Wirtschaftsstandort Ukraine: Rechtliche und wirtschaftliche Rahmenbedingungen für ausländische Investoren

Stephan Kudert(Hrsg.) Wirtschaftsstandort Ukraine

WIRTSCHAFTSWISSENSCHAFT

Stephan Kudert (Hrsg.)

Wirtschaftsstandort Ukraine Rechtliche und wirtschaftliche Rahmenbedingungen fur auslandische Investoren

Deutscher Universitats-Verlag

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnetdiese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet iiber abrufbar.

I.Auflage Mai 2006 Alle Rechte vorbehalten © Deutscher Universitats-Verlag I 6WV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2006 Lektorat: Ute Wrasmann /Anita Wilke Der Deutsche Universitats-Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media, www. duv.de Das Werk einschliel^lich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschiltzt. Jede Verwertung auSerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulassig und strafbar. Das gilt insbesondere fiir Vervielfaltigungen, Ubersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten waren und daher von jedermann benutztwerden diirften. Umschlaggestaltung: Regine Zimmer, Dipl.-Designerin, Frankfurt/Main Druck und Buchbinder: Rosch-Buch, Schel^litz Gedrucktauf saurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN-10 3-8350-0428-X ISBN-13 978-3-8350-0428-3

Vorwort Die Ukraine ist ein groBer Flachenstaat, der bislang scheinbar an der Peripherie Europas lag. Erst die orange Revolution im Jahr 2004 machte vielen Westeuropaem deutlich, dass er die geografische Mitte Europas bildet; eine Erkenntnis, die beim Nachbam Polen weniger Verwunderung hervorruft. Insbesondere die stetig wachsenden wirtschaftlichen Aktivitaten haben in Deutschland wie in Polen einen groBen Bedarf nach Informationen uber die rechtlichen Rahmenbedingungen von wirtschaftlichen Engagements von Auslandem in der Ukraine geweckt. Dieses Buch soil einen Beitrag dazu leisten, diese Informationslticke zu schlieBen. Die Europa-Universitat Viadrina gehort zu den kleinsten und jiingsten Universitaten der Europaischen Union. Sie hat eine exponierte geographische Lage und international ausgerichtete Struktur. Sie unterhalt gemeinsam mit der Adam-Mickiewicz-Universitat Posen eine Lehr- und Forschungseinrichtung in Shibice, das Collegium Polonicum, in der auch das Europaische Wissenschaftszentrum [EWZ] ansassig ist. Gefordert durch Mittel der Europaischen Union arbeitet am EWZ ein intemationales Wissenschaftsteam interdisziplinar iiber diese rechtlichen und wirtschaftlichen Entwicklungen in der Ukraine, ohne dabei den deutsch-polnischen Kontext zu vemachlassigen. Das Werk soil Anregungen far einen vielfaltigen Leserkreis enthalten. So sind insbesondere flir Entscheidungstrager in Untemehmen und deren Berater zahlreiche Gestaltungshinweise enthalten, aber auch Hinweise ftir die Legislative, Judikative und Exekutive und natiirlich vielfaltige Informationen fur Wissenschaftler. Dass sprachliche, fachliche und kulturelle Barrieren zu iiberwinden waren, beschwerte gelegentlich die Arbeit, machte aber auch ihren besonderen Reiz aus. Hierfur danke ich alien Beteiligten nachdrucklich. Insbesondere bedanke ich mich bei Herm Dipl.-Kfm. Robert Strauch fur seinen unermudlichen Einsatz in der Endphase des Projekts. Ebenfalls darf nicht unerwahnt bleiben, dass das Buch in vielfaltiger Weise von Herm WP-[PL] Jens Jungmann [Geschaftsfuhrender Partner bei Rodl & Partner] unterstutzt wurde. Ohne seine Hilfe ware die Fertigstellung erheblich verzogert worden. Stephan Kudert

Inhaltsiibersicht

Vorwort

V

Inhaltsiibersicht

VII

Die Autoren

IX

Abktirzungsverzeichnis

XI

Kapitel I:

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine S. Gottschalk

Kapitel II: Reclitliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine S. Naether Kapitel III: Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren S. Nikolaychuk / T. Stephan Kapitel IV: Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine V. Perederiy / R. Strauch

1

59

137 201

Literaturverzeichnis

269

Rechtsprechungsregister

281

Sonstige Quellen

283

Sachregister

295

Die Autoren

•

Dipl.-Vw. Silke Gottschalk Doktorandin an der Europa-Universitat Viadrina

•

Ass. iur. Sylvi Naether LL. M. oec. Fachtibersetzerin fiir Russisch Mitarbeiterin in einem Erdgas/Erdol-Untemehmen

Dipl.-Kfm. Serhiy Nikolaychuk Diplom fur Internationale wirtschaftliche Beziehungen Diplomdolmetscher fiir Deutsch und Englisch Master of European Studies Doktorand an der Europa-Universitat Viadrina

Dipl.-Kfm. Volodymyr Perederiy Master fiir Internationale Wirtschaftsbeziehungen Doktorand an der Europa-Universitat Viadrina

•

Dipl.-Kfm. Tobias Stephan Master of European Studies Mitarbeiter in einem international tatigen Beratungsuntemehmen

Dipl.-Kfm. Robert Strauch Wissenschaftlicher Mitarbeiter und Doktorand an der Europa-Universitat Viadrina

Abkiirzungsverzeichnis

A a. a. 0 . Abs. ADI AG AHB AHK AO-D AO-UA ArbitrageG Art. ASCM AStG-D Aufl. ausl. AuslInvG AuslUrtVollstrG AuBenWiG

Abschreibung am angegebenen Ort Absatz Auslandische Direktinvestitionen Aktiengesellschaft (en) Anrechnungshochstbetrag Anschaffiings- bzw. Herstellungskosten Deutsche Abgabenordnung Ukrainisches Gesetz liber das Steuersystem Arbitragegesetz Artikel Agreements on Subsidies and Countervailing Measures Deutsches AuBensteuergesetz Auflage auslandisch Auslandsinvestitionsgesetz Gesetz iiber Vollstreckung der auslandischen Urteile Gesetz iiber die AuBenwirtschaftstatigkeit

BB Bd. bearb. BFH BGBl. BIP BMF BodenG BRAGO BRD BS BStBl. Buchst. BUL bzgl. bzw. BW

Betriebs-Berater (Zeitschrift) Band bearbeitet Bundesfinanzhof Bundesgesetzblatt Bruttoinlandsprodukt Bundesminister fur Finanzen (der Bundesrepublik Deutschland) Bodengesetz Bundesgebuhrenordnung fiir Rechtsanwalte Bundesrepublik Deutschland Betriebsstatte Bundessteuerblatt Buchstabe Bulgarien beziiglich beziehungsweise Buchwert

ca. chem. CZ

circa chemisch Tschechien

XII

Abkiirzungsverzeichnis

DB DBA DBA-D/UA DEG Dez. d.h. DIW DSE DStR DStRE

Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen DBA zwischen Deutschland und der Ukraine Deutsche Investitions- und Entwicklungsgesellschaft Dezember das heiBt Deutsches Institut fur Wirtschaftsforschung Donetsk Stock Exchange Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift)

E-AktG-UA EBIT EBRD EMU erw. ESt EStG-D EStG-UA etc. EU EXIM

Entwurf des ukrainischen Aktiengesetzes Earnings before Interest and Taxes European Bank for Reconstruction and Development European Money Union erweiterte Einkommensteuer Deutsches Einkommensteuergesetz Ukrainisches Einkommensteuergesetz et cetera Europaische Union Export-Import Bank

f. ff. FAT FATF FASB FAZ FDI Feb. Fifo Fn. FR FSTS

folgende fortfolgende Fixe Agrarsteuer Financial Action Task Force on Money Laundering Financial Accounting Standards Board Frankfurter Allgemeine Zeitung Foreign Direct Investment Februar first in first out FuBnote Finanzrundschau (Zeitschrift) First Security Trading System

GATS GATT GbR gem. GmbH & Co KG GER GewSt GewStG-D ggf.

General Agreement on Tariffs and Services General Agreement on Tariffs and Trade Gesellschaft des biirgerlichen Rechts gemaB GmbH und Company Kommanditgesellschaft Germany Gewerbesteuer Deutsches Gewerbesteuergesetz gegebenenfalls

XIII

Abkiirzungsverzeichnis

ggu. GK GmbH GmzH grds. GrSt GUS GuV GVG-UA

gegeniiber Gesamtkosten Gesellschaft mit beschrankter Haftung Gesellschaft mit zusatzlicher Haftung Grundsatzlich Grundsteuer Gemeinschaft der unabhangigen Staaten Gewinn- und Verlustrechnung Ukrainisches Gesetz tiber den Gerichtaufbau

ha HGB-D HGB-UA Hrsg. HUN HypoG

Hektar deutsches Handelsgesetzbuch ukrainisches Handelsgesetzbuch Herausgeber Ungam Hypothekengesetz

IAS lASC i. d. R. lER

IWF i. V. m.

International Accounting Standards International Accounting Standards Committee in der Regel Institute of Economic Research and Policy Consulting (in Kiev) International Finance Corporation International Financial Reporting Interpretation Committee International Financial Reporting Standards Investitionsforderung- und Schutzvertrag Industrie- und Handelskammer in Hohe von International Monetary Fund Immobilienregistrierungsgesetz Importzolle inklusive insbesondere Gesetz uber Investitionstatigkeit im Sinne des im Sinne von International Standards on Auditing Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift/ Loseblattsammlung) Intemationaler Wahrungsfonds in Verbindung mit

KapG KatasterG

Kapitalgesellschaft Katastergesetz

IFC IFRIC IFRS IFV IHK i. H. V.

IMF ImmobilienRegG Imp.Zolle inkl. insbes. InvG i. S. d. i. S.v. ISA IStR IWB

XIV

Abkurzungsverzeichnis

Kfz KG KISE km KOSDI KSt KStG-D KStG-UA

Kraftfahrzeug Kommanditgesellschaft Kiev International Stock Exchange Kilometer Kolner Steuerdialog (Zeitschrift) Korperschaftsteuer deutsches Korperschaftssteuergesetz ukrainischesKorperschaftsteuergesetz

L LIBOR LPachtG Ltd.

Legislation London Interbank Offer Rate Landpachtgesetz Limited

MAK mbH Mio. MKAS Mrd.

Seearbitrage-Kommission mit beschrankter Haftung Millionen Internationale Handelsschiedsgericht in Ukraine Milliarden

N nBA NBU No. Nr. NWB

Nutzungsdauer nicht abzugsfahige Betriebsausgabe National Bank Ukraine Number Nummer Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift/Loseblattsammlung)

0. a. oblig. OECD OECD-MA

OEM o.g. OHG Okt. o.V.

oder ahnliches obligatorisch Organisation for Economic Coorporation and Development OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (und Jahreszahl: jeweilige Abkommensfassung) Osteuropa-Institut Miinchen oben genannte Offene Handelsgesellschaft Oktober ohne Verfasser

p. a. PCA PersG PISt Pkt. POL

per annum Partnership and Cooperation Agreement Personengesellschaft Praxis Intematonale Steuerberatung Punkt Polen

XV

Abkiirzungsverzeichnis

PTS PwC

Presumptive Tax for Small Enterprises PricewaterhouseCoopers

QuSt

Quellensteuer

RegG RegNr. RGBl. ROW RHB RK RichterG RL-Beschluss RLG ROM RUS RSFSR RStBl. RTA

Registrierungsgesetz Registrierungsnummer Reichsgesetzblatt Rat fur Gegenseitige Wirtschaftshilfe Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Rahmenkonzept Gesetz tiber den Richterstatus Rechnungslegungsbeschluss Rechnungslegungsgesetz Rumanien Russland Russische Sozialistische Federative Sowjetrepublik Reichssteuerblatt Regional Trade Agreement

S. SES SIC SKWE

siehe/Seite Single Economic Space Standards Interpretation Committee Staatliche Kommission fiir Wertpapiere und Effektmarkt (der Ukraine) so genannten Sonstige Steuer & Studium (Zeitschrift) Steuergesetzbuch der Ukraine Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Sonderwirtschaftszone Sozialversicherung Sozialversicherungsbeitrag Slowakische Republik

sog. sonst. SteuerStud StG-UA StuW SWZ SV SVBtr SVK TACIS TOT TVE Tz.

Technisches Hilfsprogramm der EU fur die GUS und die Mongolei Terms of Trade Territorien Vorrangiger Entwicklung Textziffer

u. u. a. u. a. UA

und unter anderem und ahnliche Ukraine

XVI

Abkurzungsverzeichnis

UAH UAS iiberarb. UICE UNCITRAL ukr. UkrStat US(A) USD/US$ USE US-GAAP USt-D USt-UA

Ukrainische Hryvnia (Landeswahrung) Ukrainian Accounting Standards tiberarbeitet Ukrainian Interbank Currency Exchange United Nations Commission on International Trade Law ukrainisch Ukrainian States Statistics Committee United States (of America) US-Dollar Ukrainian Stock Exchange United States-Generally Accepted Accounting Principles deutsche Umsatzsteuer ukrainische Umsatzsteuer

V. a.

VZ

vor allem vergleiche Verordnung Volumen Vollgesellschaft vollstandig Gesetz uber Vollstreckungsverfahren Verkaufspreis Vidomosti Verchovnoji Rady Ukrajiny Vidomosti Verchovnoji Rady Ukrajins'koji Radjans'koji Socialistycnoji Respubliky Veranlagungszeitraum

WertpapierG WiGesG WiPO WISU WPG WPg WTO

Gesetz uber Wertpapiere und Wertpapierborse Gesetz iiber die Wirtschaftsgesellschaften Wirtschaftsprozessordnung Wirtschaftsstudium (Zeitschrift) Wirtschaftspriifergesetz Die Wirtschaftsprtifung (Zeitschrift) World Trade Organisation

z.B. ZGB-UA ZGE ZPO-UA z.T. ZW z.Z.

zum Beispiel Zivilgesetzbuch der Ukraine zahlungsmittelgenerierende Einheit Zivilprozessordnung der Ukraine zum Teil Zeitwert zur Zeit

vgl. VO Vol. VollG vollst. VollstrG VP VVRU VVRURSR

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine Silke Gottschalk

1 2

3

4

5

6

7

8

Einleitung Wirtschaftliche Entwicklung und Strukturen 2.1 Vor der Unabhangigkeit 2.2 Reformen 2.3 Wirtschaftliche Entwicklung seit der Unabhangigkeit AuBenhandel 3.1 Entwicklung seit der Unabhangigkeit 3.2 Strukturelle Schwachen 3.3 Handelspolitik Der Finanzsektor 4.1 Der generelle Aufbau des Bankensektors 4.2 Die Schwachen des Bankensystems 4.3 Der Kapitalmarkt 4.3.1 Der Aktienmarkt 4.3.2 Rentensystem und Kapitalmarkt 4.4 Die aktuelle Politik der Nationalbank der Ukraine Steuersystem und Fiskalpolitik 5.1 Das Steuersystem 5.2 Die Sonderwirtschaftszonen 5.3 Steuer- und Fiskalpolitik 5.3.1 Steuerpolitik 5.3.2 Fiskalpolitik Auslandische Direktinvestitionen 6.1 Vorteile, Entwicklung und Zielbranchen 6.2 Hindemisse Die Ukraine und die Europaische Union 7.1 Die Wirtschaftspolitische Strategic der EU 7.2 Mogliche Folgen der EU-Osterweiterung 7.2.1 Auswirkungen auf den Handel 7.2.2 Konkurrenzdruck 7.2.3 Neue Ostgrenze der EU 7.3 Voraussetzungen fur einen EU-Beitritt der Ukraine Fazit

3 5 5 8 11 13 13 15 19 22 22 23 26 26 28 29 32 32 35 38 38 40 43 43 45 49 49 51 51 52 53 54 56

1 Einleitung

" Was die Weltwirtschaft angeht, so ist sie verflochten. "

Im heutigen Zeitalter zunehmender okonomischer Integration trifft diese zugegebener MaBen recht bissige Formulierung Tucholskys mehr denn je zu. Diese Verflechtung auBert sich nicht nur im Aufienhandel, sondem mit wachsender Faktormobilitat - insbesondere des Faktors Kapital - auch in steigenden Direktinvestitionen im Ausland. Wer sich jedoch mit dem Gedanken einer Direktinvestition im Ausland tragt, kommt kaum darum herum sich zunachst zu fragen: „Was erwartet mich?" Diese Uberlegung beriihrt sicher nicht nur Fragen der wirtschafts-, steuer- und zivilrechtHchen Gegebenheiten sowie der vorhandenen Moglichkeiten der Rechtsform- und Standortwahl, sondem auch eine Analyse der gesamtwirtschaftlichen und wirtschaftspolitischen Rahmenbedingungen und Entwicklungstendenzen im avisierten Zielland. Nicht zuletzt ist es ja auch das Wachstumspotential einer Okonomie, von dem die Erfolgschancen einer Investition abhangen. Doch auch die Strukturen einer Volkswirtschaft sind fur den potentiellen Investor sicher von Interesse. Als Transformationsokonomie ist die Wirtschaft der Ukraine tief greifenden Veranderungen unterworfen und verfugt daher noch nicht iiber stabile Strukturen, die etwa mit denen der „gestandenen" Marktwirtschaften Westeuropas vergleichbar waren - ein Umstand, der einen nicht zu vemachlassigenden Einfluss auf die Entscheidung iiber eine Direktinvestition bzw. deren Umsetzung haben diirfte. Das vorliegende Kapitel mochte daher zum einen die Wirtschaftsstrukturen und deren Entwicklung naher beleuchten und zum anderen einen Einblick in die gesamtwirtschaftliche Situation der Ukraine bieten. In Abschnitt 1 werden wir zunachst die Entwicklung der wirtschaftlichen Strukturen betrachten und uns im dritten Abschnitt der Entwicklung des AuBenhandels und ausgewahlter Aspekte der ukrainischen Handelspolitik zuwenden. Der vierte und fiinfte

Kurt Tucholsky in seinem Essay „Kurzer Abriss der Nationalokonomie", erschienen unter dem Pseudonym Kaspar Hauser in „Die Weltbiihne - deutsche Wochenzeitschrift fur Politik - Kunst Wirtschaft" 37, Berlm, 15.09.1931.

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

Abschnitt beschaftigen sich mit dem Finanzsektor bzw. dem Steuersystem und der Fiskalpolitik. Mit der bisherigen Entwicklung auslandischer Direktinvestitionen und Argumenten, die dafur oder auch dagegen sprechen, werden wir uns im sechsten Abschnitt auseinandersetzen. Da ukrainische Regierungskreise immer wieder das Ziel der Ukraine bekraftigen, der Europaischen Union beizutreten, mochten wir uns im siebten Abschnitt der Frage widmen, was die Ukraine auf dem Weg zu einem Beitritt in die EU schon erreicht hat bzw. noch erreichen muss. Der achte Abschnitt schlieBHch soil ein kurzes Fazit geben.

Wirtschaftliche Entwicklung und Strukturen

2 Wirtschaftliche Entwicklung und Strukturen 2.1

Vor der Unabhangigkeit

Betrachtet man die wirtschaftliche Entwicklung der Ukraine vom 19. Jahrhundert bis 1990, so fallt vor allem der uniibersehbare Kontrast zwischen dem westlichen und dem ostlichen Teil der heutigen Ukraine ins Auge. Schon seit der Mitte des 19. Jahrhunderts wurde der russisch dominierte Osten der Ukraine auf Betreiben der zaristischen Regierung und unter Beteiligung auslandischer Investoren teilweise industrialisiert. Die Ausstattung mit Bodenschatzen wie Kohle und Eisenerz fuhrte hier zur Entwicklung von Schwerindustrie, insbesondere in der Donbas-Region. Der Westen der Ukraine hingegen war landwirtschaftlich gepragt. Hier entwickelte sich seit der Abschaffung der Leibeigenschaft im Jahre 1861 eine bauerliche Privatwirtschaft, die jedoch mit der Grundung der Sowjetunion 1922 und deren Folgen ein jahes Ende fmden sollte. Die Einfiihrung und Umsetzung der ersten 5-Jahr-Plane in den Jahren 1928-38 fuhrte zu einer Zwangsindustrialisierung einerseits und einer Zwangskollektivierung in der Landwirtschaft andererseits. Im Zuge der Kollektivierung in der Landwirtschaft wurden zwei Arten landwirtschaftlicher GroBbetriebe geschaffen, die so genannten Kolchosen (Kollektivwirtschaften) und Sowchosen (Sowjetwirtschaften). Bei beiden war der bewirtschaftete Boden Staatseigentum, wurde aber im Fall der Kolchosen diesen zur Nutzung tiberlassen (bei den Sowchosen war dies nicht der Fall). Die Produktionsmittel (Landmaschinen, Saatgut etc.) waren bei den Kolchosen Gemeinschaftsbesitz des Kollektivs, bei den Sowchosen Staatseigentum wie auch der Boden. Die Zwangskollektivierung in der Landwirtschaft resultierte in einer regelrechten Zerstorung des landwirtschaftlichen Produktionspotentials. Dies hatte vor allem zwei Hintergriinde: zum einen wanderten Bauem zunehmend in Stadte ab um der Kollektivierung zu entgehen, zum anderen verringerten noch nicht kollektivierte bauerliche Privatwirtschaften ihre Investitionen und ihren Faktoreinsatz, zerstorten sogar ihre eigenen Produktionsmittel, damit diese nicht durch Kolchosen und Sowchosen vereinnahmt werden konnten.' In den friihen

Vgl. Shen, Ukraine's Economic Reform: Obstacles, Errors, Lessons, 1996, S. 24.

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

30er Jahren waren erfolgreiche private Landwirtschaftsbetriebe endgiiltig verschwunden.^ Die Industrialisierung in der Ukraine nach Grundung der UdSSR erfolgte sehr einseitig, da der Fokus bei der Schaffung und Erweiterung industrieller Produktion nahezu ausschlieBlich auf der Forderung von Schwerindustrie und Maschinenbau sowie auf einer leistungsfahigen Riistungsindustrie lag. Der Aufbau einer Konsumgiiterproduktion und einer Industrie zur weiteren Verarbeitung von Eisen und Stahl wurde nicht nur versaumt, sondem - insbesondere bei der Konsumgiiterproduktion regelrecht unterbunden.^ Damit wurde ein wichtiger Nebeneffekt angestrebt: es sollte eine okonomische Abhangigkeit der Sowjetrepubliken untereinander erzeugt werden um damit einen Zwang zur forcierten Integration und Unterordnung der Regionen im sowjetischen Machtgefiige zu bewirken. In der Ukraine fuhrte diese Industriepolitik nicht nur zu einem extremen Ungleichgewicht zwischen Leicht- und Schwerindustrie, sondem auch zu starker Asymmetrie zwischen konsumentenorientierter Schwerindustrie (z. B. Produktion von PKW und Landmaschinen) und kapitalintensiver Rustungsindustrie mit einem starken Ubergewicht zugunsten letzterer. Abgesehen von der Notwendigkeit, Konsumgiiter aus anderen Sowjetrepubliken zu beziehen, war die Ukraine zur Aufrechterhaltung ihrer sehr energieintensiven Schwerindustrie auch von umfangreichen Energielieferungen insbesondere der damaligen RSFSR (dem heutigen Russland) abhangig - eine Abhangigkeit ubrigens, die auch heute noch besteht. Eingebunden in die Sowjetunion war die Wirtschaft der Ukraine vor ihrer Unabhangigkeit den Strukturen und Regelungen der sowjetischen zentralen Plan wirtschaft unterworfen, die durch vertikale Kommandostrukturen gekennzeichnet war. Das jeweils zustandige Branchenministerium in Moskau plante sowohl den Input als auch den Output und legte damit auch die Ausstattung mit Rohstoffen und anderen Produktionsfaktoren fest. Im industriellen Sektor waren samtliche Produktionsmittel Staatseigentum und der Staat war auch der groBte Auftraggeber. Ein GroBteil der Industrieuntemehmen, aber auch Kolchosen und Sowchosen, wurden durch den Staat subventioniert. Ein weiteres Charakteristikum der sowjetischen Wirtschaft war die Schrittfur-Schritt-Produktion. Ein Produkt wurde nicht vom Rohstoff bis zum Fertigprodukt

' ^

Vgl. van Zon, The Political Economy of Independent Ukraine, 2000. S. Manning, Ukraine under the Soviets, 1953, S. 133 und van Zon, The Political Economy of Independent Ukraine, 2000.

Wirtschaftliche Entwicklung und Strukturen

innerhalb eines Betriebes gefertigt, sondem Zwischenprodukte wurden in der Regel als Input in Werke in anderen Sowjetrepubliken transportiert, um dort weiterverarbeitet zu werden. Diese Vorgehensweise hatte zur Folge, dass landesweit hochspezialisierte Industriebetriebe entstanden. Die daraus resultierende hohe Inflexibilitat der einzelnen Betriebe und eine emsthafte Missallokation der Ressourcen sowie die fixierte Kapitalstruktur erschwerten mit Beginn des politischen und okonomischen Transformationsprozesses den Aufbau einer autonomen Wirtschaft der unabhangigen Ukraine enorm.^ Auch die landwirtschaftliche Produktion unterlag staatlichen Vorgaben. Sowohl die Bereitstellung der Inputs als auch die Produktion landwirtschaftlicher Gtiter, deren eventuelle Weiterverarbeitung und der Absatz der Fertigprodukte in den urbanen Regionen wurde von politischen Autoritaten geplant und kontroUiert. Diese Planung und Kontrolle betraf einerseits die Menge, andererseits die Art zu produzierender Guter. Ziel dieser in der gesamten Sowjetunion angewandten Vorgehensweise war die Eigenversorgung der sowjetischen Bevolkerung mit landwirtschaftlichen Produkten. Ab der Mitte der 60er Jahre wurde zur Erreichung dieses Ziels massiv in die Landwirtschaft investiert - allerdings einseitig in die Produktion von Fleisch und Milchprodukten. Durch diese Investitionspolitik war die sowjetische und damit auch die ukrainische Landwirtschaft seit Ende der 60er Jahre zunehmend von Futtermittel- und Getreideimporten aus Westeuropa und den USA abhangig,^ da die eigene Produktion von Futtermitteln und Getreide nicht mehr ausreichte um das Vieh und die eigene Bevolkerung ausreichend zu versorgen. Bezahlt wurden die Importe vorwiegend durch die Lieferung von Erdol und Erdgas. Die Ende der 80er Jahre massiv fallenden Weltmarktpreise fur diese Produkte fuhrten jedoch dazu, dass die Sowjetunion ihre Importe o. g. landwirtschaftlicher Giiter nicht mehr finanzieren konnte, ohne gesamtwirtschaflliche Schaden in Kauf nehmen zu mtissen. Die sowohl in der Industrie als auch der Landwirtschaft beobachtbaren Folgen der „Sozialistischen Planwirtschaft" - Missallokation der Ressourcen, mangelhafte Investitionspolitik und fixierte Kapitalstruktur sowie Staatseigentum an Produktionsmitteln - erfordem grundlegende strukturelle Reformen der ukrainischen Wirtschaft.

Vgl. van Zon, The Political Economy of Independent Ukraine, 2000, S. 10. Vgl. hierzu von Cramon-Taubadel/Zorya/Striewe, Policies and Agricultural Development in Ukraine, 2001, S. 73 f.

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

2.2 Reformen Besonders seit Ende des Jahres 1994 bemiiht sich die ukrainische Regierung um die Umsetzung von Reformzielen, die allerdings iiberwiegend vom IMF (International Monetary Fund) und von der Weltbank formuliert worden sind.^ Eines der wohl wichtigsten Reformziele war die Vereinfachung von Entscheidungsprozessen der Regierung. Quasi als Erbe aus der Sowjetara gab es keine standardisierten Vorgehensweisen im administrativen Bereich. Die Administration war zwar sehr zentralisiert und hierarchisch organisiert, allerdings gab es keinerlei klare Aufteilung der Verantwortung zwischen dem Prasidenten, dem Ministerkabinett und den Ministerien.^ Notig war hier eine klare und transparente Aufteilung der Zustandigkeiten und auch der Verantwortung. Wesentliche strukturelle Reformen betreffen nicht nur die Privatisierung von Unternehmen und die Verringerung des Konzentrationsgrades in der Industrie sowie die Abschaffung von Staatsauftragen (auBer fur den Eigenbedarf), sondem auch einen massiven Subventionsabbau fiir die Industrie und kommunale Dienstleister. Bei alien diesen Reformzielen sind jedoch bis zum Ende des 20sten Jahrhunderts keine nennenswerten Erfolge zu verzeichnen. Insbesondere die Zerschlagung und Privatisierung groBer staatlicher Untemehmen wird auch dadurch bewusst verhindert, dass das Parlament regelmaBig eine Liste von mehr als 4500 Untemehmen bestatigt, die nicht privatisiert werden diirfen. Dieses Vorgehen fordert die Abschaffung bzw. zumindest die Reduktion der Staatsquote nicht. Auch die Branchenministerien, Staatskomitees und Regionalverwaltungen, welche die Staatsauftrage und auch Subventionen vergeben, wurden weder aufgelost noch wenigstens strikten Zielvorgaben unterworfen. Der Subventionsabbau und die Privatisierung groBer Staatsuntemehmen sind daher nur wenig erfolgreich. Lediglich bei kleinen Untemehmen kann von erfolgreicher Privatisiemng gesprochen werden. Des Weiteren sind eine Verbessemng der Aufsicht uber Untemehmen und auch der Kontrolle der Staatseinnahmen und -ausgaben dringend erforderlich, jedoch bis Ende

Zu Reformschwerpunkten und -erfolgen vgl. Thiefien, Zum wirtschaftspolitischen Reformfortschritt in der Ukraine und zur Konditionalitat der westlichen Hilfe, DIW DiskussionspapierNr. 192,2000. Vgl. Aslund, Why has Ukraine Returned to Economic Growth?, lER Working Paper No. 15, 2002. Dies betrifft vor allem die Rechnungslegung, die Kontrolle durch Aufsichtsrate und Hauptversammlungen, sowie den Rechnungshof.

Wirtschaftliche Entwicklung und Strukturen der 90er Jahre nicht oder nur unzureichend erfolgt. Auch bei der dringend notigen Auflosung von mindestens fiinf groBen defizitaren Untemehmen und einer Verbesserung des Konkursrechts kann nur von mangelhaftem Reformerfolg gesprochen werden. Der Rechnungshof bleibt nach wie vor von der Kontrolle der Staatsausgaben und -einnahmen, staatlicher Untemehmen und bestimmter Fonds ausgeschlossen, und fur grofie Untemehmen ist das Konkursrisiko sehr gering. Dies liegt unter anderem daran, dass Konkursgrunde im Konkursrecht nur unzureichend definiert sind und Anreize zur Konkurseroffnung deutUch zu gering ausfallen. Auch der Abbau des Barter-Handels und staatHcher Zahlungsruckstande^ war Bestandteil des mit dem IMF und der Weltbank vereinbarten Reformpaketes. HinsichtUch des intraindustriellen Barter-Handels ist eine durchaus positive Entwicklung zu verzeichnen: Ende 1998 betmg der Anteil der Barter-Operationen am Gesamtumsatz noch 42,5 %, fiel jedoch in den folgenden Jahren kontinuierlich, so dass Ende des Jahres 2002 nur noch 4,1 % des Gesamtumsatzes auf den Barter-Handel^ entfielen. Eine ahnlich positive Entwicklung nahmen die staatlichen Zahlungsriickstande (vgl. Abbildung 1). Beides tmg zu einem Wachstumsschub der ukrainischen Wirtschaft in den Jahren 2000-2004 bei. 9.000 8.000 7.000 6.000 5.000 4.000 3.000 2.000 1.000 0

^

1

^

^

-^^

\

\

\

= *

Eigene Darstellung. Datenquelle: IMF, Ukraine Statistical Appendix v. 28. 04. 2003, S. 37 Abbildung 1:

Bestand staatlicher Zahlungsriickstande in Mio. UAH (zum Jahresende)

Doch auch in der Landwirtschaft bestand und besteht Reformbedarf. Hier ging es in erster Linie um die Schaffling neuer Eigentumsverhaltnisse und Organisations strukturen. Hinsichtlich einer Bodenreform ist festzustellen, dass eine Privatisiemng des

Ohne Zahlungsriickstande staathcher Untemehmen. Zu den Daten vgl. International Monetary Fund, Statistical Appendix Ukraine, 2003.

10

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

Bodens nur sehr schleppend voran geht. Erst mit dem Beginn der tatsachlichen Restrukturierung ehemaliger Kollektivwirtschaften im Jahr 2000^ entsteht Schritt fur Schritt eine Schicht kleiner Landbesitzer, die ihr Land meist langfristig an landwirtschaftliche GroBbetriebe und auch kleine Privatfarmen verpachten. Der Markt fiir Pachtland ist jedoch wenig kompetitiv. Dieser Umstand behindert die Entwicklung einer wettbewerbsfahigen Landwirtschaft massiv, da die landwirtschaftliche Nutzflache nicht automatisch in den Handen der effektivsten Landwirtschaftsbetriebe liegt. Bis zum Jahr 2002 ist der nicht durch staatliche Farmen genutzte Anteil der landwirtschaftlichen Nutzflache auf 95,6 % angewachsen, wobei 62,9 % auf knapp 19000 nicht-staatliche landwirtschaftliche GroBbetriebe entfallen, wahrend 25,5 % der Nutzflache durch ca. 16,2 Millionen private Farmer genutzt werden. Die GroBbetriebe verfugen durchschnittlich iiber 1274 ha langfristig gepachtetes Land pro Betrieb, dem Privatbauem hingegen stehen nur 0,6 ha zur Verfiigung. Betrachtet man allerdings die Anzahl der Beschaftigten, ergibt sich ein etwas anderes Bild. Wahrend 58,1 % aller in der Landwirtschaft Beschaftigten in bauerlichen Privatwirtschaften tatig sind, betragt dieser Anteil bei den GroBbetrieben nur 35,9 %? Dennoch ist die Produktivitat in den Privatwirtschaften deutlich hoher, was nicht nur einer anderen Interessenlage seitens der Privatbauem zuzuschreiben ist, sondem auch den Strukturen innerhalb der GroBbetriebe. Die Manager dieser Betriebe werden von der Vollversammlung (Arbeitnehmer und Pensionare) gewahlt und haben im Interesse der eigenen Wiederwahl einen nur eingeschrankten Anreiz, die strikte Durchsetzung der Arbeitsvertrage zu fordem und zu fordem. Auch landwirtschaftliche Produktionsfaktoren werden zu deutlich geringeren als den erzielbaren Verkaufspreisen an die Hauswirtschaften der Beschaftigten und Pensionare abgegeben,^ was einer impliziten Subvention gleichkommt. Dies fiihrt neben der Tatsache sehr geringer und oft verzogerter Lohnzahlungen dazu, dass das Engagement der Arbeitnehmer und Pensionare fiir die eigene Hauswirtschaft deutlich hoher ausfallt als der Arbeitseifer im landwirtschaftlichen Grofibetrieb. Um die intemationale Wettbewerbsfahigkeit der ukrainischen Landwirtschaft zu fordem, waren nicht nur tief greifende Verandemngen der betrieblichen

Vgl. Kuhn/Demyanenko, Ensuring Competition in the Market for Lease Land, lER Advisory Paper No. S26,2003. Quelle: International Monetary Fund, Statistical Appendix Ukraine, 2003. Vgl. von Cramon-Taubadel/Koester, Die Wettbewerbsfahigkeit der ukrainischen Marktwirtschaft, in: Hoffmann/Siedenberg (Hrsg.), Aufbruch in die Marktwirtschaft: Reformen in der Ukraine von innen betrachtet, 1997, S. 134.

Wirtschaftliche Entwicklung und Strukturen

H_

Strukturen notwendig, sondem auch die Forderung des Wettbewerbs um den knappen Faktor Boden, unter anderem auch durch die weitere Privatisierung jenes Landes, das nach wie vor Staatseigentum ist.^ Gemessen an den Indikatoren der Europaischen Bank fur Wiederaufbau und Entwicklung (EBRD) kann der Fortschritt der Transformation in der Ukraine bis zum Jahr 1999 insgesamt nicht als substantiell bezeichnet werden.^ 2.3

Wirtschaftliche Entwicklung seit der Unabhangigkeit

Seit ihrer Unabhangigkeit 1991 kampft die ukrainische Wirtschaft nicht nur mit dem strukturellen Erbe aus der Sowjetzeit, sondem die Ukraine hatte auch einen okonomischen freien Fall zu verkraften. Schon im ersten Jahr der Unabhangigkeit war eine negative Wachstumsrate des realen BIP von -8,7 % zu verzeichnen, im Jahr 1994 erreichte diese Wachstumsrate mit -23 % ihren bisherigen Tiefststand. Erst im Jahre 2000 war erstmals wieder eine positive Wachstumsrate des realen BIP zu beobachten, die im Jahre 2003 ihren bisherigen Rekord von 9,4 % erreichte.^ Den groBten Beitrag zum Wachstum des BIP leistete dabei im Jahr 2003 die Industrie mit 15,8 % gegeniiber dem Vorjahr sowie weiterhin steigende Exporte, die im Vergleich zum Vorjahr ein Plus von 28,5 % aufwiesen."^ Angesichts des nur graduellen Reformfortschritts in den ersten acht Jahren der Unabhangigkeit stellt sich die Frage nach den Ursachen fur das doch recht bemerkenswerte Wachstum der ukrainischen Wirtschaft seit dem Jahr 2000. Immerhin hatte sich bis Ende 1999 die ukrainische Wirtschaft zu einer oligarchischen Okonomie entwickelt, in der wenige machtige Wirtschaftssubjekte sowohl die Wirtschaft als auch die Politik dominierten - eine Verbindung zwischen Wirtschaft und Politik, die fur eine arche-

Empfehlungen zu MaBnahmen zur Forderung dieses Wettbewerbs findet man in Kuhn/ Demyanenko, Ensuring Competition in the Market for Lease Land, lER Advisory Paper No. S26, 2003. Vgl. hierzu Thiefien, Zum wirtschaftspolitischen Reformfortschritt in der Ukraine und zur Konditionalitat der westlichen Hilfe, DIW Diskussionspapier Nr. 192, 2000. Datenquelle: fiir 1991-1997 vgl. Thiefien, Zum wirtschaftspolitischen Reformfortschritt in der Ukraine und zur Konditionalitat der westlichen Hilfe, DIW Diskussionspapier Nr. 192, 2000, S. 7; fur 1998-2002 vgl. International Monetary Fund, Statistical Appendix Ukraine, 2003, S. 3 und fur 2003 vgl. Troschke, Die Wirtschaftslage der Ukraine im Friihjahr 2004, OEIM Kurzanalysen und Informationen Nr. 18, Mai 2004, S. 1. Vgl. Troschke, Die Wirtschaftslage der Ukraine im Fruhjahr 2004, OEIM Kurzanalysen und Informationen Nr. 18, Mai 2004, S. 4.

12

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

typische „rent seeking society" charakteristisch ist.^ Ende des Jahres 1999 wurde unter Premierminister Viktor Yushchenko nun eine verstarkte Durchsetzung folgender grundlegender Reformen in Angriff genommen:^ • •

eine Vereinfachung der Entscheidungsprozesse der Regierung,^ die Eliminierung ungerechtfertigter Privilegien (Steuervorteile, Subventionen etc.) fur bestimmte Untemehmen,

•

die Ausbalancierung des Staatshaushalts,

•

die Reformierung des Energiemarktes,

•

die Landreform und die Vereinfachung der Besteuerung kleiner Untemehmen,

•

die konsequente Privatisierung grol3er Untemehmen.

Obwohl die meisten dieser Reformen schon seit Jahren mehr oder weniger konsequent betrieben worden waren, brachte erst ihre massive Durchsetzung im Jahr 2000 eine deutHche Reduktion der Moglichkeiten des rent seeking-Verhaltens der OHgarchen. Laut Aslund"^ war dieser Effekt der wichtigste Motor des ukrainischen Wirtschaftswachstums in den letzten vier Jahren.

Vgl. Hellman, Winners Take All: The Politics of Partial Reform in Postcommunist Transitions, 1998,8.203. Zu Details vgl. Aslund, Why has Ukraine returned to Economic Growth?, lER Working Paper No. 15,2002,8.6-11. Im Zuge dieser Vereinfachung wurden vier Regierungskommissionen unter Vorsitz der jeweiligen Minister gebildet, die eine Regierungsentscheidung vorzubereiten hatten und in der der jeweilige Minister personlich die Verantwortung trug. Es wurden regelmaBige (wochentliche) Kabinettssitzungen eingefiihrt und die Zahl staatlicher Agenturen deutlich reduziert. Vgl. Aslund, Why has Ukraine returned to Economic Growth?, lER Working Paper No. 15, 2002.

AuBenhandel

13

3 AuBenhandel 3.1 Entwicklung seit der Unabhangigkeit Schon zu Sowjetzeiten zeichnete sich die ukrainische Wirtschaft durch eine starke Exportorientierung aus, wobei es sich hier um Handelsbeziehungen mit den anderen Sowjetrepubliken und den Mitgliedsstaaten des so genannten Rates fur Gegenseitige Wirtschaftshilfe (RGW) handelte. Die Ukraine exportierte vor allem energieintensive Produkte der Schwerindustrie aber auch Nahrungsmittel und importierte - insbesondere vom heutigen Russland - in erster Linie Energie, da sie den Energiebedarf der Schwerindustrie nicht aus eigenen Reserven decken konnte. Auch heute noch machen die Handelsbeziehungen mit den Nachfolgestaaten der Sowjetunion den groBten Anteil des ukrainischen AuBenhandels aus. Dabei hatte die Ukraine mit der Einfuhrung der Weltmarktpreise in diesen Handelsbeziehungen einen massiven Terms-of-Trade (TOT)-Schock zu verkraften. Schatzungen gehen davon aus, dass sich die TOT zwischen 1990 und 1994 um ca. 70% verschlechterten. Statt auf diese Entwicklung mit einer Liberalisierung des Exportrechts zu reagieren, wurden jedoch die Exportvorschriften und Preiskontrollen verscharft und die Devisenbewirtschaftung noch weiter reguliert. Konsequenterweise fuhrten diese Mafinahmen zu einem Riickgang der Exporte insbesondere mit Handelspartnem in Westeuropa. Ende des Jahres 1994 wurden Leistungsbilanztransaktionen wieder liberalisiert und Exportkontrollen stark reduziert, was einerseits den seit langem existierenden Schwarzmarkt fur Devisen beendete und zum anderen zu einer Erholung der Exporte und Importe beitrug.^ Seit der zweiten Halfte der 90er Jahre entwickelte sich der AuBenhandel der Ukraine insbesondere mit der Europaischen Union recht dynamisch (vgl. Tabelle 1).

Vgl. Thiefien, AuBenwirtschaftliche Aspekte des Transformations- und Entwicklungsprozesses der Ukraine, in: Hoffmann/Siedenberg (Hrsg.), Aufbruch in die Marktwirtschaft: Reformen in der Ukraine von innen betrachtet, 1997, S. 213. 1996 erkannte die Ukraine den Artikel 8 der IWF Statuten an, der Restriktionen der Devisenbewirtschaftung ohne Zustimmung des IWF untersagt. Im September 1998 entschied sich die Zentralbank der Ukraine jedoch im Interesse einer Stabilisierung der Wahrung, eine strikte Devisenbewirtschaftung ftir Handelsbilanztransaktionen wieder einzuftihren, diese wurde im April 1999 wieder etwas gelockert, allerdings unter Beibehaltung wichtiger Restriktionen, vgl. Thiefien, Zum wirtschaftspolitischen Reformfortschritt in der Ukraine und zur Konditionalitat der westlichen Hilfe, DIW Diskussionspapier Nr. 192, 2000.

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

14

Jahr

Exporte in die EU

Importe aus der EU

1996

11,0

15,7

1997

12,3

19,7

1998

16,7

21,6

1999

18,1

20,3

2000

16,1

20,6

2001

18,3

21,8

2002

19,7

29,9

2003

19,8

25,2

1

Eigene Berechnungen. Datenquelle: Ukrainian States Statistics Committee, http://www.uk]rstat.gov.ua/operativ/operativ2005/zd/zd_rik/zd_e/gs_rik_e.html Tabellel:

AuBenhandel: Anteile der EU am Gesamthandel der Ukraine in Prozent

Eine gegenteilige Entwicklung ist hinsichtlich der Handelsbeziehungen mit den Nachfolgestaaten der Sowjetunion zu beobachten, wobei hier der sehr starke Riickgang des Exportanteils in diese Staaten an den Gesamtexporten besonders ins Auge fallt - von 51,4 % in 1996 auf nur noch 28,7 % in 2001. Weniger dramatisch entv^ickelte sich der Anteil der Importe aus den GUS-Staaten,^ er fiel von 63,5 % auf 56,1 %? Diese Daten implizieren eine negative Handelsbilanz der Ukraine mit den GUS-Staaten und auch der EU, was vor allem auf eine recht wenig differenzierte Warenstruktur des Handels und den sehr hohen Energieimport zuriickzufuhren ist.

Dazu gehoren Armenien, Azerbaidschan, Belarus, Georgien, Kazachstan, Kyrgystan, Moldova, Russland, Tadschikistan, Turkmenistan und Uzbekistan. Vgl. zu den AuBenhandelsdaten Clement/Reppegather/Troschke, Entwicklung der Handelsbeziehungen und handelspolitischen Regelungen zwischen den GUS-Staaten und ihre Riickwirkungen auf den Ost-West-Handel, OEM Working Paper Nr. 246, 2003.

Aufienhandel

15^

3.2 Strukturelle Schwachen Der Handel der Ukraine mit der EU und auch den GUS-Staaten weist sowohl bei den Ex- als auch den Importen einen hohen Konzentrationsgrad auf relativ wenige Produktgruppen auf (vgl. Abbildung 2 und 3). Diese geringe Diversifikation darf sicher als gravierende strukturelle Schwache des ukrainischen AuBenhandels bezeichnet werden.

16

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

Ukrainische Exporte in die EU nach Warengruppen in Prozent

S Mineralische Stoffe QUnedle Metalle und Waren daraus DD Textilien, Schuhe, Spinnstoffe etc. S Landwirtschaftliche Giiter und Nahmngsmittel • Ubrige Warengruppen

1995

2001

Eigene Darstellung. Datenquelle: Clement/Reppegather/Troschke, Entwicklung der Handelsbeziehungen und handelspolitischen Regelungen zwischen den GUS-Staaten und ihre Ruckwirkungen auf den Ost-West-Handel, OEM Working Paper Nr. 246, 2003, Tabelle All Ukrainische Exporte in die GUS (durchschnittliche Anteile der drei wichtigsten Warengruppen) in Prozent

5 Maschinen, Apparate, Gerate, Fahrzeuge B3 Unedle Metalle und Waren daraus DD Landwirtschaftliche Produkte und Nahmngsmittel

1999

2001

Eigene Darstellung. Datenquelle: Clement/Reppegather/Troschke, Entwicklung der Handelsbeziehungen und handelspolitischen Regelungen zwischen den GUS-Staaten und ihre Ruckwirkungen auf den Ost-West-Handel, OEM Working Paper Nr. 246, 2003, Tabelle 18 und 19 Abbildung 2:

Warenstruktur der ukrainischen Exporte

AuBenhandel

17

Ukrainische Importe aus der EU nach Warengruppen in Prozent

S Befbrdenmgsmittel

-^^

^2^

Vk Erzeugnisse der chem. Industrie QD Maschinen, Apparate, Anlagen S Textilien, Schuhe, Spinnstoffe etc. • Ubrige Warengruppen

1995

2001

Eigene Darstellung. Datenquelle: Clement/Reppegather/Troschke, Entwicklung der Handelsbeziehungen und handelspolitischen Regelungen zwischen den GUS-Staaten und ihre Riickwirkungen auf den Ost-West-Handel, OEIM Working Paper Nr. 246, 2003, Tabelle A29 Ukrainische Importe aus der GUS (durchschnittliche Anteile der drei wichtigsten Warengruppen) in Prozent i Mineralische Stoffe

B Landwirtschaftliche Produkte und Nahrungsmittel DD Maschinen, Apparate Gerate, Fahrzeuge

1999

2001

Eigene Darstellung. Datenquelle: Clement/Reppegather/Troschke, Entwicklung der Handelsbeziehungen und handelspolitischen Regelungen zwischen den GUS-Staaten und ihre Riickwirkungen auf den Ost-West-Handel, OEM Working Paper Nr. 246, 2003, Tabelle 18 und 19 Anmerkung: Bei den von der Ukraine aus der GUS importierten mineralischen Stoffen handelt es sich i. d. R. um Energietrager und Brennstoffe. Abbildung 3:

Warenstruktur der ukrainischen Importe

18

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

Bei den Exporten fallt der hohe Anteil unedler Metalle und Waren daraus besonders auf. Diese Exporte sind in hohem MaBe angebotsgesteuert. Eine Anpassung an die Nachfrage im EU-Markt hat offensichtlich kaum stattgefunden. Gestiitzt wird der hohe Anteil unedler Metalle und Waren daraus im Handel mit der EU einerseits durch ein 1997 unterzeichnetes Stahlabkommen zwischen der EU und der Ukraine, das der Ukraine eine Steigerung ihres Stahlwarenabsatzes in der EU ermoglichen sollte.^ Andererseits fuhrt auch der noch immer vorhandene Mangel an konkurrenzfahigen verarbeiteten Produkten in der Ukraine zur Konzentration der Exporte auf Roh- und Grundstoffe. Die Ukraine kann sich damit nur unzureichend am intraindustriellen Welthandel beteiligen. Der sehr geringe Zufluss auslandischer Direktinvestitionen (vgl. Abschnitt 1) wirkt sich hier besonders aus, weil der mit ADI verbundene KnowHow- und Technologietransfer nahezu ausbleibt. Besonders auffallig an den Importen der Ukraine aus den GUS-Staaten ist der hohe Anteil der Energietrager (in erster Linie aus Russland), der im Jahr 2001 42 % an den Gesamtimporten bzw. 17,2 % am Bruttosozialprodukt betrug.^ In den Jahren 2002-04 anderte sich an der Warenstruktur des ukrainischen Handels sowohl mit der EU als auch der GUS sehr wenig. Im Gegenteil, die Anteile der traditionellen ukrainischen Exportguter nahmen sogar zu (z. B. unedle Metalle und Waren daraus um 25,4 % von 2002 bis 2003)^ die Konzentration auf wenige Warengruppen bleibt also erhalten. Der sehr hohe Anteil von Maschinen, Apparaten und Anlagen am ukrainischen Import aus der EU belegt die hohe Nachfrage nach Investitionsgiitem und kann als Indikator fiir einen technologischen Nachholbedarf gesehen werden. Eine Beibehaltung dieser wenig differenzierten Handelsstruktur schrankt allerdings mittel- bis langfristig das Wachstumspotential des ukrainischen AuBenhandels ein. Zur Sicherung eines nachhaltigen Wachstums ware eine deutlich starkere Differenzierung der Warenstruktur notig.

Vgl. Clement/Reppegather/Troschke, Entwicklung der Handelsbeziehungen und handelspolitischen Regelungen zwischen den GUS-Staaten und ihre Riickwirkungen auf den Ost-WestHandel, OEIM Working Paper Nr. 246, 2003. Daten siehe International Monetary Fund, Statistical Appendix Ukraine, 2003. Vgl. Piontkivska/Segura, Ukraine: Macroeconomic Situation February 2004, 2004.

AuBenhandel

3.3

19

Handelspolitik

Die AuBenhandelspolitik der Ukraine muss als zweigleisig bezeichnet werden. Seit 1992 besteht ein Freihandelsabkommen zwischen alien GUS-Staaten, das 1999 auch von der Ukraine ratifiziert wurde.' Zusatzlich wurde im September 2003 der Beitritt der Ukraine zur „Viererunion"'^ beschlossen. Schon im Freihandelsabkommen zwischen den GUS-Staaten waren russische Energieexporte vom Freihandel ausgenommen. Die Ukraine erhofft sich von einem Beitritt zur Viererunion jedoch in erster Linie eine Reduktion der 01- und Gaspreise von Russland. Diese wurde allerdings durch fallende Energiepreise die Wettbewerbsfahigkeit der Ukraine zu Lasten Russlands fordem - ein Umstand, an dem Russland wenig Interesse haben diirfte. Zusatzlich ware eine Preisreduktion bei den Energieimporten fur die Ukraine nur scheinbar vorteilhaft. Erstens ergabe sich fur die Ukraine eine extreme Anfalligkeit gegen okonomischen und politischen Druck seitens Russlands, da sie ja nun mal auf die Energieimporte angewiesen ist, und zweitens wurden geringere Energiepreise den Anreiz zur Verminderung des ineffizient hohen Energiekonsums der ukrainischen Wirtschaft reduzieren. Der einzige mogliche Vorteil fur die Ukraine aus der Mitgliedschaft in der Viererunion lage in einer Eliminierung der Besteuerungspraxis auf 01importe aus Russland,^ die iibrigens ausschliefilich gegeniiber der Ukraine angewendet wird. Die Anderung dieser Besteuerungspraxis diirfte kaum durch die Schaffung eines gemeinsamen Wirtschaftsraumes oder einer Zollunion realisierbar sein, sondem erfordert vielmehr bilaterale Verhandlungen. Neben dem Beitritt zur Viererunion strebt die Ukraine fur spatestens 2005 den Beitritt zur WTO an.'* Die wichtigsten Vorteile einer WTO-Mitgliedschaft fur die Ukraine

Vgl. Clement/Reppegather/Troschke, Entwicklung der Handelsbeziehungen und handelspolitischen Regelungen zwischen den GUS-Staaten und ihre Riickwirkungen auf den Ost-WestHandel, OEM Working Paper Nr. 246, 2003. Viererunion: Gemeinsamer Wirtschaftsraum WeiBrussland, Kasachstan, Russland und Ukraine, der die Implementierung eines Freihandelsabkommens und eine eventuelle Schaffung einer Zollunion zwischen diesen Staaten vorsieht. OUieferungen in die Ukraine werden in Russland extra besteuert. AuBerdem wird die Mehrwertsteuer auf Olexporte nach dem Herkunftslandprinzip erhoben. Damit wird russisches 01 in der Ukraine faktisch doppelt besteuert, was intemationaler Praxis widerspricht, vgl. Burakovsky/Pavel/Eremenko, Which Priority for Ukraine's Trade Policy? 'Single Economic Space (SES) vs. World Trade Organization (WTO), lER Advisory Paper No. T14, 2003. Vgl. Troschke, Die Wirtschaftslage der Ukraine im Friihjahr 2004, OEM Kurzanalysen und Informationen, Nr. 18, Mai 2004 und Burakovsky/Pavel/Eremenko, Which Priority for Ukraine's

20

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

liegen klar auf der Hand: der Zugang zu intemationalen Markten wird erleichtert und eine Anpassung wirtschafts- und handelspolitischer Vorschriften an die Normen der WTO erhoht die Glaubwurdigkeit der Ukraine als Wirtschaftspartner. Gleichzeitig wiirde die Implementierung der WTO-Normen in der Ukraine ihre Wettbewerbsfahigkeit erhohen und zu einer verbesserten Allokation der Ressourcen und damit zu Effizienzgewinnen ftir die ukrainische Wirtschaft fiihren.^ Der Beitritt zur WTO setzt allerdings eine Anpassung der Wirtschafts- und Handelspolitik und die Schaffung von Institutionen zur Implementierung der WTO-Normen in der Ukraine voraus. Ersteres betrifft insbesondere die Abschaffung von Subventionen gemaB der Regeln des „Agreement on Subsidies and Countervailing Measures" (ASCM). Aufierdem beschranken die Regelungen der WTO den Zugang der Ukraine zu Regionalen Handelsabkommen (RTA) insofem, als dass diese Abkommen fiir WTO-Mitglieder nur erlaubt sind, solange sie weder protektionistische MaBnahmen gegeniiber Nichtmitgliedem der RTA's (i. d. R. gemessen am Durchschnittszoll) enthalten, noch bestimmte Produkte oder Produktgruppen vom Freihandel ausschlieBen.^ Angesichts dieser Beschrankungen stellt sich die Frage, ob ein Beitritt sowohl zur Viererunion als auch zur WTO miteinander kompatibel sind. Da der Beitrittsbeschluss zur Viererunion dem Stillhalteabkommen widerspricht, zu dem sich die Ukraine wahrend der laufenden Beitrittsverhandlungen mit der WTO verpflichtet hat, ist ein gleichzeitiger Beitritt zur Viererunion und zur WTO nicht moglich. Ein sequentieller Beitritt ist hingegen nicht ausgeschlossen, allerdings ist dann die Frage, in welcher Reihenfolge der Beitritt zu Viererunion und WTO erfolgen soUte. Wird die Ukraine zuerst Mitglied der WTO, dann kann ein Beitritt zur Viererunion nur erfolgen, wenn die Regelungen zu ZoUen und gehandelten Warengruppen innerhalb der Viererunion den Richtlinien der WTO entsprechen. Das bedeutet:

2

Trade Policy? 'Single Economic Space (SES) vs. World Trade Organization (WTO), lER Advisory Paper No. T14, 2003. Vgl. Burakovsky, Ukraine's WTO Accession: Forgotten Challenge and Benefit, lER Advisory Paper No. S14, 2002. Vgl. Artikel 1 des GATT und Artikel 11 des GATS.

AuBenhandel

21

• in der Viererunion diirfen keine Produkte vom Freihandel ausgeschlossen werden und • die gegentiber Nichtmitgliedem erhobenen Zolle diirfen den Durchschnittszoll aller vier Mitglieder nicht iiberschreiten. Die Erfiillung beider Punkte durch die Viererunion erscheint eher unwahrscheinlich, da einerseits schon im Freihandelsabkommen zwischen den GUS-Staaten russische Energieexporte vom Freihandel ausgeschlossen waren und die Mitglieder der Viererunion sehr unterschiedliche Regelungen bezuglich des Handels landwirtschaftlicher Produkte anwenden. Andererseits wiirden die Anforderungen an die Kompatibilitat der Zolle der Viererunion und der WTO Russland als Mitglied der Viererunion zu einer deutlichen Senkung seiner Zolle zwingen, wozu Russland wohl kaum bereit ware, insbesondere angesichts seiner Verhandlungsmacht innerhalb der Viererunion.^ Tritt hingegen die Ukraine zuerst der Viererunion bei, so andert sich ihre Verhandlungsposition gegenuber der WTO, da ja die Ukraine ihre Handelspolitik zunachst an die Bedingungen der Viererunion anpassen muss. Der daraus erwachsende Zwang zu Nach- bzw. Neuverhandlungen mit der WTO wiirde erstens eine ukrainische Mitgliedschaft verzogem und zweitens im Zeitablauf eine starkere Integration in die Viererunion erschweren, da wiederum die Zollregelungen der Union gegenuber Nichtmitgliedem an die Anforderungen der WTO angepasst werden miissen. Die bei einem sequentiellen Beitritt (egal in welcher Reihenfolge) zu WTO und Viererunion auftretenden Probleme sprechen gegen eine Mitgliedschaft in beiden Abkommen. Da die Ukraine von einer Mitgliedschaft in der Viererunion nicht maBgeblich profitieren wiirde (vgl. hierzu Absatz 1 dieses Abschnitts), sollte ein schnellstmoglicher Beitritt zur WTO Ziel der ukrainischen Handelspolitik sein.

Zu Details vgl. Burakovsky/Pavel/Eremenko, Which Priority for Ukraine's Trade Policy? 'Single Economic Space (SES) vs. World Trade Organization (WTO), lER Advisory Paper No. T14, 2003, S. 5. Vgl. Burakovsky/Pavel/Eremenko, Which Priority for Ukraine's Trade Policy? 'Single Economic Space (SES) vs. World Trade Organization (WTO), lER Advisory Paper No. T14, 2003, S. 7.

22

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungcn in der Ukraine

4 Der Finanzsektor 4.1 Der generelie Aufbau des Bankensektors Vor der Unabhangigkeit bestand der ukrainische Bankensektor aus Tochtergesellschaften der wichtigsten sowjetischen Banken.^ Im Zuge einer Reorganisation der Staatsbank entstanden zwischen 1989 und 1991 in der Ukraine die Nationalbank der Ukraine (NBU) und funf spezialisierte GroBbanken, sowie bis 1996 ca. 230 mittelgroBe und kleine private Geschaftsbanken, deren Zahl sich bis zum Jahr 2000 auf 154 reduzierte (davon 14 mit auslandischer Mehrheitsbeteiligung).^ Die NBU ist seit 1992 Zentralbank des Landes und genieBt de jure Unabhangigkeit von der Regierung.^ Ihre Aufgaben sind es Geld in Umlauf zu setzen, Finanzstrome zu steuem, den Wechselkurs zu regulieren und Finanzinstitutionen zu iiberwachen. Die funf spezialisierten GroBbanken gingen aus den ehemaligen staatlich-sowjetischen Spezialbanken fiir die einzelnen Wirtschaftszweige hervor."^ Es sind: • die Bank fiir Industrie (Prominvestbank), • die Bank fiir Landwirtschaft (Bank Ukraina), • die Bank ftir soziale Infrastruktur (Ukrsozbank), • die AuBenhandelsbank (Export-Import-Bank EXIM) und • die Bank fur das private Sparen (Oschtschadnyj Bank), von denen die beiden letztgenannten ausschlieBlich, die drei ersten teilweise Staatseigentum sind. Jede dieser Banken hat eigene Zustandigkeitsbereiche. Beispielsweise Vgl. Mollers, Development of the Ukrainian Financial Sector: Proposals for Banking, Pension and Capital Market Reform, in: Siedenberg/Hoffmann (Hrsg.), Ukraine at the Crossroads: Economic Reforms in International Perspective, 1999. Vgl. Beyreuther/Mollers, Vorschlage fiir eine Bankenreform in der Ukraine, in: Hoffmann/ Siedenberg (Hrsg.), Aufbruch in die Marktwirtschaft: Reformen in der Ukraine von innen betrachtet, 1997; Vincentz, Entwicklung und Tendenzen der Finanzsysteme in Osteuropa, OEIM Working Paper No. 237, 2002 und EBRD Transition Report, 2001. Vgl. Beyreuther/Mollers, Vorschlage fiir eine Bankenreform in der Ukraine, in: Hoffmann/ Siedenberg (Hrsg.), Aufbruch in die Marktwirtschaft: Reformen in der Ukraine von innen betrachtet, 1997. Vgl. Beyreuther/Mollers, Vorschlage fiir eine Bankenreform in der Ukraine, in: Hoffmann/ Siedenberg (Hrsg.), Aufbruch in die Marktwirtschaft: Reformen in der Ukraine von innen betrachtet, 1997.

Der Finanzsektor

23

sind die Industrie- und die Landwirtschaftsbank in erster Linie Kontofiihrungsinstitute staatlicher Untemehmen und Farmen sowie Kreditgeber des industriellen und des landwirtschaftlichen Sektors. Die Bank fur das private Sparen hingegen fuhrt die Sparkonten privater Haushalte, wenige Konten mit auslandischer Wahrung und finanziert in einem kleineren Rahmen Immobiliengeschafte/ Die mittelgroBen und kleinen Geschaftsbanken in der Ukraine folgen im Prinzip dem sog. zweistufigen System, das eine klare Aufgabentrennung zwischen Zentralbank und Geschaftsbanken vorsieht und decken die fur Geschaftsbanken typischen Funktionen ab. Die mittelgroBen Banken sind mit General- bzw. Teilvollmachten zur Abwicklung von Devisengeschaften ausgestattet.^ 4.2 Die Schwachen des Bankensystems Die wohl gravierendsten strukturellen Schwachen des ukrainischen Bankensystems sind: • die Unterkapitalisierung der Mehrzahl der Banken und die sehr asymmetrische Verteilung des Stammkapitals (ca. 50 % des Stammkapitals des gesamten Sektors liegen in der Hand der o. g. funf staatlich dominierten GroBbanken), • zu wenig Wettbewerb bei der Kreditvergabe sowie • zu geringe Diversifizierung der Bankenstruktur und der Produkt- und Leistungspalette der Banken.^ Auch der Anteil Not leidender Kredite erschwert den (Wieder-)Aufbau eines flinktionsfahigen Bankensystems. Er betrug im Jahr 2000 in der Ukraine mehr als 30 % der gesamten Kredite."^ Verglichen mit den Landem Mittel- und Osteuropas^ ist auch der Anteil privater Eigner am Bankensektor (gemessen am Bilanzvolumen) sehr gering, Vgl. Shen, Ukraine's Economic Reform: Obstacles, Errors, Lessons, 1996. Vgl. Beyreuther/Mollers, Vorschlage fiir eine Bankenreform in der Ukraine, in: Hoffmann/ Siedenberg (Hrsg.), Aufbruch in die Marktwirtschaft: Reformen in der Ukraine von innen betrachtet, 1997. Vgl. Beyreuther/Mollers, Vorschlage fur eine Bankenreform in der Ukraine, in: Hoffmann/ Siedenberg (Hrsg,), Aufbruch in die Marktwirtschaft: Reformen in der Ukraine von innen betrachtet, 1997; Giucci/Sologub/Trebesch, Should Foreign Banks be Allowed to Open Branches in Ukraine?, lER Advisory Paper No. T35, 2004. Vgl. Vincentz, Entwicklung und Tendenzen der Finanzsysteme in Osteuropa, OEIM Working Paper No. 237, 2002. Bulgarien, Polen, Rumanien, Slowakei, Tschechische Republik und Ungam.

24

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

ebenso wie der Anteil auslandischer Beteiligungen. Beispielsweise betrug im Jahr 2000 der Auslandsanteil an der Bilanzsumme des Bankensystems in der Slowakei 76 % wahrend es in der Ukraine nur 6 % waren.^ Diese sehr geringe auslandische Beteiligung impliziert auch einen nur sehr eingeschrankten Know-How-Transfer, insbesondere im Bereich der Bewilligung, Abwicklung und Uberwachung von Kreditgeschaften. Betrachtet man den Monetarisierungsgrad der Wirtschaft und die Kreditvergabe an Private im Vergleich zum Bruttoinlandsprodukt (BIP) so wird deutlich, dass das Finanz- und Bankensystem der Ukraine eher unterentwickelt ist. Gemessen am Anteil der Geldmenge M2 am BIP (18,1 % in 2000)^ ist die Geldversorgung in der Ukraine sehr niedrig. Ursache dafur ist allerdings nicht ein Mangel an Zentralbankgeld, denn der Anteil der Geldmenge Ml am BIP betragt in der Ukraine 12 %. Vielmehr ist die Liquiditatsknappheit auf eine geringe Funktionsfahigkeit des Bankensystems zuriickzufuhren,^ was besonders deutlich wird, wenn man die Vergabe von Krediten an Private betrachtet (vgl. Abbildung 4).

^ ^

Datenquelle: Bank Austria (2001), gefunden in: Vincentz, Entwicklung und Tendenzen der Finanzsysteme in Osteuropa, OEIM Working Paper No. 237, 2002, S. 26. Quelle: M F , International Financial Survey, 2001. Vgl. Vincentz, Entwicklung und Tendenzen der Finanzsysteme in Osteuropa, OEM Working Paper No. 237, 2002.

25

Der Finanzsektor

6fiA 52;^ '

49,8

48,3 I Ukraine D Tschechien

8,4

1993

1995

1997

1999

10,^

2000

Jahr Eigene Darstellung. Datenquelle: International Financial Survey, gefunden in Vincetz, Entwicklung und Tendenzen der Finanzsysteme in Osteuropa, OEIM Working Paper No. 237, 2002, Tabelle 9 Abbildung 4:

Bankkredite an Private in Prozent des BIP: Vergleich Ukraine - Tschechien'

Das niedrige Niveau der Kreditvergabe an Private ist im Wesentlichen auf zwei Faktoren zuriickzufuhren: erstens die Hohe der Kreditzinsen und zweitens die Hohe der Bankeinlagen, die w^eniger als 20 % des EU-Durchschnitts betragt. Der durchschnittliche nominale Kreditzins im Jahr 2002 betrug 25,3 %, wahrend sich der durchschnittliche nominale Guthabenzins auf 8 % belief.^ Letzterer ist eine Erklarung fiir die geringe Einlagenhohe. Eine zweite ist die Aussparung des Bankensystems bei Investitionen. Finanzmittel werden in der Regel direkt in den Betrieben angelegt. So betrug der Selbstfinanzierungsanteil an Investitionen in der Ukraine 1999 67,5 %, wahrend nur 7,5 % der Investitionen durch Bankkredite finanziert wurden.^ Insgesamt befindet sich das ukrainische Bankensystem in einem Teufelskreis. Zur Abdeckung der durch die Not leidenden Kredite (siehe weiter oben) v^eiter bestehenden Risiken erheben die Banken extrem hohe Kreditzinsen, was jedoch die Nachfrage

Tschechien wurde hier als Vertreter der Transformationslander Mittel- und Osteuropas ausgewahlt, weil dort der Finanzsektor schon recht gut entwickeh ist. Berechnet als arithmetisches Mittel der monatlichen Nominalzinsen, vgl. International Monetary Fund, Statistical Appendix Ukraine, 2003. Vgl. Vincentz, Entwicklung und Tendenzen der Finanzsysteme in Osteuropa, OEM Working Paper No. 237,2002,8. 48.

26

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

nach Bankkrediten stark schmalert. Der im Vergleich zum Kreditzins niedrige Guthabenzins hingegen leistet einen wesentlichen Beitrag zur geringen Einlagenhohe. Aufgrund der geringen Einlagenhohe sind die Banken nicht in der Lage, groBere Kredite zu vergeben. Unter diesen Umstanden konnen die Banken die recht hohe Gewinnmarge (gemessen an der Differenz der Soil- und Habenzinsen) nicht in tatsachliche Gewinne umsetzen. Damit ist das ukrainische Bankensystem trotz der hohen Zinsdifferenz nur scheinbar profitabel. Die schlechten Kreditrisiken konzentrieren sich auf die Banken. Ursache hierfiir ist der hohe Anteil von Krediten an marode staatliche Untemehmen und die zu geringe Durchsetzungsfahigkeit bei Not leidenden Krediten wegen fehlender okonomischer Sanktionen bei unwirtschaftlichen Untemehmen. Dringend notwendig ware also eine Beschrankung der Kredite an marode Untemehmen und wirtschaftliche Sanktionen fur defizitare Untemehmen, um den Anteil Not leidender Kredite zu reduzieren und damit eine Gesundung des Bankensektors zu ermoglichen. 4.3 Der Kapitalmarkt 4.3.1 Der Aktienmarkt Obwohl die Ukraine als einer der ersten der Nachfolgestaaten der Sowjetunion schon im Jahr 1991 ein „Gesetz zum Wertpapier- und Aktienhandel" erlasst, entwickelt sich ein Aktienmarkt nur sehr schleppend. Zunachst behindert das Fehlen entsprechender Ausfiihmngsbestimmungen die Anwendung des Gesetzes. Nur sehr eingeschrankte Fortschritte bei der Privatisiemng (siehe Abschnitt 2.2) und schlieBlich auch die Hyperinflation der Jahre 1993/94^ resultierten in einem Stillstand des sich sehr zaghaft entwickelnden Kapitalmarktes.^ Von wirklichem Wertpapierhandel kann eigentlich erst ab 1996 gesprochen werden, als ein offizieller Markt mit folgenden funf Institutionen entstand:

Vgl. zur Inflationsentwicklung u. a. Lissovolik, Determinants of Inflation in a Transition Economy: The Case of Ukraine, IMF Working Paper No. WP/03/126, 2003. Vgl. Mollers, Development of the Ukrainian Financial Sector: Proposals for Banking, Pension and Capital Market Reform, in: Siedenberg/Hoffmann (Hrsg.), Ukraine at the Crossroads: Economic Reforms in International Perspective, 1999.

Der Finanzsektor

27

• dem „First Security Trading System" FSTS, • dem „Ukrainian Stock Exchange" USE, • dem „Kiev International Stock Exchange" KISE, • dem ^Ukrainian Interbank Currency Exchange" UICE und • dem „Donetsk Stock Exchange" DSE, wobei das FSTS mit 89 % den groBten Beitrag zum Umsatz leistet. Gehandelt werden Aktienkapital, Schatzanweisungen, Solawechsel und Kommunalobligationen.^ Verglichen mit den Mitgliedsstaaten der Europaischen Wahrungsunion (EMU) ist sowohl die Marktkapitalisierung als auch die Umschlaghaufigkeit des ukrainischen Aktienmarktes extrem niedrig (vgl. Abbildung 5).

100 n 80 60

I Marktkapitalisierung I Umschlaghaufigkeit

40 20 0 Ukraine

EMU

Eigene Darstellung. Datenquelle: World Bank (2001), World Development Indicators, gefunden in Vincentz, Entwicklung und Tendenzen der Finanzsysteme in Osteuropa, OEIM Working Paper No. 237, 2002, Tabelle 12 Abbildung 5:

Marktkapitalisierung in Prozent des BIP und Umschlaghaufigkeit in Prozent der Marktkapitalisierung 2000

1

Vgl. Mollers, Development of the Ukrainian Financial Sector: Proposals for Banking, Pension and Capital Market Reform, in: Siedenberg/Hojfmann (Hrsg.), Ukraine at the Crossroads: Economic Reforms in International Perspective, 1999.

28

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

Insgesamt waren im Jahr 2000 nur 139 Untemehmen an der ukrainischen Borse notiert (an den Borsen der EMU-Lander waren es 2.485).^ Dies impliziert einen noch sehr geringen Beitrag des Aktienmarktes zur Versorgung der Untemehmen mit Kapital. 4.3.2 Rentensystem und Kapitalmarkt Wie in vielen Industrielandem basiert auch in der Ukraine die Altersversorgung de facto auf einem umlagefinanzierten^ Rentensystem.^ Dieses System ist durch intergenerative Umverteilung gepragt und sehr anfalHg gegeniiber demografischen Entwicklungen wie z. B. einer Uberalterung der Gesellschaft. Daneben hat das umlagefmanzierte Rentensystem einen weiteren Nachteil: im Gegensatz zum Kapitaldeckungsverfahren"^ bei der Rentenfmanzierung wird der Kapitalmarkt im Prinzip umgangen. Bei einer Beibehaltung der Umlagefmanzierung wird mittel- bis langfristig kein auf dem Kapitalmarkt handelbares Kapital akkumuliert. Mangels Masse steht dann der Kapitalmarkt als Finanzierungsquelle fur Untemehmen nur eingeschrankt zur Verfiigung. Dies bremst nicht nur die Entwicklung des in der Ukraine unterentwickelten Kapitalmarktes selbst, sondem wirkt sich letzten Endes auch auf das Wirtschaftswachstum aus.

Vgl. World Bank, World Development Indicators, 2001. Die von den Beschaftigten gezahlten Beitrage in die obligatorische staatliche Rentenversicherung werden direkt als Pension an die Generation der Rentner ausgezahlt (falls die finanziellen Mittel in den Rentenfonds nicht zur Erfullung aller Rentenanspriiche ausreichen, werden die Zahlungen aus Steuereinnahmen bezuschusst). Die Beitragszahler erhalten dafiir einen Anspruch auf zukunftige Rentenzahlungen. Vgl. Mollers, Development of the Ukrainian Financial Sector: Proposals for Banking, Pension and Capital Market Reform, in: Siedenberg/Hoffmann (Hrsg.), Ukraine at the Crossroads: Economic Reforms in International Perspective, 1999. Kapitaldeckungsverfahren: Rentenbeitrage werden zur Akkumulation eines Kapitalstocks genutzt, der dann im Rentenalter nur dem Beitragszahler zugute kommt (d. h. es gibt keine intergenerative Umverteilung). Die in die privaten Rentenfonds (z. B. bei Renteversicherem) eingezahlten Beitrage werden dann am Kapitalmarkt (hoffentlich ertragreich) investiert.

Der Finanzsektor

29

4.4 Die aktuelle Politik der Nationalbank der Ukraine Die aktuelle Geld- und Wechselkurspolitik der NBU besteht aus drei Saulen:^ • zur Bedienung und Tilgung der Auslandschulden des ukrainischen Staates kauft sie per Saldo US-Dollar auf den Devisenmarkten (Nettointervention), • durch Kaufe und Verkaufe eines sog. „Uberschussangebots"'^ von US-Dollar fixiert sie den nominalen Wechselkurs zum US-Dollar (dieser liegt seit Dezember 1999 bei etwa 5,3 bis 5,4 UAH/US$), • die NBU betreibt eine expansive Geldpolitik. Die Kombination dieser drei Mafinahmen ist jedoch mittelfristig nicht vereinbar. Eine Beibehaltung der zweiten und dritten Politikkomponente fiihrt zu einer realen Aufwertung der heimischen Wahrung UAH, wodurch sich Handels- und Dienstleistungsbilanz verschlechtem. Damit wiirde jedoch das „Uberschussangebot" an US-Dollar verschwinden und eine Wechselkursfixierung ware nicht mehr moglich, da gleichzeitige weitere Nettointerventionen in einer nominalen Abwertung der UAH resultierten. Halt die NBU jedoch an ihrer Wechselkurspolitik fest, ist eine Beibehaltung der Nettointerventionen nicht mehr moglich. Es war aber gerade auch die Tilgung der Auslandsschulden, die zum Wachstumsschub der ukrainischen Wirtschaft in den letzten Jahren beitrug. Im Interesse einer nachhaltigen Stabilisierung des Wachstumspfades erscheint daher die Beibehaltung der Nettointerventionen und eine weniger rigide Wechselkursfixierung als durchaus empfehlenswert. Ein neuerer politischer VorstoB der NBU betrifft Niederlassungen^ auslandischer Banken in der Ukraine. Bisher waren derartige Niederlassungen im ukrainischen Bankensektor ausgeschlossen - im Gegensatz zu den meisten anderen Transformationsstaaten Mittel- und Osteuropas. Im Jahr 2004 hat die NBU dem Parlament einen

Vgl. Giucci, Zur aktuellen Geld- und Wechselkurspolitik der NBU, lER Advisory Paper No. 05, 2000. Dieses „trberschussangebot" existiert nur bei einem festen Wechselkurs! Eine Niederlassung ist sowohl juristisch als auch funktional integraler Bestandteil des auslandischen Stammhauses. Sie unterliegt anders als eine Tochtergesellschaft den Gesetzen des Heimatlandes und verfiigt i. d. R. nicht uber eigenes Grundkapital.

30

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

Gesetzesvorschlag zur Zulassung von Niederlassungen auslandischer Banken unterbreitet.^ Fiir den ukrainischen Kapitalmarkt hatte diese Zulassung groBe Vorteile. Wegen des intensiveren Wettbewerbs wtirden im Bankensektor sowohl die Effizienz als auch der Know-How-Transfer zunehmen und auch der Zugang zu auslandischem Kapital erleichtert. Durch eine Diversifizierung und Erweiterung des Angebots an Finanzdienstleistungen sind auBerdem positive Impulse flir den Kapitalmarkt zu erwarten. Nicht zuletzt erwarten Befurworter der Zulassung auslandischer Niederlassungen auch positive Effekte auf den AuBenhandel. Davon abgesehen verlangt auch das GATS diese Zulassung. Strebt die Ukraine also weiterhin einen Beitritt zur WTO an, so kann sie ein Verbot auslandischer Niederlassungen nicht aufrechterhalten. Kritiker des Vorschlages sehen zwei Risiken: erstens die Gefahr, dass unseriose Banken auf den ukrainischen Markt streben und zweitens Risiken fiir die Stabilitat des Kapitalmarktes (hier wird i. d. R. eine „cut and run"-Mentalitat^ der auslandischen Banken unterstellt). Der Gesetzesvorschlag beinhaltet einige Restriktionen. So sollen nur Banken eine Niederlassung eroffnen dtirfen, deren Heimatlander mit der FATF^ kooperieren; deren Grundkapital weltweit mindestens 100 Mio. € betragt und die Niederlassungen miissen liber eine minimale Kapitalausstattung von 5 Mio. € verfiigen. Beide Forderungen sind dazu geeignet, nur den Zugang serioser Banken und ein Mindestinvestitionsvolumen sicherzustellen. Problematischer ist die Forderung im Gesetz, dass auslandische Niederlassungen hinsichtlich der Kapitaladaquanz den gleichen Vorschriften unterworfen sein sollen wie heimische Banken. Das bedeutet, dass sich die Berechnung des Limits der Kreditvergabe fur die Niederlassung an ihrer eigenen Kapitalausstattung und nicht am weltweiten Grundkapital der Bank orientiert. Damit sind die Moglichkeiten der Kreditvergabe beschrankt, da die Niederlassung die Ressourcen der Muttergesellschaft nicht nutzen kann. Es ist durchaus denkbar, dass diese Forderung im Gesetzesentwurf den Vgl. Giucci/Sologub/Trebesch, Should Foreign Banks be Allowed to Open Branches in Ukraine?, lER Advisory Paper No. T35, 2004. Der auslandische Geldanleger zieht bei ungiinstiger Entwicklung seiner Anlage (etwa wegen einer Finanzkrise) das Kapital ab. Es kame zu starkeren Kapitalabflussen aus dem Markt als bei heimischen Anlegem. Financial Action Task Force on Money Laundering.

Der Finanzsektor

31

Anreiz auslandischer Banken, eine Niederlassung zu eroffnen, deutlich reduziert. Mit dem Ausbleiben auslandischer Niederlassungen blieben jedoch die positiven Impulse fur den ukrainischen Kapitalmarkt rein theoretischer Natur.

32

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

5 Steuersystem und Fiskalpolitik 5.1 Das Steuersystem Das ukrainische Steuersystem beruht auf zwei Saulen: den „staatlichen" Steuem, die dem Budget der Zentralregierung zufliefien und den „regionalen" Steuem, die von den Lokalverwaltungen erhoben werden. Auf zentraler Ebene sind die wichtigsten Steuem die Umsatz (USt)-, die Korperschaft (KSt)- und die Einkommensteuer (ESt), sowie die Gmnd (GrSt)-, die Kraftfahrzeugsteuer und die Akzise (Verbrauchsteuer). Die wichtigsten lokalen Steuem sind dagegen die Werbesteuer und die Kommunalsteuer.^ Einen wesentlichen Beitrag zum Steueraufkommen leisten auch die Sozialversichemngsbeitrage (SVBtr), die dem Rentenfonds und verschiedenen Sozialversichemngsfonds^ zuflieBen sowie die Importzolle (Imp.Zolle). Am gesamten Steueraufkommen der Ukraine von 68.370 Mio. UAH im Jahr 2002 batten die aufkommensstarksten Steuem folgende Anteile (vgl. Abbildung 6).

Vgl. hierzu das „Gesetz der Ukraine uber das Steuersystem" Nr. 1251-XII vom 25.06.1991, Artikel 13und 14. Dazu gehoren: ein Fond zur Versicherung gegen voriibergehende Erwerbsunfahigkeit und Ausgaben wegen Geburt und Beerdigung (SVl), ein Fond zur Versicherung gegen Arbeitsunfalle und Berufskrankheiten (SV2) und die Arbeitslosenversicherung (SV3), vgl. Burakovsky/Betliy, Social Security System and Simplified Taxation in Ukraine: how should they be combined?, lER Advisory Paper No. Tl 1, 2003.

Steuersystem und Fiskalpolitik

33

^36^''^mr^''''

/•^•l

• ESt

A

J iiiml >^^^9.869

•^^^^^^^^ H

'••"H^^ x.%^^<^^^nAi\

SKSt 0USt HAkzise HGrSt HBSVBtr. • imp.Zolle Bandere

4.100

Datenquelle: IMF, Statistical Appendix Ukraine, April 2003, S. 31. Diese Daten sind vorlaufig. Endgiiltige Daten lagen zum Zeitpunkt der Publikation noch nicht vor. Abbildung 6:

Anteile ausgewahlter Steuem am Gesamtaufkommen (2002, in Mio. UAH)

Die Einkommensteuersatze fur natiirliche (ESt) bzw. juristische (KSt) Personen betragen 13 % (15 % ab 01.01.2007) bzw. 25 % des zu versteuemden Einkommens.^ Umsatze werden i. d. R. mit 20% besteuert (Allphasen-Netto-USt), Zinseinkiinfte sowohl in inlandischer als auch auslandischer Wahrung mit 5 % (ab 2005, im Abzugsverfahren). Sozialversicherungsbeitrage werden teils vom Arbeitgeber, teils vom Arbeitnehmer entrichtet (vgl. Tabelle 2).

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage vgl. Kapitel III.

34

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

Beitrage zum

Arbeitgeber

Arbeitnehmer

Rentenfonds

32

2

SVl*

2,9

0,5

SV2*

0,84-13,8**

0

SV3*

1,9

0,5

EKSt

13

Quelle: Burakovsky/Betliy, Social Security System and Simplified Taxation in Ukraine: how should they be combined? lER Advisory Paper No. Tl 1, 2003 * vgl. Fn. 2 auf Seite 32, ** Die Hohe dieser Beitrage richtet sich nach dem beruflichen Risiko Anmerkung: der Arbeitgeber zahlt diese Beitrage zusatzlich zum Bruttolohn, dem Arbeitnehmer werden sie vom Bruttolohn abgezogen Tabelle 2:

Verteilung der SVBtr. zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer in Prozent des Bruttolohns (ohne vereinfachte Besteuerung fiir kleine Untemehmen)

Das ukrainische Steuersystem ist von zahlreichen Sonderregelungen gepragt. Dazu zahlen unter anderem Steuerbefreiungen fur Institutionen, deren Tatigkeit nicht auf die Erzielung eines Gewinns gerichtet ist,' die vereinfachte Besteuerung kleiner Unternehmen^ und die Besteuerung landwirtschaftlicher Untemehmen.^ Sov^ohl die Besteuerung kleiner Untemehmen als auch landwirtschaftlicher Betriebe erfolgt nach diesen Sonderregeln durch eine Pauschalbesteuemng. Eine weitere Besonderheit im ukrainischen Steuersystem stellen die sog. Sonderwirtschaftszonen und die Territorien vorrangiger Entwicklung dar. Diese sollen im nachsten Abschnitt erlautert werden.

Zu Einzelheiten vgl. Kapitel III. Zu Einzelheiten vgl. das Kapitel III, zu den Zielen und Implikationen vgl. Abschnitt 5.3. Seit 1999 werden landwirtschaftliche Untemehmen mit einer fixen Agrarsteuer (FAT) besteuert. Diese Regelung gilt zunachst bis Ende 2004, was danach passiert, steht noch nicht fest. Zu Einzelheiten der FAT vgl. Demyanenko/Zorya, Taxation and Ukrainian Agriculture after 2004, lER Working Paper No. 18, 2002, zu den Zielen und Implikationen vgl. Abschnitt 5.3.

Steuersystem und Fiskalpolitik 5.2

35

Die Sonderwirtschaftszonen

Zur Forderung von Investitionen sind neben der SchaffUng gtinstiger wirtschaftlicher und politischer Rahmenbedingungen^ auch Sonderwirtschaftszonen (im Folgenden SWZ) und Territorien vorrangiger Entwicklung (im Folgenden TVE)^ vorgesehen.^ Doch nicht nur die Forderung auslandischer Investitionen ist Ziel dieser MaBnahmen sondem auch die Beschleunigung der wirtschaftlichen und sozialen Entwicklung der Ukraine durch: •

die Schaffung neuer Arbeitsplatze und die Entwicklung der wirtschaftlichen Infrastruktur,

•

die Einfiihrung neuer Technologien und damit auch die Steigerung der Qualitat von Produkten und Dienstleistungen far den Binnenmarkt,

• eine effizientere Nutzung nattirlicher Ressourcen und des Humankapitals und schlieBlich •

die Steigerung des Exports und Imports.

Die SWZ und TVE zeichnen sich durch die Gewahrung von Steuer- und Zollvergunstigungen und besondere Kredit- und Devisenbedingungen fur Investoren aus. Sowohl in den SWZ als auch den TVE werden spezielle Anforderungen an die betriebliche Tatigkeit gestellt, wobei die forderfahigen Tatigkeiten in den SWZ deutlich allgemeiner gefasst sind als in den TVE. Allerdings werden in den SWZ an Investoren strengere formale Anforderungen

an die Mindestinvestitionssumme

(zwischen US$ 100.000 und 3.000.000) gestellt als in den TVE. Des Weiteren unterscheiden sich SWZ und TVE auch hinsichtlich ihrer Laufzeit, die in den SWZ in der Regel langer ist. Die gewahrten Vergiinstigungen und die Laufzeiten sind in den

Vgl. Art. 1-3 der „Verordnung des Prasidenten der Ukraine" Nr. 108/2001 vom 22.02.2001. Vgl. das „Gesetz der Ukraine iiber allgemeine Prinzipien der Schaffung und des Funktionierens spezieller wirtschaftlicher Zonen" von 1992, das „Gesetz tiber das Auslandsinvestitionsregime" von 1996 und das „Gesetz uber die Investitionstatigkeit" von 1991. Mit dem Gesetz der Ukraine „Uber die Anderung des Gesetzes der Ukraine „Uber den staatlichen Haushalt der Ukraine fiir 2005" und einiger anderer Gesetzgebungsakte der Ukraine" vom 25.03.2005 Nr. 2505-rV wurden die fiir die SWZ und TVE in der Ukraine vorgesehenen Vergunstigungen mit Wirkung vom 31.03.2005 trotz der vorgesehenen Garantien in den einzelnen Sonderwirtschaftszonengesetzen ersatzlos gestrichen, vgl. Stepovyj, Chao VEZy: komentar do Zakonu 2505 stosovno zmin sodo VEZ toso, in: Vse pro buchhalters'kyj oblik, Nr. 34 (1067) vom 12.04.2005.

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

36

Tabellen 3 und 4 zusammengefasst. Zusatzlich werden ermaBigte Quellensteuersatze bei der Ausschiittung von Dividenden und Befreiungen von den Abgaben an bestimmte staatliche Sozialfonds gewahrt. Die Steuerbefreiungen werden wirksam, sobald zum ersten Mai quartalsweise ein Gewinn ausgewiesen wird. Laufzeit (Jahre) (ab)

Zweck

Befreiung von der KSt

Befreiung von der Steuer fUr Investitionsfonds

Befreiung von Zoll und Einfuhrumsatzsteuer

Befreiung vom oblig. Verkauf erwirtschafleter ausl. Wahrung

Grundsteuerbefreiung

TVE Gebiet Donezk*

30 14.1.99

Beseitigung der Arbeitslosigkeit im Kohlebergbau

ja

ja

ja

nein

Gebiet Lugansk*

30 7.8.99

dito

ja

fur 5 Jahre

nein

fur 5 Jahre

Gebiet Wolyn*

30 1.1.00

dito

ja

fur 5 Jahre

nein

nein

Autonome Republik Krym*

30 1.1.00

Entwicklung des Kur- und Tourismuszentrums

Ja

fUr 5 Jahre

ja

fUr 5 Jahre

Gebiet Sakarpatja*

15 9.1.99

Okologiekatastrophe

ja

fur 5 Jahre

nein

nein

Schostka, Sumy Gebiet

30 1.1.00

Restrukturierung der Betriebe des militarisch-industriellen Komplexes

1

ja

fur 5 Jahre

nein

fur 5 Jahre

Kharkiw*

30 1.1.00

dito

IS cS

ja

fur 5 Jahre

nein

fur 5 Jahre

Gebiet Zhitomyr*

30 1.1.00

Technische und Okologische Katastrophe

ja

fur 5 Jahre

nein

fiir 5 Jahre

Gebiet Tschemigiw

30 1.1.00

Dito

ja

fur 5 Jahre

nein

fur 5 Jahre

1 C/3

B o

i

1 N

Tabelle 3:

TVE im LFberblick

Quelle: Webseite der Ukrainischen Botschaft in Berlin, http://www.botschaft-ukraine.de unter der Rubrik „Informationen fiir Handelspartner und Investoren" Kategorie „Allgemeine Rahmenbedingungen"; Unterkategorie „Sonderwirtschaftszonen". An dieser Stelle fmdet man auch Kontaktadressen aller SWZ und TVE, Zugriffsdatum: 02.09.04.

