Comparative Management Accounting: Ein Vergleich der Controllingforschung und -praxis in Deutschland und Spanien

Comparative Management Accounting

Christoph Endenich

Comparative Management Accounting Ein Vergleich der Controllingforschung und -praxis in Deutschland und Spanien Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Andreas Hoffjan

RESEARCH

Christoph Endenich Dortmund, Deutschland

Dissertation Technische Universität Dortmund, 2012

ISBN 978-3-8349-4276-0 DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7

ISBN 978-3-8349-4277-7 (eBook)

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Geleitwort

V

Geleitwort Mit deutlichem zeitlichen Verzug zu komparatistischen Studien im Kontext anderer betriebswirtschaftlicher Funktionen, hat sich mit der international vergleichenden Controllingforschung in den letzten 20 Jahren ein Forschungsfeld etabliert, welches in Wissenschaft und Unternehmenspraxis gleichermaßen auf ein großes Interesse trifft. So hat sich die Erkenntnis durchgesetzt, dass sich im Zuge fortschreitender globaler Wirtschaftsverflechtungen durch die Adoption im Ausland erprobter Controllinggedanken die internationale Wettbewerbsfähigkeit deutlich erhöhen lässt. Christoph Endenich hat es sich zur Aufgabe gemacht, in dem skizzierten Spannungsfeld einen systematischen Vergleich des Controlling in Deutschland und Spanien anzufertigen. Dabei verfolgt er den innovativen Ansatz, seine Untersuchung sowohl auf eine quantitative Publikationsanalyse als auch auf eine qualitative länderübergreifende Feldstudie zu fußen. Somit fokussiert Herr Endenich nicht nur – wie das Gros der bestehenden Studien – auf die unternehmerische Praxis, sondern bietet auch vergleichende Einblicke in die wissenschaftliche Praxis der beiden untersuchten Staaten. In der Publikationsanalyse der Arbeit werden über 1.800 Zeitschriftenartikel akribisch und systematisch verdichtet, sodass die zentralen wissenschaftlichen Charakteristika der betrachteten Studien kompakt herausgestellt werden können. Auf diese Weise erwachsen wertvolle Hinweise für Controllingforscher, die ihre Publikationsbemühungen zielgerichtet ausgestalten möchten. Unter Zuhilfenahme von Experteninterviews mit zehn deutschen und zehn spanischen Controllingexperten gelingt es Herrn Endenich im zweiten Teil seiner Arbeit, ein facettenreiches Bild des Controlling in der Unternehmenspraxis der beiden Länder zu zeichnen. Dabei ist die Fokussierung auf eine dynamische Betrachtung des Controlling und auf die interaktionsbedingten Herausforderungen des Controllers in beiden Länder besonders hervorzuheben. Herr Endenich versäumt es indes nicht, seine Analyse aussagekräftig in den Kontext der zum Zeitpunkt der Untersuchung herrschenden Wirtschaftskrise einzubetten und die beiden zentralen Säulen der Arbeit – Publikationsanalyse und Feldstudie – geschickt miteinander zu verknüpfen. Darüber hinaus verdeutlicht die Arbeit eine beeindruckende Kenntnis des Literaturkanons zum International Vergleichenden Controlling sowie der relevanten theoretischen und methodischen Fachliteratur.

VI

Geleitwort

Die höchst aufwendige Datenerhebung, die akribische Analyse und die wissenschaftliche Rigorosität der gesamten Arbeit unterstreichen, dass die Untersuchung von Herrn Endenich eine positive Rezeption und eine weite Verbreitung in Wissenschaft und Unternehmenspraxis verdient. Letztlich ist davon auszugehen, dass Herr Endenich den Anstoß für weitere empirische Forschungsbemühungen auf dem Gebiet des International Vergleichenden Controlling gegeben hat. Prof. Dr. Andreas Hoffjan

Vorwort

VII

Vorwort Die vorliegende Dissertationsschrift entstand während meiner Zeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl Unternehmensrechnung und Controlling der Technischen Universität Dortmund. In dieser Zeit wurde mir die großzügige Hilfe einer Vielzahl von Personen zuteil, denen es an dieser Stelle zu danken gilt. Zunächst möchte ich meinem Betreuer Prof. Dr. Andreas Hoffjan ein herzliches Dankeschön für die Aufnahme in sein Lehrstuhlteam, die Heranführung an die verschiedenen Fragestellungen des internationalen Controlling sowie die allzeit gewährte Unterstützung und Loyalität aussprechen. Die mir zugestandenen Freiheiten und die regelmäßigen höchst konstruktiven Gespräche haben die Anfertigung der vorliegenden Dissertationsschrift maßgeblich beeinflusst. Im Weiteren gilt mein aufrechter Dank Herrn Prof. Dr. Jens Rowold für die freundliche Übernahme der Zweitbegutachtung dieser Arbeit. Herrn Prof. Markus Maedler, Ph.D. von der IESE Business School der University of Navarra in Barcelona danke ich herzlich für die Betreuung während zweier Forschungsaufenthalte in Spanien, ohne welche die Erstellung dieser Arbeit nicht möglich gewesen wäre. Insbesondere die gemeinsamen fachlichen Diskussionen und seine Kontakte in die spanische Unternehmenspraxis sind für den Entstehungsprozess der Dissertationsschrift von außerordentlicher Bedeutung gewesen. Meinen Gesprächspartnern in Deutschland wie in Spanien danke ich für das bereitwillige Einbringen ihrer Expertise in das in dieser Arbeit dokumentierte Forschungsprojekt. Meinen aktuellen wie ehemaligen Kollegen Dr. Michael Brandau, Dipl.-Kffr. Anja Kolburg sowie Dr. Rouven Trapp gilt mein großer Dank für ihre vielfältige Unterstützung in allen Phasen der Erstellung dieser Arbeit. Frau Marie-Theres Czarnecki, B.Sc. danke ich für Ihre akribische Hilfe im Rahmen der Manuskriptfinalisierung. Über den genannten Personenkreis hinaus gilt mein besonderer Dank meinen Eltern für die Unterstützung meiner akademischen Ausbildung. Schließlich danke ich meiner Frau Verena, die mir im Promotionsprozess stets kritisch wie inspirierend zur Seite stand. Ihr sei diese Arbeit gewidmet. Christoph Endenich

Inhaltsübersicht

IX

Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis ........................................................................................................... XI Abbildungsverzeichnis ..................................................................................................XV Tabellenverzeichnis .................................................................................................... XVII Abkürzungsverzeichnis ............................................................................................... XIX 1

Einleitung ................................................................................................................... 1

2

International Vergleichendes Controlling .................................................................. 9

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen ......................................... 36 4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ ..................................................... 52 5

Publikationsanalyse .................................................................................................. 67

6

Feldstudie ............................................................................................................... 156

7

Diskussion .............................................................................................................. 276

8

Fazit ........................................................................................................................ 310

Literaturverzeichnis ...................................................................................................... 313 Verzeichnis der verwendeten Internetquellen .............................................................. 366 Anhang ......................................................................................................................... 367

Inhaltsverzeichnis

XI

Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis ................................................................................................XV Tabellenverzeichnis ..................................................................................................XVII Abkürzungsverzeichnis ............................................................................................. XIX 1

2

Einleitung .................................................................................................................. 1 1.1

Begründung der Länderauswahl.........................................................................4

1.2

Zielsetzung der Untersuchung............................................................................6

1.3

Methodik und Gang der Untersuchung ..............................................................6

International Vergleichendes Controlling.............................................................. 9 2.1

Definition, Einordnung, Ziele.......................................................................... 10

2.2

Charakteristika des Forschungskanons.............................................................13

2.3

Zentrale Erkenntnisse des Forschungskanons ..................................................18 2.3.1 Vergleichende Einblicke in Forschung und Lehre ...............................19 2.3.2 Vergleichende Einblicke in die Unternehmenspraxis ..........................22

2.4

Kritische Bewertung des Literaturkanons ........................................................33

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen .................................. 36 3.1

3.2 4

5

Akteur-Netzwerk Theorie................................................................................ 36 3.1.1

Akteur-Netzwerk Theorie im Accounting........................................... 41

3.1.2

Abgrenzung zu anderen Theorien........................................................ 45

Leitfragen ........................................................................................................ 47

„Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ ................................................ 52 4.1

„Controlling“: Begriff und historische Entwicklung........................................52

4.2

„Contabilidad de Gestión“: Begriff und historische Entwicklung ..................58

4.3

Zwischenfazit ...................................................................................................64

Publikationsanalyse ................................................................................................ 67 5.1

Methodische Grundlagen..................................................................................68 5.1.1

Ausprägungsformen .............................................................................70 5.1.1.1

Differenzierung gemäß Erkenntnisinteresse..........................71

XII

Inhaltsverzeichnis

5.1.1.2 5.1.2 5.2

Differenzierung gemäß Methode...........................................73

Publikationsanalysen in der Controllingwissenschaft ..........................75

Charakteristika und Vorgehen..........................................................................82 5.2.1

Auswahl des Publikationsmediums Fachzeitschrift .............................84

5.2.2

Auswahl der untersuchten Fachzeitschriften........................................85

5.2.3

Auswahl des Untersuchungszeitraumes ...............................................94

5.2.4

Auswahl der untersuchten Artikel ........................................................94

5.2.5

Gestaltung der Datenauswertung..........................................................96 5.2.5.1 Strukturierung nach Themen .................................................98 5.2.5.2 Strukturierung nach Branchen.............................................102 5.2.5.3 Strukturierung nach Methoden ............................................103 5.2.5.4 Strukturierung nach theoretischen Ansätzen .......................106

5.3

5.4

Sicherstellung relevanter Gütekritierien.........................................................108 5.3.1

Vorbereitungsphase ............................................................................109

5.3.2

Codierphase ........................................................................................110

5.3.3

Analyse- und Dokumentationsphase ..................................................112

Ergebnisse.......................................................................................................114 5.4.1

Statische Perspektive ..........................................................................117 5.4.1.1 Themen ................................................................................118 5.4.1.2 Branchen..............................................................................122 5.4.1.3

Methoden.............................................................................125

5.4.1.4

Theoretische Ansätze...........................................................130

5.4.1.5 Zusammenfassung ...............................................................132 5.4.2

Dynamische Perspektive ....................................................................133 5.4.2.1 Themen ................................................................................137 5.4.2.2 Branchen..............................................................................139 5.4.2.3

Methoden.............................................................................140

5.4.2.4

Theoretische Ansätze...........................................................141

5.4.2.5 Zusammenfassung ...............................................................142 5.4.3

Publikationspartnerschaften ...............................................................143 5.4.3.1 Anzahl der Autoren .............................................................145 5.4.3.2 Institutionenübergreifende Publikationspartnerschaften .....146 5.4.3.3

5.5

Länderübergreifende Publikationspartnerschaften..............147

Zwischenfazit .................................................................................................152

Inhaltsverzeichnis

6

XIII

Feldstudie .............................................................................................................. 156 6.1

Wahl und Abgrenzung des Forschungsansatzes.............................................156 6.1.1

Qualitative Forschung ........................................................................157

6.1.2

Feldstudienforschung .........................................................................161

6.1.3

Interviewbasierte Forschung ..............................................................165 6.1.3.1

Problemzentrierung .............................................................168

6.1.3.2 Offenheit..............................................................................169 6.1.3.3 Gegenstands- und Prozessorientierung................................172 6.2

Erstellung und Aufbau des Interviewleitfadens .............................................173

6.3 Erstellung und Charakteristika der Stichprobe...............................................177 6.3.1

Auswahl und Charakteristika der Unternehmen.................................178

6.3.2

Auswahl und Charakteristika der Personen........................................179

6.3.3

Kontaktierung der Interviewpartner ...................................................183

6.4 Durchführung der Datenerhebung..................................................................185 6.5

Datenauswertung ............................................................................................189 6.5.1

Transkription ......................................................................................189

6.5.2

Inhaltsanalyse .....................................................................................191

6.5.3 Sicherstellung relevanter Gütekriterien..............................................196 6.5.3.1 Vorbereitungsphase .............................................................197 6.5.3.2 Erhebungsphase...................................................................199 6.5.3.3 6.6

Analyse- und Dokumentationsphase ...................................200

Ergebnisse.......................................................................................................202 6.6.1 Zum Verhältnis von Controllingwissenschaft und -praxis.................203 6.6.2

Controllingverständnis .......................................................................207

6.6.3

Bedeutung des Controlling .................................................................209

6.6.4 Entwicklung des Controlling..............................................................210 6.6.4.1

Allgemeine Entwicklung .....................................................211

6.6.4.2 Entwicklung im Kontext der Wirtschaftskrise ....................216 6.6.5

Das Controlling im Unternehmensgefüge ..........................................221

6.6.6 Die Person des Controllers .................................................................227 6.6.7

Zentrale Aufgabenbereiche und Funktionen des Controlling ............230 6.6.7.1 Budgetierung .......................................................................233 6.6.7.1.1

Budgetierungsprozess........................................233

6.6.7.1.2

Ziele der Budgetierung ......................................238

XIV

Inhaltsverzeichnis

6.6.7.1.3 6.6.7.2

Probleme und Lösungsansätze ..........................242

Reporting .............................................................................248 6.6.7.2.1 Reportingprozess ...............................................249 6.6.7.2.2

Reportingdaten ..................................................253

6.6.8

EDV-Unterstützung............................................................................256

6.6.9

Herausforderungen in der Controllerarbeit ........................................261

6.6.10 Einfluss der Unternehmensstrategie auf das Controlling ...................267 6.7 7

Zwischenfazit .................................................................................................273

Diskussion.............................................................................................................. 276 7.1

Eine Akteur-Netzwerk-Perspektive................................................................276 7.1.1 Akteure und ihre Netzwerke...............................................................277

7.2

7.1.2

Controlling als Black Box ..................................................................282

7.1.3

Widerstände und Anti-Programs ........................................................286

7.1.4

Weitere ANT-Aspekte........................................................................287

Wissenschaftliche und praktische Implikationen ...........................................289 7.2.1

Implikationen für die Controllingforschung und -lehre .....................290

7.2.2

Implikationen für die Unternehmenspraxis ........................................294

7.3

Beitrag zum Forschungsfeld und weiterer Forschungsbedarf ........................299

7.4

Limitationen ...................................................................................................304 7.4.1 Limitationen der Publikationsanalyse ................................................305 7.4.2 Limitationen der Feldstudie................................................................307

8

Fazit ....................................................................................................................... 310

Literaturverzeichnis ................................................................................................... 313 Verzeichnis der verwendeten Internetquellen ......................................................... 366 Anhang......................................................................................................................... 367 Makroökonomische Daten Deutschlands und Spaniens............................................... 367 Fragebogen der Feldstudie............................................................................................ 369 Ergebnisse der methodischen Triangulation................................................................. 371

Abbildungsverzeichnis

XV

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1:

Aufbau der Arbeit.................................................................................. 8

Abbildung 2:

Struktur des Internationalen Controlling ............................................. 11

Abbildung 3:

Ziele des International Vergleichenden Controlling ........................... 13

Abbildung 4:

Charakteristika international vergleichender Controllingforschung ... 18

Abbildung 5:

Erklärungmuster der Akteur-Netzwerk Theorie.................................. 44

Abbildung 6:

Untersuchungsaspekte der Arbeit........................................................ 51

Abbildung 7:

Charakteristika ausgewählter deutscher Controllingkonzeptionen ..... 53

Abbildung 8:

Ausgewählte Charakteristika der Entwicklung des Controlling.......... 65

Abbildung 9:

Ausgewählte Differenzierungsmerkmale von Publikationsanalysen .. 71

Abbildung 10: Limitationen controllingspezifischer Publikationsanalysen................ 81 Abbildung 11: Zentrale Akteure im Kontext wissenschaftlicher und praxisnaher Zeitschriften......................................................................................... 92 Abbildung 12: Zentrale Maßnahmen zur Sicherstellung relevanter Gütekriterien.... 114 Abbildung 13: Publikationszahlen in internationalen Zeitschriften .......................... 135 Abbildung 14: Publikationszahlen in deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften ... 136 Abbildung 15: Publikationszahlen in spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften . 137 Abbildung 16: Anzahl der Autoren in wissenschaftlichen Zeitschriften................... 145 Abbildung 17: Institutionenübergreifende Publikationen in wissenschaftlichen Zeitschriften....................................................................................... 147 Abbildung 18: Anzahl länderübergreifender Forschungskooperationen................... 151 Abbildung 19: Kennzeichen qualitativer Forschungspraxis...................................... 160 Abbildung 20: Ausgewählte Charakteristika verschiedener Erhebungsmethoden.... 164 Abbildung 21: Zentrale methodische Charakteristika und Vorteile des Forschungsansatzes ........................................................................... 173 Abbildung 22: Aufbau des Interviewleitfadens ......................................................... 176 Abbildung 23: Suchrasterbeispiel zur Entwicklung des Controlling ........................ 195 Abbildung 24: Auswertungsprozess .......................................................................... 196 Abbildung 25: Ausgewählte Maßnahmen zur Sicherstellung zentraler Gütekriterien...................................................................................... 202 Abbildung 26: Entwicklungstendenzen des deutschen und spanischen Controlling......................................................................................... 216 Abbildung 27: Arbeitslosigkeit in Deutschland und Spanien.................................... 217

XVI

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 28: Wachstum des BIP in Deutschland und Spanien............................... 217 Abbildung 29: Zentrale Aufgabenbereiche deutscher und spanischer Controller..... 233 Abbildung 30: Tendenzen der Zielausprägung der Budgetierung............................. 242 Abbildung 31: Problembereiche im Budgetierungsprozess ...................................... 248 Abbildung 32: Zentrale Herausforderungen der Controllerarbeit ............................. 267 Abbildung 33: Normativer Zusammenhang von Unternehmensstrategie und Controlling......................................................................................... 267 Abbildung 34: Strategische Ausrichtung der Unternehmen ...................................... 269 Abbildung 35: Empirische Zusammenhänge von Unternehmensstrategie und Controlling......................................................................................... 273 Abbildung 36: Implikationen für die Controllingwissenschaft ................................. 294 Abbildung 37: Implikationen für die Unternehmenspraxis ....................................... 299 Abbildung 38: Beitrag zum Forschungsfeld.............................................................. 304

Tabellenverzeichnis

XVII

Tabellenverzeichnis Tabelle 1:

Ausgewählte deutsch-, spanisch- und englischsprachige

Tabelle 2:

Betrachtete Zeitschriften ........................................................................... 89

Tabelle 3:

Zeitschriftenauswahl verschiedener Publikationsanalysen ....................... 93

Tabelle 4:

Kategoriensystem zur Dimension Thema.................................................. 99

Tabelle 5:

Kategoriensystem zur Dimension Branche ............................................. 103

Publikationsanalysen zum Management Accounting................................ 80

Tabelle 6:

Kategoriensystem zur Dimension Methode ............................................ 104

Tabelle 7:

Kategoriensystem zur Dimension theoretischer Ansatz.......................... 107

Tabelle 8:

Reliabilitätswerte zur Inhaltsanalyse ....................................................... 112

Tabelle 9:

Zeitschriftenbezogene Artikelzahlen....................................................... 115

Tabelle 10: Themen in wissenschaftlichen Zeitschriften ........................................... 119 Tabelle 11: Themen in praxisnahen Zeitschriften ...................................................... 121 Tabelle 12: Branchen in wissenschaftlichen Zeitschriften ......................................... 123 Tabelle 13: Branchen in praxisnahen Zeitschriften .................................................... 125 Tabelle 14: Theoretische Ansätze in wissenschaftlichen Zeitschriften...................... 131 Tabelle 15: Theoretische Ansätze in praxisnahen Zeitschriften................................. 132 Tabelle 16: Methoden in wissenschaftlichen Zeitschriften ........................................ 126 Tabelle 17: Methoden in praxisnahen Zeitschriften ................................................... 129 Tabelle 18: Themen im Zeitverlauf ............................................................................ 138 Tabelle 19: Branchen im Zeitverlauf.......................................................................... 139 Tabelle 20: Theoretische Ansätze im Zeitverlauf....................................................... 142 Tabelle 21: Methoden im Zeitverlauf ......................................................................... 141 Tabelle 22: Länderübergreifende Forschungskooperationen ..................................... 149 Tabelle 23: Profil der Interviewpartner ...................................................................... 182

Abkürzungsverzeichnis

XIX

Abkürzungsverzeichnis AAAJ

Accounting, Auditing and Accountability Journal (Zeitschrift)

ABC

Activity-Based Costing

AcF

Actualidad Financiera (Zeitschrift)

AECA

Asociación Española de Contabilidad y Administración de

AF

Accounting and Finance (Zeitschrift)

Empresas AH

Accounting History (Zeitschrift)

AHK

Außenhandelskammer

AN

Akteur-Netzwerk

ANT

Akteur-Netzwerk Theorie

AOS

Accounting, Organizations and Society (Zeitschrift)

BA

Boletín AECA (Zeitschrift)

BAR

British Accounting Review (Zeitschrift)

BIP

Bruttoinlandsprodukt

BFuP

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)

BRIA

Behavioral Research in Accounting (Zeitschrift)

BSC

Balanced Scorecard

BW

Business (Information) Warehouse

BWL

Betriebswirtschaftslehre

CAR

Contemporary Accounting Research (Zeitschrift)

CEDE

Cuadernos de Economía y Dirección de la Empresa (Zeitschrift)

CEO

Chief Executive Officer

CFO

Chief Financial Officer

®

CIA

Certified Internal Auditor®

CMA

Comparative Management Accounting

CPA

Critical Perspectives on Accounting (Zeitschrift)

D

Deutschland

DBW

Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

DEA

Data Envelopment Analysis

d.V.

der Verfasser

EAA

European Accounting Association

EAR

European Accounting Review (Zeitschrift)

XX

Abkürzungsverzeichnis

EBSCO

Elton B. Stephens Company

EDV

Elektronische Datenverarbeitung

ERP

Enterprise Resource Planning

et al.

et alii ®

EVA

Economic Value Added®

GuV

Gewinn und Verlustrechnung

HDFC

Harvard Deusto Finanzas y Contabilidad (Zeitschrift)

IBM

International Business Machines Corporation

ICADE

Instituto Católico de Administración y Dirección de Empresas

IE

Investigaciones Económicas (Zeitschrift)

IESE

Instituto de Estudios Superiores de la Empresa

IFRS

International Financial Reporting Standards

IJA

International Journal of Accounting (Zeitschrift)

IJAIS

International Journal of Accounting Information Systems (Zeitschrift)

INRECS

Índice de Impacto de Revistas Españolas en Ciencias Sociales

JAE

Journal of Accounting and Economics (Zeitschrift)

JAL

Journal of Accounting Literature (Zeitschrift)

JAPP

Journal of Accounting and Public Policy (Zeitschrift)

JAR

Journal of Accounting Research (Zeitschrift)

JBFA

Journal of Business Finance and Accounting (Zeitschrift)

JEL

Journal of Economic Literature (Zeitschrift)

JMAR

Journal of Management Accounting Research (Zeitschrift)

KonTraG

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich

LSP

Leitsätze für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten

MA

Management Accounting

MAR

Management Accounting Research (Zeitschrift)

MBA

Master of Business Administration

MCS

Management Control System

MiF

Master in Finance

MIT

Massachusetts Institute of Technology

NPO

Non-Profit-Organization

PEE

Papeles de Economía Española (Zeitschrift)

PMD

Program for Management Development

Abkürzungsverzeichnis

XXI

POM

Production and Operations Management

RAS

Review of Accounting Studies (Zeitschrift)

RC

Revista de Contabilidad (Zeitschrift)

REA

Revista de Economía Aplicada (Zeitschrift)

REE

Revista de Economía y Empresa (Zeitschrift)

REFC

Revista Española de Financiación y Contabilidad (Zeitschrift)

REHC

Revista Española de Historia de la Contabilidad (Zeitschrift)

RICG

Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión (Zeitschrift)

RT

Revista Técnica del Instituto de Censores Jurados de Cuentas (Zeitschrift)

S

Spanien

SAP

Systeme Anwendungen Produkte in der Datenverarbeitung

sbr

Schmalenbach Business Review (Zeitschrift)

SERIEs

Journal of the Spanish Economic Association (Zeitschrift)

SJM

Scandinavian Journal of Management (Zeitschrift)

TAR

The Accounting Review (Zeitschrift)

TC

Técnica Contable (Zeitschrift)

UK

United Kingdom

US

United States

USA

United States of America

VHB

Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V.

VWL

Volkswirtschaftslehre

WHU

Wissenschaftliche Hochschule für Unternehmensführung

WiWi

Wirtschaftswissenschaften

ZfB

Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

zfbf

Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (Zeitschrift)

ZfC

Controlling – Zeitschrift für erfolgsorientierte Unternehmenssteuerung (Zeitschrift)

ZfCM

Zeitschrift für Controlling und Management (Zeitschrift)

1 Einleitung

1

1 Einleitung Das Controlling wird mittlerweile im breiten Konsens als zentrales Element betriebswirtschaftlicher Praxis und Forschung betrachtet (vgl. Weber/Schäffer 2011, S. 16). Dabei bewegt sich die Ausgestaltung des Controlling im Gegensatz zum externen Rechnungswesen weitestgehend1 frei von einer Normierung durch nationale oder internationale Institutionen (vgl. Bhimani/Gosselin 2009, S. 29; Wagenhofer 2006, S. 15). Folglich kann und sollte in der Unternehmenspraxis eine Anpassung der Controllingausgestaltung an die spezifischen Anforderungen des jeweiligen Unternehmens, an die Bedürfnisse der Adressaten der Controllingarbeit sowie an relevante Kontextfaktoren vorgenommen werden (vgl. Fisher 1998, S. 48; Haldma/Lääts 2002, S. 379; Luft/ Shields 2003, S. 177 ff.). Hieraus resultieren Unterschiede im Controlling nicht nur über Branchengrenzen (vgl. z.B. Saéz et al. 1996, S. 195; Shields 1997, S. 6; Shields 1998, S. 512) oder Unternehmensgrößen (vgl. z.B. Pistoni/Zoni 2000, S. 289; Lamminmaki/ Drury 2001, S. 329; Dávila 2005, S. 226; Dávila/Foster 2007, S. 921; León/Gil/Aldecoa 2008, S. 446; Weber 2008, S. 311), sondern insbesondere auch über Landesgrenzen hinweg (vgl. z.B. Bailes/Assada 1991, S. 131; Ahrens 1997a, S. 582; Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 49; Pistoni/Zoni 2000, S. 286; Blake/Soldevila/Wraith 2003, S. 181; Shields 1998, S. 504). Der Vergleich nationaler Spezifika der Controllingausgestaltung ist im Zuge zunehmend globalisierter Wirtschaftsprozesse in Analogie zu bereits seit längerer Zeit durchgeführten Untersuchungen zum allgemeinen Management (vgl. z.B. Thompson et al. 1959; Jaeger 1986; Boddewyn 1965; Banai 2010) und zum externen Rechnungswesen (vgl. z.B. Woelfel 1957; Hatfield 1966; Abel 1969; Nobes/Parker 2010) seit dem Ende der 1980er Jahre verstärkt in den Fokus des wissenschaftlichen Interesses gerückt (vgl. z.B. Birnberg/Snodgras 1988; Kato 1989; Bailes/Assada 1991; Chow/Shields/Chan 1991; Shields et al. 1991; Daniel/Reitsperger 1992; Harrison 1992). Im Kontext eines gestiegenen internationalen Wettbewerbsdruckes liegt diesen Studien die Annahme zugrunde, dass ein länderübergreifender Transfer von Controlling- und Managementpraktiken in der unternehmerischen Praxis eine erhöhte nationale wie internationale Wettbewerbsfähigkeit bewirke (vgl. Harrison 1992, S. 1; Chow/Shields/Chan 1991, S. 1

Eine Ausnahme hiervon stellt in Deutschland insbesondere die Ermittlung der Preise für öffentliche Aufträge gemäß den Leitsätzen für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten (LSP) dar (vgl. Ebisch et al. 2010).

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_1, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012

2

1 Einleitung

209; Chow/Kato/Shields 1994, S. 382; Chow/Kato/Merchant 1996, S. 175; Endenich/ Brandau/Hoffjan 2011, S. 365). Untersuchungen dieses Themenkomplexes können unter das Schlagwort des International Vergleichenden Controlling (englisch: Comparative Management Accounting, kurz: CMA)2 subsumiert werden. Entsprechende Studien vergleichen die Controllingausgestaltung in verschiedenen Ländern oder Kulturräumen, um Gemeinsamkeiten und Unterschiede sowie die korrespondierenden Ursachen zu identifizieren. Auf diese Weise können international beste Praktiken (Best Practices) ausgemacht sowie länderübergreifende Lerneffekte ermöglicht werden. Diese können bei nationalen wie internationalen Wirtschaftsaktivitäten bedeutende Wettbewerbsvorteile mit sich bringen (vgl. Brandau/ Hoffjan 2010, S. 99; Nobes/Parker 2010, S. 18; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). Der bestehende Literaturkanon zum International Vergleichenden Controlling zeigt dabei zwei offensichtliche Charakteristika auf, die die Ausgestaltung der vorliegenden Arbeit begründen. Zum einen stellt sich die geographische Abbildung internationalen Wirtschaftens im International Vergleichenden Controlling als stark erweiterungsfähig heraus. Während Studien zum Controlling in Japan (z.B. Chow/Kato/Merchant 1996; Carr/Tomkins 1998; Guilding/Cravens/Tayles 2000), den Vereinigten Staaten von Amerika (z.B. Daniel/Reitsperger 1992; Merchant/Chow/Wu 1995; MacArthur 2006), Großbritannien (z.B. Ahrens 1997; Ahrens/Chapman 2000; Luther/Longden 2001) und Deutschland (z.B. Euske/Lebas/McNair 1993; Ahrens/Chapman 2000; Hoffjan/Wömpener 2006) – im Fall der Untersuchungen zu Japan und Deutschland wiederum häufig in Verbindung mit einem Vergleich zum angloamerikanischen Raum3 – in größerer Anzahl vorliegen, sind weite Teile Süd- und Osteuropas, Asiens, Afrikas und Lateinamerikas bisher nicht zum Gegenstand der Forschung des International Vergleichenden Controlling geworden.4

2

Die Begriffe Comparative Management Accounting und International Vergleichendes Controlling werden – wie in der deutschsprachigen Literatur üblich (vgl. hierzu z.B. Brandau/Hoffjan 2010) – auch in dieser Arbeit synonym verwendet.

3

Zum angloamerikanischen Raum zählt die vorliegende Arbeit die Staaten Australien, Großbritannien, Kanada, Neuseeland und die USA.

4

Eine umfassendere Analyse des Forschungsstandes im Bereich des International Vergleichenden Controlling liefert Kapitel 2.

1 Einleitung

3

Zum anderen zeigt sich die deutsche Controllingforschung getrieben vom Streben nach Akzeptanz als selbstständige Forschungsrichtung innerhalb der Betriebswirtschaftslehre traditionell stark theoriegeleitet (vgl. Becker/Messner 2005, S. 420)5, während die Entwicklung des International Vergleichenden Controlling primär mit seiner praktischen Relevanz verbunden ist (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 365). So konzentriert sich die große Mehrheit entsprechender Untersuchungen auf die vergleichende Analyse der Unternehmenspraxis. Dabei dienen meist Fall- und Feldstudien6 (z.B. Merchant/ Chow/Wu 1995; Ahrens 1996, 1997; Carr/Tomkins 1998; Anderson/Lanen 1999; Ahrens/Chapman 2000; Waweru et al. 2004), häufig auch fragebogengestützte Erhebungen (z.B. Anderson/Lanen 1999; Wijewardena/De Zoysa 1999; Zahirul/Falk 2000; Joshi 2001; Luther/Longden 2001) als Untersuchungsmethodik (Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). Im Gegensatz zur intensiven Betrachtung der unternehmerischen Praxis findet im International Vergleichenden Controlling eine systematische Untersuchung von Forschungs- und Lehrinhalten bisher nur sehr vereinzelt statt. Zu diesen Ausnahmen gehören insbesondere eine Studie zu den Controllinglehrplänen verschiedener europäischer Universitäten von Pistoni/Zoni (2000) sowie eine Analyse deutsch- und englischsprachiger Lehrbücher zum strategischen Management Accounting von Hoffjan/ Wömpener (2006). Darüber hinaus sind die Arbeiten zur Verbreitung von Publikationen einzelner Controllinginstrumente (Balanced Scorecard, Activity-Based Costing und Target Costing) in deutschen und angloamerikanischen Fachzeitschriften von Bjørnenak/Mitchell (2002) und Zühlke (2007) zu erwähnen. Die vorliegende Untersuchung greift die genannten Limitationen des bestehenden Forschungskanons des International Vergleichenden Controlling auf. Sie wirkt ihnen entgegen, indem sie eine integrierte Perspektive von Controllingforschung und Controllingpraxis im international vergleichenden Kontext präsentiert. Dieser Vergleich basiert zum einen auf einer systematischen Gegenüberstellung von Veröffentlichungen deutscher und spanischer Wissenschaftler in renommierten deutschen, spanischen und internationalen Fachzeitschriften und zum anderen auf einer branchenübergreifenden matched-sample Feldstudie in Spanien und Deutschland. Durch diesen methodischen Pluralismus wird der bisher unzureichenden Betrachtung von Forschungs- und Lehrinhalten 5

Dies äußert sich auch in der geringen Verbreitung empirischer Arbeiten in der deutschen Controllingforschung (vgl. Küpper 1993, S. 605; Hauschild 2003, S. 10; Becker/Messner 2005, S. 421; Binder/Schäffer 2005, S. 614).

6

Vgl. zur Unterscheidung von Fall- und Feldstudien Kapitel 6.1.2, insbesondere Abbildung 20.

4

1 Einleitung

im International Vergleichenden Controlling Rechnung getragen, ohne dabei die hohe Praxisrelevanz des Forschungsfeldes zu vernachlässigen.

1.1

Begründung der Länderauswahl

Die Wahl des geographischen Fokusses der vorliegenden Untersuchung wird sowohl durch ein wissenschaftliches als auch durch ein praxisorientertes Kriterium determiniert. Aus wissenschaftlicher Sicht spricht für den Vergleich der beiden Staaten nicht nur die bereits bemerkte Vernachlässigung des südeuropäischen Controlling in der bisherigen Forschung zum International Vergleichenden Controlling, sondern auch, dass in Spanien die Notwendigkeit moderner Steuerungs-, Planungs- und Kontrollmechanismen erst seit den 1980er Jahren besteht: Bis zum Ende der Franco-Diktatur (1975) machen das protektionistische Wirtschaftssystem des Landes und seine politische Isolation entsprechende Mechanismen entbehrlich (vgl. Amat 1992, S. 15 f.; Amat/Carmona/Roberts 1994, S. 108 f.). Mit der wirtschaftlichen wie politischen Öffnung Spaniens und dem folgenden Beitritt zur Europäischen Union im Jahre 1986 werden für spanische Unternehmen jedoch drastische Veränderungen ihres betriebswirtschaftlichen Instrumentariums erforderlich: Moderne Controllingstrukturen werden im Kontext des aufkommenden internationalen Wettbewerbs zu einem kritischen Faktor eines nachhaltigen Unternehmenserfolges (vgl. Saéz et al. 1996, S. 189 f.). Auch die immensen negativen Auswirkungen der aktuellen Krisensituation in Spanien stellen das dortige Controlling vor größere Herausforderungen als in den meisten anderen Ländern Europas. In der Literatur wird gemeinhin genau solchen Staaten, die einem bedeutsamen politischen, wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Wandel unterworfen sind, ein besonders hohes Erkenntnispotenzial im Rahmen vergleichender Länderstudien zugesprochen, da dieser Wandel sich in einer dynamischen Entwicklung der Controllingfunktion widerspiegelt (vgl. Guilding/Lamminmaki/Drury 1998, S. 570; Luther/Longden 2001, S. 300 ff.). Im Kontext der jungen Geschichte des spanischen Controlling besteht darüber hinaus ein großer Bedarf an systematischen, insbesondere empirischen Studien zur Ausgestaltung des Controlling in der spanischen Praxis und Wissenschaft (vgl. Sáez et al. 1996, S. 194 f.; Carmona 1993, S. 110; Escobar/Lobo 2000, S. 65). Zusätzlich kann die Arbeit aufgrund sozioökonomischer Parallelen zwischen Spanien und Lateinamerika als

1 Einleitung

5

Brücke für zukünftige Forschungsarbeiten mit lateinamerikanischem Länderschwerpunkt dienen. Im Gegensatz zum spanischen Controlling blickt das deutsche Controlling auf eine vergleichsweise lange Geschichte7 zurück, es gilt gemeinhin als sehr weit entwickelt und wird deshalb sowohl in praxisorientierten (vgl. z.B. Sharman/Vikas 2004; Friedl/ Küpper/Pedell 2005; Krumwiede 2005; MacArthur 2006; Friedl et al. 2009; Portz/Lere 2009, 2010) als auch in wissenschaftlichen (vgl. z.B. Ahrens 1996, 1997a, 1997b; Ahrens/Chapman 2000; Bartolomeo et al. 2000; Scheytt/Soin/Metz 2003) angloamerikanischen Zeitschriften intensiv untersucht und als internationales Benchmark präsentiert. In Übereinstimmung mit diesen Beobachtungen wird in der Literatur von verschiedenen Wissenschaftlern ein bedeutender Einfluss des deutschen Controlling auf sein spanisches Pendant beobachtet (vgl. z.B. Saéz et al. 1996, S. 188 f.; Montesinos 1998, S. 364; Blake/Amat/Wraith 2000, S. 122; Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S. 16). Im Rahmen der Praxisorientierung dieser Arbeit ist auf die Bedeutung der deutschspanischen Wirtschaftsbeziehungen hinzuweisen. So erwirtschaften deutsche Unternehmen in Spanien – insbesondere in der Automobilindustrie – etwa sieben Prozent des dortigen Bruttoinlandsproduktes und beschäftigen circa 340.000 Mitarbeiter (vgl. AHK 2010, S. 6). Für spanische Produkte ist Deutschland das zweitwichtigste Exportziel, bei den von Spanien importierten Gütern liegen deutsche Produkte auf der Spitzenposition (vgl. Rehbein 2011, S. 33). Darüber hinaus erfüllen Tochtergesellschaften deutscher Unternehmen in Spanien für ihre Mutterunternehmen häufig eine Brückenfunktion in Drittmärkte, etwa in Lateinamerika, Nordafrika oder Portugal (vgl. AHK 2010, S. 356; Müller/Mohr 2011, S. 192 f.; Rehbein 2011, S. 33). Weitergehende relevante makroökonomische Daten der beiden untersuchten Länder werden im Anhang dieser Arbeit gegenübergestellt. Aufgrund der genannten Faktoren verspricht das vorliegende Forschungsvorhaben einen Beitrag zur bestehenden Literatur des International Vergleichenden Controlling zu leisten.

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Das deutsche Controlling wird – vermutlich im Vergleich zu anderen betriebswirtschaftlichen Bereichen – häufig als junge Disziplin bezeichnet (vgl. z.B. Binder/Schäffer 2005, S. 603). Da das Controlling aber in der Fortsetzung der zu Beginn des letzten Jahrhunderts von Schmalenbach begründeten deutschen Kostenrechnungstradition gesehen werden kann, sollte dieses Prädikat wohl überdacht werden (vgl. hierzu auch Lingnau 1999, S. 73).

6

1 Einleitung

1.2 Zielsetzung der Untersuchung Die vorliegende Arbeit verfolgt das Ziel, den Stand des deutschen und spanischen Controlling in Forschung wie unternehmerischer Praxis auf vergleichende Art und Weise nachzuzeichnen. Auf diese Weise werden Unterschiede und Gemeinsamkeiten der deutschen und spanischen Controllingpraxis und Controllingforschung herausgearbeitet sowie länderübergreifende Konvergenz- und Divergenztendenzen überprüft. Die Ursachen für die aufgezeigten Unterschiede, Gemeinsamkeiten und Entwicklungslinien werden mit Hilfe Akteur-Netzwerk-theoretischer Erklärungsmuster (vgl. insbesondere Callon 1986; Law 1986; Latour 1987) analysiert. Aufbauend auf den gewonnenen Erkenntnissen können Handlungsempfehlungen für international agierende Unternehmen und Wissenschaftler im Bereich der internen Unternehmensrechnung generiert werden.

1.3 Methodik und Gang der Untersuchung Die gesetzten Ziele werden mit Hilfe eines zweistufigen Forschungsprozesses verfolgt. So basiert die Analyse der Controllingwissenschaft auf einer quantitativ-inhaltlichen Publikationsanalyse (vgl. Shields 1997; Wagenhofer 2006; Hesford et al. 2007; Lindquist/Smith 2009; Chenhall/Smith 2011), während die Controllingpraxis in Übereinstimmung mit der Forschungstradition des International Vergleichenden Controlling durch eine länderübergreifende Feldstudie (vgl. z.B. Ahrens 1996; Carr/Tomkins 1996; Brewer 1998; Ahrens/Chapman 2000; Bartolomeo et al. 2000) analysiert wird. Im Rahmen der Publikationsanalyse werden 1.818 Veröffentlichungen deutscher und spanischer Forscher in renommierten deutschen, spanischen und internationalen Fachzeitschriften aus den Jahren 2000 bis 2009 anhand der Analysedimensionen Thematik, theoretischer Ansatz, Methodik, Branche, Publikationsmedium, Publikationszeitpunkt und Co-Autorenschaft systematisiert. Aufbauend auf dieser Synopse werden die absoluten und relativen Häufigkeiten der einzelnen Kategorien analysiert (vgl. Trapp 2012, S. 76), miteinander verglichen und so die zentralen Charakteristika deutscher und spanischer Publikationstätigkeit im Controlling herausgearbeitet. Durch Betrachtungen im Zeitverlauf werden Entwicklungslinien nachverfolgt, internationale Angleichungsprozesse betrachtet sowie Entwicklungspotenziale aufgedeckt. Auf diese Weise kann ein exaktes Bild des Standes der Forschung im Bereich des Controlling in zwei der bedeu-

1 Einleitung

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tendsten Volkswirtschaften der Europäischen Union nachgezeichnet werden. Außerdem können Handlungsempfehlungen für Wissenschaftler auf dem Gebiet des Controlling und angrenzender Fachbereiche generiert werden, die im Kontext einer zunehmenden Bedeutung von Zeitschriftenpublikationen im Rahmen der Beurteilung wissenschaftlicher Leistung (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 604; Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004, S. 520; Wagenhofer 2006, S. 3) auf eine Steigerung der Anzahl von Veröffentlichungen in renommierten nationalen und internationalen Fachzeitschriften abzielen. Des Weiteren wird, um der Bedeutung des International Vergleichenden Controlling für die Unternehmenspraxis Rechnung zu tragen, im Rahmen einer qualitativen Feldstudie eine Bestandsaufnahme der deutschen und spanischen Controllingpraxis vorgenommen (vgl. z.B. Ahrens 1996; Carr/Tomkins 1996; Brewer 1998; Ahrens/Chapman 2000; Bartolomeo et al. 2000). Für diese werden empirische Daten mit Hilfe von semistrukturierten Experteninterviews (vgl. Lillis 1999, S. 84; Ahrens/Chapman 2000, S. 480; Malina/Selto 2001, S. 60; Efferin/Hopper 2007, S. 234; Denzin 2009, S. 123) mit zehn deutschen und zehn spanischen leitenden Controllern und Finanzmanagern erhoben. Die gewonnenen Daten werden unter Anwendung der qualitativen Inhaltsanalyse (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 331 ff.; Gläser/Laudel 2010, S. 197 ff.; Mayring 2010, S. 26 ff.) einer sytematischen Auswertung unterzogen. Ein besonderes Augenmerk wird dabei nicht wie in vielen früheren Arbeiten des International Vergleichenden Controlling auf die bloße Abfrage des verwendeten technischen Controllinginstrumentariums (MacroLevel), sondern vielmehr auf die konkrete Ausgestaltung der entsprechenden Prozesse und die Herausforderungen der alltäglichen Controllerarbeit (Micro-Level) gelegt (vgl. Granlund/Lukka 1998, S. 153 f.). Die vorliegende Untersuchung orientiert sich an dem in Abbildung 1 verdeutlichten Aufbau: Im folgenden zweiten Kapitel der Arbeit wird zunächst das Forschungsfeld des International Vergleichenden Controlling vorgestellt sowie das entsprechende Begriffsverständnis erläutert. Im Weiteren werden der aktuelle Stand und die Defizite des Forschungsfeldes aufgezeigt, bevor in Kapitel drei auf den Controllingbegriff und die historische Entwicklung des Controlling in den beiden untersuchten Ländern eingegangen wird. In Kapitel vier erfolgt die Darstellung des theoretischen Rahmenwerkes der Arbeit, aus dem im weiteren Verlauf die Forschungsfragen der Untersuchung hergeleitet werden. Die sich anschließenden Kapitel sind den beiden empirischen Elementen der vorliegenden Arbeit – Publikationsanalyse und Feldstudie – gewidmet. Dabei wird je-

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1 Einleitung

weils zunächst die Auswahl der Forschungsmethodik dargelegt und das genaue Vorgehen im Untersuchungsprozess erläutert. Im Anschluss werden die Ergebnisse präsentiert. Das siebte Kapitel diskutiert die Erkenntnisse, Limitationen und Implikationen der vorliegenden Arbeit und zeigt den Beitrag der Untersuchung zum Forschungsfeld des International Vergleichenden Controlling sowie weiteren Forschungsbedarf auf. Ein Fazit (Kapitel 8) rundet die Arbeit schließlich ab.

1. Einleitung Länderauswahl Zielsetzung Methodik und Gang der Untersuchung 2. International Vergleichendes Controlling Definition, Einordnung, Ziele Stand des Forschungsfeldes

3. Begrifflichkeiten und historische Entwicklung Controlling Contabilidad de Gestión

5. Publikationsanalyse Auswahl der Methodik Ablauf der Untersuchung Gütekriterien Ergebnisse

4. Theoretische Fundierung Akteur-Netzwerk Theorie Herleitung der Leitfragen

6. Feldstudie Auswahl der Methodik Ablauf der Untersuchung Gütekriterien Ergebnisse

7. Diskussion Akteur-Netzwerk-theoretische Diskussion Beitrag zum Forschungsfeld Weiterer Forschungsbedarf Limitationen 8. Fazit Abbildung 1: Aufbau der Arbeit

2 International Vergleichendes Controlling

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2 International Vergleichendes Controlling Seit den späten 1980er Jahren kann eine kontinuierliche Publikation von ländervergleichenden Studien im Bereich des Controlling in renommierten internationalen Fachzeitschriften beobachtet werden. Dabei ist jedoch bis heute keine einheitliche Begriffsbildung zu erkennen. Der Ausdruck des Comparative Management Accounting findet in internationalen Publikationen bis heute vergleichsweise selten – beispielsweise bei Pistoni/Zoni (2000), Bhimani (2007) und Endenich/Brandau/Hoffjan (2011) – Verwendung. Diese fehlende terminologische Etablierung zeigt sich stellvertretend auch darin, dass Haka/Heitger (2004) das Forschungsfeld als „comparative international management accounting“ (Haka/Heitger 2004, S. 22, Kursivdruck nicht im Original) bezeichnen, während Blake/Soldevila/Wraith (2003) den Begriff des „comparative national management accounting“ (Blake/Soldevila/Wraith 2003, S. 181, Kursivdruck nicht im Original) verwenden. Im deutschsprachigen Raum wird die Verwendung der Bezeichnung Comparative Management Accounting insbesondere durch einen gleichnamigen Beitrag von Brandau/Hoffjan (2010) propagiert. Im Spannungsfeld einer begrifflichen Unsicherheit trug zur internationalen Profilierung des Forschungsfeldes insbesondere eine Aufsatzsammlung von Bhimani aus dem Jahre 1996 bei.8 Auch wenn in dieser Einzelfallstudien aus elf europäischen Staaten zum Controlling dokumentiert werden, die sich in erster Linie mit verschiedenen Aspekten der Kostenrechnung beschäftigen und kein explizit vergleichendes Moment integriert ist, dient das Werk gleichwohl als Grundlage für einige spätere, explizit ländervergleichende Studien (z.B. Shields 1998; Birkett 1998; Macintosh 1998; Blake/Soldevila/ Wraith 2003). Eine ähnliche Aufsatzsammlung von Lizcano aus demselben Jahr betrachtet das Controlling in der iberoamerikanischen Welt (vgl. Lizcano 1996; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). Schließlich widmet sich auch ein Herausgeberband von Mayer/Weber (1990) in sechs Kapiteln dem „Stand des Controlling im internationalen Vergleich“ (Mayer/Weber 1990, S. XI): Neben der Thematisierung des Controlling in den deutschsprachigen Ländern Deutschland, Österreich und der Schweiz wird jeweils in einem Kapitel der Stand des Controlling in den USA, in Frankreich sowie in Italien präsentiert.

8

In diesem Sammelband widmet sich ein Beitrag von Scherrer (1996) dem deutschen und ein Beitrag von Saéz et al. (1996) dem spanischen Management Accounting.

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_2, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012

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2 International Vergleichendes Controlling

Einigkeit besteht trotz der beschriebenen begrifflichen Uneinigkeit darüber, dass über Ländergrenzen hinweg deutliche Unterschiede in der Controllingausgestaltung sowohl in der unternehmerischen Praxis (vgl. z.B. Bailes/Assada 1991, S. 131; Shields et al. 1991, S. 61; Ueno/Wu 1993, S. 17; Wijewarden/De Zoysa 1999, S. 49) als auch in der Wissenschaft bestehen (vgl. z.B. Carmona/Gutiérrez 2003, S. 213; Wagenhofer 2006, S. 10; Chenhall/Smith 2011, S. 184).9 Insofern kann die Begriffsbildung in diesem Themenkomplex die steigende Anzahl entsprechender Untersuchungen bis heute nicht angemessen reflektieren. Demzufolge stellen die nachstehenden Ausführungen zu Definition, Einordnung, Zielen sowie Stand und Defiziten des Forschungsfeldes für die Einordnung der vorliegenden Arbeit und für mögliche Folgeuntersuchungen eine wichtige Hilfestellung dar.

2.1 Definition, Einordnung, Ziele Das International Vergleichende Controlling bildet zusammen mit der Betrachtung des Controlling in multinationalen Konzernen, bei dem die mit dem länderübergreifenden Wirtschaften verbundenen Spezifka des Controlling10 im Vordergrund der Überlegungen stehen, das Forschungsgebiet des Internationalen Controlling (vgl. Gray et al. 2001, S. 46; Haka/Heitger 2004, S. 21 f.; Abbildung 2). Das International Vergleichende Controlling leistet einen systematischen länderübergreifenden Vergleich der Ausgestaltung des Controlling in Theorie und Praxis sowie eine Analyse der den identifizierten Unterschieden und Gemeinsamkeiten zugrunde liegenden Ursachen (ähnlich Brandau/Hoffjan 2010, S. 101; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366).11

9

Die Existenz von landesspezifischen Differenzen in der Controllingausgestaltung erscheint darüber hinaus wenig verwunderlich, da auch innerhalb Deutschlands in Theorie und Praxis bis heute kein einheitliches Controllingverständnis besteht. Vielmehr werden intensive Debatten über die genaue Definition und die Grenzen des Controlling geführt (vgl. Weber/Schäffer 1999, S. 731 ff.; Pietsch/ Scherm 2000, S. 395; Hoffjan 2009, S. 3 ff.; Horváth 2011, S. 131; Weber/Schäffer 2011, S. 20).

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In diesen Untersuchungen werden etwa die Handhabung verschiedener Störfaktoren des internationalen Wirtschaftens (z.B. Währungsvolatilitäten, Hochinflation und kulturelle Unterschiede) thematisiert oder Anpassungsmöglichkeiten verschiedener Controllinginstrumente für die Bedüfnisse international agierender Unternehmen diskutiert (vgl. Hoffjan 2009, S. 15 ff.).

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Vgl. hierzu auch Boddewyn (1965), der wissenschaftliche Vergleiche wie folgt definiert: „the comparative approach consists of the systematic detection, identification, classification, measurement and interpretation of similarities and differences among phenomena“ (Boddewyn 1965, S. 261). Im Einklang mit Studien zum allgemeinen Management grenzt die verwendete Definition das International Vergleichende Controlling darüber hinaus von Studien ab, die sich anderer Vergleichsdi-

2 International Vergleichendes Controlling

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Internationales Controlling

International Vergleichendes Controlling Systematischer länderübergreifender Vergleich der Controllingausgestaltung sowie die Analyse der den identifzierten Unterschieden und Gemeinsamkeiten zugrunde liegenden Ursachen

Controlling in international agierenden Unternehmen (insbesondere in multinationalen Konzernen) Analyse der mit einer internationalen Geschäftstätigkeit verbundenen Spezifika des Controlling

Abbildung 2: Struktur des Internationalen Controlling

Die vielschichtigen Ziele des International Vergleichenden Controlling können in deskriptive, heuristische und pragmatische Ziele (vgl. Holtbrügge/Welge 2010, S. 36) unterschieden werden. So soll durch das CMA der aktuelle Stand von Controllingpraxis und -theorie verschiedener Länder und Kulturräume erfasst und beschrieben werden (deskriptives Ziel). Hierbei wird beispielsweise auf das verwendete Controllinginstrumentarium (z.B. Joshi 2001; Cotton/Jackman/Brown 2003; Sulaiman/Ahmad/Alwi 2004), die Person des Controllers (z.B. Ahrens/Chapman 2000), den Einfluss des Controllers auf operative wie strategische Entscheidungen im Unternehmen (z.B. Ahrens 1997), die Auswirkungen institutioneller, politischer, ökonomischer sowie kultureller Faktoren (z.B. Ueno/Sekaran 1992; Chow/Kato/Merchant 1996; Joshi 2001; Luther/ Longden 2001; MacArthur 2006) und die Controllerausbildung (z.B. Pistoni/Zoni 2000; Hoffjan/Wömpener 2006) eingegangen (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). Durch eine solche systematische Erfassung wird eine Identifikation von Unterschieden und Gemeinsamkeiten in der Ausgestaltung des Controlling der untersuchten Länder und Kulturräume ermöglicht. Von besonderem Interesse für die international vergleichende Controllingforschung ist die Erörterung der den identifizierten Unterschieden der nationalen Controllingausgestaltung zugrunde liegenden Ursachen und Gesetzesmäßigkeiten. In diesem Zusammenhang werden Hypothesen, die sich auf den Zusammenhang zwischen den landesspezifimensionen, wie beispielsweise Zeitpunkt oder Sektor, annehmen (vgl. Boddewyn 1965, S. 262; Boddewyn 1970, S. 3).

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2 International Vergleichendes Controlling

schen Rahmenbedingungen wirtschaftlicher Aktivität und der konkreten Controllingausgestaltung beziehen, aufgestellt und empirisch überprüft (heuristisches Ziel). Häufig liegen diesen Hypothesen kontingenztheoretische Überlegungen zugrunde (z.B. Jones et al. 1993; Joshi 2001; Luther/Longden 2001), welche eine Anpassung der Controllingausgestaltung an die spezifischen internen wie externen Kontingenzvariablen postulieren. In letzter Zeit treten darüber hinaus andere soziologische Erklärungsmuster in den Fokus entsprechender Untersuchungen (vgl. Scheytt/Soin/Metz 2003, S. 518; Brandau 2010, S. 19 ff.). Das International Vergleichende Controlling zeichnet sich darüber hinaus durch seine hohe Praxisrelevanz aus, die sich beispielsweise in einer Vielzahl entsprechender Veröffentlichungen in den Publikationsmedien angloamerikanischer berufsständischer Organisationen12 (vgl. Strange 1992; Sharman/Vikas 2004; Krumwiede 2005; Krumwiede/Suessmair 2007) sowie in anderen praxisnahen Controllingzeitschriften (z.B. Roso/ Vormweg/Wall 2003; Brandau et al. 2010; Brandau/Hoffjan 2010; Endenich/Brandau/ Ikonomova 2010) niederschlägt. So können durch Untersuchungen in diesem Forschungsfeld international beste Praktiken in der Gestaltung des Controlling sowie Erfolgsfaktoren der globalen Unternehmenssteuerung ausgemacht werden (pragmatisches Ziel). Auf diese Weise werden internationale Lerneffekte im Rahmen eines länderübergreifenden Benchmarkingprozesses ermöglicht und eine Übertragung von in der Praxis bewährten Controllingtechniken in andere Länder vorangetrieben (vgl. MacArthur 2006, S. 10; Hoffjan 2009, S. 24; Brandau/Hoffjan 2010, S. 101; Endenich/Brandau/ Hoffjan 2011, S. 365). Als Beispiele für diesen länderübergreifenden Transfer von Controllingtechniken können das japanische Target Costing und das US-amerikanische Activity-Based Costing genannt werden. Beide Controllinginstrumente zählen heute weltweit in Großunternehmen zum Controlling-Standardinstrumentarium. Umgekehrt ist es auch möglich, von „Fehlern“, also etwa der Ineffizienz einer Controllingausgestaltung anderer Staaten, zu lernen (vgl. Hoffjan 2009, S. 24; Nobes/Parker 2010, S. 19; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366).

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In diesem Kontext sind beispielsweise die Zeitschrift Financial Management (bis 2000 unter dem Titel Management Accounting: Magazine for Chartered Management Accountants erschienen) des Chartered Institute of Management Accountants (Großbritannien) sowie die Zeitschrift Strategic Finance (bis 1999 unter dem Titel Management Accounting: Official Magazine of Institute of Management Accountants erschienen) des Institute of Management Accountants (USA) zu nennen.

2 International Vergleichendes Controlling

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Da ein effizientes Controlling nur durch Kenntnis und Berücksichtigung der landesspezifischen Kultur-, Unternehmens- und Wirtschaftsausprägung gewährleistet werden kann, sollen in der international vergleichenden Controllingforschung Handlungsempfehlungen erarbeitet werden, die im Rahmen von internationalen Joint Ventures, länderübergreifenden Unternehmensakquisitionen und der Steuerung von ausländischen Tochterunternehmen wertvolle Hinweise geben können (vgl. Brandau/Hoffjan 2010, S. 101). Auch für die mit der zunehmenden Globalisierung und Komplexität von Wirtschaftsprozessen gestiegenen Anforderungen an eine international ausgerichtete Controllerausbildung können die aus dem Forschungsgebiet erwachsenen Erkenntnisse von großer Bedeutung sein (vgl. Von Keller 1982, S. 82 ff.; Brandau/Hoffjan 2010, S. 103). Zentrale Ziele des International Vergleichenden Controlling werden in Abbildung 3 zusammengefasst.

Deskriptives Ziel

Heuristisches Ziel

x Beschreibung der Controllingausgestaltung verschiedener Länder, Wirtschaftsund Kulturräume

x Analyse der den identifizierten Unterschieden und Gemeinsamkeiten zugrunde liegenden Ursachen

x Identifikation von länderübergreifenden Unterschieden und Gemeinsamkeiten

x Analyse des Zusammenhangs von (inter)nationalen Rahmenbedingungen und Controllingausgestaltung

Abbildung 3: Ziele des International Vergleichenden Controlling

Pragmatisches Ziel x Identifikation von Best Practices x Identifikation von Erfolgsfaktoren der globalen Unternehmenssteuerung x Generierung von Handlungsempfehlungen für die Ausgestaltung eines effizienten Controlling im internationalen Kontext

In den folgenden Kapiteln wird der Forschungsstand des International Vergleichenden Controlling systematisch aufgearbeitet. Aufbauend auf dieser Systematisierung werden im Anschluss bestehende Forschungslücken des International Vergleichenden Controlling herausgearbeitet.