37

Steuersystem und Fiskalpolitik

Befreiung von Laufzeit (Jahre)

Zweck

(ab)

Befreiung von der KSt

Befreiung vom

Befreiung von der

Zoll und

oblig. Verkauf

Grundsteuer-

Steuer fiir

Einfuhrumsatz-

erwirtschafteter

befreiung

Investitionsfonds

steuer

ausl. Wahrung

swz Jaworiw*

20 17.2.99

Umweltschutz

nein

fur 5 Jahre

nein

nein

ja

fiir 5 Jahre

ja

fur 5 Jahre

ja

ja

ja

nein

Unterstutzung des Mykolajiw

30

Schiffbaus und der

1.1.00

damit verbundenen

3 on E o

Branchen

PortoFranko*

>

Ausrichtung des

25 1.1.00

O

intemationalen Verkehrszentrums

•rt Beseitigung der Slawutitsch*

20

Folgen der

30.6.99

Technogenetischen

fur 3 Jahre, im

ja

fur 5 Jahre

ja

E

Truskawetz*

Entwicklung des Kur-

20 1.1.00

20

Krakowez

17.2.99

Asow*

Sakarpatja*

Interport Kowel

Hafen Krym

Seehafen Reni

Tabelle 4:

zentrums

intemationalen Verkehrszentrums

ja

ja

ja

nein

ja

nein

ja

3 5 5 ja, nach Jahren 5 0 % vom

fur 3 Jahre,

Steuersatz

Griindung des

60 14.1.99

Seehafen

E

und Tourismus-

Ausrichtung des

Autoport

Donetsk*

vom Steuersatz

Katastrophe

Kurort

4.-6. Jahr 5 0 %

danach 50% vom Steuersatz

ja

ja

ja

ja

ja

ja

ja

ja

nein

ja

ja

nein

nein

ja

ja

fiir 5 Jahre

dito

ja

ja

ja

fur 5 Jahre

dito

ja

ja

ja

nein

Industrieparks Ausrichtung des

60 14.1.99

30 17.12.98

intemationalen Verkehrszentrums

dito

1^

20 1.1.00

30 1.1.00

30 23.3.00

dito

SWZ im Uberblick

Co

38

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

Zwar sind zurzeit 11 SWZ und 9 TVE registriert, tatsachlich wird aber nur in jeweils 7 dieser Zonen investiert (diese sind in Tab. 3 und 4 mit * gekennzeichnet).^ Diejenigen SWZ und TVE, in denen zurzeit nicht investiert wird, unterliegen einem hoheren Risiko geschlossen zu werden.^ Die in den Tabellen genannten Privilegien der SWZ und TVE sind in der Regel eher politisch motiviert denn durch okonomische Uberlegungen und tragen sicher zu einer Forderung der Investitionen in diesen Gebieten bei. Die mit den Privilegien verbundenen EinbuBen an Steueraufkommen miissen jedoch durch hohere Steuerlasten fur die nicht-privilegierten Untemehmen kompensiert werden,^ was zu einer Wettbewerbsverzerrung zugunsten der privilegierten Untemehmen fuhrt. Langfristig ist nicht auszuschlieBen, dass die positiven Impulse der Investitionen durch die Wettbewerbsverzerrung konterkariert werden. 5.3

Steuer- und Fiskalpolitik

5.3.1

Steuerpolitik

Die zwei wesentlichen steuerpolitischen Mafinahmen in der Ukraine waren die Einfuhrung der vereinfachten Besteuerung kleiner Untemehmen"* 1998 (im Folgenden PTS) und der Fixen Agrarsteuer^ 1999 (im Folgenden FAT). Ziel beider Mafinahmen war erstens, die Entwicklung kleiner Untemehmen und landwirtschaftlicher Betriebe zu fordem und zweitens die Eindammung von Schattenwirtschaft und Steuerhinterziehung (und damit eine Verbreitemng der Steuerbasis) durch eine Vereinfachung der Ermittlung und eine Reduktion der Steuerlast. Beide Steuem (PTS und FAT) reduzieren zwar die Steuerlast und vereinfachen deren Kalkulation, unterscheiden sich aber hinsichtlich ihrer Effekte auf das Staatsbudget. Fiir die PTS wird

Vgl. Bericht des Staatlichen Steueramtes der Ukraine unter http://www.sta.gov.ua/news. php3?1011, Zugriffsdatum: 01.06.2003. Vgl. Poddubnyj, Svobody ne vidat, Biznes vom 10.06.02, S. 8-9 und Dikalenko, ..I wsio!, Biznes vom 10.02.03, S. 11. Vgl. Legeida, Implicit Subsidies in Ukraine: Estimates, Developments and Policy Implications, lER Working Paper No. 10, 2001. Zur genauen Funktionsweise dieser Besteuerung vgl. Burakovsky/Betliy, Social Security System and Simplified Taxation in Ukraine: how should they be combined?, lER Advisory Paper No. T i l , 2003, insb. Appendix 2. Zur Funktionsweise vgl. Demyanenko/Zorya, Taxation and Ukrainian Agriculture after 2004, lER Working Paper No. 18, 2002.

Steuersystem und Fiskalpolitik

39

geschatzt, dass der Anteil des Steueraufkommens kleiner Untemehmen mit vereinfachter Besteuerung am in diesen Betrieben produzierten BIP hoher ist als der entsprechende Anteil des Gewinnsteueraufkommens vor Einfiihrung der PTS.^ Insofem kann die Einfiihrung der PTS durchaus als erfolgreich angesehen werden, da sie hohere Steuerzufliisse zum Staatsbudget generiert. Anders der Effekt der FAT: da mit ihr sehr viele Steuerprivilegien verbunden sind, leistet das Steueraufkommen aus der FAT einen deutlich kleineren Beitrag zum Staatsbudget als das Steueraufkommen der Landwirtschaft vor Einfiihrung der FAT. In diesem Sinne ist die Landwirtschaft unterbesteuert."^ Der wohl gravierendste Nachteil beider Systeme ist ihre Wirkung auf das Aufkommen der USt.^ Die Pauschalsteuer nach PTS schliefit teilweise die Umsatzsteuer mit ein (je nach Art der gewahlten Pauschalsteuer"^). Die Landwirtschaft ist generell von der Zahlung der USt befreit, die beim Verkauf von Produkten erhaltene USt muss auf spezielle Konten eingezahlt werden und darf nur zum Erwerb landwirtschaftlicher Input-Faktoren genutzt werden. Diese Umsatzsteuerbefreiungen fiihren zu einer Reduktion der Steuerbasis - und das ausgerechnet bei der aufkommensstarksten Steuer im ukrainischen System. Eine weitere Schwache beider Systeme ist die Tatsache, dass in beiden durch die Pauschal- bzw. die fixe Steuer Sozialversicherungsbeitrage mit abgegolten sind. Die daraus resultierenden Zufliisse an den staatlichen Sozialversicherungsfonds sind jedoch geringer als vor Einfiihrung der PTS bzw. FAT. Um ein bestimmtes Versorgungsniveau mit SV-Leistungen langfristig sicherzustellen, muss der Sozialversicherungsfond gegebenenfalls Zuschiisse aus dem Staatsbudget in Anspruch nehmen.

Vgl. Thiefien, Presumptive Taxation for Small Enterprises in Ukraine. lER Working Paper No. 6, 2001. Vgl. Demyanenko/Zorya, Taxation and Ukrainian Agriculture after 2004, lER Working Paper No. 18,2002. Das absolute Aufkommen stieg zwar zwischen 1998 und 2002, allerdings verringerte sich der Anteil des USt-Aufkommens an den gesamten Staatseinnahmen um ca. 4 %. Vgl. Burakovsky/Betliy, Social Security System and Simplified Taxation in Ukraine: how should they be combined?, lER Advisory Paper No. Tl 1, 2003, Appendix 2.

40

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

Insbesondere das geringere Steueraufkommen aus der Landwirtschaft wird durch hohere Steuerlasten im Transport-, im Bau- und im Dienstleistungssektor gegenfinanziert.^ Diese implizite Subvention des landwirtschaftlichen Sektors hemmt langfristig dessen Wachstum wie auch die Entwicklung jener Sektoren, zu deren Lasten die Subventionen der Landwirtschaft erfolgen. 5.3.2 Fiskalpolitik Die ukrainische Fiskalpolitik weist sowohl hinsichtlich der Einnahmen- als auch der Ausgabenseite des Staatsbudgets schwerwiegende strukturelle Schwachen auf. Auch die unklare Aufgabenteilung zwischen den Regierungsebenen behindert die regionale Entwicklung in der Ukraine. Betrachten wir zunachst die Einnahmenseite des Budgets der Zentralregierung. Die zahlreichen Steuervergiinstigungen fiihren hier zu einer Ausdtinnung der Steuerbasis. Als Konsequenz bleiben insbesondere die Anteile der Steueraufkommen aus der Umsatzsteuer und der Steuer auf Untemehmensgewinne am BIP zu gering.^ Die mangelhafte USt-Ruckerstattung an Untemehmen schmalert deren cash-flow und erzeugt damit auf Untemehmensseite finanzielle Engpasse, die insbesondere angesichts des unterentwickelten Bankensektors nur schwer ausgeglichen werden konnen.^ Dieser Effekt liefert Anreize zur Steuerhinterziehung bzw. zur verzogerten Steuerzahlung. Konsequenterweise leidet das ukrainische Staatsbudget unter massiven Rtickstanden aus Steuereinnahmen. Auch die nicht-steuerlichen Einnahmen bleiben regelmaBig hinter den Erwartungen zuriick. Ursachen hierfiir sind in erster Linie zu geringe Dividenden aus staatlichen Anteilen an Untemehmen,"^ zu geringe Privatisierungsertrage und die durchaus iibliche gegenseitige Verrechnung der Schulden (inkl. Steuerschulden bzw. Riickstande der USt-Riickerstattung) - insbesondere mit groBen staatlichen oder staatlich dominierten Untemehmen. Vgl. Legeida, Implicit Subsidies in Ukraine: Estimates, Developments and Policy Implications. lER Working Paper No. 10, 2001. Vgl. Leschenko/Cech, Medium-Term Guidelines for the Fiscal Policy in Ukraine, lER Advisory Paper No. 835,2003. Die nicht beglichenen Steuerschulden der Untemehmen beliefen sich im Jahr 2002 auf 12.934 Mio. UAH (5,9 % des BIP), vgl. International Monetary Fund, Statistical Appendix Ukraine, 2003, S.29. In 2002 betrugen diese Dividendeneinnahmen 175 Mio. UAH. Das entspricht 38,8 % der geplanten Dividendeneinnahmen, vgl. Leschenko/Cech, Medium-Term Guidelines for the Fiscal Policy in Ukraine, lER Advisory Paper No. S35, 2003.

Steuersystem und Fiskalpolitik

41

Auch die offentlichen Ausgaben weisen gravierende strukturelle Defizite auf. Die nach wie vor betrachtlichen Subventionen an defizitare Untemehmen verzerren nicht nur den Wettbewerb sondem entziehen dem Budget fmanzielle Mittel fur notwendige Investitionen wie z. B. in die Infrastruktur, das Gesundheitswesen und den Bildungssektor.^ Investitionen in das Gesundheitswesen, die Bildung und die soziale Sicherung der Haushalte werden auch zugunsten steigender Investitionen im militarischen Bereich und bei der Polizei vemachlassigt.^ Zusatzlich fuhrt mangelhafte Kontrolle der Ausgaben zu Ineffizienzen in der Verwendung des Staatsbudgets, da fmanzielle Mittel in der Regel angewiesen werden ohne dass klar ist, wer fur die sachgerechte Verwendung der Mittel verantwortlich ist. Weitere Ineffizienzen entstehen durch die unklare Aufgabenteilung zwischen der Zentralregierung und lokalen Regierungsebenen. Die exzessive Zentralisierung im ukrainischen fiskalischen System auBert sich weniger in der Verteilung der tatsachlichen Ausgaben auf die zentrale bzw. lokale Ebene als vielmehr darin, dass: 1. Aufgaben^ der Zentralregierung zu einem groBen Teil an die lokalen Regierungen delegiert werden (d. h. die lokalen Regierungen sind ausfuhrende Instanz und zu einem groBen Teil auch Financiers von offentlichen Ausgaben, die per Verfassung eigentlich unter die Obhut der Zentralregierung fallen), 2. lokale Budgetausgaben durch die Zentralregierung strikt reguliert werden (die Zentralregierung setzt Normen hinsichtlich der Hohe der Lohne und des Beschaftigungsniveaus im lokalen offentlichen Sektor fest) und 3. die Ausfiihrung der an die lokalen Regierungen delegierten Aufgaben nur unzureichend kontrolliert wird.

Verantwortlich fiir die Verteilung ungerechtfertigter Subventionen ist das „Staatskomitee fiir materielle Reserven". Leschenko und Cech (und auch viele andere) empfehlen eine Abschaffung diese Komitees, vgl. Leschenko/Cech, Medium-Term Guidelines for the Fiscal Policy in Ukraine, lER Advisory Paper No. S35, 2003. Vgl. Leschenko/Cech, Medium-Term Guidelines for the Fiscal Policy in Ukraine, lER Advisory Paper No. S35, 2003. Zu den Aufgaben der Zentralregierung und der lokalen Regierungen vgl. Akimova/Vachnenko, Setting up a Framework for Efficient Local Budget Expenditures, lER Advisory Paper No. T20, 2004.

42

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

Da aber in der Regel die Budgets der lokalen Regierungen nicht ausreichen, um die eigenen und die an sie delegierten Aufgaben wahrzunehmen, werden die lokalen Budgets aus dem Budget der Zentralregierung bezuschusst. Diese Zuschtisse sind allerdings unzureichend. Als Konsequenz „erwirtschaften" die lokalen Regierungen Haushaltsdefizite und diskriminieren beim Einsatz ihrer finanziellen Mittel systematisch zwischen den zu finanzierenden Aufgaben. Die offentlichen Investitionen auf lokaler Ebene sind dadurch beschrankt und die Qualitat offentlicher Dienstleistungen ist niedrig.^ Um die effiziente (oder zumindest weniger ineffiziente) Verwendung der lokalen Budgets zu gewahrleisten ware eine Dezentralisierung der Kompetenzen der einzelnen Regierungsebenen dringend notig.

Vgl. Akimova/Vachnenko, Setting up a Framework for Efficient Local Budget Expenditures, lER Advisory Paper No. T20, 2004.

Auslandische Direktinvestitionen

43

6 Auslandische Direktinvestitionen 6.1

Vorteile, Entwicklung und Zielbranchen

Schon im Jahr 1997 bekraftigte in einem Interview mit der „Deutschen Beratergruppe Wirtschaft bei der ukrainischen Regierung" der damalige President Kutschma die Bedeutung auslandischer Direktinvestitionen (ADI) fur die Ukraine.^ Auch heute, acht Jahre spater, liefem ADI wichtige Impulse fur die Entwicklung der ukrainischen Wirtschaft. Sie schaffen

Spielraum fur Umstrukturierung und Modemisierung der

ukrainischen Wirtschaft ohne Neuverschuldung und bieten durch den mit ihnen verbundenen Transfer modemer Technologien und Management- sowie Marketingkonzepte auch Reformwerkzeuge an. Nicht zuletzt schaffen sie neue und sichem vorhandene Arbeitsplatze. Indem ADI die Integration der Ukraine in die intemationale Arbeitsteilung fordem, tragen sie auch zur Steigerung der Wettbewerbsfahigkeit der ukrainischen Wirtschaft bei und erleichtem ihr so den Zugang zu intemationalen Markten."^ Die Attraktivitat der Ukraine als Zielland auslandischer Direktinvestitionen basiert im Wesentlichen auf folgenden Faktoren: •

mit ca. 48 Mio. Einwohnem (2002)^ bietet sie einen groBen Binnenmarkt,

•

das Ausbildungsniveau der Bevolkerung ist hoch und die Qualifikationsstruktur der Arbeitskrafte ist besonders im ingenieurtechnischen Bereich sehr giinstig,

•

mit einem durchschnittlichen Monatslohn von 424,06 U A H (ca. 79 US$, 2002)^* besteht ein deutlicher Lohnkostenvorteil,

Vgl. Mollers, Foreign Direct Investment - Experiences Taken from Reality, in: Siedenberg/ Hoffmann (Hrsg.), Ukraine at the Crossroads: Economic Reforms in International Perspective, 1999. Lutz und Talavera in The Effects of FDI on Ukrainian Firms' Labour Productivity and Exports, lER Working Paper No. 14, 2002 konnten in einer empirischen Untersuchung zeigen, dass ADI sowohl auf die Arbeitsproduktivitat als auch das Exportvolumen einen positiven Effekt haben. Auch ein positiver Spillover-Effekt auf Firmen, die nicht Empfanger von ADI waren, konnte nachgewiesen werden. Vgl. International Monetary Fund, Statistical Appendix Ukraine, 2003, S. 17. Der Durchschnittslohn in UAH wurde als arithmetisches Mittel der Durchschnittslohne der einzelnen Sektoren ermittelt und zum Wechselkurs von 5,33 UAHAJS$ umgerechnet. Datenquelle: International Monetary Fund, Statistical Appendix Ukraine, 2003, S. 23 und 46.

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

44

• die Ukraine verfUgt prinzipiell uber eine gut ausgebaute, wenn auch stark modemisierungsbedurftige Infrastruktur. Obwohl die Ukraine als Investitionsstandort noch einige Schwachen aufweist (auf diese gehen wir spater in diesem Kapitel noch ein) entwickelte sich der Bestand an ADI in den letzten Jahren doch recht dynamisch - zwischen Januar 1998 und 2005 hat er sich vervierfacht (vgl. Abbildung 7).^

10 8

-Bestand in Mrd. UAH - Anteil GER in Prozent

N

g eu

4

f^i^ 2

-h 0

1998

2000

2002

2003

2005

Jahr

Eigene Darstellung, Datenquelle: vgl. Fn. 1 auf Seite 44 und 3 auf Seite 44. Abbildung?:

Bestand der ADI 1998-2005 (Stand jeweils 1.1.) in Mrd. UAH und Anteil Deutschlands (GER) in Prozent

Den grofiten Beitrag zu den gesamten Zuflussen an ADI in die Ukraine leisten die USA mit einem durchschnittlichen jahrlichen Anteil von ca. 17 % (1998-2005), gefolgt von GroBbritannien und Zypem^ mit durchschnittlich 10 %. Angesichts dieser Zahlen ist der deutsche Anteil an ADI, der zv^ischen 1998 und 2005 durchschnittlich 7,04 % betrug (siehe auch Abbildung 7), als durchaus ausbaufahig zu bezeichnen.^

Datenquelle: http://www.ukrstat.gov.ua/operativ/operativ2005/zd/zd_rik/zd_e/pi_rik_e.html, Zugriffsdatum: 01.06.2005. Bei den ADI aus Zypem handelt es sich in der Regel allerdings urn einen Riickfluss ukrainischen Kapitals, vgl. Clement, Wirtschaftswachstum in Russland und der Ukraine: Stand und Perspektiven, OEM Working Paper No. 250, 2004. Zu den Anteilsdaten fiir 1998-2002 vgl. Clement, Wirtschaftswachstum in Russland und der Ukraine: Stand und Perspektiven, OEM Working Paper No. 250, 2004, S. 77; fur 2003 vgl. http://www.ukrstat.gov.ua/operativ/operativ2003/zd/ivu/ivu_e/012003_e.html

Auslandische Direktinvestitionen

45^

Die insgesamt starke Zunahme auslandischer Direktinvestitionen im Laufe der letzten Jahre sollte jedoch nicht dariiber hinwegtauschen, dass der Anteil von ADI am BIP in der Ukraine (1,7 % in 2002) noch deutlich geringer ist als im Durchschnitt der GUSLander (4,4 % in 2002) bzw. der Transformationsstaaten Mittel- und Osteuropas (4,9 % in 2002).^ Auslandische Direktinvestitionen sind also sehr ungleichmafiig auf die jeweiligen Lander verteilt. Der geringe Anteil der Ukraine ist in erster Linie auf den noch zu geringen Reformfortschritt zuriickzufuhren. Auch die Verteilung der gesamten ADI auf die einzelnen Branchen der ukrainischen Wirtschaft ist sehr ungleichmafiig. Der groBte Anteil flieBt in die Nahrungsmittelindustrie, gefolgt vom Binnenhandel, dem Finanzsektor, dem Maschinenbau und dem Transportsektor. Auch bei Direktinvestitionen aus der EU dominiert im Jahr 2000 die Nahrungsmittelindustrie mit einem Anteil von 44 %. Dieser groBe Anteil erklart sich in erster Linie durch die in diesem Sektor nahezu abgeschlossene Privatisierung.^ Generell unterscheidet sich die Struktur der EU-Direktinvestitionen wenig von der Struktur der gesamten ADI in der Ukraine. Die Konzentration auslandischer Direktinvestitionen auf recht wenige Wirtschaftszweige lasst vermuten, dass Investitionen in andere Zweige als zu wenig lohnenswert betrachtet werden (sei es wegen mangelnder Erfolgschancen oder zu hoher btirokratischer Hiirden). Bleibt diese starke Konzentration auch weiterhin erhalten, so besteht die Gefahr einer zu einseitigen Entwicklung der ukrainischen Wirtschaft. Es ist fraglich, ob eine relativ einseitige Wirtschaftsentwicklung mittel- bis langfristig eine stabile Basis fur ein nachhaltiges Wirtschaftswachstum bilden kann. 6.2

Hindernisse

Angesichts des vergleichsweise geringen Volumens auslandischer Direktinvestitionen in der Ukraine stellt sich die Frage nach den dafur verantwortlichen Faktoren. Im Hinblick auf die Schwachen des Investitionsstandortes Ukraine wollen wir zunachst „Betroffene" selbst zu Wort kommen lassen. Die „Deutsche Beratergruppe Wirtschaft

und fur 2005 vgl. http://www.ukrstat.gov.ua/operativ/operativ2005/zd/ivu/ivu_e/ivu0105_e.html, Zugriffsdatumjeweils: 01.06.2005. Vgl. Clement, Wirtschaftswachstum in Russland und der Ukraine: Stand und Perspektiven, OEM Working Paper No. 250, 2004. Vgl. Clement, Wandel der Rahmenbedingungen flir die Aktivitaten deutscher Untemehmen in Russland und der Ukraine im Zusammenhang mit dem WTO-Beitritt und der EU-Osterweiterung, OEM Workmg Paper Nr. 243, Dez. 2002, S. 95.

46

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

bei der ukrainischen Regierung" hat im Jahr 1997 zwanzig (davon zehn deutsche) auslandische Investoren aus elf Industriezweigen und acht Landem zu ihren Motiven und auch zu den Hindemissen fur ihre Investitionen befragt.' Wir mochten uns an dieser Stelle den Hindemissen zuwenden. Alle befragten Investoren bemangelten Rechtsunsicherheit, die uberwiegende Mehrheit nannte auBerdem noch folgende Hindemisse: • unbefriedigende Transport-Infrastruktur, • die Regierung halt sich nicht an Abmachungen, • Hindemisse durch staatliche Kontrolle und Uberbleibsel aus der Planwirtschaft, • unzureichende Telekommunikations-Infrastmktur, • mangelnde Untersttitzung bei Behorden und • Kormption. Von einer deutlichen Mehrheit nicht als Hindemisse bezeichnet wurden die Ausbildung und das Engagement der Arbeitskrafte, ihr Qualitatsbewusstsein und ihre Zuverlassigkeit. Vielmehr wurden diese Faktoren als Argument/wr eine Investition gewertet. Kritisch angemerkt werden muss, dass die Umfrage erstens wegen der geringen Zahl der Befragten nicht als reprasentativ bezeichnet werden kann und zweitens scheinbar nicht hinreichend aktuell ist, da sie schon von 1997 stammt. Doch auch neueren Einschatzungen zufolge sind Rechtsunsicherheit, unzureichende Einhaltung von Vertragen und zusatzlich mangelnde makrookonomische Stabilitat sowie der unterentwickelte Bankensektor wesentliche Risikofaktoren fur Investoren. Diese Argumente schlagen sich in den Risikobewertungen verschiedener Rating-Agenturen und der EBRD nieder (vgl. Tabelle 5).

Zu den Details des Fragebogens und den detaillierten Ergebnissen vgl. Mollers, Foreign Direct Investment - Experiences Taken from Reality, in: Siedenberg/Hoffmann (Hrsg.), Ukraine at the Crossroads: Economic Reforms in International Perspective, 1999.

47

Auslandische Direktinvestitionen

**

Kategorie

Datum

auslSnd. Wahrung; langfristig

Nov. 2001

Punkte (Rang)

Sept. 2001

t

Pricewaterhouse Coopers (PWC)

Opacity Punkte (Zinsaufschlag in Basispunkten)

IV. Quartal 2000

i

Transparency International

Corruption Punkte (Rang)

Mitte 2001

t

Rating Agentur S&P Sovereign Rating Institutional Investor

BUL

POL

ROM

SVK

CZ

HUN

RUS

BB-

BBB+

B

BBB-

A-

A-

B

36,6 (70)

59,2 (38)

29,1 (85)

47,7 (56)

60,5 (34)

62 (32)

26,8 (93)

64 (724)

71 (915)

71 (849)

50 (370)

84 (1225)

4,1 (44)

2,8 (69)

3,7 (51)

3,9 (47)

5,3 (31)

2,3 (79)

(83) 1

3,9 (47)

UA

17,5 1 (117) 1

2,1 1

Bewertung der rechtlichen Situation Fraser

legal structure & property rights

1999

t

6,0

7,1

5,8

7,3

7,1

9,1

4,2

5,3

EBRD

commercial law

2001

t

4-

3+

4

3+

3

4-

3+

3

EBRD

Financial regulations

2001

t

3

3+

3+

3

3

4-

3-

2+

Fraser

Exchange in Financial Markets

1999

t

5,0

5,5

1,2

5,6

6,5

7,5

2,7

3,7

Heritage Foundation

Banking/Finance

2002

i

3,0

2,0

4,0

2,0

1,0

2,0

4,0

4,0

EBRD

Banking

2001

t

3

3+

3-

3+

4-

4

2-

2

EBRD

Securities

2001

t

2

4-

2

2+

3

4-

2-

2

Bewertung der wirtschaftlichen Situation im Finanzsystem

** Bewertungen: t je hoher die Punktzahl desto besser, 1 je niedriger die Punktzahl desto besser Tabelle entnommen aus: Vincentz, Entwicklung und Tendenzen der Finanzsysteme in Osteuropa, OEM Working Paper No. 237, 2002, S. 34 Anmerkungen: Die Bewertungen von Standard & Poor's (S&P) und dem „Institutional Investor" schatzen die Kreditwiirdigkeit des gesamten Landes ab (sowohl in politischer als auch okonomischer Hinsicht). Der Gesamtindex von PWC betrifft die fehlende Transparenz und umfasst Komiption, Rechtssystem, Makro- und Fiskalpolitik, Rechnungslegung und Regulierung der Wirtschafl. Die Punktbewertung der EBRD bedeutet: 4 = „Regelungen entsprechen denen einer Marktwirtschaft" bis 1 = „planwirtschaftliche Regelungen"

Tabelle 5:

Risikoeinschatzung durch Rating-Agenturen

48

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

Auch eine reprasentative Studie der EBRD^ zu Geschaftsklima und Untemehmenserfolg in den zwolf Transformationsstaaten Mittel- und Osteuropas sowie den 14 Nachfolgestaaten der Sowjetunion fur das Jahr 2002 kommt zu Ergebnissen, die die Angaben der im Jahr 1997 befragten Investoren bestatigen - insbesondere hinsichtlich der Korruption und der Infrastrukturmangel.^ Angesichts der Einschatzungen der Rating-Agenturen und der EBRD-Studie bekommt die beinahe anekdotisch anmutende Evidenz der Investorenbefragung von 1997 eine fast erschreckende Aktualitat. Quintessenz aller drei Einschatzungen des Risikos fur Investoren und Untemehmer bleibt jedoch der noch immer zu geringe Reformfortschritt der Ukraine, sowohl in politischer als auch okonomischer Hinsicht.

Vgl. Fries/Lysenko/Polanec, The 2002 Business Environment and Enterprise Performance Survey: Results from a survey of 6100 firms, EBRD Working Paper No. 84, 2003. Gemessen als Arbeitsausfall in Tage/Jahr wegen Mangeln bei der Bereitstellung von InfrastrukturService wie Telefonverbindungen, Wasserversorgung und Elektrizitat. Die Ukraine liegt hier 2002 mit 40 Tagen pro Jahr auf Platz 19 aller 26 untersuchten Lander (zum Vergleich: in Litauen und Slowenien (Platz 1) sind es funf Tage/Jahr) - und das obwohl sich der Infrastruktur-Service seit 1999 deutlich verbessert hat, vgl. Fries/Lysenko/Polanec, The 2002 Business Environment and Enterprise Performance Survey: Results from a survey of 6100 firms, EBRD Working Paper No. 84,2003, S. 21 und 42.

Die Ukraine und die Europaische Union

49

7 Die Ukraine und die Europaische Union Wiederholt haben ukrainische Regierungsvertreter den Wunsch der Ukraine bekraftigt, Mitglied der Europaischen Union zu werden. Von Seiten der EU wird jedoch eine Vollmitgliedschaft der Ukraine derzeit nicht in Betracht gezogen, kann aber langfristig nicht ausgeschlossen werden. Im Interesse einer politischen und wirtschaftlichen Stabilisierung der sog. EU-Outs Russland und Ukraine sowie einer zuktinftig denkbaren Integration in einen „Gesamteuropaischen Wirtschaftsraum" musste eine konsistente Strategie der EU gegentiber Russland und der Ukraine entwickelt werden. Zwar strebt Russland derzeit keine Aufnahme in die EU an, zur Sicherung russischer Energielieferungen an die EU und zur Gewahrleistung der Sicherheit insbesondere der Staaten, die eine Grenze mit Russland haben, ist auch eine weltwirtschaftliche Einbindung Russlands unumganglich. Daher wurde auch Russland in die Integrationsstrategie der EU mit eingebunden.^ 7.1 Die Wirtschaftspolitische Strategie der EU Die Strategie der EU gegentiber den EU-Outs ist in erster Linie von sicherheitspolitischen Aspekten gepragt. Hilfe und Unterstutzung im Transformationsprozess im Rahmen des so genannten TACIS-Programms^ sollten und sollen diese Staaten nicht nur wirtschaftlich sondem auch innenpolitisch stabilisieren und so deren Demokratisierung und Entwicklung zu starken Wirtschaftspartnem fordem. Motiv fur die Untersttitzung seitens der EU ist der Wunsch, die potentiell recht groBen Markte der EU-Outs fiir die Europaische Union zu erschlieBen und die Energieimporte aus Russland sicherzustellen, die in hohem MaBe tiber das ukrainische Leitungsnetz abgewickelt werden. Ein wichtiger Schritt der Entwicklungsforderung ist aus EU-Sicht die Einbindung Russlands und der Ukraine in die Weltwirtschaft im Allgemeinen und die WTO im Besonderen. Das bedeutet nicht nur freier Verkehr von Waren und Kapital sondem mittelfristig auch von Arbeitskraften. Mogliche Folgen dieser steigenden Wir wollen uns jedoch in diesem Abschnitt auf die Ukraine konzentrieren. Naheres zur Integrationspolitik der EU gegentiber Russland findet man in Clement, Wirtschaftspolitische Strategie der EU gegeniiber den EU-Outs in Osteuropa im Rahmen des Erweiterungsprozesses (Russland und Ukraine), OEIM Working Paper Nr. 238, Feb. 2002 und dort angegebenen weiteren Quellen, vgl. auBerdem Clement, Wandel der Rahmenbedingungen fur die Aktivitaten deutscher Untemehmen in Russland und der Ukraine im Zusammenhang mit dem WTO-Beitritt und der EUOsterweiterung, OEM Working Paper Nr. 243, Dez. 2002. TACIS - Technisches Hilfsprogramm der EU fur die GUS und die Mongolei.

50

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

Mobilitat der Arbeitskrafte betreffen besonders die am 01.05.2004 neu aufgenommenen Mitgliedsstaaten mit direkten Grenzen zu Russland und der Ukraine. Die wesentlichen Instrumente der EU zur Umsetzung ihrer Integrationsstrategie gegeniiber der Ukraine und Russland sind das bereits erwahnte TACIS-Programm, Partnerschafts- und Kooperationsabkommen (PCA)/ ein Stahlabkommen und ein Textilabkommen.^ Wesentliche Schwerpunkte des TACIS-Programms sind neben der Forderung der institutionellen, administrativen und rechtlichen Reformen die Schaffung bzw. der Ausbau des privaten Sektors der Volkswirtschaft und die Forderung der wirtschaftlichen und infrastrukturellen Entwicklung, der Umweltschutz, Hilfe bei der Reform der Landwirtschaft und nicht zuletzt die Forderung der nuklearen Sicherheit. Eine Heranfiihrung der in den TACIS-Programmen eingebundenen Ziellander an die Strukturen der EU ist zwar nicht vorrangiger Sinn und Zweck der Programme, ihre Umsetzung schafft dennoch die Voraussetzungen fur eine engere Verflechtung mit der EU. Das TACIS-Programm ist eines der wichtigsten Instrumente zur Umsetzung der Partnerschafts- und Kooperationsabkommen. Im Rahmen des TACISProgramms wurden von 1991-99 bereits 4,226 Mrd. € fiir mehr als 3.000 Projekte zur Verfiigung gestellt. Zusammen mit einer neuen Geschaftsordnung wurde im Jahr 2000 ein Budget von 3,138 Mrd. € ftir den Zeitraum 2000-2006 verabschiedet.^ Wahrend TACIS ein Instrument ist, bilden die PCA die Grundlage far die Zusammenarbeit der EU mit den jeweiligen Partnerlandem. Das PCA mit der Ukraine"^ ist eine gegenseitige, rechtsverbindliche Verpflichtung beider Seiten zur Sicherstellung gegenseitiger Handels- und Investitionsstrome. Nach Ansicht der EU ist die vollstandige Umsetzung des PCA Voraussetzung einer Integration der Ukraine in den Europaischen Wirtschaftsraum. Schon 1998 wurden in den PC As mit Russland und der Ukraine Gesprache tiber eine Freihandelszone mit der EU anvisiert, bisher haben diese Gesprache jedoch noch nicht stattgefunden. Die EU macht die Aufnahme dieser PCA Ukraine vom 14.06.1994, seit 01.03.1998 in Kraft, PCA Russland vom 24.06.1994, seit 01.12. 1997 in Kraft. Zu den zwei letztgenannten Abkommen vgl. Clement, Wirtschaftspolitische Strategie der EU gegeniiber den EU-Outs in Osteuropa im Rahmen des Erweiterungsprozesses (Russland und Ukraine), OEM Working Paper Nr. 238, Feb. 2002, S. 25 ff. Vgl. Clement, Wirtschaftspolitische Strategie der EU gegeniiber den EU-Outs in Osteuropa im Rahmen des Erweiterungsprozesses (Russland und Ukraine), OEM Working Paper Nr. 238, Feb. 2002. Das PCA mit der Ukraine ist nachzulesen in: Official Journal of the European Communities, L 49, Nr.41,Feb. 19, 1998.

Die Ukraine und die Europaische Union Gesprache zunehmend von einer Mitgliedschaft der Ukraine und Russlands in der WTO abhangig, beklagt jedoch, dass die Ukraine sowohl bei der Umsetzung des PC A als auch hinsichtlich der Erfullung der Bedingungen fur eine Aufhahme in die WTO stark im Verzug ist. Dies betrifft insbesondere eine ungeniigende Anpassung handelsrechtlicher Regelungen/ Urheberrechte, das Investitionsregime, Anstrengungen gegen Korruption und eine nach wie vor verzogerte Privatisierung."^ Auch die Unfahigkeit der Ukraine, relevante Teile der Gesetzgebung an die Ubereinkiinfte im PGA bzw. an die Vorschriften der WTO anzupassen, wird seitens der EU kritisiert. Im Gegenzug beklagt die Ukraine, dass sie von der EU bisher weder das gewiinschte Angebot fur ein Assoziationsabkommen erhalten hat noch als Marktwirtschaft anerkannt wurde. Fortdauemde Antidumpingverfahren werden ebenfalls durch die Ukraine bemangelt. Eine weitere substantielle Sorge der Ukraine betrifft die fur sie moglichen Folgen der Osterweiterung der EU.^ Auf diese wollen wir im nachsten Abschnitt eingehen. 7.2

Mogliche Folgen der EU-Osterweiterung

7.2.1 A uswirkungen auf den Handel Als Folge der Ost-Erweiterung der EU befurchtet die Ukraine deutliche HandelseinbuBen aufgrund tarifarer und auch nicht-tarifarer Handelshemmnisse. Handelseinbui3en werden deshalb als besondere Bedrohung betrachtet, weil die erweiterte EU der groBte Handelspartner der Ukraine sein wird."* Im Zusammenhang mit der Aufhebung der Freihandelsabkommen mit den Baltischen Staaten erwartet die Ukraine bei deren EU-Beitritt sogar ExporteinbuBen von 20 % in diesen Landem.^ Auch die

Vgl. Schneider, The Partnership and Co-operation Agreement (PCA) between Ukraine and the EU-Idea and Reality, in: Hoffmann/Mollers (Hrsg.), Ukraine on the Road to Europe, 2001. Vgl. Clement, Wandel der Rahmenbedingungen fiir die Aktivitaten deutscher Untemehmen in Russland und der Ukraine im Zusammenhang mit dem WTO-Beitritt und der EU-Osterweiterung, OEM Working Paper Nr. 243, Dez. 2002. Vgl. Clement, Wandel der Rahmenbedingungen fiir die Aktivitaten deutscher Untemehmen in Russland und der Ukraine im Zusammenhang mit dem WTO-Beitritt und der EU-Osterweiterung, OEM Working Paper Nr. 243, Dez. 2002. Gemessen am Anteil der Gesamtimporte und -exporte der Ukraine. Vgl. Clement, Wandel der Rahmenbedingungen fiir die Aktivitaten deutscher Untemehmen in Russland und der Ukraine im Zusammenhang mit dem WTO-Beitritt und der EU-Osterweitemng, OEM Working Paper Nr. 243, Dez. 2002.

52

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

Ausdehnung der hoheren technischen Sicherheits- und Konsumentenschutzstandards der EU auf die neuen Mitgliedsstaaten' wird als Bedrohung fur den Handel insbesondere mit Maschinen, Ausriistungen und High-Tech-Produkten angesehen.^ Trotz dieser aus Sicht der Ukraine bedrohlichen Veranderung der Handelsbedingungen kommen auch ukrainische Quellen zu der Ansicht, dass die EU-Osterweiterung keine signifikanten negativen Konsequenzen fur ukrainische Exporte in die neuen Mitgliedsstaaten haben wird.^ Diese Einschatzung wird mit der Rigiditat und geringen Elastizitat der ukrainischen Handelsstrome begrundet.'* Entgegen den Befurchtungen der Ukraine implizieren Daten des Ukrainischen Staatskomitees fur Statistik (UkrStat) eine Zunahme des Handelsvolumens im Guterhandel mit den 10 neuen Mitgliedstaaten von ca. 23 % zwischen Januar 2004 und Januar 2005.^ Diese Daten sind allerdings insofem mit Vorsicht zu interpretieren, als dass nicht klar ist, welcher Anteil der Zuwachse vor dem 1.5.2004 realisiert wurde. Es ist durchaus nicht auszuschliefien, dass sich die veranderten Handelsbedingungen zwischen der Ukraine und den neuen Mitgliedem der EU erst mit einiger Verzogerung auswirken. 7.2.2 Konkurrenzdruck Mit der Umsetzung der hoheren EU-Standards in den neuen Mitgliedsstaaten steigt die Konkurrenzfahigkeit ihrer Produktion und ihrer Produkte. Die Ukraine befurchtet daher, dass insbesondere ihre „Exportschlager" unedle Metalle und Waren daraus, landwirtschaftliche Produkte und Nahrungsmittel, Textilien sowie Maschinen, Apparate und Anlagen im Handel verstarkt unter Konkurrenzdruck geraten werden. Nach Angaben des UkrStat^ hat sich das Exportvolumen der zwei erstgenannten Warengruppen zwischen Januar 2004 und 2005 erhoht. Bei Textilien sowie Maschinen, Apparaten und Anlagen sind leichte EinbuBen zu verzeichnen. Hier betrug

Estland, Lettland, Litauen, Malta, Polen, Slowakische Republik, Slowenien, Tschechische Republik, Ungam, Zypem. Vgl. Sidenko, Expansion of the European Union Eastward: consequences for Ukraine. National Security and Defence, No. 9 (2000), S. 25-28. Vgl. Sidenko, Expansion of the European Union Eastward: consequences for Ukraine. National Security and Defence, No. 9 (2000), S. 25-28. Vgl. Szyrmer, Consequences of the EU enlargement for Ukraine, nicht publiziert, Okt. 2000. Vgl. http://www.ukrstat.gov.ua/operativ/operativ2005/zd/ztt/ztt_e/ztt0105_e.html, Zugriffsdatum: 01.06.2005. Vgl. http://www.ukrstat.gov.ua/operativ/operativ2005/zd/tsztt/tsztt_e/tsztt0105_e.html, Zugriffsdatum: 01.06.2005.

Die Ukraine und die Europaische Union

53

das Handelsvolumen im Januar 2005 jeweils 97,25 % bzw. 93,36 % des Volumens vom Januar 2004. Allerdings ist hinsichtlich der Interpretation dieser Daten die gleiche Einschrankung vorzunehmen wie in Bezug auf die Landerverteilung des Guterhandels (vgl. voriger Abschnitt). Als Folge der verbesserten Konkurrenzfahigkeit der neuen EU-Mitglieder befiirchtet die Ukraine auch einen Riickgang der ihr zuflieBenden auslandischen Direktinvestitionen. Wie unsere Daten im entsprechenden Abschnitt 6 zeigen, ist dieser Effekt zumindest kurzfristig nicht aufgetreten, mittel- bis langfristig jedoch nicht auszuschlieBen. Allerdings hat es die Ukraine selbst in der Hand, ihre Standortbedingungen fur ADI durch massive Reformfortschritte weiter zu verbessem und damit auch in Zukunft ADI zu attrahieren. 7.2.3 Neue Ostgrenze der EU Durch die Aufnahme der zehn neuen Mitglieder am 01.05.2004 hat die Ukraine eine 1.400 km lange Grenze mit der EU haben. Damit ergibt sich fur die Ukraine die Notwendigkeit, ihr Grenzregime den Regelungen des Schengener Abkommens anzupassen.^ Die bereits erfolgte gegenseitige Einfuhrung der Visapflicht zwischen der Ukraine und den angrenzenden EU-Staaten schrankt sowohl personliche Beziehungen in den Grenzgebieten als auch die wirtschaftlichen Aktivitaten in diesen Regionen ein. Die in diesen okonomisch meist unterentwickelten Gebieten florierenden „business trips"^ und auch die (illegale) Beschaftigung im Nachbarland werden erheblich vermindert. Das fordert zwar die Eindammung der illegalen Migration und organisierten Kriminalitat, entzieht aber vielen Bewohnem auch zumindest einen Teil ihrer Lebensgrundlage. Auch der legale Transitverkehr ukrainischer Mitarbeiter westlicher Firmen und insbesondere die Erteilung von Transitvisa fur LKW-Fahrer wird erschwert. Nach ukrainischer Ansicht mussten daher seitens der EU Sonderregelungen

Vgl. Clement, Wandel der Rahmenbedingungen fiir die Aktivitaten deutscher Untemehmen in Russland und der Ukraine im Zusammenhang mit dem WTO-Beitritt und der EU-Osterweiterung, OEM Working Paper Nr. 243, Dez. 2002. Vgl. Clement, Wirtschaftspolitische Strategic der EU gegenuber den EU-Outs in Osteuropa im Rahmen des Erweiterungsprozesses (Russland und Ukraine), OEM Working Paper Nr. 238, Feb. 2002.

54

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

fur ihre Ostgrenze eingefiihrt werden, damit ist allerdings nicht zu rechnen.^ Nach Meinung der EU hangt die Sicherung ihrer Ostgrenze vielmehr davon ab, inwieweit die Ukraine ihre eigene Ostgrenze sichert. 7.3 Voraussetzungen fur einen EU-Beitritt der Ukraine Wie jedes andere Land auch, das die Mitgliedschaft in der EU anstrebt, so muss auch die Ukraine die Kopenhagener Kriterien^ erfullen. Auf politischer Ebene muss dazu institutionelle Stabilitat geschaffen werden, die demokratische und rechtsstaatliche Ordnung, die Wahrung der Menschenrechte und die Achtung und den Schutz von Minderheiten garantiert. Diese institutionelle Stabilitat ist in der Ukraine noch nicht gegeben (erinnert sei hier exemplarisch an die „UnregelmaBigkeiten" bei der Prasidentschaftswahl 2004, mangelnde Pressefreiheit und die Rechtsunsicherheit). Weitere Reformen in Richtung demokratische und rechtsstaatliche Ordnung sind also unumganglich. Auch die Anerkennung als funktionstuchtige Marktwirtschaft ist Voraussetzung fur einen EU-Beitritt. Diese Anerkennung ist bisher nicht erfolgt - nicht ohne Grund: unter anderem der noch immer nicht ausreichende Privatisierungsfortschritt sowie die Wettbewerbsverzerrungen durch ungerechtfertigte Subventionen stehen dieser Anerkennung im Wege. Auch auf dem Gebiet der Handels- und Wirtschaftspolitik besteht Nachholbedarf. Nicht umsonst hat die EU die im PCA avisierten Verhandlungen iiber ein Assoziationsabkommen vom Beitritt der Ukraine zur WTO abhangig gemacht. Um Mitglied der EU werden zu konnen muss die Ukraine auch den sog. „Gemeinschaftlichen Besitzstand"^ iibemehmen. Das bedeutet, sie muss samtliche EUrelevanten Vertrage anerkennen und auch umsetzen. Eine Abstimmung der ukrainischen Gesetze und Rechtssprechung schon im Vorfeld einer Mitgliedschaft

Vgl. Clement, Wandel der Rahmenbedingungen fur die Aktivitaten deutscher Untemehmen in Russland und der Ukraine im Zusammenhang mit dem WTO-Beitritt und der EU-Osterweiterung, OEIM Working Paper Nr. 243, Dez. 2002. Vgl. dazu Homepage der EU, http://europa.eu.int/scadplus/glossary/accession_criteria_copen hague_de.htm, Zugriffsdatum: 01.06.2005. Als „Gemeinschaftlicher Besitzstand" werden alle fiir die Mitgliedsstaaten verbindlichen Rechte und Pflichten bezeichnet, vgl. http://europa.eu.int/scadplus/glossary/community_acquis_de.htm, Zugriffsdatum: 01.06.2005.

Die Ukraine und die Europaische Union

55

wtirde besonders die Umsetzung der Rechte und Pflichten eines EU-Mitgliedes sicher erleichtem.

56

Die volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen in der Ukraine

8 Fazit Unsere kurze Analyse der gesamtwirtschaftlichen Rahmenbedingungen der Ukraine macht deutlich, dass sie als Investitionsstandort noch einige Risiken birgt, aber auch Vorteile bietet. Die Risiken liegen vor allem im noch zu geringen Umfang der Privatisierung, der Rechtsunsicherheit und Korruption, dem unterentwickelten Bankensektor und Kapitalmarkt und der noch immer vorhandenen Intransparenz behordHcher Entscheidungen. Mit dem Beitritt zur WTO und einer Annaherung an die EU ist jedoch zu erwarten, dass sich sowohl in allgemeiner poUtischer als auch handels- und wirtschaftspolitischer Hinsicht die Bedingungen fur Direktinvestitionen in der Ukraine verbessem werden, da sowohl der WTO-Beitritt als auch die EU-Annaherung einen deutlichen Reformdruck erzeugen. Eine schnelle und konsequente Umsetzung der notigen Reformen wird der Ukraine helfen, ihren in den letzten Jahren erreichten Wachstumspfad zu stabilisieren. Durch eine Veranderung ihrer Steuer- und Fiskalpolitik ware die Ukraine auch in der Lage, ihre Konkurrenzfahigkeit zu steigem und wesentliche Standortvorteile wie das hohe Ausbildungsniveau der Bevolkerung, die giinstige Qualifikationsstruktur der Arbeitnehmer und auch deren Motivation, zu erhalten. Die Umsetzung von MaBnahmen zur Verbesserung der Standortbedingungen in der Ukraine ist jedoch kein Selbstlaufer. Auch auslandische Direktinvestitionen selbst tragen zu einer hoheren Attraktivitat der Ukraine als Zielland fur ADI bei, da sie wichtige Anreize und Impulse fiir die Entwicklung der Ukraine zu einer funktionstuchtigen Marktwirtschaft in einer rechtsstaatlichen Demokratie liefem. Insofem kann ein Investor zumindest indirekt langfristig die Standortbedingungen fur seine Investition durchaus positiv beeinflussen. Letztendlich wird die Entscheidung fur oder gegen eine Direktinvestition in der Ukraine eine Frage der Gewichtung des „Fur und Wider" sein. Nach Einschatzung erfahrener Investoren wird kurz- bis mittelfristig jedoch bei einem Engagement Geduld gefragt sein, da sich schnelle Gewinne in der Regel nicht realisieren lassen. Angesichts der Rechtsunsicherheit und Verfilzung sowie des unterentwickelten

Fazit

57

Bankensektors empfehlen erfahrene Investoren auch, ein Engagement zumindest mittelfristig nur mit einem zuverlassigen ukrainischen Partner in Angriff zu nehmen.^

Vgl. Clement, Wandel der Rahmenbedingungen fiir die Aktivitaten deutscher Untemehmen in Russland und der Ukraine im Zusammenhang mit dem WTO-Beitritt und der EU-Osterweiterung. OEM Working Paper Nr. 243, 2002, S. 158.

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine Sylvi Naether 1 2

Einleitung 61 Investititionsrecht 62 2.1 Investitionsgesetzgebung 62 2.2 Investitionsschutz 63 2.3 Restriktionen 67 3 Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl 69 3.1 Zulassige und fiir auslandische Investoren relevante Rechtsformen fur eine wirtschaftliche Betatigung in der Ukraine 70 3.2 Allgemeine Regelungen fiir Wirtschaftsgesellschaften 73 3.2.1 Griindung 74 3.2.2 Finanzverfassung 77 3.2.3 Registerrecht 80 3.2.4 Beendigung der Tatigkeit einer Wirtschaftsgesellschaft 83 3.3 Die Aktiengesellschaft 87 3.3.1 Grundung 87 3.3.2 Organisation 90 3.3.3 Finanzverfassung 93 3.4 GmbH 95 3.4.1 Grundung 96 3.4.2 Organisation 96 3.4.3 Finanzverfassung und Rechtsstellung der Gesellschafter 97 3.5 GmzH 100 3.6 Vollgesellschaft und Kommanditgesellschaft 100 3.6.1 Vollgesellschaft 101 3.6.2 Kommanditgesellschaft 102 3.7 Vertrag iiber gemeinschaftliche Tatigkeit und einfache Gesellschaft 104 3.8 Vertretungen 107 4 Eigentums- und Nutzungsrechte an ukrainischen Immobilien 109 4.1 Eigentum an Grundstiicken und Gebauden 109 4.1.1 Uberblick und historische Entwicklung 109 4.1.2 Rechtsgeschaftlicher Erwerb von Eigentum an Grundstucken und Gebauden Ill 4.1.3 Besonderheiten beim Erwerb aus staatlicher oder kommunaler Hand..114 4.2 Landpacht als Alternative zum Eigentumserwerb 115 4.3 Hypotheken als Kreditsicherungsmittel 117 4.3.1 Uberblick 117 4.3.2 Registrierungsvorschriften 121

60 5

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine Rechtsschutz 126 5.1 Uberblick uber das ukrainische Gerichtssystem 126 5.2 Tatigkeit der staatlichen Wirtschaftsgerichte 129 5.3 Internationale ukrainische Schiedsgerichte 131 5.4 Vollstreckung auslandischer Urteile und Schiedsspriiche in der Ukraine.... 134

1 Einleitung Die Ukraine verfolgt seit der Erklarung ihrer politischen Unabhangigkeit im Jahre 1991 einen Kurs der Wirtschaftsreformen. Aus rechtlicher Sicht sind in der jiingsten Vergangenheit viele Projekte auf den Weg gebracht worden, z. B. der Erlass eines neuen Zivil- und Handelsgesetzbuchs, eines Bodengesetzbuchs, eines Immobilienregistergesetzes sowie die Uberarbeitung der Zivil- und Wirtschaftsprozessordnungen. Ohne auslandische Investitionen wird eine erfolgreiche Marktreform nicht moglich sein. Ziel dieses Beitrags ist es daher, die rechtlichen Rahmenbedingungen darzustellen, die es bei einem wirtschaftlichen Engagement in der Ukraine zu beachten gilt. Abschnitt 1 widmet sich dem Investitionsschutz und den dabei bestehenden Beschrankungen. In Abschnitt 1 werden die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen naher dargestellt. Abschnitt 1 erlautert die wesentlichen Vorschriften des Immobilienrechts und des Immobilienerwerbs in der Ukraine. In Abschnitt 1 wird das Gerichtssystem der Ukraine beschrieben und die Moglichkeiten, Rechtsschutz zu erlangen.

62

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

2 Investitionsrecht 2.1 Investitionsgesetzgebung Die Grundlage fiir die Tatigkeit auslandischer Untemehmen in der Ukraine bilden das Gesetz „Uber Auslandsinvestitionen" (AuslInvG)^ die Vorschriften des Kapitels 38 des neuen HGB-UA^ sowie das Gesetz „IJber Investitionstatigkeit" (InvG)^, das auch fur ukrainische Investoren gilt. Hinzutreten die mit Deutschland"^ und anderen Staaten abgeschlossenen bilateralen Abkommen zum Investitionsschutz sowie die multilateralen Abkommen uber Auslandsinvestitionen, denen die Ukraine beigetreten ist.^ Die geltenden intemationalen Abkommen sind gemafi Art. 9 der ukrainischen Verfassung^ Teil der ukrainischen Gesetzgebung und als solche unmittelbar anwendbar. Enthalt ein Internationales Abkommen andere Regeln als die nationale Gesetzgebung liber Auslandsinvestitionen, so genieBt es vorrangige Anwendung.^ Zu beachten ist, dass das bilaterale Investitionsabkommen mit Deutschland eine Meistbegtinstigungsregelung enthalt. D. h. Investoren konnen - soweit die Ukraine Investoren aus Drittstaaten giinstigere Bedingungen einraumt - verlangen, dass diese auch ihnen gegeniiber angewendet werden.^ Im AuslInvG werden die wichtigsten Garantien fiir auslandische Investitionen und der fiir sie geltende Schutz festgelegt. Ein Anwendungsvorrang zwischen dem AuslInvG und dem HGB-UA existiert nicht,

VVRU 1996 Nr. 19, S. 80. Es hat das Investitionsgesetz von 1992 (VVRU 1992 Nr. 26, S. 357), das Ministerialdekret „Uber auslandische Investitionen" von 1993 (VVRU 1993 Nr. 28, S. 302) sowie das Gesetz iiber die Forderung auslandischer Investitionen in der Ukraine von 1994 (VVRU 1994 Nr. 6, S. 28) abgelost. VVRU 2003 Nr. 18, S. 144. VVRU1991Nr.47, S. 646. Investitionsforderung- und Schutzvertrag (IFV) vom 29.6.1996, BGBl II1996, S. 76. Washingtoner Ubereinkommen zur Beilegung von Investitionsstreitigkeiten zwischen Staaten und Angehorigen anderer Staaten vom 18.03.1965, in Kraft getreten fiir die Ukraine am 07. M i 2000, http://www.admin.ch/ch/d/sr/c0_975_2.html sowie Seouler Ubereinkommen vom 11. Oktober 1985 zur Schaffung der Multilateralen Investitionsgarantieagentur, in Kraft getreten fiir die Ukraine am 19.07.1994, http://www.admin.ch/ch/d/sr/c0_975_l.html, Zugriffsdatum: 28.01.2005. VVRU1996Nr. 30, S. 141. § 6 AuslInvG, ebenso § 400 HGB-UA. § 3 Abs. 1, 2 IFV, begrenzt durch die Abs. 3 und 4, die Regelungen ausnehmen, die aufgrund der Mitgliedschaft in einer Wirtschaftsunion oder aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen gewahrt werden.

Investitionsrecht

63

jedoch stellt das AuslInvG das speziellere Gesetz dar, denn seine Regelungen werden im HGB-UA lediglich in stark verkurzter Form wiederholt.^ Die Investitions- und sonstige wirtschaftliche Tatigkeit auslandischer Investoren^ richtet sich grundsatzlich nach dem sog. „nationalen Regime"^, d. h. auslandische Untemehmen werden nach den gleichen Regeln wie einheimische Untemehmen behandelt."^ 2.2

Investitionsschutz

Das AuslInvG sieht fiir den Schutz auslandischer Investitionen folgende Garantien vor: •

Schutz vor Rechtsanderungen^

Bei Anderungen der „besonderen Gesetzgebung fur auslandische Investitionen" genieBen Investoren ab Inkrafttreten des betreffenden Anderungsgesetzes einen 10jahrigen Schutz vor Anderungen, d. h. soweit sie dies einfordem, werden sie weiter nach dem bisher geltenden Recht behandelt. Allerdings war die Reichweite des Begriffs „besondere Gesetzgebung fur auslandische Investitionen" bislang unter den Gesetzgebungs-, Verwaltungs- und Rechtsprechungsorganen stark umstritten^ und ist erst durch die Entscheidung des Verfassungsgerichts vom 29.01.2002^ endgultig geklart worden. Ausgangspunkt des Streits waren Klagen auslandischer Investoren, die sich unter Berufung

auf die Rechtsschutzgarantie gegen eine Anderung des

Gewinnsteuergesetzes richteten, durch die die Gewinnsteuerbefreiung fiiir „qualifi-

So auch Vinogradova, Buti ci ne buti pozikovomu investuvannju v zakoni?, Juridicna Gazeta 9/2003, http://www.justinian.com.ua/narticle.php?id=283, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Auslandische Investoren konnen gemass § 1 AuslInvG naturliche und juristische Personen sowie Staaten oder Organisationen sein. Art. 26 Verfassung, § 7 AuslInvG, § 394 HGB-UA. Anders noch im Ministerialdekret „Uber auslandische Investitionen" von 1993 (s. Fn. 1 auf S. 62), das sog. „qualifizierte" auslandische Investitionen u. a. fiir 5 Jahre von der Zahlung der Gewinnsteuer freistellte. § 8 AuslInvG. Darstellung bei Tegypko, Foreign Investment in Ukraine: Legal Aspects and their Implications, 2000, S. 20 f. Entscheidung Nr. l-pn/2002, http://www.ccu.gov.ua/pls/wccu/POOO?lang=0, Zugriffsdatum: 28.01.2005.

64

Rechtliche Rahmenbedingungen fur Investitionen in der Ukraine

zierte" auslandische Investitionen^ ab dem 01.07.1997 ersatzlos entfallen war. Den Klagen wurden von den ukrainischen Wirtschaftsgerichten^ teilweise im Sinne der Investoren stattgegeben. AuBerdem wurde durch den Erlass des Parlaments Nr. 823XIV vom 06.07.1999^ die Steuer- und Zollgesetzgebung, die zum Zeitpunkt der Registrierung der Investition gait, ausdnicklich in die Rechtsschutzgarantie einbezogen. Ungeachtet dessen weigerten sich die Steuerorgane beharrlich, die zugesprochenen Vergiinstigungen auszukehren."^ In die gleiche Richtung zielte der Erlass des Prasidenten „Uber einige Fragen auBenwirtschaftlicher Aktivitaten" vom 26.02.1999, der 37 auslandische Untemehmen u. a. von den Steuerbefreiungen ausschloss.^ SchlieBlich wurde mit dem Gesetz „Uber die Beseitigung der Diskriminierung bei der Besteuerung von Untemehmen, die mit inlandischem Vermogen errichtet wurden" vom 17.02.2000 die geschilderte Reichweite des durch den Erlass Nr. 823 XIV gewahrten Investitionsrechtsschutzes auBer Kraft gesetzt. Diese Rechtslage bestatigt auch die bereits erwahnte Entscheidung des Verfassungsgerichts vom 29.01.2002, die feststellt, dass die Valuta-, Zoll- und Steuergesetzgebung vom Begriff der „besonderen Gesetzgebung fur auslandische Investitionen" nicht erfasst ist, es sei denn Internationale Vertrage, die fur die Ukraine Geltung entfalten, regelten dies anders.^ Die Behandlung dieses Streitfalls zeigt leider deutlich die Instabilitat der ukrainischen Investitionsgesetzgebung und das Fehlen effizienter Durchsetzungsmechanismen, die es auslandischen Investoren erlauben, ihre Schutzrechte wahrzunehmen.

Dazu zahlten nur Investitionen in Hohe von mindestens 20 % des Grundkapitals des Untemehmens und gleichzeitig einem Investment von - nicht weniger als 1 Mio. USD (Banken) bzw. 500.000 USD (sonstige Untemehmen) bei Geldinvestitionen, - mindestens 100.000 USD (Banken) bzw. 50.000 USD (sonstige Untemehmen) bei Sachinvestitionen. Zur Tatigkeit der Wirtschaftsgerichte siehe Abschnitt 4. VVRU1999Nr.36,S.327. Vgl. Brief der Obersten Steuerbehorde vom 30.09.1999 Nr. 14722/7/22-1217 an die nachgeordneten Steuerinspektionen, mit der Anweisung, dass der Vorrang der Steuergesetze vor anderen gesetzhchen Normen und Normativakten (und damit auch der Parlamentsverordnung Nr. 823 XIV) zu beachten ist. VVRU2000Nr. 17, S.97. So wortHch § 19 InvG, der an die Verfassungsgerichtsentscheidung angepasst worden ist.

Investitionsrecht

•

65^

Verbot der Verstaatlichung^

Das Eigentum auslandischer Investoren darf nicht verstaatlicht (nationalisiert) werden. Eine Enteignung (Rekvizycija)^ ist nur als auBergewohnliche Rettungsmafinahme bei Naturkatastrophen, Havarien, Epidemien oder Tierseuchen moglich. Zur Ausfuhrung muss das die Enteignung durchfiihrende

Staatsorgan vom

Ministerialkabinett

ermachtigt worden sein. Die Hohe des zu leistenden Wertausgleichs muss den geltenden Marktpreisen entsprechen und/oder aufgrund einer Bewertung durch ein Wirtschaftspriifungsuntemehmen bestimmt werden. Sie bezieht sich auf den Wert des Investitionsguts zum Zeitpunkt der Beendigung des Eigentumsrechts. Zu beachten ist, dass bei Joint Venture Untemehmen nur das Eigentum bzw. die Anteile der auslandischen Investoren geschiitzt sind, nicht aber das der inlandischen Anteilseigner. Dies kann sich auf die Gesamtinvestition wertmindemd auswirken.^ Die Enteignungsentscheidung bzw. die Bedingungen fur eine Entschadigung konnen - wie samtHche Investitionsstreitigkeiten - gerichtlich angegriffen werden."^ •

Schadensersatz bei Schadigungen durch staatliche Organe^

Erleidet ein Investor durch Handlungen, Untatigkeit oder nicht angemessene (rechte) Erfiillung der Verpflichtungen der zustandigen staatlichen Behorden Schaden, so sollen diese inklusive des entgangenen Gewinns und immaterieller Schaden ersetzt werden. Die Entschadigung hat schnell, adaquat und effektiv zu erfolgen. Der Ersatz wird in der Wahrung, in der das Investment erfolgte geleistet oder in einer anderen fur den Investor akzeptablen Wahrung. Fiir den Zeitraum zwischen der Entstehung des Schadensersatzanspruches und der tatsachlichen Ausgleichszahlung sind Zinsen in Hohe der jeweiligen LIBOR Rate fallig.

§ 9 AuslInvG. Legaldefinition in § 353 ZGB-UA: Im Falle von Naturkatastrophen, Havarien, Epidemien, Viehseuchen und anderen aufiergewohnlichen Umstanden kann der Eigentumer bei gesellschaftlicher Notwendigkeit (zum Allgemeinwohl) in gesetzhch vorgeschriebener Weise und bei vorherigem und vollstandigem Ersatz des Werts des Eigentums enteignet werden. S. dazu Zell, Ukraine, investieren. Tipps fiir die Praxis, 2002, S. 43. §§ 9 i. V. m. 26 AuslInvG. § 10 AuslInvG.

66

Rechtliche Rahmenbedingungen fur Investitionen in der Ukraine

• Garantie bei Beendigung der Investitionstatigkeit^ Ein Investor hat innerhalb eines Zeitraums von sechs Monaten nach Beendigung seiner Investitionstatigkeit das Recht auf eine zollfreie RuckfUhrung seines Investments in natureller Form oder in Valuta in Hohe des faktisch Eingebrachten unter Beriicksichtigung einer eventuellen Kapitalherabsetzung. Diese Vorschrift bildet das Gegenstuck dazu, dass Eigentum zur Realisierung von Investitionszielen zollfrei eingefuhrt werden darf, soweit es mindestens drei Jahre genutzt wird.^ Soweit sich ein Investor entscheidet, Gegenstande nicht zuriickzufuhren, sondem in der Ukraine zu veraufiem, wird die Zollgebtihr nachtraglich fallig. Zu beachten ist, dass diese Vorschrift unter dem Vorbehalt anderer Regelungen durch ukrainische Gesetze oder international Vertrage steht. • Garantie fiir Transfer von Gewinnen, Ertragen und anderen Mitteln^ AuBerdem wird auslandischen Investoren garantiert, dass sie alle infolge der Investitionstatigkeit erlangten Gewinne und Ertrage nach Abzug von Steuem und Pflichtabgaben ungehindert und ziigig auBer Landes bringen durfen. Die Beilegung von Investitionsstreitigkeiten erfolgt - soweit staatliche Organe involviert sind - vor ukrainischen Gerichten, es sei denn dies wird durch intemationale Ubereinkommen anderweitig geregeh."* Sowohl das bilaterale Investitionsschutzabkommen mit Deutschland als auch das Washingtoner Ubereinkommen sehen die Moglichkeit vor, dass sich Investoren in solchen Fallen an ein intemationales Schiedsgericht wenden. Alle sonstigen Rechtsstreitigkeiten unter Beteiligung auslandischer Investoren werden nur dann vor ukrainischen staatlichen Gerichten entschieden, wenn die Parteien keine Schiedsvereinbarung oder eine anderweitige Gerichtsstandsklausel vereinbart haben.

§11 AuslInvG. § 24 Abs. 3 AuslInvG. § 12 AuslInvG. § 26 AuslInvG. Ob ein ukrainisches Gericht im Sinne des Investors entscheiden wurden, erscheint fraglich, so auch Tegypko, Foreign Investment in Ukraine: Legal Aspects and their Implications, 2000, S. 19.

Investitionsrecht

2.3

67

Restriktionen

Das ukrainische Recht sieht trotz der Geltung des „nationalen Regimes" einige Investitionsbeschrankungen vor, die ausschlieBlich flir auslandische Investoren gelten. Dabei ist zwischen allgemeinen Beschrankungen und solchen, die bestimmte Geschaftsarten betreffen, zu unterscheiden. Im Hinblick auf allgemeine Beschrankungen sind die Regelungen zur Gewahrung und Ruckfiihrung finanzieller Investitionen von Bedeutung. Aufgrund einer Verordnung der Nationalbank der Ukraine vom Herbst 2004 diirfen derartige MaBnahmen nicht mehr direkt in auslandischer Wahrung vorgenommen werden.^ Dies gilt beispielsweise fur Direktinvestitionen in das Satzungskapital einer ukrainischen Gesellschaft, fur den Erwerb oder Verkauf von Gesellschaftsanteilen oder Aktien eines ukrainischen Untemehmens sowie die Riickfuhrung von Gewinnen. Zur Durchfuhrung solcher Transaktionen ist ein sogenanntes „Investmentkonto" zu eroffnen, auf das der auslandische Wahrungsbetrag transferiert und zum jeweiligen Kurs der Nationalbank in ukrainische Griwna umgewandelt wird. Fraglich ist, ob die Regelung Bestand haben wird, denn sie widerspricht § 391 HGB-UA, der vorsieht, dass Verbote oder Beschrankungen von auslandischen Investitionen ausschlieBlich gesetzlich festgelegt werden durfen. AuBerdem sind alle auslandischen Investitionen innerhalb von drei Arbeitstagen nach Beginn der Investitionstatigkeit bei der jeweiligen Gebietsverwaltung, der Kiewer und Sewastopoler Staatsverwaltung bzw. beim Ministerrat der Autonomen Republik Krim zu registrieren.^ Dies ist insofem wichtig, als etwaige gesetzlich vorgesehene Vergtinstigungen nur registrierten auslandischen Investoren gewahrt werden. Folgende Unterlagen sind bei dem entsprechenden Organ vorzulegen:^

Vgl. Verordnung der Nationalbank Nr. 482 vom 14.10.2004, Ofizijnyj Visnyk Ukrainy vom 19.11.2004, Nr. 44, S. 167, Art. 2918. §13 AuslInvG. Die Einzelheiten der Registrierung regelt die Verordnung Nr. 928 des Ministerkabinetts „Uber die Durchfuhrung der staatlichen Registrierung auslandischer Investitionen", Uijadovyj Kur'jer vom 03.10.1996. Pkt. 3 der Verordnung Nr. 928 (s. Fn. 2 auf S. 67).

68

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

• Meldung iiber die tatsachliche Erbringung der Investition inklusive Vermerk der ortlichen Steuerbehorde iiber den Vorgang, • Unterlagen, die die Form der Investition belegen, z. B. Grundungsdokumente, Vertrage iiber gemeinsame Warenproduktion, Konzessionsvertrage u. a., • Unterlagen zur Wertermittlung der Investition, • Bestatigung uber die Einzahlung der Registrierungsgebiihr. Eine Versagung der Registrierung aus Unzweckmafiigkeitsgriinden ist untersagt und kann gerichtlich angegriffen werden.' Einige Beschrankungen auslandischer Investitionstatigkeit betreffen bestimmte Geschaftsarten, wie z. B. die Erbringung von Bank- und Versicherungsleistungen bzw. Wirtschaftsprufungstatigkeiten. So konnen auslandische Banken oder Versicherungen nur dann tatig werden, wenn sie in der Ukraine als juristische Person bestehen.^ Als Wirtschaftspriifer sind nur ukrainische Biirger mit einem entsprechenden Zertifikat ihrer Qualifikation zugelassen.^ Auf weitere Einzelheiten soil hier nicht eingegangen werden."^

§ 14 AuslInvG, § 395 Abs. 2 HGB-UA. § 336 HGB-UA. § 5 des Gesetzes „Uber die Wirtschaftspriifungstatigkeit, VVRU 1993 Nr. 23, S. 243. Vgl. auch Kapitel IV. Weiterfiihrend: Investitionsfiihrer der Rechtsanwaltsgesellschaft mbH Beiten Burkhardt, http:// www.passau.ihk.de/themen/intemational/news/ukraineinve.pdf, Zugriffsdatum: 28.01.2005.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

69

3 Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl Die Regelungen zum ukrainischen Gesellschaftsrecht sind derzeit in drei verschiedenen Gesetzen geregelt: im HGB-UA und im Z G B - U A \ die beide zum 01.01.2004 in Kraft getreten sind, sowie im Gesetz liber die Wirtschaftsgesellschaften (WiGesG)^. Dabei geniefien die Kodices (HGB-UA und ZGB-UA) als neuere Regelungen Anwendungsvorrang. Das WiGesG findet als lex specialis nur Anwendung, soweit die Kodices keine Regelung treffen oder die Kodices explizit auf andere Gesetze verweisen.^ Die bisher geltenden Gesetze „Uber das Untemehmertum""^ und „Uber Unternehmen" haben mit dem Inkrafttreten der neuen Kodices ihre Giiltigkeit verloren und fliefien daher nicht mehr in diese Darstellung ein. Eigenstandige gesetzliche Regelungen fiir die GmbH und die AG gibt es bisher nicht. Fiir den Bereich des Aktienrechts ist das Gesetz „Uber Wertpapiere und die Wertpapierborse"^ (WertpapierG) von Bedeutung. AuBerdem wurde der Entwurf eines Aktiengesetzes (E-AktG-UA) in das ukrainische Parlament eingebracht^, bei dem allerdings noch nicht absehbar ist, wann das Gesetz in Kraft treten wird. Hinsichtlich der neu geschaffenen Kodices ist problematisch, dass sie weder durch einen festgelegten Anwendungsbereich noch durch eine etwaige Rangfolge voneinander abgegrenzt worden sind. Zudem fehlt es noch an einer zureichenden Anpassung des WiGesG an die neuen Kodifikationen. Dies fuhrt zu zahlreichen Wiederholungen, unterschiedlichen Begrifflichkeiten

sowie zu Uberschneidungen der Regelungs-

inhalte.^ Kritisiert wird vor allem das HGB-UA, das aufgrund seiner veralteten

VVRU 2003 Nr. 40-44, S. 356. VVRU1991Nr.49,S. 682. So auch Bondarjev, Transformazija zakonodavstva Ukrainy pro gospodars'ki tovarystva, Juridiceskaja Gazeta 19/04, http://www.justinian.com.ua/narticle.php?id=1079, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Nur § 4 des Gesetzes iiber Untemehmertum bleibt giiltig, s. Nr. 2 der Schlussbestimmungen zum HGB-UA. VVRU 1991 Nr. 38, S. 508. Vgl. Entwurf Nr. 3059-1 in der Fassung vom 18.12.2003, Zugriffsdatum: 28.01.2005.

http://www.rada.gov.ua/proza.htm,

S. nur Herrnfeld/Khanyk-Pospolitak, Company Law: Scoreboard on Approximation of Ukrainian Legislation to EU Law, November 2003, http://www.ueplac.kiev.ua/outputs/approximation/ scoreboard/l.pdf, Zugriffsdatum: 28.01.2005, die als dringendste MaBnahmen die Beseitigung der

70

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

Ansatze vielfach als iiberflussig bezeichnet wird. Zu hoffen bleibt, dass die derzeitigen Diskussionen' zu einer klarstellenden Nachbearbeitung der Normen durch den ukrainischen Gesetzgeber fuhren werden. 3.1 Zulassige und fiir auslandische Investoren relevante Rechtsformen fiir eine wirtschaftliche Bet^tigung in der Ukraine Die in Deutschland gangige Einteilung der Gesellschaften in Personen- und Kapitalgesellschaften kennt das ukrainische Recht nicht. Stattdessen arbeitet es mit dem Begriff der Wirtschaftsgesellschaft."^ Eine Wirtschaftsgesellschaft ist stets eine juristische Person. Darunter fallen nach dem neuen ZGB-UA, dem HGB-UA und dem WiGesG enumerativ die Gesellschaftsformen der • Povne Tovaristvo (Vollgesellschaft, abgekurzt VollG),"^ • Komanditne Tovaristvo (Kommanditgesellschaft, abgekurzt KG), • Akcioneme Tovaristvo (Aktiengesellschaft, abgekiirzt AG) in den Formen der Zakrytne Akcioneme Tovaristvo (geschlossene AG) und der Vidkryte Akcioneme Tovaristvo (offene AG)/ • Tovaristvo z obmezenoju vidpovidal'mstju (Gesellschaft mit beschrankter Haftung, abgekurzt GmbH), • Tovaristvo z dodatkovoju vidpovidal'mstju (Gesellschaft mit zusatzlicher Haftung, abgekiirzt GmzH).^

Widerspriiche zwischen ZGB-UA und HGB-UA sowie die Anpassung des WiGesG an die neuen Kodices nennen. Vgl. ohne Autor, Problemy spiwidnosennja polozen' zyvil'nogo ta gospodars'kogo kodeksiv Ukrainy, Visnyk Komerzijnogo prava 12/03, S. 2-5, http://www.comnierciallaw.com.ua/img/ forall/v/2/200312/full.pdf, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Enthalt die Zusammenfassung einer Tagung des Centre of Commercial Law in Zusammenarbeit mit dem ukrainischen Justizministerium, bei der Abgeordnete, Wissenschaftler, Richter und Verfasser iiber Zusammenspiel und kiinftige Handhabung der Kodices kontrovers diskutierten. Im ZGB-UA werden die Wirtschaftsgesellschaften als gewerbliche Gesellschaften systematisch dem Recht der juristischen Personen zugeordnet, § 84 ZGB-UA. Das HGB-UA erkennt zwar auch den Status einer Wirtschaftsgesellschaft als juristischen Person an, erfasst sie aber in § 55 HGBUA als sog. Subjekte wirtschaftlicher Tatigkeit. Dazu gehoren neben anderen juristischen Personen, die eine wirtschaftliche Tatigkeit austiben, als Einzeluntemehmer registrierte natiirliche Personen sowie Niederlassungen und Vertretungen ohne eigene Rechtspersonlichkeit. Die VollG ist mit der deutschen OHG vergleichbar. Zum Unterschied zwischen der offenen und der geschlossenen AG s. Abschnitt 3.3.1.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

71

Bei alien diesen Gesellschaftsformen handelt es sich um juristische Personen^, die damit auch die voile passive und aktive Rechtsfahigkeit innehaben.^ AuBerdem wirkt sich der Status als juristische Person auf die Untemehmensbesteuerung aus."^ Eine untemehmerische Betatigung ohne Bildung einer Wirtschaftsgesellschaft, d. h. ohne Schaffung einer juristischen Person, ist auBerdem in Form eines Vertrages uber gemeinschaftliche Tatigkeit bzw. einer einfachen Gesellschaft^ oder einer Vertretung^ moglich. Das HGB-UA kennt neben den Wirtschaftsgesellschaften noch zahlreiche weitere Untemehmensformen, wie Staatsuntemehmen, kommunale Untemehmen/ Kollektivuntemehmen^ (z. B. Produktions- und Verbrauchergenossenschaften, Betriebe staatlicher oder religioser Organisationen), Agrarbetriebe sowie Einzel- und Privatuntemehmen.^ Anders als im ZGB-UA arbeitet das HGB-UA bei der Einordnung der Untemehmen nicht mit dem Begriff der juristischen Person, sondem unterscheidet zwischen unitarischen (von einem Griinder geschaffenen) und korporativen Unternehmen (von mehreren Griindem geschaffen). Zur ersten Gruppe zahlen vor allem die kommunalen und staatlichen Untemehmen, zur zweiten die Wirtschaftsgesellschaften und Genossenschaften. Bei Privatuntemehmen ist die Zugehorigkeit zur ersten oder zweiten Gruppe von der Grlinderzahl abhangig.

Zum Unterschied zwischen der GmbH und der GmzH s. Abschnitt 3.5. § 113 Abs. 1 ZGB-UA. Nach § 83 Abs. 1 ZGB-UA konnen juristische Personen in Form von gewerblich (Wirtschaftsgesellschaften und Produktionsgenossenschaften) sowie nicht gewerblich tatigen Gesellschaften, Einrichtungen und in anderen gesetzlich vorgesehenen Formen, wie z. B. Untemehmensvereinigungen gegrundet werden. Das ZGB-UA behandelt nur die juristischen Personen des Privatrechts, s. § 81 Abs. 3 ZGB-UA, wobei die Vorschriften bei privatwirtschaftlichem Handeln auch auf juristische Personen des offentlichen Rechts anwendbar sind, § 82 ZGB-UA. § 80 ZGB-UA. Vgl. Kapitel III. Vgl. Abschnitt 3.7. Vgl. Abschnitt 3.8. Die staatlichen und kommunalen Untemehmen werden in Kapitel 8 des HGB-UA geregelt. Geregelt in Kapitel 10 HGB-UA. Agrar,- Privat- und Einzeluntemehmen werden in Kapitel 11 HGB-UA geregelt. Ftir Agraruntemehmen gilt zudem das Gesetz „Uber landwirtschaftliche Betriebe" vom 19.06.2003, VVRU 2003Nr.45, S. 363.

72

Rechtliche Rahmenbedingungen fur Investitionen in der Ukraine

Auslandischen Investoren stehen alle durch die ukrainische Gesetzgebung zur Verfugung gestellten Formen offen. Generell gilt bei der Ausubung einer wirtschaftlichen Tatigkeit fur auslandische und ukrainische naturliche und juristische Personen das Gleichbehandlungsgebot.^ Untemehmen mit auslandischer Beteiligung werden im Normalfall als GmbH oder AG, d. h. in Form einer Wirtschaftsgesellschaft, gegrundet. AuBerdem kann es sinnvoll sein, eine Untemehmensvertretung zu eroffnen oder auf Grundlage eines gemeinschaftlichen Vertrages tatig zu werden. Diese Darstellung wird sich deshalb auf die verschiedenen Formen von Wirtschaftsgesellschaften und die Besonderheiten von Vertragen liber gemeinschaftliche Tatigkeit und Vertretungen beschranken.^ Aus betriebswirtschaftlicher Sicht lassen sich die relevanten Investitionsaltemativen wie folgt systematisieren:^ • Beteiligung an einem bereits bestehenden Untemehmen,* • Untemehmensgrundung gemeinsam mit ukrainischen nattirlichen oder juristischen Personen,* • Grundung von Betriebsstatten (Zweigniederlassungen und Vertretungen) • Vollstandiger Erwerb eines bestehenden Untemehmens,** • Grundung eines Untemehmens mit 100 % -iger Eigenbeteiligung.**

§ 3 WiGesG. Hinzu tritt, dass unklar ist, ob die Untemehmensformen des HGB-UA noch realisierbar sind. Semenova, Kak zit' - po zakonu ili po ponjatijam?", Biznes 6/2004, http://www.business.ua/i577/ a20726/, Zugriffsdatum: 28.01.2005, fiihrt an, dass die Normen des HGB-UA von ukrainischen Notaren nicht angewandt werden und so z. B. die Grundung von Privatuntemehmen i. S. d. § 113 HGB-UA verweigert wird. § 3 AuslInvG, § 392 HGB-UA. Bei mindestens zehnprozentiger Beteiligung am Grundkapital liegt ein sog. „Untemehmen mit auslandischen Investitionen" vor, § 1 Abs. 3 AuslInvG, 116 HGB-UA.

73

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

ZGB-UA AG

HGB-UA

§§ 80-118, 152- §§ 79-92

WiGesG §§1-23,24-49

162 GmbH

§§ 80-118, 140- §§ 79-92

§§ 1-23, 50-64

150 GmzH

§§ 80-118, 140- §§ 79-92

§§ 1-23, 52-65

151 §§1-23,66-74

VollG

§§ 1130-1143

KG

§§ 80-118, 133- §§ 79-92

§§

139

75-83

Vertrag iiber

§§ 79-92

1-23,

67-74,

§§ 1130-1131

gemeinschaftliche Tatigkeit Einfache

§§ 1130-1143

Gesellschaft Abbildung 1:

tJbersicht iiber die relevanten gesetzlichen Vorschriften flir einzelne Gesellschaftsformen in der Ukraine

3.2 AUgemeine Regelungen fur Wirtschaftsgesellschaften Sowohl im ZGB-UA als auch im WiGesG und im HGB-UA sind allgemeine Vorschriften enthalten, die fiir alle Wirtschaftsgesellschaften gelten^ und deshalb zunachst im Zusammenhang erlautert werden sollen, bevor auf die Besonderheiten der einzelnen Rechtsformen eingegangen wird.

** Befindet sich das Grundkapital vollstandig in der Hand von Auslandem, handelt es sich um ein sogenanntes „auslandisches Untemehmen", s. § 117 HGB-UA. ' §§ 80-118 ZGB-UA, §§ 79-92 HGB-UA, §§1-23 WiGesG.

74

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

3.2.1 Griindung Wirtschaftsgesellschaften konnen von naturlichen oder juristischen Personen gegriindet werden. Seit dem Inkrafttreten der neuen Kodices sind zwei wesentliche Neuerungen zu verzeichnen. Zum einen ist nach dem neuen ZGB-UA die Griindung von einer Ein-Mann-GmbH, GmzH oder AG grundsatzlich moglich.^ Es ist jedoch nicht zulassig, dass eine Ein-Mann-Gesellschaft durch eine andere Wirtschaftsgesellschaft mit nur einem Gesellschafter gegrundet wird. Eine doppelstockige EinMann-Gesellschaft wird somit ausgeschlossen. Zum anderen ist mit Inkrafttreten der neuen Kodices seit dem 01.01.2004 fiir die AG und die GmbH die zwingende Errichtung zweier Griindungsdokumente entfallen. GemaB § 82 HGB-UA und §§ 143, 154 ZGB-UA tragt bei diesen Gesellschaftsformen nur noch die Satzung den Charakter eines Griindungsdokuments.^ Der Griindungsbzw. Gesellschaftervertrag ist nur noch fur die VollG und die KG offizielles Grundungsdokument.^ Bei der Griindung einer AG bzw. einer GmbH/GmzH soil er lediglich eine Handhabe fiir den Ablauf der Griindung liefem.'^ Wird allerdings eine AG durch mehrere Griinder geschaffen, so ist zwingend in schriftlicher Form ein Gesellschaftervertrag abzuschlieBen, um die Durchfiihrung der gemeinsamen Griindungstatigkeiten zu regeln.^ Soweit unter den Griindem natiirliche Personen sind, ist zudem die notarielle Beglaubigung erforderlich.^ Bei der GmbH liegt es im Ermessen der Griinder, ob ein Griindungsvertrag abgeschlossen wird. Wird er abgeschlossen, soil er die Vorgehensweise bei der Griindung, die Hohe des Stammkapitals, die GroBe der Anteile der Gesellschafter sowie die Vorgehensweise und die Fristen fiir die Erbringung der Einlagen beriicksichtigen.^

§§ 83 Abs. 2, 153 Abs. 4, 141 Abs. 2 ZGB-UA. In der Praxis kann die Einrichtung einer EinMann-Gesellschaft Probleme bereiten, da die restlichen Normen bzgl. AG/GmbH nicht auf EinMann-Gesellschaften ausgerichtet sind. S. Beispiel bei Semenova, Biznes 06/2004, http://www. business.ua/i577/a20726/, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Allerdings mangelt es bisher an einer entsprechenden Anderung von § 4 WiGesG, der weiterhin fur AG und GmbH sowohl die Errichtung einer Satzung als auch eines Griindungsvertrages verlangt. Im Beispiel von Semenova, a. a. O. (Fn 62) haben ukrainische Notare weiterhin den Abschluss von Griindungsvertragen verlangt. §§ 120, 134 ZGB-UA. §§ 142, 153 ZGB-UA. § 153 Abs. 2 ZGB-UA. § 81 Abs. 6 S. 2 HGB-UA, § 153 Abs. 2 S. 3 ZGB-UA. § 142 Abs. 1 ZGB-UA.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

75

Zum obligatorischen Inhalt einer Satzung sind sowohl im HGB-UA, ZGB-UA und im WiGesG Vorschriften enthalten.^ In einer Zusammenschau der Normen ergeben sich fur die AG und die GmbH folgende zwingend notwendige Angaben: • Art der Gesellschaft, • Gegenstand und Zweck der Tatigkeit,^ • Hauptsitz und tatsachliche Adresse der Gesellschaft, • Firma, die den Zusatz „GmbH" bzw. „geschlossene AG" oder „offene AG" enthalten muss, • Griinder und Gesellschafter, • Besetzung, Kompetenzen und Verfahren der Beschlussfassung der Leitungsorgane, • Bestimmungen, fur welche Entscheidungen der Gesellschafterversammlung eine qualifizierte Mehrheit bzw. Einstimmigkeit erforderlich ist, • Hohe und Bildung von Grundkapital und anderen Fonds, • Verfahren far die Gewinn- und Verlustverteilung, • Durchfuhrung von Umwandlungen und Liquidation, • Verfahren zur Anderung der Griindungsdokumente. Zusatzlich sind in der Satzung der AG Angaben erforderlich zu:^ • Art der Aktien und Verhaltnis der Aktienarten zueinander, • Nennwert, • Zahl der von den Griindem ubemommenen Aktien, • Folge der NichterfuUung der Verpflichtungen zum Riickkauf von Aktien • Frist und Verfahren der Dividendenauszahlung.

§§ 88, 143, 151 Abs. 4, 154 ZGB-UA, §§ 57, 82 HGB-UA, §§ 4, 37, 51 WiGesG. Die moglichen Betatigungsformen sind moglichst genau und umfassend zu benennen, denn anders als in der deutschen Praxis ist die legale Tatigkeit des Untemehmens auf die im Griindungsdokument benannten Punkte beschrankt. Dies entspricht der in der Ukraine geltenden „ultra vires" Lehre. § 82 Abs. 3 HGB-UA.

76

Rechtlichc Rahmenbedingungen fur Investitionen in der Ukraine

Bei der GmbH sind auBerdem Angaben erforderlich zu:' • Hohe der Anteile der Gesellschafter am Stammkapital, • Hohe und Art sowie Verfahren der Erbringung der Stammeinlagen und in der Satzung einer GmzH zusatzlich:^ • Hochstbetrag bis zu dem die Gesellschafter haften. Fiir die Griindungsvertrage von KG und VollG sind folgende Angaben notig:^ • Verpflichtung zur Errichtung des Wirtschaftssubjekts, • Vorgehensweise bei der Errichtung, • Bedingungen fur die Vermogensiibertragung auf die Gesellschaft, • Gewinn- und Verlustverteilung, • Geschaftsfuhrung des Wirtschaftssubjekts und Beteiligung der Griinder, • Ein- und Austritt neuer Gesellschafter, • Reorganisation und Liquidation des Wirtschaftssubjekts, • GroBe und Zusammensetzung des zu bildenden Kapitals, • GroBe der Anteile der (voll haftenden) Gesellschafter und Vorgehensweise bei Anteilsanderungen, • GroBe und Zusammensetzung der Einlagen, Frist und Art und Weise der Einlagenerbringung, • Form der Teilnahme der Gesellschafter an Gesellschaftsangelegenheiten und zusatzlich flir die KG:"^ • GesamtgroBe der Anteile der Kommanditisten. Eine Pflicht fur bestehende Untemehmen, ihre Griindungsdokumente an die neue Rechtslage anzupassen, besteht grds. nicht. Die Verordnung des Ministerkabinetts Nr.

§ 82 Abs. 4 HGB-UA. § 65 Abs. 2 WiGesG. §§ 80, 120 Abs. 2, 134 Abs. 2 ZGB-UA, §§ 57, 82 HGB-UA, §§ 4, 66 f., 75 f. WiGesG. § 82 Abs. 5 HGB-UA, § 134 Abs. 2 ZGB-UA.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

77

740 „Uber die staatliche Registrierung von Wirtschaftssubjekten"^ sieht jedoch vor, dass an Umregistrierungen die gleichen Anforderungen wie an Neuregistrierungen gestellt werden und diese wiederum der geltenden Gesetzgebung entsprechen miissen.^ Werden Veranderungen an den Griindungsdokumenten vorgenommen, so ist es daher notwendig, die Dokumente entsprechend der Neuregelungen zu gestalten. 3.2.2

Finanzverfassung

Allgemein geltende Regelungen zur Finanzverfassung von Wirtschaftsgesellschaften sind im WiGesG und in den Kodices enthalten.^ Die Mittel einer ukrainischen Wirtschaftsgesellschaft werden durch sog. Fonds verwaltet."^ Jede Wirtschaftsgesellschaft hat mindestens zwei solcher Fonds zu bilden, den Satzungsfond (im Folgenden als Grundkapital bezeichnet) sowie einen Reservefond. Die Mindesthohe des Grundkapitals ist nur bei der AG und der GmbH gesetzlich vorgeschrieben. Ftir die Griindung einer AG ist mindestens das 1250-fache des bei Griindung geltenden gesetzlichen monatlichen Mindestlohns^ an Grundkapital aufzubringen. Dies entspricht z. Z. etwa einem Wert von 49.000 €.^ Das Stammkapital einer GmbH muss mindestens den 100-fachen Wert des gesetzlichen Mindestlohns erreichen/ Dies entspricht etwa einem Wert von 4.340 €.