2.2

Charakteristika des Forschungskanons

Die Anfänge der systematischen Forschung zum International Vergleichenden Controlling gehen auf das Ende der 1980er Jahre zurück (z.B. Daley et al. 1985; Birnberg/ Snodgras 1988; Kato 1989); insofern kann von einem vergleichsweise jungen For-

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2 International Vergleichendes Controlling

schungsfeld gesprochen werden (vgl. Brandau 2010, S. 1).13 Diese Beobachtung schlägt sich auch in einer in Bezug auf geographische Schwerpunktsetzung, Methodik, theoretische Fundierung und Fokussierung auf bestimmte Teilbereiche des Controlling fragmentarischen und heterogenen Ausgestaltung des bestehenden Forschungskanons nieder. Im Rahmen von Studien zum International Vergleichenden Controlling findet ein breites methodisches Spektrum Anwendung. So werden neben Fall- und Feldstudien (z.B. Merchant/Chow/Wu 1995; Carr/Tomkins 1998; Waweru/Hoque/Uliana 2004; Quattrone/Hopper 2005), fragebogengestützten Untersuchungen (z.B. Bailes/Assada 1991; Daniel/Reitsperger 1992; Harrison 1992, 1993; Ueno/Wu 1993; Anderson/Lanen 1999; Zahirul/Falk 2000) sowie Publikations- und Dokumentenanalysen (z.B. Shields et al. 1991; Macintosh 1998; Shields 1998; Calleja/Steliaros/Thomas 2006; Hoffjan/Wömpener 2006) Experimente (z.B. Chow/Shields/Chan 1991; Chow/Kato/Shields 1994; Birnberg et al. 2008) durchgeführt (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). Dabei stellen in der ersten Phase der CMA-Forschung fragebogengestützte Untersuchungen (vgl. z.B. Shields et al. 1991; Bailes/Assada 1991; Daniel/Reitsperger 1992; Ueno/Wu 1993; Wijewardena/De Zoysa 1999), in späteren Untersuchungen Fall- und Feldstudien (vgl. Carr/Tomkins 1998; Bartolomeo et al. 2000; Quattrone/Hopper 2005) das dominierende Forschungsdesign dar. Im Rahmen von Feldstudien zum International Vergleichenden Controlling werden zur Datenerhebungsmethode vornehmlich Interviews durchgeführt (z.B. Ahrens 1996, 1997; Bartolomeo et al. 2000; O’Connor 1995). Darüber hinaus werden im Rahmen von Feldstudien aber auch schriftliche Befragungen (z.B. Euske/Lebas/McNair 1993) und Beobachtungen (z.B. Ahrens 1997; Ahrens/Chapman 2007) ausgewertet (vgl. Brandau 2010, S. 13). Eine Sonderstellung nimmt die Studie von Luther/Longden (2001) ein, da die Autoren Daten zu unterschiedlichen Zeitpunkten erheben und so Entwicklungen im Zeitverlauf nachzeichnen können. Häufig verwenden die Autoren für ihre Untersuchungen einen kontingenztheoretischen Rahmen (z.B. Anderson/Lanen 1999; Pistoni/Zoni 2000; Zahirul/Falk 2000; Joshi 2001; Luther/Longden 2001; Haldma/Lääts 2002; Waweru/Hoque/Uliana 2004). Dieser An13

Darüber hinaus zeigen sich sehr vereinzelt bereits früher Untersuchungen zum International Vergleichenden Controlling, wie etwa die Studien von Noble (1929) und Smyth (1960). Im Gegensatz dazu werden international vergleichende Untersuchungen in den Bereichen Unternehmensführung und externes Rechnungswesen schon seit den 1950er Jahren in großer Zahl publiziert (vgl. Woelfel 1957; Thompson et al. 1959; Hatfield 1966; Jaeger 1986; Abel 1969).

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satz betont, dass ein effektives Controlling nur durch dessen Anpassung an die landes-, unternehmens- und wettbewerbsspezifischen Rahmenbedingungen – also an interne wie externe Kontingenzfaktoren – gewährleistet werden kann (vgl. Fisher 1998, S. 48; Haldma/Lääts 2002, S. 379; Luft/Shields 2003, S. 177 ff.; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). Im Zusammenhang mit der zunehmenden globalen Vernetzung der Wirtschaft ist die dominierende These des CMA jedoch die des länderübergreifenden Konvergenztrends im Controlling (vgl. Sheridan 1995, S. 293; Granlund/Lukka 1998, S. 168 ff.; Shields 1998, S. 501).14 Eine belastbare empirische Untermauerung für diese Entwicklung, etwa in Form von Langzeitstudien, wurde bisher allerdings noch nicht erbracht (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). Erstaunlich ist auch, dass ein bedeutender Teil der CMA-Forschung ohne die explizite Verwendung einer wirtschaftsoder sozialwissenschaftlichen Theorie auskommt (z.B. Shields et al. 1991; Ahrens 1996; Wijewardena/De Zoysa 1999; Guilding/Cravens/Tayles 2000; vgl. Endenich/ Brandau/Hoffjan 2011, S. 365). Da auch Untersuchungen der Unternehmenspraxis für ihre Publikation in führenden Fachzeitschriften für gewöhnlich einer theoretischen Fundierung bedürfen (vgl. Scapens/Bromwich 2010, S. 281), kann hier ein kritischer Faktor für die weitere Entwicklung des Forschungsfeldes identifiziert werden. Insbesondere frühe Studien zum International Vergleichenden Controlling betrachten die Auswirkungen nationaler Kultur auf die jeweilige Controllingausgestaltung (z.B. Merchant/Chow/Wu 1995; Chow/Kato/Merchant 1996; Ittner/Larcker 1997; Carr/Tomkins 1998; Joshi 2001). Diesen Arbeiten liegen meist die kulturtheoretischen Abhandlungen von Hofstede (1991, 2003), Trompenaars/Hampden-Turner (2000) und House et al. (2004) zugrunde (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). In aktuelleren Studien findet – im Einklang mit einer zunehmenden Kritik an den genannten kulturtheoretischen Untersuchungen (vgl. z.B. Granlund/Lukka 1998, S. 154; Baskerville 2003, S. 1 ff.; Banai 2010, S. 16)15 – eine Abkehr von der (einseitigen) Betrachtung der Kontingenzvariable Kultur statt. Darüber hinaus vertreten verschiedene Autoren, wie Gran14

Darüber hinaus berichtet Shields (1998), dass eine länderübergreifende Konvergenz des Management Accounting kein neues Phänomen ist. Vielmehr wurden schon vor dem Zweiten Weltkrieg deutsche Kostenrechnungstechniken von japanischen, niederländischen und skandinavischen Unternehmen adoptiert (vgl. Shields 1998, S. 508).

15

Diese Kritik wird bereits im Titel von Baskervilles (2003) Beitrag deutlich: „Hofstede never studied culture.“ Ein zentraler Kritikpunkt an den genannten kulturtheoretischen Studien liegt darin, dass die Studien nicht nationale Kultur sondern Unternehmenskultur betrachten (vgl. Banai 2010, S. 16). So befragt beispielsweise Hofstede ausschließlich Mitarbeiter des Unternehmens IBM im Stammland USA sowie in verschiedenen ausländischen Dependancen.

16

2 International Vergleichendes Controlling

lund/Lukka (1998), die Ansicht, dass der Einfluss des Faktors Kultur auf die landesspezifische Controllingausgestaltung gegenüber anderen Kontingenzvariablen, wie etwa der Branchenzugehörigkeit abnimmt (vgl. Granlund/Lukka 1998, S. 165; Shields 1998, S. 501). Thematisch widmen sich Studien im Bereich des International Vergleichenden Controlling beispielsweise einzelnen Controllingtechniken (z.B. Wijewardena/De Zoysa 1999; Joshi 2001; Luther/Longden 2001; Cotton/Jackman/Brown 2003), Investitionsentscheidungen (z.B. Carr/Tomkins 1996; Carr/Tomkins 1998), der Controllerausbildung (z.B. Pistoni/Zoni 2000; Ahrens/Chapman 2000; Hoffjan/Wömpener 2006) oder dem Zusammenhang zwischen Controlling und Produktqualität (z.B. Ittner/Larcker 1997; Daniel/Reitsperger 1992; vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). Darüber hinaus wird auch die Rolle des Controllers im Unternehmen (z.B. Ahrens 1997) und in den letzten Jahren verstärkt die Ausgestaltung von Anreizstrukturen (vgl. Van der Stede 2003; Jansen/Merchant/Van der Stede 2009; Merchant et al. 2011) betrachtet. Geographisch fokussieren Arbeiten zum International Vergleichenden Controlling in internationalen Zeitschriften insbesondere die Controllingausgestaltung in ƒ

Japan (z.B. Shields et al. 1991; Jones et al. 1993; Daniel/Reitsperger 1992; Daniel/Reitsperger 1994; Chow/Kato/Merchant 1996; Carr/Tomkins 1998; Wijewardena/De Zoysa 1999; Guilding/Cravens/Tayles 2000), in anderen

ƒ

hochtechnologisierten Ländern Asiens16 (z.B. Chow/Shields/Chan 1991; Harrison 1992, 1993; Harrison et al. 1994; O’Connor 1995; Chow/Shields/Wu 1999), in den

ƒ

USA (z.B. Wardell/Weisenfeld 1991; Quattrone/Hopper 2005; Calleja/Steliaros/ Thomas 2006; Fleischman/Boyns/Tyson 2008; Jansen/Merchant/Van der Stede 2009), in

ƒ

westeuropäischen Ländern wie Deutschland (z.B. Euske/Lebas/McNair 1993; Ahrens 1997a, 1997b; Carr/Tomkins 1998; Ahrens/Chapman 2000; Scheytt/Soin/ Metz 2003; Hoffjan/Wömpener 2006) und Großbritannien (z.B. Sheridan 1995; Ahrens 1996, 1997; Fleischman/Tyson 1998; Guilding/Lamminmaki/Drury 1998; Ahrens/Chapman 2000; Luther/Longden 2001), vereinzelt auch in

16

Bei diesen handelt es sich vornehmlich um die sogenannten Asiatischen Tiger, also Hong Kong, Singapur, Südkorea und Taiwan.

2 International Vergleichendes Controlling

ƒ

17

südeuropäischen Staaten (z.B. Bartolomeo et al. 2000; Pistoni/Zoni 2000; Carmona/Gutiérrez 2003) sowie in einigen

ƒ

Entwicklungs-, Schwellen- und Transformationsländern (z.B. Frucot/Shearon 1991; Collins/Holzmann/Mendoza 1997; Anderson/Lanen 1999; Joshi 2001; Luther/Longden 2001; Waweru/Hoque/Uliana 2004; Sualiman et al. 2004; Douglas et al. 2007; Leach-López/Stammerjohan/McNair 2007; Birnberg et al. 2008). In diesen Untersuchungen wird in erster Linie das Controlling in Ländern mit dynamischer Wirtschaftsentwicklung und einer zunehmenden weltwirtschaftlichen Bedeutung17 untersucht.

Im Rahmen der Studien zu allen genannten geographischen Regionen wird insbesondere in den in renommierten Zeitschriften veröffentlichten Artikeln häufig auf einen Vergleich mit dem angloamerikanischen Raum18 zurückgegriffen (z.B. Shields et al. 1991; Daniel/Reitsperger 1992; Euske/Lebas/McNair 1993; Jones/Currie/Dugdale 1993; Merchant/Chow/Wu 1995; Ahrens 1996; Carr/Tomkins 1996; Chow/Kato/Merchant 1996; Ahrens 1997a, 1997b; Ittner/Larcker 1997; Carr/Tomkins 1998; Wijewardena/De Zoysa 1999; Ahrens/Chapman 2000; Pistoni/Zoni 2000; Joshi 2001; Luther/Longden 2001; Hoffjan/Wömpener 2006). In der stärker praxisorientierten Literatur wird hingegen sowohl in deutschen (vgl. Roso/Vormweg/Wall 2003; Brandau et al. 2010; Endenich/ Brandau/Ikonomova 2010; Hoffjan/Trapp/Boucoiran 2011) als auch in angloamerikanischen Zeitschriften (vgl. z.B. Ahrens/Chapman 1999; Sharman/Vikas 2004; Friedl/Küpper/Pedell 2005; Krumwiede 2005; MacArthur 2006; Friedl et al. 2009; Portz/Lere 2009, 2010) häufig Bezug auf das deutsche Controlling genommen (Endenich/Brandau/ Hoffjan 2011, S. 367). Die thematisierten Charakteristika des Forschungsfeldes werden abschließend in Abbildung 4 zusammengefasst. Die vorangegangenen Ausführungen spiegeln ein in allen betrachteten Dimensionen heterogenes, teilweise fragmentarisches Forschungsfeld des International Vergleichenden Controlling wider. Insofern bedarf es einer Systematisierung der bisherigen Forschungsleistungen, um diese zu würdigen, Forschungslücken aufzudecken und die vorliegende Arbeit präzise im Forschungsfeld einzuordnen. Dabei erfolgt eine Konzentrati17

Diesen können insbesondere die BRIC-Staaten, Brasilien, Russland, Indien und China, zugerechnet werden. Andere Definitionen erweitern diese Gruppe unter anderem um Südafrika (BRICS) oder Südkorea (BRICK).

18

Zum angloamerikanischen Raum zählt diese Arbeit die Staaten Australien, Großbritannien, Kanada, Neuseeland und die USA.

18

2 International Vergleichendes Controlling

on auf in wissenschaftlichen englischsprachigen Fachzeitschriften publizierte Untersuchungen.19 Darüber hinaus werden verschiedene Studien aus Publikationsmedien angloamerikanischer berufsständischer Vereinigungen betrachtet.20 Diese Studien werden in die Ausführungen einbezogen, da sie die Praxisrelevanz des International Vergleichenden Controlling unterstreichen.

Thematische Heterogenität

x x x x

einzelne Controllinginstrumente Rolle des Controllers im Unternehmen Ausbildung von Controllern Aspekte der Incentivierung

Geographische Heterogenität

x x x x x

Japan Asiatische Tiger USA West- und vereinzelt Südeuropa einzelne Schwellenländer

Methodische Heterogenität

x x x x

Fall- und Feldstudien Surveys einzelne Experimente einzelne Lehrbuch-, Lehrplan- und Publikationsanalysen

Theoretische Heterogenität

x x x x

anfangs meist kontingenztheoretische Überlegungen kulturtheoretische Studien in Anlehnung an Hofstede in letzter Zeit häufiger soziologische Erklärungsmuster häufig gänzliche Vernachlässigung einer theoretischen Fundierung

Abbildung 4: Charakteristika international vergleichender Controllingforschung

2.3

Zentrale Erkenntnisse des Forschungskanons

Im Einklang mit den beiden empirischen Bestandteilen der vorliegenden Arbeit werden im Folgenden zunächst zentrale Ergebnisse aus Studien des International Vergleichenden Controlling im Hochschulkontext präsentiert. Im Anschluss werden vergleichende Erkenntnisse aus der internationalen Unternehmenspraxis vorgestellt. Auf Basis dieser Ausführungen erfolgt in Kapitel 2.4 eine kritische Bewertung des bestehenden Literaturkanons zum International Vergleichenden Controlling. 19

Eine Ausnahme stellt hier insbesondere die bereits genannte Arbeit von Zühlke (2007) dar. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die folgenden Ausführungen keinen Anspruch auf eine vollständige Erfassung der Forschung zum International Vergleichenden Controlling erheben können.

20

Vgl. hierzu Fußnote 12.

2 International Vergleichendes Controlling

19

2.3.1 Vergleichende Einblicke in Forschung und Lehre Im Rahmen der Forschung des International Vergleichenden Controlling im Hochschulkontext werden insbesondere die Lehrpläne verschiedener europäischer Universitäten (vgl. Pistoni/Zoni 2000), Lehrbücher zum strategischen Management Accounting (vgl. Hoffjan/Wömpener 2006) sowie die Entwicklung von Publikationen zu ausgewählten Controllinginstrumenten (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002; Carmona/Gutiérrez 2003; Zühlke 2007) verglichen. So gehen Pistoni/Zoni (2000) vornehmlich der Frage nach, ob innovative Controllingtechniken Einzug in die Lehrpläne verschiedener europäischer Hochschulen halten. Hierfür betrachten die Autoren Management Accounting Kurse von Hochschulen in 16 europäischen Staaten und identifizieren deutliche länderübergreifende Unterschiede in deren Ausgestaltung: Obwohl die Inhalte der Controllingkurse der betrachteten Hochschulen aus einem sehr ähnlichen Themenpool schöpfen, werden einzelne Themenbereiche sehr unterschiedlich gewichtet (vgl. Pistoni/Zoni 2000, S. 285). Für eine genauere Analyse unterscheiden sie Kurse mit Fokus auf Kosten- oder Kontrollaspekte sowie integrierte Kurse. Im Bereich Kosten werden traditionelle Systeme der Kostenrechnung insbesondere in den betrachteten spanischen Kursen stark gewichtet: Für sie wird 60 Prozent der Gesamtzeit veranschlagt, während der korrespondierende Wert für Italien bei lediglich 22,2 Prozent liegt (vgl. Pistoni/Zoni 2000, S. 314). Letztlich kommt die Studie zu dem ernüchternden Ergebnis, dass innovativen Aspekten – wie Spezifika der Kostenrechnung im modernen Produktionsumfeld – deutlich weniger Gewichtung zukommt als traditionellen Aspekten der Kostenrechnung (vgl. Pistoni/Zoni 2000, S. 306) und dass die Einführung moderner Themen in die Lehrpläne der untersuchten Hochschulen einen ausgesprochen langsamen Prozess darstellt (vgl. Pistoni/Zoni 2000, S. 315). Hoffjan/Wömpener (2006) untersuchen in ihrer Lehrbuchanalyse die Ausgestaltung des strategischen Management Accounting; dabei greifen sie auf 20 deutsch- und englischsprachige Standardlehrbücher zurück. Sie zeigen, dass sich das strategische Management Accounting, obwohl nicht in einem konsistenten Rahmenwerk in die Lehrbücher integriert, aus einem ähnlichen Themenfundus konstituiert. Darüber hinaus werden in deutschen Lehrbüchern in den Bereichen Just-in-Time und Quality Costing, in angloamerikanischen Lehrbüchern in den Bereichen der Portfolio-, SWOT- und Gap-Analyse Verbesserungspotenziale aufgedeckt. Außerdem wird eine unzureichende Reflexion empirischer Erkenntnisse aus der Unternehmenspraxis identifiziert (vgl. Hoffjan/Wöm-

20

2 International Vergleichendes Controlling

pener 2006, S. 258). Die Autoren resümieren, dass das Controlling in deutschen Lehrbüchern eine stärkere Strategiebetonung als das Management Accounting in angloamerikanischen Lehrbüchern aufweise (vgl. Hoffjan/Wömpener 2006, S. 254). Auch zu den Ausbildungswegen von Controllern liefert das International Vergleichende Controlling verschiedene Erkenntnisse. Im angloamerikanischen Raum stellen berufsständische Zertifizierungen21 und die Mitgliedschaft in entsprechenden Vereinigungen einen bedeutenden Türöffner für Positionen im Controlling dar (vgl. Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 51; Ahrens/Chapman 2000, S. 480 ff.). So stehen auch Mitarbeitern ohne Universitätsabschluss im Bereich Betriebswirtschaftslehre für gewöhnlich Karrierechancen im Controlling offen (vgl. Ahrens/Chapman 2000, S. 480 f.). In Deutschland ist hingegen meist ein Universitätsabschluss mit entsprechender Spezialisierung zentrale Voraussetzung für eine Anstellung im Controlling (vgl. Ahrens/Chapman 2000, S. 482 f.). In Japan wiederum verfügen Controller häufig über eine eher generalistische Ausbildung und gelangen nach einer häufig langen Phase der Jobrotation und einem spezifischen in-house Training in das Controlling (vgl. Yoshikawa et al. 1989, S. 20; Shields et al. 1991, S. 72; Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 51). Aus diesem Ansatz resultieren auf die Spezifika des Unternehmens zugeschnittene Controllingkompetenzen. Die beschriebene Konzeption ist im Zusammenhang mit den häufig sehr langen Unternehmenszugehörigkeiten von Arbeitnehmern in Japan zu betrachten (vgl. Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 51). In international vergleichenden Analysen von Zeitschriftenartikeln findet insbesondere eine Analyse der Publikationen zum Activity-Based Costing (ABC) statt. So untersuchen Bjørnenak/Mitchell (2002) die Literatur zum ABC in den USA und Großbritannien zwischen 1987 und 2000. Sie identifizieren beispielsweise unterschiedliche methodische Herangehensweisen an die Thematik des ABC: Während in US-amerikanischen Zeitschriften in erster Linie konzeptionelle, analytische und ökonometrische Methoden verwendet werden, finden in britschen Zeitschriften häufig Literaturüberblicke zum ABC Einzug. Diese Beobachtungen werden mit den Rollen der beiden Länder im Rahmen der ABC-Diffusion erklärt: Hier fungieren die USA als Ex-, Großbritannien als Importeur (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 495). Die Perspektive von Bjørnenak/Mitchell (2002) erweitert Zühlke (2007) um eine deutsche Sichtweise sowie um eine Be21

Zu diesen Zertifizierungen gehören z.B. Certified Management Accountant®, Certified Public Accountant oder Chartered Financial Analyst.

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21

trachtung der Balanced Scorecard und des Target Costing. Zühlke kann allerdings keine fundamentalen Publikationsmuster in den untersuchten Ländern identifizieren (vgl. Zühlke 2007, S. 260). Im Weiteren betrachten auch Carmona/Gutiérrez (2003) Publikationen zum ABC. Dabei zeigen sie am Beispiel der Länder Großbritannien und Spanien, dass für Wissenschaftler in forschungsstarken Ländern ein geringerer Anreiz zur Adoption von Forschungstrends besteht, diese Forschungstrends aber früher erkannt werden als in forschungsschwächeren Ländern. Während die Arbeiten von Bjørnenak/Mitchell (2002), Carmona/Gutiérrez (2003) und Zühlke (2007) aufgrund ihres ländervergleichenden Charakters wichtige Grundlagen für die vorliegende Arbeit liefern, bieten sie jeweils nur einen Überblick über ein, beziehungsweise einzelne Controllinginstrumente und kein umfassendes Bild der Controllingforschung in den untersuchten Ländern. Im Gegensatz zu den letztgenannten Studien bieten Souza et al. (2008) in einer in der Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión (RICG) publizierten Untersuchung einen Vergleich der brasilianischen, mexikanischen und spanischen Controllingforschung. Die Autoren untersuchen ausschließlich die thematische Dimension der Artikel, welche in jeweils sieben nationalen Fachzeitschriften identifiziert werden. Hier zeigen sie deutliche Unterschiede zwischen den drei Ländern auf. So wird in den brasilianischen Artikeln in erster Linie auf den Bereich Kosten zur Planung, Kontrolle und Entscheidungsfindung (ca. 20 Prozent der Artikel) und in einem Großteil der untersuchten mexikanischen sowie spanischen Artikel auf das strategische Controlling (ca. 40 bzw. 19 Prozent der Artikel) rekurriert (vgl. Souza et al. 2008, S. 6 ff.). Allerdings ist diese Studie stark deskriptiv gehalten und verzichtet weitestgehend auf eine Interpretation der Ergebnisse. Weil der Beitrag darüber hinaus auf portugiesisch verfasst wurde, erschließt er sich lediglich einem sehr kleinen Teil der wissenschaftlichen Controllinggemeinschaft. Über die besprochenen Studien hinaus findet in verschiedenen Publikationsanalysen eine punktuelle Kontrastierung der generierten empirischen Erkenntnisse mit den Ergebnissen bestehender Studien in anderen Länderkontexten statt (vgl. Carmona/Gutiérrez 2003, S. 213; Wagenhofer 2006, S. 10; Chenhall/Smith 2011, S. 184). Die vorhergehenden Aussagen haben verdeutlicht, dass international vergleichende Studien zu den Bereichen Forschung und Lehre des Controlling bisher lediglich in sehr geringer Anzahl publiziert wurden, obwohl die bestehenden Untersuchungen zu interessanten und unerwarteten Ergebnissen führen und verschiedene Autoren entsprechende Arbeiten fordern (vgl. Zühlke 2007, S. 3 mit Verweis auf Abrahamson 1996, S. 276;

22

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Mazza/Álvarez 2000, S. 582; Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 506). Diesem Missstand soll mit der Publikationsanalyse der vorliegenden Arbeit entgegengewirkt werden. Eine größere Anzahl von Studien kann hingegen im Bereich der international vergleichenden Betrachtung der Controllingpraxis beobachtet werden. Diesen ist das nächste Kapitel gewidmet.

2.3.2 Vergleichende Einblicke in die Unternehmenspraxis Ende der 1980er Jahre bilden Überlegungen, die im verwendeten Controllinginstrumentarium einen ausschlaggebenden Faktor für die hohe internationale Wettbewerbsfähigkeit japanischer Unternehmen sehen (vgl. Hiromoto 1988, S. 22; Morgan/Weerakoon 1989, S. 40; Shields et al. 1991, S. 61; Nishimura 1995, S. 318; Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 49), den Ausgangspunkt der Forschung zum International Vergleichenden Controlling. Entsprechende Untersuchungen repräsentieren eine erste Spitze der international vergleichenden Controllingforschung, welche in den 1990er Jahren erreicht wird. In diesen Studien wird insbesondere ein Vergleich US-amerikanischer oder britischer Controllingstrukturen mit der korrespondierenden Ausprägung in großen japanischen Industrie- und Technologieunternehmen angestrengt (vgl. Bailes/Assada 1991, S. 132 f.; Daniel/Reitsperger 1992, S. 68; Jones/Currie/Dugdale 1993, S. 111; Ueno/Wu 1993, S. 26 f.). Diese Studien sind mit der Hoffnung verbunden, zunächst die Gründe für die Überlegenheit japanischer Unternehmen in Bezug auf Produktivität und Flexiblilität zu identifizieren und auf dieser Basis Empfehlungen für die Anpassung des in angloamerikanischen Unternehmen angewandten Controllinginstrumentariums auszusprechen (vgl. Morgan/Weerakoon 1989, S. 40; Shields et al. 1991, S. 61 f.; Jones/Currie/Dugdale 1993, S. 109). Studien zum International Vergleichenden Controlling mit dem Länderschwerpunkt Japan stellen drei zentrale Erfolgsfaktoren des japanischen Controlling heraus: Das verwendete Instrumentarium (vgl. z.B. Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 54), den spezifischen Zuschnitt von Controllingstrukturen (vgl. Shields et al. 1991, S. 71) und die Rolle des Controllers im Gesamtunternehmen (vgl. Jones/Currie/Dugdale 1993, S. 109). Diese Aspekte werde im Folgenden erläutert.

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Die Bedeutung der Verwendung eines spezifischen Controllinginstrumentariums für den Erfolg japanischer Unternehmen zeigt sich beispielsweise darin, dass japanische Controllinginstrumente wie das Target Costing heute in Großunternehmen rund um den Globus zum Standardinstrumentarium des Controlling gehören (vgl. Endenich/Brandau/ Hoffjan 2011, S. 371). Unterschiede im verwendeten Instrumentarium des Controlling zwischen westlichen und japanischen Unternehmen können beispielsweise Wijewardena/De Zoysa (1999) nachweisen: Während die betrachteten Unternehmen in Australien hauptsächlich auf Budgetierung, Standardkostenrechnung und Varianzanalysen zurückgreifen, konzentriert sich in Japan die Controllingtätigkeit auf stark marktorientierte Techniken wie das Target Costing. Diese Instrumente erlauben es dem Controlling, stärker proaktiv und kundenorientiert zu arbeiten. Es werden Prozesse und Innovationen begleitet und beschleunigt, wohingegen das angloamerikanische Controlling in den 1980er und 1990er Jahren tendenziell stärker vergangenheitsbezogene und kurzfristig orientierte Kontrollaspekte berücksichtigt (vgl. Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 54). So werden in den untersuchten Unternehmen in Australien wie in anderen angloamerikanischen Ländern insbesondere Kostenkontrollen während der Produktionsphase durchgeführt, während in Japan schon in der Planungsphase Kostensenkungspotenziale identifiziert werden (vgl. Howell/Sakurai 1992, S. 31; Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 54). Empirische Untersuchungen zeigen, dass in Australien und den USA häufig auf den Return on Investment als Bewertungsgrundlage rekurriert wird, während japanische Unternehmen eher auf den Return on Sales zurückgreifen (vgl. Bailes/Assada 1991, S. 138; Shields et al. 1991, S. 66; Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 62 f.). Auch in dieser Beobachtung spiegelt sich in Analogie zu Studien zum allgemeinen Management eine stark ausgeprägte Kurzfristorientierung des angloamerikanischen Management Accounting wider (vgl. Bailes/Assada 1991, S. 141; Ueno/Sekaran 1992, S. 659; Chow/Kato/ Merchant 1996, S. 175). Diese kann häufig zu einer Unterinvestitionsgefahr führen und so eine Vernachlässigung notwendiger Investitionen in Marketingmaßnahmen oder Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten zur Folge haben. Darüber hinaus kann die Orientierung an eher kurzfristigen Performancezielen im angloamerikanischen Raum größere Anreize zur Manipulation von kontroll- und steuerungsrelevanten Daten ergeben (vgl. Chow/Kato/Merchant 1996, S. 175; Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 62). Diese Gefahr wird dadurch verstärkt, dass das US-amerikanische Management Accounting durch weniger straffe Kontrollen gekennzeichnet ist als sein japanisches Pendant (vgl.

24

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Chow/Kato/Merchant 1996, S. 176). Die Gefahr von Unterinvestitionen wird in Japan hingegen durch die Verwendung des Return on Sales reduziert (vgl. Wijewardena/Zoysa 1999, S. 62). Darüber hinaus kann insbesondere die stärkere Fokussierung auf das langfristige Kostenmanagement als entscheidender Faktor für den Erfolg japanischer Unternehmen im globalen Wettbewerb des auslaufenden 20. Jahrhunderts gesehen werden (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 371). Japanischen Unternehmen wird in Studien des International Vergleichenden Controlling die Entwicklung und Verwendung von in Anwendung sowie Ausgestaltung besonders gut auf die Spezifika des Unternehmens und der umgebenden Umwelt zugeschnittenen Controllingsystemen attestiert (vgl. Shields et al. 1991, S. 71). So zeigen japanische Controllingsysteme eine deutliche Ausrichtung auf eine hohe Produktqualität sowie auf kontinuierliche Produktivitätssteigerungen und Kostensenkungen – Aspekte die im Zuge der zunehmenden Globalisierung von steigender Bedeutung sind. Auch werden japanischen Managern deutlich häufiger als ihren US-amerikanischen Kollegen Zielgrößen mit Bezug auf Produktivitäts- und Qualitätsaspekte vorgegeben (vgl. Daniel/Reitsperger 1992, S. 69 f.). Die geringere Bedeutung von Qualitätsaspekten in amerikanischen Management Control Systemen führt hingegen dazu, dass in vielen amerikanischen Unternehmen in den 1990er Jahren Produktverbesserungen controllingseitig nur unzureichend flankiert werden. Vielmehr stehen die in den USA verwendeten traditionellen Kostenrechnungssysteme Aspekten wie kontinuierlicher Produktverbesserung und Produktionsflexibilität im Wege (vgl. Daniel/Reitsperger 1992, S. 70). Aufgrund gestiegener Kundenanforderungen und eines zunehmenden internationalen Wettbewerbsdruckes gewinnen diese jedoch an Bedeutung. Durch angepasste Planungs-, Steuerungs- und Kontrollmechanismen können diese neuen Rahmenbedingungen den Mitarbeitern verdeutlicht werden. Im Weiteren wird das japanische Controlling im Gegensatz zu seinem angloamerikanischen Pendant als flexibler dargestellt. So zeigen Wijewardena/De Zoysa (1999), dass das in Japan verwendete Controllinginstrumentarium regelmäßig angepasst wird, während beispielsweise australische Unternehmen stärker an implementierten Controllingtechniken festhalten (vgl. Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 65). In Letzteren drohen so Verharrungseffekte dazu zu führen, dass das verwendete Controllinginstrumentarium veränderten internen und externen Anforderungen an die interne Unternehmensrechnung nicht mehr gerecht wird.

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Japanische Controller werden für gewöhnlich stark in das jeweilige Unternehmensgeflecht eingebunden (vgl. Jones/Currie/Dugdale 1993, S. 109). Diese Ausgestaltung ermöglicht es ihnen in hohem Maße Einfluss auf unternehmerische Entscheidungsprozesse zu nehmen sowie die strategische Positionierung des Unternehmens zu unterstützen und maßgeblich mitzugestalten (vgl. Hiromoto 1988, S. 22 f.; Daniel/Reitsperger 1992, S. 67, 76; Jones/Currie/Dugdale 1993, S. 119 f.). Die bereits erläuterten Spezifika in der Ausbildung japanischer Controller22, wie etwa das Sammeln von Erfahrungen in verschiedenen Unternehmensbereichen ehe originäre Controllingaufgaben übernommen werden (vgl. Shields et al. 1991, S. 72; Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 51), stellen in diesem Kontext einen bedeutenden Faktor dar. Zukünftige Controller gewinnen auf diese Weise Kenntnisse über die Strukturen und Prozesse des Unternehmens, welche ihnen eine stärkere Involvierung in unternehmerische Entscheidungsprozesse erlauben (vgl. Jones/Currie/Dugdale 1993, S. 119, 132). Darüber hinaus erleichtert der Umstand, dass in japanischen Unternehmen häufig der gesamten Belegschaft wichtige Controllinggrundgedanken vermittelt werden, die Arbeit des Controlling erheblich, da aufgrund dieses Vorgehens weiten Teilen der Belegschaft die Bedeutung des verwendeten Controllinginstrumentariums für den nachhaltigen Unternehmenserfolg bewusst ist (vgl. Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 51). Letztlich stellt das Controlling in Japan keine isolierte Stabsfunktion des Unternehmens dar, sondern ist in nahezu alle Facetten unternehmerischen Handelns involviert (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 371). Die Ausführungen zum International Vergleichenden Controlling in Japan haben gezeigt, dass den entsprechenden Untersuchungen zwei zentrale Leistungen zugesprochen werden können: Zum einen begründen entsprechende Untersuchungen das Forschungsfeld des International Vergleichenden Controlling, dessen Bedeutung in der Wissenschaft durch eine kontinuierliche Publikation in renommierten internationalen Fachzeitschriften reflektiert wird. Zum anderen wurde sowohl der Export japanischer Controllingtechniken23 wie des Target Costing als auch die Diffusion der Kenntnis der Controllingausgestaltung auf dem Micro-Level in japanischen Unternehmen durch entsprechende Untersuchungen maßgeblich vorangetrieben.

22

Vgl. hierzu Kapitel 2.3.1.

23

Analog zum Export von Controllingtechniken werden auch andere japanische Managementechniken in andere Länder exportiert. Hierzu können beispielsweise Lean Management und Lean Manufacturing, Kaizen und die Just-in-Time Zulieferung gezählt werden.

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Neben Untersuchungen zum japanischen Controlling werden in den 1990er Jahren auch Studien zum Controlling in Hongkong, Singapur und Taiwan veröffentlicht (vgl. z.B. Chow/Shields/Chan 1991; Harrison 1992, 1993; Harrison et al. 1994; O’Connor 1995; Chow/Shields/Wu 1999). Diese können wie Japan zu den asiatischen Hochtechnologieländern gezählt werden und sind in den 1990er Jahren durch ein starkes Wirtschaftswachstum – basierend auf dem Export von Technologiegütern – gekennzeichnet. Mit der steigenden wirtschaftlichen Bedeutung werden diese Länder auch für ausländische Investoren zunehmend interessant (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 370). In der Folge ergibt sich die Frage, ob im Zuge von Investitionsaktivitäten lokale Controllingstrukturen effizient funktionieren oder durch ausländische Techniken und Strukturen zu ergänzen oder gar zu ersetzen sind. So wird in diesen Untersuchungen beispielsweise der Einfluss der Eigentümerstrukturen auf verschiedene Controllingpraktiken analysiert. Dabei dienen Unternehmen in in- sowie ausländischem Besitz als Analysebasis (vgl. O’Connor 1995, S. 389; Chow/Shields/Wu 1999, S. 450). Chow/Shields/Wu (1999) erläutern auf der Basis der Kulturdimensionen von Hofstede (1983) Unterschiede in den Kontrollmechanismen in Unternehmen in Taiwan, die sich in lokalem, japanischem und US-amerikanischem Besitz befinden. O’Connor (1995) betrachtet die Ausgestaltung der Budgetierung lokaler und ausländischer Unternehmen in Singapur. Beide Studien identifizieren in der Unternehmenskultur eine zentrale Determinante der Controllingausgestaltung (vgl. O’Connor 1995, S. 398; Chow/Shields/Wu 1999, S. 441). Auch den Untersuchungen von Harrison (1992, 1993) liegen kulturtheoretische Überlegungen zugrunde. In den Studien dient Australien als Beispiel für Länder eines stark ausgeprägten Individualismus’ und einer geringen Machtdistanz, während Singapur als Beispielnation für Länder mit einem schwach ausgeprägten Individualismus und großer Machtdistanz herangezogen wird. Aus seinen Ergebnissen schlussfolgert der Forscher, dass multinationale Unternehmen ihre Controllingstrukturen an die lokale Kultur anpassen müssen, um ihre Effizienz zu gewährleisten (vgl. Harrison 1993, S. 336). Chow/ Shields/Chan (1991) untersuchen mit Hilfe einer experimentellen Untersuchung die Effekte der Kulturdimension des Individualismus’ und von Management Control Systemen auf die Produktionsperformance in den USA und Singapur. Dabei finden die Wissenschaftler keine Hinweise darauf, dass spezifische Management Control Systeme in kulturell höchst verschiedenen Umwelten nicht effizient funktionieren (vgl. Chow/ Shields/Chan 1991, S. 224). Vor dem Hintergrund obiger Forderung von Harrison

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(1993) zeigt sich die Heterogenität der Erkenntnisse des International Vergleichenden Controlling und somit der Bedarf weiterer systematischer Forschungsbemühungen. Ab Mitte der 1990er Jahre kann ein deutlicher Rückgang von Studien des International Vergleichenden Controlling zum asiatischen Controlling beobachtet werden: Galten japanische Unternehmen in den 1980er und frühen 1990er Jahren noch als Paradebeispiel internationaler Wettbwerbsfähigkeit, sinkt das Interesse an den entsprechenden Controllingstrukturen im Kontext der Japankrise spürbar (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 371). Das International Vergleichende Controlling richtet seine Aufmerksamkeit stattdessen verstärkt auf verschiedene westeuropäische Staaten, insbesondere auf Deutschland und Großbritannien (vgl. Carr/Tomkins 1996; Ahrens 1997a, 1997b; Ahrens/Chapman 2000). Auch in Studien mit westeuropäischem Bezug stellt das USamerikanische Management Accounting häufig das Vergleichsmoment dar (vgl. Fleischman/Tyson 1998; Guilding/Cravens/Tayles 2000; Fleischman/Boyns/Tyson 2008). Ebenso wird in entsprechenden Studien ein breites Themenspektrum betrachtet, wobei – meist in Archival-Untersuchungen und konzeptionellen Arbeiten – die These der länderübergreifenden Konvergenz von Controllingstrukturen auf den Plan tritt (vgl. z.B. Sheridan 1995; Macintosh 1998; Shields 1998). In empirischen Untersuchungen findet diese allerdings bis heute keine adäquate Berücksichtigung. Stattdessen werden verstärkt die Rolle des Controllers (vgl. z.B. Ahrens 1997a), der Zusammenhang von Landeskultur und Controllingausgestaltung (vgl. z.B. Scheytt/Soin/Metz 2003) sowie die Ausbildung von Controllern (vgl. z.B. Ahrens/Chapman 2000) betrachtet. Im innereuropäischen Vergleich kann in Bezug auf die verwendeten Instrumente und Terminologie eine Konvergenz im Controlling beobachtet werden (vgl. Shields 1998, S. 501). Dabei dient vornehmlich die bereits erwähnte Aufsatzsammlung von Bhimani (1996) als Grundlage für entsprechende Überlegungen. Gründe für die beobachteten Vereinheitlichungstendenzen werden insbesondere in der Aktivität multinationaler Konzerne, in der Orientierung an angloamerikanischen Strukturen und Kapitalmärkten, in der Verwendung einer einheitlichen Geschäftssprache (Englisch), in der Implementierung standardisierter Informationstechnologien und internationaler Rechnungslegungsstandards sowie in wirtschaftlichen Globalisierungstendenzen gesehen (vgl. Sheridan 1995, S. 287; Granlund/Lukka 1998, S. 157; Shields 1998, S. 509 f.). Eine Vielfalt im Controlling wird hingegen auch im Zuge der fortschreitenden Globalisierung aufgrund der divergierenden Anforderungen in unterschiedlichen Branchen gesehen, so-

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dass entlang von Branchengrenzen zunehmend Unterschiede im Controlling erwartet werden (vgl. Shields 1998, S. 501). Während konzeptionelle Überlegungen und Bhimanis (1996) Sammelband als zentrale Quellen für die Verbreitung der Konvergenzthese im Controlling fungieren, wurden bisher keine systematischen Anstrengungen zu einer empirischen Validierung dieser These unternommen. In Zukunft können insbesondere länderübergreifende Langzeitstudien helfen, diesen Missstand zu beheben. Dabei kann die auf der Basis der Überlegungen von DiMaggio/Powell (1983)24 erstellte Systematiserung verschiedener Kovergenz- und Divergenztreiber im Controlling von Granlund/ Lukka (1998) wichtige Hilfestellungen leisten (vgl. Granlund/Lukka 1998, S. 157; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 376). Einblicke in die Rolle des Controllers im Unternehmensgefüge werden im International Vergleichenden Controlling hauptsächlich mit Hilfe von Feldstudien generiert. Dabei zeigen beispielsweise deutsche Controller eine passivere Rolle als ihre britischen Kollegen. Letztere sind bemüht Entscheidungen proaktiv mitzugestalten, während deutsche Controller eher die monetären Konsequenzen bereits gefällter Entscheidungen aufzeigen (vgl. Ahrens 1997a, S. 582 f.). Bedeutung bei der Entstehung dieser Rollenbilder kommt vermutlich auch den unterschiedlichen Ausbildungswegen deutscher und britischer Controller zu. Während deutsche Controller eher über eine stark formalanalytisch geprägte universitäre Ausbildung25 verfügen, durchlaufen britische Controller nach ihrem Studium meist parallel zu den ersten Jahren ihres Arbeitslebens eine berufsständische Ausbildung, die nach verschiedenen Prüfungen mit einer entsprechenden Zertifizierung abschließt (vgl. Ahrens/Chapman 2000, S. 480 f.).26 Als Begründung für bestehende länderübergreifende Unterschiede der Controllingausgestaltung wird häufig auf die Kontingenzvariable Kultur verwiesen (vgl. Carr/Tomkins 1998, S. 213 ff.; MacArthur 2006, S. 10 ff.; Hoffjan 2009, S. 51 ff.). Folglich wird im International Vergleichenden Controlling argumentiert, dass sich kulturelle Unterschiede auf die grenzüberschreitende Transferierbarkeit von Controllingpraktiken auswirken und im Kontext der Entscheidung für oder gegen die Adoption von ausländischen Controllinginstrumenten bedacht werden müssen (vgl. MacArthur 2006, S. 10, 16). So kann 24

Vgl. zu den Ausführungen von DiMaggio/Powell (1983) auch Kapitel 3.1.2.

25

Vergleiche zur Ausbildung deutscher Controller auch Becker/Messner (2005, S. 419).

26

Hier sind insbesondere die Vereinigungen Chartered Institute of Management Accountants (CIMA), Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) und Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) zu nennen (vgl. Ahrens/Chapman 2000, S. 480).

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im Rahmen der deutschen Controllingausgestaltung aufgrund einer hohen Unsicherheitsvermeidung und einer eher geringen Flexibiliät von einer strukturierten, detaillierten und präzisen Controllerarbeit ausgegangen werden (vgl. MacArthur 2006, S. 10 ff.). Im Gegensatz dazu führen eine höhere Flexibilität und eine geringere Unsicherheitsvermeidung in den USA zu stärker aggregierten Auswertungen und einer eher heterogenen Controllingausgestaltung (vgl. MacArthur 2006, S. 14 ff.). Entsprechende Beobachtungen stellen multinationale Konzerne vor die Frage, ob in Tochterunternehmen ein aus der Zentrale vorgegebenes standardisiertes Controlling zu verwenden ist oder ob vielmehr im Rahmen der lokalen Controllingausgestaltung Freiheitsgrade zur Beachtung kultureller Spezifika gewährt werden sollten (vgl. Brandau et al. 2010, S. 573). In multinationalen Konzernen ist darüber hinaus bisweilen die Übernahme von Controllinginstrumenten oder Strukturen aus im Ausland akquirierten Unternehmen zu beobachten (vgl. Sheridan 1995, S. 292), was die Bedeutung entsprechender Konzerne für die bereits thematisierten Konvergenztendenzen im Controlling unterstreicht. Auch die Auswirkungen der insbesondere im deutschsprachigen Raum, aber auch in anderen kontinentaleuropäischen Ländern stark ausgeprägten Trennung von internem und externem Rechnungswesen (vgl. Becker/Messner 2005, S. 418; Hoffjan 2009, S. 30) werden in Studien des International Vergleichenden Controlling aufgezeigt.27 So erlaubt das Zweikreissystem auf dem europäischen Festland ein stärker auf zukunftsgerichtete Aufgaben wie Planung und Budgetierung fokussiertes Management Accounting als in Großbritannien (vgl. Sheridan 1995, S. 291). Auch die stärkere Orientierung an den Interessen meist vor einem eher kurzfristigen Zeithorizont handelnder Shareholder im angelsächsischen Raum und eine starke Stakeholderorientierung in Kontinentaleuropa manifestieren diese Ausgestaltung (vgl. Sheridan 1995, S. 290). Somit kann im Bereich des europäischen Controlling ein länderübergreifender Konvergenztrend empirisch lediglich in Bezug auf die verwendete Terminologie und die angewendeten Instrumente nachgewiesen werden (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 377 f.). Für eine weitere Spezifizierung dieser Konvergenzerscheinungen fehlen bis heute aussagekräftige empirische Daten. Nachgewiesen wurde hingegen, dass die nationale Controllingausgestaltung im innereuropäischen Vergleich deutliche Unterschiede aufweist, beispielsweise in Bezug auf die Controllerausbildung und die Involvierung des Controlling in das wirtschaftliche Handeln des Unternehmens. Die herausgestellten 27

Vgl. hierzu Fußnote 275.

30

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Unterschiede eröffnen die Möglichkeit weiterer länderübergreifender Lerneffekte und verdeutlichen die Notwendigkeit zusätzlicher ländervergleichender Studien zum Controlling. Neben Studien zum japanischen, westeuropäischen und anglo-amerikanischen Controlling wurde mittlerweile auch eine kritische Masse an Studien zur Ausgestaltung des Controlling in verschiedenen Schwellenländern veröffentlicht. Diesen gelten die folgenden Ausführungen. Sie beziehen sich zum einen aus einer US-amerikanischen Perspektive auf das Controlling in Mexiko, zum anderen auf wirtschaftliche Boomländer wie Indien, China, Malaysia und Südafrika und letztlich auf verschiedene weitere Schwellen- und Entwicklungsländer. Diese Untersuchungen zeigen, dass die entsprechenden Controllingstrukturen aufgrund von Besonderheiten der untersuchten Länder in Bezug auf ihre Landeskultur, ihre sozioökonomische und politische Umwelt sowie die Verfügbarkeit von spezialisierten Fachkräften deutliche Unterschiede zu den Ausprägungen in anderen Ländern aufweisen (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 374 ff.). Studien zum Controlling in Mexiko betrachten insbesondere die Auswirkungen partizipativer Budgetierung auf die Performance einzelner Manager in mexikanischen Produktionsstätten US-amerikanischer Konzerne. Insofern wird hier der hohen Bedeutung der Produktion in Mexiko für US-amerikanische Unternehmen und der Notwendigkeit der Bereitstellung eines effizienten Controllinginstrumentariums in diesen sogenannten Maquiladoras Rechnung getragen (vgl. Leach-López/Stammerjohan/McNair 2007, S. 106). Dabei zeigt sich, dass die Wirksamkeit von Controllinginstrumenten in Mexiko auch davon abhängt, ob sich das jeweilige Unternehmen im lokalen oder internationalen Besitz befindet (vgl. Frucot/Shearon 1991, S. 81). Übereinstimmende Ergebnisse liefern auch Douglas et al. (2007) in einer Untersuchung des Verhaltens nordafrikanischer Manager im Budgetierungsprozess in lokalen und internationalen Unternehmen in Ägypten. Hier zeigen ägyptische Manager in US-amerikanischen Unternehmen ein weniger idealistisches Verhalten im Rahmen der Budgetierung als ihre Kollegen in ägyptischen Unternehmen (vgl. Douglas et al. 2007, S. 103). Joshi (2001) beobachtet mit Hilfe einer Fragebogenerhebung, dass in indischen Unternehmen noch stärker auf traditionelle Controllingtechniken – etwa aus den Bereichen der Budgetierung, Kostenrechnung und Performancemessung – zurückgegriffen wird als in den befragten Unternehmen einer australischen Referenzstudie. Modernere Tech-

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niken wie das Activity-Based Costing werden nicht nur seltener verwendet, ihnen widerfährt auch eine langsamere Adoption. Im Gegensatz dazu zeigen höhere Adoptionsraten größerer Unternehmen deren Bedeutung für die Verbreitung moderner Controllingtechniken in Schwellenländern (vgl. Joshi 2001, S. 85, 98). Die Gründe für die identifizierten Unterschiede werden insbesondere in einem risikoscheuen und konservativen Managementstil indischer Unternehmen gesehen. Darüber hinaus werden – etwa im Bereich des Benchmarking – bisweilen die hohen Kosten der Implementierung moderner Controllinginstrumente gescheut (vgl. Joshi 2001, S. 98). Kulturelle Unterschiede stellen auch den Ausgangspunkt für eine Untersuchung von Brewer (1998) dar. Er beobachtet den Erfolg der ABC-Implementierung in den US-amerikanischen und malaysischen Fabriken eines US-amerikanischen Halbleiterherstellers und kann einen höheren Erfolg in den untersuchten asiatischen Fabriken identifizieren. Aufbauend auf dieser Beobachtung empfiehlt Brewer (1998), den Implementierungsprozess von ABC-Systemen auf die spezifischen kulturellen Begebenheiten abzustimmen, um einen entsprechenden Erfolg zu gewährleisten (vgl. Brewer 1998, S. 257). Unterschiede zwischen den Einflussfaktoren auf die Entwicklung des Controlling in Südafrika und Großbritannien weisen Luther/Longden (2001) nach: Die ökonomische Unsicherheit wirkt sich in Südafrika deutlich stärker als in Großbritannien auf den Wandel des Controllinginstrumentariums aus. Auch die Möglichkeit zum Verkauf von Waren im Ausland und der zunehmende internationale Wettbewerb auf dem Heimatmarkt werden als Katalysatoren des Controllingwandels identifiziert. Darüber hinaus wird auf eine zu geringe Zahl adäquat ausgebildeter Finanzexperten hingewiesen (vgl. Luther/Longden 2001, S. 313). Aufgrund des Zusammenhanges zwischen politischen, ökonomischen sowie kulturellen Faktoren und der Controllingausgestaltung, raten die Autoren von einer zu hohen internationalen Standardisierung in der Ausbildung von zukünftigen Controllern ab (vgl. Luther/Longden 2001, S. 315). Mit Hilfe einer umfassenden Literaturanalyse betrachten Sulaiman/Ahmad/Alwi (2004) die Verbreitung verschiedener Controllinginstrumente in ausgewählten asiatischen Ländern. Dabei weisen sie eine eher begrenzte Verbreitung moderner Controllinginstrumente in allen untersuchten Ländern – China, Indien, Malysia und Singapur – nach. Stattdessen greifen Unternehmen in den betrachteten Ländern eher auf traditionelle Instrumente des Controlling zurück, sodass die Gefahr droht, der Dynamik internationaler Wirtschaftsprozesse nicht mehr gerecht zu werden (vgl. Sulaiman/Ahmad/Alwi 2004, S.

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493). Ähnlich wie Luther/Longden (2001) zeigen auch Sulaiman/Ahmad/Alwi (2004) auf, dass fehlende Fachkenntnisse sowie hohe Kosten der Implementierung moderner Controllingtechniken in den betrachteten Ländern entgegenstehen. Allerdings weisen die Autoren darauf hin, dass methodische Inkonsistenzen der zugrunde liegenden Studien ihre Ergebnisse beeinflusst haben könnten (vgl. Sulaiman/Ahmad/Alwi 2004, S. 505). In einer aktuellen Studie betrachten Merchant et al. (2011) die Ausgestaltung erfolgsbasierter Entlohnung in China, den Niederlanden und den USA. Sie zeigen, dass chinesische Firmen zum einen häufiger als die Vergleichsunternehmen aus den USA und den Niederlanden leistungsbezogene Vergütungen anwenden und dabei zum anderen stärker auf subjektive und somit eher weniger ausgereifte Bonuspläne, denn auf abstrahierte Berechnungssysteme zurückgreifen (Merchant et al. 2011, S. 639). In Prozent der Basisentlohnung ist die chinesische leistungsbezogene Vergütung darüber hinaus signifikant höher als die in den untersuchten niederländischen Unternehmen und vergleichbar mit der Höhe der US-amerikanischen Vergleichsunternehmen. Letztlich zeigen sich USamerikanische und chinesische Manager, die leistungebezogene Gehaltsbestandteile beziehen, zufriedener mit dieser Bezahlung als ihre niederländischen Kollegen. Merchant et al. (2011) führen die identifizierten Unterschiede in ihren Beobachtungen auf die entsprechenden Einkommenssteuerhöhen, Erfahrungen mit erfolgsbasierter Bezahlung sowie kulturelle Faktoren zurück (vgl. Merchant et al. 2011, S. 661). Die Controllingausgestaltung in Schwellenländern weist bis heute deutliche Unterschiede zu der entsprechenden Ausprägung in den westlichen Dienstleistungsnationen auf. Dabei spielen nicht nur kulturelle Unterschiede, sondern auch die wirtschaftliche und politische Umwelt sowie die Verfügbarkeit adäquat ausgebildeter Controllingexperten entscheidende Rollen. Nichtsdestotrotz zeigen sich in verschiedenen Schwellenländern Entwicklungstendenzen zu einer Unterstützung unternehmerischer Prozesse durch moderne Controllingstrukturen. Letztlich besteht allerdings auch im Bereich der Schwellenländer eine geographisch unzureichende empirische Evaluierung des Controlling. In diesem Zusammenhang sind in Zukunft zunächst weitere Duplikationen bestehender Studien mit entsprechendem Länderfokus zu erwarten (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 374).28 28

Neben der Betrachtung des International Vergleichenden Controlling in den vorgestellten Zeitschriftenartikeln, nehmen sich insbeosondere im deutschsprachigen Raum verschiedene Dissertationen der

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2.4 Kritische Bewertung des Literaturkanons Die vorausgegangene Präsentation zentraler Erkenntnisse des International Vergleichenden Controlling konnte die bereits in Kapitel 2.2 aufgezeigte Heterogenität des Literaturkanons29 unterstreichen und präzisieren. Gleichzeitig heben die Ausführungen die praktische wie theoretische Relevanz des Forschungsfeldes hervor. Wenn auch das International Vergleichende Controlling gemeinhin als junge Teildisziplin des Controlling bezeichnet wird (vgl. z.B. Brandau/Hoffjan 2010, S. 101), zeigt die seit nunmehr über 20 Jahren zu beobachtende kontinuierliche Publikation entsprechender Artikel in führenden Fachzeitschriften sowie die Verwendung eines recht breiten methodischen Spektrums in diesen Studien einen gewissen Reifegrad des Forschungsfeldes (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 620) auf. Darüber hinaus offenbart sich allerdings, dass es – vornehmlich in methodischer und theoretischer Dimension – weiterer Anstrengungen zur Profilierung des Forschungsfeldes bedarf (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 374 ff.). In dem oben skizzierten Spannungsfeld werden Arbeiten des International Vergleichenden Controlling dem kumulativen Charakter wissenschaftlichen Arbeitens bis heute nicht in ausreichendem Maße gerecht: In vielen Studien finden sich nur unzureichende Anknüpfungspunkte an frühere Untersuchungen des Forschungsfeldes, weshalb bestehende Potenziale nicht vollständig ausgeschöpft werden. So werden etwa Replikationsstudien, welche ein akzeptiertes Instrument zur Betrachtung von Phänomenen in bisher von Seiten der Wissenschaft vernachlässigten Ländern darstellen, im International Vergleichenden Controlling bisher nur selten durchgeführt (z.B. Joshi 2001; Birnberg/Hoffman/Yuen 2008; Merchant et al. 2011). Noch seltener werden im CMA Studien mit langfristig angelegten empirischen Erhebungen veröffentlicht, die eine Identifikation von Entwicklungen im Zeitverlauf ermöglichen (z.B. Luther/Longden 2001). Stattdessen basieren die Studien des Forschungsfeldes häufig eher auf persönlichen Erfahrungen der Autoren (anecdotal evidence) oder auf explorativen Untersuchungen denn auf ausgereiften und rigoros durchgeführten qualitativen oder quantitativen empirischen Erhebungen. Auch fragebogenbasierte Studien zum International VergleichenThematik an. Hier sind vornehmlich die Arbeiten von Stoffel (1995), in der die Ausgestaltung des Controlling in Deutschland, Frankreich und den USA betrachtet wird, von Otto (2000), die dem Controlling in Deutschland, den USA und Japan gewidmet ist, sowie die Arbeit von Brandau (2010) zum deutschen und brasilianischen Controlling zu nennen. 29

Vgl. hierzu insbesondere Abbildung 4.

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den Controlling sind häufig eher deskriptiv gehalten und beschränken sich auf den Vergleich verschiedener prozentualer Häufigkeiten, beispielsweise zur Verwendung einzelner Controllinginstrumente. Insofern bedarf es in der internen Unternehmensrechnung weiterer Untersuchungen zur genauen Analyse länderübergreifender Unterschiede und Gemeinsamkeiten sowie der zugrunde liegenden Kausalmechanismen. Wertvolle Hinweise können hier auch aus entsprechenden Studien im Bereich des externen Rechnungswesens erwachsen, die bereits in deutlich größerer Zahl vorliegen (vgl. Amat et al. 2003, S. 14; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 377). Ein weiterer zentraler Schwachpunkt der Forschung zum CMA kann in einer bisher nur unzureichenden theoretischen Fundierung ausgemacht werden (vgl. Sulaiman et al. 2004, S. 493; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 374 ff.). Dieser Aspekt steht einer stärkeren Präsenz des Forschungsfeldes in renommierten internationalen Fachzeitschriften entgegen. Gleichzeitig finden sich auch für die zentrale Hypothese der länderübergreifenden Konvergenz von Controllingstrukturen (vgl. Sheridan 1995, S. 293; Shields 1998, S. 501; Hoffjan 2009, S. 36 ff.) bis heute keine belastbaren empirischen Belege. Die insbesondere im europäischem Controlling beobachteten Konvergenztendenzen scheinen bei genauerem Betrachten vielmehr von oberflächlicher denn von fundamentaler Natur zu sein. So bestehen in der Art und Weise, das Management mit Daten für die zielgerichtete Entscheidungsfindung zu versorgen und unternehmerische Prozesse zu gestalten, bis heute deutliche länderübergreifende Unterschiede. Ähnliche Ergebnisse werden auch im Hochschulkontext aufgedeckt: Während Lehrbücher und Lehrpläne im Bereich des Controlling aus einem ähnlichen Themenpool schöpfen, finden sich in der konkreten Gewichtung und Ausgestaltung selbst im vereinten Europa deutliche nationale Spezifika (vgl. Pistoni/Zoni 2000, S. 285; Hoffjan/Wömpener 2006, S. 254). Mittlerweile weist eine kritische Masse relevanter Studien im Bereich des International Vergleichenden Controlling die Bedeutung des Forschungsfeldes hinlänglich nach. Insofern kann die Findungsphase des Forschungsfeldes als abgeschlossen charakterisiert werden. Gleichzeitig wurde mit Hilfe einer systematischen Präsentation ausgewählter Forschungsergebnisse des International Vergleichenden Controlling in verschiedenen Dimensionen weiterer Forschungsbedarf aufgezeigt. Folglich ist auch zukünftig von weiteren Anstrengungen im Bereich des CMA auszugehen, um Empfehlungen für die Gestaltung eines effizienten Controlling im internationalen Kontext zu generieren und der wissenschaftlichen Relevanz des Forschungsfeldes durch die Publikation entspre-

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chender Untersuchungen in führenden Fachzeitschriften gerecht zu werden. Dabei gilt es, den identifizierten methodischen und theoretischen Limitationen des Feldes gezielt entgegenzuwirken und gleichzeitig das Forschungsfeld in der wissenschaftlichen Accountinggemeinschaft selbstbewusst zu positionieren. In diesen Kontext sind die Bemühungen der vorliegenden Arbeit einzuordnen. Die theoretische Fundierung der Untersuchung sowie die zugrunde liegenden Forschungsfragen werden im folgenden Kapitel dargelegt.

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3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen Als theoretisches Rahmenwerk der vorliegenden Arbeit fungiert der soziologische Ansatz der Akteur-Netzwerk Theorie (ANT, vgl. insbesondere Latour 1987). Dieser Ansatz wird nicht nur in der Soziologie, sondern auch in Feldern wie der Anthropologie, Psychologie, Politik, Volkswirtschaftslehre sowie den Rechtswissenschaften verwendet (vgl. Lee/Hassard 1999, S. 392; Kneer 2009, S. 32). Seit den frühen 1990er Jahren findet die ANT auch im Bereich des Accounting eine steigende Beachtung (vgl. Justesen/ Mouritsen 2011, S. 161, 165): Diesen Untersuchungen liegt die Beobachtung zugrunde, dass der Wandel im Accounting nicht – wie lange propagiert – von einem stabilen Set externer Variablen determiniert wird, sondern vielmehr das Resultat eines häufig unvorhersehbaren und von verschiedenen Akteuren beeinflussten Prozesses darstellt (vgl. Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 4; Justesen/Mouritsen 2011, S. 184). Folglich stimmen die Erlärungsmuster der ANT mit dem prozessualen und ergebnisoffenen Charakter der vorliegenden Untersuchung überein.30 Im folgenden Kapitel werden zunächst die Entstehung sowie die fundamentalen Zusammenhänge der ANT und ihre Verwendung im Accounting betrachtet. Darüber hinaus findet eine Abgrenzung zu anderen in der Unternehmensrechnung verwendeten theoretischen Ansätzen statt. Im nachfolgenden Kapitel 3.2 werden auf dieser Basis die der Arbeit zugrunde liegenden Leitfragen hergeleitet und erläutert.

3.1 Akteur-Netzwerk Theorie Die Akteur-Netzwerk Theorie wurde federführend von dem französischen Soziologen Bruno Latour entwickelt (vgl. Latour 1983, 1987, 1990, 1993, 1999, 2005) und analysiert die Interaktion verschiedenartiger Akteure im Rahmen der Verfolgung ihrer Interesssen.31 Darüber hinaus haben sich mit Michel Callon (1980, 1986) sowie John Law (1994, 1999) zwei weitere Soziologen um die Entstehung dieses Ansatzes verdient ge30

Vgl. hierzu insbesondere Kapitel 6.1.

31

Die ANT wird deshalb bisweilen auch als Latourian Approach (vgl. Baxter/Chua 2003, S. 102; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 2; Justesen/Mouritsen 2011, S. 163) bezeichnet. Diese „Heroisierung“ eines einzelnen Akteurs wird im Sinne der ANT allerdings kritisiert (vgl. Alcouffe/Berland/ Levant 2008, S. 2), sodass im Folgenden auf diesen Begriff verzichtet wird. Latour selbst drückt sowohl gegenüber dem Begriff der Akteur-Netzwerk Thoerie als auch dem Akronym ANT seine Ambivalenz aus (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 185 mit Verweis auf Latour 1999, 2005). In der vorliegenden Arbeit wird aus Rücksichtnahme auf den Lesefluss das Akronym ANT verwendet.

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_3, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012

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macht (vgl. Ezzamel 1994, S. 218; Kneer 2009, S. 19; Peuker 2010, S. 325; Justesen/ Mouritsen 2011, S. 164).32 Die Ursprünge entsprechender Beiträge sind dabei im Bereich der Wissenschafts- und Technikforschung zu verorten (vgl. Calás/Smircich 1999, S. 663; Lowe 2001a, S. 77; Jones/Dugdale 2002, S. 122; Kneer 2009, S. 19; Peuker 2010, S. 325). Die ANT bietet einen Rahmen zum Verständnis der Entstehungsprozesse wissenschaftlicher Erkenntnisse, sozialer Tatsachen und menschlicher Artefakte (vgl. Lowe 2001b, S. 328; Jones/Dugdale 2002, S. 122; Kneer 2009, S. 28). Dabei werden diese nicht als präexistente Phänomene betrachtet, welche es von der Wissenschaft zu entdecken gilt. Sie stellen vielmehr das Ergebnis eines spezifischen Übersetzungsprozesses dar (vgl. Preston/Cooper/Coombs 1992, S. 563; Chua 1995, S. 113; Lowe 2001b, S. 331). Unter dem Konzept der Übersetzung ist wiederum der Prozess zu verstehen, in dem Akteure und ihre Netzwerke gemeinsame Interessen in Fakten umwandeln (vgl. Latour 1987, S. 108; Robson 1991, S. 550; Ezzamel 1994, S. 218; Baxter/Chua 2003, S. 102). Der Erfolg eines solchen Übersetzungsprozesses hängt dabei davon ab, ob ein Akteur andere Akteure von der Richtigkeit seiner Ideen und Konzepte überzeugen sowie diese in sein Netzwerk einbeziehen kann, wodurch den entsprechenden Vorstellungen letztlich Akzeptanz widerfährt (vgl. Lowe 2001b, S. 331; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 14). Ein Akteur-Netzwerk ist entsprechend gleichzeitig beobachtetes Phänomen der Wirklichkeit und konzeptionelles Rahmenwerk, um soziale und technische Prozesse zu verstehen. Folglich ist die Akteur-Netzwerk Theorie eher als Methode denn als Theorie im klassischen Sinne zu betrachten (vgl. Latour 1996, S. 373 f.; Calás/Smircich 1999, S. 663; Kneer 2009, S. 26).33 Die zentrale Prämisse der ANT liegt in der symmetrischen Behandlung sozialer, technischer und natürlicher Phänomene, die sich auch in einer einheitlichen Terminologie niederschlägt (vgl. Collins/Yearley 1992, S. 309 f.; Lee/Hassard 1999, S. 377; Lowe 2001a, S. 76; McLean/Hassard 2004, S. 494; Kneer 2009, S. 21; Peuker 2010, S. 326 32

Lowe (2001a) erwähnt, dass wenn auch die ANT in erster Linie in Verbindung mit Latour gesetzt werde, der Begriff der ANT auf Law zurückzuführen sei (vgl. Lowe 2001a, S. 78). Als initierendes Moment der ANT können insbesondere die drei Arbeiten Callon (1986), Law (1986) und Latour (1987) genannt werden (vgl. Latour 2007, S. 25).

33

Vgl. hierzu auch Latour (1996): „[…] it is a method to describe the deployment of associations like semiotics; it is a method to describe the generative path of any narration. […] In itself ANT is not a theory of action, no more than cartography is a theory on the shape of coast lines and deep sea ridges; it just qualifies what the observer should suppose in order for the coast lines to be recorded in their fine fractal patterns“ (Latour 1996, S. 374, Kursivdruck im Original).

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f.). Diese Annahme wird von einigen Autoren, die eine exponierte Stellung menschlicher Akteure fordern, vehement kritisiert (vgl. Amsterdamska 1990, S. 499; Collins/ Yearley 1992, S. 309 f.; Chua 1995, S. 117). Die Prämisse der generalisierten Symmetrie ist jedoch nicht als Subjektivierung von Technologien und Maschinen oder als Degradierung von Menschen zu Objekten zu verstehen, sondern geht vielmehr mit der Verwendung eines einheitlichen Akteurbegriffs und der Umgehung der „dichotomischen Redeweise von Subjekten und Objekten“ (Kneer 2009, S. 21; vgl. Latour 2002, S. 378; Laux 2011, S. 287) einher. Ihr liegt die Überlegung zugrunde, dass einzelne Akteure aufgrund beschränkter Macht nicht alleine, sondern nur in einem Netzwerk mit anderen Akteuren – also als Akteur-Netzwerk – modifizierend auf ihre Umwelt einwirken können (vgl. Lowe 2001b, S. 328; Kneer 2009, S. 21 ff.; Laux 2011, S. 291). Dabei werden in die Netzwerke sowohl menschliche als auch nicht-menschliche Akteure einbezogen, weshalb auch von heterogenen Netzwerken oder Hybriden gesprochen wird (vgl. Jones/Dugdale 2002, S. 122; Baxter/Chua 2003, S. 102; McNamara/Baxter/Chua 2004, S. 57; Dechow/Mouritsen 2005, S. 695; Ahrens/Chapman 2007b, S. 6; Alcouffe/ Berland/Levant 2008, S. 2; Latour 2008, S. 7 ff.; Kneer 2009, S. 24; Peuker 2010, S. 325).34 Für die nicht-menschlichen Akteure treten menschliche Akteure als Sprecher (spokepersons) auf (vgl. Latour 1987, S. 70 ff.; Lowe 2001a, S. 87 f.).35 Die verschiedenen Akteure setzen spezifische Strategien und Ressourcen ein, um Netzwerke zu bilden, zu bewahren oder auch zu zerstören (vgl. Chua 1995, S. 115). Folglich bestehen die betrachteten Netzwerke zum einen aus verschiedenen Akteuren und zum anderen aus verschiedenen Intermediären (vgl. Jones/Dugdale 2002, S. 123). Callon (1991) definiert diese Intermediäre als „anything passing between actors which defines the relationship between them“ (Callon 1991, S. 134, Kursivdruck im Original). Er unterteilt Intermediäre in Texte (z.B. Bücher, wissenschaftliche Artikel, Patente, Notizen), technische Artefakte (z.B. wissenschaftliche Instrumente, Maschinen, Roboter), Menschen und deren Fähigkeiten und Wissen sowie schließlich Geld in jedweder Form (vgl. Callon 1991, S. 34

Um auf die Möglichkeit der Involvierung nicht-menschlicher Akteure hinzuweisen, wird bisweilen der Begriff des Aktanten verwendet, da der Akteurbegriff im allgemeinen Sprachgebrauch meist auf menschliche Akteure beschränkt ist (vgl. Latour 2002, S. 372; Peuker 2010, S. 325). Übereinstimmend spricht Lowe (2001b) von „human actors and non-human actants“ (Lowe 2001b, S. 340).

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Als Beispiele für solche Sprecher können Vertreter von Softwareherstellern, die ihre Produkte präsentieren oder in Unternehmen unterstützend bei deren Implementierung auftreten, aufgeführt werden (vgl. Lowe 2001a, S. 87).

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134). Die genannten Beispiele machen deutlich, dass es sich bei Akteuren und Intermediären jeweils um Hybride handeln kann (vgl. Callon 1991, S. 140; McNamara/Baxter/ Chua 2004, S. 63): „an actor is an intermediary that puts other intermediaries into circulation“ (Callon 1991, S. 141).36 In der ANT konstruieren Akteure durch die Interaktion in ihrem Netzwerk entsprechend ihren Interessen Fakten der sozialen Wirklichkeit und müssen sich dabei gegen Netzwerke divergierender Interessen durchsetzen (vgl. Chua 1995, S. 115; Lowe 2001b, S. 330; Jones/Dugdale 2002, S. 122; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 8). Folglich sind Unternehmen als eine Mehrzahl von Netzwerken zu betrachten (vgl. McNamara/Baxter/ Chua 2004, S. 53). Dabei müssen die Netzwerke nicht an Unternehmensgrenzen enden, sondern können Akteure jenseits des Unternehmens umfassen (vgl. Lee/Hassard 1999, S. 394; Briers/Chua 2001, S. 237 ff.; McNamara/Baxter/Chua 2004, S. 63 ff.). Als nicht-menschliche Akteure treten insbesondere Technologien, Soft- und Hardware, Maschinen aber auch akademische Literatur, Theorien, verschiedenste Konzepte und sonstige Artefakte auf den Plan (vgl. Chua 1995, S. 116; Lowe 2001b, S. 330; Jones/Dugdale 2002, S. 122; Justesen/Mouritsen 2011, S. 184).37 Hinter der Involvierung nichtmenschlicher Akteure in die betrachteten Netzwerke verbirgt sich die Überlegung, dass nicht-menschliche Aspekte soziale Beziehungen stützen und festigen (vgl. Peuker 2010, S. 325). Einige Studien wie die von Chua (1995) verzichten allerdings auf die Betrachtung nicht-menschlicher Akteure und zeigen so, dass es sich bei der ANT nicht um ein festes Modell, sondern eher um einen Werkzeugkasten handelt (vgl. Justesen/Mouritsen

36

Darüber hinaus sei angemerkt, dass sich die einzelnen Begrifflichkeiten der ANT im Zeitverlauf stark verändern und sich auch die Terminologie verschiedener Autoren zum Teil deutlich unterscheidet (vgl. Peuker 2010, S. 326). Stellvertretend hierfür kann folgende Aussage Latours (2007) zitiert werden: „Ich muss mich entschuldigen, daß ich hier genau die entgegengesetzte Position vertrete wie in Bruno Latour (2006 […]), »Über den Rückruf der ANT«. Während ich damals alle Bestandteile dieses schrecklichen Ausdrucks kritisierte, einschließlich der Bindestriche, werde ich sie nun alle verteidigen, einschließlich der Bindestriche!“ (Latour 2007, S. 24). In der vorliegenden Arbeit wird versucht, eine im Bereich des Accounting konsensfähige Sichtweise der Erklärungsmuster, Elemente und Begrifflichkeiten der ANT darzustellen.

37

Ein klassisches Beispiel Latours (1996) für das Zusammenspiel „von menschlichen und nichtmenschlichen Wesen“ (Latour 1996, S. 8) bildet das Beispiel des Hotel-Schlüsselanhängers: Ein Hotelier bringt Hotelgäste mit einem schweren und voluminösen Schlüsselanhänger wirkungsvoller dazu, den Schlüssel beim Verlassen des Hotels an der Rezeption abzugeben, als mit entsprechenden mündlichen oder schriftlichen Aufforderungen (vgl. Latour 1996, S. 53 ff.). Durch das „moralische Gewicht“ (Latour 1996, S. 53) des Schlüsselanhängers ist „die Aufforderung, welcher der Gast nachkommt, […] nicht mehr dieselbe wie am Anfang. Sie ist übersetzt und nicht bloß übermittelt worden“ (vgl. Latour 1996, S. 55, Kursivdruck im Original).

40

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

2011, S. 161), der eine flexibel auf den Forschungsgegenstand zugeschnittene Ausgestaltung erlaubt.38 Eine zentrale Bedeutung innerhalb AN-theoretischer Überlegungen kommt der Frage zu, wie und warum Netzwerke ent- und fortbestehen (vgl. Chua 1995, S. 115). Der Prozess der Entstehung von Netzwerken – der sich auch als das Überführen der Interessen der Akteure in soziale Tatsachen beschreiben lässt – wird von Latour als Translation39 bezeichnet (vgl. Latour 1987, S. 108; Ezzamel 1994, S. 218; Baxter/Chua 2003, S. 102; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 102).40 Im Rahmen dieses Übersetzungsprozesses müssen sich Netzwerke gegen die Interessen konkurrierender Netzwerke behaupten, deren Handeln auch als Anti-Program bezeichnet wird (vgl. Latour 1991, S. 107; Jones/ Dugdale 2002, S. 122; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 3). Rollen, Handlungsmuster, Ideen, Konstellationen und Techniken, die aufgrund des Handelns der Netzwerke nicht mehr als solche kritisch hinterfragt werden, also Stabilität und Akzeptanz erreicht haben, werden in der Terminologie Latours als Black Boxes bezeichnet, der zugehörige Prozess als Blackboxing (vgl. Preston/Cooper/Coombs 1992, S. 590; Lowe 2001b, S. 330; Jones/Dugdale 2002, S. 122; Kneer 2009, S. 31).41 Um fortzubestehen, bedürfen die geschaffenen Fakten dabei weiterhin des Netzwerkes, durch das sie erschaffen wurden (vgl. Latour 1987, S. 248). Insofern ist das Blackboxing nicht als unumkehrbarer Prozess zu interpretieren, vielmehr ist eine Aufkündigung und ein Infragestellen der entsprechenden Handlungsmuster durch die handelnden Akteure jederzeit und unerwartet möglich (vgl. Lowe 2001a, S. 95; Kneer 2009, S. 31; Peuker 2010, S. 329). Ein

38

So kritisiert Latour (1999) den Terminus Theorie in der Begrifflichkeit der ANT mit einem Verweis darauf, dass in der ANT gerade kein a priori festgelegter Zusammenhang zwischen Akteuren und ihrem Einfluss auf eine Veränderung ihrer Umwelt hergestellt wird (vgl. Latour 1999, S. 20). Die Flexibilität der ANT zeigt sich auch darin, dass sie in unterschiedlichsten Forschungsfeldern zum Einsatz kommt (vgl. Lee/Hassard 1999, S. 392). Die Vernachlässigung nicht-menschlicher Akteure in der Accountingliteratur wird darüber hinaus von einigen Autoren kritisiert (vgl. Lowe 2001b, S. 332).

39

Der Prozess der Translation wird häufig in vier miteinander verbundene Schritte unterteilt: problematization, interessement, enrolement und mobilization (vgl. insbesondere Callon 1986, S. 203 ff. sowie Ezzamel 1994, S. 219; Rosa/Strecker/Kottmann 2007, S. 229; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 3).

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Die ANT wird deshalb im angloamerikanischen Raum bisweilen auch als sociology of translation bezeichnet (vgl. Callon 1986, S. 196; Ezzamel 1994, S. 213; Chua 1995, S. 115; Lowe 2001a, S. 84; McLean/Hassard 2004, S. 494; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 2).

41

Die Begrifflichkeit der Blackbox möchte auf ein Paradoxon hinweisen: „Wenn eine Maschine reibungslos läuft, wenn eine Tatsache feststeht, braucht nur noch auf Input und Output geachtet zu werden, nicht mehr auf ihre interne Komplexität. Daher das Paradox: Je erfolgreicher Wissenschaft und Technik, desto undurchsichtiger und dunkler werden sie“ (Latour 2002, S. 373).

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

41

Netzwerk ist also weniger als statische Struktur, sondern vielmehr als dynamischer Prozess zu betrachten (vgl. Calás/Smircich 1999, S. 663).

3.1.1 Akteur-Netzwerk Theorie im Accounting Im Bereich des Accounting werden die Erklärungsmuster der ANT seit den frühen 1990er Jahren herangezogen (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 161 sowie z.B. Pinch/ Mulkay/Ashmore 1989; Miller 1991; Robson 1991; Bloomfield et al. 1992; Preston/ Cooper/Coombs 1992; Robson 1992; Chua 1995), um der Dynamik und Komplexität des Wandels von Accountingstrukturen gerecht zu werden. Dabei stützen sich Studien vornehmlich auf die frühen Arbeiten Latours, insbesondere auf sein Werk Science in Action42 aus dem Jahre 1987; seine späteren Werke finden im Accounting bis heute hingegen nur wenig Beachtung (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 162, 166).43 Erste zentrale Arbeiten zur ANT im Accounting erscheinen in Accounting, Organizations and Society (AOS); darüber hinaus beschleunigt die Gründung der, im Gegensatz zu traditionellen Periodika des Accounting stärker multidisziplinär ausgerichteten, Zeitschriften Accounting, Auditing and Accountability Journal (AAAJ, erscheint seit 1988), Critical Perspectives on Accounting (CPA, erscheint seit 1990) und Management Accounting Research (MAR, erscheint seit 1990) die Verbreitung entsprechender Erklärungsmuster im Accounting (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 163).44 Die Verwendung der ANT im Accounting kann zu einem bedeutenden Teil auf die Vernachlässigung nicht-menschlicher Aspekte in anderen in diesem Bereich verwendeten soziologischen Theorien zurückgeführt werden (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 164).45 Insofern wird betont, dass die Realität weder ausschließlich sozial, noch ausschließlich technisch ausgestaltet ist, sondern jeweils eine Kombination beider Aspekte

42

Inspiriert von diesem Titel firmiert die entsprechende Forschung im Accounting bisweilen auch unter dem Schlagwort Accounting in Action (vgl. Preston/Cooper/Coombs 1992, S. 561).

43

Auch Lowe (2001a) merkt an, dass verschiedene Ideen von Latour im Accounting bisher vernachlässigt werden (vgl. Lowe 2001a, S. 84).

44

Eine hohe Bedeutung für die Verwendung der ANT im Accounting kann auch dem von Latour verfassten Vorwort des von Power (1996) herausgegebenen Buches Accounting and Science zugesprochen werden, welches vermutlich viele Accounting-Forscher auf die Möglichkeiten der ANT für ihre Disziplin hingewiesen hat (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 165).

45

In diesem Zusammenhang spricht Lowe (2001b) davon, dass Latour die Notwendigkeit „to bring the technical back in, in order to understand the social“ (Lowe 2001b, S. 344) postuliert.

42

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

darstellt und somit eine sozio-technische Perspektive eingenommen werden sollte (vgl. Robson 1991, S. 551; Jones/Dugdale 2002, S. 123; Dechow/Mouritsen 2005, S. 695). Auf diese Weise wird nicht nur wie in anderen soziologischen Theorien im Accounting die Perspektive eingenommen, dass das Accounting als soziale Praxis zu verstehen ist, sondern auch der hohen Bedeutung moderner Informationstechnologien im Accounting Rechnung getragen (vgl. Lowe 2001a, S. 83). So kann die ANT letztlich dazu beitragen, zwei bisher recht autonom waltende Literaturstränge, die der soziologischen und die der technologischen Betrachtung von Accountingsystemen, einander anzunähern (vgl. Lowe 2001a, S. 95). Studien im Kontext von Accounting und ANT sehen im Accounting nicht nur eine Reflexion des Unternehmens, sondern rücken das Accounting vielmehr in eine zentrale Position der Konstituierung der Unternehmensrealität. Folglich werden die Struktur von Organisationen sowie das Verhalten der Organisationsmitglieder durch das Accounting mitbestimmt (vgl. Lowe 2001b, S. 327 f.). Entsprechende Studien weisen eine hohe thematische Diversität auf. Dabei dient die ANT jedoch meist der Erklärung von Wandlungsprozessen im Accounting, die im Rahmen von Fallstudien46 oder historischen Untersuchungen47 beobachtet werden (vgl. Lowe 2001b, S. 327; Justesen/Mouritsen 2011, S. 162 ff., 184). Die Konzentration auf diese beiden Forschungsmethoden führt zwar einerseits zu interessanten Erkenntnissen von Wandlungsprozessen des Accounting bei einer erheblichen Forschungstiefe, allerdings ist der Beitrag der Studien auf einem stärker generalisierenden Level bis heute kritisch zu bewerten (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 162). Im Rahmen von Untersuchungen im Kontext von Accounting und ANT werden auch Erklärungsmuster eröffnet, die Veränderungsprozesse an spezifischen Orten durch Prozesse an anderen Orten erklärbar machen (vgl. Briers/Chua 2001, S. 264). So kann beispielsweise die Implementierung einer ausländischen Controllingtechnik zu weitreichenden organisationalen Wandlungsprozessen führen. Darüber hinaus werden in der ANT im Gegensatz zu anderen Ansätzen auch Akteuren auf niedrigen unternehmeri46

Als Beispiele für Fallstudien im Kontext von ANT und Accounting können beispielsweise die Untersuchungen von Preston/Cooper/Coombs (1992), Ezzamel (1994), Chua (1995), Lowe (2001a; 2001b), Dechow/Mouritsen (2005), Quattrone/Hopper (2005) und Gendron et al. (2007) aufgeführt werden. Die Eignung der ANT zur Fundierung von Feldforschung wird auch an anderer Stelle betont (vgl. z.B. Lee/Hassard 1999, S. 393).

47

Als Beispiele für historische Untersuchungen im Kontext von ANT und Accounting können insbesondere die Untersuchungen von Miller (1990, 1991) und Robson (1991) aufgeführt werden.

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

43

schen Hierarchieebenen bedeutende Gestaltungsmöglichkeiten auf das Accounting zugesprochen. So reicht es für die erfolgreiche Implementierung einer Controllinginnovation nicht aus, führende Mitarbeiter von deren Nutzen zu überzeugen. Vielmehr müssen auch andere Hierarchieebenen von deren Vorteilhaftigkeit überzeugt werden, um eine erfolgreiche Anwendung im unternehmerischen Alltag zu gewährleisten (vgl. Briers/ Chua 2001, S. 264). Während in bestehenden AN-theoretischen Untersuchungen im Accounting häufig auf die Entstehung von Fakten oder Black Boxes fokussiert wird (vgl. Preston/Cooper/Coombs 1992; Chua 1995), ist die Betrachtung bestehender Black Boxes bisher nur selten Thema entsprechender Untersuchungen geworden (vgl. Lowe 2001a, S. 94). Lowe (2001a) sieht in letzterem Ansatz ein großes Forschungspotenzial, da die Zahl der bestehenden Black Boxes ungleich größer sei, als die der sich momentan schließenden (vgl. Lowe 2001a, S. 95). Im Bereich des Management Accounting sind die Entstehung, Implementierung und Institutionalisierung von ABC-Systemen (vgl. Briers/Chua 2001; Jones/Dugdale 2002; Alcouffe/Berland/Levant 2008) sowie Untersuchungen im Bereich des – meist öffentlichen – Gesundheitswesens (vgl. Pinch/Mulkay/Ashmore 1989; Preston/Cooper/Coombs 1992; Chua 1995; Lowe 2001a, 2001b) die zentralen Forschungsbereiche ANT-relevanter Studien. Sie verweisen auf die dynamische und fragile Natur von Management Accounting Systemen (vgl. Preston/Cooper/Coombs 1992, S. 589; Ahrens/Chapman 2007b, S. 6). So zeigen beispielsweise die Studien von Pinch/Mulkay/Ashmore (1989), Preston/Cooper/Coombs (1992) und Chua (1995), wie verschiedene Akteure – Mediziner, Angestellte der Krankenhausverwaltung und Politiker – und Netzwerke ihre divergierenden Interessen im Rahmen der Budgetsetzung vertreten (vgl. Preston/Cooper/ Coombs 1992, S. 589; Baxter/Chua 2003, S. 102). Dabei argumentieren Studien im Kontext der ANT letztlich, dass ein (Management) Accounting System kein fertig geschnürtes Paket, sondern vielmehr ein loses Set von Ideen, Instrumenten und Technologien darstellt, welches durch Übersetzung auf spezifische Interessen, Orte und Zeitpunkte zugeschnitten werden muss (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 168, 170; ähnlich Chua 1995, S. 113; Preston/Cooper/Coombs 1992, S. 568; Abbildung 5). Dabei kann ein (Management) Accounting System nur funktionieren, wenn es Teil eines größeren Netzwerkes ist, welches das System übersetzt (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 171).

44

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

Black Box Loses Set von Ideen, Techniken und Instrumenten des Controlling

Netzwerk menschlicher und nicht-menschlicher Akteure übersetzt nach seinen Interessen und gegen die Widerstände anderer Netzwerke

Controllinggesamtsystem oder einzelne Teilbereiche als zumindest temporär nicht mehr hinterfragte Tatsache(n)

Abbildung 5: Erklärungmuster der Akteur-Netzwerk Theorie

Die ANT wurde bisher in hochrangig veröffentlichten Studien im Bereich des International Vergleichenden Controlling nicht als zentrales theoretisches Rahmenwerk hinzugezogen, obwohl der Erklärungsgehalt der ANT im Accounting sowohl im internationalen als auch im vergleichenden Kontext nachgewiesen wurde. So findet die ANT zum einen in mehreren vergleichenden Studien ohne länderübergreifende Komponente als Erklärungsmuster Verwendung: Chua (1995) vergleicht die Prozesse im Kontext der Budgetierung in drei öffentlichen australischen Krankenhäusern, Quattrone/Hopper (2005) betrachten die Management Control und Enterprise Resource Planning-Systeme zweier multinationaler Unternehmen und Alcouffe/Berland/Levant (2008) vergleichen die Enstehungsgeschichte einer erfolgreichen (ABC) und einer nicht erfolgreichen (Georges Perrin Method) Controllinginnovation. Zum anderen erlauben die Erklärungsmuster der ANT es, zeitliche sowie räumliche Grenzen zu überwinden (vgl. Chua 1995, S. 137). Folglich können Akteure, die sich in großer Entfernung befinden, in die betrachteten Netzwerke einbezogen werden (vgl. Chua 1995, S. 116; Briers/Chua 2001, S. 264). So beobachten Briers/Chua (2001) ein Netzwerk von kosmopolitischen und lokalen Akteuren bei der Etablierung eines ABCSystems bei einem australischen Aluminiumhersteller. Häufig wird in diesem Zusammenhang das Konzept der boundary objects hinzugezogen. Bei diesen handelt es sich um Objekte, die einerseits plastisch genug sind, um an lokale Strukturen angepasst zu werden, anderseits aber hinreichend robust sind, um ortsunabhängig eine gemeinsame Identität zu bewahren (vgl. Star/Griesemer 1989, S. 393; Briers/Chua 2001, S. 241; Peuker 2010, S. 328). Als Beispiele für boundary objects können ABC- und Total Qua-

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

45

lity Systeme sowie die Just-in-Time Produktion genannt werden (vgl. Briers/Chua 2001, S. 241). Insofern konnte der Erklärungsgehalt der ANT in Studien der Unternehmensrechnung sowohl im internationalen als auch im vergleichenden Kontext nachgewiesen werden. Insbesondere im Bereich der Theoretisierung des in der Unternehmenspraxis beobachten Management Accounting – ein entsprechender Bedarf im International Vergleichenden Controlling wurde bereits in Kapitel 2.2 aufgezeigt – leistet die ANT einen wichtigen Beitrag (vgl. Ahrens/Chapman 2007b, S. 7). Aus diesen Gründen bietet sich eine Fundierung der vorliegenden Arbeit zum International Vergleichenden Controlling anhand AN-theoretischer Erklärungsmuster an. Im folgenden Kapitel werden zur besseren Abgrenzung zentrale Unterschiede zu anderen im Accounting verwendeten soziologischen Theorien vorgestellt.

3.1.2 Abgrenzung zu anderen Theorien Die Erklärungsmuster der ANT grenzen sich zum Teil deutlich von denen anderer wirtschafts- und sozialwissenschaftlicher Theorien ab. Zentrale Abgrenzungskriterien zu kontingenztheoretischen, neoinstitutionellen sowie agenturtheoretischen Argumentationsweisen werden in diesem Kapitel dargelegt.48 Während die Kontingenztheorie als zentrales Erklärungsmuster bisheriger Studien zum International Vergleichenden Controlling fungiert (vgl. z.B. Anderson/Lanen 1999; Luther/Longden 2001; Haldma/Lääts 2002)49, wird der neoinstitutionelle Ansatz in den letzten Jahren als Alternative zu kontingenztheoretischen Ansätzen im CMA propagiert (vgl. Brandau 2010, S. 19 ff.). Die Agenturtheorie stellt schließlich eine der zentralen Theorien accounting- und controllingrelevanter Forschung in den letzten drei Dekaden dar (vgl. Shields 1997, S. 8; Lambert 2007, S. 247).

48

Im Rahmen der folgenden Ausführungen erhebt der Autor weder in Bezug auf die betrachteten Theorien noch auf die angesprochenen Aspekte dieser Theorien einen Anspruch auf Vollständigkeit. Für weitere Ausführungen zu den angerissenen Ansätzen im (Management) Accounting-Kontext sei die Lektüre von Otley (1980), Chenhall (2003) und Gerdin/Greve (2004) zur Kontingenztheorie, von Tuttle/Dillard (2007) zum institutionellen Isomorphismus und von Baiman (1990) zur Agenturtheorie angeraten. Einen Überblick über alternative Theorien im Management Accounting liefern Puxty (1998) sowie Baxter/Chua (2003).

49

Vgl. hierzu auch Kapitel 2.2.

46

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

Die ANT grenzt sich durch eine aktive Rolle des Accounting von der Kontingenztheorie ab (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 798). In letzterer wird dem Accounting eine passiv-adaptierende Rolle zugesprochen: Das System hängt also lediglich von den für gegeben erachteten statischen Kontextfaktoren ab. Unerwartete Entwicklungslinien in einem fragilen Kontext sowie dynamische Entwicklungen sind also für gewöhnlich nicht Teil der Überlegungen (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 180, 184). In der ANT hingegen können diese beispielsweise durch divergierende Interessen verschiedener Netzwerke innerhalb einer Organisation erklärbar gemacht werden (vgl. Ezzamel 1994, S. 220). Das Accounting ist hier nicht lediglich abhängige Variable, sondern erhält einen Erklärungsgehalt. So kann die simultane Konstitution von Accounting und Umwelt verdeutlicht werden; das Accounting übt folglich einen konstituierenden Einfluss auf seine Umwelt aus (vgl. Robsen 1991, S. 549; Justesen/Mouritsen 2011, S. 179). Neoinstitutionelle Ansätze propagieren, dass aufgrund eines Zwangsisomorphismus, eines normativen sowie eines mimetischen Isomorphismus, Angleichungsprozesse von Organisationen vonstattengehen (vgl. Zucker 1987, S. 443 f.; Galaskiewicz/Wasserman 1989, S. 454; DiMaggio/Powell 1981, S. 147; Rodriguez/Craig 2007, S. 740). Insofern wird die Ausgestaltung von Accounting und anderen Unternehmensaspekten nicht notwendigerweise von ökonomischen Abwägungen determiniert; sie ist vielmehr auf ein Bemühen um soziale Legitimierung des Unternehmens durch die Adoption akzeptierter Strukturen und Vorgehensweisen zurückzuführen (vgl. Meyer/Rowan 1977, S. 340; DiMaggio/Powell 1983, S. 148; Kostova/Zaheer 1999, S. 64; Kostova/Roth 2002, S. 216; Dillard/Rigsby/Goodman 2004, S. 510; Justesen/Mouritsen 2011, S. 179). Die Accountingausgestaltung wird folglich durch den institutionellen Kontext determiniert (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 179). Die ANT geht im Gegensatz dazu davon aus, dass ein Isomorphismus nur an der Oberfläche besteht und die Implementierung eines Accountingsystems so keinen Homogenisierungsprozess darstellt. Dieser Sichtweise liegt die Überlegung zugrunde, dass die Systeme, abhängig von der spezifischen Umweltsituation sowie den Interessen der verschiedenen Akteure, unterschiedlich übersetzt werden und nicht lediglich einer Diffusion unterliegen (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 171 f., 179). Die ANT erachtet die Wirklichkeit des Accounting als zu komplex, um sie in einer Prinzipal-Agenten-Beziehung abbilden zu können, die auf der Delegation von Entscheidungsrechten und der Harmonisierung der Interessen von Agent und Prinzipal durch

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

47

Anreizstrukturen basiert (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 179 ff.). Durch diese Abbildung des Untersuchungsgegenstandes wird aus ANT-Perspektive zwar eine gute Abbildung von konstruierten Laborsituationen ermöglicht, aber zu wenig Raum für die Komplexität sowie für unvorhergesehene Aspekte der Wirklichkeit gelassen (vgl. Alcouffe/ Berland/Levant 2008, S. 3; Justsen/Mouritsen 2011, S. 179 ff.). So verwundert es wenig, dass agenturtheoretische Studien im Controlling seltener auf Untersuchungen der Unternehmenspraxis beruhen und umso häufiger auf formalanalytischen Überlegungen (vgl. Shields 1997, S. 8; Wagenhofer 2006, S. 12; Kapitel 5.4.1.4).

3.2 Leitfragen Im Folgenden werden die Leitfragen der vorliegenden Arbeit aus den im vorherigen Kapitel spezifizierten Erklärungsmustern der ANT (insbesondere Leitfragen 1 und 3) sowie den vorgestellten zentralen Forschungsinteressen des International Vergleichenden Controlling (insbesondere Leitfrage 2) hergeleitet. Dabei wird im Sinne der ANT sowie der qualitativen Forschung versucht, die zu generierenden Ergebnisse nicht über Gebühr durch eine zu enge Spezifikation von Forschungsfragen ex ante einzugrenzen und zu steuern. Vielmehr soll eine Identifikation von unvorhersehbaren Erkenntnissen, komplexen Zusammenhängen und dynamischen Prozessen ermöglicht werden (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 5; Wright 2004, S. 57; Justesen/Mouritsen 2011, S. 165, 180; Kapitel 6.1.1). 50 Im Rahmen einer AN-theoretischen Analyse bedarf es zunächst einer Identifikation der zentralen faktenbildenden Akteure sowie deren Motivation (vgl. Chua 1995, S. 116 f.; Lowe 2001b, S. 346). Insofern gilt es die zentralen Akteure des Controlling in der deutschen und spanischen Controllingwissenschaft sowie in den betrachteten Unternehmen zu identifizieren. Im Weiteren wird auf das Zusammenspiel einzelner Akteure, also auf die entsprechenden faktenbildenden Netzwerke sowie auf mögliche Gegenspieler und rivalisierende Netzwerke fokussiert, da Akteure stets nur als Akteur-Netzwerke modifizierend auf ihre Umwelt einwirken können (vgl. Lowe 2001b, S. 328; Jones/Dugdale 2002, S. 122; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 3; Kneer 2009, S. 21 ff.; Laux 2011, S. 291). Aus diesen Überlegungen resultiert 50

Aus diesem Grund wird im weiteren Verlauf der vorliegenden Arbeit der Terminus der Leitfragen gegenüber dem in der Literatur häufig verwendeten Begriff der Forschungsfrage präferiert.

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3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

Leitfrage 1: Welche zentralen Akteure determinieren die Ausgestaltung der deutschen und spanischen Controllingforschung und -praxis? Mit Leitfrage zwei wird der Kern des International Vergleichenden Controlling betreten. Hier ist zunächst eine systematische Bestandsaufnahme des deutschen und spanischen Controlling in Wissenschaft und unternehmerischer Praxis erforderlich. Aufbauend auf dieser Synthese sind im Anschluss Unterschiede und Gemeinsamkeiten der nationalen Controllingausgestaltung zu identifizieren (vgl. Pistoni/Zoni 2000, S. 285; Haka/Heitger 2004, S. 22; Hoffjan/Wömpener 2006, S. 58; Kapitel 2.1). In dieser Arbeit bilden zunächst Publikationen in renommierten nationalen und internationalen Fachzeitschriften als zentrales Bewertungskriterium wissenschaftlicher Arbeit (vgl. Brown/ Huefner 1994, S. 224; Mathieu/McConomy 2003, S. 43; Schrader/Hennig-Thurau 2009, S. 180) den Betrachtungsgegenstand. Darüber hinaus fungiert auch die im Rahmen einer länderübergreifenden Feldstudie (vgl. Merchant/Chow/Wu 1995; Carr/Tomkins 1996; Ahrens 1997a, 1997b; Brandau 2010) untersuchte Controllingausgestaltung ausgewählter deutscher und spanischer Unternehmen als Untersuchungsobjekt der vorliegenden Untersuchung. Im Rahmen der Publikationsanalyse (Leitfrage 2.1) treten in Übereinstimmung mit den vielbeachteten Arbeiten von Shields (1997), Wagenhofer (2006) und Hesford et al. (2007) die zentralen Publikationscharakteristika der Thematik, Theorie, Methode und untersuchten Branche in den Mittelpunkt der Untersuchung. Darüber hinaus werden controllingspezifische Publikationshäufigkeiten der beiden Forschernationen in renommierten wissenschaftlichen Zeitschriften aufgrund ihrer zunehmenden Verwendung für die Bewertung wissenschaftlicher Leistung (vgl. Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004, S. 520; Fiedler/Welpe/Picot 2006, S. 473; Wagenhofer 2006, S. 3) untersucht. Letztlich erfolgt eine Betrachtung internationaler Publikationspartnerschaften, die als Hinweis für eine praktizierte Internationalisierung der Controllingforschung hinzugezogen werden (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 768). In allen betrachteten Untersuchungsdimensionen findet sowohl eine statische als auch eine dynamische Betrachtung statt, um nicht nur den Stand des Forschungsfeldes, sondern auch die Entwicklungslinien der Controllingforschung in den letzten zehn Jahren vergleichend nachzuzeichnen. Im Rahmen der Feldstudie (Leitfrage 2.2) werden zur Verknüpfung mit Leitfrage 2.1 zunächst mögliche Berührungspunkte, welche die befragten Controllingexperten aus ihrer praktischen Erfahrung heraus mit der Controllingwissenschaft identifzieren, be-

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

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trachtet. Darüber hinaus wird im Einklang mit der AN-theoretischen Interpretation des Controlling als sozio-technisches Phänomen (vgl. Robson 1991, S. 551; Jones/Dugdale 2002, S. 123; Dechow/Mouritsen 2005, S. 695) zum einen die Interaktion des Controlling mit dem Management und anderen Abteilungen analysiert (soziale Komponente). In diesem Kontext ist eine vergleichende Analyse der in der Controllerarbeit auftretenden interaktionsbedingten Herausforderungen von zentraler Bedeutung. Zum anderen wird das Augenmerk auf die Unterstützung des Controlling durch moderne Informationstechnologien (technische Komponente), welche in AN-theoretischen Studien zum Accounting als zentrale nicht-menschliche Akteure identifiziert werden (vgl. Dechow/ Mouritsen 2005; Lowe 2001b), gerichtet. Zusätzlich werden mit den Prozessen der Budgetierung und des Reporting zwei der zentralen Aufgabenfelder des Controlling (vgl. hierzu z.B. Ekholm/Wallin 2000, S. 535; Hansen/Otley/Van der Stede 2003, S. 95; Hansen/Van der Stede 2004, S. 415; Horváth 2011, S. 201; Libby/Lindsay 2010, S. 56; Gerdemann/Ritzer 2011, S. 514 f.; Weber/Schäffer 2011, S. 250) einer systematischvergleichenden Analyse unterzogen. Bei allen untersuchten Aspekten wird jeweils eine dynamische Sichtweise eingenommen. So kann die Arbeit dem prozessualen Charakter des Controlling gerecht werden und der Vernachlässigung dynamischer Aspekte im bestehenden Literaturkanon des International Vergleichenden Controlling entgegenwirken.51 Zusammenfassend wird im Rahmen von Leifrage 2 aus AN-theoretischer Perspektive untersucht, ob das Controlling als wissenschaftliches und praktisches Phänomen als solches in Deutschland und Spanien bis heute kritisch hinterfragt wird oder vielmehr als gegeben erachtet wird und somit den Status einer Black Box erreicht hat (vgl. Preston/ Cooper/Coombs 1992, S. 590; Jones/Dugdale 2002, S. 122; Latour 2002, S. 373; Kneer 2009, S. 31). Folglich resultieren Leitfrage 2.1: Welche Unterschiede und Gemeinsamkeiten bestehen zwischen deutscher und spanischer Controllingforschung? Leitfrage 2.2: Welche Unterschiede und Gemeinsamkeiten bestehen zwischen deutscher und spanischer Controllingpraxis? Im Rahmen der dritten und letzten zentralen Leitfrage der vorliegenden Untersuchung gilt es, die im Zuge der Beantwortung von Leitfrage zwei herausgearbeiteten Unter51

Vgl. hierzu Kapitel 2.2.

50

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

schiede und Gemeinsamkeiten in der Controllingausgestaltung aus AN-theoretischer Perspektive zu begründen. Hier treten Unterschiede und Gemeinsamkeiten in den Interesssen der im Rahmen der ersten Leitfrage identifizierten Akteure, Einfluss und Entwicklungsstand der entsprechenden Netzwerke sowie rivalisierende Netzwerke in den Mittelpunkt der Betrachtungen (vgl. Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 3; Jones/Dugdale 2002, S. 122). Insofern lautet Leitfrage 3: Wie determinieren Akteur-Netzwerke Unterschiede und Gemeinsamkeiten zwischen der Controllingausgestaltung in Deutschland und Spanien? Es lässt sich resümieren, dass die vorliegende Arbeit nicht nur AN-theoretische Erklärungsmuster in die Literatur des International Vergleichenden Controlling einführt, sondern im Gegensatz zu bestehenden Studien auch eine integrierte und dynamische Perspektive auf Controllingforschung und -praxis liefert. Die Leitfragen der vorliegenden Arbeit sowie die konkreten zentralen Analysedimensionen werden abschließend in Abbildung 6 zusammengefasst. Bevor die beiden empirischen Erhebungen dieser Arbeit dargelegt werden, erfolgt im nächsten Kapitel eine Abgrenzung der deutschen und spanischen Begrifflichkeiten für die interne Unternehmensrechnung sowie ein kurzer Überblick über die historische Entwicklung des Bereiches in Deutschland und Spanien.

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

51

Leitfrage 1:

Leitfrage 2.1:

Leitfrage 2.2:

Welche Unterschiede und Gemeinsamkeiten bestehen zwischen deutscher und spanischer Controllingforschung?

Welche Unterschiede und Gemeinsamkeiten bestehen zwischen deutscher und spanischer Controllingpraxis?

Untersuchungsobjekt:

Untersuchungsobjekt:

x Publikationen in nationalen und internationalen Fachzeitschriften Betrachtete Dimensionen:

x Controllingpraxis in deutschen und spanischen Unternehmen Betrachtete Dimensionen:

x Publikationshäufigkeiten

x Berührungspunkte zur Controllingwissenschaft

x Themen

x Interaktion mit dem Management und anderen Abteilungen

x Forschungsmethoden x Theoretische Ansätze x Betrachtete Branchen x Entwicklungslinien der Controllingforschung x (Internationale) Publikationspartnerschaften

x Herausforderungen in der Controllerarbeit x Unterstützung des Controlling durch Informationstechnologien x Budgetierungs- und Reportingprozess x Entwicklungslinien und Bedeutung des Controlling

Leitfrage 3: Wie determinieren Akteur-Netzwerke Unterschiede und Gemeinsamkeiten in der Controllingausgestaltung in Deutschland und Spanien? Abbildung 6: Untersuchungsaspekte der Arbeit

Akteur-Netzwerktheoretischer Rahmen

Akteur-Netzwerktheoretischer Rahmen

Welche zentralen Akteure determinieren die Ausgestaltung der deutschen und spanischen Controllingforschung und -praxis?

52

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ Dass sich auch die historische Entwicklung des Controlling und die im Rahmen der internen Unternehmensrechnung verwendeten Begrifflichkeiten über Ländergrenzen hinweg zum Teil deutlich unterscheiden, wird in einer Vielzahl von Publikationen dokumentiert (z.B. Horváth 2002; Roso/Vormweg/Wall 2003; Carmona 2007; Zühlke 2007; Hoffjan 2009). In den folgenden Kapiteln erfolgt daher ein kurzer Abriss zu entsprechenden Beobachtungen im deutschen sowie spanischen Kontext.52 Diese Ausführungen helfen bei der Einordnung und Interpretation der im Rahmen von Publikationsanalyse und Feldstudie identifizierten Erkenntnisse und Zusammenhänge.

4.1

„Controlling“: Begriff und historische Entwicklung

Der unbestrittene Erfolg des Controlling in der Untenehmenspraxis wird in Deutschland durch eine kontrovers geführte Diskussionen um den Begriff und den Status der Disziplin innerhalb der Betriebswirtschaftslehre kontrastiert (vgl. Küpper/Weber/Zünd 1990, S. 281; Weber/Schäffer 1999, S. 732 f.).53 Während diese Diskussion Ende der 1990er Jahre beinahe abgeklungen schien und Controlling im breitem Konsens als Koordination des Führungssystems interpretiert wurde, ist die Kontroverse spätestens mit der revidierten Sichtweise von Weber/Schäffer – die Controlling nun als Rationalitätssicherung der Führung interpretieren – neu entbrannt (vgl. Wall 2008, S. 464).54 Die Uneinigkei52

Auch wenn sich der Ursprung des Controlling nach Ansicht einiger Autoren bis in die Zeit des Pyramidenbaus in Ägypten zurückverfolgen lässt (vgl. Lingnau 1999, S. 73 f.), soll in dieser Arbeit auf die zeitgeschichtliche Entwicklung fokussiert werden. Auf eine Betrachtung weiter zurückliegender Aspekte wird verzichtet, da diese offensichtlich wenig mit dem heutigen Controllingverständnis gemein haben.

53

Dieser Eindruck wird auch durch einen Blick auf die entsprechenden Ausführungen und deren Umfang in den deutschen Standardwerken von Küpper (2008), Ewert/Wagenhofer (2008), Horváth (2011), Reichmann (2011) und Weber/Schäffer (2011) manifestiert. Insbesondere Küpper (2008) widmet sich den „Anforderungen an eine eigenständige Teildisziplin Controlling“ (Küpper 2008, S. 6). Darüber hinaus sei allerdings angemerkt, dass die deutsche Wissenschaft generell auf eine lange Historie umfassender Diskussionen um ihre eigenen Ziele zurückschaut, was sicherlich auch Auswirkungen auf die Ausgestaltung der wissenschaftlichen Diskussionskultur im Controlling hat (vgl. Ewert/Wagenhofer 2007, S. 1036).

54

Diese Sichtweise bringen Weber/Schäffer in erster Linie in einem Beitrag aus dem Jahre 1999 sowie in ihrem Lehrbuch Einführung in das Controlling (2011) zum Ausdruck. Die in der Folge wieder aufflammende Diskussion um das deutsche Controllingverständnis ist insbesondere deshalb beachtlich, weil die Autoren mit ihrem Konzept der Rationalitätssicherung der Führung ursprünglich dazu beitragen wollten, den „unbefriedigenden Prozeß der Selbstfindung [im Controlling, d.V.] zu überwinden“ (vgl. Weber/Schäffer 1999, S. 732) und eine „Integration der unterschiedlichen Sichtweisen des Controlling“ (Weber 1998, S. 29) zu liefern.

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_4, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

53

ten bezüglich der Definition des Controlling beziehen sich insbesondere auf zwei Aspekte (vgl. Horváth 2002, S. 341, Abbildung 7): Während sich der Koordinationsaspekt des Controlling nach Hahn, Horváth und Reichmann55 auf Planung, Kontrolle und Informationsversorgung beschränkt, umfasst er nach Küpper und Weber/Schäffer alle Führungssysteme. Des Weiteren besteht Diskordanz darüber, ob sich die Zielausrichtung des Controlling auf das Ergebnisziel (Hahn, Horváth und Reichmann) oder auf alle Ziele (Küpper und Weber/Schäffer), also auf Sach- und Wertziele bezieht (vgl. Horváth 2002, S. 341, 348; Ewert/Wagenhofer 2007, S. 1037; Wall 2008, S. 466 ff.).56 Einigkeit scheint hingegen darüber zu bestehen, dass das Controlling versucht „Entscheidungen im Unternehmen zielgerichtet zu beeinflussen“ (Wall 2008, S. 478).

Zentrale Vetreter

Koordinationsaspekt des Controlling

Zielausrichtung des Controlling

Hahn, Horváth, Reichmann

Planung, Kontrolle und Informationsversorgung

Ergebnisziel

Küpper, Weber

Alle Führungssysteme

Alle Sach- und Wertziele

Abbildung 7: Charakteristika ausgewählter deutscher Controllingkonzeptionen (in Anlehnung an Horváth 2002, S. 348; Wall 2008, S. 467)

Der vorliegenden Arbeit wird das stärker fokussierte Controllingverständnis von Horváth zugrunde gelegt, welches im Rahmen der Feldstudie ein zielgerichtetes Vorgehen sicherstellen soll. Insofern wird Controlling verstanden als „dasjenige Subsystem der Führung, das Planung und Kontrolle sowie Informationsversorgung systembildend und systemkoppelnd ergebniszielorientiert koordiniert und so die Adaption und Koordination des Gesamtsystems unterstützt“ (Horváth 2011, S. 129). Das deutsche Controlling basiert auf einer langen Tradition deutscher Kostenrechung, deren Grundfesten zu Beginn des 20. Jahrhunderts durch Schmalenbach gelegt wurden. Anfangs diente der Begriff des Controlling lediglich als neue und moderner anmutende 55

Genannt werden jeweils nur die zentralen Initiatoren der jeweiligen Sichtweise. Die Aufzählung ist somit nicht als abschließend zu betrachten.

56

Das Controllingverständnis der zweiten Forschergruppe (Küpper und Weber/Schäffer) wird insbesondere von Schneider (1991), aber auch von Horváth (2002) und anderen Wissenschaftlern kritisiert, da es Züge einer allgemeinen Betriebswirtschaftslehre annehme (vgl. Schneider 1991, S. 459; Horváth 2002, S. 346).

54

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

Bezeichnung für die Kostenrechnung (vgl. Schildbach 1997, S. 261; Schweitzer/Wagener 1999, S. 59 ff.; Becker/Messner 2005, S. 418; Binder/Schäffer 2005, S. 610; Weber 2007, S. 334; Ewert/Wagenhofer 2007, S. 1036; Schäffer/Binder 2008, S. 34). Ausgehend von der Kostenrechung, die noch heute als Kern des deutschen Controlling bezeichnet werden kann (vgl. Becker/Messner 2005, S. 418), werden die funktionalen und institutionellen Aufgabenbereiche des Controlling stetig erweitert (vgl. Wagenhofer 2006, S. 1 f.; Reichmann 2011, S. 2). Zu Beginn seiner Verbreitung in Deutschland dominieren jedoch operative Elemente wie die Deckungsbeitrags- und Grenzplankostenrechnung das Controlling (vgl. Küpper/Weber/Zünd 1990, S. 284; Horváth 2002, S. 335; Binder/Schäffer 2005, S. 610). Auch wenn der Ursprung des Controlling in den USA gesehen wird, sind verschiedene Bestandteile des Controlling folglich keine USamerikanische Erfindung, sondern vielmehr altes betriebswirtschaftliches Wissen verschiedener Herkunft.57 Lediglich der Zusammenstellung einzelner Elemente zum Controlling kann ein US-amerikanischer Ursprung zugesprochen werden (vgl. Horváth 2002, S. 332). Auch der Begriff des Controlling wurde trotz seiner angloamerikanischen Anmutung in Deutschland – wahrscheinlich von Deyhle – geprägt (vgl. Binder 2006, S. 100; Hoffjan 2009, S. 25). Dementsprechend ist der Begriff des Controlling in den USA nicht gebräuchlich, vielmehr findet dort in der Regel der Begriff des Management Accounting Verwendung (vgl. Küpper 2008, S. 6; Hoffjan 2009, S. 25).58 Die Verbreitung des Controlling beginnt in Deutschland Ende der 1950er Jahre im Anschluss an Aufenthalte deutscher Forscher und Praktiker in den USA (vgl. Lingnau 1999, S. 84; Horváth 2002, S. 333; Horváth 2011, S. 42; Küpper 2008, S. 1; Weber/ Schäffer 2011, S. 7). Controllerstellen finden sich in Deutschland zunächst in Tochterunternehmen US-amerikanischer Konzerne; ab den 1960er Jahren werden in zuneh57

Mit diesen Beobachtungen lässt sich die zu Beginn der Verbreitung des Controlling geäußerte Kritik, es handele sich bei diesem um alten Wein in neuen Schläuchen (vgl. Küpper/Weber/Zünd 1990, S. 282; Weber/Schäffer 2011, S. VI) erklären.

58

Zwischen dem deutschen Controlling und dem angloamerikanischen Management Accounting bestehen sehr wohl Unterschiede. Da diese an anderer Stelle bereits ausgiebig diskutiert werden (vgl. hierzu z.B. Carr/Tomkins 1996; Ahrens 1997a, 1997b; Ahrens/Chapman 2000; Hoffjan/Wömpener 2006; Kapitel 2.3), wird auf weitergehende diesbezügliche Ausführungen an dieser Stelle verzichtet. Die synonyme Verwendung der Begriffe hat sich zudem in deutschen und angloamerikanischen Publikationen durchgesetzt (vgl. hierzu z.B. Becker/Messner 2005, S. 425; Wagenhofer 2006, S. 1; Messner et al. 2008, S. 129), weshalb auch in dieser Arbeit so verfahren werden soll. Darüber hinaus finden im angloamerikanischen Raum auch verwandte Begriffe wie Managerial Accounting und Internal Accounting Verwendung (vgl. Küpper 2008, S. 6; Hoffjan 2009, S. 24). Ein Vergleich verschiedener controllingnaher deutscher und US-amerikanischer Begriffe findet sich bei Roso/Vormweg/Wall (2003).

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

55

mendem Umfang auch in größeren deutschen Unternehmen Controller- und controllerähnliche Stellen eingerichtet (vgl. Lingnau 1999, S. 84; Küpper 2008, S. 1; Weber/ Schäffer 2011, S. 7; Horváth 2002, S. 335; Horváth 2011, S. 42 f.). Ab den 1970er Jahren findet das Controlling in großen deutschen Unternehmen eine fast flächendeckende Verbreitung, in mittleren und kleinen Unternehmen ist die Verbreitung hingegen zu dieser Zeit noch stark begrenzt (vgl. Horváth 1978, S. 204; Weber 1990, S. 8). Wenn auch einige der ersten Publikationen zum Controlling in Deutschland aus der Feder von Praktikern stammen, stößt das Controlling zu Beginn seiner Verbreitung – wohl aufgrund der falschen Interpretation des Terminus als Kontrolle – in der unternehmerischen Praxis auf Widerstände (vgl. Horváth 2002, S. 334; Küpper 2008, S. 25). Die Entwicklung des Controlling wird in Deutschland stärker als in anderen Ländern durch akademische Diskussionen beeinflusst, die in den 1970er Jahren beginnen. Diese akademische Auseinandersetzung schlägt sich in einem heute fast nicht mehr überschaubaren Literaturkanon nieder (vgl. Horváth 2002, S. 348; Westhaus 2007, S. 18). Die deutsche Forschung zum Controlling wird in diesem Zusammenhang häufig als zu sehr auf seine eigene Identität als eigenständiger Teilbereich der Betriebswirtschaftslehre, als auf die Untersuchung des Controlling in der Unternehmenspraxis fokussiert, kritisiert (vgl. Pietsch/Scherm 2000, S. 395; Kieser 2003, S. 12 ff.; Becker/Messner 2005, S. 420). Seit dem Jahr 1973 und der Berufung Horváths trägt mit dem Controllinglehrstuhl der Technischen Hochschule Darmstadt der erste universitäre Lehrstuhl den Begriff des Controlling explizit in seinem Namen (vgl. Horváth 2002, S. 335; Binder 2006, S. 22; Schäffer/Binder 2008, S. 38; Weber/Schäffer 2011, S. 18). Vorher fand die Controlleraus- und Weiterbildung fast ausschließlich in privaten Bildungseinrichtungen statt (vgl. Horváth 1978, S. 204). In den Kontext der theoriegeleiteten Entwicklung des Controlling in Deutschland ist auch das Fehlen einer mit dem Chartered Institute of Management Accountants in Großbritannien oder dem Institute of Management Accountants in den USA vergleichbaren berufsständischen Vereinigung deutscher Controller zu rücken (vgl. Scherrer 1996, S. 100).59

59

Als Multiplikatoren von Controllinggedanken in der Unternehmenspraxis können insbesondere die von Deyhle gegründete Controller Akademie® in Gauting bei München (gegründet 1971), die als Aus- und Weiterbildungsstätte im Bereich des Controlling tätig ist, sowie der von Absolventen der Controllerakademie ins Leben gerufene Controller Verein e.V. (gegründet 1975) gesehen werden (vgl. Mayer/Landsberg 1990, S. 626; Horváth 2002, S. 335).