Ofizijnyj Visnyk Ukrainy vom 11.06.1998, Nr. 21, S. 33. Gusejnov, GK i CHK - pervaja krov' jurliz, Juridiceskaja Praktika 4/2004, http:// www.yurpractika.com/article.php?id= 10002724, Zugriffsdatum: 28.01.2005, erwartet, dass es zu einer Welle von Umregistrierungen der Griindungsdokumente von Untemehmen kommen wird. §§ 12-18 WiGesG, § 115 ZGB-UA, §§ 85-88 HGB-UA. § 87 HGB-UA, § 14 WiGesG. Im ZGB-UA taucht der Begriff Reservefond nur bei den zwingenden Regelungen einer GmbH-Satzung auf, § 143 ZGB-UA. Allerdings konnen gemaB § 9 Abs. 2 ZGB-UA die Besonderheiten der Vermogensbeziehungen im Untemehmensbereich in anderen Gesetzen geregelt werden. Damit ist der Weg fiir die Weitergeltung der Regelungen des WiGesG freigegeben. Der gesetzliche Mindestlohn ist veranderlich. Im Haushaltsgesetz 2005 (Urjadovyj Kur'jer vom 29.12.2004, Nr. 249) ist der Betrag ab 01.01.2005 auf 262 UAH festgelegt worden. Ab 01.12.2005 soil er auf 282 UAH steigen. In der Vergangenheit erfolgten die Anpassungen aber nicht immer plangemaB. § 13 Abs. 1 E-AktG-UA sieht fur die offene AG ein Grundkapital in Hohe von 60.000 UAH (ca. 9.940 €) vor, fur die geschlossene AG 30.000 UAH (ca. 4.970 €). § 52 Abs. 1 WiGesG.

78

Rechtliche Rahmenbedingungen fur Investitionen in der Ukraine

Einlagen konnen sowohl als Kapital- als auch als Sacheinlagen^ erbracht werden.^ Bei der Kapitalaufbringung wird lediglich die Verwendung von Mitteln, die aus dem Staatshaushalt stammen oder die die Grtinder aufgrund eines Kredits oder eines Pfandrechts erhalten haben verboten.^ AuBerdem miissen juristische Personen, die eine offene AG griinden wollen, ihre Finanzlage durch einen Wirtschaftspriifer auf ihre Fahigkeit zur Erbringung des Stammkapitals iiberprufen lassen."^ Eine generelle unabhangig durchzufuhrende Bewertung von Sacheinlagen ist nicht vorgesehen.^ Nur soweit als Sacheinlage Vermogen einer Wirtschaftsgesellschaft eingebracht werden soil, an der staatliche oder kommunale Anteile bestehen, ist eine unabhangige Bewertung von Sacheinlagen zwingend.^ Um Streitigkeiten um die Anteilsbewertung bei der Auflosung oder Umwandlung der Gesellschaft zu vermeiden, ist es deshalb empfehlenswert, in den Grundungsdokumenten ein passendes Bewertungsverfahren festzuschreiben. Bis zum Zeitpunkt der Registrierung einer GmbH miissen mindestens 50 % der Einlagen erbracht worden sein/ Bei einer offenen AG sind bis zur Einberufung der Griindungsversammlung 30 % des Nominalwerts der Aktien einzuzahlen, bei einer geschlossenen AG 50 %.^ Der Rest muss innerhalb der von der Satzung aufgestellten Frist aufgebracht werden, jedoch nicht spater als ein Jahr nach der Registrierung.^ Erfolgt die Einzahlung des Grundkapitals nicht fristgerecht, sehen die einschlagigen

Als Sacheinlagen kommen „materielle Giiter" wie Gebaude, Fahrzeuge o. a. in Betracht, die zu Eigentum oder zur Nutzung iiberlassen werden konnen. Auch immaterielle Giiter, z. B. geistiges Eigentum konnen eingebracht werden, soweit es sich dabei um konkrete Ergebnisse geistiger Arbeit (entsprechend der Definition in § 41 des Gesetzes „Uber das Eigentum", abgedruckt in: VVRURSR 1991 Nr. 20, S. 249) handeh. § IBWiGesG. § 13 Abs. 3WiGesG. § 13Abs.4WiGesG. Anders ist dies nach § 10 E-AktG-UA, der festlegt, dass eine Sacheinlage mit ihrem tatsachlichen Marktwert anzusetzen ist. Zudem muss die Bewertung von Sacheinlagen auf der Grundungsversammlung einstimmig bestatigt werden, § 9 Abs. 2 Nr. 2 E-AktG-UA. Zwingende Bewertung gemaB § 7 Gesetz „Uber die Bewertung von Vermogen, Vermogensrechten und professioneller Bewertungstatigkeit" in der Fassung vom 12.7.2001, VVRU 2001 Nr.47, S.251,2658-111. § 144 Abs. 3 ZGB-UA. Die Regelung in § 52 Abs. 2 WiGesG, wonach nur 30 % zu erbringen sind, wurde noch nicht angepasst. §§ 30, 31 WiGesG. Zum Unterschied zwischen offener und geschlossener AG vgl. Abschnitt 3.3.1. §§ 33 Abs. 1, 52 Abs. 3 WiGesG.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

79

Gesetze unterschiedliche Rechtsfolgen vor. Welche der folgenden Rechtsfolgen Vorrang genieBen, ist unklar. Bei nicht fristgerechter Einzahlung des Grundkapitals miissen Aktionare bzw. GmbH-Gesellschafter zehn Prozent Zinsen jahrlich auf den ausstehenden Betrag entrichten, soweit dies nicht durch die Satzung ausgeschlossen wurde.^ Wenn drei Monate nach Ablauf der Jahresfrist noch nicht gezahlt worden ist, kann die Gesellschaft die Gesellschaftsanteile durch Weiterverkauf verwerten.^ Bei einer GmbH ist zudem der Ausschluss des entsprechenden Gesellschafters, die Herabsetzung des Grundkapitals oder die Liquidation der Gesellschaft moglich.^ Hinsichtlich der Absicherung der Kapitalaufbringung und des Erhalts des Grundkapitals von AG und GmbH enthalt das ZGB-UA in den §§ 144, 155 einige Neuregelungen. Beispielsweise ist der Grundsatz verankert, dass das Grundkapital fur die Interessen der Glaubiger garantiert."^ Zur Wahrung der Glaubigerinteressen verbietet das Gesetz jegliche Befreiung eines GmbH-Gesellschafters von seiner Einlagepflicht, z. B. durch Verrechnung von Forderungen gegentiber der Gesellschaft.^ Fiir die AG sieht § 155 Abs. 3 ZGB-UA vor, dass die Gesellschaft bei einem am Ende des zweiten bzw. jedes darauf folgenden Geschaftsjahres geringeren Betrag der Nettoaktiva^ gegentiber dem Grundkapital verpflichtet ist, die Herabsetzung ihres Grundkapitals bekannt zu geben und die entsprechende Satzungsanderung zu registrieren. Das gleiche gilt fur eine GmbH, jedoch besteht hier die Moglichkeit, dass die Gesellschafter das Grundkapital wieder aufflillen.^ Stellt sich bei der Priifung heraus, dass das Nettoaktivvermogen kleiner ist als das gesetzliche Mindestkapital, so unterliegt die Gesellschaft der Liquidation.^ Die neuen Vorschriften sind in der Ukraine nicht unumstritten. Zum einen wird befurchtet, dass die Bilanzen so manipuliert werden, dass der Wert der Nettoaktiva hoher erscheint.^ Zum anderen kann die Offenlegung der

§§ 52 Abs. 3, 33 WiGesG. §§ 33, 64 WiGesG. §§ 33, 64 WiGesG, § 144 Abs. 3 S. 3 ZGB-UA. §§ 144 Abs. 1, 155 Abs. 1 ZGB-UA. § 144 Abs. 2 ZGB-UA. In der Verordnung des Finanzministeriums Nr. 19 „Uber Rechnungslegung", Ofizijnyj Visnyk Ukrainy vom 13.08.1999 Nr. 30, S. 205 werden die Nettoaktiva als Aktiva unter Abzug der Verbindlichkeiten definiert. § 144 Abs. 4 ZGB-UA. §§ 144 Abs. 4, 155 Abs. 3 ZGB-UA. Vgl. Tverdomed, Uze nedolgo ostalos', Biznes 34/2003, S. 66.

80

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

Kapitalherabsetzung dazu fiihren, dass Banken solchen Gesellschaften Kredite verweigem oder verscharfte Bedingungen an die Sicherheiten stellen.' Die GroBe des Reservefonds kann satzungsmaBig festgelegt werden, muss aber mindestens 25 % des Grundkapitals betragen.^ AuBerdem sind mindestens 5 % des jahrlichen Reingewinns in den Reservefond einzustellen.^ Sinn und Zweck des Anlegens eines Reservefonds sowie seine Auflosung werden allerdings nur unzureichend geregelt.'* 3.2.3 Registerrecht Die Errichtung eines Handelsregisters nach westlichem Verstandnis ist in der Ukraine erst im Entstehen begriffen. Bisher wurde das Registrierungsverfahren fiir juristische Personen^ und Einzeluntemehmen in § 58 HGB-UA und der Verordnung Nr. 740 des Ministerkabinetts „Uber die staatliche Registrierung von Wirtschaftssubjekten"^ sowie fiir einige Untemehmensbereiche spezialgesetzlich^ geregelt. Danach war neben der Anmeldung bei der Registrierungsbehorde auch die Anmeldung bei der Steuerbehorde und den Sozialversicherungsfonds notig.^ Durch das neue Registrierungsgesetz vom 15.05.2003 (RegG)^ das am 01. Juli 2004 in Kraft trat, soil dieses Verfahren durch die Einfiihrung des „Ein-Fenster-Systems" vereinfacht werden, so dass nur noch eine Anmeldung bei der Registrierungsbehorde vorgenommen werden muss. In der Praxis bestehen jedoch noch Anlaufschwierigkeiten.^^ Die Anmeldung erfordert nunmehr

Dazu Okunev, Novye Grazdankij i Chozjactvennyj kodeksy: k cemu gotovit'sja AO, Biznes 39/2003, http://www.business.ua/i558/al9230, Zugriffsdatum: 28.01.2005. § 14 WiGesG. Nach § 18 Abs. 1 E-AktG-UA ist nur noch eine GroBe von 15 % des Grundkapitals vorgesehen. Siehe auch Kapitel IV. Einige der wenigen Regelungen findet sich in § 4 WertpapierG, der vorsieht, dass die Dividenden aus Vorzugsaktien bei mangelndem Jahresgewinn zu Lasten des Reservefonds ausgeschiittet werden sollen. Zu der Registrierung von Vertretungen s. Abschnitt 3.8. S.Fn. l a u f S . 77. Dazu zahlen z. B. Gesellschaften, die Bank- und Versicherungstatigkeiten durchfiihren oder auf dem Wertpapiermarkt arbeiten, s. § 83 Abs. 2 HGB-UA. Pkt. 13, 14 der Verordnung „Uber die staatliche Registrierung von Wirtschaftssubjekten". VVRU 2003 Nr. 31-32, S. 263. Nach Angaben von Izogoev, Model'nyj tupik, Biznes 39/2004, http://www.business.ua/i610/ a21296/, Zugriffsdatum: 28.01.2005 fehlt bisher die Koordination zwischen dem einheitlichen staatlichen Register und den untergeordneten Registem.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

81^

nicht die personliche Anwesenheit der Griinder, sondem kann auch schriftlich oder durch einen Vertreter erfolgen. Auch der Zugriff auf das Register wird erleichtert.^ Auch die Einfiihrung eines Identifikationscodes fur alle registrierten Wirtschaftssubjekte, die ein leichteres Auffinden ermoglichen soil, ist positiv zu bewerten. Zudem kann

das

Register

einen

erheblichen

Beitrag

zur

Beweiserleichterung

bei

Rechtsstreitigkeiten leisten, denn in § 18 RegG ist der offentliche Glaube an die Richtigkeit der Registerangaben verankert. Fur die Entstehung einer juristischen Person hat die Registrierung konstitutive Wirkung.^ Zur Registrierung sind folgende Dokumente zwingend vorzulegen: •

Ausgeflilltes Registrierungsformular,

•

Kopie des Griindungsbeschlusses (nur bei Aktiengesellschaften),

•

Nachweis der Zahlung der Registrierungsgebiihr,

•

Bestatigung der Einzahlung des vorgeschriebenen Grundkapitalanteils.

Zusatzlich sind erforderlich bei: •

auslandischen juristischen Personen ein legalisierter Handelsregisterauszug, der die Registrierung am Firmensitz bestatigt,

•

genehmigungspflichtigen Griindungen eine Kopie der Entscheidung des Antimonopolkomitees ,^

•

offenen Aktiengesellschaften ein Nachweis iiber die Durchfuhrung der offenen Zeichnung,

•

landwirtschaftlichen

Betrieben

eine

Kopie

der

staatlichen

Eigentums-

oder der Nutzungsurkunde, •

Namensreservierung ein entsprechender Registereintrag^

§ 20 Abs. 1 RegG: Die Registerangaben sind offentlich und allgemein zuganglich mit Ausnahme der Steueridentifikationsnummer nattirlicher Personen. § 83 Abs. 3 HGB-UA. § 24 RegG. Die Liste ist abschlieBend, zusatzliche Unterlagen diirfen nicht gefordert werden, § 24 Abs. 8 RegG. Alle Unterlagen miissen notariell beglaubigt, vom ukrainischen Konsulat uberbeglaubigt und um eine ukrainische tJbersetzung erganzt werden. §§ 22-25 Gesetz „Uber Schutz vor wirtschaftlicher Konkurrenz", VVRU 2001 Nr. 12, S. 64.

82

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

Soweit Registrierungsantrage unvollstandig sind, Formfehler vorliegen oder sie am falschen Registrierungsort eingereicht wurden, werden sie nicht bearbeitet.^ Eine Ablehnung der Registrierung kommt nur in Betracht, soweit die Angaben im Registrierungsformular nicht mit den eingereichten Dokumenten iibereinstimmen, die Grundungsdokumente nicht die gesetzHch vorgeschriebenen Angaben enthalten oder Griindungsfehler^ vorliegen."^ Die Ablehnung der Registrierung kann gerichtlich angegriffen werden.^ Innerhalb von drei Tagen nach Einreichung der Dokumente soil ein Untemehmen registriert sein.^ Die Registrierung und Anderungen werden durch das Registrierungsorgan in einer speziellen Beilage des „Urjadovyi Kur'jer" und/oder einem offiziellen Druckorgan des Registrierungsorgans innerhalb von zehn Tagen ab Durchfuhrung der Registrierung oder Hinzufugen der Anderungen ver6ffentlicht7 Im Hinblick auf bereits registrierte juristische Personen liefert das neue Gesetz mehr Sicherheit. Bisher war es moglich, juristische Personen bei Registrierungsfehlem durch eine gerichtliche Entscheidung zu liquidieren.^ Das neue RegG erlaubt eine Liquidation auBerhalb eines Insolvenzverfahrens nur, soweit der Registrierungsfehler nicht heilbar ist, die Tatigkeit der juristischen Person den Grundungsdokumenten widerspricht^ oder gesetzlich verboten ist, der Mindestumfang des Grundkapitals nicht den gesetzlichen Anforderungen entspricht, im Verlaufe eines Jahres keine Steuer-

Die namentliche Bezeichnung einer Wirtschaftsgesellschaft kann gegen Gebiihr fur maximal zwei Monate, bei offenen Aktiengesellschaften bis zu neun Monate reserviert werden, § 23 Abs. 2 RegG. §24 Abs. 11 RegG. Z. B. falls die gesetzlichen Anforderungen an Organmitglieder nicht erfiillt sind. § 27 Abs. 1 RegG. § 27 Abs. 4 RegG. § 25 Abs. 5 RegG. Anders § 58 Abs. 6 HGB-UA, der maximal 10 Tage vorsieht. §58Abs. lOHGB-UA. In der bisherigen Praxis kann eine juristische Person bei Fehlem in den Grundungsdokumenten durch Gerichtsbeschluss liquidiert werden. Dazu Rudenko, Derzavna Rejestrazija juridich osib ta fizicnich osib-pidrijemziv, Visnyk Komerzijnogo prava 13/2003, S.2-3, http://www.commercial law.com.ua/img/forall/v/2/200313/full.pdf, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Dies ist Ausdruck der im ukrainischen Recht anerkannten ultra-vires-Doktrin, also der Begrenzung der Rechts- und Handlungsfahigkeit einer Gesellschaft durch den in der Satzung festgelegten Gesellschaftszweck.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

83

erklarung abgegeben wurde oder soweit ein Registereintrag vorhanden ist, der feststellt, dass sich die juristische Person nicht am registrierten Firmensitz befindet.^ Veranderungen in den Griindungsdokumenten einer Wirtschaftsgesellschaft

sind

innerhalb von flinf Tagen beim Register anzumelden."^ Die Ablehnungsgriinde fur die Eintragung von Anderungen entsprechen denen bei der erstmaligen Registrierung.^ Die Registerangaben werden entweder in Form eines Einzelauszugs (iiber Vorhandenoder Nichtvorhandensein von Informationen uber eine bestimmte juristische Person bzw. einen Einzeluntemehmer) oder eines Sammelauszugs (Ergebnis einer Anfrage, bei der juristische Personen bzw. Einzeluntemehmer nach bestimmten Suchkriterien HstenmaBig zusammengestellt werden) zur Verfugung gestellt. Einzel- und Sammelauszuge sollen dem Anfragenden innerhalb einer Frist von maximal ftinf Tagen ab Eingang der Anfrage zur Verfugung gestellt werden."^ 3.2.4 Beendigung der Tatigkeit einer Wirtschaftsgesellschaft Im ukrainischen Recht wird zwischen der Beendigung der Tatigkeit einer Wirtschaftsgesellschaft durch Umwandlung (reorganizazija) oder durch Liquidation unterschieden. Dabei bezeichnet die Umwandlung den vollstandigen Ubergang der Rechte und Pflichten einer Wirtschaftsgesellschaft auf eine andere juristische Person als Rechtsnachfolger, die Liquidation dagegen die Beendigung der Tatigkeit ohne einen Ubergang

der

Rechte

und

Pflichten

im Wege

der

Rechtsnachfolge.^

Das

Umwandlungsrecht wird in den neuen Kodices wie auch im WiGesG nur sehr allgemein geregelt. In den Griindungsdokumenten einer Wirtschaftsgesellschaft sind jedoch Regelungen zu Umwandlung und Liquidation zwingend aufzunehmen.^ Es werden fiinf Formen der Umwandlung von Wirtschaftsgesellschaften schieden:^ Verschmelzung (Zlyttja)/ Angliederung (Pryjednannja),^

unter-

Aufspaltung

§ 38 RegG. Der Sitz einer juristischen Person wird in § 1 RegG definiert als die Adresse, die in den Griindungsdokumenten vermerkt ist und unter der sich der standige Sitz des Exekutivorgans bzw., falls ein solches Organ nicht besteht, der Sitz eines anderen Organs befindet bzw. die Adresse der Person, die dazu bevollmachtigt ist, im Namen der juristischen Person zu handeln. § 83 Abs. 4 HGB-UA, § 7 WiGesG. §§ 30 i.V.m. 27 Abs. 1 RegG. § 20 Abs. 4 RegG. Vgl. Kibenko, Korporativne Upravlinnja, 2003, S. 435, 449. § 4 Abs. 2 WiGesG, s. Abschnitt 2.3.1. §§ 104-109 ZGB-UA, § 59 HGB-UA und § 19 WiGesG.

84

Rechtliche Rahmenbedingungen fur Investitionen in der Ukraine

(Podil),^ Abspaltung (Vydilennja)'^ und Formwechsel (Peretvorennja)^. Zur Verfahrensweise bei der Durchfiihrung von Umwandlungen gibt es lediglich flir die Verschmelzung und Spaltung von Aktiengesellschaften^ sowie fur die Umwandlung und Restrukturierung von Geschaftsbanken^ untergesetzliche Normen. Bis auf die Abspaltung von Tochtergesellschaften einer Muttergesellschaft sind Untemehmensumwandlungen in der Ukraine bisher selten.^ Im Gegensatz dazu wird das Liquidationsverfahren sehr genau geregelt. Zu unterscheiden ist zwischen der Liquidation auf Beschluss des dazu bevollmachtigten Gesellschaftsorgans und der zwangsweisen Liquidation auf Grundlage einer gerichtlichen Entscheidung. Als Griinde ftir eine freiwillige Liquidation kommen Fristablauf, Zielerreichung oder andere in den Griindungsdokumenten erwahnte Griinde in Betracht.^ Bei der AG und der GmbH kann es dariiber hinaus zu Fallen kommen, in

Unter einer Verschmelzung ist die Beendigung der Tatigkeit von zwei oder mehr juristischen Personen zu verstehen, wobei alle Vermogensrechte und -pflichten auf die im Zuge der Verschmelzung gebildete juristische Person iibergehen. So Kibenko, a. a. O., (Fn 128). Ebenfalls § 59 Abs. 2 HGB-UA, der allerdings hier und bei den weiteren Defmitionen der Reorganisationsformen statt juristischer Person den Begriff des Wirtschaftssubjekts verwendet. Die Angliederung wird defmiert als Beendigung der Tatigkeit einer oder mehrerer juristischer Personen durch LFbertragung aller Vermogensrechte und -pflichten auf ein bestehendes Wirtschaftssubjekt. So Kibenko, a. a. O., (Fn 128) sowie § 59 Abs. 3 HGB-UA. Hierbei handelt es sich um eine Vermogensiibertragung auf mehr als eine neue Gesellschaft durch Gesamtrechtsnachfolge bei Auflosung der ubertragenden Gesellschaft. Dazu Kibenko, a. a. O., (Fn 128) sowie § 104 ZGB-UA, § 82 E-AktG-UA, § 59 Abs. 4 S. 1 HGB-UA. Darunter ist die Ubertragung des gesamten Vermogens und der Rechte und Pflichten einer juristischen Person entsprechend der Teilungsbilanz auf eine oder mehrere neu geschaffene juristische Personen bei Fortbestehen der ubertragenden Gesellschaft zu verstehen, § 109 ZGBUA, § 83 E-AktG-UA, § 59 Abs. 4 S. 2 HGB-UA. § 108 ZGB-UA, § 84 E-AktG-UA. Beim Wechsel der organisationsrechtlichen Form geht das gesamte Vermogen sowie alle Rechte und Pflichten auf die neue juristische Person iiber. Vgl. Verordnung Nr. 221 der SKWE vom 30.12.1998 „Uber die Registrierung der Aktienausgabe bei der Umwandlung von Aktiengesellschaflen". Methodische Empfehlungen bei der Durchfiihrung von Umwandlungen und Umstrukturierungen von Geschaftsbanken, bestatigt durch den Beschluss (Postanova) der Ukrainischen Nationalbank Nr. 395 vom 09.10.2000. Vgl. Frishberg & Partners (Hrsg.), Handbuch des ukr. Wirtschaftsrechts, 2003/2004, S. 34. § 110 Abs. INr. 1 ZGB-UA.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

85

denen der Liquidationsbeschluss zwingend zu treffen ist.^ Ein Liquidationsbeschluss muss stets mit einer Dreiviertelmehrheit gefasst werden.^ Griinde fur eine Liquidation durch ein Gerichtsurteil liegen vor, soweit die Registrierung infolge nicht heilbarer Grundungsfehler ungliltig ist, bei Verletzungen der Antimonopolgesetzgebung,^ auf Antrag von Kontrollorganen bei systematischen oder groben Gesetzesverletzungen'* oder aufgrund

der Insolvenzentscheidung

eines

Wirtschaftsgerichts^. Soweit es sich nicht um ein Insolvenzverfahren handelt, richtet sich der grundsatzliche Ablauf der Liquidation nach §§ 111 f. ZGB-UA sowie §§1922 WiGesG.^ Zunachst ist von der Gesellschaft bzw. durch das Gericht eine Liquidationskommission zu emennen, die die Abwicklung der Gesellschaft durchfuhrt. Die Geschaftsfuhrungsbefugnisse gehen dabei auf die Liquidationskommission tiber. Sie muss innerhalb von drei Tagen die Einleitung des Liquidationsverfahrens unter Angabe einer Frist, innerhalb derer Glaubiger ihre Forderungen geltend machen konnen, offentlich bekannt geben7 Auch die Verstandigung der Steuer- und Sozialversicherungsorgane, die SchlieBung der Konten und die Inventarisierung des Vermogens fallt in ihren Aufgabenkreis. AuBerdem ist sie fur die Suche nach Glaubigem und Schuldnem der Gesellschaft und die Abrechnung mit diesen, fur MaBnahmen zur Tilgung der Schulden der Gesellschaft gegenuber Dritten bzw. den Gesell-

Soweit die Nettoaktiva am Ende des Geschaftsjahres (ab 2. Jahr) das Mindestgrundkapital unterschreiten, §§ 144 Abs. 4, 155 Abs. 3 ZGB-UA, vgl. Abschnitt 3.2.2. § 98 Abs. 2 S.2 ZGB-UA. § 19 Abs. 1 WiGesG. § 19 Abs. 4 c) WiGesG. Zu Einzelheiten s. Punkt 16 der Erlauterungen des Obersten Wirtschaftsgerichts vom 12.09.1996 Nr. 02-5/334 „Uber einige Fragen der praktischen Entscheidung von Rechtsstreitigkeiten, die mit der Griindung, Reorganisation und Liquidation von Untemehmen zusammenhangen", http://www.arbitr.gov.ua/documents/02-5_334_l996-09-2.html, Zugriffsdatum: 28.01.2005. § 19 Abs. 4 d) WiGesG. Zur Einordnung des Begriffs Wirtschaftsgericht s. Abschnitt 5. Das Liquidationsverfahren bei Insolvenz ist in §§ 22-34 des Gesetzes „Uber die Wiederherstellung der Zahlungsfahigkeit des Schuldners oder seine Erklarung fiir insolvent" (VVRU 1992 Nr. 31, S. 440) geregelt. Auf den Ablauf eines Insolvenzverfahrens kann hier nicht eingegangen werden. Naher dazu: Donkov/Zukov/Vudud/Zaletov, Bankrutstvo-Prakticni aspekty, http://www. commerciallaw.com.ua/img/forall/v/4/bankr/full.pdf, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Grundziige erlautert auch der InvestitionsfLihrer von Beiten Burkhardt (Fn. 4 auf S. 68), S. 153-157. Ausfuhrliche Darstellung des gesamten Verlaufs bei Krysenko, Likvidazija predprijatija, Buchgalterija 14/2004, S. 42-47. Die Bekanntmachung ist in einer gesonderten Beilage des Urjadovyj Kur'jer und/oder in einem offiziellen staatlichen Druckorgan oder im Organ der ortlichen Selbstverwaltung am Sitz der juristischen Person zu veroffentlichen.

86

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

schaftem sowie fiir die Bewertung des Untemehmensvermogens zustandig. Nach Ablauf der Frist zur Anmeldung von Glaubigerforderungen erstellt die Liquidationskommission eine vorlaufige Liquidationsbilanz, die Angaben zur Zusammensetzung des Gesellschaftsvermogens und eine Liste der Glaubigerforderungen inklusive des Ergebnisses ihrer Priifung enthalt und die durch die Gesellschafter oder das Organ, das die Liquidationsentscheidung getroffen hat, zu bestatigen ist. Sobald die Bestatigung vorliegt, werden die Forderungen aus dem Gesellschaftsvermogen in folgender Reihenfolge befriedigt: 1. Schadensersatzanspriiche aufgrund von Korperverletzungen oder Tod sowie durch Pfandrechte oder anderweitig gesicherte Forderungen, 2. Lohn- und Gehaltsforderungen sowie Forderungen von Urhebem fur die Nutzung von Ergebnissen geistiger Tatigkeit, 3. Forderungen der offentHchen Haushahe. AUe weiteren Forderungen werden erst nach Verstreichen eines Monats ab Bestatigung der Liquidationsbilanz befriedigt. Reichen die Mittel fur die Befriedigung der Glaubigerforderungen nicht aus, so fuhrt die Liquidationskommission den Verkauf des Vermogens der Gesellschaft durch. Nach der Abrechnung der Forderungen wird die endgiiltige Liquidationsbilanz erstellt, die das nach Befriedigung der Glaubigerforderungen verbleibende Vermogen erfasst. Die Glaubigeranspriiche gelten als befriedigt, soweit sie mangels Vermogens nicht erfiillt werden konnen oder wenn die Liquidationskommission sie nicht anerkannt oder nicht gepriift hat und die Glaubiger den Anspruch nicht innerhalb eines Monats nach Erhalt der entsprechenden Information eingeklagt haben. Das restliche verbleibende Vermogen wird an die Gesellschafter verteilt, soweit kein Streit uber die Begleichung von Schulden der Gesellschaft vorliegt. Das WiGesG stellt dafur eine Frist von sechs Monaten auf' Die Liquidation ist im staatlichen Register einzutragen, wobei die Gesellschaft ab dem Zeitpunkt der Eintragung als aufgelost gilt.

Ob es sich um eine Sperrfrist handelt, lasst sich dem Wortlaut des § 21 Abs. 1 WiGesG nicht eindeutig entnehmen. Selbst wenn nur die Vermogensverteilung innerhalb einer relativ kurzen Frist geregelt werden sollte, haben die Glaubiger, falls kein Streit anhangig ist, nach sechs Monaten faktisch keine Moglichkeit mehr, Forderungen geltend zu machen.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

3.3

87

Die Aktiengesellschaft

3.3.1

Grundung

Aktiengesellschaften konnen in geschlossener oder offener Form gegrundet werden/ wobei heute von insgesamt ca. 35.000 Aktiengesellschaften etwa 12.000 in offener und 23.000 in geschlossener Form bestehen.^ Geschlossene Aktiengesellschaften entstanden vorrangig bei der Privatisierung der ukrainischen Staatsbetriebe.^ Bei diesen Gesellschaften befmden sich die Aktien haufig mehrheitlich in der Hand der Beschaftigten, die damit erheblichen Einfluss auf die Entscheidungsfindung der Gesellschaft ausuben konnen. Im Folgenden soil auf die wichtigsten Unterschiede zwischen beiden Formen eingegangen werden. Entscheidend ist, dass nur die Aktien der offenen AG frei an der Wertpapierborse handelbar sind. Bei der geschlossenen AG dtirfen die Aktien nur von den Grundem oder im Voraus bestimmten Dritten erworben werden und sind nicht ftir den Borsenhandel zugelassen."^ In der Praxis diirfte dieser Unterschied nicht so sehr ins Gewicht fallen, da die Erwerber der Aktien haufig bereits im Vorfeld bestimmt sind und damit die Aktien einer offenen AG ebenfalls nicht frei an der Borse verkauft werden.^ Ein weiterer Unterschied liegt darin, dass die geschlossene AG nur Namensaktien ausgeben darf, die offene AG dagegen auch Inhaberaktien.^ Hinsichtlich der Ausgabe von einfachen Aktien und Vorzugsaktien bestehen keine Unterschiede, der Anteil der Vorzugsaktien am Grundkapital darf bei

§ 25 WiGesG. Ohne Autor, Parlaments'ki sluchannja „Proekt zakonu pro akzionemi tovarystva-aktual'ni pytannja" Kruglyj stil 9(22)/04, S. 17, http://www2.ifc.org/ukraine/ucdp/materials/bulletin/ 22_krst_u.pdf, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Vgl. Gavrina, Akzionemye obscestva: puti zakonodatel'nogo regulirovanija", in: Juridiceskaja Praktika Nr. 25, 24.30.6.2003, http://www.liga.net/smi/show.html?id=75436, Zugriffsdatum: 28.01.2005. § 81 Abs. 3 HGB-UA. Anders der noch nicht angepasste § 25 WiGesG, der nur eine iibemahmeberechtigung der Grtinder vorsieht. Vgl. Granzev, ZAOpark, Kak registrirovat' akzionemoe obscestvo, Biznes 26/2003, http://www. business.ua/i545/al8125/, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Ebenso Gorbatenko, Akzionemi tovaristva: zyttja za novymy pravylamy, Kruglyj stil 4(7)/03, S. 13, http://www2.ifc.org/ukraine/ucdp/ materials/bulletin/7_krst_u.pdf, Zugriffsdatum: 28.01.2005. § 6 Abs. 2 E-AktG-UA tragt dem Rechnung und sieht auch bei der offenen AG die Moglichkeit der Aktienverteilung im Wege des geschlossenen Verkaufs vor. § 27 WiGesG, § 1 Abs. 2 WertpapierG.

Rechtliche Rahmenbedingungen fur Investitionen in der Ukraine

geschlossener und offener AG 25 % nicht iiberschreiten.^ Soweit ein Aktionar einer geschlossenen AG seine Aktien verauBem mochte, steht den iibrigen Aktionaren ein Vorkaufsrecht TSX} wogegen Aktionare einer offenen AG ihre Aktien frei verkaufen konnen. Die Zahl der Aktionare einer AG ist bisher nicht beschrankt.^ SchlieBlich bleibt zu erwahnen, dass nur die offene AG verpflichtet ist, jahrlich ihren Jahresabschluss und andere gesetzlich vorgeschriebene Informationen zu veroffentlichen."* Hinsichtlich der Anforderungen an die Griindungsdokumente und des Registrierungsverfahrens sei auf die Ausfuhrungen unter 3.2.1 und 3.2.3 verwiesen. Nach den Vorschriften des neuen ZGB-UA ist bei der Griindung einer offenen und einer geschlossenen AG keine vorherige offene Aktienzeichnung vorgesehen. Es soUen zunachst alle Aktien unter den Griindem aufgeteilt werden.^ Erst bei vollstandiger Einzahlung des Grundkapitals hat die AG die Moglichkeit, durch die Durchfuhrung einer offenen Zeichnung zusatzliche Geldmittel von Investoren zu akquirieren.^ Dieses Verfahren entspricht dem der Kapitalerhohung durch zusatzliche Aktienemission. Allerdings sehen die Regelungen des HGB-UA, des WiGesG und die Rechtsakte der SKWE die sofortige Durchfuhrung einer offenen Zeichnung bei offenen Aktiengesellschaften vor/ weswegen das Verfahren trotz der anderweitigen Normen im ZGB-UA^ hier kurz erlautert werden soil.

§ 158 ZGB-UA. § 4 WertpapierG, der den Vorzugsaktienanteil auf 10% begrenzt, bleibt ohne Beriicksichtigung, so die Entscheidung der SKWBP Nr. 478 vom 03.11.2004, http://www.ssmsc. gov.ua/3/2/2004-ll-03.478.txt, Zugriffsdatum: 28.01.2005. § 81 Nr. 3 HGB-UA. Nach § 7 E-AktG-UA besteht ein solches Vorkaufsrecht nur, soweit es satzungsmaBig vorgesehen ist. § 6 Abs. 6 E-AktG-UA sieht fiir geschlossene Aktiengesellschaften eine Hochstbegrenzung auf 150 Aktionare vor, allerdings wird die Uberschreitung dieser Zahl nur bei Neugriindungen geschlossener Aktiengesellschaften sanktioniert. § 152 Abs. 5 ZGB-UA. Vgl. auch Kapitel IV. § 155 Abs. 2 ZGB-UA. § 156 Abs. 2 ZGB-UA. §§ 25 ff. WiGesG, § 81 HGB-UA, Verordnung der SKWE Nr. 18 vom 09.02.2001, Zugriff uber: http://www.ssmsc.gov.Ua/3/2/2001-02-09.18.txt, und Nr. 60 vom 25.05.1998, http://www.ssmsc. gov.ua/3/2/1998-05-26.60.txt, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Vgl. Krivonosova, Emissija korporativnych prav, Sbomik sistematisirovannogo zakonodatel'stva, 03/2004, S. 137. Krivonosova beruft sich auf die Spezialitat von § 27 WiGesG, der der AG bei Erfiillung der Anforderungen der SKWE das Recht zur sofortigen ersten Emission einraumt.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

89

Die offene Aktienzeichnung ist Aufgabe der Griinder, die eine entsprechende Entscheidung treffen und protokollarisch festhalten miissen.^ Sie selbst sind verpflichtet, mindestens 25 % der Aktien fur mindestens zwei Jahre zu halten.^ Die geplante Emission ist bei der SKWE zu registrieren und in den Druckorganen der Verchovnaja Rada, des Ministerkabinetts sowie im offiziellen Borsenorgan mindestens zehn Tage vor Beginn der Zeichnungsfrist zu veroffentlichen.^ Die Zeichnungsfrist darf maximal sechs Monate dauem. Innerhalb dieser Frist miissen mindestens 60 % der Aktien gezeichnet worden sein, sonst gilt die Gesellschaft als nicht zustande gekommen."^ Personen, die Aktien erwerben mochten, mussen auf ein Grunderkonto mindestens zehn Prozent des Werts der gezeichneten Aktien einzahlen. Eine Ausgabe unter dem Nennwert ist nicht moglich.^ Spatestens zwei Monate nach Beendigung der Zeichnung fmdet die Grundungsversammlung statt, wobei zu beachten ist, dass zum Zeitpunkt der Einberufung der Grundungsversammlung mindestens 30 % des Nominalwertes der Aktien eingezahlt sein miissen.^ Sind nicht mindestens 60 % der Aktien gezeichnet worden, wird die Gesellschafterversammlung nach zwei Wochen nochmals einberufen/ Soweit die genannten Voraussetzungen vorliegen, fmdet die Griindungsersammlung statt, die iiber folgende Punkte entscheidet:^ • Gnindung der AG und Feststellung der Satzung,^ • Annahme oder Ablehnung von Zeichnungen im Falle der Uberzeichnung, • Herabsetzung des Grundkapitals bei ungentigender Zeichnung,

§ 6 WertpapierG sowie Art. 2.1 VO Nr. 18 zu Anforderungen an den Inhalt des Protokolls. § 81 Nr. 8 HGB-UA, § 30 Abs. 1 WiGesG. § 23 WertpapierG. § 30 WiGesG. Vgl. Krivonosova, a. a. O., (Fn 161). Dafur spricht auch § 7 WertpapierG, der festlegt, dass die AG neue Aktien erst ausgeben darf, wenn die vorher ausgegebenen in Hohe des Nennbetrags voUstandig bezahlt worden sind. § 30 WiGesG. Bei Gnindung einer geschlossenen AG ist dagegen eine Mindesteinzahlung von 50 % des Nominalwerts der Aktien notwendig, § 31 WiGesG. § 10 Abs. 3 E-AktG-UA legt den gleichen Mindesteinzahlungsbetrag von 50 % ftir offene und geschlossene AG fest und kniipft ihn an den Registrierungszeitpunkt an. § 35 WiGesG. § 36 WiGesG. Nach § 9 Abs. 2, 3 E-AktG-UA ist auf der Grundungsversammlung die einstimmige Entscheidung der Grunder uber Gnindung, Satzungsbestatigung und die Feststellung des Werts der eingebrachten Sacheinlagen notwendig.

90

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

•

Bestellung der Gesellschaftsorgane,

•

Genehmigung von vor der Grundung vorgenommenen Rechtsgeschaften,

•

Bestimmung etwaiger Vergunstigungen der Griinder,

•

Bewertung der Sacheinlagen.

Die Beschliisse der Grundungsversammlung werden mit einfacher Mehrheit gefasst.^ Nur soweit es um die Errichtung der AG, Tochtergesellschaften, Vertretungen, Niederlassungen, die Bestellung der Organe sowie die Gewahrung von Vergiinstigungen fur die Grunder zu Lasten der AG geht, ist eine Dreiviertelmehrheit der Anwesenden erforderlich.^ Sobald der Grundungsbeschluss vorliegt, wird die Gesellschaft durch die Grunder bei der staatlichen Registerbehorde angemeldet und gilt mit dem Tag ihrer staatlichen Registrierung als gegrundet.^ 3.3.2

Organisation

Organe der AG sind die Hauptversammlung, das Exekutivorgan (im Folgenden als Vorstand bezeichnet), der Aufsichtsrat und die Revisionskommission. Hochstes Organ der AG ist die Hauptversammlung. Zu ihren ausschliefilichen Kompetenzen zahlen gemaB § 159 Abs. 2 ZGB-UA und § 41 WiGesG:^ • •

Vomahme von Satzungsanderungen, Grundkapitalanderungen, Wahl der Aufsichtsratsmitglieder, Bildung und Zusammensetzung des Vorstands und der Gesellschaftsorgane,

•

Feststellung des Jahresfinanzberichts der AG und ihrer Tochteruntemehmen, Feststellung des Berichts der Revisionskommission, Gewinn- und Verlustaufteilung, Dividendenauszahlung sowie Festlegung der Verlustdeckung,

•

Entscheidung iiber die Auflosung der Gesellschaft, Emennung der Liquidationskommission und Feststellung der Liquidationsbilanz,

§ 35 WiGesG. § 35 WiGesG. § 87 Abs. 4 ZGB-UA. § 41 WiGesG wird durch § 159 Abs. 2 ZGB-UA modifiziert, denn nach dem WiGesG gehort die Wahl der Gesellschaftsorgane nicht zu den ausschliefilichen Kompetenzen der Gesellschafterversammlung.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

•

91_

Entscheidung liber die Schaffung, Umwandlung und Auflosung von Tochtergesellschaften, Zweigniederlassungen und Vertretungen, Feststellung ihrer Satzungen und intemen Regelungen.

Hauptversammlungen sind mindestens einmal jahrlich durchzufuhren.^ Die Entscheidungen werden dabei in der Kegel mit einfacher Mehrheit getroffen, nur Satzungsanderungen und die Entscheidung iiber die Liquidation der AG erfordem eine Dreiviertelmehrheit der anwesenden Gesellschafter.^ Zu beachten ist, dass ftir jegliche Beschlussfassungen der Hauptversammlung ein Quorum von 60% der Stimmberechtigten laut Satzung notig ist. Der Vorstand ist der Hauptversammlung und dem Aufsichtsrat unterstellt und fiir die Umsetzung ihrer Entscheidungen zustandig.^ Seine Hauptaufgabe besteht in der FUhrung der Geschafte der Gesellschaft. Dariiber hinaus besteht die Moglichkeit, Kompetenzen der Hauptversammlung auf den Vorstand zu Ubertragen. Der Vorstand kann als Einzel- oder Kollektivorgan (etwa als Direktorenrat) gebildet werden."^ Anders als im deutschen Recht ist zur Bestellung und Abberufung der Vorstandsmitglieder ausschlieBlich die Hauptversammlung berechtigt.^ Die Vorstandsmitgliedschaft ist nicht an die Aktionarsstellung gebunden.^ Aufsichtsratsmitglieder sind von einer Vorstandsmitgliedschaft ausgeschlossen/ Hinsichtlich der Mitgliederzahl existiert keine Regelung, es ist somit nur eine satzungsmaBige Begrenzung denkbar.

§ 159 Abs. 5 ZGB-UA. Der bisherige Zusatz in § 45 WiGesG „soweit die Satzimg nichts anderes vorsieht" fiihrte entgegen der Intention des Gesetzgebers haufig zu Regelungen, nach denen die Hauptversammlung nur alle 3-5 Jahre zusammentrat. Dazu Okunev, Novye Grazdanskij i Chozjajstvennyj kodeksy: k cemu gotovit'sja akzionemym obscestvam, Biznes 31/2003, http://www.business.ua/i550/al8668/, Zugriffsdatum: 28.01.2005. § 159 Abs. 4 ZGB-UA, § 42 WiGesG sieht daruber hinaus fiir Umwandlung der Gesellschaft sowie fur Errichtung und Beendung der Tatigkeit von Tochtergesellschaften, Filialen und Vertretungen Dreiviertelmehrheit vor. Das WiGesG ist auch hier nicht an Neuregelung angepasst. § 47 Abs. 3 WiGesG. § 161 Abs. 2 ZGB-UA, § 56 Abs. 3 E-AktG-UA erlaubt ebenfalls die Bildung eines Kollegialoder eines Einzelorgans. § 159 Abs. 2 ZGB-UA. Anders ist dies nach bisher nicht geanderten § 42 WiGesG, der die Ubertragung dieser Kompetenz auf den Aufsichtsrat zulasst, was in der Praxis auch haufig so gehandhabt wurde. Ebenso §§ 50 Abs. 2 Nr. 10 i. V. m. 49 Abs. 3 E-AktG-UA, wonach die Wahl des Vorstands in die ausschlieBliche Kompetenz des Aufsichtsrats fallt und von der Hauptversammlung lediglich zu bestatigen ist. §§ 41 Abs. 1 S. 3, 48 Abs. 3 WiGesG. § 46 Abs. 6 WiGesG.

92

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

Auch die Amtszeit ist gesetzlich nicht geregelt, allerdings konnen Vorstandsmitglieder jederzeit ihres Amtes enthoben werden.^ Die Einrichtung eines Aufsichtsrats ist erst ab einer Anzahl von 50 Aktionaren obligatorisch.^ Er ist dazu berufen, die Tatigkeit des Vorstands zu kontrollieren sowie die Rechte der Aktionare zu schiitzen.^ Die Aufsichtsratskompetenzen sind nicht wie bei der Hauptversammlung katalogmafiig festgelegt, jedoch hat sich der Gesetzgeber die Moghchkeit der Festlegung der ausschHeBHchen Kompetenzen des Aufsichtsrats vorbehalten."^ Bisher bietet die Satzung breiten Spielraum, Kompetenzen der Hauptversammlung auf den Aufsichtsrat zu ubertragen. Ebenso ist dies durch Beschluss der Hauptversammlung erreichbar.^ Aufgaben, die laut Satzung in die ausschlieBliche Kompetenz des Aufsichtsrats fallen, konnen nicht auf den Vorstand ubertragen werden.^ Dazu ware eine Satzungsanderung notwendig. Die Weichen fur die Befugnisse des Aufsichtsrats werden insofem in der Griindungsphase durch die Erarbeitung einer entsprechenden Satzung gestellt. Gesetzlich werden weder zur Willensbildung innerhalb des Aufsichtsrats noch zur Mitgliederzahl Regelungen getroffen. Festgelegt ist lediglich, dass Vorstandsmitglieder und Mitglieder der Revisionskommission nicht gleichzeitig dem Aufsichtsrat angehoren durfen/ AuBerdem sind Gewerkschaftsvertreter bzw. andere Vertreter eines bevollmachtigten koUektiven Organs der Arbeitnehmer an der Arbeit des Aufsichtsrats mit beratender Stimme zu beteiligen.^ Auch eine zeitliche Begrenzung der Amtszeit des Aufsichtsrats ist nicht vorgesehen und konnte nur satzungsmaBig bestimmt werden.

Vgl. Zubar, Kommentar zum ZGB-UA, 2004, S. 232. Da es sich bei der Amtsenthebung nicht um eine ausschlieBliche Kompetenz der Hauptversammlung handelt, kann sie - anders als die Abberufung von Vorstandsmitgliedem - auch auf den Aufsichtsrat ubertragen werden. § 160 Abs. 1 ZGB-UA i.V.m. § 46 Abs. 3 WiOesG. Dagegen sieht § 48 Abs. 1 E-AktG-UA erst ab einer Anzahl von 100 Aktionaren, die einfache Aktien halten, einen obligatorischen Aufsichtsrat vor. § 160 Abs. 1 ZGB-UA. § 160 Abs. 2 ZGB-UA. § 50 Abs. 2, 3 E-AktG-UA schreibt 25 ausschlieBliche Kompetenzen des Aufsichtsrats fest, die jedoch auf die Hauptversammlung ubertragen werden konnen. § 46 Abs. 4 WiGesG. § 46 Abs. 5 WiGesG, § 160 Abs. 2 S. 2 ZGB-UA. § 46 Abs. 6 WiGesG. Anders § 153 Abs. 3 ZGB-UA, der die Tatigkeit in der Revisionskommission nicht als Hindemis anfiihrt, was darauf zuriickzufuhren ist, dass er auch sonst die Revisionskommission als Gesellschaftsorgan nicht erwahnt. § 46 Abs. 2 WiGesG.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

93

Im Gegensatz zum Aufsichtsrat ist die Revisionskommission bisher ein stets zwingend zu bildendes Organ.' Sie wird durch die Hauptversammlung aus dem Kreis der Aktionare gewahlt, die weder dem Vorstand noch dem Aufsichtsrat angehoren, noch ein anderes Amt innerhalb der AG wahmehmen. Das Verfahren ihrer Tatigkeit wird ebenfalls durch die Hauptversammlung sowie durch die Satzung festgelegt. Die Revisionskommission ist fur die interne Prufung der Jahresabschliisse verantworthch."^ Ihre Prufung ist zwingende Voraussetzung fiir die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung. AuBerdem ist sie far die KontroUe der finanzwirtschaftlichen Tatigkeit des Vorstands zustandig. Prufungen mussen auf Beschluss der Hauptversammlung, auf Weisung des Aufsichtsrats sowie aufgrund der Fordenmg einer Aktionarsminderheit von mindestens zehn Prozent vorgenommen werden. Daneben sind auBerplanmaBige Prufungen auf eigene Initiative moglich.^ Zur Wahmehmung der Kontrollaufgabe hat die Revisionskommission das Recht, die Bticher einzusehen und Amtsinhaber der AG zu befragen. Auch zur Teilnahme an Vorstandssitzungen mit beratender Stimme ist sie berechtigt. Soweit wesentliche Interessen der AG bedroht sind oder Missbrauche von Amtsinhabem aufgedeckt wurden, ist die Revisionskommission verpflichtet, fur die Einberufung einer auBerordentlichen Hauptversammlung Sorge zu tragen. Im Ubrigen berichtet sie wahlweise der Hauptversammlung oder dem Aufsichtsrat iiber das Ergebnis ihrer Prufungen. 3.3.3

Finanzverfassung

Grundlegende Erwagungen zur Finanzverfassung von ukrainischen Wirtschaftsgesellschaften wurden bereits unter Punkt 3.2.2 erortert. Insofem soUen hier nur die Besonderheiten erlautert werden, die die AG betreffen. Dies sind insbesondere der Erwerb eigener Aktien, die Anderungen des Grundkapitals und Dividendenzahlungen.

§ 49 WiGesG. Anders §§ 71-74 E-AktG-UA, wonach die Bildung einer (intemen) Revisionskommission fakultativ ist, daneben aber der Einsatz eines unabhangigen (extemen) Wirtschaftsprufers ausdriicklich vorgesehen ist. Die exteme Prufung obliegt unabhangigen Wirtschaftspriifem, sogenannten Auditoren. Wirtschaftsgesellschaften sind verpflichtet, jahrlich eine exteme Prufung ihrer Jahresberichte und Bilanzen vomehmen zu lassen, § 363 Abs. 3 HGB-UA i.V.m. § 4 Abs. 3, § 10 Nr. 1 des Gesetzes „Uber die Wirtschaftspnifung." VVRU 1993 Nr. 23, S. 243. Nach §§ 162 Abs. 1 i. V. m. 152 Abs. 5 ZGB-UA ist nur die offene AG zur extemen Prufung verpflichtet. Dieses Recht wird nur durch den lapidaren Programmsatz des § 17 WiGesG beschrankt, der feststellt, dass Prufungen das normale Arbeitsregime nicht behindem diirfen.

94

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

Der Erwerb eigener Aktien durch die AG ist grundsatzlich moglich, soweit die Hauptversammlung einen entsprechenden Beschluss gefasst hat,^ die entsprechenden Aktien vollstandig bezahlt wurden und das Grundkapital der Gesellschaft durch den Erwerb nicht angegriffen wird.^ Die erworbenen Aktien sind innerhalb eines Jahres weiterzuverkaufen oder zu annullieren.^ Da die AG durch den Erwerb nicht selbst zur Aktionarin wird, werden die erworbenen Aktien wahrend der Jahresfrist bei der Gewinnverteilung, bei Abstimmungen und bei der Feststellung des Quorums der Hauptversammlung nicht berucksichtigt."^ Anderungen der Hohe des Grundkapitals werden gesetzHch nur ansatzweise geregelt. In den Details richtet sich die Prozedur nach der Verordnung der SKWE Nr. 158 vom 16.10.2000.^ Uber Anderungen von maximal einen Drittel darf der Vorstand entscheiden, soweit ihm dieses Recht satzungsmaBig zusteht.^ Im Ubrigen ist jeweils ein Beschluss der Hauptversammlung vonnoten, da mit jeder Anderung auch eine Satzungsanderung einhergeht.^ Eine Kapitalerhohung setzt die vollstandige Bezahlung aller bisher ausgegebenen Aktien und ihre Registrierung bei der SKWE voraus.^ AuBerdem darf eine Kapitalerhohung nicht zur Deckung von Verlusten der Gesellschaft ausgenutzt werden.^ Kapitalerhohungen konnen durch eine Erhohung des Nennwerts der Aktien oder eine zusatzliche Aktienemission^^ realisiert werden, jedoch nicht durch eine Kombination

§ 41 Buchst. I WiGesG. Es besteht die Gefahr, dass die Mehrheitsaktionare bei drohendem Kursverlust durch Herbeifiihrung eines entsprechenden Hauptversammlungsbeschlusses die Gesellschaft zum Erwerb eigener Aktien zwingen, so Solotych, Gesellschaftsrecht der Ukraine, 1994, S. 83. § 32 WiGesG. Anders ist es nach § 65 E-AktG-UA, der den Erwerb verbietet, soweit die Gesellschaft zahlungsunfahig ist oder es durch den Erwerb werden wiirde sowie im Fall, dass das Eigenkapital kleiner ist als die Summe aus Grundkapital, Reservekapital und dem erhohten Liquidationswert der Vorzugsaktien (gegen)uber ihrem Nominalwert oder durch den Verkauf kleiner werden wurde. § 32 WiGesG. § 32 WiGesG. Ofizijnyj Visnyk Ukrainy vom 17.11.2000, Nr. 44, S. 80, Art. 1900. §§ 38 Abs. 4, 39 Abs. 1 WiGesG. §§ 156 Abs. 1, 157 Abs. 1 ZGB-UA. § 156 Abs. 2 S. 1 ZGB-UA i. V. m. Pkt. 4 der Verordnung Nr. 158 der SKWE (s.Fn. 5aufS. 94). § 156 Abs. 2 S. 2 ZGB-UA. § 38 WiGesG sieht dariiber hinaus die Moglichkeit des Umtauschs von Obligationen in Aktien vor.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

95

beider Wege. Um dennoch eine Kombination zu erreichen, mtissten zwei separate Erhohungen vorgenommen werden und damit auch zwei eigenstandige Emissionen und zwei Registrierungsvorgange bei der SKWE. Bei einer Kapitalherabsetzung wird entweder der Nennwert der Aktien verringert oder die Gesellschaft kauft eigene Aktien mit dem Ziel der Verkleinerung der Aktienzahl auf. Wiederum ist eine Kombination beider Moglichkeiten in einem Schritt nicht moglich. Von einer geplanten Kapitalherabsetzung sind die Glaubiger, hierzu zahlen auch die Inhaber von ObUgationen, in Kenntnis zu setzen.^ Sie konnen die Kapitalherabsetzung ablehnen. AuBerdem steht Ihnen wahlweise das Recht auf vorzeitige Vertragsbeendigung oder auf Erfullung der entsprechenden Verpflichtungen der Gesellschaft und Schadensersatz fur erlittene Verluste zu. Auch den Aktionaren wird fur Verluste, die mit der Verringerung des Grundkapitals zusammenhangen, ein Schadensersatzrecht zuerkannt.^ Dividendenzahlungen konnen bezogen auf das Ergebnis eines Kalenderjahrs nur einmal jahrlich erfolgen.^ 3.4 GmbH Das ukrainische GmbH-Recht wird von dem ZGB-UA, dem HGB-UA und dem WiGesG geregelt. Ein GmbH-Gesetz, das detailliertere Regelungen aufstellen konnte, existiert derzeit noch nicht. Die Rechtsform der ukrainischen GmbH ist einer deutschen GmbH vom Konzept her ahnlich. Gegeniiber der AG zeichnet sie sich durch eine einfachere Struktur, geringerem Griindungsaufwand und somit niedrigeren Griindungskosten aus. Anders als im deutschen Recht ist die GmbH nicht zur Veroffentlichung von Berichten iiber ihre Ergebnisse verpflichtet."^

§ 157 Abs. 2 ZGB-UA. § 40 Abs. 4 WiGesG. AUerdings kann der Zweck der Kapitalherabsetzung dadurch erheblich minimiert werden. So auch Solotych, a. a. O., (Fn 193). § 9 WertpapierG. § 146 Abs. 5 ZGB-UA.

96

Rechtliche Rahmenbedingimgen fur Investitionen in der Ukraine

3.4.1 Griindung Eine ukrainische GmbH kann von einer oder mehreren naturlichen oder juristischen Personen gegrundet werden.^ Das ZGB-UA sieht vor, dass die Zahl der Gesellschafter gesetzlich begrenzt werden kann, allerdings hat der Gesetzgeber diese Moglichkeit bisher nicht ausgeschopft.^ Die Satzung der GmbH wird auf der Griindungsversammlung festgestellt, zu deren Tagesordnung auBerdem die Bestellung des Exekutivorgans und die Wahl der Revisionskommission gehoren.^ Ab dem Zeitpunkt ihrer staatlichen Registrierung ist die GmbH rechtsfahig."^ 3.4.2 Organisation Organe der GmbH sind die Gesellschafterversammlung, das Exekutivorgan und die Revisionskommission. Die Gesellschafterversammlung ist das hochste Gesellschaftsorgan und muss mindestens zweimal jahrlich zusammentreten, soweit die Satzung nicht etwas anderes bestimmt.^ Eine auBerordentliche Gesellschaftsversammlung ist abzuhalten, soweit dies von Gesellschaftem, die in ihrer Gesamtheit mindestens 20 % der Gesellschaftsanteile halten, gewunscht wird.^ Fur die Beschlussfahigkeit der Gesellschafterversammlung ist die Anwesenheit von Gesellschaftem bzw. ihren Stellvertretem gefordert, die zusammen mehr als 60 % der Stimmen auf sich vereinen7 Die jeweilige Stimmenanzahl eines Gesellschafters richtet sich dabei nach dem Verhaltnis der Geschaftsanteile. Durch die Neuregelung im ZGB-UA wurden der Gesellschafterversammlung folgende exklusive Kompetenzen iibertragen:^ • Bestimmung der Grundrichtung der Tatigkeit der Gesellschaft, Verabschiedung von Planen und Berichte iiber ihre Ausfuhrung, • Satzungsanderungen, Anderungen der StammkapitalgroBe,

§§ 114 Abs. 2, 140 Abs. 1 ZGB-UA. S. auch die Ausfiihrungen zur Griindung einer GmbH in Abschnitt 3.2.1. Soweit zukunftig eine Hochstzahl festgelegt wird, miisste die GmbH bei tJberschreitung der Hochstzahl binnen eines Jahres in eine AG umgewandelt werden, § 141 Abs. 1 ZGB-UA. 5o/o/yc/i, a.a.O., (Fn 193). Zur Registrierung s. Abschnitt 3.2.3. § 61 Abs. 1 WiGesG. §61 Abs.2WiGesG. § 60 Abs. 1 WiGesG. § 145 Abs. 4 ZGB-UA.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

97

• Schaffung und Abberufling des Exekutivorgans der Gesellschaft, • Bestimmung der Kontrollform fur die Tatigkeit des Exekutivorgans und Festlegung der VoUmachten der entsprechenden Kontrollorgane, • Bestatigung des Jahresberichts und der buchhalterischen Bilanzen, Verteilung der Gewinne und Verluste der Gesellschaft, • Entscheidung iiber den Kauf von Anteilen eines Gesellschafters, • Ausschluss eines Gesellschafters aus der Gesellschaft, • Liquidationsentscheidung, Bestimmung einer Liquidationskommission, Feststellung der Liquidationsbilanz. Das Exekutivorgan kann wie bei der AG als Einzel- oder KoUektivorgan gebildet werden.^ Es ist fur die Geschaftsfuhrung der GmbH zustandig und far ihre Vertretung nach auBen. Gegeniiber der Gesellschafterversammlung besteht eine Rechenschaftspflicht.^ AuBerdem ist eine Revisionskommission zu bilden, die die Tatigkeit des Exekutivorgans iiberwacht.^ 3.4.3 Finanzverfassung und Rechtsstellung der Gesellschafter Die grundlegenden Regelungen zur Finanzverfassung einer GmbH wurden bereits in Abschnitt 3.2.2 erlautert. Das Grundkapital einer GmbH muss mindestens dem 100fachen Wert des gesetzlichen Mindestlohns entsprechen.'* Danach muss der Grundkapitalwert z. Z. 26.200 UAH erreichen, das sind ca. 4.340 Euro.^ Grundkapitalerhohungen sind erst nach vollstandiger Erbringung der Einlagen moglich.^ AuBerdem muss ein entsprechender Beschluss der Gesellschafterversammlung vorliegen, der mit mehr als 50 % der Gesamtzahl der Stimmen der Gesellschaft angenommen wurde.^ Mit Eintragung in das Register wird die Kapital-

§ 145 Abs. 2 ZGB-UA. Zu beriicksichtigen ist, dass die Vorschriften zu den Gesellschaftsorganen noch nicht an die Moglichkeit der Bildung von Ein-Mann-Gesellschaften angepasst wurden, (s.Fn. laufS. 74). § 145 Abs. 2 ZGB-UA. § 49 WiGesG. § 52 Abs. 1 WiGesG. Der gesetzliche Mindestlohn betragt seit 01.01.2005 262 UAH, (s. Fn. 5 auf S. 77). § 144 Abs. 6 ZGB-UA, § 16 Abs. 2 WiGesG. § 145 Abs. 4 ZGB-UA i. V. m. §§ 59, 41 b WiGesG.

98

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

erhohung wirksam. Bei Herabsetzungen des Grundkapitals sieht das ZGB-UA aquivalent zu den Regelungen bei der AG nunmehr Schutzrechte fur die Glaubiger vor.^ Gegenuber der AG sind insbesondere folgende Aspekte der GmbH und ihrer Gesellschafter erwahnenswert. Die Mitgliedschaft in einer GmbH entsteht durch die Teilnahme an der Grundung oder den spateren Erwerb eines Geschaftsanteils. Geschaftsanteile konnen rechtsgeschaftlich oder im Wege des Erbgangs oder der Gesamtrechtsnachfolge erlangt werden. Rechtsgeschaftliche VerauBerungen sind nur in Hohe des bezahlten Teils des Gesellschaftsanteils moglich.^ Sie konnen durch die Satzung eingeschrankt werden. Soweit an Dritte verauBert werden soil, besteht ein Vorkaufsrecht der ubrigen Gesellschafter, von dem sie innerhalb eines Monats ab Unterrichtung iiber den Verkauf Gebrauch machen dtirfen."^ Soweit die Gesellschaft selbst Anteile erwirbt, ist sie verpflichtet, diese weiter zu iibertragen oder ihr Grundkapital entsprechend herabzusetzen."^ In der Satzung kann vorgesehen werden, dass der Ubergang der Anteile auf die Erben eines Gesellschafters oder auf den Rechtsnachfolger einer juristischen Person die Zustimmung der ubrigen Gesellschafter erfordert.^ Soweit die Gesellschafter ihre Zustimmung zum Anteilstibergang verweigem bzw. soweit der Rechtsnachfolger oder Erbe kein Interesse am Eintritt in die Gesellschaft hat, werden die Erben bzw. die Rechtsnachfolger in Hohe des Anteils entschadigt.^ AuBerdem steht jedem Gesellschafter unter Einhaltung einer dreimonatigen Kiindigungsfrist das Recht auf Austritt aus der Gesellschaft zu.'' In diesem Fall ist die Gesellschaft innerhalb von maximal zwolf Monaten zur Auszahlung des auf den Gesellschafter entfallenden Anteils am Gesellschaftsvermogen verpflichtet.^ Im Einvemehmen zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft kann die Auszahlung des Vermogensanteils durch die Ubergabe eines Vermogenswertes in natureller Form ersetzt werden.^ Eigentum, das der Gesellschaft zur Nutzung tiberlassen wurde, ist

§ 144 Abs. 5 ZGB-UA. Zu Einzelheiten s. Abschnitt 3.3.3. § 147 Abs. 3 ZGB-UA. § 147 Abs. 2 ZGB-UA. § 147 Abs. 4 ZGB-UA. § 147 Abs. 5 ZGB-UA. § 55 Abs. 2 WiGesG, §§ 147 Abs. 5, 148 Abs. 2 ZGB-UA. § 148 Abs. 1 ZGB-UA. Durch die Satzung kann eine andere Frist festgelegt werden. § 148 Abs. 2 ZGB-UA i. V. m. § 54 Abs. 1 WiGesG. § 148 Abs. 2 ZGB-UA, § 54 Abs. 1 WiGesG.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

99

ohne Vergiitung zuriickzugeben.^ Der Gewinnanteil, der dem Ausscheidenden fiir das Jahr des Austritts zusteht, ist auszuzahlen. Bei haufigen Pflichtverletzungen und Handlungen entgegen dem Gesellschaftszweck besteht die Moglichkeit des Ausschlusses aus der Gesellschaft. Dafiir ist ein Beschluss der Gesellschafterversammlung notig, der mit mindestens 50 % der Gesamtzahl der Gesellschafterstimmen gefasst wurde.^ Wie auch im deutschen Recht ist die Haftung einer ukrainischen GmbH grundsatzlich auf das Gesellschaftsvermogen beschrankt. Das ukrainische Recht kennt also ebenfalls die Begrenzung der personlichen Haftung der Gesellschafter, wonach jeder nur bis zur Hohe der von ihm erbrachten Einlage haftet."^ Eine Befreiung von der Einlagepflicht z. B. durch Aufrechnung mit Forderungen gegen die Gesellschaft wird ausdrucklich ausgeschlossen.^ Im AuBenverhaltnis ist eine solidarische Haftung der saumigen Gesellschafter gegenuber den Glaubigem in Hohe der nicht erbrachten Einlagen vorgesehen.^ Dies ist eine gewisse Verscharfling gegenuber der bisherigen Regelung/ die die AuBenhaftung nur bei einer entsprechenden Satzungsregelung zulasst und eine gesamtschuldnerische Haftung nicht erwahnt. Im Ubrigen sieht § 144 ZGB-UA als Konsequenz der unvoUstandigen Einzahlung der Einlagen nach Ablauf des ersten Jahres der Geschaftstatigkeit vor, dass das Grundkapital herabgesetzt wird und eine entsprechende Satzungsanderung erfolgt oder dass ein Liquidationsbeschluss gefasst wird.

• ^ ' ' ' ' '

§ 54 Abs. 2 WiGesG. § 54 Abs. 2 WiGesG. §§ 64, 59 WiGesG, § 145 Abs. 4 ZGB-UA. § 50 Abs. 2 WiGesG. § 144 Abs. 2 ZGB-UA. § 140 Abs. 2 ZGB-UA. § 50 Abs. 3 WiGesG.

100

3.5

Rechtliche Rahmenbedingungen ftir Investitionen in der Ukraine

GmzH

Die Konstruktion der GmzH^ unterscheidet sich von der GmbH nur in der Frage der Haftung. Subsidiar zur Haftung der Gesellschaft haften die Gesellschafter gesamtschuldnerisch mit ihrem personlichen Vermogen, soweit es zwangsvollstreckungsfahig ist.^ Der Umfang dieser personlichen Haftung wird in der Satzung auf ein Vielfaches des Werts der eingebrachten Einlagen begrenzt (Haftungsmultiplikator) und ist fiir alle Gesellschafter gleich. Wird der Haftungsmultiplikator hoch gewahlt, lieBe sich so eine Annaherung der Haftungsregeln an die einer Personengesellschaft erreichen und das Vertrauen von Geschaftspartnem auf die Zahlungsfahigkeit der Gesellschaft wurde gestarkt.^ Allerdings hat die GmzH in der ukrainischen Rechtswirklichkeit nur marginale Bedeutung und soil deshalb nicht weiter vertieft werden."^ 3.6

Vollgesellschaft und Kommanditgesellschaft

Kommanditgesellschaft (KG) und Vollgesellschaft (VoUG) sind z. Z. in der Ukraine wenig verbreitete Gesellschaftsformen.^ Dies ist vor allem darauf zuruckzufiihren, dass sie zwar einerseits zu den juristischen Personen gehoren und dementsprechend wie Korperschaften besteuert werden, andererseits jedoch eine personalisierte Haftung kennen. Insgesamt gesehen ahneln die VollG und die KG den deutschen Gesellschaftsformen der OHG und der KG. Unterschiede bestehen in der Finanzverfassung und bei den Haftungsregelungen, die nachstehend erlautert werden.

Diese Rechtsform hat einen Vorlaufer im ukrainischen ZGB von 1922, dazu Kiszczuk, Das Recht der Wirtschaftsgesellschaften in der Ukraine, 1996, S. 153. § 151 Abs. 2 ZGB-UA, § 65 WiGesG. Angesichts der relativ geringen StammkapitalgroBe der GmbH/GmzH wiirde dies zusatzliche Haftungssicherheit bieten. Per 01.01.1998 existierten in der Ukraine 762 GmzH gegeniiber 172.525 GmbH, so Osteuropa Consulting Center (Hrsg.), Die Entwicklung der Untemehmensstrukturen im Transformationsprozess der Ukraine im Vergleich mit Russland, 1999, S. 409. Osteuropa Consulting Center (Hrsg.), a. a. O., (Fn 241), S. 245.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

3.6.1

101

Vollgesellschaft

In § 119 ZGB-UA wird die Vollgesellschaft als Gesellschaft definiert, bei der die Gesellschafter auf Grundlage eines Gesellschaftervertrages untemehmerisch tatig werden und fur Verbindlichkeiten der Gesellschaft mit all ihrem Vermogen subsidiar solidarisch haften. Grundlage der rechtsgeschaftlichen Tatigkeit einer VollG ist der Griindungsvertrag.^ Wie in einer deutschen OHG gilt das Prinzip der Selbstorganschaft, d. h. im Prinzip ist jeder zur Fiihrung der Geschafte berechtigt und verpflichtet. Ob die Geschaftsfuhrung und Vertretung durch einen, mehrere oder alle Gesellschafter erfolgt, wird im Grundungsvertrag festgelegt.^ Soweit einzelne Gesellschafter

nicht geschaftsfuhrungsberechtigt

sind, benotigen sie eine von den

geschaftsfuhrenden Gesellschaftem ausgestellte Vollmacht."^ Der Entzug der Berechtigung zur Geschaftsfiihrung und Vertretung ist nur beim Vorliegen wichtiger Griinde gerichtlich moglich."^ Im Unterschied zu deutschen Personengesellschaften handelt es sich bei der Gesellschafterhaftung in der VollG um eine subsidiare Haftung. D. h. zunachst muss stets die VollG selbst in Anspruch genommen werden. Die Haftung der Gesellschafter griff bisher erst dann ein, wenn sich die Gesellschaft im Stadium der Liquidation befand.^ Die Neuregelung in § 124 Abs. 3 ZGB-UA trifft diese Einschrankung nicht mehr. Es kommt also nur noch auf die unzureichenden Mittel der Gesellschaft zur Begleichung ihrer Verbindlichkeiten an. Damit entfallt fur die Glaubiger die Notwendigkeit, zunachst die Liquidation der Gesellschaft zu betreiben, um Zugriff auf das Gesellschaftervermogen zu bekommen.^ Mit § 124 Abs. 3 ZGBUA hat der Gesetzgeber auch eine Nachhaftungsregelung eingefiihrt. Drei Jahre ab dem Jahresbericht im Jahr des Ausscheidens haftet der Gesellschafter weiter far die Altschulden der Gesellschaft. Hinzu tritt die schon bisher bestehende Haftung fur Verbindlichkeiten, die vor dem Eintritt des Gesellschafters entstanden sind.^ Die

Zur Griindung vgl. Abschnitt 3.2.1. § 122 Abs. 1 ZGB-UA. § 122 Abs. 1 ZGB-UA. § 122 Abs. 3 ZGB-UA, der § 117 HGB-D ahnelt. Ob § 122 Abs. 3 wie die deutsche Norm dispositiv ist und dementsprechend auch abbedungen werden konnte, ist nicht klar. Angesichts der Tatsache, dass eine Dispositivitat im ukrainischen Recht zumeist als Option angegeben wird, ist dies wahrscheinlich eher nicht der Fall. § 74 WiGesG. Trotzdem bleibt die Gefahr bestehen, dass die Gesellschafter in der Zwischenzeit ihr Vermogen vor Zugriff in Sicherheit gebracht haben. § 124 Abs. 2 ZGB-UA, § 74 Abs. 1 S. 2 WiGesG.

102

Rechtliche Rahmenbedingungen fur Investitionen in der Ukraine

Zwangsvollstreckung in den Geschaftsanteil eines Gesellschafters ist nur moglich, wenn sein anderes Vermogen zur Befriedigung seiner Glaubiger nicht ausreichend ist.' In diesem Fall kann die Herausgabe des Geschaftsanteils verlangt werden.^ Die Gesellschafter der VollG unterliegen einem umfassenden Wettbewerbsverbot, das die Vomahme gleichgearteter Rechtsgeschafte untersagt.^ Bei einem VerstoB droht ein Anspruch der Gesellschaft auf Verlustersatz bzw. die Gewinnherausgabe."^ Wie im deutschen Recht kann wettbewerbswidriges Handeln durch Genehmigung legitimiert werden.^ Die Gesellschafter haben ein Austrittsrecht, soweit sie die Gesellschaft daruber drei Monate vor dem Ausscheidetermin informiert haben. Bei Umwandlung einer juristischen Person, die Gesellschafter einer VollG ist oder bei Tod eines Gesellschafters besteht ein vorrangiges Recht des Rechtsnachfolgers bzw. der Erben auf Eintritt in die Gesellschaft, wenn die verbliebenen Gesellschafter dem zustimmen.^ Soweit eine entsprechende vertragliche oder grundungsvertragliche Regelung getroffen wurde, wird die VollG bei Tod eines Gesellschafters fortgesetzt und nicht etwa automatisch aufgelost.^ Verbleibt nur ein Gesellschafter in der VollG, kann er innerhalb von sechs Monaten uber eine Umwandlung der Gesellschaft in eine andere Gesellschaftsform befinden.^ 3.6.2

Kommanditgesellschaft

Auf die KG werden gemaB § 133 Abs. 3 ZGB-UA die Regeln der VollG angewandt. Wie bereits ausgefiihrt, konnen als voll haftende Gesellschafter auch alle anderen Wirtschaftsgesellschaften agieren. Die Bildung einer GmbH & Co KG, bei der der einzige Komplementar eine GmbH ist, ist insofem theoretisch nicht ausgeschlossen.

§ 131 Abs. 1 ZGB-UA. § 73 Abs. 3 WiGesG sieht ein Wahlrecht des Glaubigers zwischen Herausgabe und Liquidation vor. In der Neuregelung des ZGB-UA wurde das Recht, Liquidation zu verlangen, gestrichen. § 119 Abs. 3 S.l ZGB-UA. § 119 Abs. 3 S. 2 ZGB-UA. § 119 Abs. 3 S. 1 ZGB-UA. § 69 Abs. 3, 5 WiGesG. § 129 Abs. 3 ZGB-UA. § 132 Abs. 2 ZGB-UA.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

103

praktisch jedoch unbekannt und angesichts der Einordnung der KG als juristische Person auch ohne besondere Vorteile. Fiir die Grundung einer KG wird zwischen den Komplementaren ein Grundungsvertrag abgeschlossen.^ Der Rechtsstatus eines Komplementars entspricht dem des Gesellschafters einer Vollgesellschaft.^ Die Einlagen der Kommanditisten diirfen 50 % des Grundkapitals der Kommanditgesellschaft nicht iiberschreiten.^ Im Normalfall haften die Kommanditisten bis zur Hohe ihrer Einlagen.'* Soweit diese noch nicht geleistet worden sind, kommt eine Haftung nur dann in Frage, soweit der Griindungsvertrag eine entsprechende Regelung vorsieht.^ Diese Beschrankung sowie die Tatsache, dass die Kommanditisten bei der Gesellschaftsgrundung keine Mitwirkungsrechte haben, sprechen fur ihre eher schwache Stellung im Gefiige der KG. Sie sind grundsatzlich von der Geschaftsfuhrung ausgeschlossen. Zur Vertretung der KG sind Kommanditisten nur bei einer entsprechenden Bevollmachtigung berechtigt.^ Bei Geschaften, die ohne Vollmacht geschlossen wurden, besteht die MogHchkeit der nachtraghchen Zustimmung durch die Gesellschaft, durch die eine personliche Haftung der Kommanditisten entfallt.^ Nur soweit das Geschaft nicht genehmigt wird, haftet der Kommanditist mit seinem gesamten Vermogen, das der Zwangsvollstreckung unterhegt. Den Pflichten der Kommanditisten stehen nur schmale Rechte entgegen. AusdriickHch benannt wird das Recht des Kommanditisten auf seinen Anteil am Gewinn der Gesellschaft. Es steht ihnen das Recht zu, sich mit den Jahresabschlussen und Bilanzen der Gesellschaft vertraut zu machen.^ Ein expHzites Widerspruchsrecht gegen Handlungen

§ 134 Abs. 2 ZGB-UA. Einflussrechte der Kommanditisten werden schon in der Griindungsphase ausgeschlossen. § 135 Abs. 1 ZGB-UA. §136 Abs. 3 ZGB-UA. § 133 Abs. 1 ZGB-UA. § 138 Abs. 2 ZGB-UA. § 137 Abs. 2 Nr. 2 ZGB-UA. § 138 Abs. 1 ZGB-UA. Anders § 82 Abs. 1 WiGesG, der die voile personliche Haftung des Kommanditisten gemeinsam mit den Komplementaren vorsieht. § 137 Abs. 2, Nr. 5 ZGB-UA.

104

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

der Komplementare gibt es nicht.^ Sind Kommanditisten mit UnregelmaBigkeiten bei der Buchfiihrung oder mit anderen Praktiken der Geschaftsfiihrung nicht einverstanden, bleibt ihnen als Konsequenz nur die Klage oder der Austritt aus der KG. Sollen Gesellschaftsanteile verauBert werden, haben Kommanditisten ein Vorzugsrecht, diese zu erwerben.^ Im Falle der Liquidation der Gesellschaft besteht ein erstrangiges Recht der Kommanditisten, ihre Einlage zuruckzufordem.^ Auch steht ihnen nach Beendigung des Geschaftsjahres das Recht auf Austritt aus der Gesellschaft unter Auszahlung ihres Kapitalanteils zu."* Die Art und Weise der Auszahlung erfolgt nach den dazu im Griindungsvertrag getroffenen Regeln. Im Ubrigen hat ein Kommanditist das Recht, seine Einlage an andere Kommanditisten oder Dritte zu ubertragen.^ Wird die gesamte Einlage tibertragen, endet die Teilnahme in der KG. 3.7 Vertrag iiber gemeinschaftliche Tatigkeit und einfache Gesellschaft Wahrend die Wirtschaftsgesellschaften im ersten Buch des ZGB-UA geregelt werden, das den Titel „Allgemeine Bestimmungen" tragt, fmdet sich der Vertrag iiber gemeinschaftliche Tatigkeit und die einfache Gesellschaft als Sonderform des Vertrages iiber gemeinschaftliche Tatigkeit imfiinftenBuch des neuen ZGB-UA, welches das Schuldrecht erfasst. Der Vertrag als auch die einfache Gesellschaft sind mit einer GbR deutschen Rechts nur begrenzt vergleichbar und stellen insbesondere aufgrund der fehlenden gesamthanderischen Bindung eine Mischung aus GbR und Bruchteilsgemeinschaft dar. Typisches Anwendungsbeispiel sind Gesellschaften, die in Vorbereitung der Grundung einer GmbH oder einer AG geschlossen werden.^ Nach der Legaldefinition des § 1130 Abs. 1 ZGB-UA verpflichten sich die Teilnehmer gemeinsam ohne Bildung einer juristischen Person zur Erreichung eines bestimmten Ziels zu handeln, das nicht dem Gesetz widerspricht. § 1131 Abs. 2 ZGB-UA legt fest, dass Regelungen zur Koordinierung der gemeinschaftlichen Tatigkeit, zur Geschaftsfiihrung und der Rechtsstatus des gemeinschaftlichen Vermogens und die Verteilung § § § § § §

136 Abs. 2 ZGB-UA. 137 Abs. 2 Nr. 3 ZGB-UA. 139 Abs. 2 ZGB-UA. 137 Abs. 2 Nr. 6 ZGB-UA. 137 Abs. 2 Nr. 7 ZGB-UA. 142 Abs. 1 ZGB-UA fur die GmbH und § 153 Abs. 2 ZGB-UA fiir die AG.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

105

von Gewinnen und Verlusten der Gesellschafter getroffen werden soUen, iiberlasst die Details jedoch dem Parteiwillen. Soweit keine Einlagen erbracht werden, liegt die Ausgestaltung der Vertragsbedingungen fur die gemeinschaftliche Tatigkeit ganz in der Hand der Parteien erbringen die Gesellschafter jedoch eine Einlagen, entsteht eine einfache Gesellschaft, deren Rechtsbeziehungen in §§ 1132 bis 1142 ZGB-UA umfassend geregelt sind und die etwas naher erlautert werden sollen. Gesellschafter

einer einfachen Gesellschaft konnen naturliche oder juristische

Personen sein. Wie auch bei der GbR konnen die Einlagen in verschiedenster Form erbracht werden. Neben Geldmitteln konnen auch besondere Fahigkeiten, geschaftliche Reputation und Geschaftsverbindungen eingebracht werden.^ Soweit nichts anderes vereinbart worden ist, geht das Gesetz vom gleichen Wert der Einlagen der Gesellschafter aus."^ Bei der Frage, inwieweit Einlagen der Gesellschafter gemeinschaftliches Eigentum werden, differenziert der Gesetzgeber danach, ob die Einlagen Eigentum des Gesellschafters waren oder ob es sich um Vermogen handelt, das er nicht auf Eigentumsgrundlage besafi. Nur letzteres wird gemeinschaftliches Eigentum."^ Die auf Eigentumsbasis erbrachten Einlagen werden genau wie die durch die gemeinsame Geschaftstatigkeit erarbeitete Produktion und die Ertrage Bruchteilseigentum der Gesellschafter."^ Gewinne bzw. Verluste werden proportional zum Wert der Einlagen aufgeteilt.^ Eine anderweitige Regelung durch den Gesellschaftsvertrag ist jedoch moglich. Eine vertragliche Befreiung von der Ausgaben- und Verlusttragung ist genauso unzulassig wie der Ausschluss eines Gesellschafters von der Gewinnverteilung.^

§ 1133 Abs. 1 ZGB-UA. § 1133 Abs. 2 ZGB-UA. § 1134 Abs. 1 ZGB-UA. Der Begriff des gemeinschaftlichen Eigentums (§§ 368-372 ZGB-UA) entspricht nicht dem des gesamthanderisch gebundenen Eigentums, das fur eine deutsche GbR typisch ist. So erlaubt § 370 Abs. 1 ZGB-UA die Aufteilung des gemeinschaftlichen Eigentums. Auch die Vollstreckung in den Anteil des Miteigentiimers ist moglich, § 371 ZGB-UA. § 1134 Abs. 1 ZGB-UA. Das Bruchteilseigentum als Rechtsinstitut wird umfassend geregelt in §§ 355-367 ZGB-UA. §§ 1137, 1139 ZGB-UA. §§ 1137, 1139 ZGB-UA.

106

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

Hinsichtlich der Vertretung und der Geschaftsfiihrungsbefugnis gilt wie bei der OHG und bei dem Komplementar der KG das Prinzip der Einzelgeschaftsfiihrung, d. h. jeder kann im Namen der Gesellschaft handeln.^ Diese Norm ist dispositiv. Die Gesellschafter konnen also durchaus auch die Geschaftsfiihrung und Vertretung durch einzelne Gesellschafter oder durch alle gemeinsam im Innenverhaltnis festlegen.^ Eine im Innenverhaltnis beschrankte Vollmacht hat keine Auswirkungen auf das AuBenverhaltnis, es sei denn, die Gesellschafter konnen beweisen, dass der Dritte von der Beschrankung wusste.^ Bei den Haftungsregelungen ist zu differenzieren. Wurde der Vertrag zur Schaffung der einfachen Gesellschaft geschlossen, um gemeinsam untemehmerisch tatig zu werden, so haften die Gesellschafter fiir alle gemeinsamen Verpflichtungen - unabhangig vom Entstehungsgrund - solidarisch."^ Anders ist es, soweit die Schaffung der einfachen Gesellschaft nicht mit dem Ziel einer untemehmerischen Tatigkeit verknupft war, wie etwa bei einer Forschungsgemeinschaft. In diesem Fall haften die Gesellschafter fur gemeinsame vertragliche Verpflichtungen mit ihrem gesamten privaten Eigentum proportional zum Wert ihrer Einlage.^ Nur fur gemeinschaftliche nichtvertragliche Verpflichtungen wie z. B. Schadensersatzanspruche haften sie gesamtschuldnerisch.^ Die Existenz der Gesellschaft wird in folgenden Fallen beendet:^ •

Erklarung eines Gesellschafters fur geschaftsunfahig, begrenzt geschaftsfahig oder unbekannt verschollen, falls keine Vertragsfortsetzung durch die iibrigen Gesellschafter vorgesehen ist,

•

Erklarung eines Gesellschafters fur insolvent und es ist keine Vertragsfortsetzung durch die iibrigen Gesellschafter vorgesehen,

•

Tod (nattirliche Person) oder Insolvenz (juristische Person) eines Gesellschafters, soweit eine Erben- bzw. Rechtsnachfolge nicht geregelt ist,

§ 1135 Abs. IZGB-UA §1135Abs. IZGB-UA § 1135Abs.3ZGB-UA. §1138Abs.2ZGB-UA. § 1138 Abs. 1 S. IZGB-UA. § 1138Abs. 1S.2ZGB-UA. § 1141ZGB-UA.

Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen bei der Rechtsformwahl

107

• Ablehnung der Mitarbeit eines Gesellschafters oder der Abbruch wird von einem Mitgesellschafter gefordert, soweit keine Fortsetzung durch die iibrigen Gesellschafter vorgesehen ist, •

Fristablauf,

• Aufteilung des Vermogensanteils eines Gesellschafters wegen einer Glaubigerforderung, falls keine Vertragsfortsetzung vorgesehen ist, • Ziel der Gesellschaftsgriindung ist erreicht oder ist nicht mehr erreichbar. Ab der Beendigung des Gesellschaftsvertrages haften die Gesellschafter solidarisch fiir die Nichterfullung der Verpflichtungen der Gesellschaft gegenuber Dritten.' Die Ablehnung weiterer Mitarbeit muss unter Einhaltung einer dreimonatigen Frist bis zum Austritt angekiindigt werden. Bei Frist- bzw. Zielabhangigkeit des Gesellschaftsvertrages kann bei Vorliegen eines wichtigen Grundes unter Leistung von Schadensersatz eine Vertragsauflosung verlangt werden. Fiihrt ein Auflosungsgrund nicht zur Auflosung, weil anderweitige Regelung im Gesellschaftsvertrag vorgesehen sind, haftet der, der den Auflosungsgrund herbeigefuhrt hat, gegentiber Dritten fur die gemeinschaftlichen Verpflichtungen, die im Zeitraum seiner Gesellschafterstellung entstanden sind, wie ein Gesellschafter.^ 3.8 Vertretungen Soweit ein auslandisches Wirtschaftssubjekt eine Tatigkeit in der Ukraine ausixbt,^ besteht das Recht, eigene Niederlassungen und Reprasentanzen (im Folgenden als Vertretungen bezeichnet) zu griinden. Da es sich bei Vertretungen auslandischer Untemehmen nicht um juristische Personen handelt,"^ richtet sich ihre Registrierung nach § 5 des Gesetzes „Uber die AuBenwirtschaftstatigkeit"^ (AuBenWiG) und erfordert die Einreichung folgender Dokumente:

§ 1141 Abs. 3 ZGB-UA. § 1143 ZGB-UA. § 377 HGB-UA definiert die auBenwirtschaftliche Tatigkeit als solche, bei der eine Grenziiberschreitung von Vermogen und/oder Arbeitskraft erforderlich ist. § 95 Abs. 3 ZGB-UA. VVRU 1991 Nr. 29, S. 377.

108

Rechtliche Rahmenbedingungen fur Investitionen in der Ukraine

•

Antrag auf Eintragung,

•

Auszug aus dem Handelsregister am Sitz des auslandischen Untemehmens,

•

Solvenzbescheinigung der Hausbank des auslandischen Untemehmens,

•

Vertretungsvollmacht, die entsprechend der Rechtsvorschriften am Griindungsort des auslandischen Untemehmens erteilt wurde.

Alle einzureichenden Dokumente sind am Ort ihrer Ausstellung notariell zu beglaubigen und durch das ukrainische Konsulat zu legalisieren.^ Die maximale Frist fiir die Durchfuhmng der Registriemng betragt sechs Monate.^ Zu beachten ist jedoch, dass eine Gebiihr von 2.500 USD erhoben wird.^ Uber die Registriemng erhalt die Vertretung eine entsprechende Urkunde. Fiir die Auflosung einer Vertretung kommen folgende Griinde in Betracht:"^ • •

Liquidation der auslandischen Gesellschaft, AuBerkrafttreten

einer zwischenstaatlichen

Vereinbamng

mit dem aus-

landischen Staat, wenn die Vertretung aufgmnd einer solchen Vereinbamng eroffnet wurde, •

Beschluss der auslandischen Gesellschaft,

•

Gerichtsentscheidung bei Nichterfiillung gesetzlicher Anfordemngen durch die auslandische Gesellschaft oder ihrer Vertretung in der Ukraine.

Wird die Geschaftstatigkeit der Vertretung beendet, so fasst das Wirtschaftsministerium einen Beschluss uber die Loschung der Eintragung im staatlichen Register fur auslandische Vertretungen und uber die Riicknahme der Registriemngsbescheinigung. Dies wird offentlich bekannt gemacht.

§ 5 AuBenWiG. § 5 AuBenWiG. Vgl. Pkt. 4 der Instruktion „Uber die Registriemng von Vertretungen auslandischer Wirtschaftssubjekte in der Ukraine" vom 18.01.1996, abgedruckt in: Zbimyk systematizovanogo zakonodavstva, 05/2003, S. 179 ff Pkt. 17 der Instruktion, (s. Fn. 3 auf S. 108).

Eigentums- und Nutzungsrechte an ukrainischen Immobilien

109

4 Eigentums- und Nutzungsrechte an ukrainischen Immobilien 4.1 Eigentum an Grundstiicken und Gebauden 4.1.1 Uberblick und historische Entwicklung Das Eigentumsrecht ist im ukrainischen wie im deutschen Recht das umfassendste dingliche Recht an einer Sache. Artikel 14 der Verfassung sowie §§1 und 78 des im Jahre 2001 neugefassten Bodengesetzes^ garantieren das staatliche, kommunale und private Eigentumsrecht sowie das Nutzungsrecht an Grundstiicken. Nach der Art der Nutzung werden 9 Kategorien von Land unterschieden, zu denen landwirtschaftliche Nutzflachen, Flachen fur den Bau von Gebauden und Wohnungen, Natur- und Landschaftsschutzgebiete, Kurorte, Erholungsflachen, Flachen historisch-kultureller Bedeutung, Wald-, Wasser-, und Industrieflachen gehoren."^ Die Einzelheiten hinsichtlich der Ubertragung und Nutzung sind von der Nutzungskategorie abhangig und davon, ob sich die Grundstiicke in staatlicher bzw. kommunaler oder in privater Nutzung befinden. Beim Erwerb ist die Nutzungsart genau zu planen, um Schwierigkeiten bei einer spateren Umwidmung zu vermeiden. Durch das neue BodenG werden Restitutionsanspriiche von Personen, die vor dem 15.05.1992 Grundstuckseigentiimer waren, nicht beriicksichtigt.^ Insofem sind auch Restitutionsanspriiche von Berechtigten aus der Zeit vor oder nach dem 2. Weltkrieg von vomherein ausgeschlossen. Derzeit steht der ukrainische Boden zu 51% im Eigentum des Staatlichen Bodenfonds und zu 49 % in Privateigentum."^ Die Kommunen und der Staat sind berechtigt, unter Wettbewerbsbedingungen Land zu privatisieren, wobei in der Regel eine offentliche Versteigerung oder ein Vergabeverfahren durchgefuhrt werden muss.^ Private Eigentumer sind prinzipiell zum Landverkauf berechtigt, allerdings sind die Verfugungsmoglichkeiten iiber Grundstiicke landwirtschaftlicher Nutzungsart bis zum 01. Januar 2007 auf das Recht zur Vererbung

VVRU 2002 Nr. 3-4, S. 27. § 19 BodenG. § 78 Abs. 4 BodenG. Vgl. Viz'onok, V Ukrainy pryjnyato novyj Zemel'nyj kodeks, Visnyk podatkovoi sluzhby Ukramy, Nr. 48, 12/2001, S. 9. §§ 127 Abs. 2, 135 BodenG.