56

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

Die Entwicklung des deutschen Controlling in den 1980er Jahren ist geprägt durch eine zunehmende akademische Etablierung des Controlling: Bedeutende Lehrbücher zum Controlling erscheinen in ihren ersten Auflagen60, Controllinglehrstühle finden eine flächendeckende Verbreitung an deutschen Universitäten und Fachhochschulen61, Fachzeitschriften wie Controlling (erscheint seit 1989) und Kostenrechnungspraxis (seit 1984 mit dem Untertitel Kostenrechnung und Controlling, seit 2003 unter dem Namen Zeitschrift für Controlling und Management) werden zu Multiplikatoren des Terminus und der zugrunde liegenden Konzepte (vgl. Horváth 2002, S. 341 f.; Binder 2006, S. 38). Ebenfalls ab den 1980er Jahren übernimmt das Controlling über operative Aspekte hinaus immer mehr Aufgaben der Unterstützung der strategischen Führung. Diese werden aufgrund der sich immer schneller verändernden Unternehmensumwelt, der damit verbundenen Notwendigkeit der Voraussage zukünftiger Entwicklungen und den Erfahrungen der Ölkrise von 1973 und 1979 unumgänglich (vgl. Küpper/Weber/Zünd 1990, S. 284 f.; Mayer/Landsberg 1990, S. 627; Serfling 1992, S. 33; Binder 2006, S. 39; Baum/Coenenberg/Günther 2007, S. 12). In den 1990er Jahren ist aufgrund der Notwendigkeit flexibler und schneller Entscheidungen im Kontext eines steigenden nationalen und internationalen Wettbewerbsdruckes eine engere Verzahnung von Controlling und Management zu beobachten (vgl. Horváth 2002, S. 344). Im Rahmen der voranschreitenden Globalisierung ist darüber hinaus in Deutschland wie auch in anderen Staaten eine zunehmende Beachtung fremder Controllingtechniken, vornehmlich aus Japan und den USA, zu beobachten. Zu diesem adoptierten Instrumentarium gehören beispielsweise das Activity-Based Costing, die Balanced Scorecard, das Benchmarking und das Target Costing. Diese Entwicklung wurde insbesondere in Studien zum International Vergleichenden Controlling nachgewiesen und forciert.62 Auch der zunehmende Einsatz moderner EDV-Strukturen beeinflusst das Controlling in Deutschland seit den 1990er Jahren stark (vgl. Horváth 2002, S. 346). Eine Besonderheit des deutschen Controlling liegt in der internationalen Isolation seiner Entwicklung, die in Sprachbarrieren aber auch in einer von den entsprechenden Wissen60

Auch in den deutschen Standardwerken der Betriebswirtschaftslehre findet das Controlling bis zu diesem Zeitpunkt keine Beachtung (vgl. Horváth 1978, S. 204).

61

So steigt die Anzahl deutschsprachiger Controllinglehrstühle zwischen 1973 und 2004 von eins auf 72 (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 102).

62

Vgl. hierzu Kapitel 2.3.

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

57

schaftlern selbst gewählten Separation von internationalen Entwicklungen begründet liegt: So geben sich viele Wissenschaftler, die das Controlling in Deutschland maßgeblich entwickelten, lange mit ihren vergleichsweise großen Heimatmärkten für ihre Publikationen zufrieden und vernachlässigen internationale Entwicklungen des Controlling. Insbesondere die erste Generation von deutschen Controllingforschern publiziert fast ausschließlich in deutschen Zeitschriften und in Form deutschsprachiger Bücher (vgl. Binder/Schäffer 2006, S. 604; Wagenhofer 2006, S. 12; Schäffer/Binder 2008, S. 38).63 Im Vergleich zu anderen Bereichen der Betriebswirtschaft begann die Internationalisierung des Controlling so erst spät, etwa in den frühen 1990er Jahren (vgl. Wagenhofer 2006, S. 15).64 Diese Entwicklung kann zum einen mit der zunehmenden Bedeutung von Publikationen in internationalen Zeitschriften als Indikator für die Qualität wissenschaftlichen Arbeitens und zum anderen mit der Emeritierung der ersten Generation deutscher Controllingprofessoren in Verbindung gesetzt werden (vgl. Kieser 2003, S. 16; Binder 2006, S. 181 ff.; Wagenhofer 2006, S. 15 f.; Schäffer/Binder 2008, S. 63; Schäffer/Binder/Gmür 2006, S. 396). Die internationale Isolation der deutschen Controllingforschung zeigt sich auch in dem eher begrenzten englischsprachigen Literaturkanon zu den Spezifika des deutschen Controlling. Ausnahmen bilden insbesondere die in einem Sonderheft der Fachzeitschrift Management Accounting Research im Jahre 1997 erschienenen Arbeiten von Schildbach, Kloock/Schiller und Weber/Weißenberger und die bereits in Kapitel 2 thematisierten Arbeiten zum International Vergleichenden Controlling. Es lässt sich resümieren, dass sich das Controlling trotz der anhaltenden Diskussionen in deutschen Unternehmen und Hochschulen gleichermaßen etabliert hat (vgl. Weber/ Schäffer 2011, S. 18). Darüber hinaus kann dem Controlling, auch wenn es gemeinhin als junger Teilbereich der Betriebswirtschaft angesehen wird (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 603), dennoch eine Geschichte zugesprochen werden (vgl. Lingnau 1999, S. 73). Letztlich rechtfertigt der aufgezeigte spezifische Entwicklungsstand, „von einem „deutschen“ Controlling zu sprechen“ (Horváth 2011, S. 47). 63

Darüber hinaus erwähnt Zeff (2002), dass die Bereitschaft oder auch Fähigkeit etablierter deutscher Accounting-Forscher Englisch zu sprechen, sich in den 1980er Jahren scheinbar noch in engen Grenzen bewegte (vgl. Zeff 2002, S. 94; Kapitel 5.4.3.3).

64

Übereinstimmend beobachtet Zeff (2002) ab dem Jahre 1989 eine stärkere Involvierung deutscher Forscher im Bereich des Rechnungswesens in die Jahrestagungen der European Accounting Association (vgl. Zeff 2002, S. 94). Eine spät einsetzende praktische Umsetzung einer Internationalisierung wird im Rechnungswesen allerdings auch außerhalb von Deutschland beobachtet (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 756).

58

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

4.2 „Contabilidad de Gestión“: Begriff und historische Entwicklung Als spanisches Pendant zum deutschen Controllingbegriff ist der Terminus der Contabilidad de Gestión zu betrachten. Dieser Begriff kann als wörtliche Übersetzung des englischen Ausdruckes Management Accounting verstanden werden (vgl. Marín/Rojas 2003, S. 76; Álvarez-Dardet/Gutiérrez 2009, S. 23). So zeigt schon die Bezeichnung dieser betriebswirtschaftlichen Teilfunktion eine enge Anlehnung des spanischen Controlling an sein angloamerikanisches, insbesondere US-amerikanisches Pendant.65 Die Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (Spanische Gesellschaft für Unternehmensrechnung und Betriebswirtschaft, AECA)66 definiert „Contabilidad de Gestión“ als: „[…] rama de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación interna, así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la organización la información relevante para la toma de decisiones empresariales” (AECA 2003, S. 23).67 Während über obige Definition in Spanien weitestgehende Einigkeit herrscht, wird in der spanischen Fachliteratur die Abgrenzung der Begriffe Contabilidad de Gestión und Contabilidad de Costes (~ Kostenrechung) ausgiebig erörtert. Innerhalb dieser Diskussion lassen sich drei Argumentationsstränge identifizieren: Es werden ein restriktives, ein integrierendes und ein erneuerndes Verständnis diskutiert (vgl. Sáez/Fernández/ Gutiérrez 2009, S. 3). Die Vertreter des restriktiven Begriffsverständnisses sehen in den beiden Bereichen zwei unterschiedliche, voneinander unabhängige Bestandteile der Unternehmensrechnung. Diese Sichtweise wird mit den unterschiedlichen Zielen der Bereiche begründet und kann als eher traditionelle Perspektive betrachtet werden. In 65

Auch Carmona (1993) resümiert in einer empirischen Erhebung zum Controlling in Spanien, dass sich die Controllingsysteme der untersuchten spanischen Unternehmen nicht substanziell von denen angloamerikanischer Unternehmen in entsprechenden Referenzstudien unterscheiden (vgl. Carmona 1993, S. 111).

66

Auf die Bedeutung der AECA für die Entwicklung des Controlling in Spanien wird im Laufe dieses Kapitels genauer eingegangen.

67

Zu deutsch: „Der Bereich der Unternehmensrechnung, der als Ziel die Erfassung, Messung und Bewertung des internen Umlaufs [im Sinne der betrieblichen Leistungserstellung, d.V.] hat, sowie seine Rationalisierung und Kontrolle, mit dem Ziel, der Organisation relevante Informationen zur unternehmerischen Entscheidungsfindung zu liefern“ (eigene Übersetzung).

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

59

dieser nimmt die Contabilidad de Costes eine Position innerhalb des externen Rechnungswesens ein und findet hier Verwendung für die Produktkostenkalkulation zur Bewertung von Warenbeständen. Die Contabilidad de Gestión konstituiert sich im restriktiven Konzept hingegen aus Planungs- sowie Kontrollaufgaben (vgl. Sáez/Fernández/ Gutiérrez 2009, S. 3). Die Vertreter der integrierenden Sichtweise erachten beide Begriffe als Synonyme. Diese Perspektive ist in der spanischen Unternehmenspraxis und Wissenschaft bis heute häufig anzutreffen. Stellvertretend für das integrierende Verständnis stehen verschiedene Lehrbücher mit dem Titel Contabilidad de Gestión y de Costes et vice versa (vgl. Sáez/Fernández/Gutiérrez 2009, S. 3 sowie z.B. Prieto/Santidrián/Aguilar 2006). Folglich wird der Begriff Contabilidad de Gestión lediglich als modernere Bezeichnung der Contabilidad de Costes angesehen (vgl. Álvarez-Dardet/ Gutiérrez 2009, S. 23). Das erneuernde Verständnis erachtet die Contabilidad de Costes hingegen als einen, wenn auch bedeutenden, Teilbereich der Contabilidad de Gestión (vgl. AECA 2003, S. 23; Montesinos et al. 2004, S. 3; Sáez/Fernández/Gutiérrez 2009, S. 3). Insofern korrespondiert dieses Verständnis mit der inhaltlichen Trennung bei gleichzeitiger Integration von Controlling und Kostenrechnung in Deutschland (vgl. Becker/Messner 2005, S. 418).68 Bis in die 1980er Jahre fand der Begriff der Contabilidad de Gestión sowohl in der Wissenschaft als auch in der Praxis keine große Verbreitung (vgl. Montesinos et al. 2004, S. 2). Die Begriffe Contabilidad de Costes und Contabilidad Analítica (~ analytische Unternehmensrechnung) treten hingegen schon vorher häufig in Erscheinung. Bis heute werden in Spanien bisweilen auch die Begriffe Contabilidad Gerencial, Contabilidad Industrial und Contabilidad Directiva als Synonym für die Contabilidad de Gestión verwendet; der Terminus Contabilidad Administrativa findet insbesondere im lateinamerikanischen Raum Gebrauch (vgl. Montesinos et al. 2004, S. 2; ÁlvarezDardet/Gutiérrez 2009, S. 22 f.). 68

Eine entsprechende begriffliche Unsicherheit wird besonders beim Blick auf die Titel verschiedener spanischer Lehrbücher deutlich: So lassen sich wie bereits erläutert die Titel „Contabilidad de Costes y de Gestión“ (~ Kostenrechnung und Controlling; z.B. Sáez/Fernández/Gutiérrez 2009) sowie „Contabilidad de Gestión y de Costes“ (~ Controlling und Kostenrechnung; z.B. Prieto/Santidrián/Aguilar 2006) nennen. Im Weiteren erscheinen Lehrbücher beispielsweise unter den Titeln „Contabilidad de Gestión – Calculo de Costes“ (~ Controlling – Kostenkalkulation; Álvarez-Dardet/Gutiérrez 2009) sowie „Contabilidad para Dirección“ (~ Unternehmensrechnung für das Management; Pereira et al. 2008) und letztlich „Contabilidad Interna (Contabilidad de Costes y de Gestión) – Cálculo, Análisis y Control de Costes y Resultados para la Toma de Decisiones“ (~ Interne Unternehmensrechnung (Kostenrechnung und Controlling) – Kalkulation, Analyse und Kontrolle von Kosten und Ergebnissen für die Entscheidungsfindung; Requena/Vera 2007).

60

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

Das spanische Controlling stellt sich in der Unternehmenspraxis im internationalen Vergleich lange als rückständig heraus (vgl. Saéz et al. 1996, S. 180), weil es aufgrund eines protektionistisch ausgeprägten Wirtschaftssystems im Zusammenhang mit der Diktatur Francos für spanische Unternehmen schlichtweg überflüssig war, ein modernes Controllingsystem zu implementieren. So war das spanische Wirtschaftssystem bis zum Ende der Francodiktatur durch strenge nicht-formale externe Kontrollen und monopolistische respektive oligopolistische Branchen wie Finanzwesen, Tabak- und Zuckerindustrie, Energieversorgung und Kommunikation gekennzeichnet. Diese Charakteristika führten zu hohen Margen und Dividenden und machten moderne Planungs-, Steuerungs- und Kontrollmechanismen für die Unternehmen entbehrlich (vgl. Amat 1992, S. 15 f.; Amat/Carmona/Roberts 1994, S. 108 f.). Zusätzlich verfügten die meisten Führungskräfte nur über eine begrenzte betriebswirtschaftliche Ausbildung und somit über nur geringe Kenntnisse auf dem Gebiet der Unternehmensrechnung. Ihr Führungsanspruch ergab sich folglich häufig nicht aus ihrem betriebswirtschaftlichem Fachwissen, sondern vielmehr aus Seniorität und Loyalität (vgl. Amat/Carmona/Roberts 1994, S. 109). Die politische Isolation Spaniens wirkte sich bis in die 1980er Jahre auch stark auf die spanische Wissenschaftslandschaft aus. So waren nicht nur die Möglichkeiten für spanische Forscher zu einem internationalen Austausch sehr begrenzt, auch der direkte Zugang zu nicht-spanischsprachiger wissenschaftlicher Literatur war durch Sprachbarrieren und die internationale Isolation stark restringiert. Die Verbreitung von neuartigen Ideen und Theorien wurde von einer kleinen Anzahl von Personen, die die Auswahl von ins Spanische zu übersetzenden und zu publizierenden Arbeiten trafen, limitiert und gesteuert (vgl. Montesinos 1998, S. 358 f.). Nach dem Tod Francos und der Etablierung demokratischer Strukturen trugen verschiedene Faktoren zu einer Implementierung eines modernen Controlling in spanischen Unternehmen bei: ƒ

der mit dem Beitritt Spaniens zur Europäischen Union verbundene zunehmende internationale Wettbewerb,

ƒ 69

die Wirtschaftskrise Anfang der 1980er Jahre69, Im Zeitraum 1975-1983 lag das Wachstum des Bruttosozialproduktes in Spanien durchschnittlich bei lediglich 1,6 %, die Inflationsrate im Jahre 1977 hingegen bei über 25 % (vgl. Amat/Carmona/Roberts 1994, S. 109; Amat/Oliveras 2004, S. 190). Aus der letzten Beobachtung resultiert auch ein be-

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

ƒ

61

die Schwächung nicht formaler sozialer sowie organisationaler Kontrollen und schließlich

ƒ

eine neue Generation junger und gut ausgebildeter Manager (vgl. Amat 1992, S. 17; Amat/Carmona/Roberts 1994, S. 109; Saéz et al. 1996, S. 190).

Nach der Ölkrise und als Folge der ökonomischen Öffnung Spaniens erlebte das Land eine intensive Wachstumsphase, für die andere westeuropäische Länder schlichtweg einen längeren Zeitraum zur Verfügung hatten.70 Als Folge verlief auch die Implementierung von modernen Controllinggedanken entsprechend zügig, in der Unternehmenspraxis bisweilen hastig (vgl. Amat/Carmona/Roberts 1994, S. 109). Viele Unternehmen begegneten den aufkommenden Herausforderungen, indem sie sich stark an der Controllingausgestaltung multinational agierender US-amerikanischer Konzerne – welche in, nun in großer Zahl verfügbaren, angloamerikanischen Lehrbüchern und an spanischen Hochschulen erläutert wurde – orientierten (vgl. Amat 1992, S. 18).71 Nichtsdestotrotz zeigt sich das spanische Controlling auch Ende der 1990er Jahre im Vergleich zu dem anderer Industriestaaten als in Teilen veraltet.72 So wird beispielsweise das ActivityBased Costing in den 1990er Jahren in nur sehr wenigen spanischen Unternehmen verwendet (vgl. Saéz et al. 1996, S. 192). Ein bedeutender Einfluss im Zuge der Entwicklung des Controlling nach dem Ende der Francodiktatur kann der bereits erwähnten Spanischen Gesellschaft für Unternehmensrechnung und Betriebswirtschaft (AECA) zugesprochen werden, die sich insbesondere der Förderung der Forschung auf dem Gebiet der Unternehmensrechnung verschrieben hat. Die AECA wird als wichtigster Treiber des neuen spanischen international orientierten Accounting-Rahmens betrachtet (vgl. Fernández 1984, S. 199; Amat/Blake/Oli-

achtlicher spanischer Literaturkanon zum Accounting im Inflationskontext (vgl. Fernández 1984, S. 196). 70

Auch die im Jahr 1992 stattfindenden Olympischen Spiele (Barcelona) sowie die Weltausstellung (Sevilla) können als bedeutende Treiber dieses Aufschwunges betrachtet werden (vgl. Saéz 1996, S. 189).

71

Übereinstimmende Handlungsmuster können Anfang des 20. Jahrhunderts beispielsweise auch in Großbritannien beobachtet werden (vgl. Loft 1986, S. 142).

72

In diesem Zusammenhang gilt es allerdings zu beachten, dass in Ländern mit einer geringen durchschnittlichen Unternehmensgröße – wie etwa Spanien, aber auch Belgien, Griechenland und Italien – Controllingstrukturen für gewöhnlich deutlich weniger weit entwickelt sind als in Ländern, deren Wirtschaftssysteme stärker durch Großunternehmen geprägt sind (vgl. Pistoni/Zoni 2000, S. 289).

62

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

veras 1999, S. 6; Montesinos 1998, S. 365; Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S. 19).73 In diesem Zusammenhang sind insbesondere die zahlreichen Veröffentlichungen der AECA im Bereich allgemeiner, instrumenten- und branchenbezogener Fragen des Controlling zu nennen (vgl. Montesinos 1998, S. 369). Seit 2003 erscheint mit der von der AECA mitherausgegebenen wissenschaftlichen Fachzeitschrift Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión, die erste spanischsprachige Fachzeitschrift, die sich ausschließlich der Contabilidad de Gestión widmet. Bis zu ihrem Erscheinen wird das Fehlen eines solchen Publikationsmediums als Hemmnis für die Verbreitung controllingrelevanter Studien in Spanien gesehen (vgl. Sáez et al. 1996, S. 181). Der Begriff des Controllers findet hingegen bis heute – ähnlich wie sein spanisches Pendant Contable de Gestión – nur selten Verwendung in der spanischen Fachliteratur (so z.B. in Sera/ Vercher 2007, S. 85; Muñiz 2000, S. 14 ff.; Vélez/Sánchez/Araújo 2005, S. 85 ff.). Einfluss auf das Controlling wurde zur Zeit und nach dem Ende der Franco-Diktatur auch in Form staatlicher Normierung durch die Politik genommen. Während der Plan General de Contabilidad in seiner ursprünglichen Version von 1973 keine Normierung für den Bereich des Controlling beinhaltet, wird in der Fassung von 1978 ein zusätzlicher Teil zur Kostenrechnung involviert.74 Dieser findet allerdings in die neueren Versionen der Jahre 1990 und 2008 wiederum keinen Einlass (vgl. Chauveau 1995, S. 127; Saéz et al. 1996, S. 190; Auditrade 2008, S. 1 ff.). Darüber hinaus wurde im Jahre 1983 mit dem Ley de Reforma Universitaria ein Gesetzespaket erlassen, das den spanischen Hochschulen einen deutlichen Autonomiezuwachs bescherte und in der Folge ein deutliches Wachstum der spanischen Accounting-Gemeinschaft ermöglichte. So wurden im Jahre 1984 in Spanien lediglich elf Universitätsprofessoren auf dem Gebiet der Unternehmensrechnung gezählt, bis zum Jahre 1994 stieg diese Zahl auf 45 (vgl. Carmona/Gutiérrez 2003, S. 226). Neben dem bereits thematisierten Einfluss des US-amerikanischen Management Accounting und der staatlichen Normierung wurde die Entwicklung des spanischen Controlling auch stark durch Entwicklungen in weiteren Staaten beeinflusst. So beobachten verschiedene spanische Autoren Auswirkungen des deutschen Controlling auf sein spa73

Der bereits erwähnte nordamerikanische Einfluss auf das spanische Accounting manifestiert sich auch durch die Präsenz international orientierter Wissenschaftler und großer Auditing-Unternehmen in der AECA (vgl. Montesinos 1998, S. 366).

74

Weitergehende Ausführungen und Literaturempfehlungen zur Regulierung der Kostenrechnung im Plan General de Contabilidad finden sich bespielsweise bei Fernández (1984).

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

63

nisches Pendant (vgl. Saéz et. al. 1996, S. 187 ff.; Montesinos 1998, S. 364; Amat et al. 2003, S. 8; Blake/Amat/Wraith 2000, S. 126).75 Während ab der Mitte des 20. Jahrhunderts ein Einfluss deutscher Autoren auf Investitions- und Finanzanalysen gesehen wird (vgl. Montesinos 1998, S. 361), ist in den 1960er und 1970er Jahren eine ausgeprägte Orientierung an der deutschen Kostenrechnung – insbesondere an den Ideen Erich Schneiders – zu beobachten (vgl. Saéz et al. 1996, S. 188 f.; Montesinos 1998, S. 364; Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S. 16).76 Ob der geographischen Nähe wenig verwunderlich, ist auch ein französischer Einfluss auf das spanische Accounting zu erkennen. Dieser wird vornehmlich in den 1960er und 1970er Jahren offensichtlich: Während im Bereich des internen Rechnungswesens in erster Linie französische Elemente der Vollkostenrechnung und Varianzanalyse Einfluss auf entsprechende spanische Ausgestaltungen nehmen, erreicht diese Orientierung am nordöstlichen Nachbarn in einer starken Anlehnung des Plan General de Contabilidad (1979) an die französische Normierung seinen Höhepunkt (vgl. Saéz et al. 1996, S. 186; Chauveau 1995, S. 127). Ab Mitte der 1990er Jahre kann darüber hinaus ein Einfluss britischer Controllinggedanken auf die spanische Contabilidad de Gestión identifiziert werden, welcher insbesondere durch die Verbreitung verschiedener Lehrbücher von Drury manifiestiert wurde (vgl. Saéz et al. 1996, S. 189; Amat et al. 2003, S. 8). Die voranstehenden Ausführungen konnten einen sehr spezifischen Entwicklungsweg des spanischen Controlling aufzeigen, welcher deutliche Unterschiede zum deutschen, aber auch zum in der Literatur ausgiebig diskutierten Management Accounting des angelsächsischen und skandinavischen Raumes aufweist. Ebenso wird offensichtlich, dass das Controlling tief in die aufgezeigten ökonomischen sowie gesellschaftlichen Strukturen und Entwicklungen eingebettet ist und es folglich einer integrierten Sichtweise auf diese Aspekte bedarf, um Stand und Entwicklung des spanischen Controlling zu verstehen (vgl. Amat 1992, S. 23; Amat/Carmona/Roberts 1994, S. 110).

75

Blake/Amat/Wraith (2000) finden empirische Hinweise dafür, dass der deutsche Einfluss auf das spanische Controlling nochmals deutlich größer ist, als die Literatur es erwarten lässt (vgl. Blake/ Amat/Wraith 2000, S. 126).

76

In diesem Kontext kann auch die posthume Verleihung der Ehrendoktorwürde an Schneider im Jahre 1970 durch die Universität Madrid (vgl. Schäfer 2004, S. 54) betrachtet werden.

64

4.3

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

Zwischenfazit

Nachdem die Grundzüge der Terminologie sowie der Entwicklung des Controlling und der Contabilidad de Gestión vorgestellt wurden, kann im Hinblick auf diese Dimensionen ein erster Vergleich zwischen den beiden untersuchten Staaten angestrengt werden. Zunächst ist festzuhalten, dass die dieser Arbeit zugrunde liegenden Controllingdefinitionen beider Länder bedeutende Parallelen aufweisen. Beide Konzepte zielen auf eine steuerungsrelevante Informationsversorgung der Führung ab und sprechen dem Controlling zusätzlich eine Kontrollfunktion zu. Dieser identische Kern rechtfertigt die Gegenüberstellung von Controlling und Contabilidad de Gestión in der vorliegenden Arbeit. Über diese Parallelen hinaus werden allerdings in den beobachteten Entwicklungen mannigfaltige Unterschiede offenbar. So kann das deutsche Controlling trotz aller Diskussionen in der deutschen betriebswirtschaftlichen Gemeinschaft im Gegensatz zur spanischen Contabilidad de Gestión als etablierter charakterisiert werden: Zum einen basiert es auf einer langen Tradition deutscher Kostenrechnung (vgl. z.B. Schildbach 1997, S. 261; Ewert/Wagenhofer 2007, S. 1036), zum anderen beginnt seine Verbreitung in Deutschland bereits in den 1950er Jahren (vgl. z.B. Horváth 1978, S. 204; Küpper 2008, S. 1). In Spanien kann eine entsprechende Entwicklung hingegen erst Ende der 1970er Jahre beobachtet werden (vgl. z.B. Amat 1992, S. 1). In beiden Ländern stellt sich das US-amerikanische Management Accounting als bedeutender Treiber der Controllingentwicklung heraus. In Deutschland beginnt die Verbreitung der Konzeption, nachdem deutsche Wissenschaftler und Praktiker in verschiedenen Publikationen über ihre Erfahrungen mit dem Controlling im Rahmen von Aufenthalten in den USA berichteten (vgl. z.B. Horváth 2011, S. 42). In Spanien begegnen Unternehmen dem zunehmenden Wettbewerbsdruck aufgrund der wirtschaftlichen Öffnung des Landes in den 1980er Jahren mit einer Adoption der Controllingausgestaltung international agierender US-amerikanischer Unternehmen (vgl. z.B. Amat 1992, S. 18). Auf der iberischen Halbinsel nehmen darüber hinaus weitere Staaten – in erster Linie Deutschland, Frankreich und Großbritannien – Einfluss auf die Entwicklung des Controlling (vgl. z.B. Saéz et al. 1996, S. 187 ff.; Blake/Amat/Wraith 2000, S. 126), während sich die Entwicklung der internen Unternehmensrechnung in Deutschland – abgesehen von den bereits erwähnten US-amerikanischen Einflüssen – eher durch eine inter-

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

65

nationale Isolation charakterisieren lässt (vgl. Binder/Schäffer 2006, S. 604; Wagenhofer 2006, S. 12; Schäffer/Binder 2008, S. 38). Wenn auch die akademische Auseinandersetzung mit dem Controlling in Deutschland als selbstreferentieller und intensiver charakterisiert werden kann, so findet in Spanien gleichwohl eine kontroverse akademische Diskussion statt. Allerdings unterscheiden sich diese Auseinandersetzungen in Bezug auf ihre zentralen Streitpunkte. In Deutschland wird vornehmlich über den Koordinationsaspekt sowie die Zielausrichtung und somit die Definition des Controlling diskutiert (vgl. z.B. Horváth 2002, S. 348; Wall 2008, S. 467). In Spanien hingegen herrscht bis heute Uneinigkeit über die Abgrenzung von Contabilidad de Gestión und Contabilidad de Costes (vgl. z.B. Saéz/Fernández/ Díaz 2009, S. 3). In der Bundesrepublik ist im Weiteren das Fehlen einer berufsständischen Vereinigung von Controllern beachtenswert. Hier wird insbesondere durch die akademische Welt Einfluss auf die Entwicklung des Controlling genommen. In Spanien übernimmt den Part des bedeutendsten institutionellen Treibers des Controlling dagegen die AECA (vgl. z.B. Montesinos 1998, S. 369). Abschließend werden ausgewählte Charakteristika der deutschen und spanischen Entwicklung der internen Unternehmensrechnung in Abbildung 8 aufgeführt.

Deutschland x Entwicklung des Controlling in der von Schmalenbach begründeten Tradition der Kostenrechnung

Spanien x Entbehrlichkeit moderner Controllingstrukturen bis zum Ende der Franco-Diktatur

x hohe Selbstreferenzialität der Controllingwissenschaft

x seit dem Ende der internationalen Isolation starke Orientierung an US-amerikanischen Unternehmen und Lehrbüchern

x Fehlen einer berufsständischen Vereinigung deutscher Contoller

x britische, französische und deutsche Einflüsse

x ausschweifende Diskussion des „richtigen“ Controllingverständnisses (insbesondere in Bezug auf den Koordinationsaspekt sowie die Zielausrichtung des Controlling)

x hohe Bedeutung der AECA

x Existenz mehrer traditionsreicher Controllingzeitschriften

x die erste und bisher einzige spanischsprachige Controllingzeitschrift erscheint erst seit 2003

x uneinheitliche Abgrenzung der Begrifflichkeiten Contabilidad de Costes und Contabilidad de Gestión

Abbildung 8: Ausgewählte Charakteristika der Entwicklung des Controlling

In den voranstehenden Kapiteln wurden die theoretischen und terminologischen Grundlagen der folgenden beiden empirischen Erhebungen gelegt. Dabei wird gemäß den in

66

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

Kapitel 3.2 vorgestellten Leitfragen zunächst die Perspektive auf die Forschung im Bereich des Controlling (Kapitel 5) und im Anschluss auf die unternehmerische Praxis des Controlling (Kapitel 6) in den beiden untersuchten Ländern gerichtet.

5 Publikationsanalyse

67

5 Publikationsanalyse Da die Publikation in wissenschaftlichen Zeitschriften in der Betriebswirtschaftslehre wie in anderen Disziplinen mittlerweile die elementare Kommunikationsform wissenschaftlicher Arbeit darstellt (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 485; Jokiü/Ball 2006, S. 60; Havemann 2009, S. 3; Cooper 2010, S. 61), wird im Folgenden eine Taxonomie der Publikationsaktivität deutscher und spanischer Controllingforscher in führenden nationalen sowie internationalen Fachzeitschriften erstellt. Diese Analyse liefert nicht nur Einblicke in die thematischen und methodischen Spezifika der Forschungsaktivität deutscher respektive spanischer Controllingwissenschaftler, sondern gewährt darüber hinaus Einblicke in die Prozesse und Strukturen der entsprechenden wissenschaftlichen Gemeinschaften und somit in die Soziologie der Wissenschaft (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 755; Lukka/Granlund 2002, S. 165). Das gewählte ländervergleichende Forschungsdesign der vorliegenden Publikationsanalyse ermöglicht zunächst eine Aufdeckung von Gemeinsamkeiten und Unterschieden des Standes und der Entwicklung der Publikationstätigkeit deutscher und spanischer Controllingforscher entlang der Dimensionen Thema, Methode, Theorie, Branche, Publikationsmedium, Publikationszeitpunkt und Publikationspartnerschaft.77 Darüber hinaus trägt die Untersuchung auch zu einem besseren Verständnis der jeweiligen Forschungskulturen bei und würdigt die Verdienste der entsprechenden Wissenschaftler und Zeitschriften (vgl. Lukka/Granlund 2002, S. 165; Wagenhofer 2006, S. 1). Gleichzeitig wird die Grundlage für einen Ausblick auf zukünftige Entwicklungen in der Controllingforschung gelegt und Forschern ermöglicht, weitere Forschungsarbeiten auf Basis der gewonnenen Erkenntnisse zu positionieren (vgl. Shields 1997, S. 3; Hopper/Otley/Scapens 2001, S. 263; Ittner/Larcker 2001, S. 349; Berrey et al. 2009, S. 11; Perrey/Schäffer/Kramer 2010, S. 482; Chenhall/Smith 2011, S. 173). In den folgenden Kapiteln werden zunächst die methodischen Grundlagen des Forschungsansatzes der Publikationsanalyse systematisch aufgearbeitet, verschiedene Formen dieser Forschungsgattung erläutert und Beispiele von für die vorliegende Untersuchung thematisch und methodisch besonders relevanten Publikationsanalysen vorge77

Vgl. zu den Dimensionen Thema, Methode, Theorie, Branche sowie Publikationsmedium beispielsweise Shields (1997), Wagenhofer (2006) und Hesford et al. (2007), zur Dimension Publikationszeitpunkt beispielsweise Binder/Schäffer (2005) und zur Dimension Publikationspartnerschaft beispielsweise Lukka/Kasanen (1996), Manton/English (2007) und Fleischmann/Schuele (2009).

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_5, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012

68

5 Publikationsanalyse

stellt. Im Anschluss werden die konkrete Durchführung sowie die Ergebnisse der vorliegenden Publikationsanalyse dokumentiert. Schließlich rundet ein Zwischenfazit das Kapitel ab.

5.1 Methodische Grundlagen Wissenschaftlicher Gepflogenheit folgend stehen Analysen wissenschaftlicher Publikationen – in einer häufig eher unsystematischen Ausprägung und unter Schlagworten wie Literaturüberblick oder Stand der Forschung – seit jeher fast jeder wissenschaftlichen Arbeit einleitend voran: Sie zeigen einen Überblick über das bestehende Schrifttum auf, liefern so eine Hinführung zu der eigentlichen Untersuchung und bieten eine Basis für die wissenschaftliche Einordnung der Publikation (vgl. Jackson 1980, S. 438; Cooper 2010, S. 4). In den nachstehenden Ausführungen werden solche Analysen allerdings nicht näher betrachtet; vielmehr soll die Publikationsanalyse als systematische und unabhängige wissenschaftliche Methode in das Zentrum der Überlegungen gerückt werden (vgl. Feldman 1971, S. 86; Jackson 1980, S. 438; Cooper 2010, S. 4). Publikationsanalysen erfreuen sich als Methode wissenschaftlichen Arbeitens einer steigenden Beliebtheit (vgl. Berry et al. 2009, S. 3; Tabelle 1), schließlich ist es für die Weiterentwicklung eines Forschungsfeldes notwendig, über gesicherte Kenntnisse des bisher Geleisteten sowie über das noch zu Leistende zu verfügen (vgl. Rom/Rohde 2007, S. 40). Als unabdingbare Methode nachhaltiger Wissensgenerierung kann so mit Hilfe systematischer Analysen des bestehenden Literaturkanons dem kumulativen Charakter der Wissenschaft Rechnung getragen werden (vgl. Feldman 1971, S. 86; Cooper 2010, S. 1). Publikationsanalysen78 zeichnen sich durch ein unmittelbares Ansetzen am Kommunikationsmedium aus (naturalistisches Vorgehen) und verzichten somit im Gegensatz zu vielen anderen Forschungsmethoden auf den Umweg über die Wahrnehmung Dritter (vgl. Binder 2006, S. 5; Zühlke 2007, S. 11 f.). Eine Publikationsanalyse nimmt eine 78

Im internationalen Kontext werden Publikationsanalysen insbesondere unter dem Begriff des Literature Reviews diskutiert. Andere gebräuchliche Termini, teilweise für bestimmte Unterformen, sind Research Review, Integrative Research Review, Research Synthesis und Meta Analysis (vgl. insb. Cooper 2010, S. 3). Im deutschsprachigen Raum finden neben dem in dieser Arbeit verwendeten Begriff der Publikationsanalyse auch die Bezeichnung Literaturüberblick oder Literaturanalyse Verwendung (vgl. z.B. Binder 2006, S. 5; Trapp 2012, S. 9).

5 Publikationsanalyse

69

sytematische Aufarbeitung der Entwicklung sowie des Entwicklungsstandes eines eingegrenzten Themenfeldes vor (vgl. Binder 2006, S. 29; Zühlke 2007, S. 130; Cooper 2010, S. 4). Als Analysegrundlage dienen aufgrund ihrer herausragenden Bedeutung für die Prozesse der wissenschaftlichen Kommunikation in erster Linie Zeitschriftenartikel.79 Die Bedeutung von Publikationsanalysen im Bereich des Rechnungswesens zeigt sich nicht nur durch ihren flächendeckenden Einzug in internationale und nationale Fachzeitschriften80, sondern auch darin, dass mit dem Journal für Betriebswirtschaft eine der renommiertesten und traditionsreichsten Fachzeitschriften der Betriebswirtschaft im deutschsprachigen Raum seit ihrer Neupositionierung im Jahr 2005 ausschließlich State of the Art Artikel veröffentlicht (vgl. Sporn 2009, S. 171). Neben thematisch eher breit aufgestellten Analysen fokussieren Publikationsanalysen häufig auch auf thematisch eingegrenzte Forschungstrends und zeichnen den Auf- und Abschwung entsprechender Publikationen nach (vgl. z.B. Bjørnenak/Mitchell 2002; Carmona/Gutiérrez 2003; Zühlke 2007).81 Andere Publikationsanalysen widmen sich einzelnen Forschungsmethoden (vgl. z.B. Fereira/Merchant 1992; Young/Lewis 1995; Young 1996; Lambert 2001) oder der emprischen Forschung (vgl. z.B. Küpper 1993; Escobar/Lobo/Rocha 2005) in einem bestimmten Fachbereich. Publikationsanalysen werden regelmäßig auch zu Jubiläen verschiedener Fachzeitschriften veröffentlicht, um eine Würdigung der Zeitschrift zu leisten und ihre Positionierung und Entwicklung in methodologischer sowie thematischer Dimension zu verdeutlichen oder eine von der Herausgeberschaft angestrebte Neupositionierung voranzutreiben (vgl. Amat/Oliveras/Blake 2001, S. 529 f. sowie z.B. Dyckman/Zeff 1984; Heck/Bremser 1986; Ball/Watts/Zimmerman 1987; Falk 1989; Needles 1997; Scapens/Bromwich 2001; Lindquist/Smith 2009; Scapens/Bromwich 2010). Letztlich wird auch der spezifi79

Zeitschriftenartikel werden beispielsweise von Lukka/Kasanen (1996), Shields (1997), Amat et al. (1998), Bjørnenak/Mitchel (2002), Haka/Heitger (2004), Escobar/Lobo/Rocha (2005), Wagenhofer (2006), Hesford et al. (2007), Lindquist/Smith (2009), Scapens/Bromwich (2010) und Chenhall/Smith (2011) analysiert. Im Gegensatz dazu betrachten beispielsweise Roso/Vormweg/Wall (2003), Hoffjan/Wömpener (2006) und Schaier (2007) in ihren Untersuchungen controllingspezifische Lehrbücher.

80

Vgl. hierzu Tabelle 1.

81

Innerhalb des Controlling findet – als Beipsiel eines solchen Forschungstrends – insbesondere eine Betrachtung von Publikationen zum ABC statt (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002; Carmona/Gutiérrez 2003; Zühlke 2007; sowie Kapitel 2.3.1). Über die Betrachtung bereits bekannter Forschungstrends hinaus besteht die Möglichkeit, diese in Publikationsanalysen erst aufzudecken (vgl. Nicholas/Ritchie 1978, S. 15).

70

5 Publikationsanalyse

sche Entwicklungspfad der Forschung einzelner Nationen oder Sprach- und Kulturräume durch Publikationsanalysen ausgewertet (vgl. z.B. Küpper 1993; Shields 1997; Escobar/Lobo/Rocha 2005; Fernández-Feijóo/Mattessich 2006; Schäffer/Binder 2008; Chenhall/Smith 2011). Verwunderlicherweise wird die Literatur zu Methodik und Technik der Publikationsanalyse – trotz der aufgezeigten weiten Verbreitung und des unbestritten hohen Erkenntnisgehaltes der Publikationsanalyse – im Gegensatz zu den Ausführungen zu anderen Forschungsmethoden schon früh als sehr begrenzt charakterisiert (vgl. Feldman 1971, S. 86; Jackson 1980, S. 438 f.). Dieser Umstand spiegelt sich bis heute in den meist sehr knapp gehaltenen methodischen Ausführungen in einer Vielzahl von – selbst in renommierten Zeitschriften erschienenen – Publikationsanalysen.82 Er ist umso verwunderlicher, weil es im Rahmen von Publikationsanalysen die gleichen Maßstäbe an die wissenschaftliche Rigorosität anzulegen gilt wie bei anderen Forschungsmethoden (vgl. Cooper 2010, S. 3). Folglich dienen die nachstehenden Ausführungen nicht nur der Hinführung zu den Ergebnissen dieser Publikationsanalyse sowie ihrer Einordnung in das Forschungsfeld, sondern können auch als Hilfestellung für folgende Arbeiten ähnlichen methodischen Charakters dienen.

5.1.1 Ausprägungsformen Publikationsanalysen lassen sich anhand einer Vielzahl von Dimensionen differenzieren. Zwei dieser möglichen Unterscheidungsmerkmale – Erkenntnisinteresse und Methodik – werden aufgrund ihrer Bedeutung für die vorliegende Arbeit im Folgenden näher beleuchtet.83 Nach dem zugrunde liegenden Erkenntnisinteresse können Publikationsanalysen in inhaltliche, wissenschaftsevaluatorische und wissenschaftssoziologische Publikationsanalysen unterschieden werden. Entsprechend ihrer Methode kann eine Differenzierung von Publikationsanalysen qualitativer und quantitativer Couleur

82

Vgl. hierzu auch Fußnote 93.

83

Alternative Klassifizierungen schlagen beispielsweise Cooper (2010), der eine Einteilung in Research Synthesis und Theoretical Reviews trifft (vgl. Cooper 2010, S. 4), sowie Trapp (2012), der eine Einteilung in quantitativ-deskriptive und qualitativ-analytische Untersuchungen vornimmt (vgl. Trapp 2012, S. 76 ff.), vor. Die Motive für das Interesse an wissenschaftlicher Kommunikation unterteilen Jokiü/Ball (2006) in innere und äußere Motive (vgl. Jokiü/Ball 2006, S. 9).

5 Publikationsanalyse

71

vorgenommen werden (vgl. Trapp 2012, S. 76 ff.). Diese Dimensionen werden in der folgenden Abbildung 9 zusammengefasst sowie in den Ausführungen der nächsten Kapitel erläutert.

Erkenntnisinteresse

inhaltlich

Methodenausprägung

quantitativ

wissenschaftevaluatorisch

wissenschaftssoziologisch

qualitativ

Abbildung 9: Ausgewählte Differenzierungsmerkmale von Publikationsanalysen

5.1.1.1 Differenzierung gemäß Erkenntnisinteresse Im Rahmen von Publikationsanalysen mit einem zentralen Erkenntnisinteresse im Bereich der inhaltlichen Dimension werden vor allem die zentralen Ergebnisse, Argumentationsstrukturen, Themen, Theorien und Methoden eines Forschungsfeldes sowie deren Entwicklung im Zeitverlauf systematisch eruiert. Auf diese Weise kann ein präzises Bild von Stand und Entwicklung eines Forschungsfeldes gezeichnet werden. Auf dieser Basis können wiederum Stärken und Schwächen des Forschungsfeldes identifiziert, Forschungstrends und Argumentationsmuster aufgedeckt sowie Empfehlungen für die qualitative Verbesserung des betrachteten Bereiches und Ausblicke auf zukünftige Forschungsarbeiten geleistet werden (vgl. Shields 1997, S. 3; Wagenhofer 2006, S. 1; Chenhall/Smith 2011, S. 184). Darüber hinaus finden veschiedene Verfahren der Publikationsanalyse seit einiger Zeit häufig im Kontext der Bewertung wissenschaftlicher Arbeit Anwendung (wissenschaftsevaluatorische Motive). Derartige Untersuchungen treten vor allem in den Bereichen der Wissenschaftspolitik und des Wissenschaftsmanagements zutage (vgl. Jokiü/Ball 2006, S. 10; Ball/Tunger 2005, S. 11). Hier rückt meist der Bedarf belastbarer quantitativer Daten für die Evaluation von Personen oder Institutionen in den Mittelpunkt des Interesses. Von diesen Bewertungen hängen in zunehmendem Maße Bezah-

72

5 Publikationsanalyse

lung, Renommee und Karrierechancen von Wissenschaftlern sowie Ausstattung und Prestige von Lehrstühlen, Fakultäten und Hochschulen ab (vgl. Brown/Huefner 1994, S. 224; Mathieu/McConomy 2003, S. 43; Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004, S. 520; Fiedler/Welpe/Picot 2006, S. 473; Wagenhofer 2006, S. 3; Schrader/Hennig-Thurau 2009, S. 180). Im Rahmen von wissenschaftsevaluatorischen Publikationsanalysen werden häufig auch Zitations- und Kozitationsanalysen84 durchgeführt, da Zitationen als objektives Maß der Bedeutung und des Einflusses von Zeitschriften, Artikeln, Institutionen, Forschungsnationen sowie einzelnen Forschern gesehen werden (vgl. Brown/ Gardner 1985, S. 84; Brown/Huefner 1994, S. 225; Krogstad/Smith 2003, S. 195; Schäffer/Binder/Gmür 2006, S. 396; Lindquist/Smith 2009, S. 269).85 Im Rahmen von wissenschaftssoziologischen Publikationsanalysen werden die Verhaltensweisen der wissenschaftlichen Gemeinschaft beobachtet (vgl. Hesford et al. 2007, S. 12). Hier werden bevorzugte Zitations- und Kommunikationsmuster, Publikationsmedien, Publikationspartnerschaften und ähnliche Aspekte betrachtet, um so die Funktionsweise und die Prozesse der wissenschaftlichen Gemeinschaft zu analysieren (vgl. Lukka/Granlund 2002, S. 165 ff.; Hesford et al. 2007, S. 12 ff.). Häufig wird so versucht, Cluster oder Eliten innerhalb der wissenschaftlichen Gemeinschaft zu identifizieren, sowie deren Struktur, Verhaltensweise, Dynamik und Einfluss auf die Forschungsgemeinschaft zu erschließen (vgl. Lukka/Kasanen 2002, S. 757; Schäffer/Binder/Gmür 2006, S. 410; Hesford et al. 2007, S. 14 f.). Methodisch werden auch in wissenschaftssoziologischen Publikationsanalysen oft Zitations- und Kozitationsanalysen angewendet, um Netzwerke (invisible colleges) und Kommunikationsstrukturen innerhalb wissenschaftlicher Disziplinen und über einzelne Disziplinen hinaus zu analysieren (vgl. Mensah/Hwang/Wu 2004, S. 164; Schäffer/Binder/Gmür 2006, S. 397). Im Bereich der Accounting-Forschung werden wissenschaftssoziologische Analysen verstärkt seit Mitte der 1990er Jahre durchgeführt (vgl. Lukka/Granlund 2002, S. 165).

84

Kozitationen zwischen Quellen – die vorliegen, wenn diese in der gleichen Publikation zitiert werden – werden primär zur Aufdeckung von Forschungsnetzwerken hinzugezogen (vgl. Schäffer/ Binder/Gmür 2006, S. 398).

85

Allerdings droht in Zitationsanalysen häufig eine Verzerrung aufgrund von Selbst- und Negativzitationen sowie Halo-Effekten. Während Selbstzitationen häufig noch aus den Analysen herausgefiltert werden, wird ein Ausschluss von Negativzitationen aus Praktikabilitätserwägungen für gewöhnlich nicht vorgenommen. Auch neuere Publikationen werden in Zitationsanalysen zugunsten älterer Publikationen benachteiligt, da sie naturgemäß (noch) seltener zitiert werden (vgl. Brown/ Gardner 1985, S. 86; Beattie/Ryan 1989, S. 268; Brown 1996, S. 725; Amat et al. 1998, S. 828).

5 Publikationsanalyse

73

Darüber hinaus treten in Publikationsanalysen häufig auch Kombinationen der genannten Motive auf. So verfolgen beispielsweise Binder/Schäffer (2005) in ihrer Analyse zur Entwicklung der deutschen Controllingforschung inhaltliche (u.a. in Form einer Analyse der untersuchten Themen), wissenschaftssoziologische (u.a. in Form einer Analyse verschiedener Autorenkategorien) und wissenschaftsevaluatorische Motive (u.a. in Form der Publikationshäufigkeiten einzelner Wissenschaftler) (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 609 ff.).

5.1.1.2 Differenzierung gemäß Methode Über das Erkenntnisinteresse hinaus ist eine Unterteilung von Publikationsanalysen auch in einer methodischen Dimension sinnvoll. Hier können zum einen stärker quantitativ und zum anderen stärker qualitativ ausgerichtete Untersuchungen differenziert werden (vgl. Trapp 2012, S. 76 ff.). Quantitative Publikationsanalysen werden auch als bibliometrische Analysen bezeichnet (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 604; Jokiü/Ball 2006, S. 15; Narin/Moll 1977, S. 40 ff.; Zühlke 2007, S. 93 f.). Der Begriff der Bibliometrie wurde 1969 von Pritchard geprägt86 und kann als „application of mathematical and statistical methods to books and other media of comunication“ (Pritchard 1969, S. 349) definiert werden.87 Die stark ansteigende Bedeutung der Bibliometrie seit den späten 1990er Jahren liegt primär in einem zunehmenden Bedarf an verlässlichen quantitativen Daten zur Beurteilung wissenschaftlicher Leistung aufgrund der leistungsbezogenen Mittelvergabe in der Wissenschaft begründet. Insofern wird die Bibliometrie häufig im Rahmen des Wissenschafts86

Pritchard (1969) führte den Begriff in die Literatur ein, da er einen Vorgänger (Statistische Bibliographie) als zu umständlich sowie irreführend empfand – Pritchard fehlte die Abgrenzung zur Statistik und zur Bibliographie zur Statistik – und sich dieser darüber hinaus in der Literatur nicht durchsetzen konnte (vgl. Pritchard 1969, S. 348).

87

Diese Begriffsdefinition zeigt, dass der Fokus bibliometrischer Analysen und somit auch der wissenschaftlichen Kommunikation vor 40 Jahren noch stärker auf Buchpublikationen gerichtet war. Mit der zunehmenden Bedeutung von Zeitschriftenbeiträgen verlagerte sich aber auch der Fokus bibliometrischer Analysen. Darüber hinaus werden die Begriffe Bibliometrie und Scientometrie in der Literatur häufig synonym verwendet (vgl. Havemann 2009, S. 10). Allerdings betrachtet die Bibliometrie ausschließlich den Output wissenschaftlicher Arbeit und lässt sich so vom Gebiet der Scientometrie, welche wissenschaftlichen Input und Output sowie wissenschaftliche Ausbildung betrachtet, abgrenzen (vgl. Godin 2006, S. 109; Havemann 2009, S. 9). Pritchard (1969) sieht allerdings gerade in der sprachlichen Nähe des Begriffes Bibliometrie zu in der Wissenschaft etablierten Termini wie Scientometrie und Ökonometrie einen weiteren Vorteil seines Neologismus’ (vgl. Pritchard 1969, S. 349; Fußnote 86)

74

5 Publikationsanalyse

managements und der Wissenschaftspolitik angewendet (vgl. Ball/Tunger 2005, S. 11; Jokiü/Ball 2006, S. 10; Zühlke 2007, S. 94).88 Auch die seit der zweiten Hälfte des 20. Jahrhunderts exponentiell ansteigende Zahl wissenschaftlicher Publikationen und ihre systematische Erfassung in elektronischen Datenbanken89 nehmen im Rahmen des Bedeutungszuwachses der Bibliometrie eine zentrale Rolle ein (vgl. Ball/Tunger 2005, S. 11; Jokiü/Ball 2006, S. 9; Zühlke 2007, S. 93). Als bedeutendes Publikationsmedium für bibliometrische Analysen verschiedenster Couleur kann die seit dem Jahre 1978 erscheinende Zeitschrift Scientometrics betrachtet werden. Quantitative Publikationsanalysen erheben Häufigkeiten verschiedener Publikationscharakteristika und analysieren verschiedene bibliometrische Verteilungen sowie Gesetzmäßigkeiten (vgl. Trapp 2012, S. 76 ff.; Havemann 2009, S. 13 ff.).90 Hierfür wird beispielsweise auf Themengebiete, Methoden, Theoriekonstrukte, Branchen oder andere Dimensionen rekurriert, um ein präzises quantitatives Bild – meist ausgedrückt in relativen und absoluten Häufigkeiten – des Standes der Forschung und seiner Entwicklung zu zeichnen (vgl. Trapp 2012, S. 76 sowie z.B. Shields 1997; Scapens/Bromwich 2001; Wagenhofer 2006; Scapens/Bromwich 2010). Dabei liegt den Untersuchungen meist eine größere Anzahl von Publikationen zugrunde: Im Bereich des Management Accounting analysiert Shields (1997) 152 Artikel, Wagenhofer (2006) betrachtet 240 Quellen und Hesford et al. (2007) analysieren 916 Zeitschriftenbeiträge.91 Quantitativen Publikationsanalysen stehen Veröffentlichungen gegenüber, die ein Themengebiet mit Hilfe qualitativer Analysemethoden aufarbeiten. Der Fokus liegt hier meist auf einer genaueren inhaltlichen Untersuchung der Ergebnisse verschiedener Beiträge, der Suche nach Querverbindungen zwischen den einzelnen Publikationen sowienach dominierenden Argumentationsmustern. Zu diesem Zweck wird beispielsweise auf 88

Einen Überblick zur historischen Entwicklung der Bibliometrie bieten beispielsweise Narin/Moll (1977), Schmidtmaier (1984), Godin (2006), Jokiü/Ball (2006) und Ball/Gorski (2010). Ball/Tunger (2005) betonen, dass bibliometrische Analysen in den USA schon in den 1970er Jahren als Basis für die Förderung wissenschaftlicher Arbeit genutzt werden (vgl. Ball/Tunger 2005, S. 11).

89

Eine herausragende Stellung nehmen in diesem Kontext die Datenbanken des kanadischen Unternehmens Thomson Scientific ein, die insbesondere den auf die Sozialwissenschaften bezogenen Social Science Citation Index und den auf die Naturwissenschaften fokussierten Science Citation Index umfassen (vgl. Ball/Tunger 2005, S. 17; Jokiü/Ball 2006, S. 131; Schäffer/Binder/Gmür 2006, S. 397).

90

Einen Überblick verschiedener bibliometrischer Verteilungen und Gesetzesmäßigkeiten bietet Havemann (2009, S. 13 ff.)

91

Darüber hinaus werden bibliometrische Analysen bisweilen in die selbsterklärenden Cluster der Output- und Resonanzanalysen eingeteilt (vgl. Zühlke 2007, S. 95).

5 Publikationsanalyse

75

die qualitative Inhaltsanalyse rekurriert (vgl. Trapp 2012, S. 96). In der Literatur sind solche qualitativ ausgerichteten Publikationsanalysen seltener anzutreffen, Beispiele im Bereich des Management Accounting sind die Arbeiten von Waller (1995), Shields (1998), Harrison/McKinnon (1999), Ittner/Larcker (2001) und Lukka/Granlund (2002). Qualitativen Literature Reviews liegt im Allgemeinen eine kleinere Anzahl von Publikationen zugrunde: So untersuchen Birkett (1998), Macintosh (1998) und Shields (1998) jeweils elf landesspezifische Aufsätze92, Harrison/McKinnon (1999) betrachten 20 Beiträge. Der Umstand einer kleineren Analysegrundlage geht reziprok zu quantitativen Publikationsanalysen für gewöhnlich mit einer geringeren Untersuchungsbreite, dafür aber mit einer größeren Analysetiefe der einzelnen Beiträge einher (vgl. Trapp 2012, S. 79). Im Gegensatz zu quantitativen Publikationsanalysen, in denen häufig detaillierte Ausführungen zur verwendeten Methode enthalten sind (vgl. z.B. Lukka/Kasanen 1996, S. 760; Wagenhofer 2006, S. 2 ff.; Binder/Schäffer 2005, S. 604 ff.; Perrey/Schäffer/ Kramer 2010, S. 484 ff.), wird in qualitativen Publikationsanalysen häufig das konkrete Vorgehen nur vage formuliert. Dieser Umstand betrifft insbesondere die Auswahl der zugrunde liegenden Publikationen, die sich meist an der Literaturkenntnis des Verfassers orientiert, was wiederum nicht selten Zweifel an der Systematik entsprechender Untersuchungen aufkommen lässt (vgl. Trapp 2012, S. 81).93

5.1.2 Publikationsanalysen in der Controllingwissenschaft In den folgenden Ausführungen wird eine Auswahl von Publikationsanalysen zum Controlling vorgestellt. Dabei erfolgt gemäß der Positionierung der vorliegenden Arbeit eine Konzentration auf quantitativ-inhaltliche Publikationsanalysen sowie auf für diese Arbeit aus geographischer Perspektive besonders relevante Studien.94 92

Bei diesen handelt es sich jeweils um die in der Aufsatzsammlung Bhimanis (1996) zusammengefassenten Beiträge zum Management Accounting in Europa. Alle drei Artikel erschienen in der Zeitschrift MAR und bieten eine US-amerikanische, eine kanadische und eine australische Perspektive auf das europäische Management Accounting auf Basis der genannten Aufsatzsammlung. Vgl. hierzu auch Kapitel 2.

93

Auch das in Tabelle 1 dokumentierte Fehlen der expliziten Nennung des Untersuchungszeitraumes unterstreicht diese Sichtweise. So beschreiben beispielsweise Fernández-Feijóo/Mattessich (2006) den Untersuchungszeitraum ihrer Publikationsanalyse zum spanischen Accounting wenig präzise als „second half of the 20th century or slightly beyond“ (Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S. 7).

94

Aspekte ländervergleichender Publikationsanalysen im Controlling wurden bereits in Kapitel 2.3.1 besprochen.