110

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

beschrankt.^ AuBerdem darf das Eigentum an Grundstiicken landwirtschaftlicher Nutzungsart bis zum 01. Januar 2015 eine GroBe von 100 ha nicht uberschreiten.^ Die Notwendigkeit dieser Beschrankungen, deren Geltungsdauer im Herbst 2004 verlangert wurde, wird vor allem damit begriindet, dass die fur einen funktionsfahigen Bodenmarkt notwendigen Gesetze bisher nicht erlassen wurden.^ Damit sind insbesondere die Gesetze „Uber das staathche Bodenkataster", „Uber den Bodenmarkt", „Uber die staathche Hypothekenbank" und „Uber die Festlegung der Rechtsgrundlagen fur den Ausschluss von Bodenflachen vom Recht auf Privateigentum" gemeint, die bisher nur im Entwurfsstadium existieren. Auslandische nattirhche und juristische Personen werden vom Eigentumserwerb an landwirtschafthchen Nutzungsflachen bisher prinzipiell ausgeschlossen."^ Im Zuge der Bodenreform wurden die landwirtschafthchen Nutzflachen der ehemahgen Kolchosen und Sowchosen nach Erlass des ersten Bodengesetzes der Ukraine von 1992 in etwa vier Jahren fast vollstandig privatisiert.^ Dies geschah zumeist durch die Schaffung von neuen, kollektiv organisierten Landwirtschaftsuntemehmen, denen durch die kommunalen Verwaltungen die entsprechenden Eigentumsurkunden samt der Liste der berechtigten Personen iibertragen wurden. Alle ehemahgen Mitarbeiter der staathchen Kolchosen und Sowchosen, die Mitgheder der neu entstandenen Landwirtschaftsgesellschaften geworden waren, waren zum unentgelthchen Erwerb eines Bodenanteils (paj) berechtigt, den sie der Genossenschaft verpachten oder selbstandig nutzen konnten. Die Agrarbetriebe sind heute etwa zur Halfte als Wirtschaftsgesellschaften organisiert (48 %), im Ubrigen sind Privatuntemehmen

Vgl. Pkt. 15 der Ubergangsbestimmungen zum BodenG. Urspriinglich war eine Ubergangsfrist bis zum 01.01.05 festgelegt. AuBerdem war neben der Moglichkeit der Vererbung auch das Tauschrecht als Ausnahme vom Verfiigungsverbot zugelassen. Durch das „Gesetz iiber die Anderung des Bodengesetzbuches" Nr. 2059-rV vom 06.10.04, das vom ukrainischen Parlament mit Zweidrittelmehrheit angenommen wurde, wurde das Veto des Prasidenten gegen die Fristverlangerung uberstimmt. Vgl. Pkt. 13 der IJbergangsbestimmungen zum BodenG. Auch die Frist fiir die Beibehaltung der 100 ha-Regelung war ursprunglich kurzer vorgesehen (bis 2010), ist aber ebenfalls durch das Anderungsgesetz Nr. 2059-IV vom 06.10.04 verlangert worden. Vgl. Sokolovskaja, Zemelnyi fal'start, Biznes 45/04, http://www.business.ua/www.business.ua/ i616/a21432/, Zugriffsdatum: 28.01.2005. § 81 Abs. 2, 3 BodenG. Zu naheren Details s. Abschnitt 4.1.2. Viz'onok, a. a. O., (Fn. 4 auf S. 109).

Eigentums- und Nutzungsrechte an ukrainischen Immobilien

(22,9%),

Produktionsgenossenschaften

(13,9%)

111

und

bauerliche

Wirtschaften

(11,2 %) vorherrschend.^ 4.1.2 Rechtsgeschaftlicher Erwerb von Eigentum an Grundstucken und Gebduden Bisher ist in der Ukraine das Auseinanderfallen des Eigentums an Boden und aufstehenden Gebauden moglich.^ Jedoch sind sowohl im BodenG als auch im ZGB-UA Mechanismen vorgesehen, dutch die das Eigentum an Gebauden und Grundstucken wieder zusammengeftihrt wird. Beispielsweise regelt § 377 ZGB-UA, dass beim Erwerb von Gebauden das entsprechende Grundstiick, auf dem das Kaufobjekt belegen ist, vom Kauf mit erfasst wird."^ Formell erfordert ein Grundstuckskaufvertrag zwingend die notarielle Beglaubigung."^ Bestatigt wird das Eigentum bisher nur durch die Eigentumsurkunde, denn ein einheitliches Bodenregister, das die Funktion eines Grundbuchs i. S. d. deutschen Rechts erfiillen konnte, existiert bisher nicht.^ Das Recht des Eigentlimers an Grund und Boden ist als umfassendes Recht uber die Sache ausgestaltet. Eigentiimer sind zu Verkauf, Vermietung, Verpachtung, Vererbung, Durchfiihrung wirtschaftlicher Tatigkeit, selbstandiger

Bewirtschaftung,

Nutzung von Fruchten sowie zur Errichtung von Wohn- und Produktionsgebauden berechtigt.^ Hinsichtlich des Erwerbs von Gebauden und Gebaudeteilen bestehen keine gesetzlichen Beschrankungen fur auslandische natiirliche und juristische Personen. Etwas anderes gilt fur den Erwerb von Grundstucken. Soweit es sich um Grundstiicke landwirtschaftlicher Nutzungsart handelt, ist ein Erwerb fur auslandische natiirliche

Vgl. Taran, Il'ichev, Zemlja obetovannaja, Biznes 7/2004, S. 31. Dies basiert auf sozialistischer Rechtstradition, die Gebaudeeigentum zulieB, jedoch stets verbunden mit Nutzungsrechten an staatlichem oder kommunalem Grund und Boden. Widerspriichlich verhalt sich dazu allerdings § 120 Abs. 1 BodenG, der bei der VerauBerung eines Gebaudes nur die Moghchkeit des Ubergangs des Eigentums am Grundstiick vorsieht. Andererseits wird auch der Mechanismus des § 377 ZGB-UA durch § 120 BodenG modifiziert, denn danach entsteht das Eigentum erst mit dem Erhalt der Eigentumsurkunde und der staathchen Registrierung. Vgl. Razmetaev, Kommentar zum BodenG, 2. Auflage 2003, S. 215. S. Investititionsfiihrer von Beiten Burkhardt (s. Fn. 4 auf S. 68), S. 76. Der Entwurf des KatasterG Nr. 5394 vom 09.04.04 wurde am 05.10.04 vom Parlament als Gesetzesvorlage angenommen, unveroffentlicht, http://www.rada.gov.ua, Zugriffsdatum: 28.01.2005. 6 90 BodenG.

112

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

und juristische Personen bisher prinzipiell nicht moglich, denkbar sind lediglich Pachtvertrage.^ Im Ubrigen sind die Verfugungsmoglichkeiten, wie bereits erwahnt, fiir ukrainische naturliche und juristische Personen bis zum 1. Januar 2007 auf das Recht zur Vererbung beschrankt."^ Der Erwerb von Grundstucken nicht landwirtschaftlicher Nutzungsart ist dagegen unter bestimmten Voraussetzungen mogHch. Dabei gelten fur ukrainische und auslandische Burger, ukrainische und auslandische juristische Personen und Joint Ventures unterschiedHche Regelungen. Ukrainische juristische Personen^ konnen gemaB § 82 Abs. 1 BodenG zur Durchfuhrung untemehmerischer Tatigkeit Grundstiicke erwerben durch: • Kauf-, Schenkungs-, Tausch-, Hypotheken-, Pfandvertrag und andere zivilrechtHche Vereinbarungen, • Einbringung von Grundstucken der Grunder einer Gesellschaft in das Satzungskapital (ab 01.01.2007, Pkt. 14 Ubergangsbestimmungen BodenG), •

Erbschaft.

AUerdings ist der Begriff der ukrainischen juristischen Person i. S. d. BodenG eng umgrenzt. Die Definition in § 82 Abs. 1 BodenG erfasst nur Gesellschaften, die durch ukrainische Burger oder juristische Personen gegrundet wurden, in denen sich keinerlei auslandische Anteile befinden. Als auslandische juristische Personen werden daher nur die Gesellschaften erfasst, die nach auslandischem Recht gegrundet wurden. Sie haben gemaB § 82 Abs. 2 BodenG das Recht,"^ innerhalb und auBerhalb von Ortschaften, Grundstiicke zu erwerben, soweit sie inklusive der dazugehorigen Gebaude erworben werden. Innerhalb von Ortschaften ist der Erwerb von Grundstucken dariiber hinaus auch moglich, wenn er mit der Errichtung eines Gebaudes oder einer Anlage zur Durchfuhrung einer untemehmerischen Tatigkeit in der Ukraine verbunden wird. Um in der Ukraine ein Grundstuck erwerben zu konnen, muss die auslandische jurisS. dazu Abschnitt 4.2. S.Fn. laufS. 110. Auf die Erwerbsmoglichkeiten fiir ukrainische naturliche Personen soil hier nicht weiter eingegangen werden, siehe dazu Korchakova, Land market development and aspects of land consolidation in Ukraine, Zugriff uber: http://www.myland.org.ua/en/(main)/1258, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Fiir auslandische Staatsangehorige und Staatenlose gelten dieselben Regelungen, § 81 Abs. 2 BodenG.

Eigentums- und Nutzungsrechte an ukrainischen Immobilien

113

tische Person in der Ukraine mit einer standigen Vertretung, die mit dem Recht auf wirtschaftliche Betatigung ausgestattet ist, registriert sein.^ Es kommen folgende Erwerbsmoglichkeiten in Frage:^ • durch Kauf-, Schenkungs-, Tausch-, Hypotheken- oder Pfandvertrag bzw. andere zivilrechtliche Vereinbarungen, • durch Aufkauf von Grundstucken, auf denen sich Immobilienobjekte befinden, die bereits in ihrem Eigentum stehen, • im Falle der Erbschaft eines Grundstiicks bzw. eines Immobilienobjekts mit einem dazu gehorenden privaten Grundstuck. Soweit einem auslandischen Staatsangehorigen Flachen landwirtschaftlicher Nutzungsart im Wege der Erbfolge zufallen, besteht binnen Jahresfrist die Pflicht zur VerauBerung.^ Es steht ihm in einem solchen Fall lediglich ein Pachtrecht zu."^ Ungeklart blieb bis zur Anderung des BodenG am 11.07.2003^ die Behandlung von grenztiberschreitenden Joint Ventures in Bezug auf ihre Erwerbsrechte. § 1 AuBenWiG definiert ein Joint Venture als ein Untemehmen, das auf gemeinsamen Kapital von ukrainischen und auslandischen Wirtschaftssubjekten, gemeinsamer Fiihrung und gemeinsamer Aufteilung von Ergebnissen und Risiko beruht. Durch den neu eingefixhrten § 82 Abs. 3 BodenG stehen Joint Ventures, sowohl die Eigentumserwerbsmoglichkeiten, die fur einheimische Untemehmen gelten als auch die, die fur auslandische juristische Personen gelten, zu. In Bezug auf 100 % ukrainische Tochtergesellschaften auslandischer Untemehmen besteht weiterhin Rechtsunsicherheit.^

§ 129 Abs. 3 BodenG. §81 Abs. 2 BodenG. §81 Abs. 4 BodenG. Vgl. Razmetaev, a. a. O., S. 214. Vgl. auch Abschnitt 4.2. „Gesetz uber die Anderung des Bodengesetzbuchs" vom 11.07.2003, Holos Ukrainy Nr. 1493 vom 12.08.2003. In der Praxis wurden ukrainische Gesellschaften mit auslandischen Kapitalanteilen sehr unterschiedlich behandelt. Z. T. wurden sie mit ukrainischen Gesellschaften gleichgestellt und konnten Eigentum erwerben, z. T. durften sie dies nur unter den Voraussetzungen, die fur auslandische juristische Personen gelten und z. T. wurde ihnen mangels Erwahnung im Gesetzbuch jegliches Recht auf Grundstiickserwerb verwehrt. Naher dazu Toktomushev, Joint Ventures regain right to own land, The Ukrainian Journal of Business Law 7/2003, S. 10.

114

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

Die zwangsweise Beendigung des Eigentumsrechts an einem Grundstiick ist nur aufgrund eines Gerichtsurteils und nur in folgenden Fallen moglich:^ • Richterliche Beschlagnahme, Eine Beschlagnahme kommt nur bei VerstoBen gegen strafrechtliche Normen in Betracht und spielt insofem fiir auslandische Investoren keine grofie RoUe. • Enteignung aus Griinden offentlichen Bedarfs bzw. offentlichen Notstands, Bei Vorliegen offentlichen Bedarfs fiir ein Grundstiick muss die Enteignung mindestens ein Jahr im Voraus angekundigt werden. Fiir einen offentlichen Notstand besteht diese Notwendigkeit nicht, jedoch kann ein offentlicher Notstand nur im Falle eines offiziell erklarten Ausnahme- oder Kriegszustandes vorliegen. Zudem ist jede Enteignung angemessen zu entschadigen. • Enteignung wegen unberechtigter Eigentiimerstellung, Dazu zahlt nur der Fall, dass eine auslandische Person Eigentiimerin eines Grundstucks landwirtschaftlicher Nutzungsart geworden ist und es nicht innerhalb der Jahresfrist weiter verauBert hat. • Nutzung nicht entsprechend der festgelegten Nutzungsart, • Umweltverschmutzungen, die nicht fristgerecht beseitigt wurden. 4.1.3 Besonderheiten beim Erwerb aus staatlicher oder kommunaler Hand Soweit aus kommunalem Eigentum erworben wird, unterliegt das Geschaft zudem der Genehmigung durch das Ministerkabinett der Ukraine. Handelt es sich um ein Grundstuck, das im Eigentum des Staates steht, erfolgt der Verkauf durch das Ministerkabinett der Ukraine und muss mit dem ukrainischen Parlament verbindlich abgestimmt werden.^ Der Eigentumserwerb wird giiltig, sobald der Erwerber das staatliche Zertifikat iiber das Eigentumsrecht am Grundstiick erhalten hat und die staatliche Registrierung des Eigentums erfolgt ist.^

' ^ ^

§ 143 BodenG. § 129 BodenG, erlautemd Razmetaev, a. a. O., S. 216. Vgl. Serbul', Perechi'd prav na zemlju: CK abo ZK, Juridicna Gazeta 05/2004, http://www. justinian.com.ua/narticle.php?id=576, Zugriffsdatum: 28.01.2005.

Eigentums- und Nutzungsrechte an ukrainischen Immobilien

115

Der Verkauf von staatlichen oder kommunalen Grundstucken muss zwingend unter Wettbewerbsbedingungen stattfinden und zwar in Form einer Versteigerung oder eines Vergabeverfahrens.^ Befmdet sich auf dem begehrten Grundstuck jedoch bereits ein Gebaude, das im Eigentum des Interessenten steht, ist kein offentlicher Verkauf vonnoten, denn dann besteht ein Vorkaufsrecht. In diesem Fall muss die Ubertragung bei der zustandigen Gebietsbehorde beantragt werden. Die Ablehnung eines Ubertragungsantrags kann gerichtlich angegriffen werden.^ 4.2

Landpacht als Alternative zum Eigentumserwerb

Neben Eigentumserwerb spielt in der Ukraine die Landpacht eine erhebliche Rolle.^ Insbesondere weil der Eigentumserwerb - wie dargestellt - bisher nicht ohne Einschrankungen moglich ist, bietet sich die Landpacht als Alternative an. Die Pacht von Grundstucken wird in § 58 Abs. 3 ZGB-UA, §§ 93, 124 BodenG sowie in einem Spezialgesetz zur Landpacht (LPachtG)"^ geregelt. Fiir die Pacht von Grundstiicken in staatlichem oder kommunalem Eigentum gelten einige Besonderheiten, die im LPachtG und im Gesetz „Uber die Pacht staatlichen und kommunalen Eigentums" geregelt sind.^ In Bezug auf die Nutzungsberechtigten bestehen keine Begrenzungen. Insofem stehen auslandischen und ukrainischen natiirlichen und juristischen Personen die gleichen Rechte und Pflichten zu. Durch die grundlegende Neufassung des LPachtG im Jahre 2003 ist es nunmehr auch Auslandem erlaubt, als Verpachter aufzutreten. AuBerdem wurde die Verpachtung von Grundstucken landwirtschaftlicher Nutzungsart vereinfacht. Friihere Anforderungen an die landwirtschaftliche Qualifikation des Pachters bzw. das per Satzung fest bestimmte Tatigkeitsfeld der Gesellschaft sind entfallen.^ Auch die Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flachen wurde

§§ 127 Abs. 2, 134 ff. BodenG. § 128 Abs. 10 BodenG. AuBerdem existiert noch das sog. Nutzungsrecht. Darunter ist gemaB § 92 BodenG das unbefristete Besitz- und Nutzungsrecht an Grundstucken aus staatlichem oder kommunalem Eigentum zu verstehen. Darauf soil hier nicht naher eingegangen werden, da es fur die Zwecke der Privatwirtschaft abgeschafft wurde, vgl. Pkt. 6 der tJbergangsbestimmungen zum BodenG. VVRU1998Nr.46-47, S. 280. VVRU 1992 Nr. 30, S. 416. Insbesondere gilt fur diese Vertrage eine maximale Begrenzung des Pachtzinses auf zehn Prozent des Bodenwerts, es sei denn, es wurde unter Wettbewerbsbedingungen verpachtet, § 21 LPachtG. Bisher durften nur juristische Personen, die das Recht auf landwirtschaftliche Betatigung in ihrer Satzung verburgt hatten sowie nattirliche Personen mit einer entsprechenden landwirtschafthchen Ausbildung oder Erfahrung als Pachter agieren.

116

Rechtliche Rahmenbedingungen fur Investitionen in der Ukraine

erleichtert, denn die Notwendigkeit die auf dem Gelande befindlichen Gebaude und Anlagen an den Pachter zu verauBem, ist entfallen.^ Pachtvertrage konnen kurzfristig, mit einer Pachtdauer von maximal 5 Jahren oder langfristig, mit einer Pachtdauer von maximal 50 Jahren abgeschlossen werden.^ Sie mussen gemaB § 15 Abs. 1 LPachtG zwingend Angaben enthalten zu: • Pachtobjekt (Lage und GroBe), • Pachtdauer, Pachtzins (Hohe, Indexierung, Zahlungsform, -frist, Haftungsregelungen bei Nichtzahlung), • Nutzungsbedingungen, Nutzungsart, Nutzungsbegrenzungen, •

ErhaltungsmaBnahmen,

• Bedingungen und Frist fiir die Ubergabe des Pachtobjekts, • Riickgabebedingungen sowie • Bestimmungen der Haftung fur das Risiko zufalliger Zerstorung oder Untergangs. Samtliche Landpachtvertrage unterliegen der staatlichen Registrierung und treten auch erst ab der Registrierung in Kraft.^ Das Fehlen von zwingenden Vertragsbestandteilen stellt einen Grund fur die Ablehnung der Registrierung des Pachtvertrags dar und vor Gericht ware es ein Grund, den Pachtvertrag fur ungiiltig zu erklaren."^ Pachtvertrage mussen nicht obligatorisch notariell beglaubigt werden. Dies ist nur erforderlich, soweit eine Seite dies verlangt.^ Eine vorzeitige Beendigung des Pachtverhaltnisses ist nur im beiderseitigen Einverstandnis moglich oder soweit eine Partei eine entsprechende gerichtliche Entscheidung erlangen kann.^

Vgl. Chigir\ Zemlja... nadezhdy nashey, Biznes 47/2003, S. 120. § 93 BodenG, § 19 Abs. 1 LPachtG. §§ 18, 20 LPachtG. §15 Abs. 2 LPachtG. § 14 LPachtG. §31 LPachtG.

Eigentums- und Nutzungsrechte an ukrainischen Immobilien

4.3

117

Hypotheken als Kreditsicherungsmittel

43.1

Uberblick

Die Entwicklung des Hypothekenmarkts der Ukraine steht noch am Anfang. Das zugrunde liegende Hypothekengesetz (HypoG)^ trat erst zum 01. Januar 2004 in Kraft. Es wurde mit dem Ziel erlassen, das Kreditrisiko von Finanzierungsinstituten zu reduzieren und Biirgem und Untemehmen gleichermaBen die Nutzung zusatzlicher Finanzierungsmittel fur den personlichen und geschaftlichen Bedarf zu ermoglichen.^ Es ist zwischen einer Buch- und einer Briefhypothek zu unterscheiden. Als Gegenstand einer Buchhypothek kommen alle Immobilien in Betracht, die im Eigentum des Hypothekengebers stehen, als solche registriert sind und zwangsvollstreckungsfahig sind. Zur Liste der unter einer Hypothek belastbaren Objekte zahlen Grundstucke, Gebaude, unvollendete Bauten, soweit der kunftige Erwerb des Eigentums dokumentarisch belegt werden kann sowie Flugzeuge und Schiffe."' Wichtiger Bestandteil des HypoG ist das Konzept der Einheit von Immobilien. Es beinhaltet, dass sich bei der Belastung von Gebauden oder sonstigen Bauten, die Hypothek auch auf das zugehorige Grundstiick, das zur Nutzung des Gebaudes notwendig ist, erstreckt."^ Steht dieses Grundstiick im Eigentum eines Dritten und wurde an den Sicherungsgeber nur verpachtet, so tritt im Zwangsvollstreckungsfall der neue Eigentlimer in die Rechte und Pflichten des Sicherungsgebers ein, die unter dem Pachtvertrag bestehen.^ Umgekehrt umfasst die Hypothek bei Belastung eines Grundstucks auch die darauf befindlichen Gebaude und Bauten inklusive unvollendeter Bauprojekte, soweit sie im Eigentum des Sicherungsgebers stehen.^ Ist der Sicherungsgeber nicht gleichzeitig Gebaudeeigentumer, so muss im Zwangsvollstreckungsfall der neue Grundstiickseigenttimer dem Gebaudeeigentumer die Nutzung des Grundstucks bzw. dessen Verpachtung zu den gleichen Bedingungen ermoglichen, wie sie durch den Sicherungsgeber gewahrt wurden.^

VVRU2003Nr.38, S. 313. Vgl. Frishberg & Partners, Briefing Paper on Ukrainian Lending Practices, 2003, S. 5. § 5 HypoG. § 6 Abs. 4 HypoG. § 6 Abs. 4 HypoG. § 6 Abs. 5 HypoG. § 6 Abs. 6 HypoG.

118

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

Neu ist auBerdem, dass durch das HypoG das auch in Deutschland geltende Rangsystem eingefiihrt wurde. Dadurch kann das Eigentum mehrfach hypothekarisch belastet werden, wobei die Reihenfolge der Registrierung die Prioritat der Forderungen gegen das belastete Eigentum bestimmt.^ Einzelheiten der Registrierung von Hypotheken werden in Abschnitt 4.3.2 erlautert. Fiir die hypothekarische Belastung von Grundstiicken landwirtschaftlicher Nutzungsart gelten besondere Bestimmungen. Zum einen werden sie erst mit der Herstellung der Verkehrsfahigkeit ab dem 01. Januar 2007 hypothekarisch belastbar sein.^ Zum anderen darf staatliches und kommunales Eigentum landwirtschaftlicher Nutzungsart nur dann hypothekarisch belastet werden, wenn es privatisierungsfahig ist.^ Als Sicherungsnehmer kommen nur Banken in Betracht."^ Die Zwangsvollstreckung aus Hypotheken, die landwirtschaftliche Nutzflachen belasten, erfolgt in Form einer offentlichen Versteigerung.^ Auch staatliche und kommunale Betriebe, Einrichtungen und Organisationen konnen entsprechende Immobilien hypothekarisch belasten, soweit sie das notwendige Einverstandnis des zustandigen staatlichen Organs oder der kommunalen Selbstverwaltung eingeholt haben.^ Hypotheken konnen auf Grundlage eines Hypothekenvertrags, Gesetzes oder einer Gerichtsentscheidung begrundet werden.^ Hypothekenvertrage sind in Schriftform abzuschliefien und notariell zu beglaubigen. Sie mtissen Angaben zu: • Sicherungsgeber und -glaubiger, • Verpflichtungen der Parteien, • Beschreibung des hypothekarisch belasteten Eigentums, • Wert des hypothekarisch belasteten Eigentums, • Rechtlichen Grundlagen, die erlauben, dass das Eigentum belastet wird.

§ 3 Abs. 6 HypoG. § 15 HypoG i. V. m. Pkt. 5 der Schlussbestimmungen zum HypoG. § 15 Abs. 3 HypoG. § 15 Abs. 1 HypoG i. V. m. § 133 Abs. 4 BodenG. §§ 15 Abs. 2 i. V. m. 41 ff. HypoG. § 14 HypoG. § 3 Abs. 1 HypoG.

Eigentums- und Nutzungsrechte an ukrainischen Immobilien

119

enthalten.^ Bei Fehlen von Vertragsbestandteilen gilt der Vertrag als nicht geschlossen.^ Der Sicherungsgeber ist verpflichtet, iiber alle Rechte und Forderungen Dritter am Hypothekengegenstand aufzuklaren. Dies gilt auch fur ihm bekannte, jedoch nicht eingetragene Rechte und Forderungen. Kommt er dem nicht nach, so kann der Glaubiger die vorfristige ErfuUung des Grundvertrags sowie Ersatz fur eventuell entstandenen Schaden verlangen. AuBerdem ist der Sicherungsgeber dazu verpflichtet, das belastete Eigentum zugunsten des Glaubigers gegen das Risiko zufalliger Zerstorung, Verlusts oder Beschadigung zu versichem, soweit dies nicht im Hypothekenvertrag abbedungen worden ist."^ Bei mehrfacher Belastung besteht die Versicherungspflicht nicht mehr.^ Kommt der Sicherungsgeber seiner Versicherungspflicht nicht nach, so riskiert er, dass der Glaubiger die vorfristige ErfuUung der zugrunde liegenden Verpflichtung bzw. die Zwangsvollstreckung aus der Hypothek fordert.^ Die Briefhypothek hat im Vergleich zur Buchhypothek den Vorteil, dass sie leichter iibertragbar ist. Sie dient daher auch als Refinanzierungsinstrument und zur Absicherung von Geldforderungen. Briefhypotheken sind nach einem SKWE-Muster^ zu erstellen und sowohl im Hypothekenvertrag als auch bei der Registrierung anzufuhren.^ Zum zwingenden Inhalt eines Hypothekenbriefs gehoren:^ • Bezeichnung des Dokuments als Briefhypothek, • Bezeichnung der Grundverpflichtung des Schuldners, die innerhalb eines bestimmten Zeitraums zu erfiillen ist, • Angaben zu den Parteien, • Bezug zum Hypothekenvertrag und zum Grundvertrag,

§ 18Abs. IHypoG. § 18Abs.2HypoG. § 6 Abs. 3 HypoG. § 8 Abs. 1 HypoG. § 8 Abs. 1 HypoG. § 12 Abs. 2 HypoG. § 21 Abs. 1 HypoG i. V. m. dem Muster der SKWE „Uber die Standardform eines Hypothekenbriefs", Ofizijnyj Visnyk Ukrainy vom 17.10.2003, Nr. 40, S. 99, Art. 2119. §21 Abs. 1 HypoG. §21 Abs. 2 HypoG.

120

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

• Beschreibung der belasteten Immobilie, die zur Identifizierung ausreicht, • Nummer, Datum und Ort der Registrierung der Hypothek, • Art und Weise der Zwangsvollstreckung soweit dazu im Hypothekenvertrag Vereinbarungen getroffen wurden. Der Hypothekenbrief ist vom Schuldner und, falls dieser nicht der Immobilieneigentumer ist, auBerdem vom Eigentumer der belasteten Immobilie zu unterzeichnen.^ Bei juristischen Personen ist ein Firmenstempel erforderlich. Fiir Zwecke der Refmanzierung sieht das Gesetz - nicht abschlieBend - folgende Formen vor:^ • Verkauf des Hypothekenbriefs durch Abtretung einer von den Parteien festgesetzten Summe, • Verkauf mit Verpflichtung zur Zahlung vor Falligkeit des Grundgeschafts, • Verpfandung des Hypothekenbriefs, • Ausgabe von Hypothekensicherheiten durch Banken (Hypothekenschuld, Hypothekenzertifikat). Die Zwangsvollstreckung aus einer Hypothek bei Nichterfullung der zugrunde liegenden Forderung erfolgt auf Grundlage einer Gerichtsentscheidung, notariellen Vollstreckungsklausel oder durch auBergerichtliche Einigung.^ Eine auBergerichtliche Regelung ist nur moglich, soweit dies bereits im Hypothekenvertrag vereinbart oder soweit spater eine notariell beglaubigte Vereinbarung getroffen wurde. Zu beachten ist, dass eine Vereinbarung zur auBergerichtlichen Regelung nicht das Recht des Sicherungsnehmers beriihrt, die Vollstreckungsmethoden zu wahlen, die das Hypothekengesetz vorsieht."^ Typischerweise wird in auBergerichtlichen Vereinbarungen geregelt, dass die Eigentiimerrechte entweder auf den Sicherungsnehmer ubergehen oder aber er das Recht erhalt, das hypothekarisch belastete Eigentum zu verkaufen. Im ersten Fall ersetzt dann der Eigentumsiibergang die Erfallung der Verpflichtung aus dem Grundvertrag.^ Trotzdem bleiben aber samtliche Rechte von anderen Personen auf das Eigentum gultig und der Sicherungsnehmer ist verantwortlich fiir die ' ' ' ' '

§21 Abs.4HypoG. § 28 HypoG. § 33 Abs. 3 HypoG. § 36 Abs. 2 HypoG. § 37 Abs. 1 HypoG.

Eigentums- und Nutzungsrechte an ukrainischen Immobilien

121

Befriedigung anderer Forderungen mit hoherer Prioritat, die die Hohe des hypothekarisch gesicherten Anspruchs iibersteigen.^ Im zweiten Fall muss das Recht des Sicherungsnehmers, die Sache zu verkaufen, in einer Vereinbarung oder einer Gerichtsentscheidung festgeschrieben sein.^ Der Glaubiger muss den Schuldner und Dritte, die registrierte Anspriiche am belasteten Eigentum haben, 30 Tage vor dem geplanten Verkauf iiber die Verkaufsabsicht informieren. Soweit sich mehrere Anspruchsinhaber melden, bekommt die Person mit dem vorrangig registrierten Anspruch das Recht, das Objekt zu erwerben. Bei der Zwangsvollstreckung auf Grundlage einer Gerichtsentscheidung oder einer notariellen Vollstreckungsklausel wird das hypothekarisch belastete Eigentum im Rahmen einer offentlichen Versteigerung verkauft, soweit im Urteil nicht etwas anderes vorgesehen ist.^ Dem Schuldner steht bis zum Tag vor der Versteigerung das Recht zu, die zugrunde liegende Forderung zu befriedigen."^ Er tragt dann die voile Last fiir bereits entstandene Kosten (Gericht, Anwalte, Gutachter) und die Ausgaben zur Vorbereitung der Versteigerung.^ Die offentliche Versteigerung ist durch eine dazu akkreditierte Agentur durchzufuhren.^ Auf die Einzelheiten der Versteigerungsprozedur kann hier nicht weiter eingegangen werden^ 4.3.2

Registrierungsvorschriften

Das ukrainische Recht schreibt in § 182 Abs. 1 ZGB-UA die zwingende staatliche Registrierung von Eigentumsrechten und anderen dinglichen Rechten an Immobilien vor. Danach sind die Entstehung, der Ubergang sowie Beschrankungen und die Beendigung von dinglichen Rechten eintragungspflichtig. Bisher wird die Registrierung von Sachenrechten uneinheitlich gehandhabt, was u. a. an der Trennung des Eigentums an Grundstucken und darauf befindlichen Bauten liegt.^ Das Grundstiicksregister wird bisher durch das Staatliche Komitee fur Bodenressourcen gefuhrt. Die

§ 37 Abs. 3 HypoG. § 38 Abs. 1 HypoG. § 41 HypoG. § 42 Abs. 1 HypoG. Soweit Ratenzahlungen vereinbart wurden, besteht dieses Recht nur einmal jahrlich bzw. zweimal wahrend des Bestehens der Grundverpflichtung, § 42 Abs. 2 HypoG. § 42 Abs. 1 HypoG. § 43 Abs. 1 HypoG. S. dazu Brown, Doing Business in Ukraine, 2004, S. 419-422. S. dazu Abschnitt 4.1.2.

122

Rechtliche Rahmenbedingungen fur Investitionen in der Ukraine

Registrierung erfolgt durch das staatliche Bodenkatasterzentrum. Die Register ftir Eigentumsrechte an sonstigen Immobilien/ Rechtsgeschafte mit Immobilien, das staatliche Hypothekenregister und das Einheitliche Register fur VerauBerungsverbote an Immobilien dagegen werden vom Justizministerium getragen und vom „Informationszentrum" des Justizministeriums verwaltet.^ Auf lokaler Ebene erfolgt die Registrierung von Gebaudeeigentum durch die Buros technischer Inventarisierung, alle ubrigen Registrierungen nehmen die staatlichen und privaten Notare vor. Durch das im Juli 2004 erlassene Gesetz „Uber die staatliche Registrierung von Sachenrechten an unbeweglichem Vermogen und ihre Begrenzung"^ (ImmobilienRegG) soil kunftig durch die Schaffung eines einheitlichen staatlichen Registers fur Rechte an Grundstiicken und Gebauden Abhilfe geschaffen werden. Das einheitliche Register wird vom staatlichen Komitee fiir Bodenressourcen getragen. Als Verwalter und

Fuhrer

des

Registers

agiert

das

staatliche

Bodenkatasterzentrum.

Die

Registrierung selbst erfolgt durch lokale Organe des Katasterzentrums und zwar im Katasterbezirk, in dem das Grundstuck belegen ist. Da das neue Register erst im Entstehen begriffen ist, gelten bis zu seiner Funktionsfahigkeit die bisherigen Regelungen weiter, soweit sie dem ImmobilienRegG nicht widersprechen."^ Ubergangsweise wird daher die Registrierung von Rechten an Gebauden weiterhin durch die Biiros technischer Inventarisierung vorgenommen.^

Gemeint sind aufstehende Gebaude. Der Rechtsbegriff „unbewegliche Sache" erfasst gemaB § 181 Abs. 1 ZGB-UA zwar sowohl Grundstucke als auch die darauf belegenen Objekte, ukrainische Juristen verwenden ihn jedoch haufig neben dem Grundstiicksbegriff, also nicht als Oberbegriff, der Grundstucke und Gebaude gleichermaBen erfassen wiirde. So z. B. Kysel'ova, Derzavnyj rejestr ipotek: upevnenyj krok vpered, http://www.infomijust.kiev.ua/?do=document&did= 221&sid=, Zugriffsdatum: 28.01.2005, ebenso Kobyljanskij, Zemelnyj kodeks protiv grazdanskogo, Juridiceskaja Praktika 48/04, http://www.yurpractika.com/article.php?id=1000 4093, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Informativ dazu die Webseite des Informationszentrums: http://www.informjust.kiev.ua, Zugriffsdatum: 28.01.2005. VVRU2004Nr.51,S. 553. Vgl. Pkt. 7 der Ubergangsbestimmungen zum ImmobilienRegG. Vgl. Pkt. 6 der Ubergangsbestimmungen zum ImmobilienRegG.

Eigentums- und Nutzungsrechte an ukrainischen Immobilien

123

Durch das ImmobilienRegG wird die Erfassung der Rechte des Eigentumers und der Rechte Dritter an Immobilien gewahrleistet. Erfasst werden^: • Eigentum, • Besitzrechte, •

Dienstbarkeiten,

• Recht auf dauerhafte Bodennutzung, • Bodennutzung fur landwirtschaftliche Zwecke, • Baurechte auf Grundstticken und • Nutzungsrechte an Immobilien fur eine Dauer von mehr als einem Jahr. AuBerdem sind Beschrankungen des Eigentumsrechts an Immobilien aufgrund folgender Tatsachen eintragungspflichtig:^ • Hypothekenvertrage, • Gerichtliche Beschrankungen, • Gerichtsentscheidung iiber die Zwangsvollstreckung eines Immobilienobjekts, • Gerichtsentscheidung iiber die Erklarung eines Eigentumers fur insolvent, • notarielle VerauBerungsverbote, • Arreste auf Immobiliareigentum, • Verkaufsverbote des ortlichen Exekutivkomitees, • andere Akte staatlicher und kommunaler Organe, die im gesetzlichen Rahmen ergangen sind. Neu ist zudem die Einfuhrung der Haftung der staatlichen Organe fur die Authentizitat und Vollstandigkeit der eingetragenen Daten sowie die Zuordnung einer Katasternummer fur jedes Immobilienobjekt in der Ukraine.^ Bei Streitigkeiten iiber den Inhalt dinglicher Rechte werden registrierte Rechte vorrangig behandelt."^ Besonders wichtig

§ 4 Abs. 1 ImmobilienRegG. ^ §§ 4 i. V. m. 23 Abs. 1 ImmobilienRegG. ^ §§31,25 ImmobilienRegG. "^ § 3 Abs. 7 ImmobilienRegG.

124

Rechtliche Rahmenbedingungen fur Investitionen in der Ukraine

ist dies bei hypothekarisch abgesicherten Rechten, damit sich Glaubiger dariiber informieren konnen, inwieweit weitere Hypotheken bestehen, die die Vorrangigkeit ihrer Rechte in Frage stellen konnten. Derzeit wird die Registrierung von hypothekarischen Rechten durch eine Verordnung des Ministerkabinetts^ (VO Nr. 410) geregelt. Die Funktionsweise dieses Hypothekenregisters soil kurz erlautert werden. Neben der Ersteintragung werden von der Eintragung Anderungen der Bedingungen der hypothekarischen Belastung, die Abtretung von hypothekarisch gesicherten Forderungen, die Veranderung oder Beendigung von Briefhypotheken sowie die Ausgabe neuer Hypothekenbriefe erfasst.*^ Auch auf ImmobiHen bezogene Steuerschulden und Schulden bei den staatHchen Fonds unterHegen theoretisch der Registrierung im Hypothekenregister.^ Allerdings sind sie in der Praxis bisher vorrangig beim StaatHchen Register fur Pfandrechte an beweglichem Vermogen registriert."^ Bei einer Uberpriifung der Belastung eines Grundstiicks ist es daher von Vorteil, stets beide Register zu priifen. Die Anmeldung der Registrierung einer Hypothek erfolgt durch den Sicherungsnehmer bzw. seinen Vertreter oder ein Gericht.^ Dabei sind Angaben zu den Parteien, eine Beschreibung des hypothekarisch belasteten Eigentums, Angaben zum Wert des zugrunde Hegenden Schuldvertrages, zur Frist fur die Erfullung des Grundgeschafts sowie dariiber, ob ein Hypothekenbrief ausgegeben wurde erforderlich. Vorzulegen sind im Ubrigen:^ •

Pass oder sonstiges Identifikationsdokument, bei Vertretem zudem eine entsprechende Vollmacht,

•

notariell beglaubigte Kopie des Hypothekenvertrags, der Gerichtsentscheidung oder des Hypothekenbriefs,

Verordnung Nr. 410 vom 31.03.2004 „Ubergangsregelungen fiir die staatliche Registrierung von Hypotheken", Ofizijnyj Visnyk Ukrainy vom 16.04.2004 Nr. 13, S. 83, Art. 896. Pkt. 19VONr.410. § 4 HypoG i. V. m. § 8 Abs. 3 des Gesetzes „tJber die Riickzahlung von Verbindlichkeiten der Steuerzahler gegeniiber dem Fiskus und staatlichen Fonds (VVRU 2001 Nr. 10, S. 44). Vgl. Putintseva, Interim Mortgage Registration Procedure approved, CIS and Central Europe Legal Newswire v. 20.06.04, http://www.chadboume.com, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Pkt. 6VONr.410. Pkt.6VONr.410.

Eigentums- und Nutzungsrechte an ukrainischen Immobilien

125

• Beleg uber die Einzahlung der Registrierungsgebuhr von 34 UAH (5,63 Euro). Registerausziige warden auf Antrag an naturliche und juristische Personen erteilt. Dabei sind Angaben zur Immobilie erforderlich sowie bei nattirlichen Personen Name, Wohnsitz und Steueridentifikationsnummer, bei juristischen Personen Name, Sitz und Identifizierungscode des Untemehmens. AuBerdem ist eine Gebtihr von 34 UAH (5,63 Euro) zu entrichten. Hypotheken sind bei voUstandiger Erfullung der Hauptschuld sowie bei Vorliegen einer entsprechenden Gerichtsentscheidung zu loschen.' Bei Erfullung der Hauptschuld ist der Sicherungsnehmer verpflichtet, innerhalb von zehn Tagen einen Loschungsantrag zu stellen. Die Hypothek ist sodann am Tag des Eingangs des Antrags bzw. der Gerichtsentscheidung zu loschen.

Pkt.25VONr.410.

126

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

5 Rechtsschutz 5.1 Uberblick tiber das ukrainische Gerichtssystem Nach ukrainischem Recht werden Rechtsstreitigkeiten aus intemationalen Wirtschaftsbeziehungen durch die staatlichen Gerichte der allgemeinen Gerichtsbarkeit^ entschieden oder - soweit die Parteien eine entsprechende Schiedsklausel vereinbart haben - durch die intemationalen Schiedsgerichte bei der IHK der Ukraine oder andere Streitentscheidungsorgane."^ Die Grundlagen des staatlichen ukrainischen Gerichtssystems sind in Kapitel 8 der Verfassung sowie im Gesetz „Uber den Gerichtsaufbau" (GVG-UA)^ vom 07.07.2002 geregelt. Dabei wird gemaB Art. 124 der Verfassung zwischen zwei Gerichtszweigen unterschieden, der allgemeinen und der Verfassungsgerichtsbarkeit. Die allgemeine Gerichtsbarkeit umfasst funktional neben der Zivil- und Strafrechtspflege auch Wirtschafts-, und Verwaltungsstreitsachen, die von Verwaltungs-'* bzw. Wirtschaftsgerichten entschieden werden sollen. Die Einrichtung von Verwaltungsgerichten wurde zwar bereits im Jahre 2001 im Rahmen der „kleinen Gerichtsreform" beschlossen, bisher existieren aber keine arbeitsfahigen Verwaltungsgerichte. Verwaltungsstreitigkeiten werden insofem abhangig von der Zustandigkeit durch die allgemeinen Gerichte bzw. die Wirtschaftsgerichte bearbeitet.^ Hingegen sind die Wirtschaftsgerichte, die aus den ehemaligen staatlichen Arbitragegerichten hervorgegangen sind, funktionstiichtig. AuBerdem sind auch die Militargerichte in das System der allgemeinen Gerichtsbarkeit eingeordnet. Im Rahmen der allgemeinen Gerichtsbarkeit ist das Oberste Gericht der Ukraine das hochste justizielle Organ.^ Die Wirtschafts- und Verwaltungsgerichte gelten als FachDas sind die allgemeinen Gerichte und die Wirtschaftsgerichte. Dazu zahlen das Internationale Handelsschiedsgericht und die Internationale Seearbitragekommission der IHK der Ukraine sowie andere Entscheidungsorgane, § 38 AuBenWiG. VVRU 2002 Nr. 27-28, S. 180. § 1 Abs. 2 GVG-UA. Siehe dazu Titov, Sud'ja podverzhen somnenyjam, Biznes 16/2004, http://business.ua/il587/a20890/, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Naher dazu Solovyov, Der Rechtsschutz juristischer Personen gegen hoheitliches Handeln in der Ukraine, Jahrbuch fiir Ostrecht 02/2003, S. 313 ff Art. 125 Abs. 2 Verfassung.

Rechtsschutz

127

gerichte, sind jedoch in das System der allgemeinen Gerichtsbarkeit eingeordnet.^ Aus diesem Grunde konnen Entscheidungen eines obersten Fachgerichts als dritter Instanz in bestimmten Fallen vor dem Obersten Gericht der Ukraine angefochten werden."^ Ftir Zivil-, Straf- und Militarverfahren war im GVG-UA ebenfalls die Einrichtung eines Kassationsgerichts^ vorgesehen, dessen Entscheidungen vor dem Obersten Gerichts nochmals angreifbar gewesen waren."^ AUerdings sind die entsprechenden GVG-Normen durch die Entscheidung des ukrainischen Verfassungsgerichts vom 11.12.2003^ fur verfassungswidrig erklart worden.^ Die Unabhangigkeit der Richter und ihre Bindung allein an das Gesetz werden durch Art. 129 der Verfassung und § 3 des Gesetzes „Uber den Richterstatus"^ (RichterG) garantiert. Die 18 Richter des Verfassungsgerichts werden vom Prasidenten, der Verchovnaja Rada und der Richterversammlung fiir einen Zeitraum von neun Jahren emannt.^ Die Richter der allgemeinen Gerichtsbarkeit werden vom Prasidenten zunachst auf funf Jahre emannt und dann von der Verchovnaja Rada auf Lebenszeit gewahlt.^ Anwalte konnen als Einzelanwalte tatig werden oder sich in Kollegien, Anwaltsfirmen, Euros oder anderen anwaltlichen Vereinigungen organisieren.^^ Die Anwaltsvereinigungen werden als juristische Personen behandelt und miissen sich beim

10

Art. 125 Abs. 3 Verfassung, § 47 Abs. 2 Nr. 1 GVG-UA. S. Aufzahlung in § 111 Nr. 15 WiPO. Dieses Verfahren wird teilweise kritisiert, s. Pritika (Vorsitzender des Obersten Wirtschaftsgerichts), Odnoj iz osnovnych problem javljaetsja problema razgranichenija jurisdikzii mezhdu sudami raznych spezializazij, Juridicnyj Zhumal, 11/2003, http://www.justinian.com.ua/article.php?id=862, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Die Bezeichnung folgt dem ukrainischen Terminus. Vor dem Kassationsgericht wird die Begriindetheit der noch nicht rechtskraftig gewordenen Entscheidung der Vorinstanz uberpruft. §§ 32-37 GVG-UA und Art. 3.5 der Ubergangsbestimmungen zum GVG-UA. Vgl. Entscheidung Nr. 1-38/2003, Urjadovyj Kur'jer Nr. 241 vom 20.12.2003. Als Begriindung wird ein Verstofi gegen Art. 125 der ukrainischen Verfassung angefiihrt, wonach im System der allgemeinen Gerichtsbarkeit nur ortliche, Berufungs-, oberste Fachgerichte und das Oberste Gericht vorgesehen sind, nicht jedoch ein Kassationsgericht. Kassationsbeschwerden werden derzeitig vom Obersten Gericht der Ukraine bearbeitet. Dazu Lavrinenko, Grazhdanskij Prozess, Biznes 04/2004, S. 23. VVRU1993Nr.8,S.56. Art. 148 Verfassung. § 9 Abs. 2 RichterG. § 4 des Gesetzes „Uber die Anwaltschaft", VVRU 1993 Nr. 9, S. 62.

128

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

Justizministerium registrieren lassen.^ Es herrscht kein Anwaltszwang vor ukrainischen Gerichten.^ Anwaltshonorare werden frei verhandelt.^ Es gibt kein Gebiihrensystem, das der BRAGO entsprechen wurde. Gegenwartig werden im ukrainischen Parlament verschiedene Gesetzesentwtirfe zur Reform der Prozessordnungen bearbeitet. Hierzu zahlt unter anderem der Entwurf des Verwaltungsprozesskodexes."^ Ein neuer Zivilprozesskodex (ZPO-UA)^, der zum 01.01.2005 in Kraft treten soil, wurde bereits erlassen. Allerdings ist die Geltung der neuen ZPO-UA an den Erlass der Verwaltungsprozessordnung gebunden. Es ist davon auszugehen, dass die Verwaltungsprozessordnung im Laufe des Jahres 2005 verabschiedet wird.^ Die weiteren Ausfiihrungen erfolgen jedoch unter Berucksichtigung der noch geltenden Fassung der ZPO-UA^.

§ 4 des Gesetzes „Uber die Anwaltschaft". Die Verfahrensordnungen (§§ 110, 112 ZPO-UA, § 28 WIPO) stellen es in das Ermessen der Parteien, ob sie sich vertreten lassen oder selbst agieren. §12 des Gesetzes „Uber die Anwaltschaft", VVRU 1993 Nr. 9, S. 62. Entwurf des Verwaltungsprozesskodexes, RegNr. 1331-1 vom 27.05.2003, Entwurf des Strafprozesskodexes, RegNr. 3456-1 vom 19.05.2003, Entwurf eines Wirtschaftsprozesskodexes, Reg.Nr. 4157-2 vom 12.02.2004. VVRU 2004 Nr. 40-41, S. 492. Zabara, Adminsudam byt'!?, Juridiceskaja Praktika 5/2005, http://www.yurpractika.com/article. php?id=10004273, Zugriffsdatum: 28.01.2005. VVRURSR 1966 Nr. 41, S. 258.

129

Rechtsschutz

Oberstes Gericht der Ukraine

Zivil-

Straf-

Militar-

Wirtschafts-

Verwaltungskammer

Fachgerichte

Allgemeine Gerichte

Wirtschaftsgerichte

Verwaltungsgerichte

Oberstes

Oberstes

Wirtschaftsgericht

Verwaltungsgericht

Berufungsgericht Zivilsachen

Militarsachen

Strafsachen

- Gebietsebene • Stadte Kiew, Sevastopol

Berufungsgericht

Berufungsgericht

in Wirtschaftssachen

Verwaltungssachen

- Berufungsgerichte des Militars

• Autonome Republik Krim

Ortliche Gerichte

in Stadten in Stadtbezirken in Gebieten tiberortlich Abbildung 2:

- Militargerichte am Truppenstandort

OrtHche

OrtHche

Wirtschafts-

Verwaltungs-

gerichte

gerichte

Das System der Allgemeinen Gerichtsbarkeit in der Ukraine

130

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

5.2 Tatigkeit der staatlichen Wirtschaftsgerichte Fiir die Regelung der Streitigkeiten von Wirtschaftsgesellschaften sind die Wirtschaftsgerichte, die uber eine eigene Verfahrensordnung, die Wirtschaftsprozessordnung (WiPO)^ verfugen, von besonderer Bedeutung. Ihre Zustandigkeit wird gegeniiber der allgemeinen Gerichte dadurch abgegrenzt, dass den allgemeinen Gerichten die Entscheidung dann iibertragen ist, wenn mindestens eine der streitenden Parteien eine naturliche Person ist. Demgegeniiber sind die Wirtschaftsgerichte zustandig, wenn alle streitenden Parteien juristische Personen bzw. als Wirtschaftssubjekte registrierte naturliche Personen sind.^ Da somit gewerblich registrierte natlirliche Personen vor beiden Gerichten klagen konnen, muss zur Abgrenzung die sachHche Zustandigkeit mit herangezogen werden. SachHch sind die allgemeinen Gerichte zur Regelung von Streitigkeiten aus burgerlich-, familien-, arbeits- und genossenschaftsrechtlichen Beziehungen, zur Regelung verwaltungsrechtlicher Streitigkeiten und anderer ihnen speziell zugeordneter Streitigkeiten berufen.^ Die Wirtschaftsgerichte dagegen sind fiir Streitigkeiten aus Wirtschaftsvertragen"^, Insolvenzfallen sowie die Bearbeitung von Antragen der Antimonopolbehorde und des Rechnungshofes zustandig.^ Auslandem stehen vor den Wirtschaftsgerichten die gleichen prozessualen Rechte zu wie Inlandem.^ Bemerkenswert ist, dass neben Wirtschaftssubjekten auch die Staatsanwaltschaft im Interesse des Staates selbst Klagen vor Wirtschaftsgerichten einleiten darf und ihr zudem das Recht zusteht, zur Vertretung der Interessen des Staates oder eines Burgers in ein laufendes Verfahren einzugreifen7

VVRU1992Nr2,S.656. §§ 1,21 WiPO. § 24 ZPO-UA. Nach § 15 der Neufassung der ZPO-UA sind die allgemeinen Gerichte fiir den Schutz von Rechten, Freiheiten und Interessen zustandig, die aus burgerlichen, wohn-, boden-, familien- und arbeitsrechtlichen Beziehungen entstanden sind sowie fur andere Rechtsbeziehungen, soweit diese nicht in die Zustandigkeit anderer Gerichtszweige fallen. Die Zustandigkeit fiir Verwaltungsstreitigkeiten wird im Entwurf des Verwaltungsprozesskodex geregelt. Ausgeschlossen sind Streitigkeiten uber Wirtschaftvertrage, die die Vereinbarung von Standards und technischen Bedingungen zum Inhalt haben, die Preise fiir Waren und Dienstleistungen festlegen, die nicht dispositiv geregelt werden diirfen sowie Streitigkeiten, die aufgrund von Gesetzen oder intemationalen Vertragen in die Kompetenz anderer Organe fallen. § 12 WiPO. § 123 WiPO. §§ 1 i. V. m. 29 WiPO.

Rechtsschutz

131

Eine Besonderheit des Verfahrens vor Wirtschaftsgerichten stellt das Institut der vorprozessualen Beilegung von Wirtschaftsstreitigkeiten dar.^ Der Klager wird dadurch grundsatzlich verpflichtet, seine Anspriiche gegentiber dem Beklagten schriftlich und unter Beiftigung von Beweismitteln geltend zu machen. Der Gegenseite steht es zu, innerhalb einer Frist von einem, in bestimmten Fallen zwei Monaten, die Anspriiche entweder zu erfullen oder die Erfiillung ebenfalls in schriftlicher und begriindeter Form abzulehnen. Kann die korrekte Durchfiihrung des vorprozessualen Streitbeilegungsverfahrens nicht nachgewiesen werden, so stellt dies einen Grund fur die Zuriickweisung der Klage dar."^ Verfahren vor Wirtschaftsgerichten sollen innerhalb von zwei Monaten ab Klageeinreichung entschieden werden. Nur in Ausnahmefallen darf der Vorsitzende des Wirtschaftsgerichts die Frist um einen Monat verlangem. Eine weitere Verlangerung ist nur moglich, soweit es beide Parteien oder eine mit Zustimmung der anderen verlangen.^ 5.3 Internationale ukrainische Schiedsgerichte Soweit Streitigkeiten unter Beteiligung auslandischer Parteien schiedsrichterlich geregelt werden sollen, ist dies in der Ukraine beim Intemationalen Handelsschiedsgericht (MKAS) sowie der Seearbitrage-Kommission (MAK) bei der Ukrainischen Industrie- und Handelskammer mit Sitz in Kiew moglich. Das MKAS wurde 1992, das MAK 1994 gegriindet. Beide konnen in ihrer noch recht jungen Geschichte schon eine gute Reputation vorweisen."* Das Verfahren vor den beiden Schiedsgerichten griindet sich auf das Gesetz „Uber die Internationale Handelsarbitrage" (ArbitrageG)^, das im Anhang die Satzung des MKAS und des MAK enthalt sowie auf der Verfahrensordnung des Intemationalen Handelsschiedsgerichts der Industrie- und Handelskammer der Ukraine^ (VO). Um die Zustandigkeit des MKAS zu begrunden, muss das Schiedsgericht sachlich zustandig sein und die

§ 5 WiPO. § 63 Abs. 1 Nr. 7 WiPO. § 69 WiPO. S. dazu Slipachuk/Runeland, Kiev: From Zero to 800 Cases per Year in less than Ten Years, American Review of Arbitration 04/2000, S. 585 ff. VVRU1994Nr.25,S. 198. The Rules of the International Commercial Arbitration Court at the Ukrainian Chamber of Commerce and Industry, http://www.ucci.org.ua/arb/rules.en.html, Zugriffsdatum: 28.01.2005.

132

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

Parteien miissen eine wirksame Schiedsvereinbarung getroffen haben. Dem MKAS konnen gemaB § 1 Nr. 2 ArbitrageG Streitigkeiten unterworfen werden, • die aus rechtsgeschaftlichen und anderen zivilrechtlichen Beziehungen, die bei der Realisierung der AuBenhandels- und sonstigen Arten von intemationalen wirtschaftlichen Beziehungen entstehen, wenn sich das Handelsuntemehmen wenigstens einer Partei im Ausland befindet sowie •

Streitigkeiten zwischen Untemehmen mit auslandischen Investitionen, internationalen Vereinigungen und Organisationen, die auf dem Gebiet der Ukraine gegrtindet worden sind sowie Streitigkeiten zwischen ihren Mitgliedem und ihre Streitigkeiten mit anderen ukrainischen Rechtssubjekten.

Fiir die Schiedsvereinbarung empfiehlt das MKAS folgende Klausel zu verwenden: "Any dispute arising out of the present contract or in connection with it is to be referred for consideration and final settlement to the International Commercial Arbitration Court at the Ukrainian Chamber of Commerce & Industry. The parties agree that as to consideration and settlement of the dispute the Rules of the International Commercial Arbitration Court at the Ukrainian Chamber of Commerce and Industry of the Ukraine shall apply." Laut § 1 Nr. 3 der Verfahrensordnung wird an die Klausel nur das Erfordemis der Schriftform gestellt. Soweit im Hauptvertrag nur auf ein Schriftstuck, das eine Schiedsklausel enthalt Bezug genommen wird, begrundet auch dies eine Schiedsvereinbarung, wenn der Vertrag schriftlich abgefasst wurde und die Bezugnahme so gestaltet ist, dass die Klausel Vertragsbestandteil wird. In der Verfahrensordnung des MKAS wurden etliche Regelungen des UNCITRALModellgesetzes iiber die intemationale Handelsschiedsgerichtsbarkeit von 1985 iibernommen.^ Den Parteien sind dadurch groBe Freiheiten eingeraumt, die Verfahrensweise festzulegen. So konnen Ort, Sprache, Art der Verhandlung (mundlich bzw. schriftlich, offentlich oder unter Ausschluss der Offentlichkeit) bestimmt werden. Ebenso besteht die Moglichkeit, das Schiedsgericht nach Billigkeit als amiable compositeur^ entscheiden zu lassen. Auch die Regelungen zur Emennung der Schieds-

Sourjikova-Giebner, Schiedsgerichtsbarkeit in der Ukraine, 1998, S. 37. Zugriff zum Modellgesetz uber: http://www.uncitral.org/en-index.htm, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Grundsatzlich miissen Schiedsrichter auf Grundlage des in der Sache anzuwendenden materiellen Rechts entscheiden, § 28 Abs. 1 ArbitrageG. Eine Entscheidung „nur" nach Billigkeit tragt Ausnahmecharakter und erfordert daher die Legitimation durch die Parteien.

Rechtsschutz

133

richter orientieren sich am UNCITRAL-Modellgesetz. Danach obliegt es den Parteien, einen oder mehrere Schiedsrichter zu benennen. Das Prasidium der Industrie- und Handelskammer stellt dafur eine Schiedsrichterliste^ zur Verfugung. Die Liste gilt obwohl sich aus dem Wortlaut von Art. 2.4. der Verfahrensordnung kein diesbezuglicher Zwang ergibt - als verbindlich."^ In der Praxis wird in der Kegel ein dreikopfiges Schiedsrichtergremium eingerichtet. Dabei wird von jeder Partei je ein Schiedsrichter emannt und sodann bestimmen die emannten Schiedsrichter einen dritten „unabhangigen" Richter.^ Bezuglich der Wahl des materiell anzuwendenden Rechts in der Hauptsache sind die Parteien frei. Sofem sie ein Recht gewahlt haben, gilt dies als unmittelbare Verweisung auf das materielle Recht dieses Staates."^ Soweit kein materielles Recht gewahlt worden ist,^ entscheidet das Schiedsgericht nach eigenem Ermessen, welche Kollisionsnormen anzuwenden sind.^ Im Bereich auBenwirtschaftlicher Vertrage bedeutet dies, dass sich das materielle Recht gemafi § 6 AuBenWiG mangels einer Parteivereinbarung nach dem Firmen- oder Verwaltungssitz der Hauptvertragspartei richtet, das ist z. B. in einem Kaufvertrag der Verkaufer, in einem Mietvertrag der Vermieter und in einem Transportvertrag der Spediteur. Das Schiedsverfahren darf die Dauer von sechs Monaten ab dem Zeitpunkt der ordnungsgemaBen Einreichung der Schiedsklage nicht iiberschreiten.^ Ein Schiedsspruch des MKAS besitzt gemaB §§ 348 Abs. 1 Nr. 6, 349 Nr. 3 ZPO-UA dieselbe Vollstreckbarkeit wie die Entscheidung eines ordentlichen Gerichts. Er hat daher ohne besondere VoUstreckbarkeitserklarung die Kraft eines Vollstreckungstitels. Hinsichtlich der Kosten eines Schiedsverfahrens sei auf die Kostentabelle des MKAS

Zugriff zur Liste uber http://www.ucci.org.ua/arb/arb_list.en.html, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Z. Z. sind Schiedsrichter aus 21 Landem vertreten. Vgl. SHpachuk/Runeland, a. a. O., (Fn. 4 auf S. 131), S. 592. § 11 Abs. 2 ArbitrageG, Art. 3.3 Verfahrensordnung. § 28 Abs. 1 ArbitrageG. Der hypothetische Parteiwillen wird nicht beriicksichtigt. S. dazu Sourjikova-Giebner, a.a.0.,(Fn.4aufS. 131), S. 62. § 28 Abs. 2 ArbitrageG. Art. 4.9 VO.

134

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

verwiesen.^ Im Vergleich zur Praxis anderer Schiedsgerichte sind auch die als Teil der Klage erhobenen Zinsen bei der Berechnung der Schiedsgebiihr in Betracht zu ziehen.^ 5.4 Vollstreckung auslandischer Urteile und Schiedsspriiche in der Ukraine Die Vollstreckung auslandischer Urteile und Schiedsspriiche in der Ukraine richtet sich nach dem Gesetz „Uber die Anerkennung und Vollstreckung auslandischer Gerichtsurteile" vom 29.11.2002 (AuslUrtVollstrG).^ Fiir die Vollstreckung auslandischer Schiedsspriiche finden auBerdem das New Yorker Ubereinkommen iiber die Anerkennung und Vollstreckung auslandischer Schiedsspruche von 1958 (Ubereinkommen)'^ sowie §§ 36, 38 ArbitrageG Anwendung. Das Vollstreckungsverfahren selbst richtet sich nach dem Gesetz „Uber das Vollstreckungsverfahren" (VollstrG)^. Unter auslandischen Gerichtsentscheidungen versteht das AuslUrtVollstrG Urteile in zivil-, arbeits- und familienrechtlichen Angelegenheiten, Strafurteile, sofem sie sich auf Vermogensentzug und Schadensersatz beziehen, Schiedsspriiche auslandischer Schiedsgerichte sowie rechtskraftige Akte anderer staatlicher Organisationen in zivil-, arbeits- und familienrechtlichen Angelegenheiten, deren Anerkennung und Vollstreckung durch einen volkerrechtlichen Vertrag geregelt ist. Gerichtliche Urteile und Schiedsspruche konnen danach in der Ukraine bei Vorliegen eines entsprechenden volkerrechtlichen Vertrags oder nach dem Gegenseitigkeitsprinzip aufgrund von adhoc Ubereinkommen mit dem Staat, um dessen Gerichtsentscheidung es sich handelt, vollstreckt werden.^ Die Vollstreckung ist beim Berufungsgericht am Sitz des Vollstreckungsschuldners zu beantragen.^ Ein Antrag erfordert allgemein die Angabe von Name und Sitz des Vollstreckungsglaubigers und des Vollstreckungsschuldners und muss mit einer

Schedule on Arbitration Fees and Costs, www.ucci.org.ua/arb/fees.en.html, Zugriffsdatum: 28.01.2005. Slipachuk/Runeland, a. a. O., (Fn. 4 auf S. 131), S. 600. VVRU2002Nr. 10, S.76. Fiir die Ukraine ist das Ubereinkommen am 08.01.1961 in Kraft getreten, http://www.uncitral.org/ english/status/status-e.htm, Zugriffsdatum: 28.01.2005. VVRU 1999 Nr. 24,8.207. § 2 AuslUrtVollstrG. § 4 Abs. 1 AuslUrtVollstrG.

Rechtsschutz

135

Begrundung versehen sein.^ Handelt es sich um einen Schiedsspruch, sind dem Antrag gemaB Art. IV des Ubereinkommens der Schiedsspruch und die Schiedsvereinbarung im Original jeweils mit beglaubigter ukrainischer Ubersetzung beizufugen. Bei auslandischen Gerichtsentscheidungen richtet sich die Liste der beizulegenden Dokumente mangels international en Vertrags nach § 6 Abs. 2 AuslUrtVollstrG. Grunde fur die Versagung der Vollstreckung auslandischer Schiedsspriiche regelt Art. V der Konvention mit den Einschrankungen beziiglich Art. V i e ) durch Art. IX des Europaischen Schiedsgerichtsubereinkommens."^ Der Vollstreckungsschuldner kann innerhalb eines Monats ab der gerichtlichen Zustellung des Antrags auf Zulassung zur Vollstreckung Grunde fur die Versagung geltend machen. Dies hat aber keine Sperrwirkung fur die spatere miindliche Verhandlung bei der weitere Versagungsgriinde geltend gemacht werden konnen.^ In der Prufung von Griinden, die schon vor dem Schiedsgericht angefuhrt wurden, ist das Vollstreckungsgericht nicht an den ergangenen Schiedsspruch gebunden."^ In Zivilverfahren haben nur rechtskraftige Strafurteile, die die zivilrechtlichen Folgen einer Straftat betreffen, prajudizielle Wirkung.^ AuBerdem bedurfen Tatsachen, die bereits durch ein Zivilgericht festgestellt wurden, keines Beweises in einem anderen Zivilverfahren zwischen denselben Parteien.^ Schiedsspriiche werden in dieser Hinsicht Gerichtsurteilen nicht gleichgestellt. Eine prajudizielle Wirkung auslandischer Schiedsspriiche fur verfahrensrelevante Tatsachen wird so ausgeschlossen.^ Ergeht ein ablehnender Beschluss iiber den Antrag auf Zulassung zur Zwangsvollstreckung, so kann innerhalb eines Monats nach Verkiindung Beschwerde beim Obersten Gericht der Ukraine eingelegt werden.^ Die vom Berufungsgericht erteilte VoUstreckungsurkunde muss dem Gerichtsvollzieher innerhalb von drei Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des Urteils bzw.

§ 6 Abs. 1 AuslUrtVollstrG. Die Ukraine ist dem Europaischen Ubereinkommen iiber die Handelsschiedsgerichtsbarkeit vom 21.04.1961 im Jahre 1963 beigetreten. http://untreaty.un.org/ENGLISH/bible/englishintemetbible/ partI/chapterXXII/treaty2.asp, Zugriffsdatum: 28.01.2005. § 7 Abs. 7 AuslUrtVollstrG. § 7 Abs. 4 AuslUrtVollstrG. §31ZP0-UA. § 32 Abs. 2 ZPO-UA. So Solotych, a. a. O. (Fn. 1 auf S. 94), S. 306. §321 ZPO-UA.

136

Rechtliche Rahmenbedingungen fiir Investitionen in der Ukraine

Schiedsspruchs zur Vollstreckung vorgelegt werden.^ Der Gerichtsvollzieher hat die Zwangsvollstreckung innerhalb von zwei Monaten nach Vorlage der Vollstreckungsurkunde durchzufiihren.^

Dies ergibt sich flir Gerichtsurteile aus § 21 Abs. 1 VollstrG. Fiir Schiedsspriiche finden die Normen laut Solotych, a. a. O., (Fn. 1 auf S. 94), S. 306 analoge Anwendung. § 25 Abs. 1 VollstrG.

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren Serhiy Nikolaychuk / Tobias Stephan 1

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick 139 1.1 Ertragsbesteuerung im ukrainischen Steuerrecht 142 142 1.1.1 Einkommensteuer nattirlicher Personen 145 1.1.2 Einkommensteuer juristischer Personen 1.1.2.1 Vorbemerkungen 145 1.1.2.2 Steuerpflicht, Steuersubjekt, Steuerobjekt 147 1.1.2.3 Die Gewinnermittlung durch den Jahresabschluss 148 1.1.2.4 Korperschaftsteuerliche Sondervorschriften 161 1.1.2.5 Die Steuerdeklaration 169 1.1.2.6 Steuertarif 172 1.1.3 Exkurs: alternative Besteuerungsverfahren 172 1.2 Verkehrsteuem 175 2 Das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Ukraine 176 2.1 Abkommensberechtigung und Defmitionsnormen 176 2.2 Normen zur Zuordnung der Einkunfte 178 2.2.1 Untemehmensgewinne und Betriebsstatteneinkiinfte 178 2.2.2 Dividenden 179 2.2.3 Zinseinktinfte und Lizenzgebtihren 180 3 Steuerliche Folgen von Direktinvestitionen in der Ukraine 181 183 3.1 Direktgeschafte mit der Ukraine 3.2 Laufende Besteuerung der Einkunfte aus einer Tochterkapitalgesellschaft in der Ukraine 185 3.2.1 Betrachtete Altemativen 186 3.2.2 Steuerbelastung im Gewinnfall bei Eigenfinanzierung 187 3.2.3 Steuerbelastung im Gewinnfall bei Fremdfinanzierung 189 3.2.4 Behandlung der Verluste 190 3.3 Laufende Besteuerung der Betriebsstatteneinkiinfte 191 3.3.1 Erfolgsermittlung und-zuordnung 191 3.3.2 Besteuerung im Gewinnfall 192 3.3.3 Behandlung der Verluste 193 3.4 Laufende Besteuerung der Einkiinfte aus einer Tochterpersonengesellschaft in der Ukraine 194 3.4.1 Besteuerung im Gewinnfall 194 3.4.2 Behandlung der Verluste 198 3.5 Zusammenfassung und Auswertung der Ergebnisse 198

1 Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick Obwohl die Verabschiedung des Steuergesetzbuches der Ukraine (im Folgenden: StGUA) schon lange^ geplant ist und erwartet wird, die entsprechenden Entwtirfe ausgearbeitet sind und im ukrainischen Parlament diskutiert wurden,^ wird es hochstwahrscheinlich auch im Jahre 2005 nicht verabschiedet."^ Als zentrale Teile des kiinftigen StG-UA werden das geanderte"^ Korperschaftsteuergesetz der Ukraine (im weiteren KStG-UA, in Kraft getreten zum 01.01.2004) und das in 2003 verabschiedete Gesetz uber die Einkommensteuer natiirlicher Personen^ (im weiteren EStG-UA, in Kraft getreten zum 01.01.2004) angesehen.^ Die folgenden Ausfuhrungen basieren auf dem Rechtsstand zum 01.01.2005."^ Nach Art. 13 AO-UA^ wird in der Ukraine zwischen den (gesamt)staatlichen und den ortlichen Steuem und Abgaben unterschieden. Zu den staatlichen Steuem gehoren gemaB Art. 14 AO-UA die Umsatzsteuer (podatok na dodanu wartist), die Akzise (akzysnyj zbir), die Korperschaftsteuer (podatok na prybutok pidpryjemstv), die Einkommensteuer (podatok na dohody fisytschnych osib), die Grundsteuer (podatok (plata) za zemliu) sowie die Kraftfahrzeugsteuer (podatok z wlasnykiw transportnyh zasobiw). Die wichtigsten ortlichen Steuem sind in der Ukraine gemaB Art. 15 AOUA die Werbesteuer (podatok z reklamy) und die Kommunalsteuer (komunal'nyj Vgl. z. B. der Beschluss von Werkhowna Rada uber den allgemeinen Plan der Gesetzgebungsarbeiten fur das Jahr 1997 Nr. 98/97-BP vom 20.02.1997. Vgl. Biznes vom 18.06.2001, http://www.business.ua/i440/a6121/ und http://www.business,ua/ i440/a6136/, Biznes vom 24.03.2003, http://www.business.ua/i531/al6669/, Zugriffsdatum: 01.06.2005. Der Leiter des Staatlichen Steueramtes der Ukraine Oleksandr Kirejev ist der Meinung, dass das vorbereitete Steuergesetzbuch in seinem heutigen Zustand nicht verabschiedet werden kann, vgl. http://www.newsukraina.ru/news.html?nws_id=400096, Zugriffsdatum: 01.06.2005. Geandert durch das Gesetz Nr. 349-IV (349-15) vom 24.12.2002. Zur Analyse der Anderungen des KStG-UA vgl. Batischev, Besteuerung des Gewinns, Buhgalterija, Januar 2003, S. 73-101. Gesetz der Ukraine iiber die Einkommensteuer natiirlicher Personen Nr. 889-IV vom 22.05.2003, Uriadowyj Kurjer vom 12.07.2003, S. 5-12. Vgl. Biznes vom 24.03.2003, http://www.business.ua/i531/al6669/, Zugriffsdatum: 01.06.2005. Da das ukrainische Parlament haufig die steuerlichen Anderungen durch das Haushaltsgesetz fur das nachste Jahr entweder unmittelbar am Ende des vorangehenden Jahres oder gar am Anfang des nachsten Jahres einfuhrt, ist es heute nicht moglich, den Rechtsstand zum 01.01.2006 zu beriicksichtigen. Das Gesetz der Ukraine uber das Steuersystem Nr. 1251-XII vom 25.06.1991, VVRU 1991, Nr. 39, S. 510 f ist zurzeit die Grundlage fur den Aufbau des ukrainischen Steuersystems. Es wird im Weiteren AO-UA genannt.

140

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

podatok). Die absoluten GroBen sowie die relativen Anteile verschiedener Steuerarten am gesamten Steueraufkommen sind anhand der Tabelle 1 und der Abbildung 1 veranschaulicht. Steueraufkommen in den Jahren 1999-2002 1999

2000

2001

20021

25.130.407

31.317.471

36.716.735

45.392.525

Einkommensteuer

4.434.428

6.377.739

8.774.914

10.823.943

ttCorperschaftsteuer

6.352.498

7.698.375

8.280.010

9.398.284

Umsatzsteuer

8.409.236

9.441.423

10.348.378

13.471.185

Gebiihren

4.401.646

5.970.106

7.078.465

9.019.796

Einfuhr- und Ausfuhrzolle

1.238.123

1.560.736

1.945.351

2.366.219

Steuereinnahmen gesamt (in Tausend UAH) davon:

lAndere Steuem und

iQuelle: http://www.minfin.gov.ua/minfin/control/uk/archive/doctypes, Zugriffsdatum: 01.06.2005 Tabelle 1:

Steueraufkommen in den Jahren 1999-2002

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

Anteile einzelner Steuerarten in 1999 5% 18%

18%

141

Anteile einzelner Steuerarten in 2000 5% 19%

21%

25% 33% D Einkommensteuer

• Einkommensteuer

B Kdrperschaftsteuer

B KGrperscliaftsteuer

• Umsatzsteuer

• Umsatzsteuer

EaAndere Steuern und Gebuhren

HAndere Steuern und Gebuhren

BEinfuhr- und AusfuhrzSlle

B Einfuhr- und AusfuhrzOlle

Anteile einzelner Steuerarten in 2001 5% 19%

Anteile einzelner Steuerarten in 2002

24%

29%

20%

24%

23%

D Einkommensteuer B KOrperschaftsteuer • Umsatzsteuer HAndere Steuern und Gebuhren BEinfuhr- und AusfuhrzSlle

• Einkommensteuer B Kttrperschaftsteuer • Umsatzsteuer DAndere Steuern und Gebuhren BEinfuhr- und Ausfuhrz6lle

Quelle: http://www.minfin.gov.ua/minfin/control/uk/archive/doctypes Berechnungen, Zugriffsdatum: 01.06.2005 Abbildung 1: Anteile einzelner Steuerarten in den Jahren 1999-2002

sowie

eigene

142

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

1.1 Ertragsbesteuerung im ukrainischen Steuerrecht Die Grundlage fur die Ertragsbesteuerung in der Ukraine bilden das Gesetz der Ukraine tiber die Einkommensteuer naturlicher Personen (EStG-UA) Nr. 889-1V vom 22.05.2003^ und das Gesetz der Ukraine uber die Besteuerung der Untemehmensgewinne (KStG-UA)^ Nr. 335/94-BP vom 28.12.1994 in der Fassung des Gesetzes vom 22.05.1997 Nr. 283/97-BP^ mit spateren Anderungen. 1.1.1 Einkommensteuer naturlicher Personen Das neue EStG-UA ist die Grundlage fur die Besteuerung naturlicher Personen. Steuerzahler (Steuersubjekte) sind gemaB Art. 2 EStG-UA sowohl die in der Ukraine ansassigen"^ Personen, die nach dem Welteinkommensprinzip^ mit ihren inlandischen und auslandischen Einkiinften erfasst werden (unbeschrankte Steuerpflicht) als auch die nicht in der Ukraine ansassigen Personen, sofem sie, entsprechend dem Territorialprinzip, Einkiinfte aus Quellen in der Ukraine beziehen, mit ihren inlandischen Einkiinften (beschrankte Steuerpflicht). Die Ausgangsregelung zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage (Steuerobjekt) enthalt Art. 3 EStG-UA. Bei den in der Ukraine ansassigen Personen^ ist diese das zu versteuemde Nettogesamteinkommen des Kalenderjahres (ermittelt als Differenz zwischen den jahrlichen Gesamteinnahmen und der Summe des „Steuerkredits" und der sozialen Steuervergiinstigungen des entsprechenden Jahres). Inkraftgetreten ab dem 01.01.2004. Bis zum 31.12.2003 gait das alte Dekret des Ministerkabinetts der Ukraine uber die Einkommensteuer der Burger, Nr. 13-92 vom 26. Dezember 1992 mit Anderungen, VVRU 1993, Nr. 10, S.77. In der Fassung des Gesetzes Nr. 283/97 vom 22.05.1997 mit Anderungen, VVRU 1997, Nr. 27, S. 181. VVRU 1997, Nr.27, S. 181, Mit dem Inkrafttreten dieser Gesetzesfassung wurden die methodischen Grundlagen der Gewinnbesteuerung geandert. Das Erstellen einer Steuerbilanz wurde verbindlich, vgl. Kiysovatyj/Desjatnjuk, „Podatkova systema: Navchal'nyj posibnyk", S. 165. Die Ansassigkeitsmerkmale sind in Art. 1.20.1 EStG-UA ausfiihrlich aufgezahlt. Das sind z. B. Wohnort; beim Vorliegen mehrerer Wohnorte standiger Aufenthalt oder Zentrum der Lebensinteressen. Wenn die genannten Merkmale nicht zu ermitteln sind, wird fiir die Steuerzwecke die 183-Tage-Grenze bzw. der Wohnort der Familienmitglieder beriicksichtigt. Vgl. zum Begriff Wacker, Lexikon der deutschen und der intemationalen Besteuerung, 1994, S. 822. Bei der nicht in der Ukraine ansassigen Person unterliegt der Besteuerung das zu versteuemde Gesamteinkommen aus den Quellen in der Ukraine ohne Beriicksichtigung von Erwerbsaufwendungen (Art. 3 i. V. m. Art. 1.16 EStG-UA).

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

143

Der Begriff „Steuerkredit" ist eine wortliche Ubersetzung und meint die Summe der Erwerbsaufwendungen

(eine

Unterscheidung

zwischen

Betriebsausgaben

und

Werbungskosten existiert nicht), die durch einen in der Ukraine ansassigen Steuerpflichtigen getatigt wurden und bei der Ermittlung des zu versteuemden Einkommens abgezogen werden konnen (Art. 1.16 EStG-UA). Im Weiteren wird nicht die wortliche Ubersetzung gebraucht, sondem das Synonym „Erwerbsaufwendungen".^ Schematisch kann die Ermittlung des zu versteuemden Einkommens wie folgt dargestellt werden: Inlandische Einnahmen (i. S. v. Art. 4.1 und 4.2 EStG-UA)^ +

Einnahmen, die bei Auszahlung einer Abgeltungsbesteuerung unterliegen Art. 3.1.3 EStG-UA)

+

auslandische Einnahmen (Art. 3.1.4 EStG-UA)

=

Gesamteinnahmen des Veranlagungszeitraums (Art. 3-4 EStG-UA)

./.

Erwerbsaufwendungen des Veranlagungszeitraums (Art. 3 i. V. m. Art. 5 EStG-UA)

./.

soziale Steuervergtinstigungen (Art. 6 EStG-UA) Zu versteuemdes (Nettogesamt)Einkommen (Art. 3 EStG-UA)

In Art. 9, 11-15 EStG-UA sind die Einnahmen aus unterschiedlichen Einkunftsarten im Einzelnen geregelt, u. a.: Artikel

Einkunftsart

9.1

Einktinfte aus Vermietung von unbeweglichem Vermogen

9.2

Zinsen

9.3

Dividenden

Diese Begriffswahl erfolgt in Anlehnung an Kudert/Nabiaiek/ZGrzeskowiak, Die Einkommensteuer natiirlicher Personen, in Kudert, Das polnische Bilanz- und Steuerrecht, 2001, S. 62. Bei der Ermittlung des Gesamteinkommens werden wie auch in Deutschland (§ 8 Abs. 1 und 2 EStG) alle Outer beriicksichtigt, die in Geld oder Geldeswert bestehen; vgl. Art. 1.2 EStG-UA. Einnahmen, die bei der Ermittlung des Gesamteinkommens auBer Acht bleiben werden von Art. 4.3 EStG-UA geregelt.

144

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

9.4

Lizenzzahlungen

1

9.5

Gewinne bzw. Preise aus Lotterien

1

9.6

Investitionsgewinn

9.7

Karitative Hilfen

9.8

Einkunfte aus Lebens- bzw. nichtstaatlichen Rentenversicherungen

9.9

Auslandische Einkunfte

9.10

Unangemessene Telle von Spesen^

9.11

Einkunfte der nicht in der Ukraine ansassigen Personen

9.12

Einkunfte der Einzeluntemehmer

11

Einktinfte aus dem Verkauf von nicht beweglichem Vermogen

12

Einkiinfte aus dem Verkauf (bzw. Tausch) von beweglichem Vermogen

13

Erbschaftseinkiinfte

14

Geschenke

15

Einkunfte aus der Erstattung von vemichtetem Vermogen

Welche Erwerbsaufwendungen dem Abzug unterliegen wird im Einzelnen in Art. 5.3 EStG-UA geregelt. Abzugsfahig sind auch Ausgaben fiir Hochschul- bzw. Berufsausbildung (Art. 5.3.3 EStG-UA), Versicherungsbeitrage (Art. 5.3.5 EStG-UA) oder Ausgaben fur medizinische Behandlungen (Art. 5.3.4 EStG-UA).^ Die Steuer-

Art. 9.10 EStG-UA regelt die Besteuerung der vom Steuerzahler fur eine Dienstreise oder als Vorschuss erhaltenen und iiber eine bestimmte Grenze hinausgehende Geldmittel, die nicht zu einem gesetzlich festgelegten Termin zuriickgegeben worden sind. Im Falle einer Dienstreise wird der der Besteuerung unterliegende Uberschussbetrag nach Art. 5.4.8 KStG-UA ermittelt. In anderen Fallen, z. B. bei der Verwendung der Geldmittel fiir bestimmte zivilrechtliche Handlungen, wird der Uberschussbetrag als Differenz zwischen den tatsachlich angefallenen Kosten und den verwendeten Geldmitteln bestimmt. Diese iiber bestimmte Grenzen hinausgehenden Geldmittel werden als Einnahmen des Steuerzahlers behandelt, der diese Geldmittel verwendet hat. Die juristische oder natiirliche Person, die diese Geldmittel zur Verfiigung gestellt hat, berechnet auf die Differenz die Einkommensteuer, die vom Einkommen des Steuerzahlers (nach der Besteuerung) im entsprechenden Monat abgezogen und an den Fiskus abgeftihrt wird (vgl. Art. 9.10.1 EStG-UA). Zu beachten ist dabei, dass das Inkrafttreten einiger Bestimmungen des Art. 5 (z. B. 5.3.1, 5.3.4, 5.3.5) KStG-UA nicht ab dem 01.01.2004 erfolgt, sondem an die Verabschiedung entsprechender

Das Steuersystem der Ukraine im tFberblick

145

befreiungen (soziale Steuervergiinstigungen fur bestimmte Bevolkerungsgruppen, wie z. B. Rentner, Behinderte, kinderreiche Familien) sind in Art. 6 EStG-UA geregelt' und werden Steuerpflichtigen gewahrt, deren monatliche Einkiinfte den 1,4-fachen Betrag des zum 01.01. des entsprechenden Veranlagungszeitraums festgesetzten monatlichen Existenzminimums^ nicht iibersteigen (vgl. Art. 6.5 EStG-UA). Auf das nach dem oben dargestellten Schema ermittelte zu versteuemde Einkommen wird seit dem 01.01.2004 ein linearer Einkommensteuertarif i. H. v. 13 % angewandt (vgl. Art. 7.1 EStG-UA). AUerdings ist fur bestimmte Einkiinfte (wie z. B. Zinsen oder Einkiinfte aus dem Verkauf von privatem unbeweglichem Vermogen) die Anwendung eines abweichenden Steuertarifs vorgesehen (vgl. Art. 7.2-7.4 EStG-UA). SchlieBlich ist zu beachten, dass der lineare Einkommensteuersatz zum 01.01.2007 auf 15 % erhoht werden soil (vgl. Art. 22.3 EStG-UA).^ 1.1.2 Einkommensteuerjuristischer

Personen

1.1.2.1 Vorbemerkungen Das Gesetz iiber die Besteuerung der Untemehmensgewinne, Nr. 334/94-BP vom 28.12.1994 mit spateren Anderungen (im folgenden KStG-UA), bildet die Grundlage fiir die Besteuerung juristischer Personen in der Ukraine. Mit der Verabschiedung des Gesetzes zur Anderung des Korperschafteuergesetzes der Ukraine, Nr. 349-IV (34915) vom 24.12.2002 (In Kraft getreten zum 01.01.2003), erfolgte ein Wechsel von einem die Doppelbesteuerung bei Ausschiittungen vermeidenden

Korperschaft-

Gesetze (wie z. B. des Gesetzes iiber die Pflichtversicherung bzw. des Gesetzes uber die private Rentenversicherung) gekniipft ist (vgl. Art. 22 EStG-UA). Die monatliche soziale Steuervergiinstigung wird auf Basis des minimalen monatlichen Arbeitslohns berechnet, vgl. Art. 6.1 EStG-UA. Ab dem 01.01.2005 betragt der minimale Monatsarbeitslohn 262 UAH (ca. 43 Euro), http://www.bank.gov.ua/Engl/default.htm, Zugriffsdatum: 04.06.2005. Vgl. auch das Gesetz der Ukraine „Uber den staatHchen Haushalt der Ukraine fur 2005" Nr. 2285-IV vom 23.12.2004. AUerdings ist Art. 22.4 EStG-UA zu beachten, wonach im Jahre 2005 die soziale Steuervergiinstigung 50 % und im Jahre 2006 80 % des minimalen Monatslohns betragt. Ab dem 01.01.2007 betragt die soziale Steuervergiinstigung 100 % des minimalen Arbeitslohns. Zusatzlich sind unterschiedliche Normen der Steuervergiinstigung fur unterschiedliche Personengruppen zu beriicksichtigen, vgl. Art. 6.1 EStG-UA. Zurzeit betragt das monatliche Existenzminimum 453 UAH (ca. 75 Euro), http://www.bank.gov. ua/Engl/default.htm, Zugriffsdatum: 04.06.2005. Vgl. auch das Gesetz der Ukraine „Uber die Festsetzung des Existenzminimums fur 2005" Nr. 2089-IV vom 19.10.2004. AuBerdem sind die Regelungen des Art. 22 EStG-UA zu beachten, da fiir bestimmte Artikel des EStG-UA unterschiedliche Zeitpunkte des Inkrafttretens vorgesehen sind.

146

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

steuersystem (mit Freistellung der auf Untemehmensebene mit Korperschaftsteuer vorbelasteten Dividenden bei der Ermittlung der Einkommensteuer auf der Ebene der Anteilseigner) zum klassischen Korperschaftsteuersystem^ mit wirtschaftlicher Doppelbelastung^ der Einkiinfte. Zunachst wird der Gewinn auf der Ebene der Kapitalgesellschaft mit 25 % Korperschaftsteuer belastet. AnschlieBend unterliegen die ausgeschiitteten Dividenden vollstandig der Belastung mit der individuellen Einkommensteuer (zurzeit 13 %, ab 01.01.2007 15 %, vgl. Art. 9.3 und Art. 7 i. V. m. Art. 22 EStG-UA). Damit ergibt sich zurzeit eine wirtschaftliche Belastung in Hohe von [0,25+ (1-0,25)-0,13=] 34,75 %bzw. 36,25 % ab 2007. 1st der Empfanger der Dividenden jedoch eine in der Ukraine ansassige juristische Person, bleiben die Dividenden beim Empfanger bei der Ermittlung des zu versteuemden Einkommens auBer Ansatz.^ Es erfolgt also eine Einmalbesteuerung auf Ebene der Tochterkapitalgesellschaft, vergleichbar dem § 8b KStG-D. 1st der Empfanger der Dividenden eine nicht in der Ukraine ansassige Person, wird bei der Ausschuttung eine Quellensteuer von 15 % des Bruttobetrags der Dividenden (vgl. Art. 13.1 u. 13.2 KStG-UA) erhoben, ihre Hohe hangt letztlich jedoch von den Hochstsatzen des jeweiligen DBA ab"^ und wird daher in der Regel auf 15 % bzw. bei Schachteldividenden auf 5 % reduziert.

Vgl. zu Begriffen der Korperschaftsteuersysteme Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 116-129, zur Besteuerung der Dividenden in der Ukraine vgl. FAZ-Institut fiir Management-, Markt und Medieninformationen/Rodl & Partner/DEG, Ukraine: Investitionsfuhrer Mittel- und Osteuropa, 2003, S. 61-63. Vgl. zum Begriff wirtschaftlicher und juristischer Doppelbesteuerung Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2001,8.3-7. Art. 4.2.11 i. V. m. Art. 7.8.2 KStG-UA. Zur Besteuerung der Dividenden nach DBA-D/UA vgl. Abschnitt 1.

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

147

1.1.2.2 Steuerpflicht, Steuersuhjekt, Steuerobjekt Unbeschrankt korperschaftsteuerpflichtig sind die in der Ukraine ansassigen^ juristische Personen mit ihrem Welteinkommen (Art. 2.1 KStG-UA). Das ukrainische Gesellschaftsrecht unterscheidet im Gegensatz zum deutschen nicht zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften.^ Samtliche in der Ukraine ansassigen Wirtschaftsgesellschaften sind daher unbeschrankt korperschaftsteuerpflichtig. Hierzu zahlen die OHG, KG, AG, GmbH und GmzH. Korperschaftsteuerpflichtig sind gemaB Art. 2.1.4 auch standige Vertretungen (Betriebsstatten) von nicht in der Ukraine ansassigen Personen mit ihren inlandischen Einkunften. Betriebsstatten auslandischer Investoren unterliegen somit der Besteuerung mit der Korperschaftsteuer unabhangig von der Rechtsform des Stammhauses. ^ Die Steuerbemessungsgrundlage wird gemaB Art. 3 KStG-UA wie folgt ermittelt: Gesamteinnahmen (ermittelt nach Art. 4.1 KStG-UA) ./.