76

5 Publikationsanalyse

Die Arbeit von Shields (1997) zur nordamerikanischen Management AccountingForschung in sechs führenden Zeitschriften des Rechnungswesens ist sicherlich die am häufigsten zitierte quantitativ-inhaltliche Untersuchung zum Management Accounting der letzten zwei Jahrzehnte. Eine Reihe folgender Studien orientiert sich an Shields (1997) Kategoriensystem und Vorgehensweise, baut auf seinen Hypothesen auf und überprüft diese in anderen geographischen Räumen und alternativen Zeiträumen (vgl. hierzu z.B. Scapens/Bromwich 2001, S. 245; Bhimani 2002, S. 106 ff.; Mensah/Hwang/Wu 2004, S. 166; Wagenhofer 2006, S. 5; Hesford et al. 2007, S. 6; Chenhall/Smith 2011, S. 177). Neben den so gelegten methodischen Grundlagen liegt das Verdienst von Shields (1997) insbesondere in einer Vielzahl von Empfehlungen für zukünftige Forschungsarbeiten. So fordert der Autor beispielsweise weitere Untersuchungen zum Wandel des Controlling, eine Fokussierung auf strategische Aspekte des Controlling sowie Studien, die eine Integration verschiedener Themen, Methoden und Theorien bewerkstelligen (vgl. Shields 1997, S. 20 ff.). Scapens/Bromwich (2001, 2010) fokussieren ihre Untersuchungen hingegen nicht auf nationenspezifische Publikationen, sondern bieten einen Überblick über die erste (vgl. Scapens/Bromwich 2001) respektive die ersten beiden Dekaden (vgl. Scapens/Bromwich 2010) des Erscheinens der Fachzeitschrift MAR. Der Ruf nach spezifischen Einreichungen – beispielsweise Längsschnittanalysen zum Management Accounting Change oder historische Untersuchungen – spiegelt die Position der Autoren als Herausgeber der Zeitschrift wider (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 252 ff.). Hesford et al. (2007) leisten in Bezug auf die untersuchten Publikationsmedien und die Herkunft der Autoren eine umfassendere Untersuchung der internationalen Publikationstätigkeit zum Management Accounting. Sie analysieren die Publikationen von Management Accounting-Forschern im Zeitraum von 1981 bis 2000 in zehn international führenden Accountingzeitschriften. Über eine quantitative Analyse der betrachteten Themen, Methoden und Theorien hinaus führen sie auch eine Zitationsanalyse durch und untersuchen so Netzwerke innerhalb der Management Accounting-Gemeinschaft. Auf diese Weise identifizieren sie zwei Netzwerke, die sich über ihre Sichtweisen auf das Management Accounting, ihr Zitierverhalten sowie die bevorzugten Publikationsmedien voneinander abgrenzen. Zum einen wird ein Netzwerk um die beiden Zeitschriften AOS und MAR ausgemacht, dessen Mitglieder das Management Accounting als soziale Praxis verstehen. Das zweite identifizierte Netzwerk spannt sich um die traditi-

5 Publikationsanalyse

77

onsreichen nordamerikanischen Accountingzeitschriften (CAR, JAE, JAR, RAS, TAR, JAL, JMAR und BRIA). In diesem Netzwerk wird das Controlling – in Übereinstimmung mit seiner historischen Entwicklung – stärker als ökonomische Aktivität betrachtet und analysisert (vgl. Hesford et al. 2007, S. 3 ff.).95 In einer aktuellen Untersuchung analysieren Chenhall/Smith (2011) den Beitrag australischer Forscher zur Entwicklung der Management Accounting-Forschung von 1980 bis 2009. Die Autoren weisen einen deutlichen Einfluss australischer Forscher auf diese Entwicklung nach und unterstreichen die Bedeutung eines internationalen Austauschs von Wissenschaftlern, der den genannten Einfluss im Falle Australiens erst möglich gemacht habe (vgl. Chenhall/Smith 2011, S. 192). Einen englischsprachigen und somit auch für die internationale Management Accounting-Gemeinschaft zugänglichen Einblick in die deutschsprachige Management Accounting-Forschung liefert insbesondere Wagenhofer (2006), der die Beiträge deutscher, österreichischer und schweizerischer Forscher zum Controlling in renommierten deutsch- und englischsprachigen Fachzeitschriften analysiert. Der Autor identifiziert mit analytischen Studien, welche auf ökonomischen Theorien basieren, eine dominierende Ausprägungsform in der Gesamtheit der betrachteten Artikel. Diese Erkenntnis steht im Einklang mit entsprechenden Forschungstraditionen und der bis heute stark abstrakttheoretisch geprägten universitären Ausbildung zukünftiger Forscher im deutschsprachigen Raum (vgl. Wagenhofer 2006, S. 16). Einen Überblick über die historische Entwicklung der deutschen Controllingforschung bieten Binder/Schäffer (2005), Binder (2006), Messner et al. (2008) und Schäffer/Binder (2008). Sie sehen insbesondere Hinweise für eine Etablierung des Forschungsfeldes des Controlling innerhalb der Betriebswirtschaftslehre, die sich in einem zunehmenden Methodenmix und einer steigenden Anzahl empirischer und formalanalytischer Beiträge spiegele (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 620). Diese Erkenntnis scheint vor dem langan-

95

Zu ähnlichen Ergebnissen kommen auch Lukka/Kasanen (1996), die innerhalb der internationalen Management Accounting-Gemeinschaft eine europäische Forschungselite um die Zeitschriften AOS und eine US-amerikanische Forschungselite um die Zeitschriften TAR, JAR und JAE ausmachen (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 771). Auch Lukka/Granlund (2002) weisen fragmentierte Kommunikationsstrukturen zwischen verschiedenen Forschungsgenres (consulting research, basic research, critical research) nach. Insofern müssen die nationalen wie internationalen Kommunikationsstrukturen innerhalb der Management Accounting-Gemeinschaft kritisch hinterfragt werden, da sich ein Austausch zwischen den verschiedenen Zirkeln positiv auf die Entwicklung des praktischen und theoretischen Management Accounting-Wissens auswirken würde (vgl. Lukka/Granlund 2002, S. 166 ff.).

78

5 Publikationsanalyse

dauernden Bemühen deutscher Controllingforscher um eine Etablierung ihres Forschungsbereiches als eigenständige Forschungsrichtung von besonderer Bedeutung.96 Methodisch vergleichbare Publikationen zum spanischen Raum betrachten meist das gesamte Rechnungswesen und liefern folglich keine exklusive Sichtweise auf das Controlling: So analysieren Amat/Oliveras/Blake (2001) die ersten 100 Hefte der REFC, einer der führenden spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften zum Accounting.97 Einen stärker wissenschaftsevaluatorischen Charakter haben eine Arbeit von Larrinaga (2005), die Publikationen spanischer Accounting-Forscher in spanischen sowie internationalen Zeitschriften betrachtet, sowie eine Studie von Amat et al. (1998), die auf spanische Zeitschriften fokussiert. Beide Untersuchungen betrachten insbesondere den Beitrag der verschiedenen spanischen Universitäten zum gesamten Forschungsoutput der spanischen Forschungsgemeinschaft. Ausnahmen von diesem Trend zu einer Betrachtung des gesamten Rechnungswesens bilden vornehmlich die Untersuchungen von Saéz et al. (1996), Escobar/Lobo/Rocha (2005) und Souza et al. (2008). Dabei ist die Untersuchung von Saéz et al. (1996) – sie entstammt Bhimanis Aufsatzsammlung zum europäischen Controlling – jedoch deutlich breiter aufgestellt und betrachtet neben Publikationen im Controlling in vier spanischen Accountingzeitschriften auch Konferenzbeiträge, Lehrbücher und Dissertationen sowie Entwicklungen in der Unternehmenspraxis. Folglich ist die Tiefe der inkludierten Publikationsanalyse eher begrenzt. Nichtsdestotrotz können ein Trend zur Ausweitung des betrachteten Themenfundus, ein starker Anstieg von Artikeln im Bereich innovativer Controllingtechniken und Parallelen zu US-amerikanischen Entwicklungen – etwa im Bereich der Entscheidungsunterstützung zur Produktivitätssteigerung – beobachtet werden (vgl. Saéz et al. 1996, S. 182). Escobar/Lobo/Rocha (2005) betrachten empirische Untersuchungen zum Controlling in fünf spanischen Accountingzeitschriften zwischen 1988 und 2001. Sie können auf einem niedrigen Niveau einen Anstieg entsprechender Studien nachweisen, bemängeln gleichzeitig aber eine unzureichende theoretische Fundierung dieser Untersuchungen. In methodischer Dimension wird eine Konzentration auf qualitative Forschungsmethoden

96

Vgl. hierzu auch Kapitel 4.1.

97

Vgl. hierzu auch Tabelle 2.

5 Publikationsanalyse

79

– insbesondere Fallstudien – sowie auf deskriptive Auswertungstechniken identifiziert (vgl. Escobar/Lobo/Rocha 2005, S. 199). Darüber hinaus finden sich verschiedene Publikationsanalysen zum spanischen Controlling in spanischsprachigen Herausgeberbänden und praxisnahen Zeitschriften. So bemängeln Carmona (1993) sowie Escobar/Lobo (2000) eine fehlende Verbindung zwischen der spanischen Controllingforschung und der Unternehmenspraxis (vgl. Carmona 1993, S. 110; Escobar/Lobo 2000, S. 63 ff.). Zur Überwindung dieser Kluft wird insbesondere die Durchführung von Fall- und Feldstudien propagiert (vgl. Escobar/Lobo 2000, S. 65). Ausgewählte Charakteristika der besprochenen Untersuchungen sowie einer Auswahl weiterer controllingrelevanter Publikationsanalysen finden sich in Tabelle 1.

Jahr

Autor(en)

Publikationsmedium

Untersuchungszeitraum

Untersuchungsfokus

1984

Klemstine/ Maher

Monographie

1926-1982

MA Forschung in sechs führenden Zeitschriften

1992

Ferreira/ Merchant

AAAJ

1984-1992

Feldforschung im MA

1993

Küpper

Herausgeberband

1980-1990

Deutsche empirische Forschung zur Kostenrechnung

1995

Fisher

JAL

1978-1994

Kontingenztheoretische MCSForschung

1995

Waller

Herausgeberband

Nicht angegeben

Experimentelle MA-Forschung zur Entscheidungsunterstützung

1995

Young/Lewis

Herausgeberband

Nicht angegeben

Experimentelle MA-Forschung zu anreizbasierten Verträgen

1996

Saéz et al.

Herausgeberband

1950-1990

MA Forschung in vier spanischen Accounting-Zeitschriften

1996

Young

Herausgeberband

1985-1994

Fragebogengestützte MAForschung

1997

Luft

JMAR

1987-1996

Historische MA-Forschung und MA-Change

1997

Shields

JMAR

1990-1996

Nordamerikanische MA Forschung

2000

Escobar/Lobo

PD

Nicht angegeben

Untersuchungen zum Verhältnis Forschung-Lehre-Praxis

2001

Ittner/Larcker

JAE

Nicht angegeben

Wertorientierte Perspektive empirischer MA-Forschung

2001

Lambert

JAE

Nicht angegeben

Analytische Studien zur Agenturtheorie F Fortsetzung auf der nächsten Seite

80

5 Publikationsanalyse

2001

Scapens/ Bromwich

MAR

1990-1999

Publikationen in MAR

2002

Bhimani

EAR

1992-2001

Europäische Publikationen zum MA in EAR

2002

Bjørnenak/ Mitchell

EAR

1987-2000

ABC-Forschung in den USA und GB

2003

Carmona/ Gutiérrez

SJM

1987-1996

ABC-Forschung in GB und Spanien

2003

Luft/Shields

AOS

Bis 2001

Graphische Aufarbeitung empirischer MA-Forschung

2004

Haka/Heitger

IJA

1991-2001

MA-Forschung im Bereich der MNCs

2005

Binder/ Schäffer

DBW

1970-2003

Deutsche Controllingforschung

2005

Escobar/Lobo/ Rocha

REFC

1988-2001

Spanische empirische MAForschung

2006

Fernández-Feijóo/Mattessich

REHC

1950-1999

Spanische Accounting-Forschung (u.a. MA und Auditing)

2006

Wagenhofer

JMAR

1998-2004

MA-Forschung deutschsprachiger Autoren

2007

Hesford et al.

Herausgeberband

1981-2000

MA-Forschung in zehn internationalen Zeitschriften

2007

Rom/Rohde

IJAIS

Nicht angegeben

MA und integrierte Informationssysteme

2007

Zühlke

Dissertation

1987-2003

Deutsch- und englischsprachige Publikationen zu ABC, BSC etc.

2008

Schäffer/ Binder

AH

1970-2003

Deutsche Controllingforschung

2009

Berrey et al.

BAR

1930-2000

Entwicklung der britischen MAForschung

2009

Lindquist/ Smith

JMAR

1989-2008

Publikationen in JMAR

2010

Scapens/ Bromwich

MAR

1990-2009

Publikationen in MAR

2011

Chenhall/ Smith

AF

1980-2009

Australische MA-Forschung

Tabelle 1: Ausgewählte deutsch-, spanisch- und englischsprachige Publikationsanalysen zum Management Accounting

Die voranstehenden Ausführungen konnten zeigen, dass sich die Forschungsmethode der Publikationsanalyse in den letzten zwei Jahrzehnten auch im Bereich des Controlling etablieren konnte. Ihre Bedeutung spiegelt sich in der Publikation dieser Artikel in einer Vielzahl von renommierten internationalen Fachzeitschriften auf dem Gebiet der Unternehmensrechnung wider. Bei der Betrachtung von Tabelle 1 wird allerdings eine starke Konzentration auf nordamerikanische sowie britische Publikationen und Zeit-

5 Publikationsanalyse

81

schriften offensichtlich. Insofern erweitert die vorliegende Arbeit den bestehenden Literturkanon in Übereinstimmung mit entsprechenden Forderungen (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 506) um eine nicht-englischsprachige – konkreter deutsch-spanische – Perspektive. Auch zeigt sich im Bereich der wenigen bisher veröffentlichten ländervergleichenden Publikationsanalysen eine Konzentration auf einzelne Controllinginstrumente – meist auf das Activity-Based Costing – und einzelne Analysedimensionen – insbesondere die betrachtete Thematik. Umfassendere international vergleichende Publikationsanalysen konnten hingegen nicht identifiziert werden. Des Weiteren betrachtet eine Vielzahl von Studien die Controllingforschung der 1980er und 1990er Jahre. Dieser Beobachtung liegt vermutlich zugrunde, dass die Controllingforschung in diesem Zeitraum durch bedeutende Veränderungen gekennzeichnet ist. In diesem Zusammenhang werden beispielsweise die Initiierung neuer Zeitschriften, eine zunehmend strategische Orientierung und neue Controllingtechniken aufgeführt (vgl. Ittner/Larcker 2001, S. 350; Otley 2001, S. 443 ff.; Lukka/Granlund 2002, S. 166). Publikationsanalysen, die den Zeitraum ab dem Jahrtausendwechsel betrachten, sind im Controlling hingegen noch sehr selten.98 Die in den vorangegangenen Ausführungen herausgearbeiteten zentralen Schwachpunkte bestehender Publikationsanalysen werden in der folgenden Abbildung 10 dargestellt.

Limitationen controllingspezifischer Publikationsanalysen x starke Fokussierung auf Publikationen vor dem letzten Jahrtausendwechsel x sehr geringe Anzahl ländervergleichender Studien x bestehende ländervergleichende Untersuchungen fokussieren auf einzelne Controllinginstrumte oder Untersuchungsdimensionen x starke Fokussierung auf angloamerikanische Autoren und Publikationsmedien x bisweilen unzureichende methodische Rigorosität (u.a. unzureichende Offenlegung und Begründung des methodischen Vorgehens) x bisweilen begrenzte Datengrundlage (Anzahl der betrachteten Artikel, Zeitschriften etc.) Abbildung 10: Limitationen controllingspezifischer Publikationsanalysen

98

Vgl. hierzu Tabelle 1.

82

5 Publikationsanalyse

5.2 Charakteristika und Vorgehen Entsprechend dem im letzten Kapitel aufgedeckten Forschungsbedarf im Bereich der Publikationsanalysen zum Controlling liefert die vorliegende Analyse insbesondere in methodischer, zeitlicher, thematischer und geographischer Dimension eine Weiterentwicklung des bestehenden Literaturkanons. So stellt die Untersuchung eine international vergleichende Publikationsanalyse dar und basiert auf einer Analyse von Publikationen zum Controlling, die in den Jahren 2000-2009 von deutschen und spanischen Wissenschaftlern in renommierten deutschen, spanischen und internationalen Fachzeitschriften der Betriebswirtschaftslehre und der Unternehmensrechnung publiziert wurden. Insofern kann das Sample in drei Teile untergliedert werden, die in der Analyse sowohl für sich als auch aggregiert betrachtet werden können. Methodisch orientiert sich die Arbeit im Einklang mit anderen Publikationsanalysen99 am Vorgehen von Shields (1997) und ergänzt dessen erprobtes Forschungsdesign um eine ländervergleichende Komponente. Die identifizierten Publikationen deutscher und spanischer Controllingforscher werden dazu nach den Dimensionen analysierte Thematik und untersuchte Branche sowie zugrunde liegendes Forschungsdesign und angewendetes Theoriekonstrukt kategorisiert. Die generierten absoluten und relativen Häufigkeiten der verschiedenen Kategorien werden anschließend einer ländervergleichenden Analyse unterzogen. Insofern stellt die Untersuchung gemäß den in Kapitel 5.1.1 aufgezeigten Unterscheidungskriterien eine quantitativ-inhaltliche Publikationsanalyse dar. Darüber hinaus werden aus den generierten Daten aber auch wissenschaftssoziologische und am Rande wissenschaftsevaluatorische Rückschlüsse gezogen. Das gewählte Vorgehen impliziert eine gewisse Subjektivität der Einordnung, da die Zuordnung der Artikel zu den einzelnen Kategorien auf der Lesart des Autors beruht (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 246; Wagenhofer 2006, S. 17; Scapens/Bromwich 2010, S. 278). Eine intersubjektive Nachvollziehbarkeit und somit die Reproduzierbarkeit der Einordnung durch andere Forscher wird allerdings durch die genaue Darlegung der Einordnungskriterien sowie einen Test auf die Intercoderreliabilität gewährleistet, welcher Inkonsistenzen bei der Codierung durch verschiedene Wissenschaftler aufdeckt. Die Stabilität der Einordnung durch den Autor wird durch einen Test der Intracoderreliablität überprüft (vgl. Krippendorf 2004, S. 215; Früh 2007, S. 120; Zühlke 2007, 99

Vgl. hierzu Kapitel 5.1.2.

5 Publikationsanalyse

83

S. 150 f.).100 Trotz der mit dem Forschungsdesign erwachsenen Subjektivität der Daten kann durch dieses ein exaktes Bild des Standes und der Entwicklung der Controllingforschung der Jahre 2000 bis 2009 in Deutschland und Spanien gezeichnet werden. Als deutsche respektive spanische Wissenschaftler werden einer internationalen Forschungskonvention folgend nicht Wissenschaftler mit einer entsprechenden Staatsbürgerschaft bezeichnet, die Nationalität bezieht sich stattdessen auf das Land der durch die Personen vertretenen Institution (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 761; Shields 1997, S. 3; Carmona/Gutiérrez/Cámara 1999, S. 469; Bhimani 2002, S. 106; Carmona/Gutiérrez 2003, S. 219; Carmona 2006, S. 249; Wagenhofer 2006, S. 5; Chenhall/Smith 2011, S. 174). Also wird auf jenes Land rekurriert, in dem die Universität oder Forschungseinrichtung, der Verband oder das Unternehmen etc., unter dessen Namen der Wissenschaftler firmiert, beheimatet ist. Hintergrund für dieses Vorgehen ist die Tatsache, dass die beschäftigende Institution und das dortige soziokulturelle Umfeld einen signifikanten Einfluss auf die entsprechenden Forscher und deren Publikationstätigkeit ausüben. Insofern dient diese Zugehörigkeit der Kontrolle über Faktoren wie Kultur, Sprache und Ausbildung (vgl. Shields 1997, S. 3; Lukka/Kasanen 1996, S. 757). Darüber hinaus lässt sich die Nationalität der Forscher in vielen Fällen nur schwer bestimmen, während die Forschungseinrichtung in den meisten Fällen auf dem entsprechenden Artikel vermerkt ist oder durch eine vergleichsweise einfache Recherche zu identifizieren ist. Während verschiedene Studien zum Controlling einen weiter gefassten Fokus auf die deutschsprachigen Länder Deutschland und Österreich sowie den deutschsprachigen Teil der Schweiz legen (vgl. Becker/Messner 2005, S. 417; Wagenhofer 2006, S. 1), erfolgt in dieser Arbeit eine Fokussierung auf Publikationen deutscher Forscher.101 Durch dieses Vorgehen wird die Vergleichbarkeit der Ergebnisse der beiden untersuchten Länder gewährleistet und somit der Zugehörigkeit der Studie zum Forschungsfeld des International Vergleichenden Controlling Rechnung getragen.

100

Genauere Angaben zur Sicherstellung relevanter Gütekriterien finden sich in Kapitel 5.3.

101

Auch die Alternative eines Vergleichs deutsch- und spanischsprachiger Forscher unter Einbeziehung lateinamerikanischer Forscher scheint wenig zielführend.

84

5 Publikationsanalyse

5.2.1 Auswahl des Publikationsmediums Fachzeitschrift Die vorliegende Untersuchung konzentriert sich auf eine Analyse von Publikationen in Fachzeitschriften. Sie lässt somit andere Ergebnisse wissenschaftlicher Arbeit, die etwa in Büchern, Konferenzbänden, Forschungsberichten oder in Vorlesungsskripten publiziert werden, außer Acht. Diese Verkürzung scheint aus einer Vielzahl von Gründen zulässig: Fachzeitschriften werden heute als „elementares Medium wissenschaftlicher Kommunikation“ (Jokiü/Ball 2006, S. 60, vgl. Wolf/Rohn/Macharzina 2005, S. 64) betrachtet. So werden sowohl Qualität als auch Quantität wissenschaftlicher Tätigkeit im internationalen Konsens in zunehmendem Maße anhand der generierten Publikationen in Fachzeitschriften bewertet. Insofern kann davon ausgegangen werden, dass Wissenschaftler insbesondere ihre wichtigsten und bedeutendsten Forschungsergebnisse in angesehenen Periodika publizieren, um eine entsprechende Würdigung der Ergebnisse zu gewährleisten (vgl. Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004, S. 521 f.; Binder 2006, S. 32; Wagenhofer 2006, S. 3; Perrey/Schäffer/Kramer 2010, S. 484). Publikationen in renommierten wissenschaftlichen Fachzeitschriften stellen so mittlerweile die beinahe einzige Möglichkeit dar, in der wissenschaftlichen Gemeinschaft Reputation aufzubauen oder zu bewahren (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 770).102 Folglich werden Zeitschriftenartikel auch im Bereich der Unternehmensrechnung als primäres Mittel für die Verbreitung von Forschungsergebnissen betrachtet (vgl. Brown/Huefner 1994, S. 245; Carmona/Gutiérrez/Cámara 1999, S. 465). Die zentrale Rolle von Publikationen in wissenschaftlichen Periodika im Rahmen der Forschungsbewertung geht insbesondere mit der Begutachtung der Manuskripte durch unabhängige Fachgutachter referierter Zeitschriften (Peer Review) respektive Mitglieder der Herausgeberschaften oder Redaktionen nicht referierter Fachzeitschriften einher (vgl. Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004, S. 520 f.).103 Insofern kann bei in diesen Zeitschriften zur Publikation angenommenen Beiträgen von einer positiven Begutachtung durch einen oder mehrere ausgewiesene Fachexperten ausgegangen werden (vgl. 102

Darüber hinaus rechtfertigen Lukka/Granlund (2002) die Nichtbeachtung von Büchern in einer Analyse der ABC-Literatur wie folgt: „We have intentionally relegated textbooks outside our analyses, because they do not develop or analyse phenomena, but only act as distributors of existing knowledge on a pedagogic basis“ (Lukka/Granlund 2002, S. 166).

103

Auch im Vorfeld vieler wissenschaftlicher Konferenzen und im Erstellungsprozess einiger Herausgeberbände findet eine Begutachtung der Beiträge durch Fachgutachter statt. Hier ist im Mittel allerdings von einer geringeren Rigorosität der Begutachtung und von einer deutlich geringeren Ablehnungsquote als bei wissenschaftlichen Zeitschriften auszugehen (vgl. Cooper 2010, S. 58 ff.).

5 Publikationsanalyse

85

Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004, S. 521; Trapp 2012, S. 85). Durch den entsprechenden Begutachtungsprozess kann sowohl die Einhaltung anerkannter wissenschaftlicher Konventionen als auch die Sicherstellung eines für die publizierende Zeitschrift geforderten Qualitätsniveaus und einer entsprechenden wissenschaftlichen Bedeutung des Artikels gewährleistet werden (vgl. Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004, S. 520 f.; Havemann 2009, S. 10; Cooper 2010, S. 51). Aufgrund der genannten Faktoren stellen Fachzeitschriften die zentrale Informationsquelle bibliometrischer Analysen dar (vgl. Jokiü/Ball 2006, S. 60). Bei Büchern, Arbeitspapieren und Vorlesungsskripten fehlen die oben erläuterten Beurteilungen durch Experten hingegen meist vollständig. Auch Vorworte der Herausgeber, Buch- und Konferenzbesprechungen, Würdigungen von Wissenschaftlern, Diskussionsartikel, Stellungnahmen, Kommentare und entsprechende Repliken werden im Einklang mit anderen relevanten Untersuchungen (vgl. z.B. Shields 1997, S. 4; Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 488; Escobar/Lobo/Rocha 2005, S. 191; Wolf/Rohn/Macharzina 2005, S. 64; Schäffer/Binder/Gmür 2006, S. 432; Hesford et al. 2007, S. 5; Lindquist/Smith 2009, S. 251; Chenhall/Smith 2011, S. 177) aus dem gleichen Grund nicht in die Untersuchungen einbezogen. Sie sind darüber hinaus in Bezug auf Umfang, Struktur und wissenschaftlichen Beitrag nur schwerlich mit regulären Artikeln zu vergleichen. Die Analyse von Zeitschriftenartikeln bietet darüber hinaus den Vorteil, dass eine kritische Masse an zu analysierenden Objekten im Gegensatz zur Analyse von Lehrbüchern oder Vorlesungsskripten meist problemlos erreicht werden kann. Außerdem bieten Zeitschriftenartikel eine gewisse Homogenität, beispielsweise in Bezug auf deren formalen Aufbau. Dieser Umstand erleichtert ihre Analyse deutlich. Darüber hinaus unterliegen viele Attribute von wissenschaftlichen Zeitschriften, wie etwa Publikationshäufigkeit und Leserschaft auch über längere Zeiträume meist nur geringen Änderungen. Dies vereinfacht die Bildung und Definition der einzelnen Kategorien sowie die spätere Einordnung der Artikel erheblich (vgl. Shields 1997, S. 4; Zühlke 2007, S. 87).

5.2.2 Auswahl der untersuchten Fachzeitschriften Die Untersuchung involviert sowohl ein internationales als auch zwei nationale Samples. Das internationale Sample bilden die Veröffentlichungen deutscher und spanischer

86

5 Publikationsanalyse

Forscher zum Controlling in den international renommiertesten Accounting-Journals. Zu deren Identifikation wird die zweite Auflage des Zeitschriftenrankings JOURQUAL des Verbandes der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V. (VHB) hinzugezogen (vgl. Schrader/Hennig-Thurau 2009, S. 188 ff.; VHB 2011a). Innerhalb der deutschen betriebswirtschaftlichen Forschungsgemeinschaft stellt das JOURQUAL das wohl wichtigste und am häufigsten zu Rate gezogene Ranking wirtschaftswissenschaftlicher Periodika dar (vgl. Schrader/Hennig-Thurau 2009, S. 180). Es basiert auf einer Befragung der Mitglieder des VHB104 und somit auf den subjektiven Expertenmeinungen deutschsprachiger Hochschullehrer. Aus dem JOURQUAL werden die zwölf bestplatzierten Zeitschriften zum Accounting ausgewählt. Konkret sind dies: Journal of Accounting and Economics (JAE), Review of Accounting Studies (RAS), The Accounting Review (TAR), Accounting, Organizations and Society (AOS), Contemporary Accounting Research (CAR), Management Accounting Research (MAR), Journal of Accounting Research (JAR), Journal of Business Finance and Accounting (JBFA), Journal of Management Accounting Research (JMAR), Journal of Accounting and Public Policy (JAPP), Critical Perspectives on Accounting (CPA) und European Accounting Review (EAR). In dieser Zeitschriftengruppe befinden sich eine kanadische (CAR) sowie vier britsche Publikationen (AOS, JBFA, MAR und EAR). Die übrigen Zeitschriften (JAE, RAS, TAR, JAR, JMAR, JAPP und CPA) stellen US-amerikanische Publikationsmedien dar. Die nationalen Samples der vorliegenden Studie werden gebildet von Veröffentlichungen zum Controlling in deutschen respektive spanischen Fachzeitschriften zur Betriebswirtschaftslehre und zum Rechnungswesen. Zeitschriften zur allgemeinen Betriebswirtschaftslehre werden in das nationale Sample einbezogen, da die bedeutendsten und renommiertesten deutschen und spanischen Fachzeitschriften sich der Betriebswirtschaft im Ganzen und nicht dem Controlling im Speziellen widmen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 2; Hernández 2008, S. 41 ff.; Perrey/Schäffer/Kramer 2010, S. 484).105 So wurden in beiden Ländern jeweils fünf Zeitschriften aus dem Bereich der allgemeinen

104

Bei den Mitgliedern des VHB handelt sich in erster Linie um Universitätsprofessoren aus Deutschland, Österreich und der deutschsprachigen Schweiz. Darüber hinaus sind auch Privatdozenten, Habilitanden und in nicht-deutschsprachigen Ländern arbeitende deutschsprachige Forscher der Betriebswirtschaft in dem Verein organisiert (vgl. Perrey/Schäffer/Kramer 2010, S. 484; VHB 2011b).

105

Darüber hinaus ist zu beachten, dass einige der betrachteten spanischen Zeitschriften – in deutlich geringer Anzahl – auch volkswirtschaftliche Untersuchungen publizieren.

5 Publikationsanalyse

87

Betriebswirtschaftslehre und des Rechnungswesens nach Vorgabe renommierter nationaler Zeitschriftenrankings ausgewählt. Dabei stützt sich die Auswahl der deutschen Zeitschriften wiederum auf das JOURQUAL des VHB, die spanische Auswahl auf das in Spanien gebräuchliche Ranking INRECS der Universität Granada (vgl. Hernández 2008, S. 3 f.). Während das JOURQUAL, wie bereits erläutert, auf Expertenmeinungen basiert, wird der Einfluss spanischer Zeitschriften für den INRECS mit Hilfe von Zitationshäufigkeiten bestimmt (vgl. INRECS 2011). Die deutsche Untersuchungsgruppe umfasst aufgrund ihrer Positionierung innerhalb des VHB-JOURQUALs die Periodika Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (zfbf), Schmalenbach Business Review (sbr)106, Zeitschrift für Betriebswirtschaft (ZfB), Die Betriebswirtschaft (DBW) und Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (BFuP).107 Aufgrund ihrer Positionierung im INRECS werden die Zeitschriften SERIEs – Journal of the Spanish Economic Association (SERIEs)108, Revista de Economía Aplicada (REA), Cuadernos de Economía y Dirección de la Empresa (CEDE), Revista de Contabilidad (RC) und Revista Española de Financiación y Contabilidad (REFC) in das nationale spanische Sample einbezogen. Über die auf Basis der beschriebenen Rankings ausgewählten Zeitschriften hinaus wurden zusätzlich fünf Zeitschriften aufgrund ihrer spezifischen Bedeutung für Publikationen im Bereich des Controlling in die Untersuchung einbezogen. Auf deutscher Seite sind dies die Periodika Zeitschrift für Controlling und Management (ZfCM)109 und Controlling – Zeitschrift für erfolgsorientierte Unternehmenssteuerung (ZfC) aufgrund 106

Die zfbf erscheint viermal im Jahr als englischsprachige sbr. Deshalb werden die in den beiden Zeitschriften erschienenen Artikel in einigen anderen Analysen zusammen ausgewertet (vgl. z.B. Binder/Schäffer 2005, S. 606; Perrey/Schäffer/Kramer 2010, S. 484). In der vorliegenden Untersuchung erfolgt in Übereinstimmung mit der Studie von Zühlke (2007) eine isolierte Betrachtung der beiden Titel. Dieses Vorgehen wird gewählt, da die Zeitschriften zum einen im JOURQUAL einzeln gelistet werden (vgl. VHB 2011a) und sich die sbr zum anderen aufgrund ihrer Englischsprachigkeit einem weitaus größeren Leserkreis erschließt als die zfbf.

107

Die ausschließliche Berücksichtigung nur eines Zeitschriftenrankings scheint vor dem Hintergrund zulässig zu sein, dass es sich beim JOURQUAL nicht nur wie bereits erwähnt um das wohl wichtigste und am häufigsten zu Rate gezogene Ranking deutscher betriebswirtschaftlicher Zeitschriften handelt (vgl. Schrader/Hennig-Thurau 2009, S. 180). Auch eine Analyse verschiedener anderer Zeitschriftenrankings von Schlinghoff/Backes-Gellner (2002) identifiziert ein „recht einheitliches Bild“ (Schlinghoff/Backes/Gellner 2002, S. 349) der Dominanz der in die vorliegende Untersuchung involvierten Zeitschriften ZfB, zfbf und DBW.

108

Die Zeitschrift SERIEs ist aus der Zusammenlegung der beiden englischsprachigen Fachzeitschriften Spanish Economic Review (SER) und Investigaciones Económicas (IE) entstanden. Die Publikationen dieser beiden Zeitschriften werden daher in der vorliegenden Arbeit zusammengefasst betrachtet.

109

Die ZfCM erschien bis zum Jahre 2002 als Kostenrechnungspraxis (krp).

88

5 Publikationsanalyse

ihrer ausschließlichen Fokussierung auf Themen des Controlling und des gleichzeitig breiten Spektrums innerhalb der Controllingforschung. Aus der Gesamtheit der spanischen Fachzeitschriften für Betriebswirtschaft wurden die Zeitschriften Técnica Contable (TC) und Partida Doble (PD) in die Untersuchung einbezogen, da sie in einer Befragung unter spanischen Universitätsprofessoren aus dem Bereich der Unternehmensrechnung die größte Bekanntheit in der Gesamtheit der spanischen Zeitschriften zur Unternehmensrechnung aufweisen (vgl. Amat et al. 1998, S. 843).110 Schließlich wurde das spanische Sample um eine weitere Zeitschrift ergänzt: Bei dieser handelt es sich um die Zeitschrift RICG. Diese erscheint seit dem Jahre 2003 und wurde in die Untersuchung involviert, da es sich bei dieser um die einzige spanische Zeitschrift handelt, welche sich ausschließlich dem Controlling widmet und darüber hinaus den Begriff Contabilidad de Gestión111 im Titel trägt. Trotz ihres jungen Alters, kann die RICG insbesondere aufgrund ihrer thematischen Sonderstellung in der spanischen Zeitschriftenlandschaft zum Rechnungswesen schon nach wenigen Erscheinungsjahren als eines der zentralen Publikationsorgane spanischer Controllingforschung bezeichnet werden (vgl. Lizcano 2003, S. 1).112

110

In der genannten Publikationsanalyse von Amat et al. (1998) bewerteten von 70 befragten spanischen Universitätsprofessoren 61 (87 Prozent) die Zeitschrift TC sowie 60 (86 Prozent) die Zeitschrift PD (vgl. Amat et al. 1998, S. 843).

111

Vgl. hierzu auch Kapitel 4.2.

112

Während die nationalen Vergleichsgruppen aus sieben respektive acht Zeitschriften bestehen, wurden für das internationale Sample zwölf Zeitschriften ausgewählt. Aufgrund der geringeren Publikationshäufigkeit deutscher und spanischer Forscher in internationalen Zeitschriften stellt die höhere Anzahl von Zeitschriften im internationalen Sample sicher, dass eine aussagekräftige Artikelanzahl untersucht wird.

JOURQUAL (26)

JOURQUAL (27)

JOURQUAL (45)

JOURQUAL (66)

JOURQUAL (67)

JOURQUAL (71)

JOURQUAL (79)

JOURQUAL (83)

JOURQUAL (101)

JOURQUAL (115)

JOURQUAL (119)

Review of Accounting Studies (RAS)

The Accounting Review (TAR)

Accounting, Organizations and Society (AOS)

Contemporary Accounting Research (CAR)

Management Accounting Research (MAR)

Journal of Accounting Research (JAR)

Journal of Business Finance and Accounting (JBFA)

Journal of Management Accounting Research (JMAR)

Journal of Accounting and Public Policy (JAPP)

Critical Perspectives on Accounting (CPA)

European Accounting Review (EAR)

Controlling – Zeitschrift für erfolgsorientierte Unternehmenssteuerung (ZfC)

Zeitschrift für Controlling und Management (ZfCM)

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (BFuP)

Die Betriebswirtschaft (DBW)

Zeitschrift für Betriebswirtschaft (ZfB)

Schmalenbach Business Review (sbr)

Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (zfbf)

Zeitschrift

Deutsch

Sonstige Spezifika

Sonstige Spezifika

JOURQUAL (619)

JOURQUAL (333)

JOURQUAL (255)

JOURQUAL (214)

JOURQUAL (208)

Entscheidungsparameter*

Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión (RICG)

Partida Doble (PD)

Técnica Contable (TC)

Revista Española de Financiación y Contabilidad (REFC)

Cuadernos de Economía y Dirección de la Empresa (CEDE)

Revista de Contabilidad (RC)

Revista de Economía Aplicada (REA)

SERIEs - Journal of the Spanish Economic Association (SERIEs)

Zeitschrift

Spanisch

Sonstige Spezifika

Sonstige Spezifika

Sonstige Spezifika

INRECS (32)

INRECS (29)

INRECS (17)

INRECS (5)

INRECS (4)

Entscheidungsparameter*

Die in Klammern angegebenen Werte geben in den Spalten zwei und vier den Rang der Zeitschrift im JOURQUAL (Version 2.1 von 2011; vgl. VHBa 2011) bzw. in Spalte sechs im INRECS (vgl. Hernández 2008, S. 41 f.) wieder. Tabelle 2: Betrachtete Zeitschriften

*

JOURQUAL (23)

Entscheidungsparameter*

Journal of Accounting and Economics (JAE)

Zeitschrift

International

90

5 Publikationsanalyse

Wie aus Tabelle 3 ersichtlich wird, weist die vorgenommene Zeitschriftenauswahl einen hohen Grad an Übereinstimmung mit anderen relevanten Analysen zur deutschen (vgl. z.B. Binder/Schäffer 2005, S. 605; Wagenhofer 2006, S. 3 f.), spanischen (vgl. z.B. Amat et al. 1998, S. 827; Escobar/Lobo/Rocha 2005, S. 190; Souza et al. 2008, S. 6) und angloamerikanischen (vgl. z.B. Shields 1997, S. 4; Mensah et al. 2004, S. 165; Hesford et al. 2007, S. 5; Chenhall/Smith 2011, S. 174) Accounting-Forschung auf. Gleichzeitig wird mit der vorgenommenen Individualisierung des Zeitschriftensamples dem spezifischen Erkenntnisinteresse der vorliegenden Publikationsanalyse Rechnung getragen. Letztlich kann durch diese Zeitschriftenauswahl eine größtmögliche Vergleichbarkeit der betrachteten deutschen und spanischen Publikationen gewährleistet werden.113 Während in der Gruppe der untersuchten internationalen Zeitschriften alle Publikationsmedien als wissenschaftliche Periodika bezeichnet werden können, kann innerhalb der spanischen und deutschen Untersuchungsgruppe – wie auch in anderen Ländern – eine weitere Unterteilung in wissenschaftliche und praxisnahe114 Zeitschriften vorgenommen werden (vgl. z.B Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 488; Messner et al. 2008, S. 133; Schäffer/Binder 2008, S. 41 f.). Diese beiden Zeitschriftengruppen unterscheiden sich zunächst aufgrund der namensgebenden primären Leserschaft. Darüber hinaus wird allerdings beobachtet, dass sich die Inhalte von praxisnahen Zeitschriften auch unter Wissenschaftlern verbreiten, die Inhalte wissenschaftlicher Zeitschriften hingegen nur sehr selten von Praktikern zur Kenntnis genommen werden (vgl. Oesterle 2006, S. 315 ff.). Im Kontext von Zeitschriftenpublikationen sind Praktiker in erster Linie an kurzfristigen Lösungsmöglichkeiten für ihre betrieblichen Probleme interessiert, während Wissenschaftler häufig auf einen Karrierefortschritt durch entsprechende Publikationserfolge bedacht sind (vgl. Inanga/Schneider 2005, S. 239). Die Herausgeberschaften rekrutieren sich darüber hinaus nicht nur in wissenschaftlichen, sondern häufig auch in praxisorientierten Periodika aus Universitätsprofesso-

113

Eine solche Untersuchung, bei der eine in Bezug auf ihre Störvariablen paarweise Betrachtung der Untersuchungsobjekte erfolgt, wird auch als Matched Sample-Untersuchung bezeichnet (vgl. Bortz/ Döring 2006, S. 527).

114

Für praxisnahe Zeitschriften finden bisweilen auch die Termini populärwissenschaftliche (vgl. Oesterle 2006, S. 311), halbwissenschaftliche (vgl. Jacobsen 2006, S. 50; Vogel 2006, S. 425) oder anwendungsorientierte (vgl. Vogel 2006, S. 425) Zeitschriften Anwendung.

5 Publikationsanalyse

91

ren.115 Im angloamerikanischen Raum werden praxisnahe Controllingzeitschriften darüber hinaus häufig von berufsständischen Organisationen publiziert.116 Die Herausgeber von Fachzeitschriften sind insofern als zentrale Akteure im Kontext von Zeitschriftenpublikationen zu betrachten, als dass sie über die thematische, methodische und theoretische Positionierung der Zeitschrift und so über die Charakteristika der publizierten Artikel entscheiden (vgl. Zühlke 2007, S. 52). In diesem Kontext werden über Herausgeberschaften oder -beiräte mit Fachzeitschriften assoziierten Wissenschaftlern bisweilen Vorteile bei der Publikation in den entsprechenden Periodika zugesprochen (vgl. Zühlke 2007, S. 52). Letztlich sind auch Unterschiede bei den Autoren der beiden Zeitschriftengruppen zu erwarten: Während zwar sowohl in wissenschaftlichen als auch in praxisnahen Zeitschriften Beiträge von Praktikern und Wissenschaftlern publiziert werden (vgl. Wagenhofer 2006, S. 3; Messner et al. 2008, S. 143), ist der Anteil der Praktikerbeiträge in praxisnahen Zeitschriften für gewöhnlich deutlich größer als in wissenschaftlichen Zeitschriften. Aus dieser spezifischen Autorenschaft ergeben sich letztlich auch Unterschiede in der wissenschaftlichen Rigorosität und Qualität der publizierten Artikel: Diese erreichen in praxisnahen Zeischriften für gewöhnlich nicht das Niveau wissenschaftlicher Zeitschriften (vgl. Wagenhofer 2006, S. 2, 11). Die zentralen Akteure im Kontext wissenschaftlicher und praxisnaher Zeitschriften werden in Abbildung 11 zusammengefasst. In der deutschen Vergleichsgruppe sind in Übereinstimmung mit anderen Publikationsanalysen sowie der Selbstdarstellung der jeweiligen Publikationsmedien die Zeitschriften zfbf, sbr, ZfB, DBW und BFuP der Gruppe der wissenschaftlichen Zeitschriften zuzuordnen, während ZfCM und ZfC der Gruppe der praxisorientierten Zeitschriften zuzurechnen sind (vgl. Schäffer/Binder/Gmür 2006, S. 407; Zühlke 2007, S. 109; Binder/Schäffer 2008, S. 41 f.). In der spanischen Vergleichsgruppe fällt diese Einordnung schwerer, da die meisten spanischen Accountingzeitschriften sich nicht klar als wissenschaftliche oder praxisorienterte Zeitschriften positionieren (vgl. Carmona/Gutiérrez 2003, S. 227; Escobar/Lobo/Rocha 2005, S. 197; ähnlich Montesinos 1998, S. 372).117

115

Als Beispiele für von Universitätsprofessoren herausgegebene praxisnahe Zeitschriften können die in dieser Untersuchung betrachteten deutschen Periodika ZfC und ZfCM sowie die spanischen Fachzeitschriften TC und PD genannt werden.

116

Vgl. Fußnote 12.

117

Grundsätzlich fällt die Positionierung im Bereich der untersuchten deutschen Fachzeitschriften deutlicher aus. Allerdings veröffentlicht die wissenschaftliche Zeitschrift zfbf in ihrer Rubrik Kontaktstu-

92

5 Publikationsanalyse

Insofern basiert die Zuordnung der spanischen Zeitschriften auf den Selbstdarstellungen der verschiedenen Zeitschriften – beispielsweise auf den entsprechenden Internetauftritten – oder in verschiedenen Leitartikeln und Editorials, auf einer Einschätzung des Autors nach einer intensiven Auseinandersetzung mit den Zeitschriften und Hinweisen von Escobar/Lobo/Rocha (2005, S. 197) sowie Montesinos (1998, S. 372). So werden die Zeitschriften SERIEs, REA, RC, REFC, CEDE und RICG der Gruppe der wissenschaftlichen Zeitschriften, die Zeitschriften TC und PD den praxisnahen Zeitschriften zugeordnet.118

Wissenschaftliche Zeitschriften

Praxisnahe Zeitschriften

Autoren

In erster Linie Wissenschaftler, darüber hinaus auch Praktiker

Praktiker wie Wissenschaftler

Herausgeber

i.d.R. Universitätsprofessoren

i.d.R. Universitätsprofessoren, insb. im angloamerikanischen Raum auch berufsständische Organisationen

Leser

i.d.R. Wissenschaftler

Praktiker wie Wissenschaftler

Abbildung 11: Zentrale Akteure im Kontext wissenschaftlicher und praxisnaher Zeitschriften

dium praxisnahe Beiträge, die Zeitschrift ZfCM unter der Rubrik Wissenschaft wissenschaftliche Beiträge. 118

Montesinos schreibt der TC eine Position zwischen akademischen und praxisnahen Zeitschriften zu (vgl. Montesinos 1998, S. 172). Ähnlich wie die ZfCM auf deutscher Seite (vgl. Fußnote 117), veröffentlicht auch die spanische praxisnahe PD in unregelmäßigen Abständen Artikel wissenschaftlicher Couleur. Diese durchlaufen nach Aussage der Zeitschrift ein unabhängiges doppeltes Begutachtungsverfahren nach internationalen Standards (vgl. z.B. Marín/Rojas 2003, S. 76; Cavero/Sansalvador 2004, S. 78; Climent 2005, S. 88).

JAE

x

RAS

x

TAR

x

AOS

x

CAR

x

MAR

x

JAR

x

x

x

x

Mesah/Hwang/ Wu (2004; 281)

Hesford et al. (2007; 916)

Chenhall/Smith (2011; 231)

x

x

x

x

x

x

x x

x

x

x

EAR x

x

x

AAAJ x

AF x

x

x

x

sbr

ZfB

DBW BFuP

ZfCM ZfC JfB x

DU x

x

CM x

x

x

ZP x

x

x

x

x

Tabelle 3: Zeitschriftenauswahl verschiedener Publikationsanalysen

x

x

x

x

DB

Souza et al. (2008; 999)

x

x

SERIEs

x

x

x

x

RC x

x

x

x

REA

Escobar/Lobo/ Rocha (2005; 47)

x

x

x

CEDE x

x

x

x

REFC

Amat et al. (1998; 1.087)

Spanische Publikationsanalysen:

x

x x

x

x

CPA x

JAL

Wagenhofer (2006; 240)

x

x

x

x

JAPP x

BRIA x

x

x

x

x

x

JMAR x

zfbf

Binder/Schäffer (2005; 2.529)

x

x

x x

x

Deutsche Publikationsanalysen:

x

Shields (1997; 152)

x

TC x

x

x

x

PD x

x

x

x

x

x

x

AcF

Spanische Zeitschriften RICG

Deutsche/deutschsprachige Zeitschriften

x

x

HDFC

Angloamerikanische Zeitschriften

JBFA

Angloamerikanische Publikationsanalysen:

Vorliegende Untersuchung; (1.818 Artikel)

Autoren (Jahr; Anzahl betrachtete Artikel) REE x

RT x

x

BA

94

5 Publikationsanalyse

5.2.3 Auswahl des Untersuchungszeitraumes Bei der Auswahl des Untersuchungszeitraumes für Publikationsanalysen sind nach Wagenhofer (2006) insbesondere zwei Aspekte zu beachten: Zum einen muss der gewählte Zeitraum ausreichend lang sein, um sicher zu stellen, dass eine aussagekräftige Anzahl von Artikeln in die Untersuchung einfließt. Zum anderen darf der Zeitraum nicht so großzügig gewählt werden, dass aktuelle Entwicklungen in der Untersuchung von älteren Tendenzen verdeckt werden (vgl. Wagenhofer 2006, S. 3). So untersuchen Wagenhofer (2006) und Shields (1997) jeweils einen Zeitraum von sieben Jahren, Hess et al. (2005) betrachten sechs Jahre, Scapens/Bromwich (2001) und Bhimani (2002) zehn Jahre, Hesford et al. (2007) sowie Scapens/Bromwich (2010) untersuchen eine 20-jährige Publikationsperiode.119 Darüber hinaus empfehlen Ball/Tunger (2005) für bibliometrische Analysen einen Betrachtungszeitraum von fünf bis zehn Jahren (vgl. Ball/Tunger 2005, S. 25). Aufgrund dieser Auswahlkriterien wurde für die vorliegende Untersuchung der Zehnjahreszeitraum 2000-2009 ausgewählt. Der Ausschluss von Artikeln, die vor dem Jahre 2000 veröffentlicht wurden, scheint auch insofern vertretbar, als dass zumindest ein Teil dieser Artikel in frühren Studien thematisiert wurde (vgl. Shields 1997, S. 13; Tabelle 1).

5.2.4 Auswahl der untersuchten Artikel Die ausgewählten Jahrgänge der in die Untersuchung involvierten Zeitschriften wurden jeweils manuell gesichtet. Dieses Vorgehen erscheint unumgänglich, da insbesondere für die Analyse der nationalen Zeitschriften keine vollumfänglichen elektronischen Ressourcen zur Verfügung stehen (vgl. Binder 2006, S. 32). Außerdem ist die Anwendung von Datenbankabfragen mit der Gefahr von semantischen und syntaktischen Fehlern sowie von Verzerrungen aufgrund steigender Datenbankumfänge verbunden (vgl. Zühlke 2007, S. 79 ff.).120 Folglich kann die für die Untersuchung notwendige hohe Qualität der Datengrundlage mit einer Datenbankabfrage nicht gewährleistet werden (vgl. Zühlke 2007, S. 116). 119

Vgl. hierzu auch Tabelle 1.

120

Darüber hinaus weist Cooper (1998) darauf hin, dass die ausschließliche Verwendung von datenbankgestützten Recherchen die Möglichkeit zur Erlangung zufälliger Entdeckungen (accidental discoveries) verringert (vgl. Cooper 1998, S. 71).

5 Publikationsanalyse

95

In die vorliegende Untersuchung wurden auch Sonderhefte einbezogen, da diese für gewöhnlich über ein ähnliches Renommee und die gleiche Leserschaft wie die regulären Ausgaben der jeweiligen Periodika verfügen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 4; Perrey/ Schäffer/Kramer 2010, S. 485). Im Rahmen der manuellen Durchsicht der Zeitschriften wurde auf die Bestände verschiedener deutscher und spanischer Hochschulen zurückgegriffen, um ein vollständiges Sample zu erhalten. Der Zugriff auf die spanischen Ressourcen wurde im Herbst 2009 und Sommer 2010 vor Ort getätigt, die deutschen und internationalen Artikel wurden ebenfalls in den Jahren 2009 und 2010 identifiziert. Da die Zeitschriften MAR, JMAR, ZfCM, ZfC und RICG ausschließlich Artikel zum Controlling publizieren, wurden alle Artikel deutscher und spanischer Autoren aus diesen Zeitschriften in die Analyse einbezogen.121 In den übrigen Zeitschriften wurden controllingspezifische Artikel gemäß den im nächsten Kapitel erklärten Kategorien ausgewählt (vgl. Hesford et al. 2007, S. 5). Zur Sicherstellung einer möglichst großen Vollständigkeit der Artikel wurden alle untersuchten Jahrgänge der wissenschaftlichen Periodika ein zweites Mal manuell durchgesehen. Bei den deutschen praxisnahen Zeitschriften wurde aufgrund der Masse der publizierten Artikel hingegen ein Abgleich mit den jeweiligen Jahresregistern oder Inhaltsverzeichnissen durchgeführt. Zu allen Artikeln wurden die folgenden Merkmale in ein Excel-basiertes Template übernommen: ƒ

Name der Zeitschrift

ƒ

Jahrgang der Zeitschrift

ƒ

Heft der Zeitschrift

ƒ

Name des Autors bzw. der Autoren

ƒ

Anzahl der Autoren

ƒ

Institution des Autors bzw. der Autoren122

ƒ

Anzahl der Institutionen

121

Übereinstimmend gehen beispielsweise auch Shields (1997) und Hesford et al. (2007) bei der Analyse der Zeitschriften JMAR und MAR vor.

122

Bei einigen Autoren findet sich eine Zugehörigkeit zu verschiedenen Institutionen. Dies betrifft beispielsweise Praktiker, die Lehraufträge oder Honorarprofessuren an Hochschulen innehaben, oder Wissenschaftler, die auch als Unternehmensberater tätig sind. In diesen Fällen wurde stets die erstgenannte Institution ausgewählt (vgl. Zühlke 2007, S. 127).

96

ƒ

5 Publikationsanalyse

Land der Institution(en).123

Durch das beschriebene Vorgehen konnten alle124 Artikel von Autoren, die mit deutschen und spanischen Institutionen (Hochschulen, Unternehmen, Verbände etc.) in Verbindung stehen, herausgefiltert werden. Zusätzlich wurde ein Kontrolllauf zur Sicherstellung der Vollständigkeit der Daten des internationalen Samples mit Hilfe elektronischer Ressourcen (u.a. Business Source Complete by EBSCO) durchgeführt. Eine Überprüfung der nationalen Zeitschriften mit Hilfe elektronischer Ressourcen wurde hingegen nur bei einigen Periodika durchgeführt, da entsprechende Datenbanken nur für einen Teil der Zeitschriften zur Verfügung stehen. Wenn auch in Übereinstimmung mit anderen Publikationsanalysen sicherlich einzelne Artikel übersehen wurden (vgl. Haka/Heitger 2004, S. 40; Rom/Rohde 2007, S. 64), kann von einem hohen Grad an Vollständigkeit der in die Untersuchung involvierten Artikel ausgegangen werden. Insofern liegt der Untersuchung nicht die Prämisse einer absoluten Vollständigkeit des Samples, sondern einer möglichst hohen Vollständigkeit und somit eines repräsentativen Samples zugrunde (vgl. Haka/Heitger 2004, S. 27).

5.2.5 Gestaltung der Datenauswertung Zur Auswertung der identifizierten Artikel ist es notwendig zu jeder Analysedimension ein Kategoriensystem zu bilden, in das die einzelnen Artikel eingeordnet werden können.125 Ein solches Kategoriensystem muss verschiedenen Kriterien entsprechen, um eine hohe Qualität der generierten Daten zu gewährleisten. Nach Bortz/Döring (2006) sind dies ein Genauigkeitskriterium, ein Exklusivitätskriterium und ein Exhausitivitätskriterium (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 140; ähnlich Rössler 2005, S. 93).

123

Zusammen mit der vorgenommenen Codierung der vier untersuchten Dimensionen basiert die Analyse insofern auf zwölf Merkmalsausprägungen pro untersuchtem Artikel und somit auf insgesamt 21.816 auswertbaren Codes. In dieser Anzahl sind allerdings verschiedene erhobene Aspekte von CoAutorenschaften – wie etwa die Länder und Institutionen von Zweit- oder Drittautoren – nicht enthalten.

124

Vgl. zum Gütekriterium der Vollständigkeit die Ausführungen in Kapitel 5.3.1.

125

Diese Einordnung wird bisweilen als Inhaltsanalyse interpretiert (vgl. Zühlke 2007, S. 96 ff.). Aufgrund der eher aggregierten Ausprägung wird im Folgenden allerdings auf diesen Terminus verzichtet. Auch im Rahmen internationaler quantitativ-inhaltlicher Publikationsanalysen findet der Begriff der Inhaltsanalyse in der Regel keine Verwendung (so z.B. in Shields 1997; Scapens/Bromwich 2001; Wagenhofer 2006; Scapens/Bromwich 2010; sowie zur Inhaltsanalyse Kapitel 6.5.2).

5 Publikationsanalyse

97

Für jede Kategorie müssen nach dem Genauigkeitskriterium „präzise definierte, operationale Indikatoren vorliegen, deren Vorhandensein oder Nichtvorhandensein über die Zugehörigkeit der Untersuchungsobjekte zu den einzelnen Merkmalskategorien entscheidet“ (Bortz/Döring 2006, S. 140). So wird sichergestellt, dass die verwendeten Kategorien einen möglichst geringen Interpretationsspielraum bergen (vgl. Zühlke 2007, S. 153). Das Exklusivitätskriterium – auch Trennschärfenkriterium genannt – fordert, dass jedes Untersuchungsobjekt ausschließlich einer und nicht gleichzeitig mehreren Kategorien zugeordnet werden kann. Das Exhausitivitätskriterium fordert schließlich, dass jedes Untersuchungsobjekt einer Kategorie zugeteilt werden kann; es gilt also, ein erschöpfendes Kategoriensystem zu entwerfen (vgl. Rössler 2005, S. 93; Bortz/Döring 2006, S. 140). Häufig kann eine Kategorie Sonstige oder Andere notwendig sein, um die Anzahl der verschiedenen Kategorien nicht ins Unermessliche steigen zu lassen. In diesem Fall sollte allerdings die Anzahl der Untersuchungsobjekte, die in diese Kategorie fallen, möglichst klein ausfallen, da entsprechende Kategorien für wissenschaftliche Interpretationen keinen großen Nutzen stiften (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 140). Die in den folgenden Kapiteln vorgestellten Ordnungsschemata orientieren sich an dem akzeptierten Kategoriensystem von Shields (1997) und den bereits erwähnten Weiterentwicklungen durch Scapens/Bromwich (2001, 2010), Wagenhofer (2006) und Hesford et al. (2007). Um den Spezifika deutscher und spanischer Controllingforschung und den Forschungsfragen der vorliegenden Untersuchung gerecht zu werden, findet allerdings in Übereinstimmung mit anderen Untersuchungen (vgl. z.B. Mensah/Hwang/Wu 2004, S. 167) bei allen vier analysierten Dimensionen eine Anpassung des Kategoriensystems statt, da diese nicht als Standardklassifikation dienen können (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 485). Die verwendeten Kategoriensysteme für die vier untersuchten Dimensionen Thema, Branche, Methode und Theorie werden in den folgenden Kapiteln erläutert. Zu allen Dimensionen und Kategorien wurden aussagekräftige Beispielartikel festgelegt, die als Ankerbeispiele fungieren (vgl. Mayring 2002, S. 118; Rössler 2005, S. 89; Mayring 2010, S. 61) und neben den folgenden Erklärungen eine weitere Unterstützung bei der Codierung der Artikel darstellen. Sofern nötig und vorhanden wurden zusätzlich die Schlagworte und JEL-Klassifikationen126 der Artikel bei der Einordnung in die Ka126

Das JEL Classification System stellt ein weit verbreitetes standardisiertes Schema zur thematischen Einordnung von Forschungsarbeiten in den Wirtschaftswissenschaften der Zeitschrift Journal of Economic Literature dar.

98

5 Publikationsanalyse

tegoriensysteme hinzugezogen (vgl. Perrey 2010, S. 13) und in einigen Fällen darüber hinaus die Lehrstuhlzugehörgkeit und Forschungsschwerpunkte der beteiligten Forscher zu Rate gezogen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 5).