Einnahmen, die bei der Ermittlung des zu versteuemden Einkommens auBer Ansatz bleiben (Art. 4.2 KStG-UA)

=

modifizierte Bruttoeinnahmen (Art. 4.3 KStG-UA)

./.

Betriebsausgaben nach Art. 5 KStG-UA"^

./.

Abschreibungen (ermittelt nach Art. 8 und 9 KStG-UA) Gewinn (zu versteuemdes Einkommen)

Der Begriff der ansassigen Personen im Sinne des KStG-UA wird im Art. 1.15 definiert: das sind juristische Personen und Personen, die keine Rechtspersonlichkeit besitzen (Niederlassungen, Vertretungen), die ihre Tatigkeit in der Ukraine ausuben und nach ukrainischem Recht gegriindet worden sind. Art. 1.16 defmiert nicht ansassige Personen: das sind juristische Personen und Personen, die keine Rechtspersonlichkeit besitzen (Niederlassungen, Vertretungen), die ihre Tatigkeit nicht in der Ukraine ausuben und nach auslandischem Recht gegriindet worden sind. Sie sind mit ihren Einkunften aus den Quellen in der Ukraine beschrankt steuerpflichtig (Art. 2.1.4 KStG-UA). Vgl. Kapitel II. Vgl. Art. 2.1.4 i. V. m. Art. 1.17 KStG-UA. Anders als in Deutschland (vgl. § 4 Abs. 4 und Abs. 5 EStG-D), wo als abziehbare Betriebsausgaben alle (bis auf die im § 4 Abs. 5 EStG-D genannten) Aufwendungen gelten, die durch den Betrieb veranlasst sind, sind in der Ukraine die abziehbaren Ausgaben abschliefiend in Art. 5 KStG-UA aufgelistet.

148

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

Zum Gewinnbegriff macht Art. 142 Nr. 2 HGB-UA deutlich, dass der Steuergesetzgeber gesonderte Verfahren fur die Einkommensermittlung bereithalt. Was Gegenstand der Korperschaftsbesteuerung far die unbeschrankt (juristische Personen) und beschrankt Steuerpflichtigen (Betriebsstatten) ist, legt Art. 3.1 KStG-UA^ fest. Bei dem Steuerobjekt handelt es sich dabei um den Gewinn, welcher sich im Zuge der Minderung der steuerlichen Einnahmen (i. S. d. Art. 4 KStG-UA) um die steuerlichen Ausgaben (Art. 5 KStG-UA) sowie um die abzugsfahigen Abschreibungen (Art. 8 KStG-UA)^ ergibt. Fiir bestimmte Tatigkeiten bzw. Formen der Ausubung derselben gelten korperschaftsteuerliche Sonderregelungen, welche insbesondere in den Art. 7 und 13 KStG-UA geregelt sind. Im Rahmen der Bemessungsgrundlagenermittlung spielt gem. Art. 16.4 S. 1 KStG-UA ebenso die Verlustverrechnung nach Art. 6 KStG-UA eine wichtige RoUe. Grundlegende Bemerkungen zur Steuerbilanz sollen nun vorangestellt werden. 1.1.2.3 Die Gewinnermittlung durch den Jahresabschluss Alle in der Ukraine tatigen Untemehmen sind nach Art. 71 Nr. 1 i.V.m. Art. 19 Nr. 8 HGB-UA zur Buchfuhrung und Bilanzierung ihrer Wirtschaftsaktivitaten verpflichtet. Ein gesondertes Gesetz, welches die Rechtsgrundlage fur die Regulierung, fiir die Organisation als auch fur die Grundsatze von Rechnungslegung und Berichterstattung darstellt, ist das Rechnungslegungsgesetz (RLG) der Ukraine.^ Darin besagt der Art. 3.2 RLG: „Financial, tax, statistical and other forms of reporting, that use measurement in monetary terms, are all based an bookkeeping." Die Buchfuhrung sei im Sinne dieser Gesetzesvorschrift „a form of accounting". Fur genauere Anweisungen zur Bilanzierung verweist das RLG - im Einklang mit der angloamerikanischen Vorgehensweise - auf die „Ukrainian Accounting Standards" (UAS).'

Der Art. 3 KStG-UA besteht (erstaunlicherweise) lediglich aus dem Art. 3.1 KStG-UA. Ein solches Phanomen fmdet sich nicht nur an dieser Stelle des KStG-UA. Art. 9 KStG-UA, welcher gesondert die Abschreibung i. V. m. der Forderung von Bodenschatzen regelt, soil der Vollstandigkeit halber erwahnt, in der vorliegenden Arbeit aber nicht thematisiert werden. Das "Law on Accounting and Fiscal Reporting in Ukraine" ist einsehbar unter http://www.arcukraine.com/common/en/en_Accounting%20Law.pdf, Zugriffsdatum: 05.07.2005. Es besitzt seit 2000 Giiltigkeit. Vgl. Kapitel IV.

Das Steuersystem der Ukraine im tJberblick

149

Ein genereller direkter Bezug zum RLG bzw. direkt zu den UAS ist im KStG-UA nicht auffindbar. In letzterem wird lediglich auf die Buchfuhrungspflicht der Steuerpflichtigen im Art. 16.11 KStG-UA im Bezug auf nichtansassige Personen, die in der Ukraine ihre Tatigkeit in Form einer Betriebsstatte ausiiben, hingewiesen, welche sich an der Gesetzgebung der Ukraine zu richten haben. Am Ende von 42 (!) Begriffsbestimmungen im Art. 1 KStG-UA betont Art. 1.43 KStG-UA, dass weitere fur das KStG-UA relevante Ausdriicke im Sinne anderer Steuergesetze sowie der UAS zur Anwendung kommen sollen. Die Erwahnung der UAS ist erst seit Juli 2004 im Gesetzestext des KStG-UA zu finden.' Da die UAS in ihrem Regelungsinhalt von den international anerkannten Rechnungslegungsstandards abweichen, sahen sich in der Vergangenheit vor allem viele groBere Investoren aus dem angloamerikanischen Raum zu einem voneinander unabhangigen Aufstellen zweier Jahresabschlusse veranlasst.^ Zum einen gait es, eine Bestands- und Erfolgsermittlung durchzufuhren, die im Einklang mit den IFRS bzw. US-GAAP steht. Daruber hinaus bleibt es stets bei der Erfordemis, einen Jahresabschluss nach den ukrainischen Rechnungslegungsvorschriften aufzustellen, da diese die Grundlage flir die Steuerbilanz bilden.^ 1.1.2.3.1 Die Betriebseinnahmen Die Gesamteinnahmen sind gem. Art. 4.1 KStG-UA der Betrag, der aus alien Tatigkeitsbereichen

erzielten

Einnahmen

des

Steuerpflichtigen,

der

wahrend

des

Veranlagungszeitraumes in Geld-, materieller und immaterieller Form erzielt wurde."* Konkretisiert wird diese Norm durch eine beispielhafte Auflistung der steuerlichen Einnahmen. Der Negativkatalog des Art. 4.2 KStG-UA ist bei der Berechnung der

Art. 1.38.-1.43 KStG-UA sind seit Juli 2004 (durch das Steueranderungsgesetz Nr. 1957-IV) als Bestandteil des Gesetzes vorgesehen. Bei den auslandischen Direktinvestitionen in der Ukraine (Anstieg um 1.696,3 Mio. USD im Jahre 2004) liegt Deutschland hinter den USA, Zypem, und GroBbritanien an vierter Stelle, vgl. http://www.auswaertiges-anit.de/www/de/laenderinfos/laender/laender_ausgabe_html?type_id=12 &land_id=180, Zugriffsdatum: 05.07.2005. Dazu Holzler vom 27. 11. 2002, State Property Administration and Management in the Ukraine Corporate Governance patterns and proposals, http://www.privatisation.kiev.ua/Priv_Eng/ PubE/HoelzlerOovemanceUkraine.htm, Zugriffsdatum: 05.07.2005. Zu einer gleichen Feststellung im Zuge der Einfuhrung des neuen Rechnungslegungsgesetzes kam die OECD, vgl. unter http://www.oecd.org/dataoecd/50/22/1872418.pdf, Zugriffsdatum: 05.07.2005. Die hierbei relevanten Definitionsvorschriften zu den Begriffen „Materielle Aktiva", „Immaterielle Aktiva" und „Geldmitter' fmden sich in den Art. 1.1-1.3 KStG-UA.

150

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

Gesamteinnahmen zu beriicksichtigen. Als Zeitpunkt fur die Entstehung von Einnahmen gilt grundsatzlich nach Art. 11.3.1 KStG-UA das Datum fur die Ausgabe der Ware bzw. fur die Erbringung der Dienstleistung oder das Datum des Eingangs der entsprechenden Bezahlung, in Abhangigkeit davon, welches der beiden Ereignisse zuerst eingetroffen ist.^ Es kommt nach KStG-UA somit im Hinblick auf die zeitliche Entstehung der Einnahmen eine Mischung aus dem Realisations- und dem Zuflussprinzip zur Anwendung.^ Aufgrund des Mangels an einer Legaldefinition zu den Einnahmen (siehe oben zum Art. 4.1 KStG-UA) fuhrt der Gesetzgeber diese, welche in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingehen, exemplarisch an. Die nicht abschlieBende Aufzahlung zu den steuerlichen Einnahmen in den Art. 4.1.1 - 4.1.6 KStG-UA erwahnt unter anderem: • Gesamteinnahmen aus dem Verkauf von Waren und Dienstleistungen (Art. 4.1.1 KStG-UA), • Liquidationserlose (Art. 4.1.1 KStG-UA), • Einnahmen aus Banken- und Versicherungstatigkeit (Art. 4.1.2 KStG-UA), • Einnahmen aus Leasing, Vermietung und Verpachtung^ (Art. 4.1.4 KStG-UA). Nach Art. 4.1.3 KStG-UA zahlen zu den steuerlichen Einnahmen auch solche aus Transaktionen, welche gem. Art. 7 KStG-UA besonderen Besteuerungsregeln unterworfen werden. Dem Katalog der Steuereinnahmen lasst der Gesetzgeber Steuerbefreiungstatbestande in Art. 4.2 KStG-UA folgen, bzw. fuhrt an, was nicht als Einnahme in die Bemessungsgrundlage eingeht. Dazu zahlen z. B.:

2

Vgl. UN-Industrial Development Organization, Ukraina - Przewodnik dla przedsi^biorcow, 2002, S. 74. Vom Art. 11.3.1 abweichende Vorschriften fiir bestimmte Geschaftsfalle finden sich in den Art. 11.3.2-11.3.6 KStG-UA. Zur Begriffsbestimmung Art. 1.18 KStG-UA.

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

151

• Umsatzsteuer (Art. 4.2.1 KStG-UA), • Erstattungen fur Zwangsverkaufe an den Staat (Art. 4.2.2 KStG-UA), •

Schadensersatzzahlungen (Art. 4.2.3 KStG-UA),

• Emissionseinnahmen (Art. 4.2.9 KStG-UA), • Dividenden, erhalten von einem anderen Steuerschuldner, die gem. Art. 7.8 KStG-UA besteuert wurden (Art. 4.2.11 KStG-UA). Auch bezuglich der steuersubjektbezogenen Befreiungen ist Art. 7 KStG-UA zu berucksichtigen. So stellen etwa Einnahmen nichtgewinnorientierter Organisationen i. S. d. Art. 7.11 KStG-UA keine Grundlage fur die Korperschaftsbesteuerung dar. Hierzu gehoren die staatlichen Machtorgane, karitative und gemeinnutzige Organisationen, Rentenfonds, Kreditgenossenschaften, kirchliche Organisationen sowie andere Institutionen, die keine auf Gewinnerzielung ausgerichtete gewerbliche Tatigkeit ausiiben. Art. 7 Nr. 7.12 bis 7.14 und 7.16 KStG-UA sehen weitere Steuerbefreiungen oder Steuerbegiinstigungen vor, die vor allem einen sozialen oder gemeinniitzigen Charakter haben. 1.1.2.3.2 Die Betriebsausgaben Nach Art. 5.1 KStG-UA zahlen zu den Gesamtausgaben des Steuerschuldners alle Ausgaben, die zur Bezahlung des Preises von Dienst- und Sachleistungen, welche fur ihre weitere Verwendung innerhalb der eigenen wirtschaftlichen Tatigkeit erworben, gefertigt bzw. erbracht werden, in Geld-, materieller und immaterieller Form vorgenommen werden.^ Der Katalog steuerlicher Ausgaben des Art. 5.2 KStG-UA sowie Art. 5.4 KStG-UA konkretisieren diese Vorschrift. Erganzend existieren ein Negativkatalog nichtabzugsfahiger Betriebsausgaben des Art. 5.3 KStG-UA sowie die Sonderbestimmungen in Art. 5.5 ff. KStG-UA. Bezuglich der zeitlichen Entstehung der Ausgaben gilt im Prinzip das, was zur Periodisierung der Einnahmen beschrieben wurde.^ So wird in analoger Weise gem. Art. 11.2.1 KStG-UA entweder das Datum des Zahlungsausgangs oder der Zeitpunkt des Erhaltens der Ware bzw. der Inan-

Die Definitionsvorschrift zur „wirtschaftlichen Tatigkeit" befindet sich im Art. 1.32 KStG-UA. Vgl. UN-Industrial Development Organization, Ukraina - Przewodnik dla przedsiqbiorcow, 2002, S.74.

152

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

spruchnahme einer Dienstleistung angesetzt, in Abhangigkeit davon, welches der beiden Ereignisse eher eintritt.^ Im exemplarischen Katalog des Art. 5.2 KStG-UA der steuerlichen Ausgaben - wie bzgl. der Einnahmen existiert keine Legaldefinition - erscheinen u.a.: • samtliche Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Vorbereitung, Organisation, und Durchftihrung der Produktion, dem Verkauf von Waren und Dienstleistungen und dem Arbeitsschutz anfallen (Art. 5.2.1 KStG-UA), •

Spenden, die nicht weniger als 2 % und nicht mehr als 5 % (max. 10 % bzgl. Behinderteneinrichtungen) vom zu versteuemden Einkommen - der vergangenen Steuerperiode - betragen (Art. 5.2.2 und 5.2.13 KStG-UA),

• Ausgaben fur Transaktionen des Art. 7 KStG-UA (Art. 5.2.9 KStG-UA). Analog zum unsystematischen Katalog steuerlicher Einnahmen zahlt die Steuerlegislative also Falle von abzugsfahigen Ausgaben auf, um einem potenziellen Klarungsbedarf seitens der Finanzverwaltung und des Steuerpflichtigen hinsichtlich des dem § 4 Abs. 4 EStG-D entsprechenden Grundsatzes des Art. 5.1 KStG-UA zu entsprechen. Dies geschieht etwa durch einen Verweis auf vorrangige Gesetzesnormen, wie im Art. 5.2.9 KStG-UA. Die Spendenregelungen verdeutlichen beispielhaft, dass diese Auflistung keinesfalls nur klarstellenden Charakter hat. Erganzend zum Art. 5.2 KStG-UA widmet sich der Art. 5.4 KStG-UA nach dem Katalog zu den nichtabzugsfahigen Betriebsausgaben (Art. 5.3 KStG-UA) explizit Grenzfallen bzgl. der Zuordnung von Ausgaben, bei welchen der Gesetzgeber die Abziehbarkeit von der Steuerbemessungsgrundlage (begrenzt) genehmigt. Von groBer Bedeutung ist insbesondere Art. 5.4.2 KStG-UA. Nach Art. 5.4.2 S. 1 und 2 KStG-UA zur wissenschaftlich-technischen Sicherstellung der wirtschaftlichen Tatigkeit kann der Steuerpflichtige Ausgaben fur Forschung und Entwicklung stets in vollem MaBe geltend machen. Dies darf unabhangig davon erfolgen, ob solche MaBnahmen tatsachlich eine Steigerung der Einnahmen verursacht haben.^ Der Steuerpflichtige muss stets den Nachweis dafur, dass ein Zusammenhang zwischen der

Vom Grundsatz des Art. 11.2.1 KStG-UA abweichende Vorschriften fiir besondere Geschaftsfalle finden sich in den Art. 11.2.2 und 11.2.3 KStG-UA. Eine solche Regelung ist keinesfalls selbstverstandlich. Vgl. die Rechtslage in Polen bei Kudert/ Nabiaiek/Grzeskowiak, Die Einkommensteuer juristischer Personen, in Kudert, Das polnische Bilanz- und Steuerrecht, 2001, S. 116-118.

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

153

Haupttatigkeit und den Betriebsausgaben besteht, gem. Art. 5.4.2 S. 6 KStG-UA selbst erbringen. Art. 5.4.2 S. 7 KStG-UA jedoch verpflichtet die Finanzverwaltung bei Meinungsverschiedenheiten mit dem Steuerpflichtigen - hinsichtlich des Regelungsinhaltes des Art. 5.4.2 KStG-UA - wiederum, eine fallbezogene Stellungnahme beim Wissenschafts- und Technologieministerium der Ukraine einzuholen und diese als Grundlage fur ihre Entscheidung zu nehmen (Art. 5.4.2 S. 7 KStG-UA). Erwahnenswert im Art. 5.4 KStG-UA ist nicht zuletzt der Inhalt des Art. 5.4.4 KStGUA zu den Ausgaben fur verkaufsvorbereitende und Werbemafinahmen im Rahmen von Prasentationen, Empfangen und Festen, einschliefilich der Kosten bzgl. der Bereitstellung von unentgeltlichen Leistungen zu Promotionszwecken. Solchen Ausgaben, wenn sie als abzugsfahig gelten sollen, setzt der Steuergesetzgeber eine Hochstgrenze i. H. v. 2 % des zu versteuemden Einkommens im vorausgehenden Steuerjahr. Durch die seit der Steuerreform von 1997 gewahrte erweiterte Zulassigkeit des Betriebsausgabenabzugs sah sich der Gesetzgeber veranlasst/ im gleichen Atemzug erstmalig eine Liste nichtabzugsfahiger Betriebsausgaben zu erstellen. Art. 5.3 KStG-UA enthalt folgende acht Punkte: •

Ausgaben fur die Organisation und Durchfuhrung von Empfangen, Prasentationen und Festen, fur Vergntigungs- und Erholungszwecke, fur Geschenke^, zur Finanzierung des personlichen Bedarfs,^ wenn es sich dabei um Kosten handelt, die nicht durch die wirtschaftliche Tatigkeit verursacht sind (Art. 5.3.1 KStG-UA),

•

Ausgaben, die bereits im Rahmen der Abschreibung geltend gemacht werden (Art. 5.3.2 KStG-UA),

•

Korperschaft-, Immobilien-, Quellen- und Vorsteuer (Art. 5.3.3 KStG-UA),

•

Kosten fur Handelspatente, die bei der Minderung der Steuerschuld gem. Art. 16.3 KStG-UABeriicksichtigung fmden (Art. 5.3.4 KStG-UA),

Zur korperschaftsteuerlichen Neuordnung seit 1997 Intriago, The Ukrainian Tax System Positive Trends, Opportunity Ukraine 11/2003, Issue 1 (auch unter: http://www.pwc.com/ extweb/pwcpublications.nsf/docid/8AAAC90766ED2DD285256E71004ACA79, Zugriffsdatum: 05.07.2005. Gilt fur nichtkaritative Zwecke, vgl. Art. 5.4.4 KStG-UA bzgl. der Werbetatigkeit. Betrifft nicht Ausgaben i. S. d. Art. 5.6 (Lohn/Gehalt) und 5.7 KStG-UA (Sozialbeitrage).

154

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

• Straf- und BuBgelder (Art. 5.3.5 KStG-UA), • Ausgaben, die Holdinggesellschaften zuzurechnen sind (Art. 5.3.6 KStGUA), • Dividendenzahlungen (Art. 5.3.8 KStG-UA), • Vergutungeii an verbundene Personen, die den einem Drittvergleich stand haltenden Betrag tibersteigen (Art. 5.3.9 KStG-UA). Art. 5.3.1 KStG-UA weist zu Beginn des Kataloges auf klassische Problemfalle bei der Abgrenzung zu den abziehbaren Betriebsausgaben i. S. d. Art. 5.1 KStG-UA hin, bei welchen es an einem Zusammenhang mit der eigentlichen untemehmerischen Aktivitat mangeln kann. Die Regelungen des Art. 5.3.6 KStG-UA und insbesondere des 5.3.9 KStG-UA sind fiir auslandische Investoren von herausragender Bedeutung. Zur Transferpreisproblematik, welche auch in der Ukraine stetig an Bedeutung gewonnen hat, wird im Rahmen der Ausfuhrungen zum Art. 7 KStG-UA noch separat Stellung genommen. Im Art. 5.3.9 KStG-UA befmden sich allgemeine Bestimmungen zur Dokumentation von Verrechnungspreisen. Der Betriebsausgabenabzug bleibt bereits bei denjenigen Ausgaben versagt, welche nicht durch Belege nachweisbar sind, da eine entsprechende Fiihrung und Aufbewahrung von Dokumentationsunterlagen im Sinne einer ordnungsgemafien Veranlagung fiir den Steuerschuldner verpflichtend ist. Eine genaue und umfassende Dokumentierung relevanter Leistungsbeziehungen ist nicht zuletzt auch deshalb wichtig,^ weil die ukrainische Steuerverwaltung insbesondere bezuglich der Geltendmachung von Betriebsausgaben als durchaus rigide gilt.^ Genau kodifizierte Anforderungen im Bezug auf die Transferpreisdokumentation liegen jedoch nicht vor.^

Zum Aufbau eines Dokumentationsmanagements Wellens, Dokumentation von Verrechnungspreisen, IStR 2004, S. 656-660. Dazu auch Ludwig, Die Wahl ist getroffen - an der Westintegration der Ukraine will der Ministerprasident nicht gezweifelt wissen, FAZ vom 9. 4. 2003. Vgl. Intriago/Bilyk, New Transfer Pricing Regulations - An Extremely Hot Topic unter http:// www.pwc.com/ua/eng/ins-sol/publ/pwc_transfer_pricing.pdf, Zugriffsdatum: 05.07.2005.

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

155

Zinsen, die eine ukrainische Gesellschaft an ihre Gesellschafter zahlt, stellen grds. Betriebsausgaben dar (Art. 5.5.1 KStG-UA). Ftir auslandische Investoren sind jedoch die sog. „thin capitalization rules"' gem. Art. 5.5.2 - 5.5.5 KStG-UA zu beachten.^ Unter diesen Regelungsbereich fallen Untemehmen, an denen nichtansassige Personen"^ zumindest mit 50 % des Stammkapitals beteiligt sind (Art. 5.5.2 KStG-UA). Greifen die Vorschriften zur Gesellschafterfremdfmanzierung, sind Zinszahlungen an Gesellschafter oder mit ihnen verbundene Personen (i. S. d. Art. 1.26 KStG-UA) nur als Betriebsausgabe abzugsfahig, wenn sie 50 % des Gewinns"^ zuziiglich der in dieser Periode erhaltenen Zinsen nicht tibersteigen (Art. 5.5.2 i. V. m. 5.5.4 KStG-UA).^ Im Gegensatz zur Gesellschafter-Fremdfmanzierungsregelung des § 8a KStG-D begegnet der ukrainische Gesetzgeber ungewoUten Steuergestaltungen bei der Finanzierung einer Kapitalgesellschaft also mit einer - ab einer bestimmten Grenze - Nichtanerkennung der Zinsen als Betriebsausgabe.^ Die nichtabzugsfahigen Zinsen konnen jedoch in die folgenden Perioden vorgetragen werden (Art. 5 Nr. 5.5.5 KStG-UA). Weitere Zurechenbarkeitsregeln zu den steuerlichen Ausgaben enthalten iiberdies die Art. 5.6-5.10 KStG-UA. Den Abschluss der Vorschriften zu den steuerlichen Betriebsausgaben bildet der Art. 5.11 KStG-UA. Darin heiBt es: „Establishment of additional restrictions related to inclusion of expenditure into gross expenditures of a taxpayer, except for those mentioned in the present Law, is not allowed." Diese explizit geauBerte Forderung der Legislative konnte sich an die Finanzverwaltung der Ukraine richten, welche traditionell fiir eine sehr restriktive Interpretation von abzugsfahigen Betriebsausgaben bekannt ist.^

Zum Begriff vgl. Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 806. Vgl. Schaumburg, Grundziige des Konzemsteuerrechts, in Schaumburg, Steuerrecht und steuerorientierte Gestaltungen im Konzem, 1998, S. 18 f Den nichtansassigen Personen werden hierbei gem. Art. 5.5.3 KStG-UA einige von der Steuer befreite bzw. diesbeziiglich begiinstigte juristische Personen gleichgestellt. Der Gewinn i. S. v. Art. 5 Nr. 5.5.4 KStG-UA wird dabei wie folgt ermittelt: von den Einkiinften des Steuerpflichtigen werden die Zinseinktinfte der Periode abgezogen und die an die Muttergesellschaft zu zahlenden Zinsen wieder hinzugerechnet. Als Betriebsausgabe kann dabei der Betrag der Zinsen angesetzt werden, der 50 % des so ermittelten Gewinns zuziiglich der Summe der von dem Steuerzahler in der Periode erhaltenen Zinsen nicht iibersteigt. Das ukrainische Korperschaftsteuerrecht kennt keine „safe-haven"-Regelung. Bei der deutschen Regelung (§ 8a KStG-D) erfolgt hingegen eine Umqualifizierung von Zinsen in eine (verdeckte) Gewinnausschuttung. So etwa Kharenko/Orlov, Taxation in Ukraine - The Journey, Global Tax Handbook, 2004, S. 167-174.

156

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

1.1.2.3.3 Die Abschreibungsregelungen Bei den Abschreibungen handelt es sich nach Art. 8.1.1 KStG-UA um eine schrittweise Zuordnung von Ausgaben fur den Erwerb, die Herstellung bzw. Emeuerung des materiellen und immateriellen Anlagevermogens innerhalb des durch den Art. 8 KStGUA gesteckten Rahmens im Zuge der Minderung des zu versteuemden Gewinns. Auch wenn die einleitende Definition noch keinen Hinweis darauf gibt, halt das ukrainische Abschreibungsrecht - aus der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts - einige Besonderheiten bereit. Diese werden nicht erst im Bezug auf das Leasing und hinsichtlich der ImmobilienverauBerung deutlich. Der Gesetzgeber lasst es sich auch im Art. 8 KStG-UA nicht nehmen, fur die Durchfuhrung von Abs Abschreibungen einen Positivkatalog anzufuhren.^ Art. 8.1.2 KStG-UA erwahnt hierbei: • Erwerb von Vermogensgegenstanden fiir den eigenen Produktionsbedarf,^ • Selbstherstellung von Anlagevermogen fur den eigenen Produktionsbedarf, einschlieBlich der Ausgaben flir damit in Verbindung stehende Lohnzahlungen, • Durchfuhrung samtlicher Arbeiten zur Erneuerung des Anlagevermogens, insbes. Reparatur-, Rekonstruktions- und Modemisierungsarbeiten, • Substanzverbesserungen an Grundstiicken, z. B. Be- und Entwasserung. Nach Art. 8.4.1 KStG-UA werden bei der Bestimmung des Buchwertes im Falle des Erwerbes von Anlagevermogen neben dem Anschaffungspreis auch Transport- und Versicherungsausgaben sowie andere Kosten berucksichtigt, welche in Verbindung mit dem Erwerb stehen. Der Buchwert bei selbst erstelltem Anlagevermogen flir den eigenen Produktionsbedarf ergibt sich gem. Art. 8.4.2 KStG-UA aus dem Betrag der Produktionskosten, wozu nicht zuletzt die Kosten der Inbetriebnahme und Ausgaben fiir Fremdfertigung zahlen.^ Beztiglich der Ausgaben fur die Erneuerung von Anlagevermogen wird dem Steuerpflichtigen das Recht eingeraumt, diese vollstandig und sofort als Betriebsausgaben geltend zu machen. Ubersteigt jedoch die Summe fur

3

Wann es explizit nicht zur Abschreibung kommen darf, zahlen die Art. 8.1.3 und 8.1.4 KStG-UA auf. Gilt auch in entsprechender Weise fiir die Tier- und Pflanzenzucht. Wie Art. 8.4.1 KStG-UA stellt Art. 8.4.2 KStG-UA zusatzlich klar, dass die Umsatzsteuer grds. nicht in den Buchwert eingeht.

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

157

Reparatur-, Rekonstruktions-, Modemisierungsarbeiten u. a. pro Veranlagungszeitraum den Betrag von 10 % des Gesamtbuchwertes des Anlagevermogens, so geht der diese Grenze iiberschreitende Betrag in die entsprechende Abschreibungsbasis ein (Art. 8.7.1 KStG-UA) und darf nicht unmittelbar als steuerliche Betriebsausgabe angesetzt werden. Substanzverbesserungen an Grundstiicken (v. a. ErschlieBungsaufwendungen) unterliegen der planmaBigen Abschreibung - bei Grundstiicken selbst existiert gem. Art. 8.9.1 KStG-UA ein Abschreibungsverbot. Die planmaBigen Abschreibungen sind quartalsweise vorzunehmen (Art. 8.3.1 KStGUA). Hierzu werden die abschreibungsfahigen Vermogensgegenstande des Anlagevermogens in vier Gruppen eingeteilt (Art. 8.2.2 KStG-UA). Ftir jede dieser Gruppen gilt ein einheitlicher Abschreibungssatz (a/h^"'"'"''), der sich auf den Buchwert zu Beginn eines Quartals bezieht (Art. 8.6.1 KStG-UA). Die steuerliche Abschreibung wird demnach grds. geometrisch-degressiv vorgenommen.^ Durch Umrechnung nach 1 - afa^'''"'^°^ j erhalt man die Jahres-AfA-Raten. Im einzelnen setzen sich die vier Gruppen wie folgt zusammen: • Gruppe 1: Bauten, Hauser, Gebaudeteile - einschlieBlich Wohnhauser mit deren Bestandteilen - sowie Substanzverbesserungen an Grundstiicken -» 2 % (7,8% p. a.), • Gruppe 2: Fahrzeuge inkl. dazugehorige Ersatzteile, Mobel, elektrische Haushaltsgerate, Elektro-mechanische Vorrichtungen bzw. Werkzeuge sowie die Geschaftseinrichtung -* 10 % (34,4 % p. a.), Auffang-Gruppe 3: Sonstige Vermogensgegenstande -» 6 % (22,0 % p. a.), Gruppe 4:^ Computer, Software und diverse Kommunikations- und Informationssysteme -> 15 % (47,8 % p. a.).

Eine Ausnahme bilden lediglich die immateriellen Vermogensgegenstande, die linear iiber maximal zehn Jahre abgeschrieben werden (Art. 8.3.9 KStG-UA), und die unter Art. 9 KStG-UA fallenden Abschreibungen im Zusammenhang mit der Ausbeutung von Bodenschatzen, die leistungsbezogen vorzunehmen sind. Ein Goodwill darf nicht abgeschrieben werden (Art. 1.7 KStG-UA). Die Gruppe 4 ist erst seit 2004 Gesetzesbestandteil. In die Gruppe 4 gehoren nicht Vermogensgegenstande, welche vor 2003 angeschafft wurden. Solche sind dann der Gruppe 2 zuzuordnen.

158

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

Ftir die Vermogensgegenstande der Gruppe 1 sollen die Abschreibungsbetrage fur jedes Gebaude, jede Anlage und jedes Strukturbestandteil separat berechnet werden (Art. 8.3.4 KStG-UA). Die Abschreibungen sind so lange vorzunehmen, bis der Buchwert des jeweiligen Vermogensgegenstandes das Einhundertfache des steuerfreien Mindesteinkommens erreicht hat (Art. 8.3.7 KStG-UA).^ Wird ein Vermogensgegenstand der Gruppe 1 verkauft oder z. B. durch Zerstorung im Wert gemindert, ist sein (Rest-)Buchwert als Aufwand zu erfassen (Art. 8.4.3 u. 8.4.8 a) KStG-UA). Fiir die Gruppen 2 bis 4 ist eine gesonderte Erfassung der einzelnen Vermogensgegenstande nicht vorgesehen. Vielmehr bezieht sich der anzuwendende Abschreibungssatz auf den Buchwert einer gesamten Gruppe zu Beginn eines Quartals (Art. 8.3.5 KStG-UA). Die Abschreibungen sind so lange vorzunehmen, bis der Buchwert der entsprechenden Gruppe null betragt (Art. 8.3.8 KStG-UA). Wird ein einzelner Vermogensgegenstand der Gruppen 2 bis 4 verkauft oder sinkt sein tatsachlicher Wert, bleibt der Buchwert der entsprechenden Gruppe grds. unberuhrt (Art. 8.4.4 u. 8.4.8 b) KStG-UA), es sei denn, die gesamte Gruppe wird wertlos oder ein etwaiger Schaden wird durch eine Versicherung erstattet (Art. 8.4.7 u. 8.4.9 b) KStG-UA). In diesem Fall ist der Buchwert einer Gruppe in entsprechender Hohe (ergebniswirksam) anzupassen. Liegt die offizielle Inflationsrate der Ukraine in einer Steuerperiode iiber 10 %,^ so gewahrt der Steuergesetzgeber die Beriicksichtigung der Inflation bei der Bestimmung der Abschreibungsbasis (Art. 8.3.3 KStG-UA).^ Die Kosten fur die Anschaffung geringwertiger Wirtschaftsguter gehen sofort vollstandig in die Betriebsausgaben ein. Erst seit Juli 2004 lasst sich in der Defmitionsvorschrift des Art. 8.2.1 KStG-UA zu den abschreibungsfahigen Vermogensgegenstanden des Anlagevermogens eine Wesentlichkeitsgrenze i. H. v. 1000 UAH (ca. 166 Euro) finden.

S.Fn.2aufS. 145. Die Inflationsrate betrug im Jahre 2004 12,3 %, vgl. Auswartiges Amt, Wirtschaftsdatenblatt Ukraine, http://www.auswaertiges-amt.de/www/de/laenderinfos/laender/laender_ausgabe_html? type_id=24&land_id=180, Zugriffsdatum: 14.04.2005. Inflationsberiicksichtigungsklauseln fmden auBer bei den Abschreibungsregeln der Art. 8 und 9 KStG-UA (i. V. m. der Forderung von Bodenschatzen) auch bzgl. der Ermittlung des zu versteuemden Einkommens der Produzenten landwirtschaftlicher Produkte sowie fur die Automobilindustrie Anwendung.

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

159

1.1.2.3.4 Leasingbestimmungen Die Abschreibungsvorschrift des Art. 8 KStG-UA enthalt ebenso Regelungen, die die steuerbilanzielle Behandlung in Verbindung mit Leasinggeschaften regelt. Nach Art. 8.5.1 KStG-UA mindert sich der Gesamtbilanzwert der entsprechenden Gruppe nicht um den Wert des Anlagevermogens, das der Steuerpflichtige im Rahmen des operativen Leasings zur Verfugung stellt. Handelt es sich dabei jedoch um Finanzierungsleasing, wird der Gruppenbilanzwert beim Leasinggeber abgesenkt - der Leasingnehmer erhoht entsprechend seinen Wertansatz (Art. 8.5.2 KStG-UA). Finanzierungsleasing wird mithin steuerlich so behandelt, als lage ein VerauBerungsfall vor.' Falls daniber hinaus ein Vertrag bzgl. des operativen Leasings den Leasingnehmer verpflichtet oder ihm erlaubt, SubstanzverbesserungsmaBnahmen am Leasingobjekt durchzufiihren, greifen nach Art. 8.8.1 KStG-UA fiir diesen die Vorschriften des Art. 8.7.1 KStG-UA, wonach Ausgaben, die im Zusammenhang mit SubstanzverbesserungsmaBnahmen anfallen, sofort vollstandig absetzbar sind bzw. zudem teilweise Abschreibungspotenzial fiir zuktinftige Steuerperioden bilden. GemaB Art. 8.5.1 KStG-UA taucht aber der im Rahmen des operativen Leasings genutzte Vermogensgegenstand gar nicht in der Bilanz des Leasingnehmers auf. Hierbei wird der Sinn der Gruppenbildung des Anlagevermogens deutlich. Der in der Steuerbilanz aufgrund des Uberschreitens der 10 %-Grenze zu beriicksichtigende Wertansatz, wird beim Leasingnehmer dem Gesamtbilanzwert der entsprechenden Gruppe zugerechnet.^ Art. 8.8.2 KStG-UA besagt schlieBlich, dass im Falle der vertragsmaBigen Ruckgabe an den Eigenttimer als auch bei Untergang des Leasingobjektes der Leasingnehmer einen noch nicht abgeschriebenen Substanzverbesserungsaufwand nach den Vorschriften liber die auBerplanmaBigen Abschreibungen (Art. 8.4.8 KStG-UA) zu behandeln hat.

Die Rechtsgrundlage fiir das Leasing, The Law of Ukraine „0n Financial Lease" (in der Neufassung vom 11. 12. 2003, Nr. 1381-IV, einsehbar unter http://www.commerciallaw.com.ua/ eng/legislative/Leas/, Zugriffsdatum: 05.07.2005), verweist im Art. 18 beztiglich der Abschreibung auf entsprechende Spezialgesetze. Zu beachten ist daher insbesondere die Abgrenzungsvorschrift zu den anderen Leasingarten im Art. 1.18.2 KStG-UA. Fiihrt der Leasingnehmer eine solche Gruppe noch nicht, so hat er diese einzufuhren. Art. 8.8.1 KStG-UA wurde mit dem Steueranderungsgesetz vom Juli 2004 (Nr. 1957-IV) neu gefasst.

160

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

1.1.2.3.5 Kaufund Verkaufvon Immobilien An das Ende der Abschreibungsnormen wurde der Art. 8.9 KStG-UA eingefugt, der sich auf die steuerbilanzielle Behandlung von Transaktionen, welche im Zusammenhang mit dem Verkauf von Grundstiicken stehen/ bezieht.^ Der Steuerpflichtige ist nach Art. 8.9.1 KStG-UA zu einer gesonderten buchmaBigen Erfassung beim Erwerb von Grundstiicken, welche nicht abschreibungsfahig sind, verpflichtet. Der Veraufierungsgewinn ergibt sich aus der positiven Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Kaufpreis. Letzterer wird im Gesetz als „expenditures related to purchase" definiert und lasst darauf schlieBen, dass darunter auch die Transaktionskosten (z. B. Notarkosten) fallen. Bei einem sich ergebenen VerauBerungsgewinn muss dieser im Vorfeld der Besteuerung um einem Inflationskoeffizienten i. S. d. Art. 8.3.3 KStG-UA korrigiert werden. Ergibt sich infolge des Verkaufs eines Grundstiickes ein VerauBerungsverlust, so kann ein solcher steuerlich nicht geltend machen werden. Im Falle des Verkaufs von Grundstiicken, welche im Rahmen von Privatisierungsmafinahmen erworben wurden, greift die Sondemorm des Art. 8.9.2 KStG-UA. Bei der Ermittlung des zu versteuemden VerauBerungsgewinns wird dabei vom Verkaufspreis nicht - wie im Normalfall - der Kaufpreis, sondem der geschatzte Zeitwert der Immobilie zum Verkaufszeitpunkt subtrahiert. Obgleich iiber die Motivation des Gesetzgebers bzgl. einer solchen Ausnahmeregelung nur spekuliert werden kann, sind die Konsequenzen fur Investoren, welche staatliches Eigentum erwerben, offensichtlich. So kann der Fall eintreten, dass ein Investor ein Grundstiick zu einem Preis erworben hat, welcher uber dem Verkaufspreis liegt. Ubersteigt dann aber gleichzeitig der Verkaufspreis den Marktwert zum VerauBerungszeitpunkt, so fallt steuerlich ein VerauBerungsgewinn an, obwohl der Steuerschuldner praktisch einen Verlust aus dem Grundstiicksverkauf erlitten hat. In der Kegel werden aber Verkaufspreis und Marktwert zum VerauBerungszeitpunkt identisch sein, so dass die Regelung als faktische Steuerbefreiung wirkt. Erwirbt der Steuerpflichtige Immobilienvermogen zusammen mit einem Grundstiick, auf dem sich die Immobilie (z. B. eine Fabrikhalle) befindet, bzw. ist das

Die Regelungen zum Verkauf von Anlagevermogen der Gruppen 1-4 befinden sich in den Art. 8.4.3 und 8.4.4 KStG-UA. Mit Gultigkeit ab dem 01.01.2003.

Das Steuersystem der Ukraine im TJberblick

161_

Grundstiick notwendige Voraussetzung fur die flinktionelle Nutzung der darauf befindlichen Immobilie, so stellen die Gesamtausgaben fur das Anlagevermogen, einschlieBlich des Grund und Bodens, Abschreibungspotenzial - einzuordnen in die Gruppe 1 - dar (Art. 8.9.3 KStG-UA). 1.1.2.4 Korperschaffsteuerliche

Sondervorschriften

Die ukrainische Gesetzgebung sieht im Art. 7 KStG-UA Regelungen fur die Besteuerung bestimmter Arten von Transaktionen vor, die diesbeztiglich andere Vorschriften des KStG-UA erganzen bzw. als vorrangige Spezialnorm ersetzen. Dazu gehoren u. a. Bartergeschafte (Art. 7.1 KStG-UA)\ die Versicherungstatigkeit (Art. 7.2 KStG-UA), der Handel mit Wertpapieren und Derivaten (Art. 7.6 KStG-UA), Transaktionen mit Forderungen und Verbindlichkeiten (Art. 7.9 KStG-UA), solche i. V. m. langfristigen Vertragsverbindlichkeiten (Art. 7.10 KStG-UA) und auch die Aktivitaten von Non-Profit-Organisationen (Art. 7.11 KStG-UA). Nachfolgend sollen Art. 7.4 KStG-UA bzgl. der Transaktionen mit verbundenen Untemehmen sowie die Dividendenbesteuerung nach Art. 7.8 KStG-UA aufgrund ihrer Bedeutung im Zusammenhang mit auslandischen Direktinvestitionen im Mittelpunkt stehen. 1.1.2.4.1 Transaktionen mit verbundenen Personen Die zunehmende wirtschaftliche Verflechtung, die an den Grenzen der europaischen Union keinen Halt macht, veranlasste auch den ukrainischen Gesetzgeber, umfangreiche Regelungen zur Transferpreisproblematik in das KStG-UA aufzunehmen. Die diesbeziiglichen Regelungen des Art. 5.3.6 KStG-UA und insbesondere des 5.3.9 KStG-UA machten - als Kern des Betriebsausgaben-Negativkatalogs - die Bedeutung der Transferpreisgestaltung deutlich. Art. 7.4.1 KStG-UA stellt klar, dass im Rahmen von Leistungserbringung zu Gunsten verbundener Personen erzielte Einnahmen sich prinzipiell am Verkaufspreis orientieren, jedoch nie unter den zum Zeitpunkt der Transaktion geltenden iiblichen Preisen liegen sollen. Analog wird vom Steuerpflichtigen verlangt, dass dieser die in Verbindung mit der Inanspruchnahme einer Dienstleistung bzw. mit dem Erwerb einer

'

Ukrainische Energiekonzeme hatten sich bis Ende der 90-er Jahre durch Barter- bzw. Tauschgeschafte (Legaldefmition im Art. 1.19 KStG-UA) im grofien Stil der Besteuerung entzogen. Das wird mit dem Art. 7.1 KStG-UA unterbunden. Vgl. Liidemann, Ukraine, 2001, S. 91.

162

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

Sachleistung vorgenommenen Ausgaben ausgehend vom Vertragspreis zu bestimmen hat - die entsprechenden iiblichen Preise gelten dabei jedoch als HochstmaB (Art. 7.4.2 KStG-UA). SinngemaBes gilt nach Art. 7.4.4 KStG-UA bei der Bezahlung von Zinsen auf Depositen (Einlagen), bei Zahlungen i. V. m. Leasing-, Miet- und Pachtgeschaften oder solchen aufgrund sonstiger schuldrechtlicher Verpflichtungen. Der Rechtsbegriff „verbundene Personen" ist auch im Art. 7.4 KStG-UA von zentraler Natur und wird in der Definitionsvorschrift des Art. 1.26 KStG-UA naher bestimmt. Eine juristische Person gilt danach als mit dem Steuersubjekt verbundene Person, wenn sie dieses kontrolliert oder von diesem kontrolliert wird bzw. sich mit ihm unter Kontrolle befindet. Kontrolle wiederum ist zu verstehen als (1.) der direkte oder gemeinschaftliche Besitz - iiber eine Vielzahl verbundener Personen - des groBten Teils (Geschaftsanteil bzw. Aktienpaket) des Satzungskapitals des Steuersubjektes oder (2.) die Beherrschung der Stimmenmehrheit im leitenden Organ des Steuersubjektes oder (3.) der (unmittelbare) Anteilsbesitz (Geschaftsanteil bzw. Aktienpaket) i. H. V. mindestens 20 % des Satzungskapitals des Steuersubjektes. Eine fur die Frage, in welcher Hohe Einnahmen bzw. Ausgaben im Rahmen des Leistungsaustausches unter verbundenen Personen anzusetzen sind, notige nahere Erlauterung des Begriffes „iiblicher Preis" fmdet sich in besonders ausfiihrlicher Weise in Art. 1.20 KStG-UA, der seit seinem Bestehen mehrfach geandert und stark erweitert wurde.^ Der Grundsatz steht im Art. 1.20.1 KStG-UA. Danach ist der iibliche Preis der Vertragspreis fur Waren und Dienstleistungen. Dieser wird als der reelle Marktpreis angesehen, solange das nicht widerlegt wird - die Beweislast dafiir liegt ausnahmsweise auf der Seite der Finanzverwaltung."^ Der reelle Marktpreis wiederum definiert sich als Preis, bei dem zwei unabhangig voneinander agierende Parteien mit jeweils ausreichend vorhandener Marktkenntnis bereit waren, miteinander ins Geschaft zu kommen. Bei der Bestimmung des iiblichen Preises sind gem. Art. 1.20.2 KStG-UA fur einen Drittvergleich notwendige Informationen zu gleichen oder ahnlichen Transaktionen heranzuziehen. Bezuglich der Vergleichbarkeit von Transaktionen nimmt der 1.20.2 KStG-UA in ausfiihrlicher Weise Stellung und fiihrt beispielhaft einige den Marktpreis beeinflussende Variablen an. Liegen hingegen keine

Die letztmaligen Neuemngen resultieren aus dem Steuerandemngsgesetz vom Juli 2004 (Nr. 1957IV). S.Fn.3aufS. 154.

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

163

gleichen oder ahnlichen Transaktionen bzw. diesbezuglichen Informationen als Vergleichsmafistab vor, oder sind letztere nicht offentlich zuganglich, so gilt der Vertragspreis als der ubliche Preis (1.20.6 KStG-UA).^ Art. 1.20.5 KStG-UA besagt, dass fur den Fall, dass der ubliche Preis nicht auf Grundlage der KStG-UA-Normen ermittelt werden kann, der Regelungsinhalt der Ukrainian Accounting Standards genutzt werden soil. Diese verweisen im UAS 23 zur Verrechnungspreisdokumentation auf die anzuwendenden Methoden zur Ermittlung von Fremdvergleichspreisen. Darin werden die drei international anerkannten transaktionsbezogenen Standardmethoden - Preisvergleichs-, Wiederverkaufs- und die Kostenaufschlagsmethode - bzgl. der Prufung der Angemessenheit von Verrechnungspreisen aufgefuhrt.^ Es bleibt mithin festzuhalten, dass in der Ukraine nicht nur auf deutsche Untemehmen, die bzgl. der Transferpreisproblematik

weitgehend

sensibilisiert sein sollten, alles in allem vertraute Anforderungen des Steuergesetzgebers warten.^ 1.1.2.4.2 Sonderregelungen fur Betriebsstdtten Wie bereits konstatiert, werden die Betriebsstatten der Nichtresidenten grds. den ansassigen Personen korperschaftsteuerlich gleichgestellt (vgl. Art. 13.8 KStG-UA). Der Steuergesetzgeber hat aber zusatzlich fur nichtansassige Personen die Spezialnorm des Art. 13 KStG-UA eingerichtet. Diese Rechtsnorm bestimmt die Art und Weise der Veranlagung von Betriebsstatten und regelt - der Hohe und dem Grunde nach - die Quellenbesteuerung passiver Einkunfte."* Art. 13 KStG-UA steht fur eine bestimmte Form der Einkommensbesteuerung juristischer Personen (so Art. 1.29 KStG-UA). Die Rechtsnorm zur Besteuerung nichtansassiger Personen hat gem. Art. 13.1 KStG-UA Vorrang vor den allgemeinen Regelungen des KStG-UA.

Art. 1.20 KStG-UA ist die ausfiihrlichste Definitionsvorschrift des KStG-UA. Deshalb kann sich hier nur auf den wichtigsten Regelungsinhalt beschrankt werden. Hierzu beispielsweise Schmidt/Jamrozy/Scharf, Verrechnungspreisgestaltung bei Leistungsbeziehungen zwischen inlandischen Untemehmen und ihren polnischen Tochterkapitalgesellschaften, IStR 2002, S. 428 i. Dazu etwa Baumhoff, Konzemverrechnungspreise, in Schaumburg, Steuerrecht und steuerorientierte Gestaltungen im Konzem, 1998, S. 332-337. Hierbei ist vor allem die Stellungnahme der staatlichen Finanzverwaltung, Hinweis: Nichtresidenten im Steuersystem der Ukraine, unter http://www.sta.gov.ua/rus/content.php3? navigator-service_nerez, Zugriffsdatum: 05.07.2005, von Relevanz.

164

Das Steucrrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

Zwar gilt prinzipiell auch fur Betriebsstatten, dass sie ihre Steuererklarung selbst zu erstellen haben (nach Art. 16.12 KStG-UA). Jedoch existieren gem. Art. 13.8 KStGUA insgesamt drei Moglichkeiten der Betriebsstattenerfolgsermittlung.^ Der ukrainische Gesetzgeber zahlt neben zwei Methoden, die prinzipiell den im intemationalen Steuerrecht tiblichen Vorgehensweisen (direkte und indirekte)^ entsprechen, auch eine vereinfachte Koeffizientenmethode auf.^ • Direkte Methode Art. 13.8 S. 1 und 2 KStG-UA regelt den Normalfall, wonach die Gewinne nichtansassiger Personen, die in der Ukraine ihre Wirtschaftsaktivitat mittels einer Betriebsstatte austiben, nach allgemeinen Verfahren veranlagt werden. Das Vorgehen der hierbei anzuwendenden direkten Methode erfolgt gemaB einer Selbstandigkeitsfiktion, wobei die Erfolgsermittlung unter Beriicksichtigung der Buchfuhrungsunterlagen der Betriebsstatte erfolgt."^ Dem Ziel einer verursachungsgerechten Abgrenzung vom Gesamterfolg des internationalen Einheitsuntemehmens nach dem Prinzip wirtschaftlicher Zugehorigkeit tragt diese Methode am ehesten Rechnung.^ • Indirekte Methode Diese Methode betrifft die Falle, in denen keine verlassliche Erfolgsrechnung bzgl. der Betriebsstatte in der Ukraine aufgestellt wird. Bei der Anwendung der indirekten Methode nach Art. 13.8 S. 3 KStG-UA wird der Gesamterfolg der Einheitsuntemehmung anteilsmafiig - die Daten beruhen auf der Buchftihrung (mit separater Bilanz) des Stammhauses - auf die ukrainische Betriebsstatte mittels der SchltisselgroBen Beschaftigtenanzahl sowie Wert des Betriebsvermogens zerlegt.^

Zu dieser Thematik aus steuersystematischer Sicht Voitsitskiy, Intemational Taxation in Ukraine, Ukrainian Journal of Business Law, 08/2004. Vgl. d2iza Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 621-625 bzw. 625. Vgl. hierbei die Stellungnahme der staatlichen Finanzverwaltung zur Betriebsstattenbesteuerung unter http://www.kac.com.ua/ukrtax/ukr03.htm, Zugriffsdatum: 05.07.2005. Ebenso im Ausland angefallene Ausgaben konnen steuerlich beriicksichtigt werden, wenn sie im Rahmen der wirtschaftlichen Aktivitat der ukrainischen Betriebsstatte angefallen sind. So etwa Voitsitskiy, Intemational Taxation in Ukraine, Ukrainian Journal of Business Law, 08/2004. lliQTTM Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 625. Eine mathematische Forme! zur approximativen Berechnung des zu versteuemden Einkommens bietet Deloitte, The Rough Guide to Ukrainian Taxation 2003, http://www.deloitte.com/dtt/cda/ doc/content/TaxGuide_Ukraine_2003.pdf, Zugriffsdatum: 05.07.2005; vgl. dazu auch PwC,

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

•

165

Koeffizientenmethode Diese Methode soil von der Finanzverwaltung dann zur Hilfe genommen werden, wenn weder die Anwendung der direkten noch der indirekten Methode moglich ist. Zur Approximation des zu versteuemden Einkommens werden i. S. d. Art. 13.8 S. 4 KStG-UA in diesem stark verkiirzten Veranlagungsverfahren die Gesamteinnahmen mit dem Koeffizienten 0,3 multipliziert.

1.1.2.4.3 Die Bruttobesteuerung von nichtansdssigen Personen Passive Einnahmen aus der Austibung einer Wirtschaftstatigkeit, welche auf dem Gebiet der Ukraine einer ansassigen Person von der nichtansassigen Person erbracht wird, unterliegen der Bruttobesteuerung des Art. 13 KStG-UA. Der Grundsatz der steuerlichen Gleichstellung der Betriebsstatten mit den ansassigen Personen (Art. 13.8 S. 1 und 2 KStG-UA) gilt also nur bei aktiver Ausubung ihrer Wirtschaftstatigkeit. Ergeben sich namlich passive Einnahmen, greifen diesbeziiglich auch fur die Betriebsstatte die Regelungen fur die Quellenbesteuerung. Dadurch kommt es eben nicht zu einer der Steuerveranlagung normalerweise vorausgehenden Verrechnung mit entsprechenden Betriebsausgaben. Der Quellensteuersatz betragt nach Art. 13.2 KStG-UA grundsatzlich 15 %, es sei denn, in den Art. 13.3-13.6 KStG-UA werden gesonderte Steuersatze vorgesehen. Die Besteuerung solcher Einnahmen erfolgt in einem separaten Verfahren.^ Im Rahmen einer Bruttobesteuerung bemisst sich die Korperschaftsteuer auf u. a. folgende Einnahmen (Art. 13.1 KStG-UA): •

Zinsen^ (Buchst. a) und Dividenden^ (Buchst. b),

•

Einahmen aus der Vergabe von Autorenrechten, Erfinderrechten, Lizenzen und Patenten;'* Frachtgebiihren (dafur gilt gem. Art. 13.5 KStG-UA ein gesonderter

' ^ ^ ^

Ukraine: A business and investment guide, 2004, http://www.pwc.com/ua/eng/ins-sol/publ/ index.html, Zugriffsdatum: 05.07.2005. So Art. 13.1 KStG-UA. Zur Begriffsbestimmung Art. 1.10 KStG-UA. Zur Begriffsbestimmung Art. 1.9 KStG-UA. Zu den „royalties" Art. 1.30 KStG-UA.

166

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

Steuersatz i. H. v. 6 %) und Einnahmen aus der Bereitstellung von Technik/Ingenieursdienstleistungen' (Buchst. c), • Einnahmen aus Leasing, Vermietung und Verpachtung^ (Buchst. d), • Erlose aus der VerauBerung von unbeweglichem Vermogen, darunter auch solche aus dem Verkauf von Betriebsstattenvermogen (Buchst. e), • Makler-, Vermittler- und Vertreterprovisionen (Buchst. i). Das Bruttobesteuerungsverfahren erspart dem Steuerpflichtigen wie auch der zustandigen Finanzbehorde Verwaltungsaufwand, da die sonst iibHche Steuerveranlagung wegfallt. Nicht zuletzt weil den durch Art. 13 KStG-UA erfassten Einnahmen in aller Regel geringe steuerHch abzugsfahige Aufwendungen gegenuber stehen, erweist sich dabei der Quellenabzug als sinnvolles Steuererhebungsinstrument.^ Doppelbesteuerungsrecht kann nationalen Regeln zur Quellenbesteuerung stets entgegenstehen."^ Ftir die hier relevanten Rechtsfolgen bzgl. der Betriebsstatten ist zunachst die leicht vom KStG-UA abweichende, vorrangige Definition des Art. 5 DBA-D/UA zu beachten. GrundsatzHch kann aber festgehalten werden, dass das DBA-D/UA der Quellenbesteuerung von Betriebsstatten - als (steuerrechtssystematischer) Sonderfall der Austibung von Wirtschaftstatigkeit durch nichtansassige Personen - nicht entgegensteht. Findet namlich eine gewerbliche Tatigkeit durch eine in der Ukraine gelegene Betriebsstatte, die etwa Einnahmen durch Dividenden, Zinsen und Lizenzgebiihren bezieht, statt und gehoren die entsprechenden Beteiligungen, Forderungen bzw. Rechte/Vermogenswerte zu dieser Betriebsstatte/ dann greift jeweils das Betriebsstattenprinzip des Art. 10 Abs. 5, 11 Abs. 5 bzw. 12 Abs. 5 DBA-D/UA. Dem Betriebsstattenstaat wird somit das Besteuerungsrecht fiir

Frachtgebiihren und Einnahmen aus der Bereitstellung von Technik-ZIngenieursdienstleistungen definieren sich gem. den Art. 1.35 und 1.36 KStG-UA. Zur Begriffsbestimmung Art. 1.18 KStG-UA. Vgl. die entsprechenden Ausfiihrungen zum Sonderfall der Bruttobesteuerung in Polen bei Kudert/Nabialek/Grzeskowiak, Die Einkommensteuer juristischer Personen, in Kudert (Hrsg.), Das polnische Bilanz- und Steuerrecht, 2001, S. 124. Dazu Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, 63-70. Explizit zur Frage der Zugehorigkeit Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen - Kommentar, 2003, Vor Art. 10-12 Rz. 39-51.

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

167

Dividenden, Lizenzgebiihren und Zinsen zugewiesen.' Fiir Einnahmen, wie etwa solche aus Maklertatigkeiten, bei denen keine abkommensrechtliche Spezialnorm die Erhebung der Korperschaftsteuer an der Quelle per Betriebsstattenvorbehalt erlaubt (im Gegensatz beispielsweise auch zu den Mieteinnahmen),^ rechtfertigt ohnehin die Generalnorm des Art. 7 Abs. 1 DBA-DAJA (Untemehmensgewinne) die Besteuerung im Belegenheitsstaat der Betriebsstatte. Der Regelungsinhalt des DBA-DAJA entspricht diesbeziiglich somit weitgehend dem des OECD-Musterabkommens^. Aus der Sicht eines deutschen Investors gilt es schlieBlich zu beachten, dass eine durch bilaterales Abkommensrecht gewahrte Freistellung der Betriebsstatteneinktinfte in Deutschland versagt bleibt,"^ wenn nicht (fast) ausschlieBlich aktive Tatigkeiten vorliegen.^ Die Aktivitatsklausel innerhalb des Methodenartikels (Art. 23 Abs. Ic DBAD/UA) knupft hierbei explizit an den Katalog aktiver Einktinfte des § 8 (1) Nr. 1-6 AStG-D an.^

Deutschland rechnet bzgl. der Zinsen und Lizenzen gem. des Methodenartikels (Art. 23 Abs. lb DBA-D/UA) die ukrainische Korperschaftsteuer an. Bei Dividenden gilt das gleiche nur bis zur Schachtelgrenze (10 %), sonst erfolgt eine Freistellung. So Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen - Kommentar, 2003, Art. 6 Rz. 137 f. Vgl. das aktuelle OECD-MA unter http://www.lemaitre.de/oecd.html, Zugriffsdatum: 05.07.2005. Beachte Art. 23 Abs. lb DBA-D/UA zur generellen Anrechnung! Die Aktivitatsgrenze konnte bei 90 % liegen, so dass der BFH vom 30. 08. 1995, BStBl. II 1996, S. 122; siehe dazu auch Strunk/Kaminski, Aktuelle Entwicklungen bei der Besteuerung von auslandischen Betriebsstatten und Personengesellschaften in Abkommensfallen, IStR 2003, S. 181-187 - die Autoren verweisen dabei auf eine neue Tendenz in der BFH-Rechtsprechung, die auf eine Betrachtungsweise abstellt, wonach bei jeder einzelnen Einkunftsquelle die Frage nach dem Aktivitatsvorbehalt gestellt wird. Eine vergleichbare Regelung gilt ab 2005 auch nach dem neuen DBA zwischen Deutschland und Polen. Vgl. Jamrozy/Stephan, VerauBerung polnischer Kapitalgesellschaften - Optimierungsuberlegungen unter Beriicksichtigung neuer rechtlicher Rahmenbedingungen, IStR 2004, S. 120.

168

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

1.1.2.4.4 Verlustverrechnung Im Gegensatz zu den deutschen Verlustabzugsmoglichkeiten^ sieht das KStG-UA keinen Verlustrucktrag vor. Dem Steuerschuldner wird jedoch ein uneingeschrankter Vortrag samtlicher in zuriickliegenden Veranlagungszeitraumen angefallener Verluste gewahrt (Art. 6.1 KStG-UA).^ Der Verlustvortrag muss so schnell wie moglich vorgenommen werden. Die Praxis hat aber in der Vergangenheit gezeigt, dass Steuererklamngen von zustandigen Finanzbeamten bereits ausschlieBlich deshalb nicht akzeptiert wurden, weil sie einen Verlustvortrag ausgewiesen haben. Das fuhrt in aller Regel dazu, dass die Untemehmen in der Ukraine zur Umgehung dieses Problems bestrebt sind, die den Verlust verursachenden Ausgaben von vomherein auf zukiinftige Steuerperioden zu verteilen. Vor diesem - zumindest aus der Sicht des Steuerpflichtigen hochst unbefriedigenden - Hintergrund ist die Neuregelung des Art. 6.2 KStG-UA (seit 2003 in Kraft) zu verstehen. Danach darf nunmehr die Finanzverwaltung die Annahme der Steuererklarung explizit nicht bereits aus dem Grunde der Verlustangabe verweigem.^ Der ukrainischen Steuerexekutive wird iiberdies jedenfalls per Art. 6.3 KStG-UA das Recht zugestanden, eine Sonderpriifung des entsprechenden Sachverhaltes durchzufuhren, wenn Zweifel an der RechtmaBigkeit der Inanspruchnahme der gewahrten Moglichkeiten zur Verlustverrechnung auftreten. Wann ein solches Misstrauen der Exekutive begrundet sein soil, ist ebenso festgelegt. Demnach ist eine Uberprufung der Korperschaftsteuererklarung durch die Finanzverwaltung dann gerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige in vier aufeinander folgenden Steuerperioden einen vortragsfahigen Verlust ausgewiesen hat. Eine auBerordentliche Steuerpriifung muss im Voraus angekiindigt und darf bei ein und demselben Steuerpflichtigen nicht haufiger als einmal im Kalenderjahr vorgenommen werden. Sie soil zudem zweckorientiert

§ 10 d EStG-D ist die fiir den Verlustabzug zustandige deutsche Gesetzesgrundlage, welche im Rahmen der einkommensteuerlichen Modifikationen auch fiir das KStG-D zur Anwendung kommt. Durch das Steueranderungsgesetz vom 24. 12. 2002 (Nr. 349-IV) wurde der Art. 6 KStG-UA - mit Giiltigkeit ab 2003 - modifiziert. Erwahnenswert ist die Abschaffung der vormals geltenden zeitlichen Befristung (5 Jahre) der gewahrten Inanspruchnahme des Verlustvortrages. „A tax body can not refuse from accepting tax return including balance losses of the taxation object for the reason of availability of such balance losses."

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

169

durchgefuhrt werden und hat sich mithin auf ausschlieBlich steuerliche Belange zu beschranken. 1.1.2.5 Die Steuerdeklaration Alle Steuerpflichtigen sind nach Art. 16.1 KStG-UA zur selbstandigen Erstellung einer Steuererklarung verpflichtet. Art. 11.1 S. 1 KStG-UA nennt die Veranlagungszeitraume Steuerjahr, Dreivierteljahr, Halbjahr und das Quartal. Die Steuerperiode beginnt jeweils am ersten und endet am letzten Kalendertag des Veranlagungszeitraumes (Art. 11.1 S. 2 KStG-UA).^ Fiir ein ganzes Jahr ist eine vollstandige Steuererklarung innerhalb von 60 Kalendertagen nach Ablauf des Steuerjahres, sonst lediglich eine vereinfachte Steuererklarung beim zustandigen Finanzamt innerhalb von 40 Kalendertagen nach Ablauf eines jeden Steuerquartals, - auch von den Betriebsstatten (Art. 16.11 KStG-UA) - einzureichen (Art. 16.4 S. 2 KStG-UA).^ In Art. 16.4 S. 5 KStG-UA wird dem Steuerpflichtigen schlieBlich das Recht zugestanden, bestimmte in der Steuerdeklaration enthaltene Positionen in einer ihm tiberlassenen Form zu erlautem und dem zustandigen Steuerorgan zukommen zu lassen, wenn er dies fur zweckmaBig halt. Sollte der Finanzverwaltung keine ordnungsgemaBe Steuererklarung vom Steuerpflichtigen vorgelegt werden - etwa bei nicht vorhandenen wichtigen Originalnachweisdokumenten - , behalt diese sich das Recht vor, entsprechende Behelfsmethoden zur indirekten Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage anzuwenden. Im Gegensatz zu den thematisierten Methoden der Betriebsstattenerfolgsermittlung handelt es sich hierbei um eine ersatzweise Veranlagung juristischer Personen, die auBerhalb des KStG-UA geregelt ist. Verschiedener Methoden (z. B. der einer okonomischen Analyse oder der einer Informationsanalyse bzgl. der Einnahmen-Aus-

Liegt der Zeitpunkt der Registrierung bei der Steuerbehorde inmitten einer Steuerperiode, so beginnt dann entsprechend der erste Veranlagungszeitraum. Dieser hat aber am letzten Kalendertag der folgenden Steuerperiode zu enden (Art. 11.1 S.4 KStG-UA). Im Falle der Liquidierung endet gem. Art. 11.1 S.5 KStG-UA der letzte Veranlagungszeitraum an dem Tage der Liquidierung. Vgl. auch die diesbezugliche Stellungnahme der staatlichen Finanzverwaltung unter http://www.sta.gov.ua/english/page.php3?r=8&id=addl,Zugriffsdatum: 05.07.2005. Sehr ausfiihrlich dazu Romanov, Glavnoje o kosvennych, Debet-Kredit 33-34/2004, im Archiv der Fachzeitschrift unter http://www.dtkt.com.ua/debet/rus/2004/33-34/index.html, Zugriffsdatum: 05.07.2005.

170

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

gaben-Situation des Steuerschuldners)/ welche per Durchfuhrungsverordnung genauer beschrieben sind,^ kann sich hierbei die Finanzverwaltung im Rahmen der Umsetzung des Gesetzes zur Art und Weise des Begleichens von Steuerverbindlichkeiten bedienen.^ Ansassige Personen - alle ukrainischen Wirtschaftgesellschaften - haben monatlich Korperschaftsteuerraten an den Fiskus abzufuhren."^ Die Steuer auf den Gewinn, der aufgrund wirtschaftlicher Aktivitat einer Betriebsstatte in der Ukraine angefallen ist, darf nicht spater als am 20. Tage des Folgemonats des entsprechenden Berichtsquartals gezahlt werden.^ Zahlt eine Wirtschaftsgesellschaft eine Dividende an ihre Gesellschafter aus, hat sie (zusatzlich) eine Vorauszahlung auf ihre eigene Korperschaftssteuer in Hohe von 25 % der Dividende zu leisten (Art. 7.8 KStG-UA).^ Ansassige Personen sowie Betriebsstatten, die fur eine nichtansassige Person Gewinnzahlungen im Zusammenhang mit Art. 7.8 (Dividendenbesteuerung) und Art. 13 KStG-UA (Besteuerung passiver Einkiinfte von nichtansassigen Personen) - die auf Tatigkeiten in der Ukraine zuriickzufahren sind - leisten, sind verpflichtet, die diesbeziigliche Quellensteuer spatestens zeitgleich mit dem Zeitpunkt der Auszahlung abzufuhren (Art. 16.13 KStG-UA).^ BezugHch des Einbehaltens und Abfiihrens von Quellensteuer, die auf Einnahmen nichtansassiger Personen anfallt, besteht generell die Verpflichtung, Bericht zu fiihren. Solche Dokumentationsunterlagen mussen dem zustandigen Steuerorgan spatestens zum 25. des dem Berichtsquartal folgenden Monats vorliegen.^

So existiert u. a. eine an die Finanzverwaltung gerichtete Aufstellung dariiber, an welcher Quelle eine bestimmte Art von Informationen zu erhalten ist. An erster Stelle aufgelistet sind Kreditinstitute, die iiber die finanziellen Verhaltnisse des Steuerschuldners Aufschluss geben sollten. S.Fn.SaufS. 169. Es handelt sich um das Gesetz mit der Nr. 2181 vom 21. 12. 2000. Vgl. UN-Industrial Development Organization, Ukraina - Przewodnik dla przedsi^biorcow, 2002, S.75. S.Fn.SaufS. 164. Falls die Vorauszahlungen die tatsachlich festgesetzte KSt ubersteigen, kann der Differenzbetrag im Folgejahr angerechnet werden (Art. 7.8.4 KStG-UA). Diese Vorschrift nutzt der Gesetzgeber, um uberdies an die Verantwortlichkeit des Steuerpflichtigen fur die Einbehaltung und Uberweisung von Sozialbeitragen zu erinnem. Vgl. die Stellungnahme der staatlichen Finanzverwaltung zur Quellenbesteuerung nichtansassiger Personen, http://www.kac.com.ua/ukrtax/ukr03.htm, Zugriffsdatum: 05.07.2005.

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

171

AuBer zu den Betriebsstatten (Art. 16.11 KStG-UA) existieren noch weitere steuersubjektspezifische Sonderbestimmungen bzgl. der Steuerdeklaration. So wird z. B. fiir Versicherungsuntemehmen auf die tatigkeitsbezogene Sonderregelung innerhalb des Gesetzes verwiesen (Art. 16.9 KStG-UA ^ Art. 7.2 KStG-UA).^ Der Regelungsgehalt des Art. 16 KStG-UA zu den Verfahren der Berechnung und Fristen fiir die Steuerentrichtung ist mit der 2003 in Kraft gesetzten groBen Steuerreform deutlich reduziert worden.^ Allein an diesem Beispiel wird deutlich, dass dem ukrainischen Gesetzgeber das Bemtihen um Verstandlichkeit im Rahmen eines fortwahrenden KStG-Reformierungsprozesses nicht ohne weiteres abgesprochen werden kann. Wenn iiber die Besonderheiten der Ertragsbesteuerung in der Ukraine gesprochen wird, darf schlieBlich jedoch nicht verschwiegen werden, dass neben den gesetzlichen Regelungen nicht zuletzt die vor Ort iibliche Praxis im Umgang mit den Steuerbehorden ihren Niederschlag in der definitiven Steuerbelastung findet. Wie in den Ausfiihrungen zum Verlustausgleich bereits angeklungen, ist der Steuerpflichtige mitunter der Willkiir von zustandigen Finanzbeamten ausgesetzt, welche die Steuererklarung entgegenzunehmen und zu iiberprufen haben. Fiir die Anerkennung einer Steuererklarung ist nicht selten der Ausweis eines bestimmten zu versteuemden Minimalgewinns, der nicht mit der tatsachlichen Ertragssituation (nach Steuerrecht) der einzelnen Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum iibereinstimmt, notwendig. Zustandige Finanzbeamte werden dabei nicht selten von ihren Vorgesetzten, die auf die Erfullung eines intemen Planes drangen, unter Druck gesetzt.^ Insbesondere am Gebaren der Finanzverwaltung hinsichtlich der Umsatzsteuer - eine vollstandige und piinktliche Riickerstattung muss nicht die Regel sein - wird dieses Problem sichtbar."^ Auch auf solche und ahnliche Verhaltnisse, die eben nicht per Gesetz legitimiert sind, sollten sich - gem. Erfahrungsberichten steuerberatender Praktiker, die in der Ukraine

Zudem konnen Kosten fiir Handelspatente von der Steuerschuld gem. Art. 16.3 KStG-UA abgezogen werden. S. das entsprechende Betriebsausgabenabzugsverbot nach Art. 5.3.4 KStGUA. So bleiben beispielsweise die Art. 16.5-16.8 KStG-UA nunmehr vollkommen frei. Vgl. hierzu Ludwig, Die Wahl ist getroffen - an der Westintegration der Ukraine will der Ministerprasident nicht gezweifelt wissen, FAZ vom 09. 04. 2003. Vgl. insbesondere FAZ-Institut fur Management-, Markt- und Medieninformationen, Landeranalyse UkraineAVeiBrussland vom Juni 2004, S. 15 f.

172

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

tatig sind - Untemehmen, die ihre Wirtschaftsaktivitat in der Ukraine aufnehmen zu gedenken, einstellen.^ 1.1.2.6 Steuertarif Der regulare KSt-Satz betragt gemaB Art. 10.1 KStG-UA seit dem 01.01.2004 25 % (bis 31.12.2003 betrug er 30 %). Ftir Gewinne aus Lotterien bzw. Gewinnspiele ist weiterhin ein Steuersatz i. H. v. 30 % vorgesehen (Art. 10.2 KStG-UA). 1.1.3 Exkurs: alternative Besteuerungsverfahren Zwei bedeutende Ausnahmeregelungen zur Vereinfachung der Steuerdeklaration seien an dieser Stelle angesprochen. Sie betreffen zum einen die Landwirtschaft und zum anderen Kleinuntemehmen. •

Landwirtschaft

Art. 14 KStG-UA steht zwar fur eine separierte Form der Einkommensbesteuerung der Erzeuger landwirtschaftlicher Produkte, die u. a. begunstigende Regelungen zur Inflationsbereinigung (Art. 14.1 S. 2 KStG-UA) und der Anrechnung der Grundsteuer (Art. 14.1 S. 3 KStG-UA) enthalt.^ Ftir Untemehmen, deren Kemgeschaft in der Erzeugung landwirtschaftlicher Produkte besteht,^ gilt jedoch seit 1999 der Regelungsinhalt des KStG-UA als vorlaufig aufgehoben und wurde durch eine Privilegierungs-"^ und Vereinfachungsvorschrift durch das Gesetz zur Fixed Agricultural Tax (FAT)^

Dabei geht es nicht einmal um das in der Ukraine weit verbreitete Problem der Korruption von Verwaltungsbeamten, welches auch vor den Steuerbehorden nicht halt macht. Vgl. dazu Ludemann, Ukraine, 2001, S. 107. Dazu etwa Informacija o dejstvujuscem nalogovom zakonodatel'stve Ukrainy, http://www. taxhelp.ni/articles/1064309888.html, Zugriffsdatum: 05.07.2005. Altemativinformationen unter: http://tchirkounov.ru/docs/doc.php?id=18, Zugriffsdatum: 05.07.2005. Fiir Produzenten landwirtschaftlicher Erzeugnisse ist explizit das Steuerjahr als einzig vorgesehener Veranlagungszeitraum genannt (Art. 11.1 S.3 KStG-UA i. V. m. Art. 16.4. S. 11 KStG-UA). Dazu zahlen die Untemehmen, bei denen im Vorjahr die Einnahmen aus dem Verkauf landwirtschaftlicher Erzeugnisse aus Eigenproduktion die Gesamteinnahmen um mehr als 50 % iiberschritten haben. Untemehmen, bei denen die o. g. Kennziffer unter 50 % liegt, zahlen die Korperschaftsteuer auf die aus dem Verkauf dieser Produkte erzielten Einnahmen nach allgemeinen Gmndsatzen. Der Gesamtwert der Steuervergiinstigungen fiir die landwirtschaftlichen Betriebe wird fiir das Jahr 2002 auf tiber 400 Mio. Euro geschatzt. So United States Department of Agriculture, http://www.fas.usda.gov/grain/policy/eur&mssia/UkrainePolicy.pdf, Zugriffsdatum: 05.07.2005. Vom 17. 12. 1998 (Nr. 320-XIV).

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

173

ersetzt.^ Die etablierte Universalsteuer vereint zwolf von den Erzeugem landwirtschaftlicher Produkte vormals abzufuhrenden Steuem bzw. Abgaben, wozu z. B. die Grundsteuer, die KFZ-Steuer als auch vor allem die Korperschaftsteuer gehoren.^ Neben einer deutlichen Verringerung der Steuergesamtbelastung ergibt sich flir die betroffenen Steuerschuldner eine erhebliche Erleichterung bzgl. der Steuerdeklaration. FAT-Bemessungsgrundlage ist der zum 01.07.1997 fixierte Wert des landwirtschaftlich genutzten Bodens. Der Steuertarif betragt je nach Nutzung und Region zwischen 0,1 % und 0,5 %. Die Jahreskalkulation muss bis zum 01. Februar eingereicht, die FAT-Raten monatlich entrichtet werden. •

Kleinunternehmer

Mit dem Erlass "Uber das vereinfachte System der Besteuerung, des Rechungswesens und der Rechnungslegung fur Kleinuntemehmen" des Prasidenten der Ukraine Nr. 727/98 vom 03.07.1998^ wurde eine neue Form der Steuererhebung ins Leben gerufen, die „einzige Steuer". Sie gilt gemaB Art. 4 des Erlasses neben dem „normalen" Rechnungslegungs- und Besteuerungssystem und kann von Kleingewerbetreibenden auf Antrag in Anspruch genommen werden, sofem sie den Anforderungen des Art. 1 des Erlasses entsprechen. Nach Art. 1 des Gesetzes iiber die Unterstiitzung von Kleinuntemehmen vom 19.10.2000 Nr. 2063-III kommen in den Geltungsbereich des Erlasses natiirliche Personen (Einzeluntemehmer), die nicht mehr als 10 Arbeitnehmer pro Kalenderjahr beschaftigen und deren jahrlicher Umsatz aus dem Verkauf von Waren bzw. aus der Erbringung von Dienstleistungen den Betrag von 500.000 UAH nicht iibersteigt. Als kleine Untemehmen im Sinne des Erlasses gelten auch juristische Personen, die durchschnittlich nicht mehr als 50 Arbeitnehmer pro Jahr beschaftigen und deren jahrlicher Umsatz den Betrag von 1.000.000 UAH nicht ubersteigt. Die „einzige Steuer" wir auf den Umsatz erhoben. GemaB Art. 1 des Erlasses wird bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bzw. der Hohe des Umsatzes das

Lediglich die Art. 7.7, 7.8, 13.1, 13.2, 13.6, 13.7 und 13.8 KStG-UA gelten fur die Landwirtschaft weiterhin. Hierzu ausfiihrlich Demyanenko/Zorya, Taxation and Ukrainian Agriculture after 2004, Working paper Nr. 18/2002 - Institute for Economic Research and Policy Consulting in Ukraine, http:// www.ier.kiev.ua/English/WP/2002/wp2002_eng.cgi, Zugriffsdatum: 05.07.2005. In der Fassung des Erlasses Nr. 746/99 vom 28.06.1999.

174

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

Zuflussprinzip angewendet.^ Art. 6 des Erlasses enthalt die Steuerbefreiungen fiir Kleingewerbetreibende, die ihre Einkiinfte dieser pauschalen Steuer unterwerfen. Abgegolten sind damit Umsatzsteuer, Korperschaftsteuer, Einkommensteuer, Grundsteuer, Kommunalsteuer und bestimmte Sozialabgaben (daher der Begriff „einzige Steuer"). Der Steuersatz fur natiirliche Personen wird durch die ortlichen Selbstverwaltungsorgane in Abhangigkeit von der Art der Tatigkeit festgesetzt und muss dazu fiihren, dass eine Steuer von 20 UAH nicht unter- bzw. eine Steuer von 200 UAH monatlich nicht iiberschreiten wird. Fiir jeden beschaftigten Arbeitnehmer erhoht sich aber die Summe der zu entrichtenden Steuer um 50 % (Art. 2 des Erlasses).^ Juristische Personen konnen gemaB Art. 3 des Erlasses einen Steuersatz von 6 % (dabei wird zusatzlich die Umsatzsteuer entrichtet) oder 10 % (dann erfolgt eine USt-Befreiung) des Umsatzes wahlen. GemaB Art. 7.8 KStG-UA^ sind seit dem 01.01.2003 juristische Personen, die der Einheitsbesteuerung unterliegen, auBerdem verpflichtet, bei der Gewinnausschiittung an die Anteilseigner eine Quellensteuer i. H. v. 25 % zu entrichten. Diese Quellensteuer darf dabei nicht auf die Pauschalsteuer angerechnet werden."^ GemaB Art. 7 kann die vereinfachte Besteuerung aber nicht von solchen juristischen Personen in Anspruch genommen werden, an deren Stammkapital juristische Personen, die keine kleinen Untemehmen sind, zu mehr als 25 % beteiligt sind bzw. von natiirlichen Personen, die Handel mit Spirituosen bzw. Tabakwaren oder Kraftstoffen betreiben. Auch fiir die auslandischen Investoren ist der Zugang zu dieser Option begrenzt. Diese „einzige Steuer" darf nur in Anspruch genommen werden, wenn die Beteiligungsquote des Auslanders am Grundungskapital des Untemehmens weniger als 25 % betragt.^

Es soil hier kurz angemerkt werden, dass die steuerlichen Gestaltungsmoglichkeiten wegen der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage nach dem Zuflussprinzip von den Gewerbetreibenden sehr stark genutzt bzw. von den Steuerorganen sehr stark kritisiert werden. Damit wirkt die Steuer wie ein kleines Arbeitsplatzverhinderungsprogramm. Die Anderung eingefiihrt durch das Gesetz tiber die Anderung des KStG-UA Nr. 349-IV vom 24.12.2002. Vgl. FAZ-Institut fiir Management-, Markt- und Medieninformationen/Rodl & Partner/DEG, Ukraine: Investitionsfuhrer Mittel- und Osteuropa, 2003, S. 59. Schreiben des Finanzamtes iiber die Veranderung von einzelnen Normen des Dekrets iiber das vereinfachte Steuersystem fur Kleinuntemehmen vom 30.12.1999 Nr. 19786/7/15-1317, vgl.

Das Steuersystem der Ukraine im Uberblick

175

1.2 Verkehrsteuern Die wichtigste Verkehrsteuer' in der Ukraine ist die Umsatzsteuer (USt-UA). Das modeme ukrainische Umsatzsteuersystem^ existiert seit der Verabschiedung des Umsatzsteuergesetzes vom 03.04.1997.^ Die USt-UA ist eine Allphasen-NettoUmsatzsteuer^ mit Steuersatzen von 20 % bzw. 0 % (Art. 6 UStG-UA). Steuerschuldner (Steuersubjekt) sind nach Art. 2 UStG-UA Personen,^ deren Umsatze wahrend der letzten 12 Monate den Betrag des 3600-fachen des steuerfreien Existenzminimums iiberstiegen,^ bzw. Personen, die Waren oder Dienstleistungen aus dem Ausland einfiihren oder Handel gegen Bargeld betreiben, unabhangig von der Summe des Entgelts. Die steuerbaren Umsatze (Steuerobjekt) sind in Art. 3.1 UStGUA definiert. Dies sind der Verkauf der Waren sowie die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen auf dem Zollgebiet der Ukraine, die Einfuhr von Waren und Dienstleistungen aus dem Ausland und die Ausfuhr von Waren und Dienstleistungen ins Ausland.^ Nicht steuerbare Umsatze sind in Art. 3.2 UStG-UA aufgefuhrt. GemaB Art. 4 ist die Steuerbemessungsgrundlage das vereinbarte Entgelt ohne die darauf entfallende Umsatzsteuer. Die steuerbaren aber steuerbefreiten Umsatze enthalt Art. 5 UStG-UA. Auf die nach Art. 4 UStG-UA ermittelte Steuerbemessungsgrundlage wird der Steuersatz i. H. V. 20 % bzw. 0 % angewandt (Art. 6 UStG-UA).

VeVhizkaja/Orel/Borjak, Jedinyj nalog dla juridiceskich i fiziceskich lie. Fiksirovannyj nalog, 2004, S. 22. Da die Umsatzsteuer (als eine indirekte Steuer) wirtschaftliche Verkehrsvorgange (Umsatze) erfasst, gehort sie steuerrechtlich zu den Verkehrsteuern; da sie aber von dem Endverbraucher der Waren bzw. Dienstleistungen getragen wird, ist sie aus okonomischer Sicht eine allgemeine Verbrauchsteuer, vgl. Haberstock/Breithecker, Einfuhrung in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre,2002,S. 91-92. Der Aufbau des ukrainischen Umsatzsteuersystems ist grds. dem Aufbau des deutschen Systems ahnlich; vgl. zum Aufbau des ukrainischen Steuersystems SawgorodniJ, Nalogi i nalogowyj kontrol' V Ukraine, 2001, S. 230 ff. Das Gesetz der Ukraine uber die Umsatzsteuer Nr. 168/97-BP vom 03.04.1997, VVRU, 1997, Nr.21,S. 156 f. Vgl. zum Begriff Haberstock/Breithecker, Einfuhrung in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2002,8.91-94. Gemafi Art. 1.2 UStG-UA gilt als Person im Sinne des UStG-UA jede juristische oder natiirliche Person, unabhangig davon, ob sie in der Ukraine ansassig oder nicht ansassig ist. Das monatliche steuerfreie Minimum betragt heutzutage 17 UAH (ca. 2,8 Euro). Bei der Ausfuhr wird in der Kegel der USt-Satz von 0 % angewandt, vgl. Art. 6.2 UStG-UA.

176

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

2 Das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Ukraine 2.1

Abkommensberechtigung und Definitionsnormen

Obwohl die meisten DBA, die Deutschland abgeschlossen hat, ihrer Struktur und ihrem Inhalt nach dem OECD-MA nachempfunden sind, muss jedes DBA wegen seiner individuellen Ausgestaltung gesondert betrachtet werden. In diesem Abschnitt soil daher auf die wichtigsten Regelungen des DBA-D/UA eingegangen werden, die fur deutsche Investoren relevant sind. Am 03.10.1996 ist das DBA zwischen der Ukraine und Deutschland in Kraft getreten.^ Der personliche Geltungsbereich umfasst die Personen, die entweder in einem oder in beiden Staaten ansassig sind (Art. 1 DBA-D/UA). Beim sachlichen Geltungsbereich werden die Steuem sowohl vom Einkommen als auch vom Vermogen umfasst (Art. 2 DBA-D/UA).^ Abkommensberechtigte Personen sind gemafi Art. 3 Abs. 1 Buchstabe b) DBA-D/UA naturliche Personen und Gesellschaften. Dabei wird in Art. 3 Abs. 1 Buchstabe c) DBA-D/UA explizit darauf hingewiesen, dass der Ausdruck Gesellschaft juristische Personen oder Rechtstrager, die fur die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden, umfasst. Hierzu zahlen in der Ukraine gem. Art. 1 WiGesG auch die VollG (powne towarystwo) und die KG (komandytne towarystwo), die - wie oben angemerkt - juristische Personen und somit gemaB Art. 2.1.1 i. V. m. Art. 1.15 KStG-UA korperschaftsteuerpflichtig sind. Daher genieBen sie neben den anderen juristischen Personen, wie AG, GmbH sowie GmzH (Art. 1 WiGesG) Abkommensschutz. Deutsche Personengesellschaften fallen hingegen nicht darunter. Sie fallen unter den Begriff „Untemehmen" des Art. 3 Abs. 1 Buchstabe e) DBAD/UA. Ihre Ansassigkeit richtet sich daher nach der Ansassigkeit ihrer Gesellschafter. Das bedeutet z. B., dass eine KG, die in Deutschland betrieben wird und deutsche und ukrainische Gesellschafter hat, fiir die Einktinfte der ukrainischen Gesellschafter als ukrainisches Untemehmen mit Betriebsstatte (Definition in Art. 5 DBA-D/UA) in Deutschland behandelt wird.

' BStBl 11996, S. 675 ff., BGBl. 1996 II S. 498. ^ Wobei laut Art. 2 Abs. 4 DBA-D/UA die Regelungen des DBA-D/UA auch ftir die zukunftigen Steuem gelten, die nach der Unterzeichnung des Einkommens erhoben werden.

Das Doppelbesteuemngsabkommen Deutschland/Ukraine

177

Die Ansassigkeitsmerkmale werden in Art. 4 Abs. 1 DBA-D/UA definiert. Eine Person ist in einem Vertragsstaat ansassig, wenn sie dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres standigen Aufenthaltes oder des Ortes ihrer Geschaftsleitung bzw. eines ahnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Bei doppelter Ansassigkeit soil die „tatsachliche" Ansassigkeit nach folgendem Schema gepruft werden (Art. 4 Abs. 2 Buchstaben a)-d) DBA-D/UA): VerfUgt eine naturliche Person uber standige Wohnstatten in beiden Staaten, so soil der Mittelpunkt der Lebensinteressen bestimmt werden. Wenn es nicht moglich ist, den Mittelpunkt zu bestimmen, gilt sie in dem Staat ansassig, in dem sie ihren gewohnlichen Aufenthalt hat. Hat sie ihren gewohnlichen Aufenthalt in beiden bzw. in keinem der Staaten, gilt sie in dem Staat ansassig, dessen Staatsangehoriger sie ist. Ist die Person wiederum Staatsangehoriger beider bzw. keiner der Staaten, so „regeln die zustandigen Behorden der Vertragsstaaten die Frage in gegenseitigem Einvemehmen". Wenn es sich bei einer Gesellschaft um eine Doppelansassigkeit handelt, so gilt sie als in dem Staat ansassig, in dem sich der Ort der tatsachlichen Geschaftsleitung befindet (Art. 4 Abs. 3 DBA-D/UA). Im Sinne des Art. 5 DBA-D/UA bedeutet Betriebsstatte^ eine feste Geschaftseinrichtung, durch die die Tatigkeit des Untemehmens ganz oder teilweise ausgeubt wird, wie z. B. Ort der Leitung, Zweigniederlassung, Fabrikationsstatte, Geschaftsstelle oder Werkstatte (vgl. Art. 5 Abs. 2 DBA-D/UA). Eine Betriebsstatte kann auch durch eine Bauausfuhrung oder eine Montage begriindet werden, wenn deren Dauer zwolf Monate tiberschreitet (Art. 5 Abs. 3 DBA-D/UA). In Art. 5 Abs. 5 DBA-D/UA wird der Standige Vertreter der Betriebsstatte gleichgesetzt. Art. 5 Abs. 4, 6 und 7 DBA-D/UA nennen die Negativmerkmale, bei deren Erfullung keine Betriebsstatte begriindet werden kann."^

Weichen die Begriffe der Betriebsstatte im nationalen und DBA-Recht voneinander ab, ist bei grenziiberschreitenden Tatigkeiten stets von dem DBA-Begriff auszugehen, vgl. Debatin, Das Betriebsstattenprinzip der deutschen Doppelbesteuemngsabkommen, DB 1989, S. 1693 ff. So begrundet laut Art. 5 Abs. 4 Buchstabe a) DBA-D/UA im Gegensatz zu § 12 Satz 2 Nr. 5 AOD die Einrichtung zur Lagerung von Giiter keine Betriebsstatte. Gleiches gilt auch laut Art. 5 Abs. 4 Buchstabe d) DBA-D/UA fiir Einkaufsstellen, die keine Betriebsstatte begriinden, obwohl es sich nach deutschem nationalem Recht (§ 12 Satz 2 Nr. 6 AO-D) stets um eine Betriebsstatte handelt. Ausiibung der Tatigkeit durch einen Makler, Kommissionar oder einen anderen unabhangigen Vertreter, sofem diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschaftstatigkeit handeln (Art. 5 Abs. 6 DBA-D/UA), begrundet keine Betriebsstatte. Auch wenn eine Gesellschaft

178

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

2.2 Normen zur Zuordnung der Einkiinfte 2.2.1 Unternehmensgewinne und Betriehsstatteneinkunfte Verfiigt das Untemehmen uber keine Betriebsstatte im anderen Vertragsstaat, konnen seine Gewinne nur im Ansassigkeitsstaat besteuert werden (Art. 7 Abs. 1 DBAD/UA). Ubt dagegen ein auslandisches Untemehmen seine Tatigkeit iiber eine inlandische Betriebsstatte aus, werden die der Betriebsstatte zuzurechnenden Gewinne im Inland besteuert (Betriebsstattenprinzip). Dabei ist zu beachten, dass gem. Art. 2.1.4 i. V. m. Art. 1.17 KStG-UA Betriebsstatten bzw. standige Vertretungen eines auslandischen Untemehmens in der Ukraine immer korperschaftsteuerpfiichtig sind. Dies gilt auch, wenn es sich um die Betriebsstatte eines auslandischen Einzeluntemehmens oder einer auslandischen Personengesellschaft handelt. Bei der Ermittlung der Korperschaftsteuerschuld der Betriebsstatte eines auslandischen Investors konnen zwei Methoden der Gewinnzuordnung angewandt werden: die direkte, bei der die Inlandsbetriebsstatte einem Inlandsuntemehmen gleichgesetzt wird, oder die indirekte, bei der vom Gesamtgewinn des ganzen Untemehmens ausgegangen wird, der nach einem Schliissel auf die Betriebsstatte und das Stammhaus verteilt wird. Obwohl Art. 7 Abs. 4 DBA-D/UA die Anwendung beider Methoden vorsieht, erlaubt Punkt 1 des Protokolls zum Art. 7 DBA-D/UA nur die Anwendung der direkten Methode der Betriebsstattengewinnermittlung. In der Praxis wird sowohl bei der ukrainischen als auch bei der deutschen inlandischen Besteuemng in der Regel auf die direkte Methode zuruckgegriffen, da sie einfacher zu handhaben ist.^ Art. 7 Abs. 2 DBA-D/UA sieht bei der Erfolgszuordnung die Anwendung des Arm's LengthPrinzips (Fremdvergleichsprinzips)^ vor, wonach eine wirtschaftliche Selbstandigkeit und Unabhangigkeit der Betriebsstatte von dem Stammhaus im Wirtschaftsverkehr mit Dritten angenommen wird. Diese Selbstandigkeits- bzw. Unabhangigkeitsfiktion fuhrt

durch die im anderen Staat ansassige Gesellschaft beherrscht wird, wird sie dadurch nicht zu ihrer Betriebsstatte (Art. 5 Abs. 7 DBA-D/UA). Vgl. Debatin, Das Betriebsstattenprinzip der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1989, S. 1696. In der Ukraine ist auch in Art. 13.8 KStG-UA die Anwendung beider Methoden vorgesehen, vgl. Olszycz, Predstawnyztwa nerezydentiw-osoblywosti rejestraziji, opodatkuwannia ta zwitnosti, Buhgalterija, Mai 2003, S. 220-221. Die Anwendung der einzelnen Methoden in der Ukraine wird in der Instruktion Nr. 274 vom 31.07.1997 dargestellt. Vgl. zum Begriff Wacker, Lexikon der deutschen und intemationalen Besteuerung, 1994, S. 156157. Eine Arm's Length-Klausel sieht auch Art. 9 DBA-D/UA fur Gewinne verbundener Untemehmen vor.