5.2.5.1 Strukturierung nach Themen Wie im Verlauf dieser Arbeit bereits erörtert wurde, ist die Diskussion des Begriffsverständnisses und der Grenzen des Controlling in Deutschland genauso alt wie das Forschungsfeld selbst. Gleichzeitig werden in der spanischen Literatur Diskussionen über die Abgrenzung verschiedener Termini im Bereich des Controlling geführt.127 Die vorliegende Arbeit möchte nicht in diese bisweilen sehr kontrovers geführten Debatten eingreifen. Nichtdestotrotz ist es für das Erreichen der formulierten Ziele notwendig, eine thematische Eingrenzung des Controlling vorzunehmen, da die identifizierten Artikel in verschiedene Kategoriensysteme eingeordnet werden sowie für diese Untersuchung nicht relevante Artikel ausgeschlossen werden müssen. Trotz der bereits erwähnten Orientierung an bestehenden Kategorisierungen, bedarf es an einigen Stellen einer Anpassung der Kategorien. Diese sind den Spezifika des Controlling in den beiden untersuchten Staaten geschuldet. Die Anpassungen wurden in Übereinstimmung mit den Erkenntnissen einer Probecodierung128 von 300 Artikeln und mit Hilfe eines Abgleichs der Kategorien der obigen Autoren mit Standardwerken des deutschen und spanischen Controlling129 vorgenommen (vgl. Binder 2006, S. 41; Früh 2007, S. 102). Letztlich wurden die in Tabelle 4 aufgeführten und in den folgenden Abschnitten erläuterten Kategorien gebildet.

127

Vgl. hierzu Kapitel 4.1.

128

Vgl. hierzu Kapitel 5.3.2.

129

Für den Abgleich wurden die Inhaltsverzeichnisse folgender Standardwerke hinzugezogen: Ewert/Wagenhofer (2008), Küpper (2008), Horváth (2011) Reichmann (2011), Weber/Schäffer (2011) auf deutscher Seite und Amat/Soldevila (2004), Requena/Vera (2007), Pereira et al. (2008), Álvarez-Dardet/Gutiérrez (2009) sowie Sáez/Fernández/Gutiérrez (2009) auf spanischer Seite.

5 Publikationsanalyse

99

Themen 1

Kostenrechnung

2

Kostenmanagement & Strategisches Controlling

3

Wertorientiertes Controlling

4

Risikomanagement

5

Preisbildung

6

Management Control 6.1

Varianzanalyse

6.2

Budgetierung

6.3

Verrechnungspreise

6.4

Performance Measurement

6.5

Incentives

6.6

Management Control Systems

7

Informationsmanagement

8

Controllinggesamtsystem

9

Management Accounting Change

10

Rolle des Controllers

11

Andere

Tabelle 4: Kategoriensystem zur Dimension Thema (in Anlehnung an Wagenhofer 2006, S. 6)

Der Bereich Kostenrechnung stellt in beiden untersuchten Ländern den Ursprung und darüber hinaus bis heute den Kern des Controlling dar (vgl. Becker/Messner 2005, S. 418; Álvarez-Dardet/Gutiérrez 2009, S. 23). Artikel zur Kostenrechnung beschäftigen sich insbesondere mit der Gestaltung und Verbesserung von Kostenrechnungssystemen, mit Kostendeterminanten, Kostenverhalten und Kostentreiberanalysen sowie mit Aspekten der Prozesskostenrechnung und des ABC (vgl. Wagenhofer 2006, S. 5). Die Kategorie Kostenmanagement und strategisches Controlling beinhaltet solche Artikel, die sich mit dem Zusammenspiel von Unternehmensstrategie und Controlling auseinander setzen. Dies sind häufig Untersuchungen zu den Themen Kostenmanagement, ActivityBased Management, Break Even Analysen, Target Costing, Benchmarking und Artikel zum Gebrauch der Balanced Scorecard für strategische Entscheidungen (vgl. Shields 1997, S. 5; Wagenhofer 2006, S. 6; Hesford et al. 2007, S. 7). Artikel zum Wertorientierten Controlling beschäftigen sich mit der Implementierung von wertorientierten Gedanken in das Controlling sowie mit Unternehmensbewertungen anhand von Accounting-Kennzahlen. Hier werden häufig Discounted Cash Flow (DCF) Verfahren angewendet oder Untersuchungen zu den Themen Economic Value Added®

100

5 Publikationsanalyse

(EVA®) und Residual Income dokumentiert. Die Artikel der Kategorie wertorientiertes Controlling erwachsen insbesondere aufgrund angloamerikanischer Einflüsse, wie etwa der zunehmenden Kapitalmarktorientierung von Unternehmen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 6). Artikel zur Unternehmensbewertung unter Zuhilfenahme von Kapitalmarkt- oder Marketingdaten werden – wie in anderen Untersuchungen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 4) – nicht in die Analyse einbezogen, da sie sich eher den Bereichen Finance respektive Marketing als dem Controlling zuordnen lassen. Artikel des Bereiches Risikomanagement nehmen sich des Umgangs mit Risiken und der Messung, Aggregation und Kontrolle von Risiken an. Eine Vielzahl von Beiträgen dieser Kategorie beschäftigt sich mit der Umsetzung von Anforderungen zum Risikomanagement aufgrund gesetzlicher Bestimmungen wie etwa Basel II oder KonTraG (vgl. Wagenhofer 2006, S. 7). Artikel der Kategorie Preisbildung (Pricing) betrachten die Verwendung von Kosteninformationen im Preisbildungsprozess. Ein prominentes Beispiel aus diesem Bereich ist die Preisbildung in entgeltregulierten Branchen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 6). Im Fall der Kategorie sechs – Management Control – wird bewusst eine englische Bezeichnung verwendet. Der englische Terminus Control umfasst im Gegensatz zu geläufigen eng gefassten Definitionen des deutschen Terminus „Kontrolle“ nicht nur den Vergleich von Soll- und Istwerten, sondern die „Beherrschung, Lenkung, Steuerung, Regelung von Prozessen“ (Horváth 2011, S. 16). Aufgrund der Vielzahl von Artikeln in diesem Bereich wird die Kategorie in sechs Unterkategorien aufgespalten: Artikel zum Bereich Varianzanalyse enthalten alle Artikel zur obigen engen Definition des deutschen Terminus Kontrolle. In diesen werden also Sollgrößen realisierte Größen gegenübergestellt (vgl. Ewert/Wagenhofer 2008, S. 310). Dies sind beispielsweise Artikel zu den verschiedenen Verfahren der Aufspaltung von Abweichungen in Verbrauchs-, Preis- und Beschäftigungsabweichungen. Die Kategorie Budgetierung umfasst sowohl Artikel zur klassischen Budgetierung als auch Artikel zu neueren Ansätzen der Budgetierung, wie etwa Untersuchungen zum Better Budgeting, zum Beyond Budgeting oder zum Zero-Based Budgeting. Die Artikel beinhalten insbesondere Ausführungen zu den Bereichen Budgetzielsetzung, Partizipation im Budgetierungsprozess und zu mit der Budgetierung verbundenem dysfunktionalen Verhalten (vgl. Hesford et al. 2007, S. 7; Lindquist/Smith 2009, S. 258; Chenhall/Smith 2011, S. 178).

5 Publikationsanalyse

101

Der Bereich Verrechnungspreise beinhaltet insbesondere solche Artikel, die sich der Wahl, Berechung und Gestaltung des optimalen Transferpreises in vertikal integrierten Unternehmen widmen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 7). Hier rückt die Sicherstellung einer effizienten Ressourcenallokation im Unternehmen in den Mittelpunkt des Interesses (vgl. Göx 2000, S. 327). Der Kategorie Effizienzmessung/Performance Measurement werden Artikel zu den Themen Ausgestaltung, Qualität und Manipulation von finanziellen und nichtfinanziellen Performance Maßzahlen sowie deren Eignung zur Verhaltenssteuerung zugeordnet (vgl. Hesford et al. 2007, S. 7). Häufig thematisieren Artikel dieser Kategorie auch den Themenbereich Data Envelopment Analysis (DEA). Auch in dieser Kategorie werden Untersuchungen, die auf Kapitalmarktdaten basieren, wie in der Kategorie wertorientiertes Controlling ausgeschlossen, da sie eher im FinanceBereich anzusiedeln sind. Artikel zum Bereich Incentives umfassen verschiedene Themen des Bereiches der Anreizgestaltung und deren Auswirkungen auf das Verhalten der betroffenen Personen (vgl. Hesford et al. 2007, S. 7; Lindquist/Smith 2009, S. 258). Diese fokussieren insbesondere auf den Bereich der leistungsbezogenen Vergütung. Auch hier werden nur Artikel in die Untersuchung einbezogen, welche nicht auf Kapitalmarktdaten (Aktienkurs etc.) basieren. Studien der Kategorie Management Control Systems umfassen alle Artikel, die sich mit Bündeln von Instrumenten und Aktivitäten beschäftigen, die Manager und andere Unternehmensmitglieder anwenden, um ihre Ziele und die Ziele des Unternehmens zu erreichen. Dabei kann es sich sowohl um formelle, als auch um informelle persönliche und soziale Maßnahmen handeln (vgl. Otley/Berry 1994, S. 45; Bisbe/Otley 2004, S. 709). Im Gegensatz zu den anderen Kategorien des Bereiches Management Control wird in diesem Bereich nicht auf einzelne Instrumente wie z.B. die Budgetierung zurückgegriffen, sondern auf mehrere Instrumente oder eine generellere Betrachtung des Bereiches Management Control fokussiert (vgl. Chenhall/Smith 2011, S. 206). Die Kategorie Informationsmanagement umfasst Untersuchungen, die sich aus unterschiedlichen Perspektiven mit der innerbetrieblichen Informationsverarbeitung und -versorgung auseinandersetzen. Dabei wird insbesondere der Einsatz moderner ITRessourcen im Controlling betrachtet. Artikel der Kategorie Controllinggesamtsystem betrachten nicht einzelne Aspekte der internen Unternehmensrechnung, sondern liefern eine integrierte Sichtweise auf das Controlling. Entsprechende Artikel thematisieren beispielsweise die Ausgestaltung des Controlling in bestimmten Branchen, Unterneh-

102

5 Publikationsanalyse

mensformen oder Ländern. Artikel zum Thema Management Accounting Change betrachten den Prozess oder das Ergebnis des Wandels des Controlling (vgl. Burns/Scapens 2000, S. 4), der für gewöhnlich als Reaktion auf Veränderungen der die jeweiligen Unternehmen umgebenden Umwelt zurückgeführt wird (vgl. Shields 1997, S. 22; Waweru/Hoque/Uliana 2004, S. 676). Die Kategorie Rolle des Controllers fokussiert auf die Person und die Aufgaben des Controllers. Sie umfasst insbesondere Artikel, welche die Rolle des Controllers in den unternehmerischen Prozessen, beispielsweise seine Einbindung in die Unternehmenshierarchie oder sein Verhältnis zu anderen Unternehmensbereichen, betrachten. Artikel zu den Aufgaben des Controllers firmieren häufig auch unter dem Schlagwort Controllership (vgl. Wagenhofer 2006, S. 7; Weber/Schäffer 2011, S. 1). Alle Artikel die nicht unter die oben erläuterten Kategorien subsumiert werden können, werden in der Kategorie Andere zusammengefasst. Artikel, die mehrere der genannten Themen aufgreifen, werden dem Thema mit der stärkeren Gewichtung zugeordnet.

5.2.5.2 Strukturierung nach Branchen Da sich das Controlling entlang von Branchengrenzen deutlich unterscheiden kann (vgl. z.B. Saéz et al. 1996, S. 195; Shields 1997, S. 6; Shields 1998, S. 508) werden die identifizierten Artikel gemäß den untersuchten Branchen systematisiert. Auf diese Weise können zusätzlich Hinweise auf die Bedeutung einzelner Wirtschaftszweige für die Controllingforschung der untersuchten Staaten gesammelt werden. Viele der gewählten Kategorien sind selbsterklärend, die übrigen Kategorien werden hier kurz erläutert. Alle Kategorien finden sich in Tabelle 5. Im Rahmen der Codierung werden Untersuchungen, die auf keine bestimmte Branche fokussieren oder abstrakte und simplifizierende Untersuchungen beinhalten, der Kategorie Generisch zugeordnet (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 248; Bhimani 2002, S. 106; Wagenhofer 2006, S. 7). Zusätzlich werden zwei Kategorien für Studien, die auf das Controlling in Internationalen Unternehmen oder Interorganisationalen Beziehungen fokussieren, in die Untersuchungen einbezogen. Diesem Vorgehen liegt die Beobachtung zugrunde, dass das Controlling in diesen Konstellationen für gewöhnlich Besonderheiten – ähnlich wie in Unternehmen bestimmter Branchen – aufweist und zusätzlich wirtschaftliche Aktivitäten immer häufiger über Landes- und Unternehmens-

5 Publikationsanalyse

103

grenzen ausgeweitet werden (vgl. Wright/Lane/Beamish 1988, S. 56; Shields 1997, S. 7).

Branchen 1

Produzierendes Gewerbe

2

Versorger

3

Agrarsektor

4

Finanzen & Versicherung

5

Logistik

6

Gesundheitswesen

7

Forschung & Entwicklung

8

Sonstige Dienstleister

9

Öffentliche & nicht profitorientierte Organisationen

10

Internationale Unternehmen

11

Interorganisationale Beziehungen

12

Mehrere

13

Generisch

14

Andere

Tabelle 5: Kategoriensystem zur Dimension Branche (in Anlehnung an Shields 1997, S. 6)

Der Kategorie Mehrere werden Artikel zugeordnet, in denen explizit veschiedene untersuchte Branchen aufgelistet werden. Dies ist besonders häufig in fragebogengestützten Untersuchungen anzutreffen, in denen die absoluten und prozentualen Häufigkeiten der Branchenzugehörigkeit der partizipierenden Unternehmensvertreter aufgeschlüsselt werden. In die Kategorie Andere fallen schließlich Branchen, welche so selten betrachtet werden, dass keine eigenen Kategorien gerechtfertigt wären. Bei diesen handelt es sich beispielsweise um das Baugewerbe, den Einzelhandel, die Gastronomie oder den Profisport.

5.2.5.3 Strukturierung nach Methoden Der Strukturierung nach Forschungsdesigns liegt die Frage zugrunde, auf welche Art und Weise die Daten und Erkenntnisse eines Artikels generiert werden. Insofern wird aufgezeigt, von welchen Methoden das bestehende Wissen des Forschungsfeldes ab-

104

5 Publikationsanalyse

hängt (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 483, 485). Für eine wissenschaftliche Untersuchung ist die Klassifikation der verwendeten Forschungsdesigns von großer Bedeutung, da die Ergebnisse einer jeden Untersuchung stets vor dem Hintergrund der Forschungsmethode interpretiert werden müssen (vgl. Meyer/Rigsby 2001, S. 254; Zühlke 2007, S. 7). Durch diese Kategorisierung können präferierte Forschungsmethoden der Wissenschaftler der beiden untersuchten Staaten identifiziert werden und darüber hinaus die Häufigkeit der Publikation von Studien mit bestimmten Forschungsdesigns in den verschiedenen Zeitschriftengruppen aufgezeigt werden. Diese Information kann Forschern beispielsweise bei der Suche nach einem geeigneten Journal für die Publikation eines Forschungspapiers wertvolle Hinweise liefern. In der vorliegenden Arbeit werden die untersuchten Publikationen deshalb nach den in Tabelle 6 aufgeführten Forschungsdesigns kategorisiert. Dabei wird eine deutlich detailliertere Aufschlüsselung vorgenommen als beispielsweise bei Wagenhofer (2006), der lediglich drei methodische Kategorien (analytisch, empirisch und normativ-konzeptionell) unterscheidet (vgl. Wagenhofer 2006, S. 9).

Methoden 1

Survey

2

Field & Case Study

3

Archival

4

Historisch

5

Experimentell

6

Analytisch

7

Review

8

Normativ-Konzeptionell

9

Mehrere

10

Andere

Tabelle 6: Kategoriensystem zur Dimension Methode (in Anlehnung an Shields 1997, S. 9)

Die Kategorien eins bis fünf können der empirischen Forschung zugerechnet werden. So basieren Artikel der Kategorie Survey auf – meist mehr oder weniger großzahligen – Erhebungen mit Fragebögen, welche außerhalb eines Labors ausgefüllt werden (vgl. Lindquist/Smith 2009, S. 261). In jüngster Zeit werden postalische Erhebungen dabei immer öfter durch onlinegestützte Erhebungen ersetzt. Für gewöhnlich werden in diesen

5 Publikationsanalyse

105

Untersuchungen hauptsächlich quantitative Daten erhoben, welche mittels mathematischer, statistischer und graphischer Verfahren ausgewertet werden. Field und Case Studies entstehen insbesondere aufgrund der Forderung verschiedener Autoren nach einer stärker an der Praxis orientierten Forschung im Bereich des Controlling (vgl. Hopwood 1983, S. 302 f.; Scapens/Bromwich 2001, S. 245; Shields 1997, S. 10 f.). Die Daten werden hier durch den direkten Kontakt des Forschers mit dem Untersuchungsobjekt in dessen natürlicher Umgebung generiert (vgl. Mayring 2002, S. 54). Meist dienen ein (Case Study) oder mehrere (Field Study)130 Unternehmen als Untersuchungsobjekte (vgl. Birnberg/Shields/Young 1990, S. 34). Untersuchungen, die unter der Kategorie Archival subsumiert werden, basieren auf der Analyse bereits existierender Daten (vgl. Lindquist/Smith 2009, S. 260). Diese stehen unter anderem in Form von Dokumenten der betrachteten Unternehmen (Geschäftsberichte, Unternehmenspräsentationen, Unternehmensdatenbanken etc.), öffentlichen Erhebungen (Eurostat, Mikrozensus etc.), Datenbasen gewerblicher Anbieter (Compustat, Reuters, Data Line etc.) oder anderer wissenschaftlicher Untersuchungen zur Verfügung (vgl. Shields 1997, S. 10). Im Gegensatz zu Archival-Untersuchungen betrachten Historische Untersuchungen nicht-zeitgeschichtliche Dokumente, die meist in Archiven, Bibliotheken oder Museen zugänglich sind. Historische Untersuchungen betrachten folglich den Stand oder die Entwicklung des Controlling zu bestimmten Zeitpunkten oder Zeiträumen und an spezifischen Orten (vgl. Hesford et al. 2007, S. 9). Unter der Kategorie Experimentell werden nicht nur Laborexperimente, sondern auch Feldexperimente subsumiert. Dieses Vorgehen wird gewählt, da hier die Forschungsmethode bedeutsamer erscheint als der Ort der Untersuchung, eine eigene Kategorie für Feldexperimente aber aufgrund der geringen zu erwartenden Zahl entsprechender Studien (vgl. Shields 1997, S. 12) nicht gerechtfertigt wäre. Die übrigen Kategorien sind der nicht-empirischen Forschung zuzurechnen. Analytische Studien modellieren generische, branchen- oder unternehmensspezifische Controllingaspekte (vgl. Shields 1997, S. 9). Häufig werden im Rahmen analytischer Studien auch formale Beweise durchgeführt (vgl. Lindquist/Smith 2009, S. 260). In früheren Studien zum Management Accounting werden hier meist agenturtheoretische Überlegungen zu verschiedenen Aspekten der Incentivierung betrachtet (vgl. Shields 1997, S. 13; Wagenhofer 2006, S. 12, 16). Reviews leisten einen Überblick und eine Synthese bereits 130

Vgl. Kapitel 6.1.2, insbesondere Abbildung 20.

106

5 Publikationsanalyse

geleisteter Forschungsarbeiten (vgl. Hesford et al. 2007, S. 7; Lindquist/Smith 2009, S. 260; Cooper 2010, S. 4). Dabei werden sowohl quantitative als auch qualitative131 Publikationsanalysen verfasst. Artikel der Kategorie Normativ-Konzeptionell entwerfen konzeptionelle Rahmenwerke, diskutieren verschiedene Methoden oder entwickeln idealtypische Vorgehensweisen für verschiedenste Problemstellungen (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 250; Wagenhofer 2006, S. 11; Hesford et al. 2007, S. 7). Dabei steht in anwendungsorientierten Zeitschriften häufig das Lösen von Problemen der unternehmerischen Praxis durch neuartige Modelle, Pläne und Methoden im Vordergrund. Entsprechende Untersuchungen werden bisweilen auch als konstruktivistische Forschung bezeichnet (vgl. Kasanen/ Lukka/Siitonen 1993, S. 243; Wagenhofer 2006, S. 10). Sie dokumentieren, wie nach Meinung der Autoren einzelne Controllinginstrumente angewendet oder Controllingsysteme ausgestaltet werden sollten (vgl. Bhimani 2002, S. 103). Normativ-konzeptionelle Arbeiten schöpfen meist aus unterschiedlichen Quellen, wie empirischen Ergebnissen früherer Studien, theoretischen sowie praktischen Beobachtungen und persönlichen Sichtweisen und Ideen der jeweiligen Autoren (vgl. Hesford et al. 2007, S. 7). Werden in einer Untersuchung mehrere Methoden verwendet, werden sie der Kategorie Mehrere und nicht der stärker gewichteten Methode zugeordnet, da auf einem methodischen Pluralismus aufbauende Untersuchungen besondere Erkenntnisgewinne versprechen (vgl. hierzu z.B. Shields 1997, S. 28; Lamnek 2005, S. 278). Von diesem Vorgehen ausgenommen sind der eigentlichen Untersuchung vorangestellte Literaturüberblicke, da sie nicht Ausdruck einer bestimmten Forschungmethode sind, sondern vielmehr der wissenschaftlichen Hinführung zur eigentlichen Studie dienen.132 Untersuchungen – wie etwa narrative Studien – die keiner der erläuterten Kategorien zugeordnet werden können, werden schließlich unter die Kategorie Andere subsumiert.

5.2.5.4 Strukturierung nach theoretischen Ansätzen Die vierte und letzte verwendete Strukturierungsdimension ist die der zugrunde liegenden theoretischen Ansätze. Diese dienen für gewöhnlich der Motivation der Studie oder

131

Vgl. Kapitel 5.1.1.2.

132

Vgl. Kapitel 5.1.

5 Publikationsanalyse

107

der Entwicklung und Überprüfung eines Modelles (vgl. Shields 1997, S. 8). Insbesondere in renommierten angloamerikanischen Fachzeitschriften stellt eine fehlende theoretische Fundierung im Begutachtungsverfahren seit einigen Jahren in zunehmendem Maße ein Ausschlusskriterium dar (vgl. Scapens/Bromwich 2010, S. 281). In der vorliegenden Arbeit werde die in Tabelle 7 dargestellten theoretischen Ansätze unterschieden.

Theoretische Ansätze 1

Ökonomisch

2

Produktionsmanagement

3

Strategisches Management

4

Organisatorisch

5

Soziologisch

6

Psychologisch

7

Angewandt

8

Andere

Tabelle 7: Kategoriensystem zur Dimension theoretischer Ansatz (in Anlehnung an Shields 1997, S. 7)

Unter die Rubrik der Ökonomischen Ansätze fallen sowohl eher traditionelle theoretische Überlegungen aus den Bereichen der mikroökonomischen Ansätze, der industriellen Organisation oder der Produktionskostentheorie als auch neuere ökonomische Ansätze aus dem Bereich der Agenturtheorie (vgl. Shields 1997, S. 8; Wagenhofer 2006, S. 9; Hesford et al. 2007, S. 9). Die verwendeten produktionstheoretischen Ansätze (Production and Operations Management – POM) fokussieren die Themen Lineare Programmierung, Qualität, Technologie, Produktionsprozess-Layout sowie Produktinnovation und -entwicklung. Folgerichtig beziehen sich die entsprechenden Untersuchungen fast ausschließlich auf das produzierende Gewerbe (vgl. Shields 1997, S. 8; Hesford et al. 2007, S. 9). Theoretische Ansätze des strategischen Managements fokussieren Strategietypologien, den Strategieprozess, strategische Unsicherheiten sowie Aspekte der Strategieauswahl, -implementierung und -kontrolle. Darüber hinaus basieren entsprechende Studien auch auf ressourcen- und kompetenzbasierten Überlegungen (vgl. Shields 1997, S. 8; Wagenhofer 2006, S. 9). Die Untersuchungen der Kategorie Organisatorisch basieren auf den Aspekten Führung, Motivation, organisationales Design, organisationaler Wandel, organisationale Entwicklung, partizipatives Management und Arbeitsgruppen (vgl.

108

5 Publikationsanalyse

Shields 1997, S. 8). Studien auf Basis soziologischer Theorien implizieren unter anderem die foucauldianische Perspektive sowie institutionelle, kontingenz- und konvergenztheoretische Ansätze sowie Arbeiten auf Basis der Structuration und ActorNetwork Theory (vgl. Shields 1997, S. 8; Hesford et al. 2007, S. 9; Scapens/Bromwich 2010, S. 281). Entsprechende Studien finden seit Anfang der 1980er Jahre Einzug in die Literatur der Unternehmensrechnung. Eine Institutionalisierung entsprechender Literatur fand durch die Gründung der Zeitschriften AOS, MAR, CPA und AAAJ statt (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 162 f.). Zu den verwendeten psychologischen Theorien gehören insbesondere solche zum cross-cultural Management und der kognitiven Theorie. Aber auch Theorien der Bereiche Motivations-, Organisations- und Sozialpsychologie werden in diesem Bereich hinzugezogen (vgl. Shields 1997, S. 8; Hesford et al. 2007, S. 9). In der Rubrik Angewandt werden solche Artikel erfasst, die verschiedene Aspekte von Controllingtechniken, -systemen und -praktiken untersuchen, dabei aber auf eine explizite theoretische Fundierung verzichten (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 249; Scapens/Bromwich 2010, S. 281). Die Kategorie Andere umfasst schließlich solche Untersuchungen, die sich nicht den genannten theoretischen Ansätzen zuordnen lassen, aber ihre Zugehörigkeit zu einem theoretischen Ansatz explizit aufzeigen. Dies sind etwa Studien mit Bezug zu Grounded Theory, Fuzzy Theory und New Public Management sowie teleologische Untersuchungen (vgl. Shields 1997, S. 8; Scapens/Bromwich 2001, S. 249; Hesford et al. 2007, S. 9; Scapens/Bromwich 2010, S. 281). Lassen sich im Rahmen der Analyse der Artikel mehrere theoretische Ansätze in einer Studie erkennen, so wird die Studie im Einklang mit anderen Arbeiten (vgl. hierzu z.B. Hesford et al. 2007, S. 9; Lindquist/Smith 2009, S. 260; Chenhall/Smith 2011, S. 182) dem theoretischen Ansatz zugeordnet, dem in der Studie mehr Gewicht zugesprochen wird.

5.3 Sicherstellung relevanter Gütekritierien Im Rahmen der Erstellung der vorliegenden Publikationsanalyse wurde eine Reihe von Schritten zur Sicherstellung verschiedener relevanter Gütekriterien ergriffen. Bei diesen Kriterien handelt es sich insbesondere um die Aspekte Vollständigkeit, Validität und Reliabilität (vgl. Krippendorf 2004, S. 211 ff., 313 ff.; Bortz/Döring 2004, S. 326 ff.; Zühlke 2007, S. 149). Diese Maßnahmen betreffen von der Vorbereitung über die Ko-

5 Publikationsanalyse

109

dierung bis zur Analyse und Dokumentation alle Schritte der Publikationsanalyse. Sie werden im Folgenden in einer prozessorientierten Reihenfolge dargelegt.

5.3.1 Vorbereitungsphase In der Vorbereitungsphase tritt das Gütekriterium der Validität in den Mittelpunkt des Interesses. Hier sind in erster Linie die Kategorienbildung (Konstruktvalidität) sowie die Auswahl der Zeitschriften und Artikel (Stichprobenvalidität) von Bedeutung (vgl. Krippendorf 2004, S. 321 ff.). So wurden die Kategoriensysteme der Publikationsanalyse in Übereinstimmung mit vergleichbaren quantitativ-inhaltlichen Untersuchungen zum Management Accounting zusammengestelt. Hier sind insbesondere die Studie von Shields (1997) sowie die Modifikationen von Wagenhofer (2006), Hesford et al. (2007), Lindquist/Smith (2009) und Chenhall/Smith (2011) zu nennen. Die entsprechenden Kategorien wurden insofern in ähnlicher Form nicht nur von den genannten renommierten Autoren entwickelt, modifiziert und verwendet, sondern auch in den meisten Fällen von weiteren Experten im Rahmen des Peer Review-Verfahrens der publizierenden Zeitschriften überprüft.133 Darüber hinaus wurden Anpassungen des Kategoriensystems zur Dimension Thematik im Einklang mit deutschen und spanischen Standardwerken des Controlling durchgeführt (vgl. Binder 2006, S. 41; Fußnote 129). Die Unterschiede der Kategorien zu denen der genannten vorhergehenden Studien liegen somit in der Berücksichtigung spezifischer Besonderheiten des Controlling und der Controllingforschung in Deutschland und Spanien begründet. Durch das beschriebene Vorgehen kann die Publikationsanalyse dem Gütemaß der Konstruktvalidität gerecht werden (vgl. Krippendorf 2004, S. 319). Eine möglichst hohe Vollständigkeit der untersuchten Artikel wurde durch den im Folgenden geschilderten Prozess sichergestellt: In einem ersten Schritt wurden die ausgewählten Jahrgänge und Zeitschriften vom Autor manuell durchgesehen und alle relevanten Artikel erfasst (vgl. Perrey/Schäffer/Kramer 2010, S. 485). Wie bereits erwähnt wurden die wissenschaftlichen Zeitschriften zur Sicherstellung der Vollständigkeit ein zweites Mal vom Autor durchgesehen, bei den praxisnahen Zeitschriften erfolgte ein 133

Hiervon ist die Arbeit von Hesford et al. (2007) auszuklammern, da sie in einem Herausgeberband publiziert wurde und Bücher für gewöhnlich keinem oder nur einem weniger rigorosem wissenschaftlichen Begutachtungsprozess unterliegen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 4).

110

5 Publikationsanalyse

Abgleich mit den jeweiligen Inhaltsverzeichnissen und Jahresregistern. Im Rahmen der internationalen Zeitschriften wurde schließlich ein Suchlauf relevanter Begriffe mit Hilfe elektronischer Ressourcen (u.a. Business Resource Complete by EBSCOhost) durchgeführt. Auch wenn das erläuterte dreischrittige Verfahren die Vollständigkeit der Artikelauswahl nicht garantieren kann, wird die Anzahl der übersehenen Artikel doch auf ein Minimum reduziert. Bei der großen Anzahl der identifizierten und analysierten Artikel kann die Anzahl der übersehenen Artikel als unbedeutend charakterisisert werden. Diese Beobachtung wird auch durch einen Abgleich der Artikelzahlen in den einzelnen untersuchten Fachzeitschriften mit bestehenden deutschen, spanischen und internationalen Publikationsanalysen zum Controlling unterstrichen. Auswirkungen auf die Ergebnisse der Publikationsanalyse aufgrund übersehener Artikel sind daher nicht zu erwarten. Die Zeitschriftenauswahl dieser Untersuchung wurde in Übereinstimmung mit renommierten Zeitschriftenrankings vorgenommen (JOURQUAL bzw. INRECS). Darüber hinaus besteht eine hohe Konkordanz zu anderen deutschen, spanischen und internationalen Publikationsanalysen.134 Insofern ist davon auszugehen, dass ein Großteil der für die Controllingforschung beider Länder relevanten renommierten Publikationsorgane durch die Studie abgedeckt wird. Folglich kann die Stichprobengültigkeit der Analyse aufgrund der vorgenommenen Zeitschriften- und Artikelauswahl als gegeben angesehen werden (vgl. Krippendorf 2004, S. 319).

5.3.2 Codierphase In der Codierphase gilt es, die Güte der Einodnung der Artikel in die Kategoriensysteme der vier untersuchten Analysedimensionen zu gewährleisten. Wie in Kapitel 5.2 aufgezeigt, stellt dies eine besondere Herausforderung dar, da die Zuordnung auf der persönlichen Lesart des Autors basiert und somit eine subjektive Zuordnung darstellt (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 246; Binder/Schäffer 2005, S. 606; Wagenhofer 2006, S. 17). Insofern kann eine Objektivität dieses Vorgehens nicht erreicht werden, vielmehr gilt es eine intersubjektive Überprüfbarkeit der Zuordnung zu gewährleisten (vgl. Rössler 2005, S. 20; Früh 2007, S. 40). Hierzu wurde auf einen mehrstufigen Prozess zurückgegriffen. 134

Vgl. Tabelle 3.

5 Publikationsanalyse

111

Zunächst wurde eine Auswahl von 150 Artikeln aller drei Teilsamples vom Autor mit einem Abstand von mehreren Wochen – durch diese zeitliche Trennung können Memory-Effekte minimiert werden – zweifach codiert (vgl. Lindquist/Smith 2009, S. 252). Die Differenzen zwischen diesen beiden Probecodierungen (vgl. Früh 2007, S. 102) sowie das Codierhandbuch wurden anschließend mit einem über eine ausgewiesene Expertise im Bereich der controllingnahen Publikationsanalysen verfügenden Controllingforscher eingehend diskutiert. Auf Basis dieser Diskussion wurde eine Anpassung der Kategoriensysteme und des Codierhandbuches vorgenommen (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 605; Lindquist/Smith 2009, S. 252). Die Probecodierungen dienen auch einer Codierschulung des Autors (vgl. Krippendorf 2004, S. 129; Früh 2007, S. 199). Anschließend wurde – wiederum mit einem zeitlichen Versatz von mehreren Wochen – vom Verfasser dieser Arbeit die Hauptcodierung durchgeführt. Durch das Codierhandbuch und die in der Form der beiden Probecodierungen erfolgte Codierschulung kann ein über alle Artikel konsistentes Vorgehen erreicht werden. Die Güte dieser Codierung wurde im Anschluss sowohl auf ihre Intracoderreliabilität, also die Stabilität der Analyse beim mehrfachen Codieren durch dieselbe Person, als auch auf die Intercoderreliabilität, also die Reproduzierbarkeit der vorgenommenen Codierung durch eine andere Person, überprüft (vgl. Krippendorf 2004, S. 215; Früh 2007, S. 120; Zühlke 2007, S. 150 f.; Brandau 2010, S. 59; Trapp 2012, S. 113).135 Dazu wurde auf folgende Formel zurückgegriffen (vgl. Miles/Huberman 1994, S. 64; Früh 2007, S. 188 ff.):136

Reliabilität

Anzahl der Übereinstimmungen Anzahl der Übereinstimmungen  Anzahl der Abweichungen

Zur Bestimmung der Intracoderreliabilität wurde eine zufällige Auswahl (50 Artikel) der identifizierten Artikel aller drei Teilsamples durch den Autor ein weiteres Mal codiert. Zwischen den beiden Codiervorgängen wurde ein zeitlicher Versatz von sechs Monaten eingehalten. Zur Errechnung der Intercoderreliabilität wurde anschließend eine ähnliche Artikelauswahl (50 Artikel) von dem bereits erwähnten Controllingwissenschaftler codiert. Bei diesen Beiträgen wurden im Vergleich zur obigen Auswahl ledig135

Die Intracoderreliabilität wird auch als intraindividuelle, die Intercoderreliabilität als interindividuelle Reliabilität bezeichnet (vgl. Lamnek 2010, S. 684).

136

Eine Übersicht über verschiedene Koeffizienten zur Messung der Übereinstimmung bietet beispielsweise Krippendorf (2004, S. 221 ff.).

112

5 Publikationsanalyse

lich die spanischsprachigen Artikel durch eine wiederum zufällige Auswahl englischsprachiger Artikel ersetzt.137 Während Krippendorf (2004) und Rössler (2005) für die Reliabilität Werte ab 80 Prozent fordern (vgl. Krippendorf 2004, S. 241; Rössler 2005, S. 192), empfehlen Miles/Huberman (1994), dass sowohl die Intracoderreliabilität als auch die Intercoderreliabilität im Bereich von 90 Prozent liegen sollten (vgl. Miles/Huberman 1994, S. 64). Mit Werten von 96 Prozent (Intracoderreliabilität) und 88 Prozent (Intercoderreliabilität) kann diesen Forderungen entsprochen werden. Die aufgeführten erzielten und empfohlenen Werte werden in Tabelle 8 zusammengefasst. Aufgrund der genannten Werte und des beschriebenen Vorgehens kann von einem sehr hohen Grad der Interpretierbarkeit der generierten Daten ausgegangen werden.138

Intercoderreliabilität

Intracoderreliabilität

Vorliegende Untersuchung

88 %

96 %

Geforderte Reliabilität Miles/Huberman (1994)

90 %

90 %

Geforderte Reliabilität Rössler (2005)

80 % (keine Differenzierung)

Geforderte Reliabilität Krippendorf (2004)

80 % (keine Differenzierung)

Tabelle 8: Reliabilitätswerte zur Inhaltsanalyse

5.3.3 Analyse- und Dokumentationsphase In Übereinstimmung mit anderen quantitativ-inhaltlichen Publikationsanalysen wurden nur Kategorien interpretiert, in die eine ausreichend große Anzahl von Publikationen

137

Auf eine Überprüfung der Intercoderreliabilität der spanischen Artikel durch einen Muttersprachler wurde verzichtet, da der Einsatz von Codierern verschiedener Muttersprachen die Gefahr eines Reliabilitätsverlustes selbst dann birgt, wenn das Codierhandbuch sorgfältig übersetzt wird (vgl. Lauf/Peter 2001, S. 200; Zühlke 2007, S. 153). Allerdings wurden bei einer Auwahl der spanischen Artikel eine Codierung anhand der inkludierten englischsprachigen Zusammenfassungen – diese sind beispielsweise in den wissenschaftlichen Zeitschriften REFC und RC enthalten – durch den Autor der Arbeit vorgenommen. Wenn auch anhand dieser Abstracts meist nur ein Teil der untersuchten Dimensionen codiert werden kann, ergaben sich bei den codierten Dimensionen keine Abweichungen zu den auf Basis der spanischen Artikel vorgenommenen Codierungen.

138

Weiterführende Ausführungen zur Bewertung von Codierungsentscheidungen bieten Orwin/Vevea (2009).

5 Publikationsanalyse

113

eingeordnet wurde (vgl. Shields 1997, S. 13). Auf diese Weise wird der Einfluss von Ausreißern auf die Analyse minimiert. Auch andere mögliche Störfaktoren – wie etwa der Einfluss von einzelnen besonders publikationsstarken Wissenschaftlern – werden offen gelegt und in die Interpretation der Ergebnisse einbezogen. Schließlich rundet eine sorgfältige Dokumentation des Vorgehens der Publikationsanalyse die Bemühungen um eine Sicherstellung relevanter Gütekriterien ab. Die ergriffenen Maßnahmen werden abschließend in Abbildung 12 zusammenfassend dargestellt. In den folgenden Kapiteln werden die Ergebnisse der Publikationsanalyse dargelegt. Dabei werden zunächst allgemeine Ergebnisse in Bezug auf nationen- und zeitschriftenspezifische Publikationszahlen, danach die Ergebnisse der zentralen Untersuchungsdimensionen Thema, Branche, Methode und Theoriekonstrukt vorgestellt. Es folgen Ausführungen zur zeitlichen Entwicklung der untersuchten Artikel und zu internationalen Forschungskooperationen deutscher und spanischer Controllingwissenschaftler. Die Publikationsanalyse schließt mit einer Zusammenfassung der generierten Ergebnisse.

114

5 Publikationsanalyse

Vorbereitungsphase x Konstruktvalidität: x Erstellung des Kategoriensystems in Anlehnung an etablierte Publikationsanalysen x Abgleich von Änderungen der Dimension Thematik in Übereinstimmung mit nationalen Standardwerken x Stichprobenvalidität: x Zeitschriftenauswahl anhand renommierter Rankings, Abgleich mit anderen Studien x zweifache manuelle Durchsicht der wissenschaftlichen Zeitschriften x Abgleich mit Jahresregistern nach manueller Durchsicht der praxisnahen Zeitschriften

Codierphase x zweifache Probecodierung x Diskussion von Codierabweichungen und -handbuch mit einem ausgewiesenem Experten auf dem Gebiet accountingspezifischer Literaturanalysen x Anpassung des Codierhandbuches und des Kategoriensystems

Analyse- und Dokumentationsphase x Interpretation von Kategorien nur bei einer hinreichend großen Artikelanzahl x Einbezug möglicher Störterme in Interpretation und Dokumentation x sorgfältige Dokumentation des Vorgehens aller Untersuchungsphasen

x Überprüfung der Reliabilität: x Intracoderreliabilität: 96 % x Intercoderreliabilität: 88 % x sofern vorhanden Überprüfung der Codierung spanischer Artikel anhand englischsprachiger Abstracts

x Abgleich des internationalen Samples mit elektronischen Ressourcen x Abgleich der Artikelzahlen mit relevanten Studien Abbildung 12: Zentrale Maßnahmen zur Sicherstellung relevanter Gütekriterien

5.4

Ergebnisse

Im Rahmen der Durchsicht der analysierten Fachzeitschriften konnten insgesamt 1.818 Artikel zum Controlling identifiziert werden, die im Untersuchungszeitraum 2000-2009 von deutschen und spanischen Autoren in den drei untersuchten Zeitschriftengruppen publiziert wurden (vgl. Tabelle 9). Von diesen Beiträgen wurden 58 Artikel in den betrachteten internationalen Zeitschriften, 1.433 in den betrachteten deutschen und 327 in den betrachteten spanischen Fachzeitschriften veröffentlicht. Dabei kann die hohe Zahl der Artikel im deutschen Sample insbesondere auf die praxisnahen Controllingzeitschriften ZfCM und ZfC zurückgeführt werden, die achtmal – inklusive zweier Sonderhefte – respektive zehnmal jährlich erscheinen und thematisch ausschließlich auf das

5 Publikationsanalyse

115

Controlling fokussieren. In diesen wurden im Untersuchungszeitraum 600, respektive 579 Artikel veröffentlicht.139 Die einzige spanische Zeitschrift, die sich ausschließlich dem Controlling widmet – RICG – erscheint seit ihrem Gründungsjahr 2003 hingegen nur zweimal jährlich; in ihr wurden im Betrachtungszeitraum 64 Artikel spanischer Autoren publiziert.140 Die höchste Anzahl an publizierten Artikeln in der spanichen Vergleichsgruppe lässt sich in der praxisnahen PD (103) nachweisen; darüber hinaus sind in der spanischen Vergleichsgruppe Publikationen in der REFC (63) von besonderer Bedeutung.

Internationales Sample Zeitschrift

Deutsches Sample

Anzahl

Spanisches Sample

Wissenschaftliche Zeitschriften

Deutsch

Spanisch

Zeitschrift

Anzahl

Zeitschrift

JAE

0

1

zfbf

64

SERIEs

Anzahl 5

RAS

3

2

sbr

19

REA

5

TAR

0

2

ZfB

75

RC

32

AOS

1

7

DBW

24

CEDE

8

BFuP

72

REFC

63

RICG

64

Summe

177

CAR

1

1

MAR

7

3

JAR

1

0

JBFA

0

1

Summe

254

JMAR

2

1

JAPP

1

2

Zeitschrift

Praxisnahe Zeitschriften Anzahl

Zeitschrift

Anzahl

CPA

1

4

ZfCM

600

TC

47

EAR

9

8

ZfC

579

PD

103

Summe

26

32

Summe

1.179

Summe

150

Tabelle 9: Zeitschriftenbezogene Artikelzahlen

Eine höhere Anzahl controllingrelevanter Publikationen kann im Weiteren in den Zeitschriften ZfB (75), BFuP (72) und zfbf (64) nachgewiesen werden. Insofern können die 139

Auch in den Untersuchungen von Bjørnenak/Mitchell (2002) und Binder/Schäffer (2005) entfällt ein Großteil der untersuchten Artikel auf Publikationen in praxisnahen Zeitschriften.

140

Die relativ geringe Anzahl der Artikel in der RICG lässt sich auch auf einen insbesondere in den letzten Jahren des Untersuchungszeitraumes hohen Anteil von Publikationen portugiesischer und lateinamerikanischer Forscher zurückführen, welche nicht in die vorliegende Untersuchung einfließen. In den Zeitschriften des deutschen Samples finden sich hingegen weitaus weniger Artikel nichtdeutscher Autoren. Ausnahmen bilden in erster Linie verschiedene Beiträge von deutschsprachigen Autoren aus Österreich und der Schweiz, die im Verlauf der Artikelidentifikation ausgeschlossen wurden.

116

5 Publikationsanalyse

Periodika BFuP, ZfB, zfbf, REFC und RICG als die bedeutendsten wissenschaftlichen Publikationsinstrumente deutscher und spanischer Controllingforschung klassifiziert werden.141 Im Gegensatz dazu werden in den Zeitschriften sbr (19), DBW (24) auf deutscher sowie SERIEs (5), REA (5) und CEDE (8) auf spanischer Seite vergleichsweise selten Publikationen zum Controlling veröffentlicht. Im Rahmen der letzten drei genannten Zeitschriften ist, wie bereits erwähnt, zu berücksichtigen, dass diese neben betriebswirtschaftlichen in geringem Ausmaß auch volkswirtschaftliche Themen behandeln. Darüber hinaus konnten auch in allen zwölf untersuchten internationalen Fachzeitschriften Veröffentlichungen deutscher oder spanischer Controllingforscher identifiziert werden. Dabei ist allerdings eine sehr ungleichmäßige Verteilung auf die untersuchten Zeitschriften zu beobachten. So fallen alleine auf die drei Zeitschriften EAR (17), MAR (10) und AOS (8) insgesamt gut 60 Prozent der untersuchten Publikationen im internationalen Sample; die Anzahl der Veröffentlichungen reicht von einem Artikel (JAE und JBFA) bis hin zu 17 Artikeln (EAR). Deutsche Controllingforscher publizieren am häufigsten in den Zeitschriften MAR (7) und EAR (9), spanische Forscher in den Zeitschriften AOS (7) und EAR (8). Die vergleichsweise großen Publikationszahlen in den Zeitschriften MAR und EAR sind vor dem Hintergrund ihrer Herkunft – es handelt sich bei diesen um europäische Publikationsorgane142 – wenig verwunderlich und stimmen mit entsprechenden Beobachtungen Wagenhofers (2006, S. 5) überein. Auch Carmona/Gutiérrez/Cámara (1999) und Bhimani (2002) charakterisieren die Zeitschrift EAR als zentrales Publikationsorgan europäischer Accounting- (vgl. Carmona/Gutiérrez/ Cámara 1999, S. 477) und Management Accounting-Forschung (vgl. Bhimani 2002, S. 99). Im Rahmen dieser Häufigkeiten muss allerdings auch der publikatorische Fokus der untersuchten Zeitschriften beachtet werden: So veröffentlichen die traditionsreichen nordamerikanischen Periodika TAR, JAE, CAR und JAR vergleichsweise selten Artikel zum Management Accounting, während dieser Anteil in Zeitschriften wie AOS deutlich höher liegt (vgl. Hesford et al. 2007, S. 6; Lindquist/Smith 2009, S. 286). Die Zeitschriften MAR und JMAR publizieren – wie bereits aus ihren Titeln ersichtlich – hin-

141

Übereinstimmend identifizieren auch Binder/Schäffer (2005) die ZfB sowie die Zfbf als „die zentralen wissenschaftlichen Zeitschriften für controllingrelevante Fragestellungen“ (Binder/Schäffer 2005, S. 605) in Deutschland.

142

Vgl. Kapitel 5.2.2.

5 Publikationsanalyse

117

gegen ausschließlich Artikel zum Management Accounting (vgl. Wagenhofer 2006, S. 4; Hesford et al. 2007, S. 5). Auffällig ist darüber hinaus, dass spanische Forscher im Bereich des Controlling im Untersuchungszeitraum eine höhere Anzahl von Beiträgen (32) in den betrachteten internationalen Zeitschriften veröffentlichen konnten als ihre deutschen Kollegen (26). Diese Erkenntnis kann als Hinweis auf eine hohe Qualität der controllingspezifischen Forschung in Spanien gewertet werden. Erwartungen, die durch das häufig als weit fortgeschritten charakterisierte deutsche Controllinginstrumentarium (vgl. z.B. Sharman 2003, S. 30; Sharman/Vikas 2004, S. 28; Krumwiede 2005, S. 34; Wagenhofer 2006, S. 14), eine frühere Untersuchung von Carmona/Gutiérrez/Cámara (1999)143, die wirtschaftliche Bedeutung Deutschlands und die größere akademische AccountingGemeinschaft in Deutschland144 geschürt werden, erfüllen diese Ergebnisse folglich nicht.

5.4.1 Statische Perspektive In den folgenden Kapiteln werden die Ergebnisse der vier zentralen Untersuchungsdimensionen der vorliegenden Publikationsanalyse – Thema, Branche, Methode und Theorie – präsentiert. Dabei erfolgt eine nach wissenschaftlichen und praxisnahen Zeitschriften getrennte Analyse, da die Artikel der beiden Zeitschriftengruppen nur schwer miteinander vergleichbar sind. Dies liegt nicht nur in unterschiedlichen Qualitätsansprüchen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 2, 11), Leser- (vgl. Oesterle 1993, S. 314 ff.) und Autorenschaften (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 492; Binder 2006, S. 57)145, sondern auch in der sehr unterschiedlichen Anzahl der in dieser Studie betrachteten Artikel begründet.

143

So zeigen Carmona/Gutiérrez/Cámara (1999), dass spanische Forscher im Bereich Accounting zwischen 1992 und 1997 im Durchschnitt 1,79 Artikel pro Jahr in renommierten internationalen Fachzeitschriften publizierten, während ihre deutschen Kollegen auf durchschnittlich 3,555 Artikel kamen (vgl. Carmona/Gutiérrez/Cámara 1999, S. 470).

144

So finden sich im EAA Membership Directory für das Jahr 2011 167 spanische und 271 deutsche Mitglieder (vgl. EAA 2011). Darüber hinaus erfassen Binder/Schäffer (2005) im Jahre 2006 insgesamt 72 Controllinglehrstühle in Deutschland (vgl. Binder/Schäffer 2006, S. 12), während Carmona/Gutiérrez (2003) im Jahr 1994 lediglich 45 Full Professors im gesamten Bereich der Unternehmensrechnung zählen (vgl. Carmona/Gutiérrez 2003, S. 226).

145

Vgl. hierzu auch Kapitel 5.2.2, insbesondere Abbildung 11.

118

5 Publikationsanalyse

5.4.1.1 Themen In Tabelle 10 werden die zentralen Themen der in den deutschen, spanischen und internationalen wissenschaftlichen Periodika identifizierten Artikel dargestellt. Dabei werden sowohl die absoluten als auch die entsprechenden prozentualen Werte angegeben. Die untersuchten Artikel decken sowohl im Bereich der internationalen als auch der nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften im Einklang mit entsprechenden Erkenntnissen anderer Publikationsanalysen ein breites Themenspektrum ab (vgl. Scapens/ Bromwich 2001, S. 247; Wagenhofer 2006, S. 16). So spiegeln die analysierten Artikel, dass das Controlling von seinem ursprünglichen Kern – der in beiden betrachteten Ländern in der Kostenrechnung liegt – im Laufe der Zeit um eine große Bandbreite zusätzlicher Aspekte erweitert wurde (vgl. Saéz et al. 1996, S. 182; Escobar/Lobo 2002, S. 248 f.; Becker/Messner 2005, S. 418; Binder/Schäffer 2005, S. 610; Escobar/Lobo/Rocha 2005, S. 187 f.; Wagenhofer 2006, S. 2; Reichmann 2011, S. 2 f.).146 Der Bereich Management Control stellt insbesondere in den untersuchten internationalen Fachzeitschriften den dominierenden Themenbereich dar: 67 Prozent der deutschen und 50 Prozent der spanischen Publikationen fallen in diesen Themenkomplex.147 In den in die Studie involvierten nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften ist dieser Wert immer noch sehr hoch, er liegt jedoch mit 32 Prozent in der spanischen Vergleichsgruppe respektive 39 Prozent in der deutschen Vergleichsgruppe deutlich unter dem der internationalen Zeitschriften. Darüber hinaus lässt sich innerhalb des ControlFeldes der untersuchten internationalen Fachzeitschriften zur Unternehmensrechnung sowohl auf deutscher als auch auf spanischer Seite ein dominierendes Thema identifizieren, auf das sich jeweils ein knappes Drittel der Artikel konzentriert. Auf deutscher Seite ist dies der Bereich Incentives (8/26, 31 %)148, auf spanischer Seite der Bereich

146

Diese Beobachtung ist allerdings nicht als spezifisch deutsches oder spanisches Phänomen zu betrachten; eine deutliche thematische Erweiterung kann vielmehr als generelles Phänomen der Management Accounting-Forschung angesehen werden (vgl. hierzu z.B. Hesford et al. 2007, S. 3; Scapens/Bromwich 2001, S. 251; Chenhall/Smith 2011, S. 179).

147

Ähnliche Werte liefern verschiedene andere Untersuchungen. So werden dem Bereich Management Control von Shields (1997, S. 5) 56 Prozent der von Nordamerikanern publizierten Artikel, von Wagenhofer (2006, S. 6) 53 Pozent der von deutschsprachigen Autoren verfassten und von Hesford et al. (2007, S. 8) 68,3 Prozent der betrachteten Artikel zum Management Accounting zugeordnet.

148

Die Werte der Klammer (8/26, 31 %) sind wie folgt zu lesen: Acht von insgesamt 26 Artikeln von deutschen Autoren in internationalen wissenschaftlichen Zeitschriften lassen sich dem Berich der Incentives zuordnen. Dies entspricht 31 % der von deutschen Autoren in dem Teilsample publizierten Artikel.

5 Publikationsanalyse

119

der Management Control Systems (11/32, 34 %). Mit bereits deutlichem Abstand folgen bei den deutschen Autoren der Themenkomplex Budgetierung (3/26, 12 %), bei den spanischen Autoren der Bereich Incentives (4/32, 13 %). Unter der relativ stark gewichteten Kategorie Andere, subsumieren sich in der Gruppe der internationalen Zeitschriften insbesondere Artikel zu wissenschaftstheoretischen Überlegungen, ferner zum Bereich Environmental Management Accounting sowie zum Berichtswesen.

Internationales Sample D

D

S

S

Deutsches Sample

Spanisches Sample

#

%

#

%

#

%

#

%

1 Kostenrechnung

2

8%

1

3%

21

8%

25

14%

2

Strategisches Controlling

0

0%

2

6%

25

10%

29

16%

3 Wertorientiertes Controlling

1

4%

0

0%

27

11%

16

9%

4

Risikomanagement

0

0%

3

9%

29

11%

14

8%

5

Preisbildung

1

4%

0

0%

13

5%

0

0%

6

Management Control 0%

Thema

*

6.1

Varianzanalyse

0

0%

0

0%

2

1%

0

6.2

Budgetierung

3

12%

1

3%

24

9%

3

2%

6.3

Verrechnungspreise

2

8%

0

0%

9

4%

1

1%

6.4

Performance Meas.

2

8%

0

0%

29

11%

31

18%

6.5

Incentives

8

31%

4

13%

34

13%

5

3%

6.6

MCS

2

8%

11

34%

2

1%

14

8%

7 Informationsmanagement

2

8%

1

3%

7

3%

6

3%

8

Controllinggesamtsystem

0

0%

0

0%

7

3%

16

9%

9

MA Change

3%

0

0%

3

9%

0

0%

5

10 Rolle des Controllers

0

0%

0

0%

2

1%

1

1%

11 Andere

3

12%

6

19%

23

9%

11

6%

Summe

26

103%*

32

99%*

254

100%

177

101%*

Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern

Tabelle 10: Themen in wissenschaftlichen Zeitschriften

Die untersuchten nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften zeigen hingegen eine weniger starke Konzentration auf einzelne Themenbereiche. Zwar ist der Bereich der Incentives bei den deutschen Autoren – wie in der Gruppe der internationalen Zeitschriften – auch in der Gruppe der nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften das verbreitetste Themengebiet, Incentives werden hier allerdings nur in 13 Prozent (34/254) der Arti-

120

5 Publikationsanalyse

kel thematisiert. Im Weiteren werden die Bereiche wertorientiertes Controlling, Risikomanagement und Performance Measurement (jeweils 11 %) häufiger betrachtet. In der spanischen Vergleichsgruppe sind die Bereiche Performance Measurement (31/177, 18 %) und Strategisches Controlling respektive Kostenmanagement (29/177, 16 %) die am weitesten verbreiteten Themengebiete. Die Bedeutung dieser Kategorie ist hauptsächlich auf Artikel zur Balanced Scorecard zurückzuführen.149 Ähnlich häufig wird der Bereich der Kostenrechnung thematisiert (25/177, 14 %). In Anbetracht der ausgeprägten deutschen Forschungstradition im Bereich der Kostenrechnung (vgl. z.B. Schildbach 1997, S. 261 ff.; Becker/Messner 2005, S. 418) erscheint der geringe Anteil entsprechender Publikationen deutscher Forscher im internationalen und nationalen Sample von jeweils acht Prozent verwunderlich. Ein entsprechender Rückgang wird jedoch auch an anderer Stelle dokumentiert (vgl. Wagenhofer 2006, S. 6). Der geringe Anteil der Studien zum Thema Management Accounting Change konkordiert hingegen mit entsprechenden Beobachtungen in Bezug auf Publikationen nordamerikanischer Management Accounting-Forscher (vgl. Shields 1997, S. 3). Im bereits bekannten Modus werden in Tabelle 11 die in den deutschen und spanischen praxisnahen Zeitschriften aufgedeckten untersuchten Themenbereiche dargestellt. Diese Zusammenstellung lässt Rückschlüsse auf für die Unternehmenspraxis besonders relevante Aspekte des Controlling zu. Diese können beispielsweise auf bestehende Schwachstellen in der unternehmerischen Praxis, einen Bedarf an Denkanstößen für entsprechende Verbesserungen oder auf erhöhte Informationsbedürfnisse zu bestimmten innovativen Controllingaspekten hinweisen. Die untersuchten spanischen praxisnahen Controllingartikel fokussieren sehr stark auf den Bereich der Kostenrechnung (39/150, 26 %).150 Darüber hinaus fällt ein bedeutender Anteil der Artikel auf die Bereiche Kostenmanagement und Strategisches Controlling (23/150, 15 %) sowie Risikomanagement (22/150, 15 %). Auf deutscher Seite werden in praxisnahen Zeitschriften in erster Linie die Bereiche Kostenmanagement und Strategisches Controlling (171/1.179, 15 %) sowie das Themenfeld Informationsmana149

Auch Fernández-Feijóo/Mattessich (2006) weisen auf die hohe Bedeutung von Studien zur Balanced Scorecard (spanisch: Cuadro de Mando Integral) innerhalb der spanischen Management AccountingForschung hin (vgl. Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S. 16).

150

In ihrer Analyse europäischer Management Accounting-Vorlesungen beobachten Pistoni/Zoni (2000) übereinsteimmend eine starke Gewichung insbesondere traditioneller Aspekte der Kostenrechnung (vgl. Pistoni/Zoni 2000, S. 306).

5 Publikationsanalyse

121

gement (150/1.179, 13 %)151 betrachtet. In die letztgenannte Kategorie fallen vornehmlich Studien zur Unterstützung der Informationsversorgung durch moderne Informationstechnologien.

Thema

#

Spanisches Sample

%

#

%

1 Kostenrechnung

84

7%

39

26%

2

Strategisches Controlling

171

15%

23

15%

3 Wertorientiertes Controlling

94

8%

4

3%

4

103

9%

22

15%

8

1%

0

0%

3

0%

3

2%

Risikomanagement

5

Preisbildung

6

Management Control 6.1

Varianzanalyse

6.2

Budgetierung

55

5%

7

5%

6.3

Verrechnungspreise

13

1%

2

1%

6.4

Performance Measurement

61

5%

9

6%

6.5

Incentives

8

1%

2

1%

6.6

MCS

5

0%

9

6%

7 Informationsmanagement

150

13%

11

7%

8

Controllinggesamtsystem

80

7%

5

3%

9

MA Change

11

1%

2

1%

10 Rolle des Controllers

28

2%

1

1%

11 Andere

305

26%

11

7%

1.179

101%*

150

99%*

Summe *

Deutsches Sample

Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern

Tabelle 11: Themen in praxisnahen Zeitschriften

Im Ländervergleich ist die große Differenz im Bereich der Artikel zur Kostenrechnung (Deutschland: 7 %; Spanien: 26 %) augenfällig. Auch der Unterschied im Bereich Andere sticht hervor (Deutschland 26 %; Spanien: 7 %). In diese Gruppe fallen insbesondere Untersuchungen an der Schnittstelle des Controlling zu anderen Unternehmensbereichen.152 Die Differenzen in den beiden Teilbereichen sind möglicherweise als Indiz 151

Bei der Interpretation dieses Wertes gilt es zu beachten, dass die ZfC im Untersuchungszeitraum eine Rubrik „Controlling + Computer“ umfasst, welche sich positiv auf die entsprechenden Publikationszahlen auswirken könnte.

152

Hierzu können beispielsweise Aspekte des Beschaffungs-Controlling, des Marketing-Controlling, des Forschungs und Entwicklungs-Controlling und des Vertriebs-Controlling gezählt werden. Bisweilen

122

5 Publikationsanalyse

für einen weiter fortgeschrittenen Entwicklungsstand der deutschen Controllingforschung zu betrachten. So ist zu erwarten, dass in einem frühen Stadium der Entwicklung eines Forschungsfeldes vornehmlich zu Aspekten des Kernbereiches des Forschungsfeldes gearbeitet wird (hier: Kostenrechnung) und dieser Bereich in folgenden Entwicklungsstufen stetig erweitert wird (hier u.a.: Andere), während im ursprünglichen Kernbereich eine Sättigung oder sogar ein Rückgang entsprechender Publikationen einsetzt (vgl. hierzu auch Binder/Schäffer 2005, S. 610).

5.4.1.2 Branchen Im Einklang mit der internationalen Forschungstradition des Controlling (vgl. Scapens/ Bromwich 2001, S. 248; Wagenhofer 2006, S. 7; Chenhall/Smith 2011, S. 180 f.) wird auch in den untersuchten Artikeln deutscher und spanischer Forscher das produzierende Gewerbe häufiger als andere Branchen betrachtet (vgl. Tabelle 12).153 Noch deutlich häufiger sind allerdings generische Studien anzutreffen, also solche Untersuchungen, die nicht auf bestimmte Wirtschaftszweige fokussieren, sondern generalisieren oder abstrahieren (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 248; Bhimani 2002, S. 106; Wagenhofer 2006, S. 7). Auffällig ist hier allerdings, dass deutsche Forscher sowohl in nationalen als auch in internationalen wissenschaftlichen Zeitschriften deutlich häufiger generisch forschen (15/26, 58 % bzw. 112/254, 44 %) als ihre spanischen Kollegen (9/32, 28% bzw. 49/177, 28 %). Die hohe Anzahl generischer Untersuchungen kann in einen Zusammenhang mit dem hohen Anteil normativ-konzeptioneller Veröffentlichungen gesetzt werden, die häufig keinen spezifischen Branchenfokus aufweisen (vgl. Kapitel 5.4.1.3; Binder/Schäffer 2005, S. 613 f.).

werden diese Aspekte auch unter dem Schlagwort Bindestrich-Controlling zusammengefasst (vgl. Schierenbeck/Lister 2002, S. 8). 153

Forscher wie Shields (1997) und Chenhall/Smith (2011) sehen in der Betrachtung nicht-produzierender Unternehmen eine Chance für zukünftige Forschungsarbeiten im Controlling (vgl. Shields 1997, S. 6; Chenhall/Smith 2011, S. 189). Allerdings liegt der Anteil der Bruttowertschöpfung der Bereiche Rohstoffindustrie, Herstellung von Waren, Energie und Wasser an der gesamten Bruttowertschöpfung in Deutschland und Spanien bei 24,0 bzw. 15,8 Prozent (vgl. Eurostat 2011b). In Anbetracht der Forderung nach praxisnaher Forschung erscheint der Anteil der Studien mit entsprechender Fokussierung so nicht unangemessen.

5 Publikationsanalyse

123

Internationales Sample Branche

#

%

#

%

#

%

#

%

3

12%

7

22%

39

15%

26

15%

2 Versorger

0

0%

1

3%

0

0%

3

2%

3 Agrarsektor

0

0%

2

6%

0

0%

10

6% 9%

4

Finanzen & Versicherung

0

0%

0

0%

22

9%

16

5

Logistik

0

0%

0

0%

5

2%

3

2%

6 Gesundheitswesen

2

8%

4

13%

16

6%

9

5%

7

Forschung & Entwicklung

0

0%

1

3%

13

5%

0

0%

8

Sonstige Dienstleister

1

4%

0

0%

8

3%

5

3%

2

8%

0

0%

11

4%

18

10%

9 Öffentlich & NPO

*

Spanisches Sample

S

Produzierendes Gewerbe

S

Deutsches Sample

D

1

D

10 Internation. Unternehmen

0

0%

1

3%

6

2%

1

1%

11 Interorganis. Beziehungen

1

4%

1

3%

3

1%

9

5%

12 Mehrere

2

8%

6

19%

12

5%

22

12%

13 Generisch

15

58%

9

28%

112

44%

49

28%

14 Andere

0

0%

0

0%

7

3%

6

3%

Summe

26

102%*

32

100%

254

99%*

177

101%*

Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern

Tabelle 12: Branchen in wissenschaftlichen Zeitschriften

Eine Bedeutung kann in der spanischen Vergleichsgruppe auch dem Bereich des Agrarsektors zugesprochen werden, während dieser von deutschen Controllingforschern in wissenschaftlichen Zeitschriften nicht betrachtet wird.154 Der Bereich Finanzen und Versicherungen findet mit jeweils neun Prozent der Publikationen zwar in deutschen und spanischen Fachzeitschriften eine recht hohe Verbreitung, in den internationalen Zeitschriften finden sich hingegen keine entsprechenden Untersuchungen. Diese Beobachtung ist möglicherweise darauf zurückzuführen, dass die entsprechenden Artikel in Journalen im Bereich Finance oder in Zeitschriften an der Schnittstelle von Finance und Accounting platziert werden, die nicht in die vorliegende Untersuchung einbezogen wurden. Der geringe Anteil von Untersuchungen, die sich explizit dem Controlling in internationalen Unternehmen widmen, kann als erster Hinweis für eine eher begrenzte Internationalisierung der Controllingforschung in den beiden Ländern gewertet werden (vgl. Wa154

Entsprechend beträgt der Anteil des primären Sektors am BIP in Spanien 2,7 Prozent, in Deutschland hingegen nur 0,9 Prozent (vgl. Eurostat 2011c).

124

5 Publikationsanalyse

genhofer 2006, S. 16).155 Ähnlich ist auch eine bisher sehr geringe Anzahl von Publikationen zum Controlling über Unternehmensgrenzen hinweg (Interorganisationale Beziehungen) zu konstatieren. Dies scheint vor dem Hintergrund, dass die Bedeutung des Controlling jenseits von Unternehmensgrenzen – beispielsweise im Rahmen von Supply Chains, Unternehmensnetzwerken, Franchisebeziehungen oder Joint Ventures – zunimmt, verwunderlich (vgl. Shields 1997, S. 7; Chenhall/Smith 2011, S. 180). Auch in den untersuchten praxisnahen Zeitschriften sind generische Artikel am weitesten verbreitet und machen jeweils etwa die Hälfte der identifizierten Artikel aus (vgl. Tabelle 13). In den spanischen praxisnahen Publikationen sind darüber hinaus Artikel im Bereich des produzierenden Gewerbes (19/150, 13 %) und der öffentlichen und nicht profitorientierten Unternehmen verbreitet (14/150, 9 %). In den untersuchten deutschen praxisnahen Zeitschriften sind die publizierten Artikel – abgesehen von generischen Beiträgen und Artikeln zum produzierenden Gewerbe – dagegen recht homogen auf die verschiedenen Branchen verteilt. Hinter dieser Verteilung steht unter Umständen ein entsprechendes Bemühen der Herausgeber, die Zeitschrift für Unternehmensvertreter verschiedener Branchen attraktiv zu gestalten. Der Vergleich der beiden Samples ergibt, dass die untersuchten Branchen deutliche Paralellen aufzeigen. Lediglich im Bereich der öffentlichen und nicht profitorientierten Unternehmen zeigt sich ein größerer Unterschied. Dieser Bereich wird in den untersuchten spanischen praxisnahen Zeitschriften deutlich häufiger untersucht als in Deutschland (Deutschland: 3%; Spanien: 9 %).

155

Weitere Ausführungen zum Themenkomplex der Internationalisierung der Controllingforschung finden sich in Kapitel 5.4.3.3.

5 Publikationsanalyse

Branche

Deutsches Sample

Spanisches Sample

#

%

#

%

194

16%

19

13%

2 Versorger

18

2%

4

3%

3 Agrarsektor

0

0%

0

0%

4

Finanzen & Versicherung

58

5%

10

7%

5

Logistik

30

3%

0

0%

6 Gesundheitswesen

13

1%

3

2%

7

Forschung & Entwicklung

18

2%

0

0%

8

Sonstige Dienstleister

53

4%

2

1%

9 Öffentlich & NPO

37

3%

14

9%

11 Internationale Unternehmen

16

1%

0

0%

12 Interorganisationale Beziehungen

31

3%

3

2%

13 Mehrere

69

6%

10

7%

14 Generisch

564

48%

76

51%

15 Andere

78

7%

9

6%

1.179

101%*

150

101%*

1

Produzierendes Gewerbe

Summe *

125

Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern

Tabelle 13: Branchen in praxisnahen Zeitschriften

5.4.1.3

Methoden

Auch in der verwendeten Methodik lassen sich deutliche Unterschiede zwischen den untersuchten Publikationen deutscher und spanischer Forscher identifizieren. In der Gesamtheit der von deutschen Forschern publizierten wissenschaftlichen Artikel nehmen analytische Arbeiten eine zentrale Position ein: In den deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften des Samples basieren 35 Prozent der Veröffentlichungen auf formalanalytischen Methoden, in den internationalen Zeitschriften sind es sogar 54 Prozent. Die entsprechenden Werte spanischer Forscher liegen bei sechs Prozent in den internationalen Zeitschriften respektive fünf Prozent in den nationalen Zeitschriften. Insbesondere die unterschiedlichen Werte in den internationalen Zeitschriften weisen darauf hin, dass deutsche Controllingforscher bei ihrem formalanalytischen Instrumentarium einen Vorsprung gegenüber ihren spanischen Kollegen zu haben scheinen. Dieser kann vermutlich auf die stark abstrakt-theoretisch geprägte universitäre Ausbildung im Bereich der Betriebswirtschaftslehre und des Controlling in Deutschland zurückgeführt werden (vgl. Wagenhofer 2006, S. 16). Ein weiterer Grund für den großen Erfolg deutscher analyti-

126

5 Publikationsanalyse

scher Controllingforschung in internationalen Zeitschriften wird in der für entsprechende Studien charakteristischen Abstraktion von institutionellen deutschen Spezifika gesehen, die Untersuchungen für internationale Zeitschriften unattraktiv machen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 15).156

Internationales Sample Methode

1

Survey

D

S

S

Deutsches Sample

Spanisches Sample

#

%

#

%

#

%

#

% 17%

1

4%

5

16%

16

6%

30

2 Field & Case Study

3

12%

6

19%

34

13%

26

15%

3 Archival

2

8%

7

22%

25

10%

48

27%

4 Historisch

0

0%

4

13%

0

0%

5

3%

5

1

4%

0

0%

4

2%

1

1%

6 Analytisch

14

54%

2

6%

88

35%

9

5%

7

1

4%

1

3%

6

2%

13

7%

0

0%

3

9%

76

30%

36

20% 5%

Experimentell Review

8 Normativ-Konzeptionell 9

*

D

2

8%

4

13%

4

2%

9

10 Andere

Mehrere

2

8%

0

0%

1

0%

0

0%

Summe

26

102%*

32

101%*

254

100%

177

100%

Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern

Tabelle 14: Methoden in wissenschaftlichen Zeitschriften

Empirische Studien – diese enthalten die Kategorien Survey, Case und Field Studies, Archival, Historisch und Experimentell (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 759; Luft/Shields 2003, S. 172; Wagenhofer 2006, S. 10)157 – machen in den untersuchten internationalen Artikeln 28 Prozent der Artikel auf deutscher Seite und 70 Prozent auf spanischer Seite aus. Bei den nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften liegen die Werte bei 31 bezie156

In diesem Kontext bemerken Lukka/Kasanen (1996), dass es ein generelles Spezifikum von Spitzenforschung sei, von institutionellen Landesspezifika zu abstrahieren (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 758). Der große Erfolg analytischer Forschung deutscher Controllingwissenschaftler wird auch von Bhimani (2002) dokumentiert: In einer Untersuchung europäischer Management Accounting-Forschung zeigt er, dass 50 Prozent der in der EAR veröffentlichten analytischen Untersuchungen von deutschen Autoren publiziert wurden (vgl. Bhimani 2002, S. 111 ff.; Wagenhofer 2006, S. 10)

157

Im Gegensatz zu dieser breiteren Involvierung verschiedener Methoden untersuchen z.B. Ittner/Larcker (2001) in einer Studie zur empirischen Forschung im Bereich des Value Based Management lediglich Artikel, die auf einem Archival- oder Survey-Design aufbauen (vgl. Ittner/Larcker 2001, S. 350).

5 Publikationsanalyse

127

hungsweise 63 Prozent. Insofern publizieren spanische Forscher sowohl in nationalen als auch in internationalen Zeitschriften etwa doppelt so häufig wie ihre deutschen Kollegen empirische Studien zum Controlling. Hier spiegelt sich die geringe Verbreitung deutscher empirischer Forschung der Betriebswirtschaftslehre im Allgemeinen (vgl. Hauschild 2003, S. 9; Becker/Messner 2005, S. 421) und des Controlling im Speziellen (vgl. Küpper 1993, S. 605; Hauschild 2003, S. 10; Becker/Messner 2005, S. 421; Binder/Schäffer 2005, S. 614; Weber 2007, S. 337) wider.158 Unter spanischen Controllingforschern ist die Archivalforschung sowohl in den untersuchten internationalen (7/32, 22 %) als auch spanischen Zeitschriften (48/177, 27 %) am weitesten verbreitet.159 Häufig werden von spanischen Forschern in internationalen wie spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften auch Artikel veröffentlicht, welche auf Fragebögen und Feldforschung fußen. Auffällig ist darüber hinaus auch, dass spanische Forscher, im Gegensatz zu ihren deutschen Kollegen, auch auf historische Dokumente als Datenquellen zurückgreifen. Hier wird eine entsprechende spanische Forschungstradition offensichtlich (vgl. Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S. 7, 17 f.).160 Die geringe Verbreitung von Archivalforschung im deutschen Controlling wird meist mit fehlenden öffentlich zugänglichen Daten begründet. Der deutlich höhere Anteil solcher Untersuchungen von spanischen Controllingforschern zeigt jedoch, dass diese Erklärung nur

158

Perrey/Schäffer/Kramer (2010) zeigen darüber hinaus, dass im Bereich des externen Rechnungswesens der Anteil der empirischen Forschung nochmals niedriger liegt als im Controlling (vgl. Perrey/ Schäffer/Kramer 2010, S. 492). Innerhalb der deutschen Betriebswirtschaftslehre ist insbesondere im Marketing ein höherer Anteil empirischer Studien zu beobachten (vgl. Hauschild 2003, S. 10). Auf Basis dieser Erkenntnis liefern Homburg/Klarmann (2003) aus der Perspektive des Marketing eine Reihe von Empfehlungen, die der Intensivierung der empirischen Forschung im Controlling dienen sollen (vgl. Homburg/Klarmann 2003, S. 75 ff.). Frühere Unterschungen zur spanischen Forschung im Bereich Accounting zeigen hingegen, dass spanische Wissenschaftler Grundlagenforschung gegenüber angewandter und empirischer Forschung bevorzugen (vgl. García/Gandía/Vico 1996, S. 71 f.). Insofern scheint hier die geforderte Umorientierung (vgl. Carmona 1993, S. 110 f.; Sáez et al. 1996, S. 194 f.; Escobar/Lobo 2000, S. 65) stattgefunden zu haben. Einen bedeutenden Beitrag zu dieser Entwicklung kann jungen spanischen Controllingforschern zugesprochen werden, da diese in Spanien deutlich häufiger empirisch forschen als ihre etablierteren Kollegen (vgl. Escobar/Lobo 2000, S. 65; Escobar/Lobo/Rocha 2005, S. 197). Im internationalen Kontext wird die Rückständigkeit empirischer Untersuchungen zum Management Accounting auch darauf zurückgeführt, dass Studien es versäumen, auf den Erkenntnissen früherer Untersuchungen aufzubauen (vgl. Ittner/Larcker 2001, S. 356; Zimmerman 2001, S. 411; Scapens/ Bromwich 2001, S. 253).

159

Bis in die frühen 1990er Jahre, machen nach Carmona (1993) hingegen Fallstudien und fragebogengestützte Erhebungen den Großteil der spanischen empirischen Forschung zum Controlling aus (vgl. Carmona 1993, S. 102 f.).

160

Ein Überblick über die spanische Forschung zur Accounting History findet sich bei Hernández (2005).

128

5 Publikationsanalyse

unzureichend ist (vgl. Zimmerman 2001, S. 411; Wagenhofer 2006, S. 11; Hesford et al. 2007, S. 9). Da US-amerikanische Zeitschriften wie TAR, JAR und JAE im Bereich der empirischen Forschung eine starke Präferenz für experimentelle und ArchivalUntersuchungen aufweisen (vgl. Chenhall/Smith 2011, S. 184 ff.), liegt hier eine Möglichkeit für deutsche Forscher in diesen Zeitschriften in Zukunft stärker vertreten zu sein.161 Auch der Anteil von Fall- und Feldstudien ist in allen drei wissenschaftlichen Zeitschriftengruppen als eher gering zu bezeichnen. Dies scheint insofern verwunderlich, dass entsprechende Forschungsaufrufe seit längerer Zeit und in größerer Zahl vorliegen (vgl. Shields 1997, S. 10).162 In den untersuchten nationalen Zeitschriften beider Länder nehmen auch normativkonzeptionelle Arbeiten einen bedeutenden Stellenwert ein. Hier basieren 30 Prozent der deutschen und 20 Prozent der spanischen Artikel auf einem entsprechenden Vorgehen. Insofern wird häufig auf Überlegungen, wie das Controlling idealiter ausgestaltet sein sollte, anstatt auf die tatsächliche Ausgestaltung in der Unternehmenspraxis fokussiert (vgl. hierzu auch Becker/Messner 2005, S. 421). Experimentelle Forschung liegt – im Gegensatz zur nordamerikanischen Management Accounting-Forschung (vgl. Shields 1997, S. 9) – nur einem vernachlässigbar geringen Teil der betrachteten Studien zugrunde. In den untersuchten praxisnahen Zeitschriften stellen normativ-konzeptionelle Publikationen sowohl auf deutscher (735/1.179, 62 %) als auch auf spanischer Seite (105/150, 70 %) die dominierende Untersuchungsmethode dar (vgl. Tabelle 15). In diesen werden meist einzelne, innovative Controllinginstrumente vorgestellt oder mögliche Anpassungsmaßnahmen der Controllingausgestaltung an Branchenspezifika aufgezeigt. Darüber hinaus finden auch Fall- und Feldstudien in beiden Ländern häufiger Einzug in die untersuchten praxisnahen Zeitschriften (Deutschland: 294/1.179, 25 %; Spanien: 14/150, 9 %). Bei diesen handelt es sich meist um von Praktikern verfasste Anwendungsbeispiele einzelner Controllinginstrumente, die die Anwendung des Instrumentes

161

Der geringe Anteil experimenteller Forschung deutscher Controllingpublikationen scheint auch vor dem Hintergrund der hohen Qualität deutschsprachiger Forschung im Bereich der experimentellen Wirtschaftsforschung beachtenswert (vgl. Sadrieh/Weimann 2008, S. XIII).

162

Für Shields (1997) liegt die geringe Zahl publizierter Fall- und Feldstudien vornehmlich in einem fehlenden Wissen um die Durchführung guter Feldforschung, in kurzfristigen Anreizsystemen in der Wissenschaft, in einem Mangel an geeigneten Kooperationspartnern, in einem oftmals unzureichendem Feldzugang sowie in der Politik der Herausgeber von Fachzeitschriften begründet (vgl. Shields 1997, S. 10).

5 Publikationsanalyse

129

zwar mehr oder weniger präzise beschreiben, aber meist nicht erklären, warum eine entsprechende Ausgestaltung vorgefunden wird (vgl. Wagenhofer 2006, S. 11).163

Methode

Deutsches Sample

Spanisches Sample

#

%

#

%

3

2%

1

Survey

92

8%

2

Field & Case Study

294

25%

14

9%

3 Archival

15

1%

12

8%

4 Historisch

0

0%

0

0%

5

0

0%

0

0%

6

1%

7

5%

Experimentell

6 Analytisch 7

Review

8 Normativ-Konzeptionell 9

Mehrere

10 Andere Summe

29

2%

7

5%

735

62%

105

70%

8

1%

2

1%

0

0%

0

0%

1.179

100%

150

100%

Tabelle 15: Methoden in praxisnahen Zeitschriften

Analytische Arbeiten finden in Deutschland nur sehr selten den Weg in die untersuchten praxisnahen Zeitschriften. Dies stellt zum einen einen deutlichen Unterschied zu den Publikationen deutscher Controllingforscher in wissenschaftlichen Zeitschriften dar. Zum anderen ist diese Beobachtung aber vor dem Hintergrund des Interesses der Leserschaft der praxisnahen Zeitschriften an einer unmittelbaren Umsetzbarkeit der vorgestellten Konzepte (vgl. Inanga/Schneider 2005, S. 239; Oesterle 2006, S. 307 ff.) wenig verwunderlich. Der Anteil analytischer Arbeiten fällt im spanischen Sample hingegen deutlich höher aus (7/150, 5 %).

163

Diese Artikel werden in der Literatur bisweilen auch als Praxisbeispiele bezeichnet (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 615; Trapp 2012, S. 128). Publikationen von Praktikern weisen zum einen auf eine Praxisrelevanz des betrachteten Themas hin. Zum anderen droht in diesen allerdings auch die Gefahr, dass bestimmte Controllingtechniken positiv-verzerrt dargestellt werden: Etwa weil Unternehmensberater auf entsprechende themenbezogene Dienstleistungen hinweisen wollen, oder weil Praktiker ihr Unternehmen in einem besonders positiven Licht erscheinen lassen wollen. Im Gegensatz dazu kann bei von Wissenschaftlern verfassten Artikeln aufgrund ihrer Unabhängigkeit in der Regel von einer größeren Objektivität ausgegangen werden. Im internationalen Vergleich werden US-amerikanische Wissenschaftler allerdings häufig als beratungsnah charakterisiert, was zu ähnlichen Problematiken führen könnte (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 484 f., 503).

130

5 Publikationsanalyse

5.4.1.4

Theoretische Ansätze

Deutsche Forscher im Bereich des Controlling verwenden in ihren in wissenschaftlichen Zeitschriften publizierten Artikeln zumeist ökonomische Theorien (vgl. hierzu auch Binder/Schäffer 2005, S. 614; Wagenhofer 2006, S. 10; Tabelle 16).164 Der hohe Anteil entsprechender Untersuchungen kann hauptsächlich auf die Verwendung der Agenturtheorie und deren hohe Akzeptanz in der internationalen Forschung zurückgeführt werden (vgl. Wagenhofer 2006, S. 8). Häufig wird jedoch auf eine Untermauerung der untersuchten Artikel durch ein theoretisches Rahmengerüst gänzlich verzichtet (angewandte Studien). Der Anteil angewandter Forschung in den analysierten nationalen Zeitschriften beider Länder ist dabei deutlich höher als in den untersuchten internationalen Zeitschriften. Da in Letzteren der Anteil angewandter Forschung in bedeutenden Zeitschriften des Forschungsfeldes weiter stark zurückgeht (vgl. Scapens/Bromwich 2010, S. 281)165, ist die häufige Vewendung angewandter Forschung in den nationalen Zeitschriften kritisch zu bewerten. Vielmehr sollten Forscher auch bei ihren nationalen Publikationen auf eine theoretische Fundierung zurückgreifen, um entsprechende – für die Publikation in internationalen Zeitschriften notwendige – Kompetenzen aus- oder aufzubauen. In Übereinstimmung mit Beobachtungen von Chenhall/Smith (2011) betrifft eine unzureichende theoretische Fundierung auch in der vorliegenden Untersuchung häufig qualitative Fall- und Feldstudien, obwohl die untersuchten Zeitschriften auch von diesen Untersuchungen mittlerweile für gewöhnlich einen klaren Beitrag zur Theorie fordern (vgl. Scapens/Bromwich 2010, S. 281; Chenhall/Smith 2011, S. 191).

164

Insofern folgen deutsche Forscher nicht nur einer entsprechenden internationalen Forschungskonvention im Controlling (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 248), sondern auch einem Aufruf Zimmermans (2001) der anmerkt: „Managerial accounting researchers likely are best served by relying on economics-based hypotheses“ (Zimmerman 2001, S. 425). Im Gegensatz dazu forden allerdings Autoren wie Shields (1997) und Scapens/Bromwich (2001) auf ein breites Spektrum theoretischer Fundierungen zurückzugreifen (vgl. Shields 1997, S. 28; Scapens/Bromwich 2001, S. 249).

165

Im Gegensatz dazu beobachten Lindquist/Smith (2009) einen Anstieg der angewandten Forschung in der Zeitschrift JMAR (vgl. Lindquist/Smith 2009, S. 260).

5 Publikationsanalyse

131

Internationales Sample Theoretischer Ansatz

D

S

Deutsches Sample

S

Spanisches Sample

#

%

#

%

#

%

#

%

1 Ökonomisch

10

38%

5

16%

57

22%

21

12%

2

Produktionsmanagement

0

0%

0

0%

8

3%

4

2%

3

Strategisches Management

0

0%

6

19%

2

1%

4

2%

4 Organisatorisch

0

0%

0

0%

2

1%

1

1%

5

Soziologisch

5

19%

8

25%

10

4%

16

9%

6

Psychologisch

7 Angewandt

*

D

0

0%

1

3%

2

1%

0

0%

10

38%

11

34%

169

67%

128

72%

8 Andere

1

4%

1

3%

4

2%

3

2%

Summe

26

99%*

32

100%

254

101%*

177

100%

Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern

Tabelle 16: Theoretische Ansätze in wissenschaftlichen Zeitschriften

Wenn auch in Deutschland keine interpretative oder kritische Forschungstradition im Controlling besteht (vgl. Wagenhofer 2006, S. 11; ähnlich: Becker/Messner 2005, S. 422), basieren doch 19 % der von deutschen Forschern in internationalen Zeitschriften publizierten Artikel auf soziologischen Theorien. Insofern scheinen deutsche Forscher seit einigen Jahren – in Wagenhofers (2006) Untersuchung der Jahre 1998-2004 ist der Anteil soziologisch fundierter Artikel noch vernachlässigbar gering (vgl. Wagenhofer 2006, S. 9) – entsprechende Ansätze zu verfolgen und die notwendigen Kompetenzen aufzubauen.166 Der geringe Anteil solcher Artikel in den untersuchten deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften (10/254, 4 %) zeigt jedoch, dass in Deutschland noch entsprechende Vorbehalte zu bestehen scheinen, auch wenn sich die Interpretation des Controlling als soziale und institutionale Praxis in der internationalen Forschung zu einem weithin akzeptierten Rahmen für wissenschaftliche Studien entwickelt hat (vgl. Becker/Messner 2005, S. 424). Ähnliche Vorbehalte können in den spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften nicht identifiziert werden, hier basieren neun Prozent der Untersuchungen auf entsprechenden Überlegungen. In den untersuchten internationalen Zeitschriften wird von spanischen Autoren darüber hinaus häufig auf Theorien des strategischen Managements zurückgegriffen, die hingegen in den beiden nationalen Samples sowie bei den Publikationen deutscher Forscher in den untersuchten internationalen Fachzeitschriften fast keine Verwendung finden. 166

Vgl. hierzu auch Tabelle 20.

132

5 Publikationsanalyse

In Anbetracht der in erster Linie an der praktischen Umsetzbarkeit der Ergebnisse interessierten Leserschaft (vgl. Inanga/Schneider 2005, S. 239; Oesterle 2006, S. 307 ff.), erscheint es wenig verwunderlich, dass in beiden betrachteten Ländern beinahe alle untersuchten Artikel in praxisnahen Zeitschriften auf eine explizite theoretische Fundierung verzichten (vgl. Tabelle 17). Lediglich einzelne Untersuchungen bauen auf ökonomischen, strategischen, soziologischen und psychologischen Theorien auf. Insofern ist zu schlussfolgern, dass eine explizite theoretische Fundierung von Artikeln in praxisnahen Zeitschriften nicht nur verzichtbar ist, sondern unter Umständen sogar bei der Publikation hinderlich sein kann, da eine solche Theoretisierung den zentralen Interessen der Leserschaft entgegensteht.

Theoretischer Ansatz

Spanisches Sample

#

%

#

%

1 Ökonomisch

11

1%

2

1%

2

Produktionsmanagement

0

0%

1

1%

3

Strategisches Management

5

0%

0

0%

4 Organisatorisch

2

0%

0

0%

5

Soziologisch

4

0%

4

3%

6

Psychologisch

7 Angewandt 8 Andere Summe *

Deutsches Sample

13

1%

0

0%

1.137

96%

142

95%

7

1%

1

1%

1.179

99%*

150

101%*

Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern

Tabelle 17: Theoretische Ansätze in praxisnahen Zeitschriften

5.4.1.5 Zusammenfassung In den vorangegangenen Ausführungen erfolgte eine statische Präsentation der Charakteristika von 1.818 controllingrelevanten Publikationen deutscher und spanischer Forscher. Dabei wurde auf die zentralen Dimensionen Thema, Methodik, Branche und Theorie rekurriert. Auf diese Weise konnte nachgewiesen werden, dass deutsche Controllingforscher in den untersuchten wissenschaftlichen Zeitschriften insbesondere verschiedene Aspekte von Anreizstrukturen auf Basis formalanalytischer Überlegungen betrachten. Dabei werden häufig ökonomische Theorien verwendet oder angewandte

5 Publikationsanalyse

133

Untersuchungen durchgeführt. In erster Linie werden der produzierende Sektor betrachtet oder auch nicht-sektorspezifische Studien angefertigt. Im Gegensatz dazu analysieren spanische Forscher in wissenschaftlichen Zeitschriften auf Basis soziologischer oder angewandter Überlegungen häufig Management Control Systems und Aspekte des strategischen Controlling. Dabei verwenden spanische Wissenschaftler insbesondere Archivaldaten aus dem produzierenden Sektor oder führen generische Untersuchungen durch. In den betrachteten praxisnahen Zeitschriften werden in beiden Ländern vornehmlich normativ-konzeptionelle Überlegungen ohne spezifischen Sektor- und Theoriebezug präsentiert. In Deutschland werden in erster Linie Studien zum strategischen Controlling oder zum Informationsmanagement vorgestellt, in Spanien Untersuchungen zu Kostenrechnung, strategischem Controlling und Risikomanagement. Dabei basieren die betrachteten Artikel spanischer Forscher – wie auch im Rahmen der wissenschaftlichen Zeitschriften – deutlich häufiger auf empirischen Untersuchungen als die Arbeiten deutscher Wissenschaftler. In Bezug auf die Analysedimensionen Thema, Methodik und Theorie zeichnet sich in den untersuchten internationalen Zeitschriften eine Tendenz zu einer stärkeren Konzentration auf einzelne Kategorien ab. Im Rahmen der von deutschen Autoren verfassten Artikel können hier beispielsweise auf formalanalytischen Methoden beruhende Untersuchungen, auf spanischer Seite Studien zu Management Control Systems aufgeführt werden. Diese Beobachtung kann als Hinweis darauf gewertet werden, dass spanische und deutsche Forscher insbesondere im Kontext einzelner Methoden, Theorien und Themen über die für die Publikation in hochrangigen internationalen Fachzeitschriften notwendigen Kompetenzen verfügen. Publikationen deutscher und spanischer Forscher jenseits dieser Kernkompetenzen stellen in internationalen Fachzeitschriften bis heute eher eine Ausnahme denn die Regel dar.

5.4.2 Dynamische Perspektive Nachdem die voranstehenden Kapitel eine statische Perspektive der Publikationstätigkeit deutscher und spanischer Controllingforscher darstellen, wird im folgenden Kapitel eruiert, ob die untersuchten Zeitschriftenartikel im Verlauf des Untersuchungszeitrau-

134

5 Publikationsanalyse

mes der vorliegenden Studie Veränderungen in den untersuchten Themen und Branchen sowie den verwendeten Methoden und theoretischen Ansätzen aufweisen. Dazu wird der Untersuchungszeitraum in zwei fünfjährige Abschnitte (2000 bis 2004 und 2005 bis 2009) unterteilt (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 246).167 Zunächst wird jedoch die Entwicklung der Publikationshäufigkeit von Artikeln zum Controlling unabhängig von den genannten Dimensionen untersucht. Im Untersuchungszeitraum konnten sowohl deutsche als auch spanische Controllingforscher die Anzahl ihrer in den betrachteten internationalen Zeitschriften veröffentlichten Artikel erhöhen (vgl. Abbildung 13). Insofern kann deutschen und spanischen Forschern ein zunehmendes Bemühen attestiert werden, ihre Forschungsergebnisse einer internationalen Leserschaft zugänglich zu machen. Diese Bemühungen sind vermutlich in den Kontext der zunehmenden Bedeutung von Publikationen in internationalen Fachzeitschriften im Rahmen der Bewertung von Forschungsleistungen (vgl. Brown/Huefner 1994, S. 224; Mathieu/McConomy 2003, S. 43; Schrader/Hennig-Thurau 2009, S. 180) zu rücken. Dabei fällt der entsprechende Anstieg spanischer Beiträge deutlich stärker aus als der ihrer deutschen Kollegen. Der Anstieg der Publikationen kann – insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Anteil von Artikeln zum Management Accounting in verschiedenen internationalen Fachzeitschriften zum Accounting rückläufig ist168 – als Zeichen für eine steigende internationale Wettbwerbsfähigkeit deutscher und spanischer Forscher im Controlling gewertet werden.

167

Im Gegensatz zu der vorgenommenen Einteilung in fünfjährige Abschnitte, nehmen beispielsweise Hesford et al. (2007, S. 3), Scapens/Bromwich (2010, S. 279) und Chenhall/Smith (2011, S. 176) eine Einteilung in Dekaden vor.

168

So zeigen Hesford et al. (2007), dass sich der Anteil von Management Accounting Artikeln in den Zeitschriften AOS, JAL, JAR und TAR in den 1990er Jahren im Vergleich zu den 1980er Jahren zum Teil deutlich verringert hat. Ein absoluter Anstieg controllingrelevanter Publikationen kann allerdings aufgrund neu gegründeter spezialisierter Fachzeitschriften (insbesondere JMAR (erscheint seit 1989) und MAR (erscheint seit 1990)) verzeichnet werden (vgl. Hesford et al. 2007, S. 5 f.). In einer Analyse von vier spanischen Accountingzeitschriften (TC, RT, REFC, PD) beobachten Saéz et al. (1996) zwischen 1960er und 1990er Jahren einen von 8,49 auf 18,57 Prozent ansteigenden Anteil controllingrelevanter Studien (vgl. Saéz et al. 1996, S. 186).

Anzahl Publikationen internationale Zeitschriften

5 Publikationsanalyse

135

8

6

Deutschland Spanien

4

Trendlinie Deutschland Trendlinie Spanien

2

0 2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

Abbildung 13: Publikationszahlen in internationalen Zeitschriften

In den untersuchten nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften wird auf deutscher Seite hingegen eine sinkende Anzahl controllingspezifischer Artikel offensichtlich. In einer früheren Untersuchung beobachten Binder/Schäffer (2005) zwischen 1970 und 2003 einen starken Anstieg entsprechender Publikationen in Deutschland, wobei sich ab den 1990er Jahren eine Stagnation entsprechender Artikel abzuzeichnen scheint (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 606 f.). Auch in der vorliegenden Analyse liegen Hinweise auf eine beginnende Sättigung der Veröffentlichungszahlen controllingrelevanter Publikationen in deutschen wissenschaftlichen Fachzeitschriften vor. So erscheint ein Einpendeln entsprechender Publikationshäufigkeiten von etwa 20 Artikeln pro Jahr realistisch. Umso mehr wird ein verstärktes Bemühen deutscher Controllingforscher um Publikationen zum Controlling in internationalen Fachzeitschriften notwendig, da hier noch steigende Publikationszahlen zu beobachten sind.169

169

Darüber hinaus ist es allerdings auch vorstellbar, dass ein bereits bestehendes Bemühen um internationale Publikationen die Zahl nationaler Publikationen verringert.

136

5 Publikationsanalyse

Anzahl Publikationen deutsche wissenschaftliche Zeitschriften

30

20

10

0 2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

Abbildung 14: Publikationszahlen in deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften

In Spanien zeigt sich hingegen ein sehr leicht steigender Trend in der Publikationshäufigkeit von controllingrelevanten Studien in nationalen wissenschaftlichen Fachzeitschriften. Insofern scheint sich der von Escobar/Lobo/Rocha (2005) in den Jahren 1988 bis 2001 beobachtete Trend einer ansteigenden Publikationshäufigkeit controllingspezifischer Zeitschriftenartikel in Spanien fortzusetzen (vgl. Escobar/Lobo/Rocha 2005, S. 192). Allerdings ist hier festzuhalten, dass mit der RICG im Jahre 2003 eine neue controllingspezifische Zeitschrift eingeführt wurde, was die Zahl der publizierten Artikel erhöht. Nichtsdestotrotz zeigt die Initiierung einer solchen Zeitschrift eine steigende Bedeutung der Controllingwissenschaft in Spanien auf. Die geringe Anzahl von Publikationen in der RICG in den Jahren 2008 und 2009 lässt sich auf einen hohen Anteil von Veröffentlichungen portugiesischer und lateinamerikanischer Forscher zurückführen, die nicht in die Analyse eingeflossen sind.

5 Publikationsanalyse

137

Anzahl Publikationen spanische wissenschaftliche Zeitschriften

30

20

RICG sonstige

10

0 2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

Abbildung 15: Publikationszahlen in spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften

5.4.2.1

Themen

Wie bereits aus Abbildung 13 ersichtlich wurde, verdeutlicht auch Tabelle 18, dass sowohl deutsche als auch spanische Controllingwissenschaftler die Anzahl ihrer Publikationen in internationalen Fachzeitschriften im Untersuchungszeitraum steigern konnten: Von 2000-2004 veröffentlichten deutsche Controllingforscher elf Artikel, in den folgenden fünf Jahren 15 Artikel, ihre spanischen Kollegen zwölf respektive 20 Artikel. Dabei zeigen sich in beiden Betrachtungsräumen ein breites Spektrum betrachteter Themen sowie einige deutliche Veränderungen im Zeitverlauf. So findet in den internationalen Zeitschriften der Untersuchung der Bereich der Incentives in der zweiten Hälfte des Betrachtungszeitraumes eine deutlich höhere Beachtung als in der ersten Hälfte. Insbesondere der Vergleich entsprechender Artikel deutscher Forscher fällt mit neun beziehungsweise 47 Prozent der Artikel sehr deutlich aus. In anderen Kategorien zeigt sich hingegen ein über die beiden Teilzeiträume konstantes Publikationsverhalten. So wird beispielsweise der Bereich der Management Control Systems von spanischen Forschern in beiden Teilzeiträumen in etwa einem Drittel der Artikel untersucht. In den spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften sind thematische Veränderungen insbesondere im Bereich des Risikomanagements zu beobachten. Der entsprechende Anteil erreicht hier erst in der zweiten Hälfte des Untersuchungszeitraumes die in beiden Betrachtungsperioden konstante Bedeutung der deutschen wissenschaftlichen Zeit-

138

5 Publikationsanalyse

schriften. Der Bereich Management Control wird in der ersten Hälfte in 34 Prozent der Untersuchungen, in der zweiten Hälfte nur noch in 27 Prozent der Studien betrachtet.

Internationales Sample Thema

1 Kostenr.

2005-2009

Deutsches Sample

Spanisches Sample

D

S

D

S

00-04

05-09

1 (9%)

1 (8%)

1 (7%)

0 (0%)

17 (11%)

4 (4%)

13 (15%) 12 (13%)

00-04

05-09

9 (8%)

14 (17%) 15 (16%)

2 Kostenm.

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

2 (10%)

16 (11%)

3 Wertor. C.

0 (0%)

0 (0%)

1 (7%)

0 (0%)

17 (11%) 10 (9%)

7 (8%)

9 (10%)

17 (11%) 12 (11%)

4

Risikom.

0 (0%)

2 (17%)

0 (0%)

1 (5%)

5

Preisb.

1 (9%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

6

Manag. Co. 6.1 Var.an.

*

2000-2004

4 (5%)

10 (11%)

9 (6%)

4 (4%)

0 (0%)

0 (0%) 0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

1 (1%)

1 (1%)

0 (0%)

6.2 Budget. 1 (9%)

0 (0%)

2 (13%)

1 (5%)

18 (12%)

6 (6%)

2 (2%)

1 (1%)

6.3 Verr.pr. 2 (18%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

2 (1%)

7 (7%)

1 (1%)

0 (0%)

6.4 Perf. M. 1 (9%)

0 (0%)

1 (7%)

0 (0%)

6.5 Incenti. 1 (9%)

1 (8%)

7 (47%) 3 (15%)

6.6 MCS

13 (9%) 16 (15%) 16 (19%) 15 (16%) 16 (11%) 18 (17%)

3 (4%)

2 (2%) 7 (8%)

1 (9%)

4 (33%)

1 (7%)

7 (35%)

1 (1%)

1 (1%)

7 (8%)

7 Inform.

1 (9%)

0 (0%)

1 (7%)

1 (5%)

3 (2%)

4 (4%)

4 (5%)

2 (2%)

8

Contr.ges.

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

6 (4%)

1 (1%)

6 (7%)

10 (11%)

9

MA Change 0 (0%)

2 (2%)

1 (8%)

0 (0%)

2 (10%)

0 (0%)

0 (0%)

3 (4%)

10 Rolle Cont.

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

1 (1%)

1 (1%)

0 (0%)

1 (1%)

11 Andere

2 (18%)

3 (25%)

1 (7%)

3 (15%)

11 (7%) 12 (11%)

4 (5%)

7 (8%)

Summe

11 (99%)*

12 (99 %)*

15 20 (102 %)* (100%)

84 (100%)

93 (101%)*

148 (99%)*

106 (100%)

Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern

Tabelle 18: Themen im Zeitverlauf

Ein deutlicher Rückgang in den betrachteten deutschen Fachzeitschriften widerfährt den Themenbereichen Budgetierung (12 % bzw. 6 %) sowie Kostenrechnung (11 % bzw. 4 %). Dagegen steigen Untersuchungen zu den Aspekten Verrechnungspreise (1 % bzw. 7 %), Performance Measurement (9 % bzw. 15 %) und Incentives (11 % bzw. 17 %) deutlich an. Insgesamt ergibt sich im Bereich Management Control in den betrachteten deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften so ein Anstieg von 35 auf 47 Prozent der Publikationen.

5 Publikationsanalyse

5.4.2.2

139

Branchen

Der bereits in der ersten Teilperdiode hohe Anteil (45% bzw. 17%) generischer Forschung steigt in beiden Ländern in der zweiten Untersuchungsphase (67% bzw. 35%) im Rahmen der untersuchten internationalen Fachzeitschriften noch einmal deutlich an. Spanische Autoren betrachten darüber hinaus zwischen 2005 und 2009 häufiger mehrere Branchen (8 % bzw. 25 %) sowie den Gesundheitssektor (0 % bzw. 20 %). Im Gegenzug sinkt der Anteil spanischer Untersuchungen, welche auf den produzierenden Sektor fokussieren, in den beiden Teilzeiträumen stark von 42 auf zehn Prozent. Die untersuchten Sektoren in den internationalen Publikationen deutscher Autoren sind mit Ausnahme des bereits erwähnten Anstiegs generischer Untersuchungen nicht durch deutliche Unterschiede in den beiden Teilzeiträumen gekennzeichnet.

Internationales Sample Branche

2005-2009 S

Deutsches Sample 00-04

05-09

Spanisches Sample

D

S

D

Produz.

1 (9%)

5 (42%)

2 (13%)

2 Versorger

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

1 (5%)

3 (2%)

0 (0%)

1 (1%)

2 (2%)

3 Agrarsektor 0 (0%)

2 (17%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

4 (5%)

6 (6%)

4

Fin. & Vers. 0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

10 (7%)

9 (8%) 10 (12%)

5

Logistik

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

3 (2%)

2 (2%)

1 (1%)

2 (2%)

6 Gesundh.

1 (9%)

0 (0%)

1 (7%)

4 (20%)

9 (6%)

7 (7%)

3 (4%)

6 (6%)

7

F. &. E.

0 (0%)

1 (8%)

0 (0%)

0 (0%)

8 (5%)

5 (5%)

0 (0%)

0 (0%)

8

Sonst. DL

0 (0%)

0 (0%)

1 (7%)

0 (0%)

4 (3%)

4 (4%)

2 (2%)

3 (3%)

9 Öff. & NPO 2 (18%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

9 (6%)

2 (2%)

7 (8%)

11 (12%)

1

*

2000-2004

00-04

05-09

2 (10%) 28 (19%) 11 (10%) 14 (17%) 12 (13%)

6 (6%)

10 Internat.

0 (0%)

1 (8%)

0 (0%)

0 (0%)

1 (1%)

5 (5%)

1 (1%)

0 (0%)

11 Interorga.

1 (9%)

0 (0%)

0 (0%)

1 (5%)

1 (1%)

2 (2%)

1 (1%)

8 (9%)

12 Mehrere

1 (9%)

1 (8%)

1 (7%)

5 (25%)

7 (5%)

5 (5%) 14 (17%)

13 Generisch

5 (45%) 2 (17%)

14 Andere

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

Summe

11 (99%)*

12 (100%)

15 (101%)*

20 148 (100%) (101%)*

10 (67%)

Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern

Tabelle 19: Branchen im Zeitverlauf

8 (9%)

7 (35%) 59 (40%) 53 (50%) 23 (27%) 26 (28%) 6 (4%)

1 (1%)

3 (4%)

3 (3%)

106 84 (101%)* (100%)

93 (99%)*

140

5 Publikationsanalyse

In den betrachteten deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften zeigt sich hingegen ein deutlicher Rückgang von Studien zum produzierenden Sektor (19 % bzw. 10 %) und – ähnlich wie im internationalen Sample – ein prozentualer Anstieg generischer Untersuchungen (40 % bzw. 50 %). In den spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften kann ein steigendes Interesse an interorganisationalen Aspekten des Controlling beobachtet werden (1% bzw. 9 %), während die Bereiche Finanzen und Versicherungen (12 % bzw. 6 %) und Mehrere (17 % bzw. 9 %) sinkende Publikationshäufigkeiten aufweisen. Generische Untersuchungen werden in beiden Teilperioden ähnlich häufig durchgeführt (27 % bzw. 28 %).

5.4.2.3

Methoden

Im internationalen Sample steigt der Anteil analytischer Untersuchungen bei den deutschen Forschern im Vergleich der beiden Teilzeiträume von 45 auf 60 Prozent (vgl. Tabelle 20). Spanische Controllingwissenschaftler arbeiten im ersten Teilzeitraum meist mit Fall- und Feldstudien (25 %) oder historischen Untersuchungen (25 %), im zweiten Teilzeitraum insbesondere mit Archivaldaten (25 %). Während in den betrachteten internationalen Fachzeitschriften der Anteil empirischer Untersuchungen – diese beinhalten die Methoden Survey, Field und Case Studies, Archival, Historisch und Experimentell – auf deutscher Seite auf einem geringen Niveau von 27 und 28 Prozent konstant bleibt, sinkt er auf spanischer Seite auf einem hohen Niveau von 75 auf 65 Prozent. Innerhalb der untersuchten deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften wird insbesondere ein Anstieg bei der Archivalforschung (7 % bzw. 14 %) und ein Rückgang normativer Studien (36 % bzw. 21 %) offensichtlich. In den spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften fällt dieser Rückgang deutlich geringer aus (24 % bzw. 17 %). Dafür ist – wie in den betrachteten internationalen Zeitschriften – auch im nationalen Sample auf spanischer Seite ein Anstieg fragebogengestützter Untersuchungen zu verzeichnen (13 % bzw. 20 %).

5 Publikationsanalyse

141

Internationales Sample Methode

2005-2009

Deutsches Sample

D

S

D

S

00-04

05-09

1

Survey

0 (0%)

1 (8%)

1 (7%)

4 (20%)

7 (5%)

9 (8%)

2

Field Study

Spanisches Sample 00-04

05-09

11 (13%) 19 (20%)

2 (18%)

3 (25%)

1 (7%)

3 (15%) 22 (15%) 12 (11%) 12 (14%) 14 (15%)

3 Archival

1 (9%)

2 (17%)

1 (7%)

5 (25%) 10 (7%)

4 Historisch

0 (0%)

3 (25%)

0 (0%)

1 (5%)

0 (0%)

0 (0%)

3 (4%)

Experimentell 0 (0%)

0 (0%)

1 (7%)

0 (0%)

1 (1%)

3 (3%)

0 (0%)

1 (1%)

1 (8%)

9 (60%)

1 (5%) 50 (34%) 38 (36%)

6 (7%)

3 (3%)

7 (8%)

6 (6%)

5

6 Analytisch 7

Review

8 Normativ 9

*

2000-2004

Mehrere

5 (45%)

1 (1%)

15 (14%) 22 (26%) 26 (28%)

5 (5%)

2 (2%)

0 (0%)

0 (0%)

1 (7%)

1 (5%)

0 (0%)

1 (8%)

0 (0%)

2 (10%) 54 (36%) 22 (21%) 20 (24%) 16 (17%)

1 (9%)

1 (8%)

1 (7%)

3 (15%)

3 (2%)

1 (1%)

3 (4%)

6 (6%)

10 Andere

2 (18%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

1 (1%)

0 (0%)

0 (0%)

Summe

11 (99%)*

12 15 (99 %)* (102 %)*

20 (100%)

148 (101%)*

106 (100%)

84 (100%)

93 (98%)*

Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern

Tabelle 20: Methoden im Zeitverlauf

5.4.2.4

Theoretische Ansätze

In beiden betrachteten Ländern zeigt sich im Bereich der internationalen Fachzeitschriften ein erheblicher Anstieg ökonomisch fundierter Artikel (Deutschland: 9 % bzw. 60 %; Spanien: 8 % bzw. 20 %). Während der Anteil angewandter Studien deutscher Forschung deutlich sinkt (73 % bzw. 13 %), steigt er bei spanischen Wissenschaftlern an (25 % bzw. 40 %). Gleichzeitig fällt die Anzahl soziologischer Untersuchungen deutscher Forscher konstant aus (18 % bzw. 20 %), wohingegen in den Reihen spanischer Controllingwissenschaftler ein Rückgang entsprechender Studien zu beobachten ist (42 % bzw. 15 %). Wie bei den von deutschen Autoren in internationalen Zeitschriften publizierten Artikeln verringert sich auch in den betrachteten deutschen Zeitschriften der Anteil angewandter Studien deutlich (74 % bzw. 57 %). Im Gegensatz dazu steigt in den betrachteten deutschsprachigen wissenschaftlichen Zeitschriften der Anteil soziologisch fundierter Artikel merklich an (1 % bzw. 8 %) und erreicht im zweiten Betrachtungszeitraum etwa den Wert, der in der spanischen Vergleichsgruppe schon in der ersten Phase verzeichnet werden kann (8%). Dieser Beobachtung liegt möglicherweise ein Hinweis auf

142

5 Publikationsanalyse

einen Abbau der in Kapitel 5.4.1.4 angeführten Vorbehalte deutscher betriebswirtschaftlicher Zeitschriften gegenüber soziologischen Theorien zugrunde. Neben soziologischen werden auch ökonomische Theorien in der zweiten Betrachtungsperiode häufiger verwendet als in der ersten (19 % bzw. 27 %).

Internationales Sample Theoretischer Ansatz

2000-2004 D

*

2005-2009

S

D

S

Deutsches Sample 00-04

05-09

Spanisches Sample 00-04

05-09

1 Ökonom.

1 (9%)

1 (8%)

9 (60%)

2

Produkt.m.

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

4 (20%) 28 (19%) 29 (27%) 8 (10%) 13 (14%) 0 (0%)

5 (3%)

3 (3%)

4 (5%)

0 (0%)

3

Strateg. M.

0 (0%)

2 (17%)

0 (0%)

4 (20%)

0 (0%)

2 (2%)

2 (2%)

2 (2%)

4 Organisator.

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

2 (2%)

0 (0%)

1 (1%)

5

Soziologisch

2 (18%)

5 (42%)

3 (20%)

3 (15%)

2 (1%)

8 (8%)

7 (8%)

9 (10%)

6

1 (1%)

1 (1%)

0 (0%)

0 (0%)

Psycholog.

0 (0%)

0 (0%)

0 (0%)

1 (5%)

7 Angewandt

8 (73%)

3 (25%)

2 (13%)

8 (40%) 109 (74%) 60 (57%) 60 (71%) 68 (73%)

8 Andere

0 (0%)

1 (8%)

1 (7%)

0 (0%)

3 (2%)

1 (1%)

3 (4%)

0 (0%)

Summe

11 (100%)

12 (100%)

15 (100%)

20 (100%)

148 (100%)

106 (101%)*

84 (100%)

93 (100%)

Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern

Tabelle 21: Theoretische Ansätze im Zeitverlauf

In den betrachteten spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften zeigen sich hingegen keine deutlichen Veränderungen in den verwendeten theoretischen Konstrukten. In beiden Teilzeiträumen sind angewandte Studien (71 % bzw. 73 %), sowie ökonomische (10 % bzw. 14 %) und soziologische Theorien (8 % bzw. 10 %) am verbreitetsten.

5.4.2.5

Zusammenfassung

Die vorausgegangenen Ausführungen konnten zeigen, dass die untersuchten Artikel in nationalen und internationalen Zeitschriften neben Unterschieden in verschiedenen Kategorien häufig ähnliche Publikationscharakteristika der nationalen Autorengruppen aufzeigen. Dies kann als Indiz dafür gewertet werden, dass in nationalen Fachzeitschriften in zunehmendem Maße Artikel nach internationalen Standards ausgewählt und publiziert werden. Anderseits scheinen die nationalen Charakteristika der beiden For-

5 Publikationsanalyse

143

schungstraditionen kein Hindernis bei der Publikation in internationalen Zeitschriften zu sein, da sich Forscher anscheinend nicht im großen Stile dazu genötigt sehen, in ihren internationalen Publikationen andere Themen und Branchen zu betrachten und andere theoretische oder methodische Ansätze zu verwenden als in nationalen Fachzeitschriften. Darüber hinaus zeigt sich in Übereinstimmung mit anderen Untersuchungen, dass die Entwicklungen in der Controllingforschung in Bezug auf Themen, Methoden, Theorien und Branchen nicht von elementarer Natur sind (vgl. Hesford et al. 2007, S. 25). Diese Feststellung kann auch als Erklärungsansatz für den Rückgang der Controllingartikel in den untersuchten deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften gewertet werden. Folglich bedarf es im Bereich der Controllingforschung innovativer und kreativer Forschungsansätze, um das Forschungsfeld weiter zu entwickeln und so der Bedeutung des Controlling in der unternehmerischen Praxis durch adäquate Publikationshäufigkeiten in nationalen und internationalen wissenschaftlichen Fachzeitschriften gerecht zu werden. Letztlich kann die über die beiden betrachteten Zeiträume hinweg beobachtete Stabilität in den untersuchten Publikationsdimensionen als Indiz dafür gewertet werden, dass sich Forschungsmuster etabliert haben, die gleichzeitig für einen gewissen Reifegrad des Forschungsbereiches (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 620) in beiden Ländern sprechen. Diese Beobachtung scheint nicht nur für die junge spanische Controllingforschung beachtlich, sondern auch für die nach Akzeptanz innerhalb der Betriebswirtschaftslehre strebende deutsche Controllingforschung von Bedeutung zu sein.170

5.4.3 Publikationspartnerschaften Aspekte von Publikationspartnerschaften werden in der Literatur des Accounting in zwei verschiedenen Forschungssträngen betrachtet: Zum einen findet eine qualitative Erforschung der subjektiven Erfahrungen und Motive von Autoren im Rahmen von Publikationspartnerschaften statt, zum anderen werden verschiedene Aspekte der CoAutorenschaft wie Anzahl und Herkunft der Autoren oder die Autorenreihenfolge mit

170

Vgl. hierzu Kapitel 4.1 und 4.2.

144

5 Publikationsanalyse

Hilfe quantitativer Methoden eruiert (vgl. Chan/Chen/Cheng 2009, S. 2).171 Beiden Forschungssträngen liegt die Beobachtung zugrunde, dass in der Accountigforschung wie in anderen Bereichen der Wirtschaftswissenschaften Allein-Autorenschaften bei Zeitschriftenartikeln immer seltener anzutreffen sind; stattdessen werden in zunehmendem Maße Co-Autorenschaften eingegangen (vgl. Ettredge/Wong-On-Wing 1991, S. 243; Floyd/Schroeder/Finn 1994, S. 734; Manton/English 2007, S. 164; Cahn/Cheng/Chen 2009, S. 5; Fleischman/Schuele 2009, S. 255 ff.). So beobachten Chan/Chen/Cheng (2009), dass im Jahre 1991 nur 58,5 Prozent der Artikel in führenden Zeitschriften der Unternehmensrechnung auf Co-Autorenschaften basieren, während dieser Wert im Jahre 2004 bereits bei 76,7 Prozent liegt (vgl. Chan/Chen/Cheng 2009, S. 5). Manton/English (2007) zeigen, dass in der Zeitschrift TAR in den Jahren 1970-1972 durchschnittlich 1,34 Autoren für einen Artikel verantwortlich zeichnen, in den Jahren 20002002 hingegen 2,12 Autoren (vgl. Manton/English 2007, S. 165). In der Literatur scheint Einigkeit darüber zu bestehen, dass Co-Autorenschaften mit einer höheren Artikelqualität verbunden sind (vgl. Carmona 2006, S. 257; Fleischmann/Schuele 2009, S. 288).172 Insofern kann dieser Zusammenhang als bedeutendes Motiv für das Eingehen von Co-Autorenschaften gesehen werden. Weitere Motive liegen in der Kombination komplementärer Fähigkeiten, der Schaffung eines stimulierenden Arbeitsumfeldes sowie der zunehmenden Bewertung wissenschaftlicher Leistung durch Zeitschriftenpublikationen begründet (vgl. Manton/English 2007, S. 164; Fleischman/Schuele 2009, S. 298).173 Foglich ist in Zukunft eher mit einem weiteren Anstieg der durchschnittlichen Autorenzahlen von wissenschaftlichen Zeitschriftenartikeln zu rechnen, als mit einem entsprechenden Rückgang. In den folgenden Ausführungen werden mit der Anzahl der Autoren sowie institutionen- und länderübergreifenden Publikationspartnerschaften drei zentrale Aspekte von Publikationspartnerschaften ausgewertet.