Das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Ukraine

179

zur Zurechnung der Gewinne der Betriebsstatte, die sie hatte erzielen konnen, wenn sie eine gleiche oder ahnliche Tatigkeit als selbstandiges und unabhangiges Untemehmen ausgetibt hatte.^ In Deutschland werden gemaB Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a) DBAD/UA die aus der Ukraine stammenden und dort der Besteuerung unterliegenden Einkiinfte (unter Progressionsvorbehalt) von der Besteuerung freigestellt. Zu beachten ist dabei, dass die Freistellungsmethode nur dann angewandt wird, wenn die Betriebsstatteneinkunfte nicht gegen den Aktivitatsvorbehalt des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStGD verstoBen (Art. 23 Abs. 1 Buchstabe c) DBA-D/UA).^ 2.2.2

Dividenden

Die Besteuerung von Dividenden, die aus der Ukraine stammen, ist in Art. 10 i. V. m. Art. 23 DBA-D/UA geregelt. Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-D/UA sehen ein Besteuerungsrecht sowohl fur den Quellenstaat als auch fur den Ansassigkeitsstaat des Empfangers vor. Die Quellensteuer auf Dividenden betragt 5 %, wenn der Empfanger eine Kapitalgesellschaft ist, die am Stammkapital der zahlenden Gesellschaft zu mindestens 20 % unmittelbar beteiligt ist (intemationales Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 2 Buchstabe a) DBA-DAJA) und 10 % in alien anderen Fallen (Art. 10 Abs. 2 Buchstabe b) DBA-D/UA). Zu beachten ist dabei, dass ukrainische Personengesellschaften zwar juristische Personen sind, aber durch Art. 10 Nr. 2 Buchstabe a) DBA-D/UA explizit vom Schachtelprivileg ausgenommen werden. Obwohl Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a) DBA-D/UA die Freistellung der in der Ukraine mit Quellensteuer besteuerten Dividenden nur fur deutsche Kapitalgesellschaften vorsieht, die liber mindestens 10 % des Stammkapitals der ukrainischen Gesellschaft verfiigen (auch hier sind Personengesellschaften zur Klarstellung explizit ausgenommen), werden Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG-D unilateral von der Besteuerung freigestellt (mit Ausnahme der 5 % als fiktive nicht abzugsfahige Betriebsausgabe, § 8b

Im Wirtschaftsverkehr zwischen der Betriebsstatte und dem Stammhaus ist allerdings stets davon auszugehen, dass die Betriebsstatte „nur unselbstandiger Teil des Gesamtuntemehmens ist", was eine steuerliche Anerkennung von Geschaftsvorfallen zwischen Betriebsstatte und Stammhaus unmoglich macht, vgl. ausfiihrlich Debatin, Das Betriebsstattenprinzip der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1989, S. 1739 f. Es ist davon auszugehen, dass es sich hier um einen dynamischen Verweis handelt und die entsprechenden Gesetzesanderungen nach dem Inkrafttreten des DBA-D/UA beriicksichtigt werden mussen, vgl. dazu Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 548.

180

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

Abs. 5 KStG-D), unabhangig von der Beteiligungshohe.^ 1st dagegen der Empfanger eine naturliche Person, werden die Dividenden in Deutschland besteuert und die Quellensteuer unabhangig von der Beteiligungshohe (Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b) DBA-D/UA) auf die Einkommensteuer angerechnet. 2.2.3 Zinseinkunfte und Lizenzgebuhren Zinsen, die von einer in einem Staat ansassigen Person an eine in dem anderen Staat ansassige Person gezahlt werden, durfen gem. Art. 11 Abs. 1 und 2 DBA-D/UA in beiden Staaten besteuert werden. Die maximale Quellensteuer betragt dabei im Regelfall 5 % (Art. 11 Abs. 2 Buchstabe b) DBA-D/UA) und bei den explizit unter die Regelungen des Art. 11 Abs. 2 Buchstabe a) DBA-DAJA fallenden Zinsen 2 %? Die Quellensteuer wird dabei gem. Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b) DBA-D/UA auf die deutsche Einkommen- oder Korperschaftsteuer angerechnet. Auch Lizenzgebuhren, die von einer in einem Staat ansassigen Person an eine in dem anderen Staat ansassige Person gezahlt werden, diirfen in beiden Staaten besteuert werden (Art. 12 Abs. 1 und 2 DBA-D/UA). Die Quellensteuer darf jedoch hier ebenso gem. Art. 12 Abs. 2 DBA-D/UA nicht 5 % iibersteigen. Auch sie wird gem. Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b) DBA-D/UA auf die deutsche Einkommen- oder Korperschaftsteuer angerechnet. Allerdings nimmt Art. 12 Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 Buchstabe b) DBA-D/UA die Lizenzgebuhren fur die Benutzung oder fur das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an wissenschaftlichen Werken, Patenten, Marken, Mustem oder Modellen, Planen, geheimen Formeln oder Verfahren oder fur die Mitteilung gewerblicher, kaufmannischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen explizit von der ukrainischen Quellensteuer aus. Da sie den wesentlichen Teil der Lizenzgebuhren im wirtschaftlichen Verkehr ausmachen, ergibt sich, dass sie in der Regel nur im Empfangerstaat besteuert werden.

Diese Freistellung schliefit die Anrechnung der ukrainischen Quellensteuer aus, die somit zu einer Definitivbelastung wird, vgl. ausfuhrlich Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 535 ff. Die Quellensteuer i. H. v. 2 % wird von den Zinszahlungen an eine Bank bzw. Kreditinstitut oder fur einen Kredit bei Verkauf von Waren auf Ziel erhoben (Art. 11 Abs. 2 Buchstabe a) DBAD/UA).

Steuerliche Folgen von Direktinvestitionen in der Ukraine

181

3 Steuerliche Folgen von Direktinvestitionen in der Ukraine Weder in der Ukraine noch in Deutschland ist die Untemehmensbesteuerung entscheidungsneutral. Aus diesem Grund ist sie bei einer Investitionsentscheidung zu beriicksichtigen.^ Im Folgenden werden die steuerlichen Auswirkungen von Direktinvestitionen deutscher Untemehmen in der Ukraine analysiert. Zum Vergleich werden die steuerlichen Folgen eines Direktgeschaftes in die Ukraine dargestellt. Diese Ergebnisse lassen sich dann in eine Investitionsentscheidung integrieren. Unter Investition wird dabei ein Zahlungsstrom verstanden, der mit einer Ausgabe beginnt und spater voraussichtlich Einnahmen und Ausgaben generiert.^ Als Direktinvestition wird eine Investition definiert, bei der sich der deutsche Investor nicht nur kapitalmafiig (Portfolioinvestition) engagiert, sondem aktiv untemehmerische Funktionen ubemimmt. Bei der Aufnahme einer Auslandstatigkeit durch einen deutschen Investor stehen mehrere rechtliche Ausgestaltungen zur Verfugung, wobei in der Praxis grds. zwischen folgenden steuerlich relevanten Formen unterschieden wird: •

Direktgeschafte,

•

Kapitalgesellschaften,

•

Betriebsstatten und

•

Personengesellschaften.

y Direktinvestitionen

Diese Altemativen werden zunachst auf ihre steuerlichen Folgen untersucht und mittels der Teilsteuerrechnung einander gegentibergestellt.^ Als Investor wird dabei eine in Deutschland ansassige Kapitalgesellschaft angenommen, bei deren Gesellschafter es sich ebenfalls um in Deutschland ansassige nattirliche Personen handelt, die ihre Anteile im Privatvermogen halten. Des Weiteren sind folgende Annahmen zu treffen:

Zur formalen Integration der Steuem in eine Standortentscheidung vgl. Kudert, Der EinfluB von Untemehmenssteuem auf die Standortwahl, WISU 1991, S. 511. Bei der Erfassung der Steuerbelastung wird im Folgenden nur die laufende Ertragsbesteuerung berucksichtigt. Da die Umsatzsteuer bei einem zum Vorsteuerabzug berechtigten Untemehmen aus wirtschaftlicher Sicht einen durchlaufenden Posten darstellt, kann auf ihre Beriicksichtigung ebenfalls verzichtet werden, vgl. Schneeloch, Besteuerung und betriebliche Steuerpolitik, 1994, S. 21. Vgl. Schneider, Investition, Finanzierung und Besteuerung, 1992, S. 9 f Vgl. zum Begriff der Teilsteuerrechnung Rose, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1992, S. 39 f

182

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

1. Die Untersuchung bezieht sich auf den Rechtsstand ab 01.01.2005. Somit betragen die nominalen Steuersatze fur die Korperschaftsteuer in Deutschland und in der Ukraine 25 % (§ 23 Abs. 1 KStG-D und Art. 10 Abs. 10.1 KStG-UA entsprechend). Der Spitzensteuersatz fur die deutsche Einkommensteuer natiirlicher Personen betragt im VZ 2005 42 %, in der Ukraine 13 % des zu versteuemden Einkommens. Der Hebesatz der deutschen Gewerbesteuer wird mit 400 % angenommen.^ 2. Es wird stets davon ausgegangen, dass die deutschen Gesellschafter mit ihren Einkiinften im proportionalen Bereich des Einkommensteuertarifs liegen. Der Steuersatz betragt dann im VZ 2005 42 %. 3. Im Falle der Zinszahlung sind die Zinsen gleich dem Einkommen vor den Zinsen der ukrainischen Tochterkapitalgesellschaft, d. h. formal ausgedruckt £817 = 1?4. Zuschlagsteuem, wie z. B. der Solidaritatszuschlag, werden nicht beriicksichtigt.^ 5. Ebenso werden der Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG-D) und der Sparer-Freibetrag (§20 Abs. 4 EStG-D) als ausgeschopft behandelt. 6. Es wird nur eine laufende Ertragsbesteuerung in einem Einperiodenfall unterstellt (statisches Modell). 7. Es wird von einer Gewinnsituation sowohl im Inland, als auch im Ausland ausgegangen, wobei in jeder Periode der ausschtittungsfahige Jahresuberschuss vollstandig an die deutsche Muttergesellschaft ausgeschtittet wird. 8. Bei Zinszahlungen werden die Unterkapitalisierungsregelungen des ukrainischen Steuerrechts nicht verletzt.

Die Beriicksichtigung kiinftiger Anderungen der Steuersatze kann in unserem Modell wegen des formellen Aufbaus der Untersuchung unproblematisch erfolgen. EBIT = Earnings Before Interests & Taxes; vgl. zur Zusammensetzung von EBIT: Husmann/Kruschwitz, Ein Standardmodell der Investitionsrechnung fiir deutsche Kapitalgesellschaften, Finanz Betrieb 2001, S. 641-644. Allerdings sei hier angemerkt, dass bei Zuschlagsteuem insbesondere § 51a Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG-D von Bedeutung ist, wonach das Halbeinkiinfteverfahren und die Anrechnung nach § 35 EStG-D riickgangig gemacht werden, vgl. Kudert/Gieralka/Nabialek, Nationale und grenzuberschreitende Konzemfinanzierung, in Kudert (Hrsg.), Das polnische Bilanz- und Steuerrecht, 2001, S. 368.

Steuerliche Folgen von Direktinvestitionen in der Ukraine

183

9. Im Rahmen der Direktinvestition werden in der Ukraine aktive Tatigkeiten ausgeiibt. 3.1 Direktgeschafte mit der Ukraine Unter dem Begriff Direktgeschaft soil der Leistungsaustausch iiber die Grenze ohne festen Stiitzpunkt im Abnehmerland verstanden werden. Die meistverbreiteten Formen eines Direktgeschafts sind dabei Lieferungen von Waren (Export bzw. Import), aber auch die Erbringung von Dienstleistungen, Kapitalexport und NutzungsUberlassungen lassen sich darunter subsumieren.^ Wegen der Moglichkeit einer flexiblen Gestaltung von Geschaftsbeziehungen sowie keiner Notwendigkeit der Kapitalbindung im Ausland bietet sich diese Handlungsmoglichkeit als eine Alternative zu einer Direktinvestition fur den Einstieg in den ukrainischen Markt an.^ Im Gewinnfall lassen sich die ertragsteuerlichen Folgen aus einem Direktgeschaft relativ unproblematisch erfassen.^ Nach dem Welteinkommensprinzip unterliegt jede in Deutschland ansassige Person der unbeschrankten Besteuerung mit ihren Einkunften unabhangig von deren Quelle."^ Im Verlustfall konnen sich Probleme erst dann ergeben, wenn die Voraussetzungen des § 2a Abs. 1 EStG-D erfullt sind, was in der Kegel bei Direktgeschaften nicht der Fall ist. In der Kegel werden die Verluste daher uneingeschrankt in Deutschland berlicksichtigt. Die umsatzsteuerlichen Folgen aus einem Direktgeschaft in einen Drittstaat richten sich nach dem Bestimmungslandprinzip. Wegen der Begrenzung des Themas werden die Verkehrsteuem und Zolle auBer Acht gelassen, obwohl sie die Vorteilhaftigkeit von Direktgeschaften beeinflussen konnen.^ Steuerliche und betriebswirtschaftliche Nachteile von Direktgeschaften im Vergleich zu Direktinvestitionen konnen sich vor allem aus der Unmoglichkeit der Gewinnverlagerung der inlandischen Untemehmung ins niedriger besteuemde Ausland

AusfiXhrMch Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 461. Vgl. zum Einstieg in den russischen Markt: Fanger, Direktinvestitionen in Russland, 2002, S. 9-11. Probleme konnen sich bei der Begriindung einer Betriebsstatte im Ausland oder bei der Besteuerung der Einkunfte aus Direktgeschaften mit einigen Entwicklungslandem ergeben, die eine Besteuerung dieser Geschafte vorsehen, ausfiihrlich vgl. Fischer/Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1998, S. 242 ff Vgl. Fischer/Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1998, S. 242 ff Auch Art. 7 DBA-D/UA weist das Besteuerungsrecht flir Untemehmensgewinne nur dem Ansassigkeitsstaat des Untemehmens zu. Vgl. Fanger, Direktinvestitionen in Russland, 2002, S. 165-172.

184

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

ergeben (dieser Nachteil kehrt sich im Verlustfall um), der Nichtausnutzung von ggf. besseren Produktionsbedingungen sowie aus Handels- und Wettbewerbsbeschrankungen, die bei der Griindung einer Tochterkapitalgesellschaft oder bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft in der Ukraine umgangen werden konnen.^ Bei einem Direktexport wtirde die deutsche Spitzeneinheit bei einem unterstellten GewSt-Hebesatz in Hohe von 400 % und einem Korperschaftsteuersatz von 25 % einer Belastung mit ertragsabhangigen Steuem von^ s'^, = sT" +{l-s'r"ys^"

= si' = 37,5 %

(1)

unterliegen,^ wobei der effektive Gewerbesteuersatz 4 ^ ' ' = - ^ ? ^ = 16,67% (2) l + m-h die Abzugsfahigkeit der Gewerbesteuer von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage berucksichtigt. Bei Ausschiittung der Dividenden an die einkommensteuerpflichtigen Gesellschafter (nattirliche Personen), die der unbeschrankten Steuerpflicht unterliegen, stellen die Dividenden Einkunfte aus Kapitalvermogen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStGD dar. Der vom Gesellschafter vereinnahmte Betrag"^ wird zur Halfte dem personlichen ESt-Satz unterworfen (Halbeinkunfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchstabe d EStG-D). Die steuerliche Gesamtbelastung auf Ebene des in Deutschland ansassigen Anteilseigners betragt ges

KapG . 1

/i _

KapG \ ^ ESt

^ Q ^ ^ 0/

(^^

mit 4^'=42%.

So auch Fanger, Direktinvestitionen in Russland, 2002, S. 10-11. Zur Herleitimg des effektiven kombinierten Teilsteuersatzes aus Korperschaft- und Gewerbesteuer vgl. Wotschofsky, Teilsteuerrechnung - Eine Idee mit Erfolg, WPg 2001, S. 652-655. Zur Vereinfachung wird der Solidaritatszuschlag fiir die weiteren Ausfuhrungen vemachlassigt. Von der Beriicksichtigung der deutschen Kapitalertragsteuer kann hier abgesehen werden, da sie vollstandig mit der ESt-Schuld der in Deutschland unbeschrankt steuerpflichtigen Gesellschafter verrechnet werden kann (trotz des Halbeinkiinfteverfahrens!); vgl. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStGD.

Steuerliche Folgen von Direktinvestitionen in der Ukraine

185

3.2 Laufende Besteuerung der Einkunfte aus einer Tochterkapitalgesellschaft in der Ukraine Wird fiir die Auslandsinvestition eine Tochterkapitalgesellschaft gewahlt, konnen ggf. gesellschaftsrechtliche (z. B. Haftungsbegrenzung), betriebswirtschaftliche (wie Ausnutzung niedrigerer Faktorpreise oder Umgehung der Handels- und Wettbewerbsbeschrankungen bei Produktion bzw. Vertrieb im Ausland^) und auch steuerrechtliche (Ausnutzung von Steuervorteilen im Ausland durch Gewinnverlagerung) Vorteile im Vergleich zum Direktexport ausgenutzt werden. Eine in der Ukraine gegriindete Kapitalgesellschaft^ ist als „selbstandiges Steuersubjekt des auslandischen Steuerrechts" unbeschrankt steuerpflichtig. Die nicht in der Ukraine ansassigen Gesellschafter sind mit ihren Einkiinften aus ukrainischen Quellen beschrankt steuerpflichtig.^ Ohne dass an dieser Stelle auf die Problematik der Qualifikation von auslandischen Wirtschaftsgebilden ausfuhrlich eingegangen wird/ soil nur kurz angemerkt werden, dass die (nach dem sog. Typenvergleich^) den deutschen Kapitalgesellschaften entsprechenden Gesellschaften in der Ukraine die AG, GmbH und GmzH sind.^ Die Kapitalgesellschaften sind nach Art. 1 i. V. m. Art. 3 und 4 DBA-D/UA abkommensberechtigt.

Vgl. Fischer/Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1998, S. 276-280, auch Fanger, Direktinvestitionen in Russland, 2002, S. 10-11. Da das ukrainische Gesellschaftsrecht der sog. Griindungstheorie nachgeht, werden die in der Ukraine gegriindeten Kapital- sowie Personengesellschaften als unbeschrankt steuerpflichtig behandelt, vgl. Art. 2 i. V. m. 1.15 KStG-UA. Zur Problematik der Grundungs- und Sitztheorie vgl. Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 505-506 mit weiterfiihrenden Literatur quellen. Vgl. Fischer/Warneke, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1998, S. 312 sowie Art. 2.1.2 i.V.m. Art. 13 KStG-UA. Vgl, hierzu Kapitel II. Zum Begriff und Vorgehensweise bei dieser Methode vgl. eingehend Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 2000, S. 169-173; BFH-Urteil vom 23.06.1992 IX R 182/87, BStBl 1992 II, S. 972, vgl. grundlegend Urteil des Reichsfmanzhofs vom 12. Februar 1930 VI A 899/27, RFHE 27, 73, RStBl 1930, S. 444 („Venezuela-Entscheidung"). Vgl. hierzu Kapitel II. Ausfuhrlich zur Problematik der Qualifikation von auslandischen Kapitalgesellschaften Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 500 ff. Auf die Problematik der Qualifikation von auslandischen Personengesellschaften wird unten eingegangen.

186

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

3.2.1 Betrachtete Alternativen Zur Finanziening der Geschaftstatigkeit und der Investitionen einer ukrainischen Tochterkapitalgesellschaft kann von der deutschen Muttergesellschaft altemativ Eigen- oder Fremdkapital zur Verfugung gestellt werden.^ Bei der Gewahrung von Eigenkapital erhalten die Gesellschafter eine erfolgsabhangige Vergutung (Beteiligungsertrag oder Dividenden); bei der Uberlassung von Fremdkapital werden in der Regel Zinszahlungen geleistet. Dabei sind Fremdkapitalvergiitungen in der Kegel als Betriebsausgaben abzugsfahig,^ Dividenden dagegen nicht. Wegen der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Kapitalvergutungen mit identischen Zahlungsstromen besteht zwischen Eigenkapital- und Fremdkapitalfinanzierung „regelmaBig eine Besteuerungsdivergenz".^ Im Folgenden sollen die sich aus unterschiedlichen Finanzierungsformen resultierenden Steuerbelastungen analysiert werden. Untersucht werden dabei folgende Falle: 1. Eine ukrainische Tochterkapitalgesellschaft schiittet Gewinne an eine in Deutschland ansassige"* Mutterkapitalgesellschaft aus: a. die Beteiligung am Stammkapital der Tochter liegt zwischen 10 % und 20 %; b. die Beteiligung am Stammkapital der Tochter betragt mindestens 20 %; 2. Eine ukrainische Tochterkapitalgesellschaft zahlt Zinsen an eine in Deutschland ansassige Mutterkapitalgesellschaft. Die Gesellschafterebene wird dabei auch beriicksichtigt, indem die von der deutschen Mutterkapitalgesellschaft erhaltenen Dividenden bzw. Zinsen an die Anteilseigner, die ihre Anteile annahmegemaB im Privatvermogen halten, weitergeleitet werden.

Vgl. Jacobs, Steuerliche Vorteilhaftigkeit des Einsatzes von Eigen- oder Fremdkapital bei der intemationalen Konzemfinanzierung, StuW 1996, S. 26-61. Zur Beschrankung der Abzugsfahigkeit der Zinsen im ukrainischen Steuerrecht s. Abschnitt 1.1.2.3.2. Schaumburg/Jesse, Konzemfinanzierung und Steuem: Internationales Steuerrecht, 1998, S. 1189 ff. Da das Gesellschaftsrecht in Deutschland auf der sog. Sitztheorie basiert, wird im Folgenden fiir eine deutsche Gesellschaft unter dem Ansassigkeitsort der Ort des tatsachlichen Verwaltungssitzes gemeint, vgl. zu den Begriffen: Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 505506.

Steuerliche Folgen von Direktinvestitionen in der Ukraine

187

3.2.2 Steuerhelastung im Gewinnfall bei Eigenfinanzierung Nach dem Trennungsprinzip\ das auch im Recht der Besteuerung der grenzliberschreitenden Wirtschaftsbeziehungen Anwendung findet, ist die Kapitalgesellschaft ein „von der Person des Gesellschafters unterschiedener Rechtstrager"^, der mit seinen Einktinften selbstandig steuerpflichtig ist. Das zu versteuemde Einkommen der ukrainischen Tochterkapitalgesellschaft wird nach dem KStG-UA ermittelt und gemaB Art. 10.1 KStG-UA mit s^'J = 25 % besteuert.^ Werden die Gewinne an auslandische Anteilseigner ausgeschuttet, kann es zu einer Doppelbelastung mit auslandischen und inlandischen Steuem kommen."^ Die deutsche Mutterkapitalgesellschaft ist mit ihrer Dividende in der Ukraine beschrankt steuerpflichtig.^ Durch die in Art. 13.1 Buchstabe b) i. V. m. 13.2 KStG-UA kodifizierte Quellensteuer i. H. v. 15 % der Bruttodividende wird die beschrankte Steuerpflicht der deutschen

Gesellschafter

abgegolten.^

Zugleich

unterliegt

die

Mutterkapital-

gesellschaft der unbeschrankten deutschen Korperschaftsteuerpflicht. Die Vermeidung oder Verminderung einer Doppelbelastung erfolgt mit Hilfe der uni- bzw. bilateralen MaBnahmen.^ Art. 10 Abs. 2 DBA-D/UA reduziert die Quellensteuer auf s^f = 10 % bzw. im Falle einer Schachtelbeteiligung von uber 2 0 % auf s^f*=5%

der

Bruttodividende.^ AuBerdem ist in Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a) DBA-DAJA eine Freistellung der Dividenden von der deutschen Besteuerung vorgesehen, wenn die Beteiligung

der

deutschen

Mutterkapitalgesellschaft

am

Stammkapital

der

ukrainischen Tochterkapitalgesellschaft mindestens 10 % betragt (das intemationale

Vgl. zum Begriff Jacobs, Untemehmensbesteuerung und Rechtsform, 2002, S. 92. Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2001, S. 186. Zur Ermittlung des zu versteuemden Einkommens s. Abschnitt 1.1.2.3 u. 1.1.2.4. Zu dem Begriff der Doppelbesteuerung vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2001, S. 3-7. Vgl. Art. 2.1.2 KStG-UA. Auf der Abkommensebene sind entsprechende DBA-Quellensteuersatze sowie die Beteiligungshohe zu beriicksichtigen. Zu den Begriffen vgl. Jacobs, Intemationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 10 ff. Der reduzierte Quellensteuersatz gilt allerdings nur fiir Dividendenzahlungen an Kapitalgesellschaften. Bei Dividendenzahlungen an Personengesellschaften wird unabhangig von der Beteiligungshohe eine Quellensteuer in Hohe von 10 % des Bmttobetrags der Dividenden erhoben, vgl. Art. 10 Abs. 2 Buchstabe b) DBA-D/UA.

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren Schachtelprivileg).^ Seit dem 01.01.2001 stellt Deutschland Dividenden unabhangig von der Beteiligungshohe von der Korperschaftsteuer (§ 8b Abs. 1 KStG-D) und i. d. R. von der Gewerbesteuer^ (§ 7 GewStG-D i. V. m. § 8b Abs. 1 KStG-D) frei (unilaterale MaBnahme), so dass die Freistellung nach Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-D/UA keine materielle Wirkung entfaltet. Da die Dividenden von der deutschen KSt freigestellt sind, kann die ukrainische Quellensteuer nicht auf die deutsche Korperschaftsteuer angerechnet werden (§ 26 KStG-D). Eine zusatzliche Steuerbelastung in Deutschland ergibt sich aus der Regelung des § 8b Abs. 5 KStG-D, wonach (pauschal)^ 5 % der Bruttodividenden"^ als Betriebsausgaben gelten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen und deshalb nicht abgezogen werden diirfen.^ Die zusatzliche effektive Steuerbelastung der Dividenden betragt somit^ : 0,05.5^'=1,88%.

(4)

Vgl. zum Begriff Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 547. Es ist allerdings wichtig zu beachten, dass das DBA einen Aktivitatsvorbehalt (i. S. v. § 8 AStG-D) enthalt, unter dem die Freistellung der Dividenden stattfindet, vgl. Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 548. Seit den Anderungen durch das Untemehmensteuerfortentwicklungsgesetz sind aber § 8 Nr. 5 i. V. m. § 9 Nr. 7 GewStG-D zu beachten, die eine Befreiung der Dividenden bei der Gewerbesteuer erst ab einer Beteiligung am Stammkapital auslandischer Tochter ab 10 % vorsehen (gewerbesteuerliches Schachtelprivileg), vgl. Schmidt/Kieker, Gewerbesteuerpflicht von Dividenden, insbesondere von Dividenden auslandischer Kapitalgesellschaften, NWB, 2003, Fach 5, S. 1523-1526. Die dariiber hinausgehenden Betriebsausgaben konnen unbegrenzt abgezogen werden, vgl. Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 534. Bei der Ermittlung der Bmttodividenden muss die ukrainische Quellensteuer nach § 10 Abs. 2 KStG-D wieder hinzugerechnet werden, BMF-Schreiben vom 10.01.2000, BStBl I 2000, S. 71, Tz. 2, vgl. auch: Grotherr, Intemationale Steuerplanung: Betriebsstatte oder Tochtergesellschaft?, SteuerStud 2001, S. 188 ff. § 3c Abs. 1 EStG-D i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG-D, vgl. Kudert/Gieralka/Nabialek, Nationale und grenziiberschreitende Konzemfmanzierung, in Kudert (Hrsg.), Das polnische Bilanz- und Steuerrecht, 2001, S. 377. Vgl. dazu die detaillierte Analyse von Utescher/Blaufus, Untemehmenssteuerreform 2001: Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs bei Beteiligungsertragen, DStR2000, S. 1581-1586; auch Fuger, Betriebsausgabenabzug und steuerfreie Schachteldividenden, PISt 1999, S. 47-53. Vgl. auch die Stellungnahmen zu dem Vorlaufer von § 8b Abs. 5 KStG-D, d. h. zu § 8b Abs. 7 KStG-D beispielsweise Schmid/Wiese, Nicht abziehbare Betriebsausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Schachteldividenden, IStR 1999, S. 583-585; vgl. auch Rose, Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002: Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit Schachtelertragen, DB 1999, S. 1038-1040; Berndt/Wiesch, Bemerkungen zu § 8b Abs. 7 KStG, BB 1999, S. 2325-2335.

Steuerliche Folgen von Direktinvestitionen in der Ukraine

Auf der anderen Seite wird die Abzugsfahigkeit der sonstigen mit der Beteiligung zusammenhangenden (und tatsachlich angefallenen) Betriebsausgaben nicht mehr versagt.^ Auf Ebene der deutschen Mutterkapitalgesellschaft betragt die Steuerbelastung somit in Fall la (Beteiligung zwischen 10 % und 20 %) C o = C + ( l - C ) - ( C + C ) = 33,91%

(5)

und im Fall lb (Beteiligung mindestens 20 %) « = C + ( l - O - ( C " + C ) = 30,16%.

(6)

Bei Weiterleitung der Schachteldividenden an in Deutschland unbeschrankt einkommensteuerpflichtige Gesellschafter stellen die Dividenden wiederum Einkunfte aus Kapitalvermogen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG-D, die dem Halbeinkunfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchstabe d EStG-D unterliegen, dar. Die Gesamtbelastung betragt im Fall la (Beteiligung zwischen 10 % und 20 %) 4 ; ^ = s'';^+\\\-sf^).sf

= 47,79 %

(7)

bzw. im Fall lb (Beteiligung mindestens 20 %) C o . = C o . 4 - ( ^ - C o . ) - 4 " = 44,82 %.

(8)

3.2.3 Steuerbelastung im Gewinnfall bei Fremdfinanzierung Die deutsche Mutterkapitalgesellschaft kann zur Finanzierung ihrer ukrainischen Tochterkapitalgesellschaft neben Eigen- auch Fremdkapital zur Verfugung stellen. Die VergUtung fur die Uberlassung des Fremdkapitals (Zinsen) stellt bei der Tochterkapitalgesellschaft grds. eine abzugsfahige Betriebsausgabe dar (Art. 5.5.1 KStG-UA). AnnahmegemaB greifen die sog. „thin capitalization rules" des KStG-UA nicht."^ GemaB Art. 11 Abs. 1 DBA-D/UA wird das Besteuerungsrecht von Zinseinkiinften dem Ansassigkeitsstaat der Muttergesellschaft zugewiesen. Gleichzeitig ist aber unabhangig von der Beteiligungshohe die Erhebung einer Quellensteuer (auf die Einkiinfte der in der Ukraine beschrankt steuerpflichtigen auslandischen Gesellschafter aus

' ^

Vgl. hier nur das BMF-Schreiben vom 10.01.2000, BStBl. 12000, S. 71. Vgl. Abschnitt 1. Zu den sog. „thin capitalization rules" s. Abschnitt 1.1.2.3.2.

190

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

Quellen innerhalb der Ukraine) in der Ukraine vorgesehen (Art. 11 Abs. 2 DBAD/UA), allerdings nur i. H. v. s^^^^ = 5 % .^ Da diese Zinseinkiinfte in Deutschland der unbeschrankten Besteuerung (im Rahmen des Welteinkommensprinzips^) mit Korperschaft- bzw. Gewerbesteuer unterliegen,^ wird die sich daraus ergebende Doppelbesteuerung durch die in Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b) DBA-DAJA vorgesehene Steueranrechnung gemindert."^ Damit betragt die steuerliche Belastung der von der ukrainischen Tochter gezahlten Zinsen auf der Ebene der deutschen Mutterkapitalgesellschaft^

Caz=C"+(^S*-C) = 4*=37,5%.

(9)

Werden die bei der deutschen Mutterkapitalgesellschaft thesaurierten Zinseinnahmen an die Anteilseigner in Form von Dividenden ausgeschiittet, ergibt sich eine Gesamtbelastung auf die von der ukrainischen Tochterkapitalgesellschaft gezahlten Zinsen auf der Ebene der Gesellschafter von^ 4;az = C c z + 7 - ( l - C o z ) - 4 " = 50,63 % .

(10)

3.2.4 Behandlung der Verluste Auf der Ebene ukrainischer Tochterkapitalgesellschaft konnen angefallene Verluste im Rahmen eines zeitlich unbeschrankten Verlustvortrages berucksichtigt werden (Art. 6.1 KStG-UA). Auf der Ebene der deutschen Mutterkapitalgesellschaft konnen sie auf Grund des Trennungsprinzips nicht berucksichtigt werden.^

Fur Kredite der Finanzinstitutionen bzw. beim Verkauf von Waren auf Ziel sieht Art. 11 Abs. 2 Buchstabe a) DBA-D/UA einen ermafiigten Quellensteuersatz von 2 % vor. Zum Begriff vgl. Wacker, Lexikon der deutschen und intemationalen Besteuerung, 1994, S. 822. Vgl. Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 797-798. Vgl. Schaumburg/Jesse, Konzemfinanzierung und Steuem: Internationales Steuerrecht, 1998, S. 1204. Der ukrainische und der deutsche Fiskus teilen somit das Steueraufkommen untereinander; die Ukraine behalt 5 %, Deutschland erhebt weitere 37,5 % - 5 % = 32,5 %. Dabei wird unterstellt, dass die Mutterkapitalgesellschaft keine inlandischen Einkiinfte erzielt hat. Eine direkte Beriicksichtigung der Verluste der auslandischen Tochterkapitalgesellschaft auf der Ebene der deutschen Gesellschafter ist ebenso ausgeschlossen. Eine „indirekte" Beriicksichtigung ergibt sich aufgrund der Verringerung von Gewinnausschuttungen der deutschen Mutterkapitalgesellschaft, wenn sich die Anteilseigner im progressiven Bereich der Einkommensteuer

Steuerliche Folgen von Direktinvestitionen in der Ukraine

191

3.3 Laufende Besteuerung der Betriebsstatteneinkiinfte Wird im Rahmen der Auslandstatigkeit eines inlandischen Untemehmens die Schaffung einer engeren Beziehung zum Zielland angestrebt, so kann die Errichtung einer Betriebsstatte im Ausland als primare Alternative zur Grundung einer Tochtergesellschaft angesehen werden.^ In diesem Abschnitt wird auf die Besonderheiten der laufenden Besteuerung einer ukrainischen Betriebsstatte eines deutschen Investors (in Form einer Kapitalgesellschaft) eingegangen. 3.3.1 Erfolgsermittlung und -zuordnung Wenn sich der Betriebsstattenbegriff des Art. 1.17 KStG-UA von der im Art. 5 DBAD/UA gegebenen Definition unterscheidet, ist bei grenzUberschreitenden Tatigkeiten stets von dem DBA-Begriff auszugehen."^ Bei den weiteren Ausfuhrungen wird von der Grundung einer „festen Geschaftseinrichtung" in der Ukraine ausgegangen, die eine aktive Tatigkeit^ aufweist."^ Eine derart definierte Betriebsstatte^ eines auslandischen Investors begriindet sowohl nach DBA^ als auch nach nationalen^

befinden, vgl. ausfuhrlich Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 549-550, 536-537. Vgl. Wacker, Lexikon der deutschen und intemationalen Besteuerung, 1994, S. 101. Vgl. Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 481; auch laut Art. 17 des Gesetzes uber Internationale Vertrage der Ukraine (Nr. 3737-XII vom 22.12.1993, VVRU 1994, Nr. 10, S. 45) haben die Regelungen eines intemationalen Vertrages (DBA) Vorrang vor den Normen des nationalen Rechts. Dies ist wichtig erstens fur die Moglichkeit der Verlustberiicksichtigung iiber einen negativen Progressionsvorbehalt (in diesem Fall ist der Katalog der aktiven Einkiinfte des § 2a Abs. 2 EStGD zu beachten), vgl. Jacobs, Intemationale Untemehmensbesteuemng, 2002, S. 494-496 und zweitens bei der Wahl der Entlastungsnormen des DBA (Freistellung oder Anrechnung, Art. 23 Abs. Buchstabe a)-c) DBA-D/UA). In diesem Fall ist aber der Katalog aktiver Einkiinfte des § 8 Abs. 1 AStG-D zu beriicksichtigen, vgl. BFH v. 05.06.2002, DStRE 2002, S. 1143, BFH v. 14.7.1993, BStBl. II 1994, S. 91, auch Krawitz, Aktivitatsvorbehalte bei Einkunften aus auslandischen Kapitalgesellschaften und Betriebsstatten, FR 2003, S. 114-127. Diese feste Geschaftseinrichtung soil dabei nicht unter den Negativkatalog des Art. 5 Abs. 4 DBA-D/UA fallen. Dieser Begriff der Betriebsstatte entspricht inzwischen der Definition des Art. 1.17 KStG-UA. Im ukrainischen Steuerrecht wird der Begriff einer standigen Vertretung, durch die das Untemehmen des Nichtresidenten eine wirtschaftliche Tatigkeit in der Ukraine ausiibt, verwendet (Art. 1.17 KStG-UA). Art. 7 Abs. 1 DBA-D/UA. Art. 2.1.4 i. V. m. 1.17 KStG-UA.

192

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

Regelungen die beschrankte Korperschaftsteuerpflicht^ fur die der Betriebsstatte zuzurechnenden Gewinne.^ Obwohl in der Kegel die Steuerart (Einkommen- bzw. Korperschaftsteuer) bei der Besteuerung der Untemehmensgewinne von der Rechtsform des auslandischen Investors abhangt,^ unterliegt die standige Vertretung in der Ukraine stets der Korperschaftsteuerpflicht (Art. 2.1.4 i. V. m. Art. 1.17 KStG-UA)."^ Daher finden die Gewinnermittlungsvorschriften des KStG-UA auch fur die Betriebsstatten auslandischer Investoren^ ihre Anwendung (vgl. Art. 16.11 KStG-UA i. V. m. 13 KStG-UA). AuBerdem ist eine standige Vertretung laut Art. 2 RLG buchfuhrungspflichtig und muss einen Jahresabschluss (allerdings in verkurzter Form, vgl. Art. 11 Abs. 3 RLG) aufstellen. 3.3.2 Besteuerung im Gewinnfall Der nach den Vorschriften des KStG-UA ermittelte Gewinn^ der Betriebsstatte unterliegt der Besteuerung mit einem KSt-Satz in Hohe von s^^J = 25 % (seit 01.01.2004, bis 31.12.2003 gait der KSt-Satz in Hohe von 30 %, Art. 13.8 i. V. m. 10.1 KStG-UA). Die in der Betriebsstatte erwirtschafteten und der ukrainischen Besteuerung unterzogenen Einkunfte werden von der deutschen Besteuerung freigestellt (Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a), c) DBA-D/UA).^ Dies entspricht daher auch der Gesamtbelastung auf

Im ukrainischen, wie auch im deutschen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 20.07.1988, BStBl II1989, S. 140) Steuerrecht verfiigt die Betriebsstatte uber keine eigene Rechtsfahigkeit (Art. 95 ZGB-UA) und wird mit dem Stammhaus als ein einheitliches Untemehmen angesehen, das der beschrankten Steuerpflicht in der Ukraine unterliegt. Zum Zwecke der Besteuerung wird allerdings eine wirtschaftliche Selbstandigkeit und Unabhangigkeit der Betriebsstatte vom Stammuntemehmen angenommen (Art. 13.8 KStG-UA), vgl. Abschnitt 1.1.2.4.2. Ausfiihrlich iiber die in der Ukraine zulassigen Gewinnzuordnungsmethoden vgl. Abschnitt 1.1.2.4.2. Vgl. Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 482 ff. Eine vergleichbare steuerliche Behandlung der Betriebsstattengewinne findet sich auch in einigen anderen osteuropaischen Staaten, wie z. B. in Russland, vgl. Fanger, Direktinvestitionen in Russland, 2002, S. 49. Vgl. die Instruktion iiber die Berechnung der Korperschaftsteuer flir die Gewinne standiger Vertretung eines auslandischen Investors, Nr. 274 vom 31.07.1997. Zu Gewinnermittlung nach ukrainischem KStG-UA s. Abschnitt 1.1.2.4. Die Freistellung gilt dabei sowohl fiir deutsche Korperschaft- als auch fiir Gewerbesteuer, vgl. Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 487-499.

Steuerliche Folgen von Direktinvestitionen in der Ukraine

193

Gesellschaftsebene ^ (11) s,lf^s',';=25%. Wird der thesaurierte Gewinn spater in Form von Dividenden an die Gesellschafter^ ausgeschiittet, unterliegt nur noch die Halfte der Bruttodividenden der individuellen Einkommensteuer (Halbeinkiinfteverfahren).^ Die Gesamtbelastung der in der ukrainischen Betriebsstatte erwirtschafteten Einktinfte auf der Ebene der deutschen Gesellschafter betragt (unter Vemachlassigung von Zuschlagsteuem"^) + -'{\-s^,f)'s'f 2

=40,75%.

(12)

3.3.3 Behandlung der Verluste Auf der Ebene der ukrainischen Betriebsstatte werden angefallene Verluste laut Art. 6.1 KStG-UA im Rahmen des Verlustvortrages beriicksichtigt.^ In Deutschland ist die Verlustberiicksichtigung nur im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts moglich,^ was jedoch im untersuchten Fall wegen des linearen Korperschaftsteuertarifs

Die Anwendung des Progressionsvorbehalts (vgl. zum Begriff Wacker, Lexikon der deutschen und intemationalen Besteuerung, 1994, S. 558) bei der Ermittlung der Korperschaftsteuerschuld des deutschen Stammhauses, die in Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a) DBA-D/UA vorgesehen ist, schafft wegen des hnearen Korperschaftsteuertarifs keine zusatzhche Steuerbelastung. AnnahmengemaB handelt es sich bei den Gesellschaftem um natiirUche Personen, die ihre Beteihgung im Privatvermogen hahen und somit nur der Einkommensteuer unterhegen. §§ 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. 3 Nr. 40d) EStG-D. Vgl. weiterfiihrend Korn/Strahl, Gesetzesanderungen durch das Steuersenkungsgesetz: Uberblick-Wirkungen-Handlungsbedarf, KOSDI 2000, S. 12582 ff Zu den weiteren Annahmen bei der Ermittlung der Steuerbelastung s. Abschnitt 1. Ab dem 01.01.2003 (Inkrafttreten des Gesetzes Nr. 349-r/ vom 24.12.2002 uber die Anderungen des KStG-UA) ist der Verlustvortrag der nach dem Inkrafttreten des Gesetzes angefallenen Verluste ohne Beschrankung des Betrages zeitlich unbeschrankt moglich. Die Verluste miissen vollstandig in jeder nachsten Periode bei der Ermittlung der Korperschaftsteuerschuld bis zur vollstandigen Eliminierung angesetzt werden (Art. 6.1 KStG-UA). Vgl. Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a) DBA-D/UA. Die Voraussetzung ist eine aktive Tatigkeit der auslandischen Betriebsstatte (§ 2a Abs. 1 i. V. m. § 2a Abs. 2 EStG-D), vgl. Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 494. Eine direkte Verlustberucksichtigung auf der Ebene des Stammhauses ist mit der Verabschiedung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 nicht mehr moglich, vgl. Kroppen/Schreiber International relevante Aspekte des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, IWB 1999, Each 3, Gruppe 3, S. 1227-1248.

194

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

keine zusatzliche Entlastung bei der Ermittlung der Korperschaftsteuerschuld des deutschen Stammhauses schaffen kann.^ 3.4 Laufende Besteuerung der Einkiinfte aus einer Tochterpersonengesellschaft in der Ukraine Die Beteiligung eines auslandischen Investors an einer ukrainischen Personengesellschaft ist im Gesellschaftsrecht der Ukraine grds. ohne Einschrankung moglich. AuBerdem besteht die Moglichkeit der Haftungsbegrenzung durch Griindung einer der deutschen GmbH & Co KG entsprechender Rechtsform.^ Im folgenden Abschnitt werden die steuerlichen Konsequenzen aus der Beteiligung einer deutschen Kapitalgesellschaft an einer ukrainischen Personengesellschaft untersucht. 3.4.1 Besteuerung im Gewinnfall Wahrend in Deutschland eine Personengesellschaft weder eine naturliche noch eine juristische Person ist und somit selbst weder einkommen- noch korperschaftsteuerpflichtig ist,^ ist die ukrainische Personengesellschaft (OHG, KG) eine juristische Person (Art. 79 i. V. m. Art. 80 HGB-UA) und unterliegt mit ihrem Gewinn der Korperschaftsteuer (Art. 2.1.1 KStG-UA). Im intemationalen Geschaftsverkehr fuhrt diese unterschiedliche Einstufung zu einem Qualifikationskonflikt.'* Ohne dass an dieser Stelle ausfiihrlich auf die Diskussion zu diesem Thema^ eingegangen wird, sollen jedoch die wichtigsten Ergebnisse zusammengefasst dargestellt werden.^

Zur Auswirkung des negativen Progressionsvorbehalts bei Kapitalgesellschaften vgl. Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 494-495. Vgl. Kapitel II. Die Besteuerung einer deutschen Personengesellschaft erfolgt nach der sog. Mituntemehmerkonzeption, wonach der erwirtschaftete Gewinn steuerlich anteilig bei den Gesellschaftem erfasst wird, in Abhangigkeit von der Rechtsform mit Einkommen- bzw. Korperschaftsteuer, vgl. ausfiihrlich Knohbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, 1993, S. 361 ff. Bei der Gewerbesteuer ist dagegen die (gewerblich tatige) Personengesellschaft selbst der Steuerschuldner (§ 5 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 2 Abs. 1 GewStG-D). Ausfuhrlich zum Thema s. Schmidt, Zur DBA-Anwendung und inlandischen Steuerpflicht bei im Sitzstaat rechtsfahigen auslandischen Personengesellschaften, IStR 1996, S. 14-23, Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 556 ff. Vgl. hierzu insbesondere den Meinungsstreit von Wassermeyer, Die Beurteilung der Abkommensberechtigung auslandischer Personengesellschaften durch Deutschland als den Nichtansassigkeitsstaat der Personengesellschaft, IStR 1998, S. 489-494; Dublik, IStR 1999, S. 8-9 und Vogel, Zur Abkommensberechtigung auslandischer Personengesellschaften, IStR 1999, S. 5-8. Vgl. auch Muller/Wangler, Qualifikationskonflikte bei der Beteiligung inlandischer Investoren an auslandischen Personengesellschaften, IStR 2003, S. 145-154; Schmidt, Personengesellschaften im

Steuerliche Folgen von Direktinvestitionen in der Ukraine

195

Die so genannte „hybride"^ ukrainische Personengesellschaft ist laut Art. 1 i. V. m. Art. 3 Abs. 1 Buchstaben b) und c) und Art. 4 Abs. 1 DBA-D/UA abkommensberechtigt.^ Sie ist in der Ukraine mit den erzielten Einkiinften unbeschrankt korperschaftsteuerpflichtig und unterliegt einem Steuersatz i. H. v. ^^^^^=25% (Art. 10.1 KStG-UA).^ Bei Gewinnausschuttung an deutsche Gesellschafter handelt es sich auf Abkommensebene um Dividenden im Sinne des Art. 10 Abs. 3 DBA-D/UA, wobei diese Qualifikation fur beide Staaten verbindlich ist.^ Laut Art. 10 Abs. 2 Buchstabe a) DBAD/UA darf die Ukraine bei Auszahlung von Dividenden an eine deutsche Kapitalgesellschaft, deren Beteiligung am Kapital der Gesellschaft mindestens 20 % betragt, eine Quellensteuer i. H. v. s^f^* = 5 % erheben. Betragt die Beteiligung weniger als 20 % des Kapitals, wird eine Quellensteuer i. H. v. Syf = 10 % erhoben (laut Art. 10 Abs. 2 Buchstabe b) DBA-D/UA). Auf der Ebene der Gesellschafter in Deutschland werden die Regelungen des nationalen Steuerrechts angewandt, wonach unabhangig von der Behandlung der Personengesellschaft im Ausland fur die Zwecke der inlandischen Besteuerung das Transparenzprinzip maBgebend ist.^ Demnach handelt es sich bei Gewinnausschtittungen einer ukrainischen Personengesellschaft aus deutscher Sicht um steuerfreie Entnahmen, die abkommensrechtlich (Art. 23 Abs. 1 Abkommensrecht (Teil 2), WPg 2002, S. 1232-1242, Krabbe, Steuerliche Behandlung der Personengesellschaften nach den Doppelbesteuerungsabkommen, IWB Nr. 3 vom 11.02.1998, Fach3,Gruppe2,S. 769-773. Vgl. die Zusammenfassung von Knobbe-Keuk, Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, 1993, S. 551-556. Unter diesem Begriff versteht man eine Personengesellschaft, die nach dem Steuerrecht des auslandischen Staates als Korperschaft besteuert wird, wahrend sie bei Anwendung des deutschen Typenvergleichs (vgl. zur Vorgehensweise beim Rechtstypenvergleich eingehend Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 557-568) als Personengesellschaft qualifiziert wird, vgl. Prinz/Breuninger, Steuergestaltung mit auslandischen Personengesellschaften, IWB 1997, Fach 10, Gruppe 2, S. 1308-1310. Vgl. Vogel, Zur Abkommensberechtigung auslandischer Personengesellschaften, IStR 1999, S. 5 ff, bzw. Wassermeyer, Die Beurteilung der Abkommensberechtigung auslandischer Personengesellschaften durch Deutschland als dem Nichtansassigkeitsstaat der Personengesellschaft, IStR 1998, S. 489 ff Laut Art. 7 Abs. 1 DBA-D/UA durfen die Gewinne eines Untemehmens nur im Ansassigkeitsstaat besteuert werden, wenn das Untemehmen keine Betriebsstatte im anderen Staat hat. Vgl. Schmidt, Zur DBA-Anwendung und inlandischen Steuerpflicht bei im Sitzstaat rechtsfahigen auslandischen Personengesellschaften, IStR 1996, S. 18. Vgl. Krabbe, Steuerliche Behandlung der Personengesellschaften nach den Doppelbesteuerungsabkommen, IWB 1998, Fach 3, Gruppe 2, S. 753.

196

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

Buchstabe a) DBA-D/UA) von der deutschen Besteuerung ausgenommen werden.^ Aus diesem Grund kann die in der Ukraine entrichtete Quellensteuer auf die Steuerschuld deutscher Gesellschafter nicht angerechnet werden und wird somit zur Definitivbelastung.^ Die Steuerbelastung der von der ukrainischen Personengesellschaft erwirtschafteten und in der deutschen Kapitalgesellschaft thesaurierten Gewinne betragt somit im Falle einer Beteilung von weniger als 20 % ^ro=C+(l-0-C=32,5%

(13)

bzw. bei einer Beteiligung von iiber 20 % ^tlo. = C + ( l - C ) - C " = 28,75 %.

(14)

Wird das bei der deutschen Mutter angekommene Einkommen an die Gesellschafter ausgeschiittet, unterliegt nur noch die Halfte der Bruttodividenden der individuellen Einkommensteuer (Halbeinkiinfteverfahren). Die Gesamtbelastung der in der ukrainischen Personengesellschaft erwirtschafteten Einkunfte auf der Ebene der Gesellschafter der deutschen Kapitalgesellschaft betragt (unter Vemachlassigung von Zuschlagsteuem) im Falle einer Beteiligung von weniger als 20 % 41a=4:°o+\ii-4^oy4"=46M%

(15)

und im Falle einer Beteiligung von mindestens 20 % • ^PersG*

+ r^( l - ^ S ^ " ' ) - ^ ^ " =43.71%.

(16)

Wird der ukrainischen Personengesellschaft von der deutschen Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewahrt,^ werden die Zinsen steuerlich wie folgt behandelt. In der Ukraine mindem sie als abzugsfahige Betriebsausgabe (Art. 5.5.1 KStG-UA) die Steuer-

Vgl. Schmidt, Steuergestaltung bei Direktinvestitionen in Mittel- und Osteuropa durch Einschaltung von Personengesellschaften, IWB 1998, Fach 10, Gruppe 2, S. 1342. Des Weiteren vgl. StrahU Mituntemehmerschaft uber die Grenze, KOSDI 2001, S. 12957. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts (die keine Bedeutung wegen des linearen KSt-Tarifs gehabt hatte) scheidet ebenfalls aus, vgl. MiiUer/Wangler, Qualifikationskonflikte bei der Beteiligung inlandischer Investoren an auslandischen Personengesellschaften, IStR 2003, S. 151. Vgl. Schmidt, Zur DBA-Anwendung und inlandischen Steuerpflicht bei im Sitzstaat rechtsfahigen auslandischen Personengesellschaften, IStR 1996, S. 18. Da die ukrainische Personengesellschaft eine juristische Person ist, verfiigt sie iiber eine eigene Rechtsfahigkeit. Die schuldrechtlichen Beziehungen werden daher steuerlich wie auch zivilrechtlich grundsatzlich anerkannt.

Steuerliche Folgen von Direktinvestitionen in der Ukraine

197

bemessungsgrundlage fur die Korperschaftsteuer.^ Bei der Auszahlung an die deutsche Kapitalgesellschaft werden sie abkommensrechtlich als Zinsen^ im Sinne des Art. 11 DBA-D/UA behandelt und unterliegen somit laut Art. 11 Abs. 2 DBA-D/UA einer begrenzten Quellenbesteuerung von s^^^^ = 5 % ^ in der Ukraine. In Deutschland unterliegen die Zinsen der Korperschaftsteuer."* Die entrichtete Quellensteuer kann dabei auf die Korperschaftsteuerschuld der deutschen Kapitalgesellschaft angerechnet werden.^ Die Steuerbelastung der von der ukrainischen Personengesellschaft an die deutsche Kapitalgesellschaft gezahlten und dort „thesaurierten" Zinsen betragt KapG _ QuStZ ( KSt _ QuStZ \ _ ^KSt _^r Q/ ^PersGZ~^UA ^ [^D ^UA )~^D " ^-^ /O •

/ I ^X yi^ f J

Bei Weiterausschtittung an die Anteilseigner betragt die Steuerbelastung der von der ukrainischen Personengesellschaft an deutsche Mutterkapitalgesellschaft gezahlten Zinsen KapG

1 +--(i-4:;:Gz)-^f=40,75%.

os)

Entsprechend zu der Beteiligung an einer ukrainischen Kapitalgesellschaft sind hier auch die Unterkapitalisierungsregelungen des ukrainischen Steuerrechts des Art. 5.5.2-5.5.5 KStG-UA zu beachten (Vgl. Art. 1.8 KStG-UA). In Art. 7 Abs. 7 DBA-D/UA ist die sog. Subsidiaritatsklausel kodifiziert, wonach die Sonderbetriebseinnahmen der auslandischen Gesellschafter (Zinsen in unserem Fall) nur dann Teil des Untemehmensgewinns sind, wenn die Forderung, fiir die Zinsen gezahlt werden, tatsachlich zur Personengesellschaft gehort, vgl. Strahl, Mituntemehmerschaft iiber die Grenze, KOSDI 2001, S.12957. S.Fn. 1 aufS. 190. Die Gewerbesteuer fallt dabei wegen § 9 Nr. 2 GewStG-D nicht an, vgl. Jacobs, Internationale Untemehmensbesteuerung, 2002, S. 608, Baranowski, Besteuerung von Auslandsbeziehungen, 1996, S. 145, Knebel, Die auslandische Personengesellschaft - ein steuerliches Gestaltungsinstrument?, DStR 1999, S. 1423. Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b) Buchstaben bb) DBA-D/UA; die Anrechnung ukrainischer Quellensteuer ist dabei auf den Betrag der deutschen Steuer beschrankt, der auf die entsprechenden Einkiinfte entfallt (Anrechnungshochstbetrag = AHB). Der AHB ermittelt sich dabei wie folgt: AHB= inlandische KSt • (auslandische Einkunfte/Summe der Einkiinfte). Wegen des linearen Tarifs der KSt-D kann der AHB einfach durch die Multiplikation der Summe der auslandischen Einkunfte mit dem KSt-Satz (§ 23 Abs. 1 KStG-D) ermittelt werden. In unserem Fall unterstellen wir, dass keine inlandischen Einkunfte vorliegen und somit die in der Ukraine entrichtete Quellensteuer vollstandig auf die deutsche KSt anrechenbar ist, vgl. auch Kluge, Das intemationale Steuerrecht, 2000, S. 250-251, 371.

198

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

3.4.2 Behandlung der Verluste Angefallene Verluste auf der Ebene der ukrainischen Tochterpersonengesellschaft konnen gem. Art. 6.1 KStG-UA vorgetragen werden. In Deutschland lauft die Beriicksichtigung der Verluste im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts aufgrund des linearen Korperschaftsteuertarifes ins Leere.^ 3.5 Zusammenfassung und Auswertung der Ergebnisse Die Ergebnisse der laufenden Besteuerung der Einkiinfte einzelner Handlungsmoglichkeiten sind in der Tabelle 2 zusammengefasst: Kapitalgesells chaft

Personengesellschafl EK

EK Direkt Export

Beteiligung

<20% 1 >20% FK

Betriebsstatte

Beteiligung

<20% 1 >20%

FK

in Prozent Thesaurierung der Ukraine

in

Thesaurierung Deutschland

in

Gesellschafterebene

Tabelle 2:

25,00

25,00

37,50

33,91

30,16

50,63

47,79

44,82

/

/

25,00

25,00

25,00

37,50

25,00

32,50

28,75

25,00

50,63

40,75

46,68

43,71

40,75

Laufende Besteuerung der Einkunfte im Uberblick

Fassen wir die oben gemachten Ausfiihrungen sowie die Ergebnisse der Tabelle 2 kurz zusammen, konnen entsprechende Schlussfolgerungen angestellt werden: 1. Auf der Ebene der ukrainischen Betriebsstatte, Tochterkapital- bzw. Tochterpersonengesellschaft unterliegen die Einkommen einer regularen Steuerbelastung mit Korperschaftsteuer i. H. v. 25 %. Zinsen werden auf der Ebene der ukrainischen Betriebsstatte, Tochterkapital- bzw. Tochterpersonengesell-

Vgl. auch die Ausfiihrungen in Abschnitt 3.3.3.

Steuerliche Folgen von Direktinvestitionen in der Ukraine

199

schaft als abzugsfahige Betriebsausgaben abgezogen^ (KSt-UA = 0 %). Somit ergibt sich kein Unterschied zwischen den Handlungsaltemativen hinsichtlich der Steuerbelastung der Einkiinfte in der Ukraine. 2. Werden die in der Ukraine erwirtschafteten Gewinne bzw. aus der Ukraine stammende Zinsen nach Deutschland transferiert und auf der Ebene der Mutterkapitalgesellschaft

thesauriert,

kommt

es

zu unterschiedlichen

Steuer-

belastungen. Der Grund dafiir ist die rechtsformabhangige Behandlung der Einkiinfte sowohl auf der Abkommensebene als auch auf der Ebene der deutschen Mutterkapitalgesellschaft. Im Falle der Gewinnausschtittung bzw. Auszahlung kommt es zur Anwendung unterschiedlicher Quellensteuersatze in Abhangigkeit von der Beteiligung am Stammkapital der Tochter. Im Inland werden die Einkiinfte in Abhangigkeit von der Rechtsform der zahlenden Einheit unterschiedlich behandelt, z. B. im Falle der ukrainischen Tochterkapitalgesellschaft unterliegen 5 % der Dividenden noch der voUen Besteuerung mit Korperschaft- bzw. Gewerbesteuer; im Falle der ukrainischen Personengesellschaft handelt es sich dabei um eine nicht steuerbare Entnahme aus deutscher Sicht. 3. Die unterschiedliche Steuerbelastung der Einkiinfte auf der Ebene der deutschen Mutterkapitalgesellschaft wirkt sich natiirlich auch bei der Ausschuttung an die Anteilseigner aus. 4. Zusammengefasst

ergibt sich folgende Reihenfolge

der

Steuerbelastung

einzelner Handlungsmoglichkeiten:

Ebene der ukrainischen Einheit:

BS = PersG = KapG

Ebene der deutschen Mutter:

BS < PersG < KapG

Ebene der Anteilseigner:

BS < PersG < KapG

wobei diese Reihenfolge im Falle der Tochterpersonen- bzw. Tochterkapitalgesellschaft sowohl im Rahmen der Eigen- als auch im Rahmen der Fremdfmanzierung gilt. Damit empfiehlt sich aus steuerlicher Perspektive die Aufnahme der Tatigkeit in der Ukraine durch die Errichtung einer Betriebsstatte. Die Beteiligung an einer Personengesellschaft ist im Vergleich mit einer

AnnahmegemaB greifen die Unterkapitalisierungsregelungen des ukrainischen Steuerrechts nicht.

200

Das Steuerrecht der Ukraine aus Sicht deutscher Investoren

Betriebsstatte unvorteilhaft, im Vergleich mit der Tochterkapitalgesellschaft dagegen vorteilhafter. 5. Bei der Wahl einer optimalen Finanzierungspolitik miissen die skizzierten Unterkapitalisierungsregelungen des ukrainischen Steuerrechts in jedem einzelnen Fall beriicksichtigt werden. In unserem Fall ist die Ausstattung der ukrainischen Tochterkapitalgesellschaft mit Fremdkapital steuerlich immer ungunstiger im Vergleich zur Eigenkapitalausstattung. Im Falle der ukrainischen Personengesellschaft gilt hingegen die umgekehrte Aussage.

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine Volodymyr Perederiy / Robert Strauch 1 2

Einleitung Historische Entwicklung der Rechnungslegung in der Ukraine 2.1 Allgemeiner historischer Hintergrund 2.2 Die Entwicklung der handelsrechtlichen Rechnungslegung bis 1991 2.3 Die Entwicklung der handelsrechtlichen Rechnungslegung von 1991 bis 1997 2.4 Die Entwicklung der handelsrechtlichen Rechnungslegung von 1997 bis heute 2.5 Ausblick 3 Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung in der Ukraine 3.1 Gesetzliche Grundlagen 3.2 Die ukrainische Buchfuhrung 3.3 Der Jahresabschluss und die Zwischenberichte nach UAS 3.4 Offenlegung und Prufung von Jahresabschliissen 3.5 Ausschuttungsbemessungsfunktion 4 Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS 4.1 Uberblick 4.2 Die einzelnen Bestandteile des handelsrechtlichen Einzelabschlusses 4.2.1 Bilanz(UAS2) 4.2.2 Gewinn- und Verlustrechnung (UAS 3) 4.2.3 Kapitalflussrechnung (UAS 4) 4.2.4 Aufstellung iiber die Veranderung des Eigenkapitals (UAS 5) 4.2.5 Anhang 4.3 Ansatz und Bewertungsvorschriften nach UAS 4.3.1 Allgemeine Rechnungslegungsvorschriften (UAS 1) 4.3.2 Sachanlagen (UAS 7) 4.3.3 Immaterielle Vermogenswerte (UAS 8) 4.3.4 Wertminderungen (UAS 28) 4.3.5 Vorrate (UAS 9) 4.3.6 Forderungen(UASlO) 4.3.7 Schulden(UASll) 4.3.8 Ertrage(UAS15) 4.3.9 Aufwendungen (UAS 16) 4.3.10 Leasingverhaltnisse (UAS 14) 4.3.11 Fertigungsauftrage(UAS18) 4.3.12 Ertragsteuem (UAS 17) 4.3.13 Einfluss von Wechselkursanderungen (UAS 21) 4.3.14 Fehler und Anderungen in finanziellen Abschlussen (UAS 6)

203 204 204 205 206 206 209 211 211 212 214 215 216 217 217 219 219 222 226 228 232 233 233 235 240 242 247 249 251 253 256 257 261 264 266 267

Allen, die zum Gelingen dieses Kapitels trotz anfanglicher Schwierigkeiten heigetragen haben, mochte ich an dieser Stelle herzlich danken. Inshesondere gilt mein Dank Herrn Prof. Dr. Kudert und Herrn Jr. Prof. Husmann fur ihren Beistand und anregende Betreuung. Ein ganz besonderer Dank gebuhrt meiner Freundin Valentina fur ihre aufopfernde Geduld und ihre leidenschaftliche Unterstutzung, die diesen Beitrag in hohem Mafie ermoglicht und inspiriert haben, Volodymyr Perederiy

1 Einleitung Die Entwicklung international

anerkannter Rechnungslegungsstandards

ist ein

wesentlicher Bestandteil des ukrainischen Transformationsprozesses. Bei der Entwicklung ukrainischer Rechnungslegungsstandards {Ukrainian Accounting Standards, UAS) dienen bzw. dienten die lAS/IFRS als Vorbild. Dieser Beitrag bietet eine Einfiihrung in die fur kleine und mittlere Untemehmen relevanten UAS.^ Abschnitt 2 „Historische Entwicklung der Rechnungslegung in der Ukraine" gibt zunachst einen kurzen Uberblick iiber die Entwicklung der ukrainischen Rechnungslegung. In Abschnitt 3 „Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung in der Ukraine" wird auf die institutionellen Aspekte der handelsrechtlichen Rechnungslegung eingegangen. Abschnitt 4.2 vermittelt einen Uberblick tiber die einzelnen Bestandteile eines Jahresabschlusses nach UAS. Die Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach UAS werden in Abschnitt 4.3 erlautert.

Zur genauen Eingrenzung der untersuchten UAS vgl. Abschnitt 4.1.

204

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

2 Historische Entwicklung der Rechnungslegung in der Ukraine 2.1 Allgemeiner historischer Hintergrund Die erforschte Geschichte der Ukraine erstreckt sich auf mehr als 1500 Jahre. Im IX Jahrhundert entstand auf den Teilgebieten der heutigen Ukraine, des europaischen Russlands und WeiBrusslands der erste christlich orthodoxe ostslawische Staat, die sog. Kiewer Russ. Sein Zentrum lag in Kiew, der heutigen Hauptstadt der Ukraine. Die Jahre 1238 bis ca. 1450 waren durch Invasion und Besatzung mongolischer Horden gepragt. Es kam zu einer kulturellen und sprachlichen Trennung von Russland und der Ukraine. Der westlichste Teil der heutigen Ukraine um die Stadt Lwiw (Lemberg), Galizien-Wolhynien blieb dennoch unabhangig. Bis in die Mitte des XVII Jahrhunderts zahlte die Ukraine groBtenteils zum Polnisch-Litauischen Konigreich. Im XVII Jahrhundert entstand im Gebiet der heutiger Stadt Saporischja am Fluss Dnjepr ein Staatsgebilde aus Kosaken. Im Jahr 1648 ereignete sich unter der Fiihrung von Kosaken ein nationaler Aufstand gegen die polnische Herrschaft. Der Kosakenchef Bogdan Chmelnyzkyj war gezwungen, die Hilfe Russlands zu ersuchen. 1667 wurde die Ukraine faktisch zwischen Russland und Polen aufgeteilt. Von der russischen Geschichtsschreibung wird dieser Anschluss als Wiedervereinigung der Kiewer Russ bezeichnet. In den Jahren 1793 und 1795 erfolgte die Teilung Polens zwischen Russland und den westeuropaischen Monarchien. GroBere Telle der heutigen Ukraine fielen so Russland zu, wahrend kleinere westliche Gebiete dem Osterreichisch-Ungarischen Reich zugeschlagen wurden. Im Laufe des ersten Weltkrieges, der sozialistischen Revolution und des Biirgerkriegs Russlands im Jahr 1917 erlangte Polen seine Unabhangigkeit zuriick und besetzte die Westukraine. Die Ostukraine wurde zur Teilrepublik der Sowjetunion. 1939 wurde als Folge des Molotow-Ribbentrop-Pakts auch die heutige Westukraine vollstandig an die Sowjetunion angeschlossen. Als Geschenk zum 300. Jubilaum der Wiedervereinigung tibergab die Sowjetunion im Jahr 1954 die Halbinsel Krim von Russland an die Ukraine. Nach dem Zerfall der Sowjetunion erlangte die Ukraine am 24. August 1991 ihre Unabhangigkeit. Die Ukraine ist Mitgrunder und Mitglied der Gemeinschaft der Unabhangigen Staaten (GUS).

Historische Entwicklung der Rechnnungslegung in der Ukraine

2.2

205

Die Entwicklung der handelsrechtlichen Reclinungslegung bis 1991^

Um 1250 wurden die ersten Rechungslegungsmuster von Monchen in der Westukraine (Galizien-Wolhynien)

eingefuhrt. Begriffe wie Geldmittel, Einnahmen, Ausgaben,

Verbindlichkeiten und Forderungen gewannen an Bedeutung. Bis 1650 verbreitete sich die italienische Rechnungswesen-Schule von Contruli Pacioli im Polnisch-Litauischen Konigreich und somit auch in der Ukraine. In der Zeit nach 1800 waren die meisten Buchhalter Russlands deutscher Abstammung. Sie verbreiteten die deutsche Rechnungswesen-Schule im slawischen Raum. Anfang des XX. Jahrhunderts entstanden die ersten Kredit- und Spargenossenschaften in der Westukraine und die sog. Konsumentenkooperation in der Ostukraine. Sie iibten einen starken Einfluss auf die russische und sowjetische Rechnungslegung aus. Die sozialistische Revolution von 1917 beeinflusste die handelsrechtliche Rechnungslegung nachhaltig. 1929 wurde die sog. Zentralverwaltung des volkswirtschaftlichen Rechnungswesens als Bestandteil des Planungsministeriums gegriindet. Die Rechnungslegung diente nicht mehr als Informationsinstrument auf einem freien Markt, sondem sollte die Planwirtschaft und deren Nomenklatur unterstixtzen. Adressat der Rechnungslegung waren nunmehr verschiedene Staatsorgane, die folgende Ziele verfolgten: •

das „sozialistische Eigentum" sollte erhalten und geschutzt werden,

•

die Produktion sollte zentral geplant werden,

•

die Effizienz der Produktion sollte gesteigert werden.

Insbesondere der letzte Punkt bedeutete eine Abkehr von einem extemen hin zu einem intemen Rechnungswesen. 1961 wurde der Methodologische Rat fiir Buchhaltung gegriindet. Er beschaftigte sich insbesondere mit der Ausarbeitung und Standarisierung von Rechungslegungsformularen, die den zentralen Stellen bei der Uberwachung der Planwirtschaft dienen sollten. Es entstand die sog. statistische Rechnungslegung. Bis heute mussen Untemehmen zahlreiche Berichte beim Statistikministerium einreichen. Prinzipien wie das der Substance over Form spielten bei der statistischen Rechnungslegung keine Rolle. Die Auswirkungen der planwirtschaftlichen Orientierung der Rechnungslegung sind in der Ukraine teilweise heute noch spiirbar.

Die folgenden Ausfiihrungen sind angelehnt an Butynets, Geschichte des Rechnungswesens, 2001, S. 100-145 u. S. 475-500.

206

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

2.3 Die Entwicklung der handelsrechtlichen Rechnungslegung von 1991 bis 1997 Mit dem Aufbau der Marktwirtschaft erfolgte eine emeute Umorientierung der Rechnungslegung hin zu einer Berichterstattung im marktwirtschaftlichen Sinne. In den Jahren 1991 bis 1997 erfolgten jedoch nur marginale Anderungen der sowjetischen Rechnungslegung. Der ca. 20 Seiten starke Beschluss des Ministerkabinetts ilber die Organisation des buchhalterischen Rechnungswesens und der Rechnungslegung in der Ukraine (RLBeschluss)^ aus dem Jahr 1993 stellte den Neubeginn der handelsrechtlichen Rechnungslegung dar. Der Beschluss wurde bis 1997 mehrmals durch zusatzliche Beschlusse des Ministerkabinetts geandert. Die sog. buchhalterische Rechnungslegung wurde zunachst als Bestandteil der statistischen Rechnungslegung angesehen. Adressaten waren nur das Statistikministerium und die Steuerbehorden. Untemehmen mussten vierteljahrlich eine Bilanz und einen Bericht ilber Finanzergebnisse und deren Verwendung abgeben. Der Bericht entsprach nur bedingt einer GuV. Er enthielt unter anderem detaillierte Angaben tiber Steuerzahlungen und die Inanspruchnahme von Steuervergiinstigungen. Zusatzlich mussten jahrlich neben erweiterten Versionen der Bilanz und des Berichtes ein sog. Bericht ilber den Stand des Vermogens und der Finanzen des Unternehmens eingereicht werden. Letzterer enthielt zahlreiche auBerbilanzielle Informationen z. B. tiber auslandische Investitionen. 2.4 Die Entwicklung der handelsrechtlichen Rechnungslegung von 1997 bis heute Mitte der 90er Jahren setzte sich in der Ukraine die Erkenntnis durch, dass die alte buchhalterische Rechnungslegung ein Hindemis insbesondere fur auslandische Investoren darstellte. Die bisherige Rechnungslegung war wenig aussagekraftig und entsprach nicht den intemationalen Erwartungen.

Beschluss des Ministerkabinetts der Ukraine Nr. 250 vom 03.04.1993 „Uber die Organisation des buchhalterischen Rechnungswesens und der Rechnungslegung in der Ukraine", nicht mehr gultig seit dem 28.02.2000.

Historische Entwicklung der Rechnnungslegung in der Ukraine

207

Eine wichtige Voraussetzung fur die Anpassung der Rechnungslegung an Internationale Standards war die Grundung der ukrainischen Foderation der professionellen Buchhalter und Wirtschaftsprilfer im Jahr 1996. Die Foderation ist eine private Organisation, die sich mit der Starkung des Berufstandes durch Schulungen, Zertifizierungen und Forschung beschaftigt. Vorbild war das amerikanische FASB.^ Im Jahr 1997 erfolgte die Trennung der handelsrechtlichen von der steuerlichen Rechnungslegung.'^ Nunmehr war eine unabhangige Entwicklung der handelsrechtlichen Rechnungslegung hin zu international anerkannten Standards moglich. Den ersten Schritt tibemahm die Nationalbank der Ukraine. Sie schrieb fiir ukrainische Banken ein lAS-basiertes Rechnungslegungssystem vor.^ Im kommerziellen bzw. industriellen Sektor nahm die Anpassung mehr Zeit in Anspruch. 1998 beschloss das Ministerkabinett ein Reformprogramm im Rechungslegungsbereich fur die nachsten 4 Jahre."^ Unter anderem war ein Ubergang auf die IAS vorgesehen. 1999 wurde das Gesetz „Uber die Buchfuhrung und die fmanzielle Rechnungslegung in der Ukraine" (RLG)^ verabschiedet. Das RLG entstand unter Mitwirkung der ukrainischen Foderation der professionellen Buchhalter und WirtschaftsprUfer. Es loste den RL-Beschluss aus dem Jahr 1993 ab. Auf drangen der Staatsorgane wurde der Verweis auf die IAS durch einen allgemeinen Hinweis auf „intemational anerkannte Standards" ersetzt. Ziel war es, eigene lAS-konforme Rechnungslegungsstandards zu entwickeln. Mit dem Inkrafttreten des RLG zum 01.01.2000 erfolgte die Trennung zwischen der buchhalterischen und der statistischen Rechungslegung. Anstatt des Begriffs „buchhalterische Rechungslegung''

wird nun die Bezeichnung .finanzielle

Rechnungs-

legung''^ verwendet. Das RLG schreibt erstmals die Informationsfunktion als Ziel der

Bei der Grundung hat das US Agency for International Development (USADD) mitgewirkt, vgl. US-Embassy, Ukraine Accounting Law, 1999, http://www.bisnis.doc.gov/bisnis/isa/000228Leg UkrACCOUNTINGLAW.htm, Zugriffsdatum: 31.12.2004. Zur steuerlichen Gewinnermittlung vgl. Kapitel III. Vgl. Beschluss der Nationalbank der Ukraine Nr. 56/3349 vom 30.12.1998 „Uber die Organisation des Rechnungswesens und der Rechnungslegung in den Bankinstituten der Ukraine". Vgl. Beschluss des Ministerkabinetts der Ukraine Nr. 1706 vom 28.10.1998 „Uber die Festsetzung des Reformprogramms des Rechnungswesenssystems mit Anwendung der intemationalen Standards". Gesetz der Ukraine Nr. 996-XIV vom 16.07.1999 „Uber die Buchfuhrung und die fmanzielle Rechnungslegung in der Ukraine", VVRU 1999, Nr. 40, S. 365. Im Folgenden werden die Begriffe „finanzielle Rechnungslegung" und „handelsrechtliche Rechnungslegung" synonym verwendet.

208

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

finanziellen Rechnungslegung vor. Als Novum enthalt das RLG unter anderem das Vorsichtsprinzip, den Grundsatz der Substance-over-form und den Grundsatz der Bewertung zu historischen Kosten. In den folgenden drei Jahren wurde das RLG vom Finanzministerium durch insgesamt 27 Rechnungslegungsstandards nach lAS-Vorbild erganzt. In den Jahren 2001 und 2002 hat das Ministerkabinett in zwei Reformbeschliissen^ angekundigt, borsennotierte Untemehmen bis 2003 zur Aufstellung von lAS/IFRSAbschlussen verpflichten zu wollen. Dieses Vorhaben wurde indes noch nicht umgesetzt. 2003 hat das Ministerkabinett eine Anordnung „Uber MaBnahmen zur Umsetzung der Prioritatsziele auf dem Gebiet des Corporate Governance bei Aktiengesellschaften"^ verabschiedet. Die Anordnung flihrt unter anderem aus: • der handelsrechtliche Jahresabschluss von Aktiengesellschaften soil in den Jahren 2004-2005 von UAS auf lAS/IFRS umgestellt werden, • die intemationalen Wirtschaftsprufungsstandards (ISA) sollen in den Jahren 2004-2005 eingefuhrt werden, • die Berufsausbildung des Rechnungswesenpersonals soil in Ubereinstimmung mit den lAS/IFRS erfolgen, • der Anlegerschutz soil gestarkt werden, • die Steueradministration soil bei der Umsetzung der Vorhaben mitwirken. Es ist allerdings nicht zu erwarten, dass die Anordnung fristgemafi umgesetzt wird.

Vgl. Punkte 5 und 7 des Beschlusses des Ministerkabinetts der Ukraine Nr. 1046 vom 14.08.2001 Nr. 1046 „tJber die Festsetzung von MaBnahmen zur Entwicklung des Wertpapiermarktes fiir die Jahre 2001-2005"; Punkt 26 der Anordnung des Ministerkabinetts der Ukraine Nr. 477-p vom 17.08.2002 „Uber die Billigung des Programms „Investitionsimage der Ukraine". Vgl. Anordnung des Ministerkabinetts Nr. 25-p vom 18.01.2003 „Uber MaBnahmen zur Umsetzung der Prioritatsziele auf dem Gebiet des Corporate Governance bei Aktiengesellschaften".

Historische Entwicklung der Rechnnungslegung in der Ukraine

209

2.5 Ausblick Unseres Erachtens ist mit einem tJbergang der handelsrechtlichen Rechnungslegung von Aktiengesellschaften bzw. borsennotierten Untemehmen auf lAS/IFRS zwischen 2006-2008 zu rechnen. Die iibrigen Untemehmen werden in absehbarer Zukunft weiterhin nach UAS bilanzieren miissen. AuBerdem ist eine Anpassung der handelsrechtlichen Rechnungslegung der Ukraine an europaische Standards zu erwarten. Die EU hat mit der Ukraine bereits 1994 ein Partnerschafts- und Kooperationsabkommen abgeschlossen.* Im Marz 2004 wurde in der Ukraine ein Gesetz „Uber das staatliche Programm zur Anpassung der Gesetzgebung der Ukraine an die EU-Gesetzgebung"^ verabschiedet. Es sieht unter anderem eine Anpassung des ukrainischen Gesellschafts- und Handelsrechts bis 2007 vor. Dariiber hinaus sehen wir auf folgenden Gebieten Handlungsbedarf: • Der Widerstand der Praktiker der alten Schule gegen die neuen Rechnungslegungsstandards ist immer noch deutlich zu spiiren.^ Es mangelt immer noch an qualifiziertem Rechnungswesenpersonal, das die neuen UAS beherrscht. Auf dem Gebiet der Schulung und der Zertifizierung sind daher besondere Anstrengungen zu leisten."^ • Untemehmensmanager, Investoren und Kreditgeber verlassen sich bisher eher auf Vertrauensbeziehungen als auf eine vertrauenswiirdige Rechnungslegung.

Vgl. Partnerschafts- und Kooperationsabkommen zwischen der Ukraine und der Europaischen Gemeinschaft sowie deren Mitgliedstaaten, ratifiziert von der Ukraine durch das Gesetz Nr. 237/94-BP vom 10.11.94, in Kraft seit 01.03.1998, W R U 1994, Nr. 46, S. 415. Vgl. Gesetz der Ukraine Nr. 1629-IV vom 18.03.2004 „Uber das staatliche Programm zur Anpassung der Gesetzgebung der Ukraine an die EU-Gesetzgebung", W R U 2004, Nr. 29, S. 367. Vgl. Gratschowa, Der neue Kontenplan hat kein Amerika entdeckt, Zeitung Debet-Kredit, 2001, http://www.uran.donetsk.ua/~masters/2001/fem/sibichenkova/diss/www/against. htm, Zugriffsdatum: 31.12.2004; PWC, Accounting Reform: Not quite IAS for not quite a Market Economy?, Article for Kyiv Post Supplement on Accounting and Tax Issues, 2001, http://www.pwcglobal.com/ua/eng/ins-sol/publ/pwc_kp03.pdf, Zugriffsdatum: 31.12.2004. Vgl. Federation der professionellen Buchhalter und Wirtschaftpriifer der Ukraine, http://www.ufpaa.org/ufpaa/index.jsp?item_id=l 17155, Zugriffsdatum: 31.12.2004. Die Federation der professionellen Buchhalter und Wirtschaftpriifer der Ukraine bietet in Zusammenarbeit mit der amerikanischen Hilfsorganisation USAID ein Zertifizierungsprogramm fiir international anerkannte CIPA-Zertifikate an, vgl. Reformierungsprojekt ftir Rechungslegung und Rechnungswesen in der Ukraine, „Was ist CIPA?", http://www.capcipa.biz/icacipa_rus.htm, Zugriffsdatum: 31.12.2004.

210

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

Kapitalmarkte spielen daher bei der Untemehmensfinanzierung immer noch eine untergeordnete RoUe.^ • Der Einfluss steuerlicher Gewinnermittlungsvorschriften auf die handelsrechtliche Rechnungslegung sollte eingedammt werden.^ • VerstoBe gegen Rechnungslegungsvorschriften werden nur unzureichend sanktioniert.^ Interessante Entwicklungschancen ergeben sich indes fur die Zukunft des ukrainischen Rechnungswesens. Internes und extemes Rechnungswesen wachsen auch in Landem mit einer traditionellen Trennung dieser beiden Gebiete zunehmend zusammen. In der Ukraine hat bereits der Sozialismus zu einer Verschmelzung des intemen und des extemen Rechnungswesen gefuhrt."^ Diese praktische Erfahrung kann in der Weiterentwicklung des Rechnungswesens einen Vorsprung der Ukraine gegeniiber westlichen Landem darstellen.

Die Marktkapitalisierung in der Ukraine betrug Ende 2002 7 % des Bruttosozialproduktes, fiir Industrielander sind 50 % und mehr iiblich, vgl. Hugh Haworth, Shareholder Rights, Equitable Treatment and the Role of the State, Regional Corporate Governance Enforcement Efforts, The Third Meeting of the Eurasian Corporate Governance Roundtable, Kyiv, OECD/IFC, 17-18 April 2002, P.6, http://www.oecd.org/dataoecd/41/25/2097458.pdf, Zugriffsdatum: 13.03.2005. Siehe auch Kapitel I. Z. B. im Falle von Abschreibungen auf Sachanlagen, vgl. Abschnitt 4.3.2. Vgl. Art. 186.3 des administrativen Kodex der Ukraine: Verantwortliche miissen 3 bis 25 Steuerfreibetrage als Geldstrafe zahlen. Laut Artikel 22.5 des Gesetzes der Ukraine „tJber die Einkommensteuer" betragt der Steuerfreibetrag 17 UAH, d. h. ungefahr 2,5 Euro. Siehe auch Kapitel III. Vgl. Abschnitt 2.2, sog. statistische Rechnungslegung.

Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung in der Ukraine

211

3 Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung in der Ukraine 3.1 Gesetzliche Grundlagen Die handelsrechtliche Rechnungslegung der Ukraine wird im Wesentlichen von folgenden Normen geregelt: • Gesetz „Uber die Buchfuhrung und die finanzielle Rechnungslegung in der Ukraine" (RLG)/ • Verordnung des Finanzministeriums „Uber den Buchfiihrungs-Kontenplan und liber die dazugehorige Verwendungs-Instruktion" (Kontenplan-Verordnung),^ • Instruktion des Finanzministeriums „tJber die Verwendung des BuchfuhrungsKontenplans" (Kontenplan-Instruktion),^ • Beschluss des Ministerkabinetts „Uber das Verfahren der Einreichung der fmanziellen Rechnungslegung" (Einreichungs-Beschluss),"^ • 27 ukrainische Rechnungslegungsstandards/ • Verordnung des Finanzministeriums „Uber den Anhang zum handelsrechtlichen Jahresabschluss" (Anhang-Verordnung),^ • Gesetz „Uber die Wirtschaftsprufung" (WPG).^

S.Fn.5aufS.207. Verordnung des Finanzministeriums der Ukraine Nr. 291 vom 30.11.1999 „Uber den Buchfiihrungs-Kontenplan" und iiber die dazugehorige Verwendungs-Instruktion. Instruktion des Finanzministeriums der Ukraine Nr. 291 vom 30.11.1999 „Uber die Verwendung des Buchfuhrungs-Kontenplans". Beschluss des Ministerkabinetts der Ukraine Nr. 419 vom 28.02.2000 „Uber das Verfahren der Einreichung der fmanziellen Rechnungslegung". Die UAS werden als Verordnungen des Finanzministeriums erlassen. Fine Auflistung der einzelnen UAS befmdet sich im Abschnitt 4.1. Verordnung des Finanzministeriums der Ukraine Nr. 302 vom 29.11.2000 „Uber den Anhang zum handelsrechtlichen Jahresabschluss". Gesetz der Ukraine Nr. 3125-XII vom 22.04.1993 „Uber die Wirtschaftsprufung", veroffentlicht im VVRU, 1993, Nr. 23, S. 243.

212

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

Das RLG regelt die Ziele und allgemeine Grundsatze der Rechnungslegung. Es enthalt Bestimmungen iiber die Dokumentierung der Buchfiihrung, Behordenkompetenzen, Offenenlegungspflichten^ und die Zwischenberichtserstattung^. Die Kontenplan-Verordnung und die Kontenplan-Instruktion enthalten einen Kontenplan mit dazugehorigen Anwendungsvorschriften, die bei der Buchfuhrung zwingend anzuwendenden sind.^ Der Einreichungs-Beschluss regelt die Termine, das Verfahren und andere technische Details der Einreichung von handelsrechtlichen Einzel-, Konzem- und Zwischenabschlussen bei Staatsbehorden. AuBerdem verpflichtet er Untemehmen, jahrlich eine Inventur durchzufuhren. Die UAS stellen das Kemstuck der ukrainischen Rechnungslegungsvorschriften dar. Inhalt und Aufbau richten sich im Wesentlichen nach den IAS, i. d. R. fallen sie jedoch vergleichsweise ktirzer aus."* Es existieren keine mit den SIC/IFRIC des lASC/IASB vergleichbaren Interpretationen. Die Anhang-Verordnung schreibt eine feste Form des Anhanges zum handelrechtlichen Abschluss vor.^ Das WPG regelt vor allem die Zulassungsvoraussetzung zur Wirtschaftsprufung und die Prufungspflicht von Untemehmen.^ 3.2

Die ukrainische Buchfuhrung

Art. 1 RLG verpflichtet alle Untemehmen, Bticher zu fiihren. Laut Art. 3 RLG dient die Buchfiihmng in der Ukraine vor allem als Grundlage fixr: •

die handelsrechtliche (finanzielle) Rechnungslegung,

•

die steuerliche Rechnungslegung und

•

die statistische Rechnungslegung.

Vgl. Abschnitt3.4. Vgl. Abschnitt3.3. Vgl. Abschnitt 3.2. Haufig enthalten die UAS beispielsweise nicht die nach den IAS vorgesehenen altemativ zulassigen Methoden. Vgl. Abschnitt 4.2.5. Vgl. Abschnitt 3.4.

Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung in der Ukraine

213

Obwohl Art. 5 RLG den Untemehmen formal die Wahl der Buchfuhrungsform iiberlasst, ist die Buchfuhrung in der Ukraine stark formalisiert und typisiert. Die Kontenplan-Verordnung enthalt einen von alien Untemehmen verbindlich anzuwendenden Kontenplan. Die Kontenplan-Instruktion umfasst eine Liste „zulassiger" Buchungssatze fur die einzelnen Konten, welche aus heutiger Sicht eher als Empfehlungen anzusehen sein dtirften.^ Der ukrainische Kontenplan entspricht im Wesentlichen dem deutschen Industriekontenrahmen. Einige Konten dienen ausschliefilich nichthandelsrechtlichen Bilanzierungszwecken, wie z. B. der Ermittlung der zu entrichtenden Umsatzsteuer. Der Kontenplan sieht 10 Kontenklassen vor:^ 1. Anlagevermogen, 2. Vorrate, 3. Zahlungsmittel, Abrechnungen und andere fmanzielle Vermogenswerte, 4. Eigenkapital und Riickstellungen, 5. Langfristige Verbindlichkeiten, 6. Kurzfristige Verbindlichkeiten, 7. Ertrage und Ergebnisse, 8. Aufwendungen nach Elementen/Arten, 9. Aufwendungen nach Funktionen, 10. AuBerbilanzielle Konten. Der Kontenplan und das Diktat „zulassiger" Buchungssatze stehen im Konflikt mit dem Grundsatz der Substance-over-form. Der Kontenplan dient nur der Normierung der Buchfuhrung und nicht der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Viele Kontenbeschriftungen sind jedoch identisch mit den Bezeichnungen der Bilanz- und der GuV-Posten. Der Kontenplan hat daher auch fur die handelsrechtliche Rechnungslegung Bedeutung.

Die ab 2000 verabschiedeten UAS beruhen auf allgemeinen Grundsatzen und nicht mehr auf konkret vorgeschriebenen Buchungssatzen. Fiir Kleinuntemehmer sind Erleichterungen vorgesehen, vgl. Verordnung des Finanzministeriums der Ukraine Nr. 186 vom 19.04.2001 „Uber die Festsetzung des vereinfachten Kontenplans".

214

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

3.3 Der Jahresabschluss und die Zwischenberichte nach UAS Der handelsrechtliche Jahresabschluss nach UAS besteht grds. aus funf Teilen (UAS 1.8): • Bilanz, • Gewinn- und Verlustrechnung, •

Kapitalflussrechnung,

• Aufstellung iiber die Veranderung des Eigenkapitals, • Anhang. Der Abschluss von Kleinuntemehmen setzt sich nur aus einer verkiirzten Bilanz und einer verkiirzten GuV zusammen (UAS 25.1). Der Erlass des ukrainischen Prasidenten „Uber das vereinfachte System der Besteuerung, des Rechungswesens und der Rechnungslegung fur Kleinuntemehmen"^ definiert Kleinuntemehmen als: • Einzeluntemehmer mit weniger als zehn Arbeitnehmem und einem Jahresumsatz von weniger als 500.000 UAH, • juristische Personen^ mit weniger als 50 Arbeitnehmem und einem Jahresumsatz von weniger als 1.000.000 UAH. GemaB UAS 25.2 gelten fur Vertretungen auslandischer Untemehmen unabhangig von der Arbeitnehmeranzahl und des Jahresumsatzes die gleichen Erleichtemngen wie fiir Kleinuntemehmer. Erganzend zum handelsrechtlichen Jahresabschluss haben ukrainische Untemehmen vierteljahrlich Zwischenberichte zu erstellen (Art. 13 RLG, UAS 1.12).^ Ein Zwischenbericht setzt sich aus einer Bilanz und einer GuV zusammen (Art. 13 RLG).

Erlass des Prasidenten der Ukraine Nr. 727/98 vom 03.07.1998 „Uber das vereinfachte System der Besteuerung, des Rechungswesens und der Rechnungslegung fur Kleinuntemehmen". Das ukrainische Gesellschaftsrecht unterscheidet nicht zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften, vgl. Kapitel II. Dies gilt auch fiir Kleinuntemehmer (UAS 25.2).

Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung in der Ukraine

3.4

215

Offenlegung und Priifung von Jahresabschliissen

Offenlegungspflichtig sind gemafi Art. 14 RLG vor allem folgende Untemehmen: •

offenen Aktiengesellschaften,

•

Emittenten von Schuldverschreibungen,

•

Banken,

•

Treuhand-Gesellschaften,

•

Wahrungs- und Wertpapierborsen,

•

Investmentfonds und Investmentgesellschaften,

•

Kreditgenossenschaften,

•

private Pensionskassen,

•

Versicherungsgesellschaften.

GemaB Art. 24 des Gesetzes „Uber Wertpapiere und Wertpapierborsen" (WertpapierG)^ sind alle Untemehmen, die Wertpapiere emittieren, veroffentlichungspflichtig. Die Jahresabschliisse miissen auBerdem an alle Inhaber von Namensaktien verschickt werden (Art. 24 WertpapierG). Infolge der Massenprivatisierungen Anfang bis Mitte der 90er Jahre betragt die Anzahl der Namensaktionare ixber Zehnmillionen. Emittenten von Namensaktien kommen i. d. R. nicht ihren Verpflichtungen nach.^ Ein Beschluss der Wertpapierkommission^ gestattet daher altemativ die Veroffentlichung der Jahresabschliisse auf bestimmten Webseiten."^ Laut Art. 10 WPG miissen grds. alle veroffentlichungspflichtigen Untemehmen ihre Jahresabschliisse priifen lassen.

Vgl. Gesetz der Ukraine vom 18.06.1991 "Uber Wertpapiere und Wertpapierborsen", W R U 1991,Nr. 38,S. 508. Vgl. The World Bank Group, International Financial Architecture Framework: Report on The Observance of Standards and Codes: Ukraine Accounting and Audit, 2002, S. 7, http://www.worldbank.org/ifa/rosc_ukr.pdf, Zugriffsdatum: 31.12.2004. Beschluss der Wertpapierkommission Nr. 173 vom 19.06.2001 „Uber Einflihrung des Systems der Informationsveroffentlichung auf dem Wertpapiermarkt der Ukraine". Vgl. z. B. http://istock.com.ua/, Zugriffsdatum: 31.12.2004.

216

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

Fiir Kleinuntemehmer sind jedoch Erleichtemngen vorgesehen. GemaB Art. 10 Abs. 2 WPG mtissen Untemehmer, deren Jahresumsatz das 250-fache des Steuerfreibetrages nicht iibersteigt, ihre Jahresabschliisse nur alle drei Jahre prixfen lassen. Das 250-fache des Steuerfreibetrages entspricht zurzeit ca. 600 Euro.^ Die Zulassung und Kontrolle der Wirtschaftspriifer obliegt der 1993 gegriindeten Wirtschaftsprufungskammer der Ukraine (Art. 5 WPG). Wirtschaftspriifer konnen nur ukrainische Burger werden (Art. 5 WPG). Zur Zulassung ist eine dreijahrige Berufserfahrung notig (Art. 12 WPG). Wirtschaftsprufungsgesellschaften dtirfen zu maximal 30 % aus nicht zur Wirtschaftspriifung zugelassenen Gesellschaftem bestehen (Art. 6 WPG). International tatigen Wirtschaftsprlifungsuntemehmen ist es daher i. d. R. nicht gestattet, ukrainische Jahresabschliisse zu priifen. 3.5

Ausschiittungsbemessungsfunktioii

Dem handelsrechtlichen Einzelabschluss nach den UAS kommt neben der Informationsfiinktion auch eine Ausschiittungsbemessungsfunktion zu.^ Laut Art. 15 WiGesG und Art. 44 u. 87 Abs. 5 HGB-UA diirfen alle Wirtschaftsgesellschaften grds. frei iiber den Nettogewinn, d. h. iiber das Periodenergebnis, verfiigen. GemaB Art. 14 WiGesG und Art. 87 Abs. 4 HGB-UA miissen jedoch 5 % des Nettogewinns dem reservierten Kapital^ zugefiihrt werden."^ Bei Aktiengesellschaften durfen Dividenden nur einmal jahrlich ausgezahlt werden, sofem sie das Periodenergebnis des entsprechenden Kalenderjahres nicht iibersteigen (Art. 37 WiGesG, Art 9 WertpapierG). AuBerdem verbietet Art. 158 Abs. 3 ZGB-UA die Auszahlung von Dividenden bei Aktiengesellschaften, wenn das Grundkapital noch nicht vollstandig eingezahlt ist oder die Nettoaktiva^ kleiner als die Summe aus Grundkapital und reservierten Kapital werden. Fiir die GmbH bestehen keine vergleichbaren Restriktionen. Die Auflosung von Gewinnriicklagen (z. B. um diese auszuschiitten) ist nicht explizit vorgesehen.

S.Fn.3aufS.210. Zur Kapitalerhaltung s. Kapitel II. Zur Begriffsbestimmung vgl. Abschnitt 4.2.1. S. auch Kapitel II. GemaB UAS 19.4 ergeben sich die Nettoaktiva aus der Summe der einzelnen Vermogenswerte abziiglich der Schulden.

Per handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

217

4 Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS 4.1 Uberblick Bisher wurden insgesamt 27 UAS verabschiedet. Die heute giiltigen UAS werden in Zukunft voraussichtlich nur noch fur kleine und mittlere Untemehmen gelten.' Im Folgenden wird daher nur auf Einzelabschltisse und nicht auf Konzemabschltisse eingegangen. Aus dem gleichen Grund werden UAS, die gewohnlich nur fiir groBere Untemehmen von Bedeutung sind, nicht beriicksichtigt. Darunter fallen: • UAS 12 „Finanzinvestitionen", • UAS 13 „Finanzinstrumente", • UAS 19 „Untemehmenszusammenschlusse", • UAS 20 „Konzemabschltisse", • UAS 23 „Angaben zu nahe stehenden Untemehmen und Personen", • UAS 24 „Ergebnis je Aktie", • UAS 26 „Leistungen an Arbeitnehmer", • UAS 27 „Einstellung von Bereichen". AuBerdem wird nicht auf UAS 22 „Einfluss der Inflation" eingegangen, da ihm in der Praxis keine Bedeutung zukommt."^ Abschnitt 0 gibt einen Uberblick iiber den Inhalt und den Aufbau der Bestandteile eines UAS-Abschlusses. In Abschnitt 4.3 werden die einzelnen UAS eingefuhrt. Die folgende Tabelle enthalt eine Ubersicht liber die UAS, die entsprechenden IAS und die Abschnitte, in denen die einzelnen UAS untersucht werden.

2

Vgl. Abschnitt 2.4 und 2.5. UAS 22 ist nur anzuwenden, wenn die Inflation in drei Jahren mindestens 90 % betragt (UAS 22.4). Seit 2001 liegt die Inflation jedoch unter 10 %, vgl. http://www.cbonds.info/ua/eng/ cataloguejnv/index.phtml, Zugriffsdatum: 30.12.2004.

218

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

UAS

Bezeichnung

1

IAS

Abschnitt 1

1

AUgemeine Rechnungslegungsvorschriften

1 RK, 1

4.3.1

2

Bilanz

11

4.2.1

3

Gewinn- und Verlustrechnung

11

4.2.2

4

Kapitalflussrechnung

17

4.2.3

5

Aufstellung uber die Veranderung des Eigenkapitals

1

4.2.4

6

Fehler und Anderungen in finanziellen Abschlussen

8,10

4.3.14

7

Sachanlagen

16

4.3.2

8

Immaterielle Vermogenswerte

38

4.3.2

9

Vorrate

2

4.3.5

10 Forderungen

32,39

4.3.6

11 Schulden

32, 37, 39 4.3.7

12 Finanzinvestitionen

27,28,31

13 Finanzinstrumente

32,39

-

14 Leasingverhaltnisse

17

4.3.10

15 Ertrage

18

4.3.8

16 Aufwendungen

1,2,23

4.3.9

17 Ertragsteuem

12

4.3.12

18 Fertigungsauftrage

11

4.3.11

-

19 Untemehmenszusammenschlusse

22

20

Konzemabschlusse

27

-

21

Einfluss von Wechselkursanderungen

21

4.3.13

22

Einfluss der Inflation

15,29

-

23 Angaben zu nahe stehenden Untemehmen und Personen

24

-

24

Ergebnisje Aktie

33

-

25

Rechnungslegung fur Kleinuntemehmen

-

3.3

26

Leistungen an Arbeitnehmer

19

-

27

Einstellung von Bereichen

35

-

28

Wertmindemngen

36

4.3.4

Tabellel:

ijberblick iiber die UAS

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS 4.2

219

Die einzelnen Bestandteile des handelsrechtlichen Einzelabschlusses

4.2.1 Bilanz (UAS 2) UAS 2 schreibt eine detaillierte, verbindlich anzuwendende Bilanzgliederung vor:^ Aktiva

Finanzanlagen, die nach der Equity-

Passiva

Ruckstellungen fur Personalausgaben

Methode bilanziert werden

Sonstige Riickstellungen

Sonstige Finanzanlagen

Ruckstellungen aus Zielfmanzierung

Langfristige Forderungen Latente Steueranspruche Langfristige Verbindlichkeiten ggii. Kreditinstituten Sonstige langfristige finanzielle Verbindlichkeiten Latente Steuerschulden Sonstige langfristige Verbindlichkeiten

Vgl. AnhangzuUAS2. Fiir Kleinuntemehmer werden die Posten „zusatzliches Kapital aus Einlagen" und „sonstiges zusatzliches Kapital" zusammengefasst.

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

220

Aktiva

Passiva

Forderungen aus geleisteten Anzahlungen Dividenden, Zinsen, Nutzungsentgelte ggii. den nahe stehenden Untemehmen/ Personen

ggii. Gesellschaftem ggii. nahe stehenden Personen und Unternehmen

Per handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

221^

Die grau hinterlegten Bilanzposten geben die verkiirzte Bilanzgliederung fur kleine Untemehmen wieder (vgl. Anhang zu UAS 25).^ Einige Bilanzposten bedtirfen einer kurzen Erlauterung: • Riickstellungen aus Zielfinanzierung werden gebildet, um Zuwendungen der offentlichen Hand abzugrenzen.^ • Reserven fur zweifelhafte/uneinbringliche Forderungen stellen eine Art Rlickstellung dar. Sie werden auf der Aktivseite in Abzug gebracht.^ • Kurzfristige Verbindlichkeiten ggii. auBerbudgetaren Fonds werden fur zweckgebundene Staatsabgaben gebildet. Sie werden jahrlich im Haushaltsgesetz festgeschrieben.'^ • Ertrage und Aufwendungen ktinftiger Perioden werden von UAS 2.36 bzw. UAS 2.61 definiert als „geleistete Aufwendungen bzw. erhaltene Ertrage, welche erst in folgenden Berichtsperioden als Aufwendungen bzw. Ertrage zu buchen sind". Sie entsprechen den in Deutschland bekannten Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 HGB-D). UAS 2 sieht eine feste Untergliederung des Eigenkapitals vor. Die Unterposten lassen sich bedingt mit der Eigenkapitalgliederung nach HGB-D vergleichen:^ • das Grundkapital entspricht dem gezeichneten Kapital (§ 272 Abs. 1 HGB-D), • das anteilige Kapital entspricht dem Geschaftsguthaben der Genossen von Genossenschaften (§ 337 Abs. 1 HGB-D), • das zusatzliche Kapital aus Einlagen entspricht den Kapitalrucklagen (§ 272 Abs. 2 HGB-D)

Vgl. Abschnitt3.3. Vgl. Abschnitt 4.3.8. Vgl. Abschnitt 4.3.6. Hierzu zahlten z. B Abgaben fur den StraBenbau oder Zufiihrungen zu sog. Innovationsfonds, vgl. Wochenschrift „Galizki Kontrakty", Nr. 49, Dezember 1999, http://www.kontrakty.com.ua/norma/ 1999/49/49t4.html, Tabelle 8, Zugriffsdatum: 30.12.2004. Vgl. auch Kapitel II.

222

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

• das sonstige zusatzliche Kapital setzt sich zusammen aus:^ -

Neubewertungsrucklagen,^

-

Umrechnungsdifferenzen aus auslandischen Investitionen,^

-

einem passiven Ausgleichsposten fur unentgeltlich erworbene abschreibungsfahige Vermogenswerte des Anlagevermogens,'*

•

das reservierte Kapital entspricht den gesetzlichen und den satzungsmaBigen Rucklagen (§ 272 Abs. 3 HGB-D),

•

die unverteilten Gewinne entsprechen den Gewinnriicklagen (§ 272 Abs. 3 HGB-D),

•

das nicht eingezahlte Kapital entspricht den ausstehenden Einlagen (§272 Abs. 1 HGB-D),

•

das eingezogene Kapital entspricht den Rticklagen fiir eigene Anteile (§ 272 Abs. 4 HGB-D).

4.2.2 Gewinn- und Verlustrechnung (UAS 3) Der Anhang zu UAS 3 schreibt eine feste GuV-Giiederung vor: ABSCHNITT I: Periodenergebnis Umsatzerlose davon Mehrwertsteuer davon Verbrauchsteuem sonstige Abzuge von den Erlosen Netto-Umsatzerlbse Umsatzkosten^ Bruttogewinn (Bruttoverlust) Sonstige betriebliche Ertrage

Vgl. Golov, Uberleitung von handelsrechtlichen Abschliissen ukrainischer Untemehmen in lASAbschliisse, zweite iiberarbeitete und erganzte Auflage, 2003, S. 51. Vgl. Abschnitt 4.3.2 und 4.3.3. Vgl. Abschnitt 4.3.13. Vgl. Abschnitt 4.3.8. Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlose erbrachten Leistungen.

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

223

Verwaltungsaufwendungen Vertriebskosten Sonstige betriebliche Aufwendungen^ Ergebnis der betrieblichen Tatigkeit Ertrage (Gewinne) nach der Equity-Methode Sonstige finanzielle Ertrage"^ Sonstige (gewohnliche) Ertrage^ Finanzierungsaufwendungen^ Aufwendungen (Verluste) nach der Equity-Methode^ Sonstige (gewohnhche) Aufwendungen^ Ergebnis der gewohnlichen Tatigkeit vor Steuern Steuer auf den Gewinn aus gewohnhcher Tatigkeit Ergebnis der gewohnlichen Tatigkeit nach Steuern AuBerordenthche

Hierzu zahlen z. B. Ertrage aus Operating-Leasing, aus betriebhchen Wechselkursdifferenzen und aus der VerauBerung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen (UAS 3.21). Hierzu zahlen z. B. die Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen, Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der verauBerten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe inklusive der VerauBerungskosten, Aufwendungen aus der Bildung von Riickstellungen fiir zukiinftige betriebliche Auszahlungen, Wertminderungsaufwand aus uneinbringlichen Forderungen, Aufwendungen aus den Neubewertungen der Vorrate, Anschaffungskosten der verauBerten Fremdwahrungen, Aufwendungen aus betrieblichen Wechselkursdifferenzen, Geldstrafen, Bestandsverluste, Unterhaltsaufwendungen fur soziale und kulUirelle Einrichtungen (UAS 3.24, UAS 11.20). Hierunter fallen Ertrage aus Anteilen an assoziierten Untemehmen, Tochteruntemehmen und Joint Ventures, die nach der Equity-Methode bilanziert werden (UAS 3.26). Hierunter fallen Ertrage aus Finanzanlagen, die nicht nach der Equity-Methode bilanziert werden. (UAS 3.27). Hierzu zahlen z. B. Ertrage aus der VerauBerung von Finanzanlagen, Vermogenswerten des Anlagevermogens und Geschaftseinheiten, Ertrage aus nichtbetrieblichen Wechselkurs-Differenzen und Ertrage aus der Wertsteigerung von Finanzanlagen und Vermogenswerten des Anlagevermogens (UAS 3.28). Hierzu zahlen z.B. Zinsaufwendungen fiir erhaltene Kredite, emmitierte Schuldverschreibungen und Finanzierungsleasing sowie andere Aufwendungen, die in Verbindung mit der Inanspruchnahme vom Fremdkapital stehen (UAS 11.27). Hierunter fallen die Verluste aus Anteilen an assoziierten Untemehmen, Tochteruntemehmen und Joint Ventures, die nach der Equity-Methode bilanziert werden (UAS 3.30, UAS 11.28). Hierzu zahlen z. B. die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der verauBerten Finanzanlagen und Vermogenswerte des Anlagevermogens und Geschaftseinheiten inklusive der VerauBemngskosten, Verluste aus nichtbetrieblichen Wechselkurs-Differenzen und Aufwendungen aus der Wertminderung von Finanzanlagen und Vermogenswerten des Anlagevermogens sowie Aufwendungen aus der Ausbuchung der Vermogenswerte des Anlagevermogens (UAS 3.31, UAS 11.29).

224

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine Ertrage Aufwendungen^

Steuer auf den Gewinn aus auBerordentlicher Tatigkeit Periodenergebnis

ABSCHNITTII: Elemente (Arten) der betrieblichen Aufwendungen Materialaufwand Personalaufwand Sozialaufwand Abschreibungen Sonstige betriebliche Aufwendungen^ Summe

ABSCHNITT III: Berechnung der Kennzahlen der Aktienrentabilitat Anzahl der Stammaktien (Jahresdurchschnitt) Korrigierte Anzahl^ der Aktien (Jahresdurchschnitt) Ergebnis je Stammaktie Korrigiertes Ergebnis je Aktie"^ Dividende je Stammaktie

AuBerordentliche Aufwendungen werden abziighch der mit ihnen zusammenhangenden Ertragsteuerminderungen ausgewiesen (UAS 16.31). Hierzu zahlen z. B. Aufwendungen fur Dienstreisen, fiir Kommunikation, fiir Verrechnungs- und Kassengeschafle (UAS 11.26). Die korrigierte Anzahl der Aktien ist die Anzahl der im Umlauf befindlichen Stammaktien zuziiglich der sog. potenziellen Stammaktien. Potenzielle Stammaktien sind Titel, die zu Stammaktien konvertiert werden konnen, wie z. B. Wandelschuldverschreibungen (UAS 24.3). Das korrigierte Ergebnis je Aktie ergibt sich aus dem korrigierten Periodenergebnis dividiert durch die korrigierte Anzahl der Aktien. Das korrigierte Ergebnis ergibt sich aus dem Periodenergebnis zuzuglich samtlicher Zahlungen an die Eigentiimer potenzieller Stammaktien (UAS 24.3, UAS 24.9).

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

225

Abschnitt I der GuV nach UAS 3 ist nach dem Umsatzkostenverfahren gegliedert. Zusatzlich enthalt Abschnitt II eine Aufschlusselung der Aufwendungen, die an das Gesamtkostenverfahren angelehnt ist. Allerdings wird keine Bestandsveranderung ausgewiesen. Abschnitt III umfasst einige Kennzahlen zur Aktienrentabilitat.^ Der Anhang zu UAS 25 sieht fur kleine Untemehmen eine verkiirzte GuV nach dem Gesamtkostenverfahren vor: Erlose davon indirekte Steuem und sonstige Abziige von den Erlosen Nettoerlose Sonstige betriebliche Ertrage Sonstige gewohnhche Ertrage AuBerordentliche Ertrage Ertrage insgesamt Veranderung des Bestandes an Fertigerzeugnissen und unfertigen Erzeugnissen Materialaufwand Personalaufwand Sozialaufwand Abschreibungen Sonstige betriebliche Aufwendungen Sonstige gewohnhche Aufwendungen AuBerordenthche Aufwendungen Untemehmensgewinnsteuer Aufwendungen insgesamt Periodenergebnis

Auf die Kennzahlen zur Aktienrentabilitat soil im Folgenden nicht waiter eingegangen werden, zur Begriindung vgl. Abschnitt 4.1.

226

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

4.2.3 Kapitalflussrechnung (UAS 4) Der Anhang zu UAS 4 schreibt eine feste Gliederung der Kapitalflussrechnung vor: ABSCHNITT I: Cashflows aus der betrieblichen Tatigkeit Ergebnis der gewohnlichen Tatigkeit vor Steuem + Korrekturen Abschreibungen auf das Anlagevermogen Erhohung (Verminderung) der Ruckstellungen Verluste (Gewinne) aus nicht realisierten Wechselkurs-Umrechnungsdifferenzen Verluste (Gewinne) aus den nicht-betrieblichen Tatigkeiten + Aufwendungen fur Zinsen = Ergebnis aus der betrieblichen Tatigkeit vor Anderungen im Netto-Umlaufvermogen + Verminderung (Erhohung) von Umlaufvermogen Aufwendungen der ktinfligen Perioden + Erhohung (Verminderung) von Kurzfristigen VerbindHchkeiten Ertragen der zukiinftigen Perioden = Cashflows aus der betrieblichen Tatigkeit - Gezahlte Zinsen Untemehmensgewinnsteuer = Netto-Cashflows vor auOerordentlichen Ereignissen + Cashflows aus auBerordentlichen Ereignissen = Netto-Cashflows aus der betrieblichen Tatigkeit ABSCHNITT II: Cashflows aus der Investitionstatigkeit Erlose aus der VerauBerung von Finanzanlagen Anlagevermogen Tochteruntemehmen und sonstigen Geschaftseinheiten^ + Erhaltene

Abziiglich mitverauBerter Zahlungsmittel (UAS 4.33).

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS Zinsen Dividenden + Sonstige Einzahlungen - Erwerb von Finanzanlagen Anlagevermogen Tochteruntemehmen und sonstigen Geschaflseinheiten^ - Sonstige Auszahlungen = Netto-Cashflows vor auBerordentlichen Ereignissen + Cashflows aus auBerordentlichen Ereignissen = Netto-Cashflows aus der Investitionstatigkeit ABSCHNITT III: Cashflows aus der Finanzierungstatigkeit Einlagen von Eigenkapital + Erhaltene Kredite + Sonstige Einzahlungen (aus der gewohnlichen Finanzierungstatigkeit) - Tilgungen der Kredite - Gezahlte Dividenden - Sonstige Auszahlungen (aus der gewohnlichen Finanzierungstatigkeit)^ = Netto-Cashflows vor auBerordentlichen Ereignissen + Cashflows aus auBerordentlichen Ereignissen = Netto-Cashflows aus der Finanzierungstatigkeit Netto-Cashflows in der Berichtperiode Zahlungsmittel zum Beginn der Berichtsperiode Einfluss der Wechselkursanderungen auf den Zahlungsmittelbestand Zahlungsmittel am Ende der Berichtsperiode

Abzuglich miterworbener Zahlungsmittel (UAS 4.39). ^ Hierzu zahlt z. B. der Erwerb eigener Anteile (UAS 4.50).

227

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

228

Die Cashflows aus der betrieblichen Tatigkeit werden anhand der indirekten Methode ermittelt (vgl. Abschnitt I). Demgegenuber werden die Cashflows aus der Investitionsund der Finanzierungstatigkeit mittels der direkten Methode bestimmt (vgl. Abschnitt II und III). Eine objektive Zuordnung der gezahlten und erhaltenen Zinsen und Dividenden zu den drei Abschnitten der Kapitalflussrechnung fallt schwer. Die IAS sehen daher z. B. ein Wahlrecht vor (IAS 7.33-34). Die feste Gliederung der im Anhang zu UAS 4 festgeschrieben Kapitalflussrechnung iiberlasst den Untemehmen keinerlei Spielraum und bestimmt: • gezahlte Zinsen zahlen zu den Cashflows aus der betrieblichen Tatigkeit, • gezahlte Dividenden zahlen zu den Cashflows aus der Finanzierungstatigkeit, • erhaltene Zinsen und Dividenden zahlen zu den Cashflows aus der Investitionstatigkeit. 4.2.4 Aufstellung iiber die Verdnderung des Eigenkapitals (UAS 5) Der Anhang zu UAS 5 schreibt den Aufbau des Eigenkapitalspiegels verbindlich vor: Eigenkapital-Posten

Sachverhalte

Saldo zum Anfang des Jahres

Grand Antei- Zus. kapital Hges KapiKapi- tal aus tal Einlagen

Sonst. zus. Kapital

Reserviertes Kapital

Unverteilte Gewinne

Nicht eingezahltes Kapital

+

+

+

+/-

-

+

+

Einge- Sumzoge- me nes Kapital

-

+/-

Korrekturen Anderungen der Bilanzierung- und Bewertungsmethoden

+/-

+/-

Berichtigung von Fehlem

+/-

+/-

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

229

Eigenkapital-Posten

Sachverhalte Grund Antei- Zus. kapital liges KapiKapi- tal aus tal Einlagen

Sonst. zus. Kapital

Reserviertes Kapital

Sonstige Anderungen Korrigierter Saldo zum Anfang des Jahres

Unverteilte Gewinne

Nicht eingezahltes Kapital

Einge- Sumzoge- me nes Kapital +/-

+/-

+

+

+

+

+

+/-

-

-

+/-

Neubewertung der Vermogenswerte Erhohung des Buchwertes von Sachanlagen

+

Minderung des Buchwertes von Sachanlagen Erhohung des Buchwertes von Anlagen im Bau und immateriellen Vermogenswerten in der Entwicklung Minderung des Buchwertes von Anlagen im Bau und immateriellen Vermogenswerten in der Entwicklung

+

+

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

230

Sachverhalte

Eigenkapital-Posten Grund Antei- Zus. 1 Sonst. kapital liges Kapi- zus. Kapi- tal aus KapiEintal tal lagen

Erhohung des Buchwertes von immateriellen Vermogenswerten

Reserviertes Kapital

Unverteilte Gewinne

Nicht 1 Einge- Sumeingezahltes Kapital

+

zoge- me nes Kapital

4-

Minderung des Buchwertes von Immateriellen Vermogenswerten Periodenergebnis

+/-

+1-

Gewinnverteilung Auszahlungen an Gesellschafter Einstellungen in das Grundkapital

-

-

+

Einstellungen in das reservierte Kapital

+

Einlagen der Gesellschafter (Kapitalerhohungen) Einzahlungen zum Kapital Einzahlungen der ausstehenden Einlagen

+

+

+

+/-

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

231

Eigenkapital-Posten

Sachverhaite Grund Antei- Zus. kapital liges KapiKapi- tal aus tal Einlagen

Sonst. zus. Kapital

Reserviertes Kapital

Unver-1 Nicht teilte eingeGezahltes winne Kapital

Einge- Sumzoge- me nes Kapital

Kapitalherabsetzungen Erwerb eigener Anteile VerauBerung eigener Anteile Einziehung eigener Anteile (Effektive Kapitalherabsetzung)

-

+/-

-

+

-

+

-

Kapitalentnahmen Minderung des Nominalwertes der Aktien

+

Sonstige Anderungen im Kapital Umbuchung fiir nicht entschadigte Verluste

-

-

-

Kostenlos erhaltene Vermogenswerte

-

+

+

Anderungen im Kapital insgesamt

+/-

+/-

+/-

+/-

+/-

+/-

+/-

+/-

+/-

Saldo am Ende des Jahres

+

+

+

+

+

+/-

-

-

+/-

232

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

Zunachst werden die Korrekturen und Anderungen in finanziellen Abschliissen gem. UAS 6 berucksichtigt.^ Es folgen nicht ergebniswirksame Neubewertungen gem. UAS 7 und 8^ und das Periodenergebnis. Die restlichen Gliederungspunkte bilden gesellschaftsrechtliche Anderungen des Eigenkapitals wie Dividendenzahlungen, Kapitalerhohungen und -herabsetzungen sowie Umbuchungen innerhalb des Eigenkapitals ab. 4.2.5 Anhang § 1 Anhang-Verordnung unterteilt den Anhang in 13 Bereiche: 1. Immaterielle Vermogenswerte, 2. Sachanlagen, 3. Sachanlagen im Bau und immaterielle Vermogenswerte in der Entwicklung, 4. Finanzanlagen, 5. Ertrage und Aufwendungen, 6. Zahlungsmittel, 7. Riickstellungen und Reserven, 8. Vorrate, 9. Forderungen, 10. Bestandsveriuste (Fehlmengen und Beschadigungen), 11. Fertigungsauftrage, 12. Untemehmensgewinnsteuer, 13. Zuordnung der Abschreibungsaufwendungen. Die einzelnen Bereiche beinhalten umfangreiche Angaben zu den entsprechenden Vermogenswerten und Schulden sowie Angaben zu auBerbilanziellen Posten^.

Vgl.Abschnitt 4.3.14. Vgl. Abschnitt 4.3.2 und 4.3.3. Z. B. zu Sachanlagen, die im Rahmen des Operating-Leasing genutzt werden, vgl. hierzu Abschnitt 4.3.10.

Per handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

233

Die UAS sehen weitere Angabepflichten vor. Diese stellen zumeist Wiederholungen und teils Erganzungen zu der Anhang-Verordnung dar. Welche dieser Angaben zu leisten sind, hangt von der Publizitatspflicht^ des betreffenden Untemehmens ab. Veroffentlichungspflichtige Untemehmen miissen gem. § 3 Anhang-Verordnung samtlichen in den UAS vorgesehenen Angabepflichten nachkommen. Fur nicht veroffentUchungspflichtige Untemehmen sind geringere Angabepflichten vorgesehen (§ 2 Anhang-Verordnung). Die Verordnung des Finanzministeriums „Uber das Rechnungswesen der humanitaren Hilfe"^ schreibt weitere Angaben uber den Umfang und die Verwendung erhaltener humanitarer Hilfe vor. 4.3

Ansatz und Bewertungsvorschriften nach UAS

4.3.1 Allgemeine Rechnungslegungsvorschriften (UAS 1) UAS 1 enthah allgemeine Grundlagen fur die Darstellung und die Konzeption eines Jahresabschlusses nach den UAS. Ziel eines UAS-Abschlusses ist es, dem Bilanzleser entscheidungsrelevante Informationen uber die Vermogens- Finanz- und Ertragslage eines Untemehmens bereitzustellen (UAS 1.4). Die Informationen miissen vollstandig, wahrheitsgemaB und unverzerrt sein (UAS 1.4). Sie sollen insbesondere Bilanzlesem, die keinen rechtlichen Anspmch auf interne Untemehmensinformationen haben (UAS 1.7), bei ihren Entscheidungen iiber den Erwerb und den Verkauf von Untemehmensanteilen sowie deren Verwaltung und bei der Einschatzung der Managementqualitat unterstiitzen (UAS 1.6). Auf der Gmndlage eines UAS-Abschlusses werden auBerdem die gewinnabhangigen Zahlungen an Anteilseigner und die Einstellungen in die Gewinnriicklagen (sog. Fonds) bestimmt (UAS 1.6).^ Die Berichtsperiode eines Untemehmens gleicht grds. dem Kalenderjahr (UAS 1.12). Die eines neu gegriindeten Untemehmens darf 15 Monate nicht tiberschreiten (UAS 1.13).

' ^ '

Vgl. Abschnitt3.4. Vgl. Verordnung des Finanzministeriums Nr. 298 vom 14.12.1999 „Uber das Rechnungswesen der humanitaren Hilfe". Vgl. Kapitel II.

234

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

UAS 1.14-17 beschreiben einige allgemeine Anforderungen an einen UAS-Abschluss: • er muss eindeutig und verstandlich sein (UAS 1.14), • er darf nur relevante Informationen enthalten (UAS 1.15), • er darf keine entscheidungsrelevanten Fehler und Verzerrungen enthalten (sog. Verlasslichkeit, UAS 1.16), • er muss zu friiheren Berichtsperioden und anderen Untemehmen vergleichbar sein. Hierzu mtissen Vorjahreswerte und die angewandten Bewertungsmethoden angegeben werden (UAS 1.17). AuBerdem fordert UAS 1.18 die Einhaltung folgender Bilanzierungs- bzw. Bewertungsgrundsatze: • es diirfen keine privaten Schulden und Vermogenswerte der Eigentlimer in einem UAS-Abschluss enthalten sein (sog. Untemehmensautonomie), • bei der Bewertung der einzelnen Vermogenswerte und Schulden ist von der Fortfuhrung des Untemehmens auszugehen (going-concern), • Geschaftsvorfalle sind unabhangig von ihrer Zahlungswirksamkeit in der Periode zu erfassen, in der sie auftreten (Konzept der Periodenabgrenzung),^ • Aufwendungen sind in der Periode zu erfassen, in der die dazugehorigen Ertrage anfallen,^ • soweit nichts anderes bestimmt ist, ist auf Basis historischer Kosten zu bewerten, • der Jahresabschluss muss alle Informationen iiber die tatsachlichen und potentiellen Folgen von Geschaftsvorfallen und Ereignissen, die entscheidungsrelevant sein konnen, enthalten (Vollstandigkeitsprinzip), • die Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden sind beizubehalten, Abweichungen mtissen begriindet werden (Stetigkeitsprinzip), • es ist vorsichtig zu bewerten, eine Uberbewertung von Vermogenswerten und eine Unterbewertung von Schulden ist nicht zulassig,

Zu Details vgl. Abschnitt 4.3.8. Zu Details vgl. Abschnitt 4.3.9.

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

235

• Geschaftsvorfalle sind gemaB ihres tatsachlichen wirtschaftlichen Gehalts und nicht allein gem. ihrer rechtlichen Gestaltung zu bilanzieren (Grundsatz der Substance-over-form), • alle Jahresabschlussposten sind in einer einzigen Wahrung zu erfassen (z. B. auchUS-$). GemaB UAS 1.10 ist ein Sachverhalt nur in der Bilanz zu erfassen, wenn: • ein kiinftiger Zufluss (im Falle eines Vermogenswertes) bzw. Abfluss (im Falle einer Schuld) wirtschaftlicher Ressourcen, der im Zusammenhang mit diesem Sachverhalt steht, wahrscheinlich ist und • der Wert des Sachverhaltes verlasslich ermittelt werden kann. UAS 1.19-25 verlangen einige allgemeine Angaben wie z. B. die Rechtsform des Untemehmens und eine Beschreibung der Branche, in der es tatig ist. 4.3.2 Sachanlagen (UAS 7) UAS 7.4 definiert Sachanlagen als materielle Vermogenswerte, die der Produktion, der Lieferung von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen dienen oder die zur Vermietung an Dritte bzw. fur administrative Zwecke gehalten werden, und deren erwartete Nutzungsdauer ein Jahr iibersteigt. Eine Sachanlage ist anzusetzen, wenn ein kiinftiger Zufluss wirtschaftlicher Ressourcen durch die Verwendung der Sachanlage wahrscheinlich ist und sie verlasslich bewertet werden kann (UAS 7.6). UAS 7.5 untergliedert das Sachanlagenvermogen in: •

Sachanlagen (im engeren Sinn), -

Grundstticke, Investitionen in die Bodenveredelung, Bauten und Errichtungen, Maschinen und Einrichtungen, Transportmittel, Werkzeuge, Gerate, Mobel, Zucht- und Arbeitstiere, Bepflanzungen, Sonstige Sachanlagen (im engeren Sinn),

236

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

•

Sonstige materielle Vermogenswerte des Anlagevermogens, -

•

Bibliothekarische Bestande, Geringwertige materielle Vermogenswerte des Anlagevermogens, Temporare Bauwerke, Naturliche Ressourcen, BehalterA^erpackungen, Zum Verleih gehaltene Vermogenswerte, Sonstige Vermogenswerte,

Sachanlagen im Bau.

„Sonstige materielle Vermogenswerte des Anlagevermogens" werden in einem UASAbschluss nicht innerhalb des Sachanlagevermogens sondem als „Sonstige Vermogenswerte des Anlagevermogens" ausgewiesen.^ UAS 7.4 versteht unter „Sachanlagen im Bau" allgemein materielles Anlagevermogen, dessen Inbetriebnahme zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgt ist, sowie zur Baufinanzierung geleistete Anzahlungen. „Sachanlagen im Bau" sind in einem UAS-Abschluss gesondert als „Anlagen im Bau und immaterielle Vermogenswerte in der Entwicklung" auszuweisen.^ Eine Sachanlage ist bei der erstmaligen Erfassung mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten setzen sich zusammen aus (UAS 7.8):"^ • Betragen, die an Lieferanten und Auftragnehmer fiir Bau- und Montagearbeiten gezahlt werden (ohne indirekte Steuem), • Geblihren und ahnlichen Abgaben, die im Zusammenhang mit der Anschaffung einer Sachanlage entstehen, •

Einfuhrzollen,

• indirekten Steuem (hierzu zahlt insbesondere die Umsatzsteuer), falls diese nicht abzugsfahig sind, • Aufwendungen fiir Transportversicherungen, • Kosten fiir den Transport, die Montage und die Einstellung der Sachanlagen,

3

Vgl.Abschnitt 4.2.1. Vgl.Abschnitt 4.2.1. UAS 7 kennt keine Unterscheidung zwischen Einzel- und Gemeinkosten.

Per handelsrechtlichc Einzelabschluss nach UAS

•

237

anderen Beitragen, die unmittelbar im Zusammenhang mit der Inbetriebnahme stehen.

Fremdkapitalkosten diirfen nicht aktiviert werden (UAS 7.8). Wird Umlaufvermogen in Sachanlagevermogen umqualifiziert, bestimmen sich die Herstellungskosten nach UAS 9 „Vorrate" und UAS 16 „Aufwendungen" (UAS 7.11).^ Werden mehrere Sachanlagen gegen eine Zahlung erworben, werden die Anschaffungskosten proportional zu den Fair Values auf die einzelnen Sachanlagen aufgeteilt (UAS 7.9). Unentgeltlich erworbene Sachanlagen sind mit ihrem Fair Value anzusetzen (UAS 7.10). Sachanlagen, die im Wege eines Tausches gegen eine ahnliche Sachanlage erworben werden, sind mit dem Minimum aus dem Fair Value und dem Restbuchwert der hingegebenen Sachanlage anzusetzen (UAS 7.12). Im Falle eines Tausches gegen eine unahnliche Sachanlage, ist die erhaltene Sachanlage mit dem Fair Value der hingegebenen Sachanlage, gegebenenfalls korrigiert um etwaige Ausgleichzahlungen, zu bewerten (UAS 7.13). Wird eine Sachanlage modemisiert, modifiziert, ausgebaut oder umgestaltet und erhoht sich dadurch der Ertragswert der Sachanlage, sind die anfallenden Aufwendungen nachtraglich zu aktivieren (UAS 7.14). Sonstige nachtragliche Aufwendungen z. B. fur Reparatur oder Instandhaltung sind sofort ergebniswirksam zu erfassen (UAS 7.15). Die Folgebewertung darf entweder zu fortgefuhrten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder zu einem Neubewertungsbetrag erfolgen (UAS 7.16, 31-32). Eine Benchmark-Methode ist dabei nicht vorgesehen. Zur planmaBigen Abschreibung von Sachanlagen im engeren Sinne sind folgende Methoden zulassig (UAS 7.26):

Vgl. Abschnitte 4.3.5 u. 4.3.9.

238

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

• lineare Abschreibung, • geometrisch degressive Abschreibung, • Die Abschreibung A der Periode t ergibt sich aus dem Restbuchwert RW der Vorperiode t-l multipHziert mit einem festen Prozentsatz r = l-(^AHK/RW^)

, wobei AHK fur die Anschaffungs- bzw. Herstellungs-

kosten und A^ fiir die Nutzungsdauer der betreffenden Sachanlage stehen. Ein Ubergang zur linearen Abschreibung wird von UAS 7 nicht exphzit vorgesehen. • beschleunigte degressive Abschreibung, • Die Abschreibung A der Periode t ergibt sich aus A^ = RW^_^ -2/N. Die beschleunigte degressive Abschreibung entspricht im Wesentlichen der nach US-GAAP bekannten Double Declining Balance Depreciation Method.^ Ein Ubergang zur linearen Methode ist nach UAS aber nicht explizit vorgesehen. • digitale Abschreibung, • leistungsabhangige Abschreibung und • steuerrechtlich erlaubte Abschreibungsmethoden . Sonstige materielle Vermogenswerte des Anlagevermogens diirfen nur nach der linearen und nach der leistungsabhangigen Methode abgeschrieben werden (UAS 7.27). Ftir geringwertige materielle Vermogenswerte des Anlagevermogens besteht daruber hinaus das Wahlrecht, 50 % bei Inbetriebnahme und 50 % bei Abgang des betreffenden Vermogenswertes abzuschreiben (UAS 121)? Die Abschreibung ist monatlich zu erfassen (UAS 7.29). Wird eine Sachanlage umgestaltet, modemisiert, ausgebaut oder stillgelegt, ist die planmaBige Abschreibung voriibergehend auszusetzen (UAS 7.23).

Vgl. z. B. investorwords.com - investing glossary on the web, double-declining balance depreciation method, http://www.investorwords.eom/l553/double_declining_balance_depreciation _method.html, Zugriffsdatum: 31.12.2004 Vgl. Kapitel III. UAS 7.30 enthalt ein Wahlrecht, wonach Abschreibungen auf Wohnhauser erfolgsneutral vorgenommen werden diirfen.

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

239

Das Abschreibungsvolumen ergibt sich aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (oder dem Neubewertungsbetrag) abzuglich des Restwertes (UAS 7.4). Grundstiicke und Anlagen im Bau diirfen nicht abgeschrieben werden (UAS 7.22). Wenn sich der erwartete Nutzen einer Sachanlage andert, ist die Nutzungsdauer zu uberprufen (UAS 7.25). Im Falle der Bilanzierung zu fortgefuhrten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind auBerdem Wertminderungen in Form auBerplanmaBiger Abschreibungen zu beriicksichtigen (UAS 7.31-32). Wertminderungen und Wertaufholungen werden detailHert vom UAS 28 geregelt.^ Wird die Neubewertungsmethode gewahlt, haben Neubewertungen zum Fair Value zu erfolgen (UAS 7.16). Die UAS schreiben jedoch nicht vor, wie der Fair Value zu ermitteln ist. Neubewertungen soUen hinreichend oft vorgenommen werden, so dass keine wesentlichen Diskrepanzen zwischen dem Buchwert und dem Fair Value entstehen (UAS 7.16). Wird eine Neubewertung vorgenommen, sind die kumulierten Abschreibungen proportional zur Anderung des Bruttobuchwertes anzupassen (UAS 7.17). Neubewertungen sind grundsatzlich erfolgneutral vorzunehmen und innerhalb des sonstigen Kapitals^ zu erfassen, es sei denn, sie machen eine vorhergehende erfolgswirksame Wertminderung riickgangig (UAS 7.19-20). Eine Neubewertungsriicklage ist wahlweise proportional zur Abschreibung der betreffenden Sachanlage oder erst bei ihrem Abgang aufzulosen und mit der Gewinnrucklage zu verrechnen (UAS 7.21). Wird eine Sachanlage verauBert, kostenlos iibergeben oder sind die Ansatzkriterien nicht mehr erfiillt, ist die Sachanlage auszubuchen (UAS 7.33). Dabei entsteht ein Gewinn bzw. Verlust in Hohe des VerauBerungserloses abzuglich des Restbuchwertes und der VerauBerungskosten (UAS 7.34).

2

Vgl. Abschnitt 4.3.4. UAS 7 ist noch nicht an UAS 28 angepasst und enthalt daher redundante Regelungen, die im Folgenden nicht beschrieben werden. Vgl. Abschnitt 4.2.1.

240

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

4.3.3 Immaterielle Vermogenswerte (UAS 8) UAS 8.4 definiert einen immateriellen Vermogenswert als identifizierbaren nichtmonetaren und nicht materiellen Vermogenswert, der der Produktion, den Handelstatigkeiten, der Verwaltung oder der Vermietung an Dritte dient und langer als ein Geschaftsjahr gehalten werden soil. Ein Geschafts- und Firmenwert fallt nicht unter den Anwendungsbereich des UAS 8 (UAS 8.3). Die Ansatzkriterien fur Immaterielle Vermogenswerte (UAS 8.6) entsprechen denen von Sachanlagen. UAS 8.5 unterteilt die immateriellen Vermogenswerte in drei Kategorien: • Nutzungsrechte an natiirlichen Ressourcen (z. B. Abbau- und Schiirfrechte), • Nutzungsrechte an Vermogen (z. B. an Grundstiicken und Gebauden), • Waren- und Dienstleistungszeichen (z. B. Warenzeichen, Marken- und Firmennamen). Eine Untergliederung vergleichbar mit der des Sachanlagevermogens^ sieht UAS 8 fur immaterielle Vermogenswerte nicht vor. Unabhangig von der Zuordnung eines immateriellen Vermogenswertes zu den genannten Kategorien sind immaterielle Vermogenswerte in der Entwicklung, die zum Bilanzstichtag noch nicht genutzt werden, gemaB UAS 8.4 gesondert in der Bilanz auszuweisen. Aufwendungen fur Ausbildung, Werbung, Offentlichkeitsarbeit und Griindungs- bzw. Umwandlungskosten durfen nicht aktiviert werden (UAS 8.9). Der Erstellungsprozess eines selbst geschaffenen immateriellen Vermogenswertes ist in eine Forschungs- und in eine Entwicklungsphase zu unterteilen. Aufwendungen, die wahrend der Forschungsphase anfallen, durfen nicht aktiviert werden (UAS 8.9). Immaterielle Vermogenswerte, die sich in der Entwicklungsphase befmden, dtirfen aktiviert werden, wenn (UAS 8.7):

Vgl.Abschnitt 4.3.2.

Per handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

24J_

• die Absicht besteht, den Vermogenswert fertig zu stellen, dies technisch realisierbar ist und die notwendigen Ressourcen bestehen, • die Moglichkeit besteht, in der Zukunft aus der Nutzung oder dem Verkauf des Vermogenswertes einen wirtschaftlichen Nutzen zu erzielen, • es moglich ist, die fur die Entwicklungsphase notwendigen Ausgaben verlasslich zu bewerten. Die Erstbewertung eines entgeltlich erworbenen immateriellen Vermogenswertes erfolgt zu seinen Anschaffungskosten (UAS 8.11 u. 16). Die Definition der Anschaffungskosten entspricht derjenigen von Sachanlagen.^ Die Erstbewertung von immateriellen Vermogenswerten, die im Wege des Tausches (UAS 8.12) oder unentgeltlich (UAS 8.13) erworben wurden, erfolgt ebenfalls entsprechend zu den Sachanlagen. Zu den Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermogenswertes zahlen nur die Einzelkosten (UAS 8.17). Gemeinkosten diirfen nicht aktiviert werden. Nachtragliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die im Zusammenhang mit der Fertigstellung eines immateriellen Vermogenswertes stehen oder dessen Nutzungsdauer verlangem und den Ertragswert des immateriellen Vermogenswertes steigem, sind zu aktivieren. (UAS 8.18). Sonstige nachtragliche Aufwendungen, die der Erhaltung der Ertragskraft dienen, sind sofort ergebniswirksam zu erfassen (UAS 8.18). Entsprechend zum Sachanlagevermogen darf die Folgebewertung eines immateriellen Vermogenswertes entweder zu fortgefuhrten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder zu einem Neubewertungsbetrag erfolgen (UAS 8.19 u. 32). Wird ein immaterieller Vermogenswert zu seinen fortgefuhrten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet, darf sich die planmaBige Abschreibung hochstens iiber 20 Jahre erstrecken (UAS 8.25). Die zulassigen Methoden richten sich nach UAS 7 (UAS 8.27). Die Abschreibung ist monathch zu buchen (UAS 8.29-30).

Vgl.Abschnitt 4.3.2.

242

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

Bei der Berechnung des Abschreibungsvolumens wird ein Restwert von Null angenommen, es sei denn (UAS 8.28): • es existiert eine unkundbare Verpflichtung eines Dritten, den immateriellen Vermogenswert am Ende der Nutzungsdauer zu erwerben oder • es existiert ein aktiver Markt, der voraussichtlich noch am Ende der Nutzungsdauer bestehen wird, anhand dessen der Restwert zuverlassig bestimmt werden kann. Andert sich der erwartete kiinftige Nutzen eines immateriellen Vermogenswertes, sind die voraussichtliche Nutzungsdauer und die Abschreibungsmethode ggf. zu revidieren (UAS 8.31). Die Erfassung von auBerplanmaBigen Wertminderungen bzw. Wertaufholungen richtet sich nach UAS 28.^ Werden immaterielle Vermogenswerte zu einem Neubewertungsbetrag angesetzt, hat die Neubewertung jahrlich zu erfolgen (UAS 8.20). Im Ubrigen entspricht die Vorgehensweise der bei Sachanlagen (UAS 8.21-24). Die bilanzielle Darstellung des Abgangs eines immateriellen Vermogenswertes entspricht der einer Sachanlage (UAS 8.34-35). 4.3.4 Wertminderungen (UAS 28) UAS 28 ist auf die Bilanzierung von Wertminderungen und Wertaufholungen von alien Vermogenswerten anzuwenden, es sei denn, es handelt sich um (UAS 28.3): • Vorrate (geregelt durch UAS 9),^ • Vermogenswerte, die aus Fertigungsauftragen beim Auftragnehmer entstehen (geregelt durch UAS 18),^ • latente Steueranspruche (geregelt durch UAS 17),"* • Vermogenswerte, die aus Leistungen an Arbeitnehmer resultieren (geregelt durch UAS 26),

Vgl. Abschnitt 4.3.4. UAS 8 ist noch nicht an UAS 28 angepasst und enthalt daher redundante Regelungen (UAS 8.32-33), die im Folgenden nicht beschrieben werden. Vgl. Abschnitt 4.3.5. Vgl. Abschnitt 4.3.11. Vgl. Abschnitt 4.3.12.

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

243

• finanzielle Vermogenswerte, die zum Fair Value zu bilanzieren sind (geregelt durchUAS13). Ein Untemehmen hat zu jedem Bilanzstichtag zu iiberprufen, ob Anhaltspunkte fur eine Wertminderung eines Vermogenswertes bestehen (UAS 28.5). Anhaltspunkte fur eine Wertminderung konnen unter anderem sein (UAS 28.6): •

deutlicher unerwarteter Verfall des Marktwerts eines Vermogenswertes (UAS 28.6.1),

•

Uberalterung oder Beschadigung eines Vermogenswertes (UAS 28.6.2),

•

wesentliche negative Entwicklungen im technologischen, marktbezogenen, okonomischen oder gesetzlichen Umfeld, in welchem das Untemehmen tatig ist. Die Entwicklungen mtissen wahrend der Berichtsperiode eingetreten oder in der nachsten Zukunft zu erwarten sein (UAS 28.6.3),

•

Steigerung des Markt- oder eines anderen relevanten Zinssatzes wahrend der Berichtsperiode (UAS 28.6.4),

•

der Buchwert des Reinvermogens eines Untemehmens ist groBer als sein Marktwert (UAS 28.6.5),

•

die Nutzungsweise eines Vermogenswertes andert sich wahrend der Berichtsperiode oder in naher Zukunft wesentlich mit nachteiligen Folgen fur das Untemehmen (UAS 28.6.6) oder

•

andere Hinweise dafiir, dass die wirtschaftliche Ertragskraft eines Vermogenswertes schlechter ist oder sein wird als erwartet (UAS 28.6.7).

Liegen Anhaltpunkte fur eine Wertmindemng vor oder handelt es sich um einen Geschafts- und Firmenwert, einen immateriellen Vermogenswert mit ungewisser Nutzungsdauer oder einen immateriellen Vermogenswert, der bis zum Bilanzstichtag noch nicht genutzt wurde, ist fiir den betreffenden Vermogenswert der erzielbare Betrag zu berechnen (UAS 28.7). UAS 28.4 definiert den erzielbaren Betrag als das Maximum aus dem NettoverauBemngswert und dem Barwert der kiinftigen EinzahlungsiiberschUsse (Nutzungswert)^ aus einem Vermogenswert.

Im Folgenden wird der Barwert der kiinftigen Einzahlungsuberschusse entsprechend zu den IAS „Nutzungswert" genannt.

244

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

Der NettoverauBerungswert ergibt sich - sofem ein aktiver Markt besteht - aus dem Marktwert eines Vermogenswertes oder anderenfalls aus seinem Fair Value - sofem bestimmbar - abztiglich der VerauBerungskosten\ die im direkten Zusammenhang mit der potentiellen VerauBerung des Vermogenswertes stehen (UAS 28.9-10). Bei der Ermittlung des Nutzungswertes sind eine Reihe von Sondervorschriften zu beachten. Grds. diirfen nur die zu erwartenden Cashflows aus Finanzplanen der nachsten funf Jahre beriicksichtigt werden (UAS 28.11). Ein langerer Prognosezeitraum ist nur zulassig, wenn das Untemehmen iiber zuverlassige Erfahrungswerte verfiigt (UAS 28.11). Die beriicksichtigten Einzahlungsuberschiisse fiir weitere, nicht im Finanzplan erfasste Perioden, diirfen (inflationsbereinigt) den Einzahlungsuberschuss aus der letzten Finanzplan-Periode nicht iiberschreiten (UAS 28.11). Folgende Cashflows durfen nicht berucksichtigt werden (UAS 28.12): •

Cashflows, die im Zusammenhang mit zukunftigen Restrukturierungen, zu welchen das Untemehmen (noch) nicht verpflichtet ist, stehen,

•

Cashflows, die im Zusammenhang mit zukunftigen Investitionen zur Steigemng der ursprunglichen Ertragskraft eines Vermogenswertes stehen,

•

zuktinftige Cashflows aus der Finanziemngstatigkeit,

•

Cashflows aus der Gewinnsteuer.

Die kiinftigen Einzahlungsiiberschiisse fiir den Abgang des Vermogenswertes am Ende seiner Nutzungsdauer sind zum NettoverauBemngswert zu erfassen (UAS 28.13). Die Einzahlungsuberschiisse sind grds. mit dem Marktzinssatz vor Steuem zu diskontieren (UAS 28.14). Lasst sich der Marktzins nicht zuverlassig bestimmen, sind entweder der Zinssatz, den das Untemehmen bei Neuaufnahme eines Kredites zu entrichten hatte, oder die durchschnittlichen gewichteten Kapitalkosten des Unternehmens maBgeblich (UAS 28.14). Bei der Ermittlung des Zinssatzes sind die Inflation^ und die spezifischen Risiken, die im Zusammenhang mit dem betreffenden Vermogenswert stehen, zu beriicksichtigen, es sei denn, sie wurden bereits bei der Ermittlung der zukiinftigen Einzahlungsiiberschiisse einbezogen (UAS 28.14).

^

Ausnahme: Finanzierungsaufwendungen und Gewinnsteuem. Vgl. Beispiel 1 im Anhang zu UAS 28.

Per handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

245

1st der Buchwert eines Vermogenswertes hoher als sein erzielbarer Betrag, ist die Differenz als Wertminderungsaufwand

innerhalb der sonstigen (gewohnlichen)

Aufwendungen^ zu erfassen (UAS 28.15). Nach einer Wertminderung ist die zukunftige planmaBige Abschreibung an den neuen Buchwert und einer ggf. berichtigten Nutzungsdauer anzupassen (UAS 28.15). Sofem die Griinde fur eine Wertminderung nicht mehr bestehen, ist eine Wertaufholung zu erfassen (UAS 28.16). Anhaltspunkte fur eine Wertaufholung konnen sein (UAS 28.17): •

wesentliche Steigerung des Marktwertes eines Vermogenswertes wahrend der Berichtsperiode,

•

wesentliche positive Anderungen im technologischen, marktbezogenen, okonomischen und gesetzlichen Umfeld des Untemehmens wahrend der Berichtsperiode,

•

wahrend der Berichtsperiode sinkt der Markt- oder ein anderer mafigeblicher Zinssatz,

•

wesentliche Anderungen in der Nutzungsweise eines Vermogenswertes, die wahrend der Berichtsperiode eingetreten sind oder in der Zukunft zu erwarten sind und die die Tatigkeit des Untemehmens positiv beeinflussen,

•

andere Hinweise dafiir, dass die Ertragskraft eines Vermogenswertes hoher ist oder sein wird als erwartet.

Es ist auf den erzielbaren Betrag, maximal jedoch auf den Wert, der ohne vorubergehende Wertminderung aktuell gewesen ware, zuzuschreiben (UAS 28.18). Die Wertaufholung ist innerhalb des sonstigen (gewohnlichen) Ertrages^ zu erfassen. Die planmaBige Abschreibung ist an den neuen Buchwert und eine ggf. veranderte Nutzungsdauer anzupassen (UAS 28.18). Soweit moglich ist jeder einzelne Vermogenswert auf eine Wertminderung bzw. -aufholung hin zu iiberpriifen (UAS 28.8). Unter Umstanden kann es jedoch notig sein, den erzielbaren Betrag fur eine zahlungsmittelgenerierende Einheit (ZGE) zu ermitteln, weil er sich fur einen einzelnen Vermogenswert nicht bestimmen lasst oder

Vgl.Abschnitt 4.2.2. Vgl.Abschnitt 4.2.2.

246

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

well der Nutzungswert stark vom NettoverauBerungswert abweicht. In diesem Fall bezieht sich die UberprufUng einer Wertminderung bzw. -aufholung auf die gesamte ZGE, zu der der Vermogenswert gehort (UAS 28.19-20). UAS 28.4 definiert eine ZGE als kleinste Gruppe der Vermogenswerte, deren Nutzung zu einer Steigerung der Cashflows unabhangig von anderen Vermogenswerten bzw. anderen ZGEs fiihrt. Der erzielbare Betrag einer ZGE wird analog zu dem erzielbaren Betrag eines einzelnen Vermogenswertes ermittelt (UAS 28.21 u. 9-14). Der Buchwert einer ZGE umfasst die Buchwerte (nur) derjenigen Vermogenswerte, welche dieser Einheit zugeordnet sind, oder wird altemativ durch Aufteilung der Buchwerte aller Vermogenswerte bestimmt (UAS 28.21). Schulden diirfen grds. nicht mit in eine ZGE einbezogen werden, es sei denn, der erzielbare Betrag der ZGE lasst sich ohne Beriicksichtigung dieser Schuld nicht berechnen (UAS 28.21). Der zu beriicksichtigende Wertminderungsaufwand ergibt sich aus der Differenz des Buchwertes und des geringeren erzielbaren Betrages einer ZGE (UAS 28.22). 1st der (positive) Geschafts- und Firmenwert in einer ZGE enthalten, so ist dieser im Falle einer Wertminderung vorrangig abzuschreiben (UAS 28.22). Der verbleibende Wertminderungsaufwand ist anteilig auf die ubrigen Vermogenswerte der ZGE zu verteilen (UAS 28.22). Sollte der NettoverauBerungswert oder der Nutzungswert eines einzelnen Vermogenswertes der ZGE bestimmbar sein, darf der Buchwert dieses Vermogenswertes nach vorgenommener Wertminderung nicht seinen individuellen NettoverauBerungswert oder Nutzungswert unterschreiten. Der infolgedessen nicht erfassbare Wertminderungsaufwand ist anteilig auf die anderen Vermogenswerte der ZGE zu verteilen (UAS 28.22). Der Wert einer ZGE kann sich ebenfalls erholen. In diesem Fall ist die ZGE auf den erzielbaren Betrag, maximal jedoch auf den Wert, der ohne vorubergehende Wertminderung aktuell gewesen ware, zuzuschreiben (UAS 28.24). Die Wertaufholung ist anteilig auf die Buchwerte der einzelnen Vermogenswerte der ZGE zu verteilen (UAS 28.24). Bei der Verteilung des Ertrages darf das Minimum aus den erzielbaren Betragen (sofem bestimmbar) und den Buchwerten der einzelnen Vermogenswerte, die ohne Wertminderung aktuell gewesen waren, nicht iiberschritten werden (UAS 28.25). Der so verbleibende Betrag ist anteilig auf die anderen Vermogenswerte der ZGE zu verteilen (UAS 28.25).

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

247

Nach der Vomahme einer Wertminderung oder -aufholung einer ZGE sind die planmaBigen Abschreibungen entsprechend zur Wertkorrektur eines einzelnen Vermogenswertes anzupassen (UAS 28.23 u. 26). 4.3.5 Vorrdte (UAS 9) Zu den Vorraten zahlen Fertigfabrikate bzw. Waren, die dem Verkauf dienen, Halbfertigfabrikate, die nach Fertigstellung verkauft werden sollen und Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die bei der Produktion, der Erbringung von Dienstleistungen oder zu Verwaltungszwecken verbraucht werden (UAS 9.4). Nicht unter den Anwendungsbereich von UAS 9 fallen unfertige Erzeugnisse im Rahmen von Fertigungsauftragen, Finanzinstrumente, Bodenschatze, Tiere und land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse (UAS 9.3). Die Ansatzkriterien von Vorraten entsprechen denen von Sachanlagen (UAS 9.5). UAS 9.6 unterteilt die Vorrate in: • Produktionsvorrate (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe), • Halbfertigfabrikate bzw. unfertige Erzeugnisse, •

Fertigfabrikate,

• Waren, • geringwertige und kurzlebige Gegenstande, die nicht langer als ein Jahr oder einen ublichen Geschaftszyklus genutzt werden, • Zuchttiere. Die Anschaffungskosten von Vorraten setzten sich zusammen aus (UAS 9.9): • Betragen, die an LieferantenA/'erkaufer zu zahlen sind, abzuglich der indirekten Steuem, •

Einfuhrzollen,

• nicht abzugsfahigen indirekten Steuem, • Transport- und Beschaffungskosten. Fiir die Erfassung der Transport- und Beschaffungskosten gelten Sonderregeln (UAS 9.9). Sie sind zunachst auf einem auBerbilanziellen Konto zu erfassen. Werden Vorrate verbraucht oder gehen sie ab, ist am Ende jedes Monats der entsprechende

248

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

Anteil der Transport- und Beschaffungskosten mit dem Konto zu verrechnen, auf dem der Abgang der Vorrate erfasst wurde.^ Die Herstellungskosten von Vorraten werden von UAS 16 „Aufwendungen" geregelt (UAS 9.10).^ Auf den entsprechenden Teil von UAS 16 soil im Folgenden eingegangen werden.^ Die Herstellungskosten setzten sich zusammen aus (UAS 16.11): • Materialeinzelkosten,"^ •

Lohneinzelkosten/

• sonstige Einzelkosten (z. B. einzeln zurechenbare Mietzahlungen, Abschreibungen und Ausschusskosten, UAS 16.14), • zurechenbare Produktionsgemeinkosten. Es ist zwischen variablen und fixen Produktionsgemeinkosten zu unterschieden (UAS 16.16). Die Hohe der variablen Produktionsgemeinkosten verhalt sich annahrend linear zum Outputvolumen. Sie sind vollstandig mittels eines geeigneten Schlussels (z. B. Arbeitszeit, Lohn, Tatigkeitsvolumen oder Einzelkosten) auf die hergestellten Vermogenswerte zu verteilen (UAS 16.16). Die fixen Produktionsgemeinkosten sind weitgehend unabhangig vom Outputvolumen. Sie sind ebenfalls mittels eines geeigneten Schlussels auf die hergestellten Vermogenswerte zu verteilen. Leerkosten diirfen dabei jedoch nicht aktiviert werden (UAS 16.16). Nicht aktivierbare fixe Produktionsgemeinkosten zahlen zu den Umsatzkosten der Periode, in der sie entstanden sind (UAS 16.16). Die Herstellungskosten mindem sich um den Wert der Nebenprodukte (UAS 16.11). Der Wert der Nebenprodukte wird dabei innerhalb der Einzelkosten abgezogen (UAS 16.12). Fremdkapitalkosten zahlen ebenfalls nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (UAS 9.14).

^. „ , , ., ,, ,, EndbestandTBK, ,+ZugdngeTBK, Die Hohe ergibt sich aus: Abgang Vorrate, • — Endbestand Vorrdte,_^ + Zugdnge Vorrate, UAS 16 gilt auBerdem fiir Fertigungsauftrage, vgl. Abschnitt 4.3.11. Im Ubrigen wird UAS 16 in Abschnitt 4.3.9 erlautert. UAS 16.22 enthalt eine beispielhafte Aufzahlung von Materialaufwand. UAS 16.23-24 enthalten eine beispielhafte Aufzahlung von Lohn- und Sozialaufwand.

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

249

Kostenlos erhaltene sowie im Tausch gegen andersartige Vermogenswerte erworbene Vorrate sind mit dem Fair Value anzusetzen (UAS 9.11-13). Die im Tausch gegen ahnliche Vermogenswerte erworbenen Vorrate sind mit dem niedrigeren Wert aus dem Buchwert des hingegebenen Vermogenswertes und dem Fair Value des erhaltenen Vermogenswertes anzusetzen (UAS 9.13). Werden Waren verkauft, sind die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der abgesetzten Waren als Umsatzkosten der Berichtsperiode zu erfassen (UAS 16.11). Zur Ermittlung der Umsatzkosten von austauschbaren Vorraten sind das FIFO-Verfahren, die Durchschnittsmethode und die Bewertung zu normativen Kosten zulassig (UAS 9.16). Der Durchschnitt ist bei jeder Lieferung neu (gleitend) zu berechnen (UAS 9.18). Die normativen Kosten ergeben sich aus den Kosten pro Produkteinheit bei Normalauslastung, die periodisch neu bestimmt werden miissen (UAS 9.21). Insbesondere bei Einzelhandelsuntemehmen mit einem breiten Warensortiment und einer relativ konstanten Gewinnmarge ist auch die Bewertung des Wareneinsatzes zu Verkaufspreisen abziiglich einer Gewinnmarge moglich (UAS 9.22). Auszahlungen fur geringwertige und kurzlebige Gegenstande sind bei Zugang des Vermogenswertes sofort als Aufwand zu erfassen (UAS 9.23). Zu den geringwertigen und kurzlebigen Gegenstanden zahlen u. a. Werkzeuge, spezielle Ausrlistungsgegenstande und Spezialkleidung, die innerhalb eines Jahres bzw. eines regularen Geschaftszyklus verbraucht werden.^ Nach dem erstmaligen Ansatz sind Vorrate mit dem niedrigeren Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und NettoverauBerungswert auszuweisen (UAS 9.24). Wertschwankungen sind erfolgswirksam zu erfassen (UAS 9.27-28). 4.8.6

Forderungen (UAS 10)

UAS 10 regelt die bilanzielle B( Behandlung von Forderungen (UAS 10.1)."^ Die Ansatzkriterien von Forderungen entsprechen denjenigen von Sachanlagen (UAS 10.5).

Vgl. Erklarungen zum Konto 22 der Kontenplan-Instruktion. Zusatzlich sind die einschlagigen Vorschriften anderer UAS (insbesondere UAS 13 Finanzinstrumente) zu beachten (UAS 10.3).

250

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

UAS 10 unterscheidet zwischen kurz- und langfristigen Forderungen. Kurzfristig sind Forderungen, die im Laufe eines normalen Geschaftszyklus entstehen und innerhalb von zwolf Monaten nach dem Bilanzstichtag beglichen werden (UAS 10.4). Forderungen aus Lieferung und Leistung sind bei ihrem Zugang mit dem Fair Value der Gegenleistung anzusetzen (UAS 10.6).^ Kurzfristige finanzielle^ Forderungen, die nicht kauflich erworben wurden oder zum Verkauf gehalten werden,^ sind mit ihrem Nettorealisationswert anzusetzen (UAS 10.7). Der Nettorealisationswert ergibt sich aus dem ursprunglichen Wertansatz einer Forderung abzuglich einer Wertberichtigung fiir zweifelhafte bzw. uneinbringliche Forderungen (UAS 10.4). Wertberichtigungen sind erfolgswirksam innerhalb der sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfassen (UAS 10.10) und werden aktivisch in Form einer Reserve von den Forderungen abgesetzt."^ Die Hohe der Reserve kann mittels verschiedener Verfahren berechnet werden (UAS 10.8): • die Berechnung kann auf Basis der Zahlungsfahigkeit einzelner Schuldner erfolgen (Beispiel 4 im Anhang zu UAS 10), • die Berechnung kann auf den Anteil uneinbringlicher bzw. abgeschriebener Forderungen in den Nettoerlosen beruhen (Beispiel 3 im Anhang zu UAS 10), • die Forderungen konnen in Abhangigkeit der Zeit, die seit ihrer Falligkeit vergangen ist, in Gruppen eingeteilt werden. Fiir jede Gruppe wird ermittelt, welcher Anteil der Forderungen erfahrungsgemaB uneinbringlich ist (UAS 10.8-9). Wird eine uneinbringliche Forderung (teilweise) ausgebucht, ist zuerst die Reserve zu mindem (UAS 10.10-11). Langfristige verzinsliche Forderungen sind zum Barwert anzusetzen (UAS 10.12). UAS 10 enthalt keine expliziten Regelungen, wie langfristige nicht verzinsliche Forderungen zu bilanzieren sind. Es ist jedoch zu vermuten, dass sie ebenfalls mit

Bei Zahlungsaufschub ist die Differenz zwischen dem Fair Value der Gegenleistung und der Zahlungshohe als Zinsertrag zu erfassen (UAS 15.22), vgl. Abschnitt 4.3.8. Die bilanzielle Behandlung von kurzfristigen nicht finanziellen Forderungen wird von UAS 10 nicht geregelt und richtet sich daher nach UAS 1, vgl. Abschnitt 4,3.1. Finanzielle Forderungen, die kauflich erworben wurden oder zum Verkauf gehalten werden, sind gemafi UAS 13 „Finanzinstrumente" zum Fair Value anzusetzen. Vgl. die Bilanzgliederung in Abschnitt 4.2.1.

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

251

ihrem Barwert zu bewerten sind (Vorsichtsprinzip). Altemativ ware eine Bewertung gemaB UAS 1 nach den allgemeinen Grundsatzen zu den Anschaffungskosten denkbar.^ Der Anteil an den langfristigen Forderungen, der innerhalb von zwolf Monaten nach dem Bilanzstichtag zu begleichen ist, ist in der Bilanz innerhalb der kurzfristigen Forderungen auszuweisen (UAS 10.12). 4.3.7

Schulden(UASll)

Die bilanzielle Behandlung von Schulden richtet sich nach UAS 11 (UAS 11.1)."^ Eine Schuld ist anzusetzen, wenn (UAS 11.5): •

der Abfluss von wirtschaftlichen Ressourcen aus dem Untemehmen infolge der Begleichung der Schuld in der Zukunft wahrscheinlich ist und

•

die Schuld zuverlassig bewertet werden kann.

UAS 11.6, 7, 11 u. 13 unterteilen die Schulden in: •

langfristige Verbindlichkeiten,^

•

kurzfristige Verbindlichkeiten,

•

RUckstellungen,

•

Eventualschulden,"^

•

Ertrage kunftiger Perioden.

Gem. UAS 2.4 u. UAS 11.8-9 sind Verbindlichkeiten kurzfristig, wenn sie innerhalb eines Geschaftszyklus des Untemehmens oder innerhalb von zwolf Monaten nach dem Bilanzstichtag zu begleichen sind, es sei denn, das Untemehmen beabsichtigt, die Verbindlichkeit zu refinanzieren. Die iibrigen Verbindlichkeiten sind als langfristig einzustufen.

Vgl.Abschnitt 4.3.1. Zusatzlich sind die einschlagigen Vorschriften anderer UAS (insbesondere UAS 13 Finanzinstrumente) zu beachten (UAS 11.3). Zur weiteren Untergliederung der kurz- und langfristigen Verbindlichkeiten siehe die Bilanzgliederung in Abschnitt 4.2.1. Die UAS sehen keine Eventualforderungen vor.

252

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

Kurzfristige Verbindlichkeiten sind zum Rtxckzahlungsbetrag zu bilanzieren (UAS 11.12). Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten sind mit ihrem Barwert anzusetzen (UAS 11.10). Die Bilanzierung von langfristigen unverzinslichen Verbindlichkeiten ist in UAS 11 nicht geregelt. GemaB UAS 1.18 sind sie daher mit ihren historischen Kosten, also mit dem Wert der erhaltenen Gegenleistung, der i. d. R. dem Riickzahlungsbetrag entspricht, anzusetzen. Riickstellungen werden fiir Schulden, die der Hohe oder der Falligkeit nach ungewiss sind, gebildet (UAS 11.4). UAS 11.13 sieht Ruckstellungen fur Urlaubsgelder/ betriebliche Rentenversicherungen, Gewahrleistungen, Restrukturierungen und belastende Vertrage vor. Es besteht ein explizites Verbot, Riickstellungen fiir zukiinftige Verluste zu bilden (UAS 11.14). Riickstellungen fur Restrukturierungen diirfen nur fur unmittelbar mit der Restrukturierung zusammenhangende Aufwendungen gebildet werden, wenn ein konkreter Restrukturierungsplan besteht und mit dessen Umsetzung bereits begonnen wurde (UAS 11.15-16). Gem. dem Vorsichtsprinzip (UAS 1.18) sind Riickstellungen zu ihren voraussichtlichen Erfiillungsbetragen anzusetzen. Ruckstellungen fur langfristige Verbindlichkeiten sind abzuzinsen (UAS 11.16). Erstattungsanspriiche durch Dritte sind mit den Riickstellungen zu saldieren (UAS 11.16). Riickstellungen miissen zu jedem Bilanzstichtag iiberpruft und ggf. angepasst werden (UAS 11.18). Eine Eventualschuld ist eine auf vergangenen Ereignissen beruhende (UAS 11.4): • mogliche Verpflichtung, deren Eintreten ungewiss ist und nicht von dem Unternehmen kontrolliert werden kann, oder • gegenwartige Verpflichtung. Ein Abfluss von wirtschaftlichen Ressourcen ist jedoch nicht wahrscheinlich oder kann nicht zuverlassig geschatzt werden. Eventualschulden sind auf einem auBerbilanziellen Konto^ zu erfassen (UAS 11.19).

Ruckstellungen fiir Urlaubsgelder sind monatlich neu zu berechnen, vgl. Erklarungen zum Konto 471 der Kontenplan-Instruktion. Sie dienen der gleichmaBigen Verteilung der zu zahlenden Urlaubsgelder. Vgl. Abschnitt3.2.

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

253

4.3.8 Ertrdge(UAS15) UAS 15 regelt grds. die Erfassung aller Ertrage (UAS 15.1). Vom Anwendungsbereich des UAS 15 sind lediglich folgende Sachverhalte ausgeschlossen (UAS 15.3): • Ertrage aus Leasinggeschaften/ • Dividenden aus Finanzanlagen, die nach der Equity-Methode bilanziert werden, • Ertrage aus Versicherungen, • Ertrage aus der Anderung des Fair Values und der VerauBerung von finanziellen Vermogenswerten, • Ertrage aus Wertschwankungen anderer kurzfristiger Vermogenswerte, • einige landwirtschaftliche Ertrage (z. B. durch die natiirliche VergroBerung eines Tierbestands), • Ertrage aus der Gewinnung von Bodenschatzen. UAS 15.7 u. UAS 15.25.2 unterteilen die Ertrage in:^ • Ertrage aus dem Verkauf von Giitem und der Erbringung von Dienstleistungen, • sonstige betriebliche Ertrage, • finanzielle Ertrage, • sonstige Ertrage, • auBerordentliche Ertrage. Nicht zu den Ertragen zahlen erhaltene Mehrwert- und Verbrauchsteuem, Einzahlungen aus Agentur- und Kommissionsgeschaften, erhaltene Anzahlungen, erhaltene Sicherheiten fur Kredite und deren Tilgungen, Einzahlungen aus der Emission von Wertpapieren sowie alle (durchlaufenden) Einzahlungen, die Dritten zustehen (UAS 15.6).

Vgl.Abschnitt 4.3.10. Vgl. auch die Gliederung der GuV in Abschnitt 4.2.2.

254

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

Allgemein sind Ertrage im Zeitpunkt der VergroBerung eines Vermogenswertes oder der Mindemng einer Schuld zu erfassen, soweit sich dabei das Eigenkapital erhoht, es sei denn, es handelt sich um eine Kapitaleinlage (UAS 15.5). Fur die einzelnen Arten von Geschaftsvorfallen gilt folgendes. Ertrage aus dem Verkauf von Gutem sind zu erfassen, wenn die folgenden Bedingungen kumulativ erfiillt sind (UAS 15.8): • alle Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der verkauften Ware in Verbindung stehen, sind auf den Kaufer tibergegangen, • das Untemehmen verwaltet und kontrolliert die realisierten Waren nicht mehr, • der Erlos kann verlasslich geschatzt werden, • es ist wahrscheinlich, dass dem Untemehmen wirtschaftliche Ressourcen zuflieBen werden, • die mit dem Ertrag zusammenhangenden Kosten konnen zuverlassig bestimmt werden. Bei der Erfassung von Ertragen aus der Erbringung von Dienstleistungen ist danach zu unterscheiden, ob das Ergebnis eines Dienstleistungsgeschaftes zuverlassig geschatzt werden kann (UAS 15.10). Das Ergebnis kann verlasslich geschatzt werden, wenn die folgenden Bedingungen insgesamt erfiillt sind (UAS 15.10): • die Hohe der zugehorigen Ertrage kann verlasslich bestimmt werden, • ein Zufluss von wirtschaftlichen Ressourcen ist wahrscheinlich, • der Fertigstellungsgrad am Bilanzstichtag kann zuverlassig bestimmt werden, • die fiir das Geschaft angefallenen und die noch bis zur Erfiillung zu erwartenden Kosten konnen verlasslich bestimmt werden. In diesem Fall sind die Ertrage nach dem Fertigstellungsgrad der Dienstleistung auszuweisen (UAS 15.10). Der Fertigstellungsgrad kann an folgenden GroBen bestimmt werden (UAS 15.11):

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

255

• erbrachte Arbeitsleistungen, • der Anteil der bis zum Stichtag erbrachten Leistungen an der Gesamtleistung, • der Anteil der bis zum Stichtag angefallenen Kosten an den geschatzten Gesamtkosten. Wenn das Dienstleistungsgeschaft aus einer unbestimmten Anzahl von Teilleistungen iiber einen bestimmten Zeitraum besteht, ist der Ertrag linear zu erfassen, sofem keine andere Methode den Fertigstellungsgrad besser widerspiegeln kann (UAS 15.12). Lasst sich das (Gesamt-)Ergebnis eines Dienstleistungsgeschafts nicht verlasslich bestimmen, wird der Ertrag nur in Hohe der angefallenen Aufwendungen ausgewiesen, die aller Wahrscheinlichkeit nach vom Auftraggeber erstattet werden (UAS 15.13-14). Sollte der Ertrag jedoch in kiinftigen Perioden verlasslich bestimmbar sein, so ist dieser nachtragHch auszuweisen (UAS 15.14). Ertrage aus Zinsen, Nutzungsentgelten und Dividenden sind zu erfassen, wenn ein Zufluss von wirtschaftlichen Ressourcen wahrscheinlich ist und der Ertrag verlasslich bestimmt werden kann (UAS 15.20). Zinszahlungen werden in Abhangigkeit von der Basiskreditsumme und der Tilgungsdauer in der Periode als Ertrag erfasst, zu der sie gehoren (UAS 15.20). Dividenden werden in der Periode als Ertrag erfasst, in der der Gewinnverwendungsbeschluss gefasst wird (UAS 15.20). Offentliche Zuwendungen^ sind in Abhangigkeit ihrer Zweckbestimmung entweder sofort als Ertrag zu erfassen oder abzugrenzen. Dienen offentliche Zuwendungen dem Ausgleich vergangener Aufwendungen bzw. Verlusten oder ist ihre Auszahlung an keine Bedingung gekntipft, sind sie sofort als Ertrag zu erfassen (UAS 15.19). Sind offentliche Zuwendungen hingegen zweckgebunden, sind sie mittels einer sog. Riickstellung aus Zielfmanzierung (UAS 2.45)^ abzugrenzen. Erst wenn die dazugehorigen Aufwendungen anfallen (z. B. die Abschreibung einer Sachanlage), ist die Rlickstellung erfolgswirksam aufzulosen (UAS 15.17-18).

Zu ihnen zahlen unter anderem Subventionen, Zuschiisse, humanitare Hilfe und zweckgebundene Beitrage anderer Personen und Untemehmen (z. B. Beitrage der Genossenschaftler in Baugenossenschaften, die an den Bauherm gezahlt werden), vgl. Fn. 2 auf S. 233. Vgl.Abschnitt 4.2.1.

256

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

Wird ein Vermogenswert unentgeltlich erworben, so ist fur ihn ein passiver Ausgleichsposten innerhalb des sonstigen zusatzlichen Kapitals zu bilden. Dieser Posten ist beim Verbrauch oder Abgang der betreffenden Vermogenswerte ergebniswirksam aufzulosen.^ Die Hohe des zu erfassenden Ertrages bemisst sich an dem Fair Values der zu erhaltenden Vermogenswerte (UAS 15.21). Ertrage aus Tauschgeschaften sind mit dem Fair Value der erhaltenen oder zu erhaltenden Vermogenswerte anzusetzen, ggf. korrigiert um erfolgte Zahlungen (UAS 15.23). Falls dieser Fair Value nicht zuverlassig bestimmt werden kann, wird der Ertrag zum Fair Value der hingegebenen Vermogenswerte (auBer der Zahlungsmittel und deren Aquivalente) ausgewiesen (UAS 15.24). Ein Ertrag ist nicht zu erfassen, wenn ein Tauschgeschaft mit ahnlichen Vermogenswerten und gleichen Fair Values vorliegt (UAS 15.9). Fiihrt eine Zahlungsaufschiebung zu einer Differenz zwischen dem Fair Value der Gegenleistung und der Zahlungshohe, ist die Differenz als Zinsertrag auszuweisen (UAS 15.22). Ist eine Forderung zweifelhaft oder uneinbringlich, ist der entsprechende Ertrag nicht zu berichtigen (UAS 15.15). Stattdessen ist ein Aufwand gem. UAS 10 zu erfassen.^ 4.3.9 Aufwendungen (UAS 16) UAS 16 „Aufwendungen" regelt die bilanzielle Behandlung von Aufwendungen und definiert die Herstellungs- und Umsatzkosten, die im Zusammenhang mit der Produktion und dem Verkauf von Vorraten zu erfassen sind. Die folgenden Ausfiihrungen beschranken sich auf die Erfassung von Aufwendungen, da die Herstellungs- und Umsatzkosten von Vorraten bereits in Abschnitt 4.3.5 erlautert wurden. UAS 16 ist grds. auch auf Fertigungsauftrage anzuwenden, soweit UAS 18 „Fertigungsauftrage" keine Sonderregelungen enthalt (UAS 16.3). Ein Aufwand ist zu erfassen, wenn der Wert eines Vermogenswertes sinkt oder der einer Schuld steigt, sich dadurch das Eigenkapital mindert^ und die Wertschwankung verlasslich bewertet werden kann (UAS 16.5-6). Aufwendungen sind grds. in der

' ^ ^

Vgl. Erklarungen zum Konto 424 der Kontenplan-Instruktion. Vgl. Auch Abschnitt 4.2.1. Vgl. Abschnitt 4.3.6. Ausnahme: Es handeh sich um eine Kapitalherabsetzung.

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

257

Periode zu erfassen, in der die dazugehorigen Ertrage anfallen (UAS 16.7). 1st dies nicht moglich, ist der Aufwand sofort zu erfassen (UAS 16.7). Wenn ein Vermogenswert voraussichtlich wirtschaftlichen Nutzen uber mehrere Perioden hinweg spenden wird, sind die dazugehorigen Aufwendungen anhand einer systematischen Grundlage (z. B. in Form einer Abschreibung) auf die einzelnen Perioden zu verteilen (UAS 16.8). Folgende Geschaftsvorfalle fiihren nicht zu einem Aufwand und sind nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (UAS 16.9): • Auszahlungen aus Kommissions-, Agentur- und ahnlichen Vertragen, • Geleistete Anzahlungen, • Tilgung eines Kredites, • Aufwendungen, die direkt gegen Eigenkapital verbucht werden.^ 4.3.10 Leasingverhdltnisse (UAS 14) UAS 14.4 definiert ein Leasingverhaltnis als eine Vereinbarung, bei der der Leasinggeber dem Leasingnehmer das Recht auf entgeltliche Nutzung eines Vermogenswertes des Anlagevermogens far einen vereinbarten Zeitraum iibertragt. UAS 14 ist nicht anzuwenden auf Leasingverhaltnisse, die im Zusammenhang mit Schtirfrechten, der Verwendung von naturlichen Ressourcen, Urheberrechten oder der Nutzung von staatlichem Eigentum stehen (UAS 14.3). UAS 14.4 differenziert zwischen Finanzierungs- und Operating-Leasingverhaltnissen. Bei einem Finanzierungs-Leasingverhaltnis gehen alle Risiken und Chancen, die mit den Nutzungs- und Eigentumsrechten verbunden sind, auf den Leasingnehmer iiber. Von einem Finanzierungs-Leasingverhaltnis ist auszugehen, wenn mindestens eine der folgenden Bedingungen erfullt ist (UAS 14.4): • am Ende der Laufzeit des Leasingverhaltnisses wird dem Leasingnehmer das Eigentum an dem Vermogenswert iibertragen, • der Leasingnehmer hat die Option und die Absicht, den geleasten Vermogenswert zu einem niedrigeren Preis als den Fair Value zu erwerben. Z. B. auBerplanmafiige Abschreibung einer Neubewertungsriicklage (UAS 7.19-20 u. UAS 8.2223).

258

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

• die Laufzeit des Leasingverhaltnisses umfasst den iiberwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Vermogenswertes, • zu Beginn des Leasingverhaltnisses ist der Barwert der Mindestleasingzahlungen zumindest so hoch wie der Fair Value des Vermogenswertes. Alle ubrigen Leasingverhaltnisse sind als Operating-Leasing einzustufen. Im Falle eines Finanzierungs-Leasingverhaltnisses ist der Vermogenswert beim Leasingnehmer zu aktivieren und zugleich als Schuld zum niedrigeren Wert aus dem Fair Value des Vermogenswertes und dem Barwert der Mindestleasingzahlungen zu passivieren (UAS 14.5). Die Mindestleasingzahlungen ergeben sich aus der Summe der wahrend der Leasinglaufzeit vom Leasingnehmer zu leistenden Zahlungen, die nicht an eine Bedingung gekniipft sind, abzuglich der Zahlungen fur Dienstleistungen und Steuem, die vom Leasinggeber zu tragen sind, ihm aber vom Leasingnehmer erstattet werden, zuzuglich des garantierten Restwertes. Der garantierte Restwert ist derjenige Teil des Restwerts des Leasinggegenstandes am Ende der Laufzeit, dessen Bezahlung vom Leasingnehmer oder einem Dritten, der voraussichtlich in der Lage sein wird, der Verpflichtung nachzukommen, garantiert wird (UAS 14.4). Die Leasingraten setzen sich aus einer Tilgung und einem Zinselement zusammen. Der Zinsaufwand einer Periode ergibt sich i. d. R. aus der Multiplikation der verbleibenden Schuld mit dem im Leasingvertrag vereinbarten Zinssatz (UAS 14.5). Haben Leasinggeber und Leasingnehmer keinen Zinssatz vereinbart, so ist der sog. Grenzfremdkapitalzinssatz anzuwenden (UAS 14.5). Der Grenzfremdkapitalzinssatz ist derjenige Zinssatz, den der Leasingnehmer bei Aufnahme eines Kredites voraussichtlich leisten musste (UAS 14.4). Der Leasingnehmer hat den aktivierten Vermogenswert planmafiig abzuschreiben. I. d. R. ergibt sich die fur die Abschreibung mafigebliche Nutzungsdauer aus dem Minimum aus der tatsachlichen Nutzungsdauer und der Laufzeit des Leasingverhaltnisses (UAS 14.7). Die Laufzeit des Leasingverhaltnisses ergibt sich aus der unkundbaren Laufzeit zuzuglich einer bereits zu Beginn des Leasingverhaltnisses fest vereinbarten Verlangerungsperiode (UAS 14.4). Ist am Ende der Leasinglaufzeit jedoch ein Ubergang des Eigentums auf den Leasingnehmer vorgesehen, so ist die tatsachliche Nutzungsdauer maBgeblich (UAS 14.7). Ausgaben fur die Verbesserung oder Modemisierung des Vermogenswertes des Leasingnehmers sind zu aktivieren (UAS 14.6).

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

259

Der Leasinggeber aktiviert zu Beginn des Leasingverhaltnisses eine Forderung ggii. dem Leasingnehmer in Hohe der Mindestleasingzahlungen zuztiglich des nicht garantierten Restwertes^ und abziiglich des zu erzielenden Finanzertrags (UAS 14.10). Der zu erzielende Finanzertrag ergibt sich aus den Mindestleasingzahlungen zuziiglich des nicht garantierten Restwert und abziiglich des Barwerts von Mindestleasingzahlungen und des nicht garantierten Restwerts (UAS 14.11). Die Buchung erfolgt gegen die sonstigen (gewohnlichen) Ertrage."^ Gleichzeitig wird der Vermogenswert beim Leasinggeber gegen die sonstigen (gewohnlichen) Aufwendungen ausgebucht (UAS 14.10).^ In der Summe entsteht ein VerauBerungsergebnis. Der laufende Finanzierungsertrag beim Leasinggeber wird grds. analog zum Finanzierungsaufwand beim Leasingnehmer berechnet (UAS 14.11). Stellt der Leasinggeber das Leasingobjekt selber her, richtet sich die Aufteilung der Leasingzahlung beim Leasinggeber jedoch nicht nach dem vereinbarten Zinssatz sondem nach dem Marktzinssatz (UAS 14.13). Kosten des Leasinggebers (z. B. Provisionen und Rechtsberatungskosten) sind sofort als Aufwand zu erfassen (UAS 14.15). Im Falle eines Operating-Leasingverhaltnisses ist der Vermogenswert beim Leasinggeber zu aktivieren. Er ist zusatzlich auf einem auBerbilanziellen Konto beim Leasingnehmer in Hohe des vereinbarten Preises laut Leasingvertrag zu erfassen (UAS 14.8). Die Leasingzahlungen sind beim Leasingnehmer linear tiber die Laufzeit oder auf einer anderen systematischen der Nutzung des Leasinggegenstandes entsprechenden Grundlage als Aufwand zu erfassen (UAS 14.9). Verbesserungs- und Modemisierungsaufwendungen des Leasingnehmers sind zu aktivieren (UAS 14.8). Beim Leasinggeber werden die Leasingzahlungen linear oder in Abhangigkeit der Nutzung des Vermogenswertes iiber die Perioden verteilt als Ertrag erfasst (UAS 14.17). Anfangliche direkte Kosten des Leasinggebers (z. B. Provisionen und Rechtsberatungskosten) sind sofort als Aufwand zu erfassen (UAS 14.18). Neben den gewohnlichen Leasingverhaltnissen regelt UAS 14 auBerdem die sog. Saleand-leaseback-Transaktionen. Sale-and-leaseback-Transaktionen konnen entweder zu einem Finanzierungs- oder einem Operating-Leasingverhaltnis fuhren.

Der iibrige Restwert wird als nicht garantierter Restwert bezeichnet (UAS 144). Vgl.Abschnitt 4.2.2. Vgl. Abschnitt 4.2.2.

260

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

Die bilanzielle Behandlung einer Sale-and-leaseback-Transaktion beim Verkaufer bzw. Leasingnehmer, die zu einem Finanzierungs-Leasingverhaltnis fUhrt, hangt von dem Verhaltnis des vereinbarten Verkaufspreises und des Buchwertes zum Zeitpunkt der VerauBerung ab. 1st der VerauBerungspreis geringer als der Buchwert, ist die Differenz sofort als Aufwand zu erfassen (UAS 14.19). Ubersteigt der Buchwert den VerauBerungspreis, ist der Gewinn abzugrenzen und iiber die Leasinglaufzeit zu verteilen (UAS 14.19). Die bilanzielle Behandlung einer Sale-and-leaseback-Transaktion beim Verkaufer bzw. Leasingnehmer, die zu einem Operating-Leasingverhaltnis fuhrt, hangt von dem Verhaltnis des vereinbarten Verkaufpreises (VP), des beizulegenden Zeitwerts (ZW) und des Buchwertes (BW) zum Zeitpunkt der VerauBerung ab. Folgende Konstellationen sind denkbar (UAS 14.20): Konstellation

>

Bilanzielle Behandlung

ZW
Keine Regelung

VP = ZW >BW

Gewinn sofort erfassen

VP < ZW >BW

GewinnA^erlust sofort erfassen Ausnahme: Wenn der Verlust durch uniiblich geringe Leasingzahlungen kompensiert wird, ist er abzugrenzen und auf die Leasinglaufzeit zu verteilen.

VP > ZW > BW N

Den Betrag VP - ZW abgrenzen und auf die Leasinglaufzeit verteilen

A

>

Den Betrag ZW - BW sofort als Gewinn erfassen

VP > BW > ZW

Den Betrag VP - BW abgrenzen und auf die Leasinglaufzeit verteilen

BW > VP > ZW

Den Betrag VP - BW sofort als Verlust erfassen

Tabelle 2:

Bilanziening von Sale-and-leaseback-Transaktionen, die zu einem Operating-Leasingverhaltnis fuhren

Per handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

261^

4.3.11 Fertigungsauftrdge (UAS 18) UAS 18.2 definiert einen Fertigungsauftrag als einen Vertrag tiber die Errichtung eines neuen Objektes oder die Rekonstruierung, Erweiterung, Ausbau, Restaurierung oder Reparatur eines bereits existierenden Objektes sowie die AusfUhrung von Montagearbeiten. Als ein Objekt wird dabei die Gesamtheit von Bauten und Anlagen verstanden, deren Errichtung im Rahmen eines einzigen Projektes realisiert wird (UAS 18.2). UAS 18.2 unterscheidet zwischen Festpreisvertragen und Kostenzuschlagvertragen. Ein Festpreisvertrag sieht einen festen Preis fur den gesamten Leistungsumfang oder einen festen Satz pro Leistungseinheit (z. B. Quadratmeter) vor (UAS 18.2). Im Falle eines Kostenzuschlagvertrages ergibt sich der Preis aus den tatsachlich angefallenen Kosten des Aufragnehmers zuztiglich eines fest vereinbarten prozentualen oder absoluten Gewinnzuschlages (UAS 18.2). Die bilanzielle Behandlung eines Fertigungsauftrages hangt davon ab, ob sein Gesamtergebnis - die Differenz zwischen den dazugehorigen Erlosen und Kosten verlasslich geschatzt werden kann. Der Gesamterlos ist zum Fair Value der vom Auftragnehmer erhaltenen oder zu erhaltenen Vermogenswerte anzusetzen (UAS 18.11). Er setzt sich aus dem Auftragspreis und eventueller Abweichungen, Nachforderungen und Pramien zusammen, sofem es wahrscheinlich ist, dass dem Auftragnehmer ein wirtschaftlicher Nutzen zuflieBen wird und sich dieser zuverlassig bewerten lasst (UAS 18.9-10). Eine Abweichung liegt vor, wenn sich der Preis eines Fertigungsauftrags infolge einer Anderung des ursprunglich vereinbarten Leistungsumfangs, der Merkmale oder der Ausfuhrungsdauer eines Fertigungsauftrags andert (UAS 18.2). Nachforderungen sind die Haftungsbetrage des Auftraggebers oder Dritter, die an den Auftragnehmer zusatzlich zum Auftragspreis zu verguten sind (UAS 18.2). Pramien sind zusatzliche Betrage, die an den Auftragnehmer fur die Erfullung der Vertragsbedingungen zu zahlen sind (UAS 18.2). Der erwartete Gesamterlos ist zu revidieren, wenn eine Abweichung und/oder eine Nachforderung vereinbart wurden, die den Auftragspreis in den ktinftigen Perioden andem oder der vereinbarte Festreis eines Festpreisvertrages geandert wurde (UAS 18.11).

262

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

Zu den Auftragskosten zahlen die Kosten seit dem Abschluss bis zur Erfullung eines Fertigungsauftrages und die zum Erlangen des Auftrages angefallenen Kosten, sofem sie nicht in einer Vorperiode bereits als Aufwand erfasst wurden, sie verlasslich geschatzt werden konnen und der Abschluss des Fertigungsauftrages wahrscheinlich ist (UAS 18.16). Die Auftragskosten setzten sich zusammen aus den (UAS 18.12-14 i. V. m. UAS 16^): • Einzelkosten (z. B. Materialeinzelkosten, Lohneinzelkosten sowie sonstige Einzelkosten) und • den anteiligen Produktionsgemeinkosten (z. B. produktionsbezogene Verwaltungskosten).^ Folgende Kosten gehoren nicht zu den Auftragskosten und sind sofort als Aufwand zu erfassen (UAS 18.15): • Verwaltungskosten, sofem sie nicht unmittelbar mit dem Auftrag verbunden sind oder die Kosten gesondert abgerechnet werden konnen, • Vertriebskosten, • sonstige betriebliche Aufwendungen, • Kosten aus der Unterhaltung des im Fertigungsauftrag nicht eingesetzten Anlagevermogens.^ Anderungen in der Bewertung von Auftragserlosen, Auftragskosten oder dem Gesamtergebnis eines Fertigungsauftrags sind als Anderung einer Schatzung nach UAS 6 zu behandeln (UAS 18.17).^ Falls das Gesamtergebnis eines Fertigungsauftrags verlasslich geschatzt werden kann, sind die Ertrage und Aufwendungen nach dem Fertigstellungsgrad des Auftrages zu erfassen (UAS 18.3). Der Fertigstellungsgrad kann nach einer der folgenden Methoden berechnet werden (UAS 18.4):

Vgl.Abschnitt 4.3.5. Leerkosten diirfen nicht beriicksichtigt werden, vgl. Abschnitt 4.3.5. Hierzu zahlen z. B. die Abschreibungen oder Kosten der Bewachung der betreffenden Vermogenswerte. Vgl. Abschnitt 4.3.14.

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

263

• nach den ausgefuhrten Leistungen, • nach der VoUendung eines physischen Teils des Vertragswerkes, • nach dem Verhaltnis der bereits angefallenen Kosten zu den erwarteten Gesamtkosten. Das Ergebnis eines Festpreisvertrages kann zuverlassig geschatzt werden, wenn die folgenden Bedingungen kumulativ erfiillt sind (UAS 18.5): • der Gesamtertrag kann zuverlassig bestimmt werden, • es ist wahrscheinlich, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Fertigungsauftrag dem Auftragnehmer zuflieBt, • die Kosten, die bis zur Fertigstellung noch anfallen, sowie der Fertigstellungsgrad am Bilanzstichtag, konnen verlasslich bestimmt werden und • die dem Fertigungsvertrag zurechenbaren Kosten konnen eindeutig bestimmt und verlasslich bewertet werden, so dass die bislang entstandenen Kosten mit fruheren Schatzungen verglichen werden konnen. Das Ergebnis eines Kostenzuschlagsvertrages kann verlasslich geschatzt werden, wenn die folgenden zwei Bedingungen erfullt sind (UAS 18.6): • es ist wahrscheinlich, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Fertigungsauftrag dem Auftragnehmer zuflieBt und • die dem Vertrag zurechenbaren Auftragskosten konnen unabhangig davon, ob sie gesondert abrechenbar sind, eindeutig bestimmt und verlasslich bewertet werden. Sofem das Gesamtergebnis eines Fertigungsauftrags nicht verlasslich bestimmt werden kann, werden die Auftragskosten der laufenden Periode als Aufwand und ein Erlos in Hohe der wahrscheinlich abrechenbaren Kosten erfasst (UAS 18.7). Sobald das Gesamtergebnis verlasslich geschatzt werden kann, sind die Aufwendungen und Ertrage jedoch nach dem Fertigstellungsgrad zu erfassen (UAS 18.8). Wenn es am Bilanzstichtag wahrscheinlich ist, dass die gesamten Auftragskosten die Auftragserlose iibersteigen werden, sind die erwarteten Verluste sofort als Aufwand zu erfassen (UAS 18.8).

264

Die handelsrechtliche Rechnungslegung in der Ukraine

Vereinbaren Auftraggeber und Auftragnehmer Teilabrechnungen und stellt der Auftragnehmer

entsprechende Rechnungen aus, kann es zu

vorubergehenden

Abweichungen zwischen den nach UAS 18 berechneten Ertragen und den tatsachlich abgerechneten Erlosen kommen (UAS 18.2 u. 18). Ubersteigen die gemaB UAS 18 bestimmten Ertrage die Teilabrechnungsbetrage, ist der Saldo innerhalb der Halbfertigfabrikate aktivisch abzugrenzen (UAS 18.19). Wenn der Saldo negativ ist, ist er innerhalb der sonstigen kurzfristigen Verbindlichkeiten auf der Passivseite auszuweisen (UAS 18.19). 4.3.12 Ertragsteuern (UAS 17) UAS 17 befasst sich mit der Bilanzierung tatsachlicher und latenter Steuerschulden bzw. -forderungen (UAS 17.1). UAS 17 ist allerdings nur auf die ukrainische Unternehmensgewinnsteuer anzuwenden (UAS 17.2).^ Tatsachlich zu zahlende Steuem sind als Aufwand bzw. im Falle von Erstattungen als Ertrag zu erfassen (UAS 17.4). Die geschuldeten tatsachlichen Steuem sind als kurzfristige Verbindlichkeit, Erstattungsanspriiche als Forderung innerhalb des Umlaufvermogens auszuweisen (UAS 17.5). Forderungen und Verbindlichkeiten aus Steuem diirfen nur saldiert werden, wenn sie gegeniiber dem Finanzamt miteinander verrechnet werden konnen (UAS 17.16). Latente Steuerschulden bzw. -fordemngen sind anzusetzen, wenn eine temporare Differenz zwischen dem handelsrechtlichen Wertansatz eines Vermogenswertes oder einer Schuld und dem fur steuerliche Zwecke beizulegenden Wert (Steuerwert) besteht (UAS 17.3)."^ Latente Steuem sind grds. ergebniswirksam zu erfassen, es sei denn die temporare Differenz bemht auf einen erfolgsneutralen Geschaftsvorfall (z.B. die Neubewertungen eines Vermogenswertes, UAS 17.4). Ftihrt eine temporare Differenz zu zukiinftigen steuerpflichtigen Betragen, ist eine latente Steuerschuld innerhalb der langfristigen Verbindlichkeiten zu passivieren (UAS 17.3 u. 14). Ist die temporare Differenz bei der Ermittlung des zu versteuemden Ergebnisses zukiinftiger Perioden abzugsfahig, ist eine latente Steuerforderung innerhalb des Anlagevermogens zu aktivieren (UAS 17.3 u. 14). Eine latente Steuer-

'

Fiir temporare Differenzen, die aus anderen Steuem resultieren (z. B. auslandische Quellensteuem), sind daher keine latenten Steuem zu bilden. ^ Fur Zwecke der Zwischenberichtserstattung sind keine latenten Steuem zu ermitteln (UAS 17.15).

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

265

forderung ist auBerdem fur noch nicht genutzte steuerliche Verlustvortrage und Steuemachlasse bzw. Steuerbegunstigungen, deren Inanspruchnahme auf kiinftige Perioden verschoben wurde, anzusetzen (UAS 17.3). Sie sind nur zu bilden, wenn in zuktinftigen Perioden eine ausreichende Besteuerungsgrundlage zu erwarten ist, mit der die abzugsfahigen temporaren Differenzen verrechnet werden konnen (UAS 17.8). Falls eine ausreichende Besteuerungsgrundlage in den Folgejahren entgegen den Erwartungen doch entstehen sollte, sind die latenten Steuerforderungen nachtraglich zu aktivieren (UAS 17.10). Latente Steuerschulden und -forderungen dtirfen nur saldiert werden, wenn die Zahlungen der zugrunde liegenden Untemehmensgewinnsteuem an dieselbe Steuerbehorde zu entrichten sind (UAS 17.17). Dies diirfte i. d. R. der Fall sein. Temporare Differenzen entstehen typischer Weise in den folgenden Fallen:^ •

Im Gegensatz zum Handelsrecht werden geleistete bzw. erhaltene Anzahlungen steuerlich bereits im Zeitpunkt der Zahlung als Ausgaben bzw. Einnahmen erfasst.

•

Pauschalwertberichtigungen werden steuerlich erst bei objektiver Uneinbringlichkeit der betreffenden Forderung anerkannt.

•

Wahrend handelsrechtlich Garantiertickstellungen zu bilden sind, werden Garantieleistungen steuerlich erst bei Inanspruchnahme anerkannt.

•

Die steuerlich vorgesehenen Abschreibungsmethoden

weichen von den

handelsrechtlich zulassigen Methoden ab. In einigen Fallen ist es explizit untersagt, latente Steuem fur temporare Differenzen zu bilden (UAS 17.7-9): •

die beim erstmaligen Ansatz eines Vermogenswertes oder einer Schuld entstehen und nicht sofort das handelsrechtliche oder das zu versteuemde Ergebnis beeinflussen,'^

•

die im Zusammenhang mit der Bildung eines Geschafts- und Firmenwert bei einem Untemehmenserwerb entstehen,

Vgl. Anhang zu UAS 17. S. auch Kapitel III. Beispiel: steuerfreie Zuwendungen fiir Sachanlage, vgl. Abschnitt 4.3.8.

266

Die handelsrechtliche Rechnungslegimg in der Ukraine •

die unter bestimmten Voraussetzungen im Zusammenhang mit Anteilen an Tochteruntemehmen, assoziierten Untemehmen und Joint Ventures entstehen.

Latente Steuem werden auf Basis des Steuersatzes berechnet, der in der Periode der Realisation des Vermogenswertes oder der Erftillung der Schuld voraussichtlich gilt (UAS 17.12). 4.3.13 Einfluss von Weekselkursdnderungen (UAS 21) UAS 21 regelt die Erfassung von Fremdwahrungsgeschaften sowie die Einbeziehung der in Fremdwahrungen aufgestellten Einzelabschlusse in den Konzemabschluss (UAS 21.1). Sicherungsgeschafte fur Fremdwahrungsposten und die Anpassung der Berichtswahrung an eine andere Wahrung in einem Abschluss sind explizit von dem Anwendungsbereich des UAS 21 ausgeschlossen (UAS 21.3) UAS 21.4 definiert ein Fremdwahrungsgeschaft als einen in einer fremden Wahrung angegeben Geschaftsvorfall oder als ein Geschaft, das in einer fremden Wahrung zu erfullen ist. Ein Fremdwahrungsgeschaft ist bei seinem erstmaligen Ansatz mit dem Tageskurs umzurechnen (UAS 21.5). Anzahlungen sind mit dem Tageskurs zum Zeitpunkt der Anzahlung umzurechnen (UAS 21.6). Ergeben sich Umrechnungsdifferenzen infolge von Wechselkursschwankungen, sind diese grds. sofort als Aufwand oder Ertrag zu erfassen (UAS 21.8). Zahlen die Fremdwahrungsgeschafte zur betrieblichen Tatigkeit, sind die Umrechnungsdifferenzen als sonstige betriebliche Ertrage bzw. Aufwendungen, ansonsten als sonstige (gewohnliche) Ertrage bzw. Aufwendungen zu erfassen.^ Umrechnungsdifferenzen aus Finanzinvestitionen in auslandische Geschaftsbetriebe werden innerhalb des sonstigen zusatzlichen Kapitals^ ausgewiesen (UAS 21.9).

' '

Vgl.Abschnitt 4.2.2. Vgl.Abschnitt 4.2.1.

Der handelsrechtliche Einzelabschluss nach UAS

267

4.3.14 Fehler und Anderungen infinanziellenAbschlussen (UAS 6) UAS 6 regelt die bilanzielle Behandlung von Bilanzierungsfehlem, Anderungen von Schatzungen, Anderungen der Bilanzierungs- oder Bewertungsmethoden und Ereignissen nach dem Bilanzstichtag. Bilanzierungsfehler^ friiherer Perioden sind durch eine Anpassung des Eroffnungsbilanzwertes der Gewinnrucklagen zu berucksichtigen (UAS 6.4-5). Folgen der Anderung einer Schatzung, die in der Vergangenheit vorgenommen wurde, um Ertrage und Aufwendungen zwischen den einzelnen Geschaftsjahren abzugrenzen, sind in der Periode der Anderung und ggf. in den Folgeperioden zu berucksichtigen (UAS 6.2 u. 6-8). Anderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind nur vorzunehmen, wenn es von der Satzung oder dem Gesetzgeber verlangt wird oder wenn die Anderungen den Informationsgehah des Jahresabschlusses sichem (UAS 6.9). Die bilanzielle Behandlung von Geschaftsvorfallen, die bisher nicht stattgefunden haben oder die sich inhaltlich von den frtiheren Geschaftsvorfallen unterscheiden, ist nicht als Anderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzusehen (UAS 6.10). Die Anderung einer Bilanzierungs- oder Bewertungsmethode ist riickwirkend vorzunehmen. Der Eroffnungsbilanzwert der Gewinnrucklagen ist entsprechend anzupassen (UAS 6.11-13). Ereignisse zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Veroffentlichung des Jahresabschlusses, die die Vermogens-, Finanz- und Ertragslage des Untemehmens beeinflussen konnen, werden von UAS 6.3 als ein Ereignis nach dem Bilanzstichtag definiert. Es ist zwischen werterhellenden und wertbeeinflussenden Ereignissen zu unterscheiden. Werterhellende Ereignisse liefem substanzielle Hinweise zu Gegebenheiten, die bereits am Bilanzstichtag vorgelegen haben (z. B. Insolvenz eines Schuldners). Sie sind durch Korrekturen der entsprechenden Bilanzposten zu berucksichtigen (UAS 6.16). Wertbeeinflussende Ereignisse zeigen Gegebenheiten an, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind (z. B. die Ankiindigung einer Dividendenzahlung). Sie konnen gegebenenfalls als Anhangangabe zu berucksichtigen sein (UAS 6.17).

UAS 6 definiert nicht, wann von einem Bilanzierungsfehler auszugehen ist.

Literaturverzeichnis

Akimova, Iryna / Vachnenko, Tatiana: Setting up a Framework for Efficient Local Budget Expenditures, lER Advisory Paper No. T20, 2004 Aslund, Anders: Why has Ukraine Returned to Economic Growth?, lER Working Paper No. 15,2002 Baranowski, Karl H.: Besteuerung von Auslandsbeziehungen - Heme/Berlin: NWB Verlag, 1996 Batischev, Volodymyr: Opodatkuwannia prybutku, in: Buhgalterija, Zbimyk systematyzowanogo zakonodawstwa, Vypusk 1, Januar 2003, S. 73-101 Baumhoff, Hubertus: Konzemverrechnungspreise, in: Schaumburg, Harald (Hrsg.): Steuerrecht und steuerorientierte Gestaltungen im Konzem - Kolner Konzemrechtstage - Koln: O. Schmidt, 1998, S. 331-361 Beiten Burkhardt Rechtsanwaltsgesellschaft mbH (Hrsg.): Investitionsfuhrer Ukraine, http: //www .passau. ihk. de/themen/intemational/ne ws/ukraineinve .pdf (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Bemdt, Rudiger / Wiesch, Norbert: Bemerkungen zu § 8b Abs. 7 KStG, BB 1999, S. 2325-2335 Beyreuther, Ursula / Mollers Felicitas: Vorschlage fur eine Bankenreform in der Ukraine, in: Hoffmann, Lutz / Siedenberg, Axel (Hrsg.): Aufbruch in die Marktwirtschaft: Reformen in der Ukraine von innen betrachtet - Frankfurt am Main: Campus-Verlag, 1997 Bondarjev, Timur: Transformazija zakonodavstva Ukrainy pro gospodars'ki tovarystva, in: Juridiceskaja Gazeta 19/04, http://www.justinian.com.ua/ narticle.php?id=1079 (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Brown, Scott: Doing Business in Ukraine: the essential legal guide 2004/2005 - Kiev: Frishberg & Partners, 2004 Burakovsky, Igor: Ukraine's WTO Accession: Forgotten Challenge and Benefit, lER Advisory Paper No. SI4, 2002 Burakovsky, Igor / Betliy, Serhiy: Social Security System and Simplified Taxation in Ukraine: how should they be combined?, lER Advisory Paper No. Tl 1, 2003

270

Literaturverzeichnis

Burakovsky, Igor / Pavel, Ferdinand / Eremenko Igor: Which Priority for Ukraine's Trade PoHcy? 'Single Economic Space (SES) vs. World Trade Organization (WTO), lER Advisory Paper No. T14, 2003 Butynets, F. F.: Geschichte des Rechnungswesens, 2. iiberarb. und erganzte Aufl. Zhitomir : PP „Ruta", 2001 Chigir',Ljubov': Zemlja... nadezhdy nashey, in: Biznes 47/2003, S. 120, http://www. business.ua/i566/a20087/ (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Clement, Hermann: Wirtschaftspolitische Strategic der EU gegentiber den EU-Outs in Osteuropa im Rahmen des Erweiterungsprozesses (Russland und Ukraine), OEIM Working Paper Nr. 238, Feb. 2002 Clement, Hermann: Wandel der Rahmenbedingungen fur die Aktivitaten deutscher Untemehmen in Russland und der Ukraine im Zusammenhang mit dem WTOBeitritt und der EU-Osterweiterung, OEIM Working Paper Nr. 243, Dez. 2002 Clement, Hermann: Wirtschaftswachstum in Russland und der Ukraine: Stand und Perspektiven, OEIM Working Paper No. 250, 2004 Clement, Hermann / Reppegather, Alexandra / Troschke, Manuela: Entwicklung der Handelsbeziehungen und handelspolitischen Regelungen zwischen den GUSStaaten und ihre Ruckwirkungen auf den Ost-West-Handel, OEIM Working Paper Nr. 246, 2003 Cramon-Taubadel, Stephan von / Koester Ulrich: Die Wettbewerbsfahigkeit der ukrainischen Marktwirtschaft, in: Hoffmann, Lutz / Siedenberg, Axel (Hrsg.): Aufbruch in die Marktwirtschaft: Reformen in der Ukraine von innen betrachtet - Frankfurt am Main: Campus-Verlag, 1997 Cramon-Taubadel, Stephan von / Zorya, Serhiy / Striewe, Ludwig (Hrsg.): Policies and Agricultural Development in Ukraine - Kiev: lER, 2001 Debatin, Helmut: Das Betriebsstattenprinzip der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen (Teil 1), in: DB 1989, S. 1692-1697 Deloitte (Hrsg.): The Rough Guide to Ukrainian Taxation 2003, http://www.deloitte. com/dtt/cda/doc/content/TaxGuide_Ukraine_2003.pdf (Zugriffsdatum: 05.07.2005) Demyanenko, Serhiy / Zorya, Serhiy: Taxation and Ukrainian Agriculture after 2004, in: lER Working paper Nr. 18/2002 - Institute for Economic Research and Policy Consulting in Ukraine, http://www.ier.kiev.ua/English/WP/2002/ wp2002_eng.cgi (Zugriffsdatum: 05.07.2005) Dikalenko: ..I wsio!, in: Biznes vom 10.02.2003, S. 11

Literaturverzeichnis

271

Donkov, Serhiy / Zukov, Anatoliy / Vudud, Garri / Zaletov, Oleksandr: BankrutstvoPrakticni aspekty, http://www.commerciallaw.com.Ua/img/forall/v/4/bankr/ full.pdf (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Fanger, Henrik: Direktinvestitionen in Russland: wirtschaftliche und steuerrechtliche Rahmenbedingungen; ein Entscheidungsmodell zur Steuerplanung - Bielefeld: Erich Schmidt, 2002 F.A.Z.-Institut fiir Management-, Markt- und Medieninformationen / Rodl & Partner / DEG (Hrsg.): Ukraine: Investitionsfuhrer Mittel- und Osteuropa, 2003 F.A.Z.-Institut fiir Management-, Markt- und Medieninformationen: Landeranalyse Ukraine / WeiBrussland vom Juni 2004 Fischer, Lutz / Wameke, Perygrin: Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre Bielefeld: Erich Schmidt, 1998 Fries, Steven / Lysenko, Tatiana / Polanec Saso: The 2002 Business Environment and Enterprise Performance Survey: Results from a survey of 6100 firms, EBRD Working Paper No. 84, 2003 Frishberg & Partners (Hrsg.): Briefing Paper on Ukrainian Lending Practices - Kiev: Frishberg & Partners, 2003 Frishberg & Partners (Hrsg.): Handbuch des ukrainischen Wirtschaftsrechts 2003/2004 - Kiev: Frishberg & Partners, 2003 Frotscher, Gerrit: Internationales Steuerrecht. - Munchen: C.H. Beck, 2001 Fuger, Rolfi Betriebsausgabenabzug und steuerfreie Schachteldividenden, in: PISt 1999, S. 47-53 Gavrina, Svetlana: Akzionemye obscestva: puti zakonodatel'nogo regulirovanija", in: Juridiceskaja Praktika 25/2003, http://www.liga.net/smi/show.html?id=75436 (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Giucci, Ricardo: Zur aktuellen Geld- und Wechselkurspolitik der NBU, lER Advisory Paper No. 05,2000 Giucci, Ricardo / Sologoub, Dimitry / Trebesch, Christoph: Should Foreign Banks be Allowed to Open Branches in Ukraine?, lER Advisory Paper No. T35, 2004 Golov, S. F.: Uberleitung von handelsrechtlichen Abschltissen ukrainischer Unternehmen in lAS-Abschlusse, 2. tiberarb. und erganzte Aufl. - Vinnytsia: Konsol', 2003

272

Literaturverzeichnis

Gorbatenko, Viktor: Akzionemi tovaristva: zyttja za novymy pravylamy, in: Kruglyj stil 4(7)/03, http://www2.ifc.org/ukraine/ucdp/materials/bulletin/7_krst_u.pdf (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Granzev, Ivan: ZAOpark, Kak registrirovat' akzionemoe obscestvo, in: Biznes 26/2003, http://www.business.ua/i545/al8125/ (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Gratschowa, Rimma: Der neue Kontenplan hat kein Amerika entdeckt, Zeitung DebetKredit, 2001, http://www.uran.donetsk.ua/~masters/2001/fem/sibichenkova/ diss/www/against.htm (Zugriffsdatum: 31.12.2004) Grotherr, Siegfried: Internationale Steuerplanung: Betriebsstatte oder Tochtergesellschaft? Die Wahl zwischen Betriebsstatte oder Tochtergesellschaft im Ausland nach den Anderungen durch das Steuersenkungsgesetz, in: SteuerStud 2001, S. 182-196 Gusejnov, Jaroslav: GK i CHK - pervaja krov' jurliz, in: Juridiceskaja Praktika 4/2004, http://www.yurpractika.com/article.php?id=10002724 (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Haberstock, Lothar / Breithecker, Volker: Einfuhrung in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 12., neu bearb. Aufl. - Bielefeld: Erich Schmidt, 2002 Haworth, Hugh: Shareholder Rights, Equitable Treatment and the Role of the State, Regional Corporate Governance Enforcement Efforts, The Third Meeting of the Eurasian Corporate Governance Roundtable, Kyiv, OECD/IFC, 17-18 April 2002, http://www.oecd.org/dataoecd/41/25/2097458.pdf (Zugriffsdatum: 13.03.2005) Hellman, Joel S.: Winners Take All: The Politics of Partial Reform in Postcommunist Transitions - Worid Politics, 1998, S. 203-234 Hermfeld, Hans-Holger / Khanyk-Pospolitak, Roksolana: Company Law: Scoreboard on Approximation of Ukrainian Legislation to EU Law, http://www.ueplac. kiev.ua/outputs/approximation/scoreboard/1 .pdf (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Holzler, Heinrich: State Property Administration and Management in the Ukraine Corporate Governance patterns and proposals, vom 27. 11. 2002, auf der Homepage der Deutschen Regierungsberatung zur Privatisierung in der Ukraine, http://www.privatisation.kiev.ua/Priv_Eng/PubE/HoelzlerGovemance Ukraine.htm (Zugriffsdatum: 05.07.2005) Husmann, Sven / Kruschwitz, Lutz: Ein Standardmodell der Investitionsrechnung fur deutsche Kapitalgesellschaften, in: Finanz Betrieb 2001, S. 641-644

Literaturverzeichnis

273

Intriago, Jorge: The Ukrainian Tax System - Positive Trends, in: Opportunity Ukraine 11/2003, Issue 1, http://www.pwc.com/ua/eng/ins-sol/publ/ (Zugriffsdatum: 05.07.2005) Intriago, Jorge / Bilyk, Svetlana: New Transfer Pricing Regulations - An Extremely Hot Topic, http://www.pwc.com/ua/eng/ins-sol/publ/pwc_transfer_pricing.pdf (Zugriffsdatum: 05.07.2005) Izogoev, Ischod: Model'nyj tupik, in: Biznes 39/2004, http://www.business.ua/i610/ a21296/ (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Jacobs, Otto H.: Steuerliche Vorteilhaftigkeit des Einsatzes von Eigen- oder Fremdkapital bei der intemationalen Konzemfinanzierung, in StuW 1996, S. 26-42 Jacobs, Otto H. (Hrsg.): Internationale Untemehmensbesteuerung - Deutsche Investitionen im Ausland - Auslandische Investitionen im Inland, 5., neu bearb. und erw. Aufl. - Mtinchen: C.H. Beck, 2002 Jacobs, Otto / Scheffler, Wolfram (Hrsg.): Untemehmensbesteuerung und Rechtsform, Handbuch zur Besteuerung deutscher Untemehmen. - 2. vollig neu bearb. Aufl. - Munchen: C.H. Beck, 1998 Jamrozy, Marcin / Stephan, Tobias: VerauBerung polnischer Kapitalgesellschaften Optimierungsuberlegungen unter Beriicksichtigung neuer rechtlicher Rahmenbedingungen, in: IStR 2004, S. 117-121 Kharenko, Michael / Orlov, Mykola: Taxation in Ukraine - The Journey, in: Global Tax Handbook (The Euromoney), 2004, S. 167-174 Kibenko, Olena / Zadichaylo, Dmitro / Nazarova, Galina: Korporativne Upravlinnja Charkiv: Espada, 2003 Kiszczuk, Laurenti: Das Recht der Wirtschaftsgesellschaften Dissertation, Hamburg, 1996

in der Ukraine,

Kluge, Volker: Das Internationale Steuerrecht: Gemeinschaftsrecht, AuBensteuerrecht, Abkommensrecht. 4. Aufl. - Munchen: C.H. Beck, 2000 Knebel, Andreas: Die auslandische Personengesellschaft Gestaltungsinstrument?, in: DStR 1999, S. 1421-1427

-

ein

steuerliches

Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht. 9., vollig iiberarbeitete und erw. Aufl. - Koln: O. Schmidt, 1993 Kobyljanskij, Viktor: Zemelnyj kodeks protiv grazdanskogo, in: Juridiceskaja Praktika 48/04, http://www.yurpractika.com/article.php?id= 10004093 (Zugriffsdatum: 28.01.2005)

274

Literaturverzeichnis

Korchakova, Natalya: Land market development and aspects of land consolidation in Ukraine, http://www.myland.org.ua/en/(main)/1258 (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Kom, Klaus / Strahl, Martin: Gesetzesanderungen durch das Steuersenkungsgesetz: Uberblick-Wirkungen-Handlungsbedarf, in: KOSDI 2000, S. 12582-12608 Krabbe, Helmut: Steuerliche Behandlung der Personengesellschaften nach den Doppelbesteuerungsabkommen, in: IWB 1998, Fach 3 Gruppe 2, S. 763-773 Krawitz, Norbert: Aktivitatsvorbehalte bei Einktinften aus auslandischen Kapitalgesellschaften und Betriebsstatten, in: FR 2003, S. 114-127 Krivonosova, Oksana: Emissija korporativnych prav, in: Sbomik sistematisirovannogo zakonodatel'stva, 03/2004, S. 136-148 Kroppen, Heinz-Klaus / Schreiber, Klaus: International relevante Aspekte des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, IWB 1999, Fach 3, Gruppe 3, S. 12271248 Krysenko, Anna: Likvidazija predprijatija, in: Buchgalterija 14/2004, S. 42-47 Krysovatyj, A. I., Desjatnjuk, O. M.: Podatkova systema: Navchal'nyj posibnyk - Temopil: Kart-Blans, 2004 Kudert, Stephan: Der Einfluss von Untemehmenssteuem auf die Standortwahl, in: WISU 1991,8.511-517 Kudert, Stephan / Gieralka, Adam / Nabialek, Jaroslaw: Nationale und grenziiberschreitende Konzemfinanzierung, in: Kudert, Stephan (Hrsg.): Das polnische Bilanz- und Steuerrecht, 2., neu bearb. und wesentlich erw. Aufl. Bielefeld: Erich Schmidt, 2001 Kudert, Stephan / Nabialek, Jaroslaw / Grzeskowiak, Marcin: Die Einkommensteuer juristischer Personen, in: Kudert, Stephan (Hrsg.): Das polnische Bilanz- und Steuerrecht, 2., neu bearb. und wesentlich erw. Aufl. - Bielefeld: Erich Schmidt, 2001 Kuhn, Amim / Demyanenko, Serhiy: Ensuring Competition in the Market for Lease Land, lER Advisory Paper No. S26, 2003 Kysel'ova, Maria: Mapia Derzavnyj rejestr ipotek: upevnenyj krok vpered, http://www.informjust.kiev.ua/? do=document&did=221 &sid= (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Lavrinenko, Igor': Grazhdanskij Prozess, in: Biznes 04/2004, S. 23-24

Literaturverzeichnis

275

Legeida, Nina: Implicit Subsidies in Ukraine: Estimates, Developments and Policy Implications, lER Working Paper No. 10, 2001 Leschenko, Natalia / Cech, Roman: Medium-Term Guidelines for the Fiscal Policy in Ukraine, lER Advisory Paper No. S35, 2003 Lissovolik, Bogdan: Determinants of Inflation in a Transition Economy: The Case of Ukraine, IMF Working Paper No. WP/03/126, 2003 Ludwig, Michael: Die Wahl ist getroffen - an der Westintegration der Ukraine will der Ministerprasident nicht gezweifelt wissen, in: FAZ vom 09. 04. 2003 Liidemann, Ernst: Ukraine - Reihe: Beck'sche - Lander, 2., aktualisierte Aufl. Miinchen: C.H. Beck, 2001 Lutz, Stefan H. / Talavera, Oleksander: The Effects of FDI on Ukrainian Firms' Labour Productivity and Exports, lER Working Paper No. 14, 2002 Manning, Clarence: Ukraine under the Soviets. Record Press, New York, 1953 Mollers, Felicitas: (a) Development of the Ukrainian Financial Sector: Proposals for Banking, Pension and Capital Market Reform, in: Siedenberg, Axel / Hoffmann Lutz (Hrsg.): Ukraine at the Crossroads: Economic Reforms in International Perspective - Heidelberg: Physica-Verlag, 1999 Mollers, Felicitas: (b) Foreign Direct Investment -Experiences Taken from Reality, in: Siedenberg, Axel / Hoffmann Lutz (Hrsg.): Ukraine at the Crossroads: Economic Reforms in International Perspective - Heidelberg: Physica-Verlag, 1999 Miiller, Marion / Wangler, Clemens: Qualifikationskonflikte bei der Beteiligung inlandischer Investoren an auslandischen Personengesellschaften, in: IStR 2003, S. 145-154 Okunev, Aleksandr: Novye Grazdanskij i Chozjajstvennyj kodeksy: k cemu gotovit'sja akzionemjmi obscestvam, in: Biznes 31/2003, http://www.business.ua/i550/al8668/ (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Okunev, Aleksandr: Novye Grazdankij i Chozjactvennyj kodeksy: k cemu gotovit'sja AO, in: Biznes 39/2003, http://www.business.ua/i558/al9230 (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Olszycz, Julija: Predstavnyztwa nerezydentiv - osoblywosti rejestraziji, opodatkuwannia ta zwitnosti, in: Buhgalterija, Zbimyk systematyzowanogo zakonodawstwa, vypusk 5, Mai 2003, S. 217-226

276

Literaturverzeichnis

Osteuropa Consulting Center (Hrsg.): Die Entwicklung der Untemehmensstrukturen im Transformationsprozess der Ukraine im Vergleich mit Russland, Berlin: Berlin Verlag Spitz, 1999 O.V.: Parlaments'ki sluchannja „Proekt zakonu pro akzionemi tovarystva-aktual'ni pytannja", in: Kruglyj stil 9(22)/04, http://www2.ifc.org/ukraine/ucdp/materials/ bulletin/22_krst_u.pdf(Zugriffsdatum: 28.01.2005) O.V.: Problemy spivvidnosennja polozen' zyvil'nogo ta gospodars'kogo kodeksiv Ukrainy, in: Visnyk Komerzijnogoprava 12/03, http://www.commerciallaw. com.ua/img/forall/v/2/200312/full.pdf(Zugriffsdatum: 28.01.2005) Piontkivska, Iryna / Segura Edilberto L.: Ukraine: Macroeconomic Situation February 2004 - Sigma Bleyzer, 2004 Poddubnyj: Svobody ne vidat, in: Biznes vom 10.06.2002, S. 8-9 Prinz, Ulrich / Breuninger, Gottfried E.: Steuergestaltung mit auslandischen Personengesellschaften, in: IWB 1997, Fach 10 Gruppe 2, S. 1293-1310 Pritika, Dmitro: Odnoj iz osnovnych problem javljaetsja problema razgranichenija jurisdikzii mezhdu sudami raznych spezializazij, in: Juridicnyj Zhumal, 11/2003, http://www.justinian.com.ua/article.php?id=862 (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Putintseva, Anna: Interim Mortgage Registration Procedure approved, in: CIS and Central Europe Legal Newswire vom 20.06.04, http://www.chadboume.com (Zugriffsdatum: 28.01.2005) PwC (Hrsg.): Accounting Reform: Not quite IAS for not quite a Market Economy?, Article for Kyiv Post Supplement on Accounting and Tax Issues, 2001, http://www.pwcglobal.com/ua/eng/ins-sol/publ/pwc_kp03.pdf (Zugriffsdatum: 31.12.2004.) PwC (Hrsg.): Ukraine: A business and investment guide, 2004, http://www.pwc.com/ ua/eng/ins-sol/publ/index.html (Zugriffsdatum: 05.07.2005) Razmetaev, Sergej: Kommentar zum BodenG, 2. Auflage, 2003 Romanov, Alexej: Romanov, Glavnoje o kosvennych, in: Debet-Kredit 33-34/2004, http://www.dtkt.com.ua/debet/rus/2004/33-34/index.html (Zugriffsdatum: 05.07.2005) Rose, Gerd: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre: eine Einfuhrung fur fortgeschrittene, 3., vollst. tiberarb. und aktualisierte Aufl. - Wiesbaden: Gabler, 1992

Literaturverzeichnis

277

Rose, Gerd: Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002: Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit Schachtelertragen, in: DB 1999, S. 1038-1040 Rudenko, Natalja: Derzavna Rejestrazija juridich osib ta fizicnich osib-pidrijemziv, in: Visnyk Komerzijnogo prava 13/2003, http://www.commerciallaw.com.ua/img/ forall/v/2/200313/full.pdf(Zugriffsdatum: 28.01.2005) Sawgorodnij, W. P: Nalogi in nalogowyj kontrol' w Ukraine - Kiew: A.C.K., 2001 Schaumburg, Harald: Grundzuge des Konzemsteuerrechts, in: Schaumburg, Harald (Hrsg.): Steuerrecht und steuerorientierte Gestaltungen im Konzem - Kolner Konzemrechtstage - Koln: O. Schmidt, 1998, S. 1-59 Schaumburg, Harald / Jesse, Lenhard: Konzemfmanzierung und Steuem: Internationales Steuerrecht, in: Lutter, Marcus / Scheffler, Eberhard / Schneider, Uwe H. (Hrsg.): Handbuch der Konzemfinanzierung - Koln: O. Schmidt, 1998, S. 1186-1244 Schmid, Hubert / Wiese, Tobias: Nicht abziehbare Betriebsausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Schachteldividenden, in IStR 1999, S. 583-585 Schmidt, Christian: Zur DBA-Anwendung und inlandischen Steuerpflicht bei im Sitzstaat rechtsfahigen auslandischen Personengesellschaften, in: IStR 1996, S. 14-23 Schmidt, Christian: Steuergestaltung bei Direktinvestitionen in Mittel- und Osteuropa durch Einschaltung von Personengesellschaften, in: IWB 1998, Fach 10 Gruppe 2,S. 1331-1342 Schmidt, Christian: Personengesellschaften im Abkommensrecht (Teil 2), in: WPg 2002, S.1232-1242 Schmidt, Christian / Jamrozy, Marcin / Scharf, Michael: Verrechnungspreisgestaltung bei Leistungsbeziehungen zwischen inlandischen Untemehmen und ihren polnischen Tochterkapitalgesellschaften, in: IStR 2002, S. 427-432 Schmidt, Volker / Kieker, Andres: Gewerbesteuerpflicht von Dividenden, insbesondere von Dividenden auslandischer Kapitalgesellschaften, in: NWB 2003, Fach 5, S. 1523-1526 Schneeloch, Dieter: Besteuerung und betriebliche Steuerpolitik, Bd. 2. Betriebliche Steuerpolitik. - Miinchen: Vahlen, 1994 Schneider, Klaus: The Partnership and Co-operation Agreement (PCA) between Ukraine and the EU-Idea and Reality, in: Hoffmann, L. und Mollers F. (Hrsg.): Ukraine on the Road to Europe - Heidelberg: Physica-Verlag, 2001

278

Literaturverzeichnis

Schneider, Dieter: Investition, Finanzierung und Besteuerung, 7., vollstandig liberarb. und erw. Aufl. - Wiesbaden: Gabler, 1992 Semenova, Svetlana: Kak zit' - po zakonu ili po ponjatijam?", in: Biznes 6/2004, http://www.business.ua/i577/a20726/ (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Serbul' 01'ga: Perechi'd prav na zemlju: CK abo ZK, in: Juridicna Gazeta 05/2004, http://www.justinian.com.ua/narticle.php?id=576 (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Shen, Raphael: Ukraine's Economic Reform: Obstacles, Errors, Lessons - Westport: Praeger Publishers, 1996 Sidenko, Volodymyr: Expansion of the European Union Eastward: consequences for Ukraine, in: National Security and Defence, No. 9 (2000), S. 25-28 Slipachuk, Tatyana / Runeland, Per: Kiev: From Zero to 800 Cases per Year in less than Ten Years, in: American Review of Arbitration 04/2000, S. 585-606 Sokolovskaja, Marina: Zemelnyi fal'start, in: Biznes 45/04, http://www.business.ua/ i616/a21432/ (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Solotych, Stefanie: Gesellschaftsrecht der Ukraine - Berlin: Berliner WissenschaftsVerlag, 1994 Solovyov, Oleksij: Der Rechtsschutz juristischer Personen gegen hoheitliches Handeln in der Ukraine, in: Jahrbuch fur Ostrecht 02/2003, S. 309-336 Sourjikova-Giebner, Valentina: Schiedsgerichtsbarkeit in der Ukraine - Heidelberg: Verlag Recht und Wirtschaft, 1998 Stepovyj, O. G.: Chao VEZy: komentar do Zakonu 2505 stosovno zmin sodo VEZ toso, in: Vse pro buchhalters'kyj oblik, Nr. 34 (1067) vom 12.04.2005 Strahl, Martin: Mituntemehmerschaft uber die Grenze, in: KOSDI 2001, S. 1295512965 Strunk, Gtinther / Kaminski, Bert: Aktuelle Entwicklungen bei der Besteuerung von auslandischen Betriebsstatten und Personengesellschaften in Abkommensfallen, in:IStR2003, S. 181-187 Szyrmer, Janusz: Consequences of the EU enlargement for Ukraine, CASEUKRAINA, nicht publiziert, Okt. 2000 Taran, Il'ichev, Zemlja obetovannaja, in: Biznes 07/2004, S. 31-33 Tegypko, Marina: Foreign Investment, in: Ukraine Legal Aspects and their ImpHcations, 2000, S. 20 f.

Literaturverzeichnis

279

ThieBen, Ulrich: AuBenwirtschaftliche Aspekte des Transformations- und Entwicklungsprozesses der Ukraine, in: Hoffmann, Lutz / Siedenberg, Axel (Hrsg.): Aufbruch in die Marktwirtschaft: Reformen in der Ukraine von innen betrachtet - Frankfurt am Main: Campus-Verlag, 1997 ThieBen, Ulrich: Zum wirtschaftspolitischen Reformfortschritt in der Ukraine und zur Konditionalitat der westlichen Hilfe, DIW Diskussionspapier Nr. 192, 2000 ThieBen, Ulrich: Presumptive Taxation for Small Enterprises in Ukraine, lER Working Paper No. 6,2001 Titov, Nikolay: (ikratkoe)Sud'ja podverzhen somnenyjam, in: Biznes 16/2004, http://business.ua/il587/a20890/ (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Toktomushev, Rysbek: Joint Ventures regain right to own land, in: The Ukrainian Journal of Business Law 07/2003, S. 10 Troschke, Manuela: Die Wirtschaftslage der Ukraine im Friihjahr 2004, OEIM Kurzanalysen und Informationen Nr. 18, Mai 2004 Tucholsky, Kurt (erschienen unter dem Pseudonym Hauser, Kaspar): Kurzer Abriss der Nationalokonomie, in: Die Weltbuhne - deutsche Wochenzeitschrift fur Politik - Kunst - Wirtschaft' 37, Berlin, 15.09.1931 Tverdomed, Andrej: Uze nedolgo ostalos', in: Biznes 34/2003, S. 66 UN-Industrial Development Organization (Hrsg.): Ukraina przedsi^biorcow, 2., erw. Aufl. - Warschau: UNIDO, 2002

Przewodnik dla

Utescher, Tanja / Blaufus, Kay: Untemehmenssteuerreform 2001: Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs bei Beteiligungsertragen, in: DStR 2000, S. 1581-1586 van Zon, Hans: The Political Economy of Independent Ukraine - London: MacMillan Press Ltd., 2000 Vel'bizkaja I. N./Orel A. L./ Borjak J. A.: Jedinyj nalog dla juridiceskich i fiziceskich lie. Fiksirovannyj nalog - Kyiv: Buchgalterija, 2004 Vincentz, Volkhart: Entwicklung und Tendenzen der Finanzsysteme in Osteuropa, OEIM Working Paper No. 237, 2002 Vinogradova, Ganna: Buti ci ne buti pozikovomu investuvannju v zakoni?, in: Juridicna Gazeta 09/2003, http://www.justinian.com.ua/narticle.php?id=283 (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Viz'onok, V.: V Ukramy pryjnyato novyj Zemel'nyj kodeks, in: Visnyk podatkovoi sluzhby Ukrainy, Nr. 48, 12/2001, S. 9-11

280

Literaturverzeichnis

Vogel, Klaus: Zur Abkommensberechtigung auslandischer Personengesellschaften, in: IStR 1999,8.5-8 Vogel, Klaus / Lehner, Moris: DBA der BRD auf dem Gebiete der Steuem vom Einkommen und Vermogen - Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 4., vollig neu bearb. Aufl. - Munchen: C.H. Beck, 2003 Voitsitskiy, Gennadiy E.: International Taxation in Ukraine, in: Ukrainian Journal of Business Law, 08/2004 Wacker, Wilhelm H.: Lexikon der deutschen und der intemationalen Besteuerung, 3., vollst. tiberarb. und erw. Aufl. - Munchen: Vahlen, 1994 Wassermeyer, Franz: Die Beurteilung der Abkommensberechtigung auslandischer Personengesellschaften durch Deutschland als dem Nichtansassigkeitsstaat der Personengesellschaft, in: IStR 1998, S. 489-494 Wassermeyer, Franz: Dublik, in: IStR 1999, S. 8-9 Wellens, Ludger: Dokumentation von Verrechnungspreisen, in: IStR 2004, S. 655-660 Wotschofsky, Stefan: Teilsteuerrechnung - Eine Idee mit Erfolg, in: WPg 2001, S.52-655 Zabara, Juriy: (ikratkoe) Adminsudam byt'!?, in: Juridiceskaja Praktika 05/2005, http://www.yurpractika.com/article.php?id= 10004273 (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Zell, Gtinther: Ukraine, investieren. Tipps far die Praxis, Koln: Bundesagentur fur AuBenwirtschaft, 2002 Zubar, V. M.: Zivilnyj Kodeks Ukrainy - Kiev: 2004

Rechtsprechungsregister

Urteile des Reichsfinanzhofes des Deutschen Reiches Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

12.02.1930

V I A 899/27

RStBl 1930, S. 444

Urteile des Bundesfinanzhofes der Bundesrepublik Deutschland Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

20.07.1988

I R 49/84

BStBl. II 1989, S. 140

23.06.1992

IX R 182/87

BStBl. II 1992, S. 972

14.07.1993

I R 71/92

BStBl.111994, S. 91

30.08.1995

I R 77/94

BStBl. II 1996, S. 122

05.06.2002

I R 86/01

DStRE2002, S. 1143

Urteile des Verfassungsgerichtes der Ukraine Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

29.01.2002

Nr. l-pn/2002

http://www.ccu.gov.ua/pls/ wccu/POOO?lang=0 (Zugriffsdatum: 28.01.2005)

11.12.2003

Nr. 20-pn/2003

Urjadovyj Kur'jerNr. 241 vom 20.12.2003

Sonstige Quellen

Anordnung des Ministerkabinetts der Ukraine Nr. 25-p vom 18.01.2003 „Uber MaBnahmen zur Umsetzung der Prioritatsziele auf dem Gebiet des Corporate Governance bei Aktiengesellschaften", http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/ main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08.2005) Anordnung des Ministerkabinetts der Ukraine Nr. 477-p vom 17.08.2002 Nr. 477-p „Uber Billigung vom Programm „Investitionsimage der Ukraine", http:// zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08.2005) AO-D vom 01.10.2002 Abgabenordnung der Bundesrepublik Deutschland in der Fassung der Bekanntmachung vom 01.10.2002, BGBl. I 2002, S. 3866, mit nachfolgenden Anderungen AO-UA vom 25.06.1991 Gesetz der Ukraine „Uber das Steuersystem" Nr. 1251-XII vom 25.06 1991, VVRU 1991, Nr. 39, S. 510 mit nachfolgenden Anderungen ArbitrageG vom 24.02.1994 Gesetz der Ukraine „Uber die intemationale Handelsarbitrage" 24.02.1994, VVRU 1994 Nr. 25, S. 198, mit nachfolgenden Anderungen

vom

AStG-D vom 08.09.1972 Gesetz der Bundesrepublik Deutschland iiber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen in der Fassung der Bekanntmachung vom 08.09.1972, BGBl. I 1972, S. 1713 mit nachfolgenden Anderungen AuslInvG vom 19.03.1996 Gesetz der Ukraine „Uber Auslandsinvestitionen" vom 19.03.1996, W R U 1996 Nr. 19, S. 80, mit nachfolgenden Anderungen AuslUrtVollstrG vom 29.11.2002 Gesetz der Ukraine „Uber die Anerkennung und Vollstreckung auslandischer Gerichtsurteile" vom 29.11.2002, VVRU 2002 Nr. 10, S. 76, mit nachfolgenden Anderungen Auswartiges Amt, Wirtschaftsdatenblatt Ukraine, http://www.auswaertiges-amt.de/ www/de/laenderinfos/laender/laender_ausgabe_html?type_id=24&land_id=180 (Zugriffsdatum: 14.04.2005)

284

Sonstige Quellen

AuBenWiG vom 16.04.1991 Gesetz der Ukraine „Uber die AuBenwirtschaftstatigkeit" vom 16.04.1991, WRU 1991 Nr. 29, S. 377, mit nachfolgenden Anderungen Bericht des Staatlichen Steueramtes der Ukraine, http://www.sta.gov.ua/news.php 371011 (Zugriffsdatum: 01.06.2003) Beschluss der Nationalbank der Ukraine Nr. 56/3349 vom 30.12.1998 „Uber die Organisation des Rechnungswesens und der Rechnungslegung in den Bankinstituten der Ukraine", http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08.2005) Beschluss der Wertpapierkommission der Ukraine Nr. 173 vom 19.06.2001 „Uber Einfuhrung des Systems der Informationsveroffentlichung auf dem Wertpapiermarkt der Ukraine", http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08.2005) Beschluss des Ministerkabinetts der Ukraine Nr. 250 vom 03.04.1993 „Uber Organisation des buchhalterischen Rechnungswesens und der Rechnungslegung in der Ukraine", http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08.2005) Beschluss des Ministerkabinetts der Ukraine Nr. 419 vom 28.02.2000 „Uber das Verfahren der Einreichung der finanziellen Rechnungslegung", http://zakon. rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08.2005) Beschluss des Ministerkabinetts der Ukraine Nr. 1046 vom 14.08.2001 Nr. 1046 „Uber Festsetzung von MaBnahmen zur Entwicklung des Wertpapiermarktes fur Jahre 2001-2005", http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08.2005) Beschluss des Ministerkabinetts der Ukraine Nr. 1706 vom 28.10.1998 „Uber die Festsetzung des Reformierungsprogramms des Rechnungswesenssystems mit Anwendung der intemationalen Standards", http://zakon.rada.gov.ua/cgibin/laws/main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08.2005) Beschluss von Werchowna Rada Nr. 98/97-BP vom 20.02.1997 „Uber den allgemeinen Plan der Gesetzgebungsarbeiten fur das Jahr 1997" Biznes vom 18.06.2001, http://www.business.ua/i440/a6121/ u. www.business.ua/ i440/a6136/ (Zugriffsdatum: 01.06.2005) Biznes vom 24.03.2003, http://www.business.ua/i531/al6669/ 01.06.2005)

(Zugriffsdatum:

Sonstige Quellen

285

BMF-Schreiben vom 10.01.2000 Schreiben des Bundesministers fur Finanzen der Bundesrepublik Deutschland, Nr. IV D 3 - S 1300 - 217/99, in: BStBl. I 2000, S. 71 BodenG vom 25.10.2001 Bodengesetzbuch der Ukraine vom 25.10.2001, W R U 2002 Nr. 3-4, S. 27, mit nachfolgenden Anderungen Brief der staatlichen Steuerverwaltung Nr. 14722/7/22-1217 vom 30.09.1999, Zbimyk systematizovanogo zakonodavstva, 05/2003, S. 56 f. cbonds, http ://www. cbonds. info/ua/eng/catalogue_inv/index .phtml 30.12.2004)

(Zugriffsdatum:

DBA-D/UA vom 03.07.1995 Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ukraine zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuem vom Einkommen und vom Vermogen vom 03.07.1995, BGBl. II 1996, S. 498 Dekret des Ministerkabinetts der Ukraine Nr. 13-92 vom 26. Dezember 1992 „Uber die Einkommensteuer der Burger", WRU 1993, Nr. 10, S.77, mit nachfolgenden Anderungen EBRD, EBRD Transition Report, 2001 Entscheidung der SKWE Nr. 478 vom 03.11.2004, http://www.ssmsc.gov.ua/ 3/2/2004-1 l-03.478.txt (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Entwurf eines Gesetzes uber Aktiengesellschaften Nr. 3059-1 vom 18.12.2003, http://www.rada.gov.ua/proza.htm (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Entwurf eines Katastergesetzes vom 09.04.2004, http://www.rada.gov.ua (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Entwurf eines Strafjprozesskodexes Nr. 3456-1 vom 19.05.2003, http://www.rada.gov. ua: 8080/pls/zweb/webproc4_l ?id=&pf3 511=14901 (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Entwurf eines Verwaltungsprozesskodexes Nr. 1331-1 vom 27.05.2003, http://www. rada.gov.ua: 8080/pls/zweb/webproc4_l ?id=&pf3 511=13028 (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Entwurf eines Wirtschaftsprozesskodexes Nr. 4157-2 vom 12.02.2004, http://www. rada.gov.ua:8080/pls/zweb/webproc4_l?id=&pf3511=17153 (Zugriffsdatum: 28.01.2005)

286

Sonstige Quellen

Erlass des Parlaments der Ukraine Nr. 823-XIV vom 06.07.1999, VVRU 1999 Nr. 36, S.327 Erlass des Prasidenten der Ukraine Nr. 727/98 vom 03.07.1998 „Uber das vereinfachte System der Besteuerung, des Rechungswesens und der Rechnungslegung fur Kleinuntemehmen", http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08.2005) Erlass des Prasidenten der Ukraine vom 26.02.1999 „Uber einige Fragen auBenwirtschaftlicher Aktivitaten", WRU 2000 Nr. 17, S. 97 Erlauterungen des Obersten Wirtschaftsgerichts vom 12.09.1996 Nr. 02-5/334 „Uber einige Fragen der praktischen Entscheidung von Rechtsstreitigkeiten, die mit der Griindung, Reorganisation und Liquidation von Untemehmen zusammenhangen", http://www.arbitr.gov.ua/documents/02-5_334_l 996-09-12.html (Zugriffsdatum: 28.01.2005) EStG-D vom 19.10.2002 Einkommensteuergesetz der Bundesrepublik Deutschland in der Fassung der Bekanntmachung vom 19.10.2002, BGBl. I 2002 S. 4210, mit nachfolgenden Anderungen EStG-UA vom 22.05.2003 Gesetz der Ukraine tiber die Einkommensteuer natiirlicher Personen Nr. 889-IV vom 22.05.2003, Uriadowyj kurjer Nr. 127 vom 12.07.2003, S. 5, mit nachfolgenden Anderungen Europa Glossar, http://europa.eu.int/scadplus/glossary/accession_criteria_copenhague_de.htm (Zugriffsdatum: 01.06.2005) Europa Glossar, http://europa.eu.int/scadplus/glossary/community_acquis_de.htm (Zugriffsdatum: 01.06.2005) Europaisches Ubereinkommen uber die Handelsschiedsgerichtsbarkeit vom 21.04. 1961, http://untreaty.un.org/ENGLISH/bible/englishintemetbible/partI/chapter XXII/treaty2.asp (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Finanzverwaltung der Ukraine, Stellungnahme zu den Nichtresidenten im Steuersystem der Ukraine, http://www.sta.gov.ua/rus/content.php37navigator-service _nerez (Zugriffsdatum: 05.07.2005) Finanzverwaltung der Ukraine, Stellungnahme zur Betriebsstattenbesteuerung, http:// www.kac.com.ua/ukrtax/ukr03.htm (Zugriffsdatum: 05.07.2005)

Sonstige Quellen

287

Finanzverwaltung der Ukraine, Stellungnahme bzgl. der Steuerdeklaration, http:// www.sta.gov.ua/english/page.php3?r=8&id=addl (Zugriffsdatum: 05.07.2005) Finanzverwaltung der Ukraine, Stellungnahme zur Quellenbesteuerung nichtansassiger Personen, http://www.kac.com.ua/ukrtax/ukr03.htm (Zugriffsdatum: 05.07.2005) Federation der professionellen Buchhalter und Wirtschaftpriifer der Ukraine, http:// www.ufpaa.org/ufjpaa/index.jsp?item_id=l 17155 (Zugriffsdatum: 31.12.2004) GATS General Agreement in Tariffs and Services, http://www.wto.org/english/docs _e/legal_e/26-gats.doc (Zugriffsdatum: 25.10.2005) GATT General Agreement on Tariffs and Trade, http://www.wto.org/english/docs _e/legal_e/06-gatt.doc (Zugriffsdatum: 25.10.2005) Gesetz der Ukraine „Uber das staatliche Programm zur Anpassung der Gesetzgebung der Ukraine an die EU-Gesetzgebung" Nr. 1629-IV vom 18.03.2004, VVRU 2004 Nr. 29, S. 367 Gesetz der Ukraine „Uber den staatlichen Haushalt der Ukraine fur 2005" Nr. 2285-IV vom 23.12.2004, Urjadovyj kurjer Nr. 249 vom 29.12.2004 Gesetz der Ukraine „Uber die Festsetzung des Existenzminimums fur 2005" Nr. 2089IV vom 19.10.2004, Urjadovyj kurjer Nr. 10 vom 20.01.2005 Gesetz der Ukraine „Uber allgemeine Prinzipien der Schaffung und des Funktionierens spezieller wirtschaftHcher Zonen" Nr. 2673-XII vom 13.10.1992, VVRU 1992 Nr. 50, S. 676, mit nachfolgenden Anderungen Gesetz der Ukraine „Uber auslandische Investitionen" vom 13.03.1992, VVRU 1992 Nr. 26, S. 357, mit nachfolgenden Anderungen Gesetz der ukrainischen sozialistischen Volksrepublik „Uber das Eigentum" vom 07.02.1991, W R U R S R 1991 Nr. 20, S. 249, mit nachfolgenden Anderungen Gesetz der Ukraine „Uber den Schutz vor wirtschaftHcher Konkurrenz" vom 11.01. 2001, VVRU 2001 Nr. 12, S. 64, mit nachfolgenden Anderungen Gesetz der Ukraine „Uber die Anwaltschaft" vom 19.12.1992, VVRU 1993 Nr. 9, S. 62, mit nachfolgenden Anderungen

288

Sonstige Quellen

Gesetz der Ukraine „Uber die Anderung des Bodengesetzbuchs" vom 11.07.2003, Holos Ukrainy Nr. 1493 vom 12.08.2003 Gesetz der Ukraine „Uber die Anderung des Bodengesetzbuchs" Nr. 2059-1V vom 06.10.2004, W R U 2005 Nr. 2, S. 25 Gesetz der Ukraine „Uber die Anderung des Gesetzes der Ukraine „Uber den staatlichen Haushalt der Ukraine fiir 2005" und einiger anderer Gesetzgebungsakte der Ukraine" Nr. 2505-IV vom 25.03.2005, WRU 2005, Nr. 17, 18-19, S. 267 Gesetz der Ukraine „Uber die Bewertung von Vermogen, Vermogensrechten und professioneller Bewertungstatigkeit" in der Fassung vom 12.07.2001, WRU 2001 Nr. 47, S. 251, mit nachfolgenden Anderungen Gesetz der Ukraine „Uber die Forderung auslandischer Investitionen in der Ukraine" vom 17.12.1993, W R U 1994 Nr. 6, S. 28, mit nachfolgenden Anderungen Gesetz der Ukraine „Uber die Pacht staatlichen und kommunalen Eigentums" vom 10.04.1992, W R U 1992 Nr. 30, S. 416, mit nachfolgenden Anderungen Gesetz der Ukraine „Uber die Riickzahlung von Verbindlichkeiten der Steuerzahler gegenuber dem Fiskus und staatlichen Fonds" vom 21.12.2000, WRU 2001 Nr. 10, S. 44, mit nachfolgenden Anderungen Gesetz der Ukraine „Uber die Wiederherstellung der Zahlungsfahigkeit des Schuldners Oder seine Erklarung fur insolvent" vom 14.05.1992, W R U 1992 Nr. 31, S. 440, mit nachfolgenden Anderungen Gesetzes der Ukraine „Uber intemationale Vertrage der Ukraine" Nr. 3737-XII vom 22.12.1993, W R U 1994 Nr. 10, S. 45, mit nachfolgenden Anderungen Gesetz der Ukraine „Uber landwirtschaftliche Betriebe" vom 19.06.2003, WRU 2003 Nr. 45, S. 363, mit nachfolgenden Anderungen GewStG-D vom 15.10.2002 Gewerbesteuergesetz der Bundesrepublik Deutschland in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002, BGBl. I 2002, S. 4167, mit nachfolgenden Anderungen GVG-UA vom 07.02.2002 Gesetz der Ukraine „Uber den Gerichtsaufbau" vom 07.02.2002, WRU 2002 Nr. 27-28, S. 180, mit nachfolgenden Anderungen HGB-D vom 10.05.1897 Handelsgesetzbuch der Bundesrepublik Deutschland vom 10.05.1897, RGBl. S. 219, mit nachfolgenden Anderungen

Sonstige Quellen

289

HGB-UAvom 16.01.2003 Handelsgesetzbuch der Ukraine Nr. 436-IV vom 16.01.2003, VVRU 2003 Nr. 18, S. 144, mit nachfolgenden Anderungen HypoG vom 05.06.2003 Gesetz der Ukraine „Uber die Hypothek" vom 05.06.2003, VVRU 2003 Nr. 38, S. 313, mit nachfolgenden Anderungen IFV vom 19.01.1996 Vertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ukraine iiber die Forderung und den gegenseitigen Schutz von Kapitalanlagen vom 19.01.1996, BGBl. II 1996, S. 76 IMF, International Financial Survey, 2001 IMF, Statistical Appendix Ukraine vom 28. 04. 2003 ImmobilienRegG vom 01.07.2004 Gesetz der Ukraine „Uber die staatliche Registrierung von Sachenrechten an unbeweglichem Vermogen und ihre Begrenzung" vom 01.07.2004, WRU 2004 Nr. 51, S. 553, mit nachfolgenden Anderungen Informacija o dejstvujuscem nalogovom zakonodatel'stve Ukrainy, http://www. taxhelp.ru/articles und http://tchirkounov.ru/docs/ (Zugriffsdatum: 05.07.2005) Instruktion des Finanzministeriums der Ukraine Nr. 274 vom 31.07.1997 „Uber Berechnung der Korperschaftsteuer des Nichtresidenten (der nicht in der Ukraine ansassigen Person), der seine Tatigkeit in der Ukraine uber eine standige Vertretung (Betriebsstatte) ausiibt", http://sta.kmu.gov.ua/control/ en/index (Zugriffsdatum: 01.11.2005), mit nachfolgenden Anderungen Instruktion des Finanzministeriums der Ukraine Nr. 291 vom 30.11.1999 „Uber Verwendung des Buchfiihrungs-Kontenplans", http://zakon.rada.gov.ua/cgibin/laws/main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08.2005) Instruktion vom 18.01.1996 „Uber die Registrierung von Vertretungen auslandischer Wirtschaftssubjekte in der Ukraine", Zbimyk systematizovanogo zakonodavstva, 05/2003, S. 179 InvG vom 18.09.1991 Gesetz der Ukraine „Uber Investitionstatigkeit" Nr. 1560-XII vom 18.09.1991, VVRU 1991 Nr. 47, S. 646, mit nachfolgenden Anderungen investorwords.com: investing glossary on the web, double-declining balance depreciation method, http://www.investorwords.eom/l 553/double_declining _balance_depreciation_method.html (Zugriffsdatum: 31.12.2004)

290

Sonstige Quellen

istock, http://istock.com.ua/ (Zugriffsdatum: 31.12.2004) KStG-Dvom 22.04.1999 Korperschaftsteuergesetz der Bundesrepublik Deutschland vom 22.04.1999, BGBl. 11999, S. 817, mit nachfolgenden Anderungen KStG-UA vom 28.12.1994 Gesetz der Ukraine „Uber die Besteuerung der Untemehmensgewinne" Nr. 334/94-BP vom 28.12.1994 in der Fassung des Gesetzes Nr. 283/97 vom 22.05.1997, VVRU 1997 Nr. 27, S. 181, mit nachfolgenden Anderungen LPachtG vom 06.10.1998 Gesetz der Ukraine „Uber die Landpacht" vom 06.10.1998, VVRU 1998 Nr. 46-47, S. 280, mit nachfolgenden Anderungen Law of Ukraine „0n Financial Lease" in der Neufassung vom 11. 12. 2003, N 1381IV, http://www.commerciallaw.com.ua/eng/legislative/Leas/ (Zugriffsdatum: 05.07.2005) Methodische Empfehlungen bei der Durchfuhrung von Umwandlungen und Umstrukturierungen von Geschaftsbanken, bestatigt durch den Beschluss der Ukrainischen Nationalbank Nr. 395 vom 09.10.2000, Zbimyk systematizovanogo zakonodavstva, 05/2003, S. 23 Ministerialdekret der Ukraine „Uber auslandische Investitionen" von 1993, VVRU 1993 Nr. 28, S. 302 Muster der SKWE „Uber die Standardform eines Hypothekenbriefs", Ofizijnyj Visnyk Ukrainy vom 17.10.2003, Nr. 40, S. 99, Art. 2119 Nationalbank der Ukraine, http://www.bank.gov.ua/Engl/default.htm (Zugriffsdatum: 04.06.2005) New Yorker Ubereinkommen tiber die Anerkennung und Vollstreckung auslandischer SchiedssprUche von 1958, http://www.uncitral.org/english/status/status-e.htm (Zugriffsdatum: 28.01.2005) newsukraina, http://www.newsukraina.ru/news.html?nws_id=400096 (Zugriffsdatum: 01.06.2005) OECD, http://www.oecd.Org/dataoecd/50/22/l 872418.pdf (Zugriffsdatum: 05.07.2005) OECD-MA Musterabkommen der OECD zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, http:// www.lemaitre.de/oecd.html (Zugriffsdatum: 05.07.2005)

Sonstige Quellen

291

PC A Ukraine vom 14.06.1994 Partnerschafts- und Kooperationsabkommen zwischen der Ukraine und der Europaischen Gemeinschaft sowie deren Mitgliedstaaten, ratifiziert von der Ukraine durch das Gesetz Nr. 237/94-BP vom 10.11.94, W R U 1994 Nr. 46, S. 415 (altemativ: Official Journal of the European Communities, L 49, Vol. 41, Feb. 19, 1998) PC A Russland vom 24.06.1994 Partnerschafts- und Kooperationsabkommen zwischen Russland und der Europaischen Gemeinschaft sowie deren Mitgliedstaaten, http://europa.eu.int/ comm/extemalrelations/ceeca/pca/pcarussia.pdf (Zugriffsdatum: 01.11.2005) Presidium der ukrainischen Industrie- und Handelskammer, http://www.ucci.org.ua/ arb/Jist.en.html (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Reformierungsprojekt fur Rechungslegung und Rechnungswesen in der Ukraine, „Was ist CIPA?", http://www.capcipa.biz/icacipa_rus.htm (Zugriffsdatum: 31.12.2004) RegG vom 15.05.2003 Gesetz der Ukraine „Uber die staatliche Registrierung von juristischen Personen und Einzeluntemehmem" vom 15.05.2003, WRU 2003 Nr. 31-32, S. 263, mit nachfolgenden Anderungen RichterG vom 15.12.1992 Gesetz der Ukraine „Uber den Richterstatus" vom 15.12.1992, WRU 1993 Nr. 8, S. 56, mit nachfolgenden Anderungen RLG-UA vom 16.07.1999 Gesetzes der Ukraine „Uber die Buchfuhrung und die finanzielle Rechnungslegung in der Ukraine" Nr. 996-XIV vom 16.07.1999, W R U 1999, Nr. 40, S. 365 (altemativ: http://www.arcukraine.com/common/en/en_Accounting%20Law.pdf (Zugriffsdatum: 05.07.2005)), mit nachfolgenden Anderungen Rules of the International Commercial Arbitration Court at the Ukrainian Chamber of Commerce and Industry, http://www.ucci.org.ua/arb/rules.en.html (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Schedule on Arbitration Fees and Costs, http://www.ucci.org.ua/arb/fees.en.html (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Schreiben des Finanzamtes der Ukraine „Uber die Veranderung von einzelnen Normen des Dekrets liber das vereinfachte Steuersystem fiir Kleinuntemehmen" vom 30.12.1999 Nr. 19786/7/15-1317, http://sta.kmu.gov.ua/control/en/index (Zugriffsdatum: 01.11.2005)

292

Sonstige Quellen

Seouler Ubereinkommen vom 11.10.1985 zur Schaffling der Multilateralen Investitionsgarantieagentur, http://www.admin.ch/ch/d/sr/c0_975_l .html (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Ukrainische Botschaft, http:// www.botschaft-ukraine.de (Zugriffsdatum: 02.09.2004) Ukrainian States Statistics Committee, http://www.ukrstat.gov.ua/operativ/operativ2003/zd/ivu/ivu_e/012003_e.html (Zugriffsdatum: 01.06.2005) Ukrainian States Statistics Committee, http://www.ukrstat.gov.ua/operativ/operativ2005/zd/ivu/ivu_e/ivu0105_e.html (Zugriffsdatum: 01.06.2005) Ukrainian States Statistics Committee, http://www.ukrstat.gov.ua/operativ/operativ2005/zd/tsztt/tsztt_e/tsztt0105_e.ht ml (Zugriffsdatum: 01.06.2005) Ukrainian States Statistics Committee, http://www.ukrstat.gov.ua/operativ/operativ2005/zd/zd_rik/zd_e/pi_rik_e.html (Zugriffsdatum: 01.06.2005) Ukrainian States Statistics Committee, http://www.ukrstat.gov.ua/operativ/operativ2005/zd/ztt/ztt_e/ztt0105_e.html (Zugriffsdatum: 01.06.2005) United States Department of Agriculture, http://www.fas.usda.gov/grain/policy/eur&russia/UkrainePolicy.pdf (Zugriffsdatum: 05.07.2005) US-Embassy, Ukraine Accounting Law, 1999, http://www.bisnis.doc.gov/bisnis/isa/000228LegUkrACCOUNTINGLAW.htm (Zugriffsdatum: 31.12.2004.) UStG-UA vom 03.04.1997 Gesetz der Ukraine „Uber die Umsatzsteuer" Nr. 168/97-BP vom 03.04.1997, WRU 1997 Nr. 21, S. 156, mit nachfolgenden Anderungen Verfassung der Ukraine, WRU 1996 Nr. 30, S. 141, mit nachfolgenden Anderungen Verordnung der Nationalbank Nr. 482 vom 14.10.2004, Ofizijnyj Visnyk Ukramy vom 19.11.2004, Nr. 44, S. 167, Art. 2918 Verordnung der SKWE Nr. 18 vom 09.02.2001, http://www.ssmsc.gov.ua/3/2/200102-09.18.txt (Zugriffsdatum: 28.01.2005)

Sonstige Quellen

293

Verordnung der SKWE Nr. 60 vom 25.05.1998, http://www.ssmsc.gov.ua/3/2/199805-26.60.txt (Zugriffsdatum: 28.01.2005) Verordnung der SKWE Nr. 158 vom 16.10.2000, Ofizijnyj Visnyk Ukrainy vom 17.11.2000, Nr. 44, S. 80, Art. 1900 Verordnung der SKWE Nr. 221 vom 30.12.1998 „Uber die Registrierung der Aktienausgabe bei der Umwandlung von Aktiengesellschaften", Ofizijnyj Visnyk Ukrainy vom 26.03.1999, Nr. 10, S. 67 Verordnung des Finanzministeriums Nr. 19 „Uber Rechnungslegung" Visnyk Ukrainy vom 13.08.1999 Nr. 30, S. 205

Ofizijnyj

Verordnung des Finanzministeriums der Ukraine Nr. 186 vom 19.04.2001 „Uber Festsetzung des vereinfachten Kontenplans", http://zakon.rada.gov.ua/cgibin/laws/main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08.2005) Verordnung des Finanzministeriums der Ukraine Nr. 291 vom 30.11.1999 „Uber den Buchfuhrungs-Kontenplan und iiber die dazugehorige Vewendungs-Instruktion", http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08. 2005) Verordnung des Finanzministeriums Nr. 298 vom 14.12.1999 „Uber das Rechnungswesen der humanitaren Hilfe", http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08.2005) Verordnung des Finanzministeriums der Ukraine Nr. 302 vom 29.11.2000 „Uber den Anhang zum handelsrechtlichen Jahresabschluss*', http://zakon.rada.gov.ua/cgibin/laws/main.cgi (Zugriffsdatum: 30.08.2005) Verordnung des Ministerkabinetts Nr. 410 vom 31.03.2004 „Uber Ubergangsregelungen fur die staatliche Registrierung von Hypotheken", Ofizijnyj Visnyk Ukrainy vom 16.04.2004, Nr. 13, S. 83, Art. 896 Verordnung des Ministerkabinetts Nr. 740 „Uber die staatliche Registrierung von Wirtschaftssubjekten", Ofizijnyj Visnyk Ukrainy vom 11.06.1998, Nr. 21, S. 33 Verordnung des Ministerkabinetts Nr. 928 „Uber die Durchfuhrung der staatlichen Registrierung auslandischer Investitionen", Urjadovyj Kur'jer vom 03.10.1996 Verordnung des Prasidenten der Ukraine Nr. 108 vom 22.02.2001, Urjadovyj Kur'jer Nr. 38 vom 28.02.2001 VollstrG vom 30.06.1999 Gesetz der Ukraine „Uber das Vollstreckungsverfahren" vom 30.06.1999, VVRU 1999 Nr. 24, S. 207, mit nachfolgenden Anderungen

294

Sonstige Quellen

Washingtoner Ubereinkommen zur Beilegung von Investitionsstreitigkeiten zwischen Staaten und Angehorigen anderer Staaten vom 18.03.1965, http://www. admin.ch/ch/d/sr/c0_975_2.html (Zugriffsdatum: 28.01.2005) WertpapierG vom 18.06.1991 Gesetz der Ukraine „Uber Wertpapiere und die Wertpapierborse" vom 18.06.1991, W R U 1991 Nr. 38, S. 508, mit nachfolgenden Anderungen WiGesG vom 19.09.1991 Gesetz der Ukraine „Uber die Wirtschaftsgesellschaften" Nr. 1576-XII vom 19.09.1991, W R U 1991 Nr. 49, S. 682, mit nachfolgenden Anderungen WiPO vom 06.11.1991 Wirtschaftsprozessordnung der Ukraine vom 06.11.1991, WRU 1992 Nr. 2, S.656 Wochenschrift „Galizki Kontrakty", Nr. 49, Dezember 1999, http://www.kontrakty. com.ua/norma/1999/49/49t4.html (Zugriffsdatum: 30.12.2004) World Bank, International Financial Architecture Framework: Report on The Observance of Standards and Codes: Ukraine Accounting and Audit, 2002, S. 7, http://www.worldbank.org/ifa/rosc_ukr.pdf (Zugriffsdatum: 31.12.2004) World Bank, World Development Indicators, 2001 WPG vom 22.04.1993 Gesetz der Ukraine „Uber die Wirtschaftsprufung" Nr. 3125-XII vom 22.04.1993, W R U 1993 Nr. 23, S. 243, mit nachfolgenden Anderungen ZGB-UA vom 16.01.2003 Zivilgesetzbuch der Ukraine Nr. 435-IV vom 16.01.2003, W R U 2003, Nr. 4546, 47-48, mit nachfolgenden Anderungen ZPO-UA vom 18.03.2004 Zivilprozessordnung der Ukraine vom 18.03.2004, W R U 2004 Nr. 40-41, S. 492, mit nachfolgenden Anderungen Zivilprozessordnung der ukrainischen sozialistischen Volksrepublik vom 18.07.1963, WRURSR 1966 Nr. 41, S. 258

Sachregister

Abschreibung 156-58 Aktiengesellschaft 87-95 Finanzverfassung 11-^0, 93-95 Grundung 74-77,87-90 Liquidation 83-86 Organisation 90-93 Registerrecht 80-83 Unterschied offene und geschlossene.87 Aktivitatsvorbehalt 165 Akzise 32,139 allgemeine Rechnungslegungsvorschriften 233-35 Anhang 232 Arm's Length-Prinzip 178 Aufwendungen 256 Ausschiittungsbemessungsfunktion 216 AuBenhandel 12-21 EU-Osterweiterung 51 Handelspartner 13 Handelspolitik Siehe dort Konkurrenzfahigkeit 18 Sowjetunion 13 strukturelle Schwachen 14-18 Terms-of-Trade 13 Warenstruktur 15, 18 Banken Aufbau des Bankensektors 22-23 Politik der Nationalbank der Ukraine 28-31 Schwachen des Bankensystems....23-26 Barter-Handel 9 Betriebsausgaben 151-55 Betriebseinnahmen 149-51 Betriebsstatte 191-94

Aktivitatsvorbehalt Besteuerung im Gewinnfall DBA D/UA direkte Methode Erfolgszuordnung indirekte Methode Koeffizientenmethode KStG-UA Verluste Bilanz Bodenreform Buchfuhrung DBA D/UA

165 192 178-79 164, 178 191 164, 178 165 163-65 193 219-22 9, 110 212 175-80

Abkommensberechtigung Arm's Length-Prinzip Defmitionsnormen Dividenden Lizenzgebiihren Zinsen direkte Methode Direktgeschaft Direktinvestitionen Allgemeines Annahmen Betriebsstatte Defmtion Handlungsempfehlung Hindemisse

176-77 178 176-77 179 180 180 164, 178 183-84 18, 42-48 43-45 181 Siehe ^ori 181 198-200 45-48

Tochterkapitalgesellschaft Siehe dort Tochterpersonengesellschaft.. iS/e/^e dort Dividenden DBA D/UA 179 KStG-UA 145 Eigenkapitalveranderungsrechnung 228-32

Sachregister

296 einfache Gesellschaft 104—7 Einfluss von Wechselkursanderungen ..266 Einkommensteuer 32, 139, 142-45 Ertrage 253-56 Ertragsteuem 264-66 Europaische Union 48-55 AuBenhandel 15, 18 Beitritt der Ukraine 49,54 Direktinvestitionen 45 Osterweiterung 51-54 Partnerschafts- und Kooperationsabkommen 50 TACIS-Programm 49 wirtschaftspolitische Strategic 49-51 Fehler und Anderungen in fmanziellen

Rechtsfahigkeit 71 Registerrecht 80-83 Umwandlung 83 Vertrag iiber gemeinschaftliche Tatigkeit 104-7 Vertretungen 107-8 Vollgesellschaft Siehe &ori zulassige Rechtsformen 70-73 Gewinn- und Verlustrechnung 222-25 GmbH 95-99 Finanzverfassung 77-80, 97-99 Grundung 74-77, 96 Liquidation 83-86 Organisation 96-97 Registerrecht 80-83

Abschliissen

GmzH, Unterschied zur GmbH 100 Grundsteuer 32, 139 GUS-Staaten 15, 18, 19,45 Handelspolitik 19-21 Freihandelsabkommen 19 Viererunion 19 World Trade Organization 20 historische Entwicklung der Rechnungslegung 203-10 allgemeiner historischer Hintergrund 204 Ausblick 209 Periode bis 1991 205 Periode von 1991 bis 1997 206 Periode von 1997 bis heute 206

267

Fertigungsauftrage 260-64 Finanzsektor 21-31 Banken Siehe dort Kapitalmarkt Siehe dort Fiskalpolitik 40-42 Forderungen 249-51 Freihandelsabkommen 19 Gerichte Siehe Rechtsschutz geringwertige WirtschaftsgUter 158 geschlossene AG. Siehe Aktiengesellschaft Gesellschafterfremdfmanzierung 155 Gesellschaftsrecht 77-80,68-108 Aktiengesellschaft Siehe dort einfache Gesellschaft 104-7 Gesetzesgrundlagen 69 Gleichbehandlungsgebot 72 GmbH Siehe dort GmzH, Unterschied zur GmbH 100 Griindung 74-77 juristische Person Kommanditgesellschaft Liquidation

71 Siehe dort 83-86

Hypothek Siehe Immobihen, Hypothek immaterielle Vermogenswerte 239^2 Immobilien, Eigentum 109-15 Besonderheiten offentliche Hand 114 Besteuerung 160 Bodenreform Erwerb historische Entwicklung

110 111-14 109-11

Sachregister

297

Immobilien, Hypothek 117-25 Briefhypothek 119 Buchhypothek 117 Registrierung 121-25 Zwangsvollstreckung 120 Immobilien, Pacht 115-16 Importzolle 32 indirekte Methode 164, 178 Industrialisierung 5 Investitionsrecht 61-68 Gesetzgebung 62-63 Investitionsschutz Siehe dort Restriktionen 67-68 Investitionsschutz 63-66 Beendigung der Investition 66 Gewinntransfer 66 Rechtsanderungen 63 Schadensersatz 65 Verstaatlichung 65 Jahresabschluss 214 allgemeine Rechnungslegungsvorschriften 233-35 Anhang 232 Aufwendungen 256 Ausschiittungsbemessungsfunktion ..216 Bestandteile 214 Bilanz 219-22 Eigenkapitalveranderungsrechnung 228-32 Einfluss von Wechselkursanderungen 266 Ertrage 253-56 Ertragsteuem 264-66 Fehler und Anderungen Fertigungsauftrage

267 260-64

Fordemngen 249-51 Gewinn- und Verlustrechnung....222-25 immaterielle Vermogenswerte... .239-42

Kapitalflussrechnung 226-28 Kleinuntemehmer 214 Leasing 257-60 Offenlegung 215 Priifung 215 Sachanlagen 235-39 Schulden 251-52 UAS Siehe dort Vorrate 247-49 Wertminderungen 242-47 Kapitalflussrechnung 226-28 Kapitalmarkt 26-28 Aktienmarkt 26 Rentensystem und Kapitalmarkt 28 Kleinuntemehmer Besteuerung 34, 38, 173-74 Jahresabschluss 214, 217 Offenlegung 216 Koeffizientenmethode 165 Komanditgesellschaft Griindung 74-77 Kommanditgesellschaft 102-4 Finanzverfassung 77-80 Liquidation 83-86 Registerrecht 80-83 Kommunalsteuer 32, 139 Konkurrenzfahigkeit 18 Korperschaflsteuer 32, 139, 145-74 Abschreibung 156-58 Bemessungsgrundlage 148-61 Betriebsausgaben 151-55 Betriebseinnahmen 149-51 Betriebsstatte Siehe dort Deklaration 169-72 Dividenden

145

Doppelbesteuerung geringwertige Wirtschaftsgiiter Gesellschafterfremdfmanzierung

146 158 155

Sachregister

298 160 Immobilien Kleinuntemehmer 173-74 172 Landwirtschaft Leasing 159 Lizenzgebiihren 165-67 passive Einnahmen 165-67 147 Steuerbemessungsgrundlage Steuerobjekt 148 Steuerpflicht 147 Steuersatz 172 Steuersubjekt 147 Verlustverrechnung 168 Verrechnungspreise 161-63 170 Vorauszahlungen Zinsen 165-67 32, 139 Kraftfahrzeugsteuer Landwirtschaft 5, 9, 34, 38, 118, 172 Leasing 159,257-60 Lizenzgebiihren 180 DBAD/UA KStG-UA 165-67 Siehe Aktiengesellschaft offene AG Partnerschafls- und Kooperationsabkommen 50 passive Einnahmen 165-67 34, 39 Pauschalbesteuerung Planwirtschafl 6 Quellensteuer 146, 165, 170 Rechnungslegung 212 Buchfiihrung gesetzliche Grundlagen 211 historische Entwicklung

Siehe dort

Wirtschaftsgerichte 129-31 8-11 Reformen Barter-Handel 9 Bodenreform 9 Kontrolle 8 Landwirtschaft 9 Privatisienmg 8 Staatsquote 8 Subventionsabbau 8 Vereinfachung 8 Renten 32 Rentenfonds Rentensystem und Kapitalmarkt 28 Sachanlagen 235-39 Schulden 251-52 Sonderwirtschaftszonen 35-38 35 Anforderungen Laufzeit 35 Vergiinstigungen 35 Wettbewerbsverzerrung 38 Sowjetunion 6, 13 Sozialversicherung 32, 39 Steueraufkommen 32, 38, 39, 40, 140 Steuerpolitik 38-40 32-34, 137-41 Steuersystem Subventionen 38 Kleinuntemehmer Landwirtschaft 38 Sonderwirtschaftszonen Siehe dort 41 Staatsausgaben TACIS-Programm 49 Terms-of-Trade 13

Jahresabschluss Zwischenberichterstattung Rechtsschutz Gerichtssytem Schiedsgerichte Vollstreckung

Siehe dort 214 125-36 126-29 131-34 134-36

Territorien vorrangiger Entwicklung Siehe Sonderwirtschaftszonen Tochterkapitalgesellschaft 185-90 betrachtete Altemativen 186 Eigenkapitalfinanzierung 187-89 189 Fremdfmanzierung

Sachregister Verluste 190 Tochterpersonengesellschaft 194-98 Abkommensberechtigung 195 Besteuerung im Gewinnfall 194-97 Fremdfmanzierung 196 Verluste 198 UAS Steuerbilanz 149 UASl 233-35 UAS 10 249-51 UAS 11 251-52 UAS 14 257-60 UAS 15 253-56 UAS 16 256 UAS 17 264-66 UAS 18 260-64 266 UAS 21 UAS 28 242-^7 UAS6 267 UAS 7 235-39 UAS 8 239-42 UAS 9 247-49 Umsatzsteuer 32, 39, 139, 175 Unabhangigkeit 11

299 Verbrauchsteuer Siehe Akzise Verkehrsteuem Siehe Umsatzsteuer Verluste Verlustverrechnung 168 Verrechnungspreise 161-63 Vertrag iiber gemeinschaftliche Tatigkeit 104-7 Vertretungen 107-8 Viererunion 19 Vollgesellschaft 100-102 Finanzverfassung 77-80 Griindung 74-77 Liquidation 83-86 Registerrecht 80-83 Vorrate 247-49 Werbesteuer 32, 139 Wertminderungen 242-47 Wirtschaftswachstum 11 World Trade Organization.... 20, 30, 49, 51 Zinsen DBA D/UA 180 KStG-UA 165-67 Zwischenberichterstattung 214