171

Als Beispiele für qualitative Analysen der Aspekte von Co-Autorenschaften können die Untersuchungen von Schinski/Kugler/Wick (1998) und Holder/Langrehr/Schroeder (2000), für quantitative Untersuchungen die Studien von Joseph/Laband/Patil (2005) und Chan/Chen/Cheng (2009) aufgeführt werden.

172

So zeigt Carmona (2006), dass von den 15 einflussreichesten Beiträgen im Bereich Accounting History zehn Beiträge auf Co-Autorenschaften beruhen (vgl. Carmona 2006, S. 257).

173

Weitere Motive zur kooperativen Forschung und weitergehende Erklärungen finden sich beispielsweise bei Katz (1994, S. 31 f.), Beaver (2001, S. 373) und Fleischman/Schuele (2009, S. 297 ff.).

5 Publikationsanalyse

145

5.4.3.1 Anzahl der Autoren Wenn auch Allein-Autorenschaften im internationalen Kontext massiv an Bedeutung verlieren, stellen Allein-Autorenschaften in der Gruppe der betrachteten deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften nach wie vor die dominierende Publikationsform dar. Hier stammen 46 Prozent der betrachteten Artikel von nur einem Autor. Aus der Feder von zwei Verfassern stammen 37 Prozent, von drei Verfassern 14 Prozent der Artikel. Von vier oder mehr Autoren werden lediglich drei Prozent der Studien verfasst (vgl. Abbildung 16). Im Durchschnitt wird ein Artikel in den betrachteten deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften von 1,73 Autoren verfasst.

Internationale Zeitschriften

12

Deutsche Zeitschriften

26

14

118

Spanische Zeitschriften

94

48

0%

10%

35

74

20%

6

30%

40%

50%

49

60%

70%

80%

7

1 Autor 2 Autoren 3 Autoren 4 und mehr Autoren

6

90%

100%

Abbildung 16: Anzahl der Autoren in wissenschaftlichen Zeitschriften

In den Gruppen der betrachteten internationalen und spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften sind hingegen gemeinsame Publikationen von zwei Autoren am verbreitetsten (internationale: 45 %; spanische: 42 %). Es folgen Publikationen von drei Autoren (internationale: 24 %; spanische: 28 %), erst im Anschluss folgen Allein-Autorenschaften (internationale: 21 %, spanische: 27 %). Im internationalen Sample sind darüber hinaus Publikationen von vier oder mehr Autoren bedeutsam: Eine solche Konstellation tritt in zehn Prozent der Publikationen auf. Für einen Artikel aus dem spanischen Sample zeichnen im Durchschnitt 2,10 Autoren verantwortlich, für einen Artikel im internationalen Sample sogar 2,29 Autoren. Insofern weisen die untersuchten Artikel in den internationalen und spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften deutliche Parallelen in der Anzahl der Autoren aus, während sich die Gruppe der untersuchten deutschen wissenschaftlichen Artikel durch eine geringere Anzahl von Autoren deutlich von die-

146

5 Publikationsanalyse

sen unterscheidet. Insofern scheinen sich spanische Controllingwissenschaftler in Bezug auf die Analysedimension Anzahl der Autoren eher an internationalen Konventionen zu orientieren als ihre deutschen Kollegen. Die höchsten Autorenzahlen errreichen in der Gruppe der internationalen Zeitschriften eine Publikation in der EAR mit sechs Autoren, in der Guppe der deutschen Zeitschriften ein Artikel in der ZfB mit fünf Autoren und in der Gruppe der spanischen Zeitschriften eine in der RICG veröffentlichte Studie mit acht Autoren.

5.4.3.2

Institutionenübergreifende Publikationspartnerschaften

Im vorausgegangenen Kapitel wurde untersucht, ob deutsche und spanische Controllingwissenschaftler im Rahmen der Erstellung ihrer in wissenschaftlichen Zeitschriften publizierten Artikel Kooperationen mit anderen Wissenschaftlern eingehen. In den folgenden Abschnitten wird aufbauend auf diesen Erkenntnissen untersucht, inwiefern es sich bei diesen Publikationen um institutionen- (Kapitel 5.4.3.2) und länderübergreifende (Kapitel 5.4.3.3) Kooperationen handelt. Im Rahmen der betrachteten deutschen und spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften werden jeweils etwa 70 Prozent der Artikel von Autoren aus ein und derselben Institution verfasst. Etwa ein Viertel der Artikel stammt hingegen aus der Feder von Forschern aus zwei verschiedenen Einrichtungen. In den untersuchten internationalen Fachzeitschriften stammen allerdings 50 Prozent der Artikel von Forschern zweier Institutionen. Die entsprechenden Werte für eine sowie drei oder mehr Institutionen liegen hier bei 29 und 21 Prozent. Abbildung 17 verdeutlicht, dass im Rahmen der untersuchten nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften in einem deutlich geringeren Ausmaß institutionenübergreifend publiziert wird als in der Gruppe der betrachteten internationalen Periodika. Da die untersuchten internationalen Fachzeitschriften höhere Qualitätsansprüche an die publizierten Artikel stellen als die untersuchten nationalen Fachzeitschriften174, kann davon ausgegangen werden, dass sich institutionenübergreifende Forschungskooperationen positiv auf die Qualität der resultierenden Artikel auswirken. Insofern können institutionen174

Vgl. hierzu beispielsweise die in Tabelle 2 festgehaltene Positionierung der untersuchten Fachzeitschriften im JOURQUAL.

5 Publikationsanalyse

147

übergreifende Forschungskooperationen als Instrument für eine Steigerung der für die Evaluation von Forschungsleistungen zunehmend bedeutenden Publikation von Beiträgen in internationalen Fachzeitschriften betrachtet werden. Im Gegensatz zu den Erkenntnissen aus dem vorangegangenen Kapitel zur Anzahl der Co-Autoren, scheinen sich in Bezug auf institutionenübergreifende Publikationspartnerschaften weder deutsche noch spanische Forscher an den Publikationscharakteristika internationaler Zeitschriften zu orientieren.

Internationale Zeitschriften

17

29

Deutsche Zeitschriften

12

177

Spanische Zeitschriften

64

129

0%

10%

20%

30%

40%

13

43

50%

60%

70%

80%

1 Institution 2 Institutionen 3 und mehr Institutionen

5

90%

100%

Abbildung 17: Institutionenübergreifende Publikationen in wissenschaftlichen Zeitschriften

5.4.3.3 Länderübergreifende Publikationspartnerschaften Als Indikator für eine praktizierte Internationalisierung der Controllingforschung können im Rahmen von Co-Autorenschaften länderübergreifende Forschungskooperationen betrachtet werden (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 768). Die internationale Forschungszusammenarbeit gewinnt in den letzten zwei Jahrzehnten zunehmend an Bedeutung, was sich nicht zuletzt in einer entsprechenden Förderung durch Regierungen und supranationale Institutionen äußert (vgl. Katz/Hicks 1997, S. 541; Melin 1999, S. 161). Die Bedeutung internationaler Forschungskooperationen verdeutlicht auch eine Studie von Narin/Stevens/Whithlow (1991): Die Autoren zeigen, dass Publikationen, welche auf länderübergreifenden Forschungskooperationen basieren, zweimal häufiger zitiert werden als Publikationen von Forschern ein und derselben Institution (vgl. Narin/Stevens/ Whithlow 1991, S. 320).175 Aufgrund der beschriebenen Bedeutung internationaler For175

In diese Untersuchung fließen allerdings auch nicht-englischsprachige Publikationen ein. Diese werden aufgrund von Sprachbarrieren zum einen seltener zitiert und zum anderen häufiger von For-

148

5 Publikationsanalyse

schungskooperationen und der internationalen Fokussierung der vorliegenden Arbeit wird in diesem Kapitel untersucht, in welchem Ausmaß deutsche und spanische Controllingforscher in den betrachteten wissenschaftlichen Zeitschriften entsprechende Forschungskooperationen eingehen. Im Verlauf sollen jedoch zunächst mögliche Gründe für das Eingehen von internationalen Forschungskooperationen in der gebotenen Kürze zusammengefasst werden; diese Beweggründe werden im Folgenden unterteilt in finanziell-materielle, wissensbezogene und interessenbezogene Motive. Im Rahmen der finanziell-materiellen Motive können internationale Forschungskooperationen unter anderem auf die zunehmende Knappheit von Mitteln für die Durchführung von Forschungsprojekten und die mit internationalen Kooperationen in Verbindung gebrachten Kosteneinsparungen zurückgeführt werden (vgl. Katz/Hicks 1997, S. 541). Insbesondere im naturwissenschaftlichen und ingenieurwissenschaftlichen Bereich ist häufig die Nutzung eines bei möglichen Kooperationspartnern vorhandenen kostspieligen Forschungsinstrumentariums von Bedeutung. In den Wirtschaftswissenschaften tritt der Zugang zu Datenbanken, Unternehmensvertretern und anderen spezifischen Ressourcen in den Fokus entsprechender Überlegungen. Im Bereich der wissensbezogenen Motive steht die Möglichkeit im Mittelpunkt, Wissensdefizite im Inland durch gezielte Kooperationen mit ausländischen Partnern zu kompensieren (vgl. Jokiü/Ball 2006, S. 35). Diese können sich auf verschiedene Bereiche wie beispielsweise fachliche, methodologische, kulturelle, sprachliche oder thematische Kenntnisse beziehen. Auf diese Weise wird auch versucht, die Forschungsgeschwindigkeit und -effizienz zu erhöhen, da entsprechende Fähigkeiten nicht erst zeitaufwendig aufgebaut werden müssen. Trotz aller Diskussionen um Publikationen, Rankings und Forschungsgelder sind interessenbezogene Motive der Wissenschaftler nach wie vor ein Hauptgrund für internationale wissenschaftliche Kooperationen (vgl. Beaver 2001, S. 373; Glänzel 2001, S. 69; Glänzel/Schubert 2001, S. 200). Letztlich haben Innovationen im Bereich der modernen Kommunikationsmedien die Möglichkeit zu internationalen Forschungskooperationen enorm vergrößert. Dies geht so weit, dass heute selbst regionale oder nationale Forschungskooperationen ohne einen intensiven Emailverkehr fast unmöglich erscheinen (vgl. Beaver 2001, S. 375; Havemann 2009, S. 51). Die im Rahmen ihrer in wissenschaftlichen Zeitschriften publizierschern ein und der selben Institution verfasst als englischsprachige Publikationen (vgl. Narin/Stevens/Whithlow 1991, S. 322).

5 Publikationsanalyse

149

ten Artikel von deutschen und spanischen Forschern eingegangenen Forschungskooperationen sowie deren Häufigkeiten werden in der folgenden Tabelle 22 aufgeschlüsselt.176

Deutschland Kooperationspartner

Spanien Anzahl Artikel

Kooperationspartner

Anzahl Artikel

Österreich

6

USA

5

USA

4

England

5

Schweiz, Österreich

3

Niederlande

3

England

2

Argentinien

2

Frankreich

2

Brasilien

2

Kanada

2

Uruguay

2

Niederlande

2

Australien

1

Schweiz

2

Brasilien, Mexiko

1

Australien, Italien

1

Italien, USA

1

Dänemark

1

Kanada, Taiwan, USA

1

Finnland

1

Mexiko

1

Frankreich, Österreich

1

Norwegen

1

Italien, England, Niederlande

1

Österreich

1

Österreich, England

1

Portugal

1

Spanien

1

Schweden

1

Taiwan, Brasilien

1

Summe Prozentualer Anteil an der Gesamtzahl der Studien

31 11%

Schweiz

1

Schweiz, USA

1

Venezuela

1

Wales

1

Summe

32

Prozentualer Anteil an der Gesamtzahl der Studien

15%

Tabelle 22: Länderübergreifende Forschungskooperationen

In den untersuchten wissenschaftlichen Zeitschriften beruhen 31 (Deutschland) respektive 32 (Spanien) Artikel auf grenzüberschreitenden Forschungskooperationen, dies

176

Der Anteil von auf grenzüberschreitenden Forschungskooperationen basierenden Artikeln in den untersuchten praxisnahen Zeitschriften ist vernachlässigbar gering. Insofern werden im Folgenden nur die wissenschaftlichen Zeitschriften betrachtet.

150

5 Publikationsanalyse

entspricht elf beziehungsweise 15 Prozent der gesamten Artikel.177 Der überwiegende Anteil dieser Publikationen beruht auf binationalen Forschungspartnerschaften; Forscher aus drei oder mehr Nationen sind hingegen nur selten an der Verfassung der untersuchten Artikel beteiligt. Deutsche Controllingforscher publizieren in erster Linie mit deutschsprachigen Kollegen aus Österreich und der Schweiz sowie mit Wissenschaftlern aus den USA. Spanische Wissenschaftler kooperieren hingegen am häufigsten mit Forschern aus den USA, England und den Niederlanden. Insofern scheinen Sprachbarrieren für deutsche Controllingforscher bis heute eine größere Hürde darzustellen als für ihre spanischen Kollegen: Während 42 Prozent der deutschen länderübergreifenden Publikationen Kooperationspartner gleicher Landessprache umfassen, liegt der korrespondierende Wert für die spanische Vergleichsgruppe bei nur 22 Prozent.178 In Deutschland kann darüber hinaus eine stärkere Konzentration auf Kooperationen mit Partnern aus direkten Nachbarländern identifiziert werden, während spanische Forscher ihre Kooperationen stärker auf den europäischen Kontinent verteilen oder Projekte mit Forschern jenseits der europäischen Grenzen eingehen. Dabei ist erwartungsgemäß ein hoher Anteil (28 %) von Kooperationen mit lateinamerikanischen Forschern zu beobachten. Die Unterteilung des Betrachtungszeitraumes in zwei fünfjährige Abschnitte zeigt, dass in beiden Ländern zunehmend grenzüberschreitende Forschung betrieben wird: Während deutsche Forscher in der ersten Hälfte des Betrachtungszeitraumes elf Artikel aus grenzüberschreitenden Projekten publizieren konnten, waren es in der zweiten Hälfte bereits 20 Artikel. In Spanien fällt dieser Zuwachs noch deutlich stärker aus: Die entsprechenden Werte liegen hier bei sieben respektive 25 Artikeln (vgl. Abbildung 18). Insofern kann von einer zunehmenden Internationalisierung der deutschen und spanischen Controllingforschung gesprochen werden. Trotz der zunehmenden Zahl grenzüberschreitender Forschungskooperationen im Controlling ist der Anteil von aus internationalen Kooperationen entstehenden Publikationen an der dieser Untersuchung zugrunde liegenden Gesamtpublikationszahl allerdings bis

177

Im Gegensatz zu diesen Erkenntnissen zeigen Fleischman/Schuele (2009), dass spanische Forscher im Bereich Accounting History im Rahmen ihrer Forschungskooperationen nur selten Landesgrenzen überschreiten (vgl. Fleischman/Schuele 2009, S. 293). Diese Beobachtung lässt sich allerdings insofern erklären, als für die Analyse von historischen Dokumenten in Landessprache internationale Forschungskooperationen naturgemäß weniger Vorteile bringen als in anderen methodischen Kontexten.

178

Vgl. hierzu auch Fußnote 177.

5 Publikationsanalyse

151

heute als eher gering zu bezeichnen. Insofern können Ergebnisse von Lukka/Kasanen (1996) zum Bereich des Accounting bestätigt werden, die den Bereich in Bezug auf die Herkunft von Forschern, Daten und Zeitschriften als stark lokal orientiert charakterisieren (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 755). Insbesondere fällt auf, dass Sprachbarrieren nach wie vor eine große Rolle zu spielen scheinen, da deutsche Forscher meist zusammen mit Kollegen gleicher Muttersprache publizieren. Dies erscheint insbesondere deshalb verwunderlich, da die Akzeptanz des Englischen als (Wissenschafts-)Sprache im Bereich des Accounting weithin unbestritten ist (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 756, 769; Nobes/Parker 2010, S. 19). Deutsche Forscher publizieren darüber hinaus häufiger als ihre spanischen Kollegen mit Kooperationspartnern aus Ländern, die durch eine geopo-

Anzahlasdf länderübergreifender asdfasd Publikationen asdfasdf asdfasdf wissenschaftliche Zeitschriften asdf asdf dsa f

litische Verbundenheit gekennzeichnet sind.179

30 25 20 Deutschland Spanien

15 10 5 0 2000-2004

2005-2009

Abbildung 18: Anzahl länderübergreifender Forschungskooperationen

Das eher geringe Bemühen um internationale Forschungskooperationen kann auch mit dem recht hohen Renommee deutscher und spanischer Fachzeitschriften in den jeweiligen Ländern in Verbindung gebracht werden (vgl. hierzu Lukka/Kasanen 1996, S. 768). Dieses hohe Renommee macht internationale Publikationen gerade für etablierte Professoren, die sich nur noch bedingt dem nationalen oder internationalen Wettbewerb stellen müssen, bis heute entbehrlich. Zur Veröffentlichung in nationalen Zeitschriften bringen internationale Forschungskooperationen vermutlich einen geringeren Nutzen als für 179

Ähnliche Ergebnisse können beispielsweise Glänzel/Schubert (2001) für den Bereich der Chemie nachweisen. Im Weiteren zeigt auch Katz (1994) anhand des angloamerikanischen Bereiches, dass geographische Nähe auch innerhalb staatlicher Grenzen nach wie vor einen Einfluss auf Publikationspartnerschaften ausübt (vgl. Katz 1994, S. 39).

152

5 Publikationsanalyse

Publikationen in internationalen Zeitschriften, da Sprachbarrieren bestehen und nationale Zeitschriften in erster Linie Artikel publizieren, die auf Daten des Heimatlandes basieren (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 765 f.). Darüber hinaus wird in der Literatur häufig die Größe der nationalen wissenschaftlichen Gemeinschaft als Erklärungsvariable für das Ausmaß internationaler Forschungskooperationen genannt. Hier wird von einer negativen Korrelation ausgegangen, da Wissenschaftler in Ländern mit kleinen wissenschaftlichen Gemeinschaften innerhalb ihres Landes weniger Möglichkeiten zur Kooperation haben und folglich auf Kooperationen mit ausländischen Forschern zurückgreifen müssen, sofern sie geeignete Co-Autoren finden möchten. Forscher aus Ländern mit großer wissenschaftlicher Gemeinschaft können hingegen innerhalb der Landesgrenzen häufig problemlos geeignete Kooperationspartner finden (vgl. Schubert/Braun 1990, S. 6; Narin/Stevens/Withlow 1991, S. 317; Melin/Persson 1998, S. 47; Melin 1999, S. 161 ff.).180 Die Daten der voliegenden Analyse liefern empirische Hinweise auf entsprechende Bemühungen spanischer Forscher.181

5.5

Zwischenfazit

Durch die vorgenommene systematische quantitativ-inhaltliche Publikationsanalyse konnten zentrale Spezifika der controllingrelevanten Forschung in Deutschland und Spanien im Spiegel von Zeitschriftenpublikationen aufgedeckt werden. Auf diese Weise können Unterschiede und Gemeinsamkeiten der resultierenden Publikationsmuster identifiziert sowie Einblicke in die Prozesse und Funktionsweisen der jeweiligen wissenschaftlichen Gemeinschaften generiert werden. Deutsche und spanische Forscher aus dem Bereich der internen Unternehmensrechnung können im Untersuchungszeitraum eine steigende Anzahl von Publikationen in internationalen Fachzeitschriften positionieren. Insofern kann beiden Forschergruppen ein ver180

Während dieses generelle Verhaltensmuster weitestgehend unbetritten zu sein scheint, weist Melin (1999) auf Abweichungen von diesem Trend im europäischen Kontext hin und warnt vor einer zu starken Simplifizierung der Zusammenhänge zwischen der Größe einer nationalen akademischen Gemeinschaft und der Zahl internationaler Forschungskooperationen (vgl. Melin 1999, S. 161).

181

Über die betrachteten Dimensionen Anzahl der Autoren, Landes- und Institutionenzugehörigkeit zeigt sich, dass in Übereinstimmung mit früheren Untersuchungen (vgl. z.B. Fleischman/Schuele 2009, S. 291) interdisziplinäre Kooperationen, insbesondere solche mit Nicht-Wirtschaftswissenschaftlern, im Rahmen der betrachteten Artikel vernachlässigbar selten eingegangen werden.

5 Publikationsanalyse

153

stärktes Bemühen um eine internationale Verbreitung ihrer Forschungsergebnisse sowie eine zunehmende internationale Wettbewerbsfähigkeit attestiert werden. Dabei können spanische Forscher bemerkenswerterweise mehr Publikationen in den untersuchten internationalen Fachzeitschriften vorweisen. In den betrachteten deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften ist hingegen eine Stagnation controllingrelevanter Publikationen zu beobachten. Die untersuchten spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften wiederum weisen – auch aufgrund der Initiierung der ersten spanischsprachigen wissenschaftlichen Controllingzeitschrift im Untersuchungszeitraum – eine leicht steigende Anzahl entsprechender Artikel auf. Die Analyse der Untersuchungsdimensionen Thematik, Branche, Theorie und Methode liefert eine präzise Sicht auf die zentralen Charakteristika controllingrelevanter Zeitschriftenpublikationen deutscher und spanischer Forscher. Dabei können sowohl verschiedene Unterschiede zwischen den beiden Forschergruppen als auch Entwicklungslinien der genannten Aspekte aufgedeckt werden. Insbesondere in den betrachteten internationalen wissenschaftlichen Zeitschriften lässt sich eine hohe Gewichtung einzelner thematischer Bereiche (Deutschland: Incentives; Spanien: Management Control Systems), theoretischer Ansätze (Deutschland: Ökonomisch und Angewandt; Spanien: Soziologisch und Angewandt) und Methoden (Deutschland: Analytisch; Spanien: Empirisch) beobachten. Im Zeitverlauf steigen beispielsweise die Anzahl der Studien zum Bereich Incentives im internationalen Sample sowie die Verwendung soziologischer Theorien in den wissenschaftlichen Publikationen deutscher Forscher. Auch der Anteil generischer Untersuchungen beider Länder im internationalen Sample erhöht sich deutlich. Im Rahmen der Analyse verschiedener Aspekte von Autorenschaften lassen sich sowohl zwischen den beiden Ländern als auch zwischen den verschiedenen Zeitschriftengruppen diverse Unterschiede aufzeigen. So ist in deutschen Fachzeitschriften die AlleinPublikation die bedeutendste Publikationsform, während in den Gruppen der untersuchten spanischen und internationalen Fachzeitschriften Co-Autorenschaften von zwei oder drei Fachvertretern dominieren. Die betrachteten Artikel in deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften wurden von durchschnittlich 1,73, die Artikel in spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften von 2,10 und die in den analysierten internationalen wissenschaftlichen Zeitschriften von 2,29 Autoren verfasst. Während sich in Bezug auf die Autoren deutliche Parallelen zwischen den untersuchten internationalen und spanischen

154

5 Publikationsanalyse

wissenschaftlichen Zeitschriften identifizieren lassen, zeigen sich im Kontext institutionenübergreifender Untersuchungen hingegen Gemeinsamkeiten zwischen den untersuchten deutschen und spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften. Im Rahmen von Co-Autorenschaften ist in beiden Ländern darüber hinaus ein verstärktes Bemühen um internationale Forschungskooperationen zu beobachten, wenn auch der Anteil entsprechender Publikationen mit elf (Deutschland) respektive 15 Prozent (Spanien) an der Gesamtzahl der betrachteten Artikel der untersuchten wissenschaftlichen Zeitschriften noch ziemlich gering ist. Dabei publizieren deutsche Forscher in erster Linie mit deutschsprachigen Kollegen aus Österreich und der Schweiz sowie mit USamerikanischen Fachvertretern. Spanische Forscher publizieren in erster Linie an der Seite von US-amerikanischen, britischen und niederländischen Kollegen. Letztlich kann geschlussfolgert werden, dass sich internationale und institutionenübergreifende Forschungskooperationen positiv auf die Qualität von Forschungsbeiträgen auswirken können, da Kompetenzen gebündelt und spezifische Schwächen ausgeglichen werden können und sich so die Annahmewahrscheinlichkeit in internationalen Fachzeitschriften erhöht. Insofern können institutionen- und länderübergreifende Forschungsprojekte als Instrument betrachtet werden, um Publikationshäufigkeiten in internationalen Fachzeitschriften zu steigern. Die voranstehenden Ausführungen bieten eine quantitativ-inhaltliche Analyse von Zeitschriftenartikeln spanischer und deutscher Forscher im Bereich der internen Unternehmensrechnung. Somit wird ein zentraler Aspekt des Outputs der Controllingwissenschaft betrachtet. In diesem Rahmen erwächst eine Reihe von Fragestellungen, welche eine Untersuchung der Auswirkungen dieser Beobachtungen in der Unternehmenspraxis nachgerade fordern. Zunächst ist zu erörtern, ob die untersuchten Publikationen überhaupt von Vertretern der Unternehmenspraxis wahrgenommen werden. Sollte dies bejaht werden, gilt es im Weiteren zu eruieren, ob aus diesen Artikeln sachdienliche Hinweise für die unternehmerische Praxis erwachsen. Einen Hinweis auf eine derartige Ausgestaltung könnte beispielsweise der hohe Anteil angewandter Studien bieten, da für Vertreter der Wirtschaft eine theoretische Fundierung von Untersuchungen eher hinderlich denn hilfreich sein sollte. Schließlich steht hier weniger der Beitrag zur Theorie oder die wissenschaftliche Rigorosität der Untersuchung, als die Bewältigung unternehmerischer Herausforderungen im Vordergrund (vgl. Inanga/Schneider 2005, S. 239; Oesterle 2006, S. 307 ff.). Auch ergibt sich die Frage, inwiefern Unternehmen und Uni-

5 Publikationsanalyse

155

versitäten im Rahmen sogenannter kollaborativer Forschung (vgl. Pettigrew 2001, S. 67; Van de Ven/Johnson 2006, S. 802; Kieser/Leiner 2010, S. 89 ff.) oder in anderer Form Kooperationen eingehen und somit von einer – sicherlich wünschenswerten – symbiotischen Koexistenz von Forschung und Praxis des Controlling gesprochen werden kann. Des Weiteren stellt sich die Frage, ob die herausgestellten thematischen Charakteristika der untersuchten Studien auf einem entsprechenden Wissensbedarf der Unternehmen in den thematisierten Bereichen beruhen, sie lösgelöst von diesen entstehen oder gar einen Selbstzweck verkörpern. So ist letztlich zu fragen, ob das Controlling seinem Selbstanspruch als angewandte Wissenschaft (vgl. Mitchell 2002, S. 272) gerecht werden kann. Um diesen Überlegungen Rechnung zu tragen, widmen sich die nachstehenden Ausführungen dem Controlling in der Unternehmenspraxis. Dabei beruhen die Ausführungen auf einer länderübergreifenden Feldstudie. Im Zusammenspiel mit der vorangegangenen Publikationsanalyse entsteht so eine integrierte Sichtweise auf Praxis und Wissenschaft des Controlling und folglich auf zwei zentrale Facetten der internen Unternehmensrechnung.

156

6 Feldstudie

6 Feldstudie Der folgende zweite empirische Teil dieser Arbeit basiert auf der inhaltsanalytischen Auswertung von semistrukturierten Experteninterviews, welche im Rahmen einer länder- und branchenübergreifenden qualitativen Feldstudie in Deutschland und Spanien geführt wurden. In den nachstehenden Kapiteln werden zunächst die methodologischen Grundlagen des Forschungsansatzes erläutert, im weiteren Verlauf folgen Ausführungen zu den Themenkomplexen Datenerhebung und Datenauswertung. Schließlich werden die Erkenntnisse der durchgeführten Feldstudie dokumentiert sowie ein Zwischenfazit gezogen.

6.1 Wahl und Abgrenzung des Forschungsansatzes Im Einklang mit der noch zu spezifizierenden Maxime der Gegenstandsangemessenheit der Forschungsmethode (vgl. Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 22) soll mit dem gewählten Forschungsansatz insbesondere dem Fokus des Erkenntnisinteresses der Untersuchung, dem vergleichsweise geringen Kenntnisstand zum International Vergleichenden Controlling in Deutschland und Spanien sowie der bisher noch unzureichenden theoretischen Fundierung des Forschungsfeldes Rechnung getragen werden (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 19; Abernethy/Lillis 1995, S. 245; Daniels/Cannice 2004, S. 186; Lillis/ Mundy 2005, S. 138). So eignet sich qualitative und interviewbasierte Forschung vornehmlich für theoriebildende und -verfeinernde Untersuchungen und erlaubt dem Forscher, bisher unbekannte Zusammenhänge, komplexe Prozesse sowie Phänomene unternehmerischer Realität in ihrem Kontext182 aufzudecken und zu analysieren (vgl. Young 1999, S. 80; Daniels/Cannice 2004, S. 186; Marschin-Piekkari/Welch 2004, S. 5). Im Folgenden soll die Wahl des Forschungsansatzes genauer erläutert und eine Abgrenzung zu alternativen Forschungsmethoden vorgenommen werden. Die Vorgehensweise orientiert sich dabei an den zentralen Charakteristika qualitativ, Feldstudie, Interview 182

Dieser Kontext bezieht sich nicht nur auf unternehmensinterne Spezifika, sondern auch auf externe Einflussfaktoren. In der vorliegenden Arbeit kann folglich beispielsweise nicht nur die Einbindung des Controlling in das Unternehmensgefüge und in unternehmerische Prozesse, sondern auch der Einfluss der umgebenden Umwelt, welcher maßgeblich durch die zur Zeit der Feldstudie herrschende wirtschaftliche Krisensituation geprägt ist, betrachtet werden.

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_6, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012

6 Feldstudie

157

sowie semistrukturiert.183 Daran anschließend finden sich Ausführungen zu Erstellung und Aufbau des verwendeten Interviewleitfadens, Auswahl, Charakteristika und Kontaktierung der Interviewpartner sowie zum konkreten Vorgehen im Rahmen der Datenerhebung und -auswertung.

6.1.1 Qualitative Forschung Qualitative Forschung ist insbesondere aus der – bezeichnenderweise auch aus Reihen der Verfechter quantitativer Methoden geäußerten – Kritik an den lange als alternativlos betrachteten quantitativ-positivistischen Ansätzen erwachsen (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 302; Lamnek 2010, S. 6 ff.). Im Rahmen der mannigfaltigen Ansatzpunkte dieser Vorbehalte werden unter anderem eine Vernachlässigung von Kontext und Subjektivität des Forschungsgegenstandes sowie simplifizierende und voreilige Quantifizierungen hervorgehoben (vgl. Schoenberger 1991, S. 180 f.; Mayring 2002, S. 9; Flick 2009, S. 23 ff.; Lamnek 2010, S. 6 ff.).184 Die qualitative Forschung wurde maßgeblich in den Sozialwissenschaften entwickelt und erhielt entscheidende Impulse durch die sogenannte Chicagoer Schule, eine Gruppe von Soziologen, die sich durch eine „besonders alltagsnahe“ (Bortz/Döring 2006, S. 304) Erforschung gesellschaftlicher Probleme im Chicago der 1920er und 1930er Jahre hervortat (vgl. auch Mayring 2002, S. 10). Weitere zentrale Impulse für die qualitative Forschung gingen innerhalb der Sozialwissenschaften in den 1960er Jahren vom vorrangig im deutschsprachigen Raum ausgefochtenen Positivismusstreit aus. In diesem Rahmen wurden Notwendigkeit und Möglichkeiten wissenschaftlicher Werturteile vehement diskutiert (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 305). Aus den USA werden qualitative Ansätze seit den 1970er Jahren systematisch nach Deutschland importiert. Die zuneh183

Zum Aspekt länderübergreifend sei auf die Ausführungen in Kapitel 2 verwiesen.

184

Weitere Ausführungen zur Kritik an quantitativen Forschungsmethoden bieten beispielsweise Bohnsack (2008, S. 17 ff.) und Lamnek (2010, S. 6 ff.). Darüber hinaus wird allerdings auch qualitativen Untersuchungen, trotz ihrer mittlerweile weithin unbestrittenen Erkenntnisbeiträge, innerhalb der Forschungsgemeinschaft und insbesondere in den Wirtschaftswissenschaften bis heute mit Vorbehalten begegnet (vgl. hierzu z.B. Gummesson 2000, S. 1 ff.; Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 13). Auf diese bisweilen stark emotional und ideologisch geführten Debatten sei an dieser Stelle nicht weiter eingegangen. Vielmehr werden die Vorteile der Methodologie für das konkrete Forschungvorhaben fokussiert. Darüber hinaus wird durch die Kombination einer quantitativ geprägten Publikationsanalyse und einer qualitativen Feldstudie auf die Möglichkeit einer symbiotischen Koexistenz beider Methodologien verwiesen. Zur zunehmend diskutierten Möglichkeit der Kombination qualitativer und quantitativer Forschung siehe auch Mason (1994, S. 89), Modell (2005, S. 232), Brüsemeister (2008, S. 35 ff.) sowie Kelle/Erzberger (2008, S. 299 ff.).

158

6 Feldstudie

mende Akzeptanz qualitativer Forschung als eigenständige Disziplin schlägt sich im deutschsprachigen Raum seit den 1980er Jahren in selbstständigen Lehrbüchern185 sowie in der Verankerung in den Lehrplänen der Universitäten nieder (vgl. Flick/Kardorff/ Steinke 2008, S. 13 ff.; Bortz/Döring 2006, S. 302 ff.; Flick 2009, S. 30 f.). Qualitative Forschung „nutzt das Fremde […] und das Unerwartete als Erkenntnisquelle und Spiegel, der in seiner Reflexion das Unbekannte im Bekannten und Bekanntes im Unbekannten als Differenz wahrnehmbar macht und damit erweiterte Möglichkeiten von (Selbst-)Erkenntnis eröffnet“ (Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 14). Durch qualitative Forschung wird somit versucht, ein konkretes und plastisches Bild sozialer Wirklichkeit zu zeichnen. Dabei rückt der Forschungsgegenstand in das Zentrum methodologischer Überlegungen (vgl. Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 17; Flick 2009, S. 31). Im Kontext internationaler Managementforschung scheinen die Forschungsgegenstände aufgrund ihrer hohen Komplexität und geringen Strukturierung häufig nicht für die statistischen Analysen positivistischer Forschung empfänglich zu sein (vgl. MarschanPiekkari/Welch 2004, S. 5 ff.; Wright 2004, S. 58), was die Verwendung qualitativer Ansätze geradezu fordert. Im Bereich des Rechnungswesens wird das steigende Interesse an qualitativer Forschung insbesondere im Zusammenhang mit der zunehmenden Umweltkomplexität verortet: „The complexity of […] environment and the more prominent role attributed to accounting has resulted in an increase in the use of qualitative methodology based on its ability to provide fresh and interesting insights to the way that accounting interacts with its environment“ (Moll/Major/Hoque 2006, S. 375). Der Fokus des Erkenntnisinteresses der vorliegenden Arbeit ist auf Unterschiede und Gemeinsamkeiten in der Ausgestaltung des Micro-Levels des Controlling in Deutschland und Spanien sowie auf die zugrunde liegenden Ursachen gerichtet186: Es steht also nicht eine bloße technische Abfrage der Verwendung oder Nicht-Verwendung bestimmter Controllingtechniken187, sondern vielmehr die konkrete Ausgestaltung von Prozessen, Strukturen und Herausforderungen alltäglicher Controllerarbeit als Bestandteil un185

Stellvertretend für diese Beobachtung sei Lamneks mittlerweile in der 5. Auflage vorliegendes Lehrbuch Qualitative Sozialforschung genannt, welches im Jahre 1988 in seiner Erstauflage erscheint.

186

Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Kapitel 1.3.

187

Im Kontext des International Vergleichenden Controlling wird die bestehende Literatur bereits seit den frühen 1990er Jahren dahingehend kritisiert, dass eine solche bloße Abfrage, nicht aber eine detaillierte Analyse der Techniken vorgenommen wird (vgl. Shields et al. 1991, S. 61). Diesem Missstand scheint die Forschung bisher allerdings nur in einem unzureichenden Maße entgegengewirkt zu haben (vgl. hierzu auch die Ausführungen in Kapitel 2).

6 Feldstudie

159

ternehmerischer Realität im Vordergrund (vgl. Granlund/Lukka 1998, S. 153 f.; Shields et al. 1991, S. 61 ff.). Hier dienen Fragen nach den zu betrachtenden Faktoren (WasFragen) höchstens als Ausgangspunkt. In den Blick rücken vielmehr Fragen nach spezifischen Zusammenhängen und Vorgehensweisen (Wie-Fragen) sowie nach den zugrunde liegenden ökonomischen und sozialen Rechtfertigungen identifizierter Phänomene (Warum-Fragen). Während Fragebogenuntersuchungen dafür prädestiniert sind, Hypothesen statistisch zu verifizieren188 oder zu falsifizieren, ermöglichen qualitative Feldstudien neben einem besseren Verständnis bereits bekannter Phänomene auch eine Identifizierung von a priori nicht erwarteten Zusammenhängen sowie von neuen Forschungsfragen (vgl. McKinnon 1988, S. 52; Miles/Huberman 1994, S. 10; Yeung 1995, S. 315; Young 1999, S. 81; Wright 2004, S. 57; Lillis/Mundy 2005, S. 127 ff.; Flick 2007, S. 79). Durch ihre Offenheit setzen qualitative Untersuchungen näher am Forschungsobjekt an (vgl. Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 17), wodurch die generierten Daten für gewöhnlich eine höhere Reichhaltigkeit189 als in quantitativen Untersuchungen aufweisen (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 297). Der gewählte qualitative Forschungsansatz wird – im Gegensatz zur positivistischen Forschung – sowohl der Subjektivität, Komplexität und Kontextualität als auch dem prozessualen Charakter des Controlling gerecht (vgl. Chua 1986, S. 611; McKinnon 1988, S. 52; Abernethy/Lillis 1995, S. 245; Yeung 1995, S. 321; Marschin-Piekkari/Welch 2004, S. 8; Lillis/Mundy 2005, S. 120; Ahrens/Chapman 2007a, S. 300 f.; Lukka/Modell 2010, S. 464). Der Blick in renommierte internationale wirtschaftswissenschaftliche Zeitschriften zeigt jedoch, dass die im Bereich der internationalen Managementforschung veröffentlichten Untersuchungen bis heute überwiegend auf quantitativen Forschungsansätzen basieren.190 Da qualitative Untersuchungen aber ein tieferes Verständnis länderübergreifen188

In diesem Kontext wird beispielsweise auch kritisiert, dass insbesondere in der internationalen Managementforschung weichen Faktoren, wie Vertrauen und Opportunismus mit harten quantitativen Methoden begegnet wird, die nicht imstande sind diese Faktoren adäquat zu fassen (vgl. Parkhe 1993, S. 227; Wright 2004, S. 57). Hier sei auch auf die Ausführungen zur Gegenstandsorientierung qualitativer Forschung in Kapitel 6.1.3.3 verwiesen.

189

In der angloamerikanischen Literatur wird dieser Aspekt unter den Schlagworten richness of data (vgl. hierzu z.B. Miles/Huberman 1994, S. 10; Yeung 1995, S. 314; Ahrens/Dent 1998, S. 3; Maxwell 2005, S. 110 f.; Ahrens/Chapman 2006; Smith 2011, S. 138) und thick description (vgl. Warren 2001, S. 87; Lukka/Modell 2010, S. 464) diskutiert.

190

So zeigen Andersen/Skaates (2004), dass in den Jahren 1991-2001 lediglich etwa zehn Prozent der in sechs führenden Zeitschriften im Bereich des internationalen Managements veröffentlichten Artikel auf qualitativen Forschungsmethoden basieren (vgl. Andersen/Skaates 2004, S. 467).

160

6 Feldstudie

der Phänomene versprechen, wird ein hoher Bedarf an solchen Untersuchungen gesehen. Die geringere Verbreitung qualitativer Studien scheint darüber hinaus vor dem Hintergrund der breiten Anerkennung des Nutzens qualitativer Untersuchungen bemerkenswert (vgl. Boddewyn/Iyer 1999, S. 169; Werner 2002, S. 292; Pauwels/Matthyssens 2004, S. 125; Peterson 2004, S. 25; Marschin-Piekkari/Welch 2004, S. 5 ff.). Zentrale Kennzeichen qualitativer Forschung, die in diesem und den folgenden Kapiteln diskutiert werden, finden sich in Abbildung 19.

Gegenstandsangemessenheit der Methoden Kontextualität als Leitgedanke Perspektiven der Beteiligten Reflexivität des Forschers Verstehen als Erkenntnisprinzip Prinzip der Offenheit Konstruktion der Wirklichkeit als Grundlage Qualitative Forschung als Textwissenschaft Entdeckung und Theoriebildung als Ziel Abbildung 19: Kennzeichen qualitativer Forschungspraxis (in Anlehnung an Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 24)

Ähnliche Werte weisen Daniels/Cannice (2004) für interviewbasierte Studien zum Internationalen Management in den Jahrgängen 1991, 1996 und 2001 der Zeitschriften Management International Review und Journal of International Business Studies nach (vgl. Daniels/Cannice 2004, S. 190). Auch Mendenhall/Beaty/Oddou (1993) zeigen auf, dass zwischen 1984 und 1990 lediglich 14 Prozent der von ihnen evaluierten Studien zum internationalen Management auf qualitativen Forschungsmethoden basieren (vgl. Mendenhall/Beaty/Oddou 1993, S. 150). In den USA ist die weite Verbreitung quantitativer Forschung auch im Zusammenhang mit den Bemühungen um eine Verwissenschaftlichung der Business Schools ab den 1950er Jahren zu sehen. Durch die Berufung von Mathematikern, Statistikern und Volkswirtschaftlern an US-amerikanische Business Schools und eine von diesen geprägte Ausbildung wurden positivistische Forschungsansätze in der Managementforschung zum wissenschaftlichen Standard (vgl. Zell 2001, S. 324; Goodrick 2002, S. 665; Kieser/ Leiner 2010, S. 90).

6 Feldstudie

161

6.1.2 Feldstudienforschung Feldforschung wurde ursprünglich Ende des 19. Jahrhunderts in der Ethnologie entwickelt, kann aber auch in der Soziologie, in den Erziehungswissenschaften und in der Anthropologie sowie letztlich auch in den Wirtschaftswissenschaften auf eine lange Historie zurückblicken (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 337). Bereits ab den 1950er Jahren sind darüber hinaus auch im Bereich des Controlling einzelne Feldstudien dokumentiert (z.B. Simon et al. 1954). Ein verstärktes Interesse widerfährt dem Forschungsansatz innerhalb der Accounting-Forschung allerdings erst seit Mitte der 1980er Jahre (vgl. Young 1999, S. 76; Ahrens/Dent 1998, S. 1). Dieses zunehmende Interesse ist nicht zuletzt im Kontext des Aufrufes prominenter Accounting-Forscher zur verstärkten Durchführung von Feldstudien und anderen auf die Unternehmenspraxis fokussierten Untersuchungsformen zu sehen, die in diesem Forschungsansatz neue Antworten für das Accounting auf veränderte Produktionstechnologien, steigenden globalen Wettbewerb und Deregulierung sahen (vgl. Hopwood 1983, S. 302; Kaplan 1983, S. 702 f.; Kaplan 1984, S. 390; Ferreira/Merchant 1992, S. 127; Merchant/Van der Stede 2006, S. 117; Smith 2011, S. 132). So finden Feldstudien heute, wenn auch weiterhin in geringer Anzahl, Eingang in renommierte internationale Accounting-Zeitschriften (vgl. Lillis 1999, S. 79; Young 1999, S. 83; Smith 2011, S. 132).191 Dies verdeutlicht, dass sich Feldstudien mittlerweile innerhalb des methodischen Spektrums der AccountingForschung etabliert haben (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 24). Das besondere und doch offensichtlichste Merkmal der Feldforschung liegt in dem Umstand begründet, dass im Rahmen dieser Forschungsmethode der Untersuchungsgegen191

Vgl. hierzu auch Fußnote 190. Einen Überblick über Feldstudien im Bereich des Management Accounting bieten beispielsweise Ferreira/Merchant (1992) und Ahrens/Chapman (2006). Angemerkt sei hier, dass der Anteil qualitativer und Feldstudien-basierter Forschung in unterschiedlichen Zeitschriften sehr stark variiert. So sind vor allem in traditionsreichen US-amerikanischen AccountingZeitschriften wie The Accounting Review, Journal of Accounting Research und Journal of Accounting and Economics qualitative Publikationen bis heute selten zu finden. Einen höheren Anteil an Feldstudien publizieren unter anderem die Zeitschriften Accounting, Organizations and Society, Management Accounting Research, Accounting, Auditing and Accountability Journal, Qualitative Research in Accounting and Management sowie das Journal of Accounting and Organizational Change (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 7 ff.; Inanga/Schneider 2005, S. 240; Merchant/Van der Stede 2006, S. 121; Moll/Major/Hoque 2006, S. 393). Die Gründe für die mäßige Verbreitung von Feldforschung in renommierten Accounting-Zeitschriften werden nicht nur in einer ablehnenden Haltung der entsprechenden Herausgeber und Gutachter, sondern insbesondere in der im Bereich der Accounting-Forschung im Vergleich zu anderen Fachrichtungen geringen Kenntnis um die Ausführung „guter“ Feldforschung gesehen (vgl. Foster/Young 1997, S. 76; Shields 1997, S. 10; Smith 2011, S. 132). Insofern gilt es, die entsprechenden Gutachter und Herausgeber nicht nur von der Relevanz der behandelten Thematik, sondern vielmehr von der Glaubwürdigkeit der Ergebnisse zu überzeugen (vgl. Lillis 1999, S. 80).

162

6 Feldstudie

stand „in seiner natürlichen Umgebung belassen [wird]; die Forscher selbst begeben sich in diese natürliche Umgebung“ (Mayring 2002, S. 54; vgl. Birnberg/Shields/Young 1990, S. 34; Atkinson/Shaffir 1998, S. 41).192 Auf diese Weise können fundierte und praxisrelevante Ergebnisse generiert werden (vgl. Mayring 2002, S. 150). Innerhalb der wirtschaftswissenschaftlichen Forschung können Feldstudien dadurch charakterisiert werden, dass der Forscher einen direkten und eingehenden Kontakt mit Unternehmensvertretern193 hat, der auf reale Aufgaben und Prozesse fokussiert ist und dabei keinem vollständig strukturierten Vorgehen unterliegt (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 4). In der Feldforschung dienen je nach Erkenntnisinteresse des Forschers und nach Beschaffenheit des Forschungsgegenstandes vor allem Beobachtungen, teilnehmende Beobachtungen, Feldgespräche, Feldexperimente sowie verschiedene Interviewtechniken als Erhebungsmethode (vgl. Atkinson/Shaffir 1998, S. 56 f.; Mayring 2002, S. 54 ff.; Bortz/ Döring 2006, S. 337).194 Diese kommen insbesondere im Rahmen von Fall- und Feldstudien zum Einsatz. In den Wirtschaftswissenschaften lassen sich Fallstudien195 insbesondere durch die Anzahl der betrachteten Unternehmen oder Individuen von Feldstudien abgrenzen: Fallstudien basieren meist auf Untersuchungen in nur einem, teilweise auch in einigen wenigen 192

In diesem Kontext sei auf den Unterschied zwischen qualitativer Feldforschung und quantitativen Felduntersuchungen verwiesen. Im Rahmen von Felduntersuchungen ist das Feld nicht das Thema, sondern lediglich der Ort der Untersuchung (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 337). Bortz/Döring (2006) verdeutlichen die Abgrenzung zur quantitativen Felduntersuchung durch folgendes Beispiel: „Die von demoskopischen Instituten engagierten Interviewer gehen mit ihren standardisierten Fragebögen zwar »ins Feld« (d.h., sie suchen die Befragten in deren Wohnungen auf), allerdings betreiben sie dort keine »Feldforschung«, d.h., sie interessieren sich nicht dafür, wie z.B. nachbarschaftliches Leben abläuft oder wie sich die Kinder nachmittags beschäftigen“ (Bortz/Döring 2006, S. 337).

193

Über Unternehmensvertreter hinaus werden in wirtschaftswissenschaftlichen Feldstudien auch Forscher, Studierende, Kunden und andere Personengruppen betrachtet.

194

Teilnehmende Beobachtungen finden insbesondere in der Soziologie Anwendung und fokussieren dort häufig Untersuchungsgruppen, die durch gängige Forschungsmethoden regelmäßig nicht erreicht werden können: So untersucht beispielsweise Girtler (1980) die Lebensumstände Wiener Obdachloser durch Partizipation an ihrem Leben (vgl. Jorgenson 1989, S. 13; Mayring 2002, S. 55). Als Beispiel für beobachtende Feldstudien innerhalb der Accounting-Forschung kann beispielsweise die Arbeit von Ahrens (1996), der Unterschiede im Verhalten deutscher und britischer Controller vor ihrem sozio-kulturellen Hintergrund ergründet, sowie die Untersuchungen von Colignon/Covaleski (1988) und Simons (1987) genannt werden. Interviews mit Accounting-Bezug im Rahmen von Feldstudien führen beispielsweise Jones et al. (1993), O’Connor (1995), Ahrens (1997a, 1997b), Collins et al. (1997), Carr/Tomkins (1998), Chow/Shields/Wu (1999) und Bartolomeo et al. (2000) durch. Häufig wird im Rahmen von Feldstudien auch eine Kombination von verschiedenen Methoden der Datenerhebung – beispielsweise Beobachtungen, Interviews und Dokumentenanalysen – vorgenommen (vgl. Flick 2000, S. 157; D’Iribarne 1996, S. 282; Mayring 2002, S. 67 ff.). Weitere Ausführungen zu den verschiedenen Erhebungsmethoden finden sich beispielsweise bei Wolcott (1992).

195

Detaillierte Ausführungen zum Bereich der Fallstudien bieten das Standardwerk von Yin (2009) sowie die Überlegungen von Scapens (1990), Otley/Berry (1994), Gummesson (2000) und Gerring (2006).

6 Feldstudie

163

Unternehmen196, Feldstudien hingegen auf einer größeren Anzahl von Beobachtungen (vgl. Birnberg/Shields/Young 1990, S. 34; Lillis/Mundy 2005, S. 120; Hesford et al. 2007, S. 7; Moll/Major/Hoque 2006, S. 383; Smith 2011, S. 135). Aus dieser Differenzierung resultiert ein weiterer zentraler Unterschied zwischen den beiden Untersuchungsformen: Fallstudien bieten im Gegensatz zu Feldstudien eine deutlich geringere statistische Generalisierbarkeit197 der Ergebnisse (vgl. Otley/Berry 1994, S. 48; Wright 2004, S. 58; Lillis/Mundy 2005, S. 120; Moll/Major/Hoque 2006, S. 383). Darüber hinaus wird an Fallstudien häufig eine unzureichende Verknüpfung mit einer theoretischen Basis kritisiert (vgl. Otley/Berry 1994, S. 48; Lillis/Mundy 2005, S. 120). Um die Generalisierbarkeit und Glaubwürdigkeit der Ergebnisse gegenüber Einzelfallstudien zu erhöhen, wird im Rahmen von Feldstudien auf eine nicht-zufällige Unternehmensauswahl zurückgegriffen (vgl. Brewer 2001, S. 160; Lillis/Mundy 2005, S. 120, 133). Diesbezüglich wird insbesondere eine Untersuchung von im Hinblick auf verschiedene Variablen wie Sektor und Unternehmensgröße vergleichbaren Unternehmen empfohlen (vgl. Wright 2004, S. 58). In der nicht-zufälligen Zusammenstellung der Stichprobe zeigt sich ein zentraler Unterschied zu fragebogenbasierten Untersuchungen, da in diesen die Stichprobe für gewöhnlich zufällig oder in Form eines eher unsystematischen Prozesses zusammengestellt wird (vgl. Lillis/Mundy 2005, S. 133). Allerdings ist der Grad der statistischen Generalisierbarkeit der Ergebnisse bei fragebogengestützten Untersuchungen aufgrund der für gewöhnlich deutlich größeren Stichprobe höher einzustufen als bei Feldstudien. Diese statistische Generalisierbarkeit geht allerdings meist mit einer deutlich geringeren Analysetiefe einher (vgl. Lillis/Mundy 2005, S. 132). Eine Feldstudie scheint die Balance zwischen Generalisierbarkeit, theoretischer Fundierung und Analysetiefe für die vorliegenden Untersuchung am besten zu gewährleisten (vgl. Lillis/Mundy 2005, S. 132). Anstatt Durchschnittswerte und Verteilungen zu fokussieren, erlaubt der gewählte Forschungsansatz die Beobachtung spezifischer Situationen in ihrem spezifischen Kontext (vgl. Smith 2011, S. 132). Die Einordnung von Fall- und Feldstudien sowie fragebogengestützten Untersuchungen in Bezug auf die

196

Diese Untersuchungen werden auch als Mehrfach-Fallstudien (multiple case studies) bezeichnet (vgl. Pauwels/Matthyssens 2004, S. 125; Hussain 2005, S. 566; Yin 2009, S. 60 f.)

197

Vgl. hierzu auch Fußnote 251.

164

6 Feldstudie

diskutierten Dimensionen Untersuchungstiefe und -breite sowie theoretische Fundierung wird in Abbildung 20 graphisch dargestellt.198

Fallstudie

Analysetiefe

Feldstudie

he is c g et run r e o ie Th und F

Survey

Analysebreite

Abbildung 20:

Ausgewählte Charakteristika verschiedener Erhebungsmethoden (in Anlehnung an Lillis/Mundy 2005, S. 132)

In den vorangegangenen Ausführungen wurde verdeutlicht, dass qualitative Feldstudien eine Untersuchung der Controllingausgestaltung als Teil unternehmerischer und sozialer Realität ermöglichen, anstatt ihr verkürzend einen rein technischen Charakter zu unterstellen (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 20; Ito 1995, S. 396; Moll/Major/Hoque 2006, S. 376 f.). Durch ausführliche Beschreibungen von Handlungsmustern und Situationen wird das Zusammenspiel verschiedener Einflussfaktoren aufgedeckt (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 5), ebenso können Handlungsweisen, auftretende Probleme und Entwicklungstendenzen aufgezeigt werden. Darüber hinaus bieten qualitative Feldstudien im Gegensatz zu anderen auf menschlichen Wechselbeziehungen basierenden Forschungsansätzen – wie etwa Experimenten – mehr Möglichkeiten zur ergebnisoffenen Interaktion und zu Nachfragen (vgl. Daniels/Cannice 2004, S. 200; Ahrens/Chapman 198

Zu Abbildung 20 sei angemerkt, dass vor allem die Dimension der theoretischen Fundierung als Tendenzaussage zu bewerten ist. So mag es fragebogengestützte Untersuchungen ohne adäquate theoretische Fundierung sowie tief in eine Theorie eingebettete Fallstudien geben.

6 Feldstudie

165

2007a, S. 304). Diese Möglichkeiten werden durch die begrenzte Strukturierung des Forschungsansatzes unterstrichen, welche in den folgenden Kapiteln thematisiert wird. Diese begrenzte Strukturierung erlaubt dem Forscher, während der Feldstudie in einem reflexiven Prozess generiertes Wissen in die Datenerhebung einzubeziehen, anstatt in einem ex ante festgelegten Korsett zu verharren.199 Auf diese Weise wird die Gewinnung tiefgehender und unerwarteter Erkenntnisse ermöglicht (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 5; Wright 2004, S. 57; Flick 2007, S. 79).

6.1.3 Interviewbasierte Forschung Innerhalb der qualitativen Feldforschung stellen Interviews die dominierende Erhebungsform dar (vgl. Brownell 1995, S. 70; Flick 2007, S. 78).200 Dabei existiert ein breites Spektrum verschiedener Interviewformen, die sich durch den Grad ihrer Spezialisierung und Standardisierung sowie die interviewten Personengruppen voneinander abgrenzen lassen (vgl. Denzin 2009, S. 123; Bortz/Döring 2006, S. 238). Beispielhaft können biographische, klinische, vollstrukturierte oder narrative Interviews aufgeführt werden, neben Einzelinterviews werden auch Gruppeninterviews diskutiert (vgl. Ahrens 2004, S. 302; Bortz/Döring 2006, S. 315 ff.; Hopf 2008, S. 351 ff.; Lamnek 2010, S. 326). Interviews eignen sich vornehmlich zur Erschließung von Themenfeldern, die durch eine hohe Sensibilität – beispielsweise aufgrund ihrer sozialen Einbettung oder in wirtschaftswissenschaftlichen Untersuchungen aufgrund ihrer Erfolgswirksamkeit – charakterisiert sind. Hier können ehrlichere und reflektiertere Daten als mit anderen Forschungsmethoden gewonnen werden (vgl. Mayring 2002, S. 69; Daniels/Cannice 2004, S. 186; Lillis/Mundy 2005, S. 137).201 199

Vgl. hierzu die Ausführungen zum Aspekt der Offenheit des gewählten Forschungsdesigns in Kapitel 6.1.3.2.

200

Im Bereich der Sozialwissenschaften spricht Kvale (1996) von einem inflationären Gebrauch von Interviews. Hier ist zu unterstreichen, dass dem Interview – wie jeder anderen Forschungsmethode – keine universelle Eignung zukommt (vgl. Kvale 1996, S. 104). Vielmehr sollte die Forschungsmethode stets vom Erkenntnisinteresse des Forschers und der Beschaffenheit des Forschungsgegenstandes abhängen (vgl. z.B. Silvermann 2006, S. 34).

201

So zeigte sich im Interviewprozess der vorliegenden Feldstudie beispielsweise, dass die Interviewpartner auch bei sensiblen Fragen, wie etwa zum Verhältnis zu Vorgesetzten und dem Management, bereitwillig antworteten und darüber hinaus in verschiedenen Bereichen kritische Selbstreflexionen zutage legten.

166

6 Feldstudie

Wenn auch die vorliegende Feldstudie auf der Auswertung von drei unterschiedlichen Informationsarten – Interviewdaten, Archivaldaten und Beobachtungsdaten (vgl. hierzu z.B. Yeung 1995, S. 321; Ahrens 2004, S. 282) – basiert, nehmen die gewonnenen Interviewdaten in Analogie zum bestehenden Literaturkanon (vgl. hierzu z.B. Burgess 1994, S. 121; Moll/Major/Hoque 2006, S. 387), eine herausragende Stellung ein. Im Rahmen der vorliegenden Feldstudie wurden persönliche, semistrukturierte202 Experteninterviews mit zehn deutschen und zehn spanischen leitenden Controllern und Finanzmanagern in neun deutschen und neun spanischen Unternehmen gleicher Branche und Größe durchgeführt.203 Diese Interviews ermöglichen eine Rekonstruktion204 der Controllingausgestaltung in Deutschland und Spanien als sozialer Prozess (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 13). Im internationalen Kontext gehen persönliche Interviews – häufig auch als face-to-face Interviews bezeichnet – mit einem hohen zeitlichen und finanziellen Aufwand einher. Trotzdem wurden sie in der vorliegenden Untersuchung der Alternative des Telefoninterviews205 vorgezogen, da sie eine bessere Möglichkeit zur Gewinnung tiefreichender und vertraulicher Informationen zu komplexen Situationen bieten (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 24; Yeung 1995, S. 333; Walton 1997, S. 225; Daniels/Cannice 2004, S. 197; Gläser/Laudel 2010, S. 154). Da ein stärkerer Bezug zwischen Forscher und Interviewtem aufgebaut wird, eignen sich persönliche Gespräche zur Gewinnung von sensiblen Daten – wie etwa im Controlling – besser als andere Erhebungsmethoden. So kann 202

Semistrukturierte Interviews werden in der Literatur auch unter den Bezeichnungen des halbstrukturierten, problemzentrierten oder fokussierten Interviews diskutiert, was die in der qualitativen Forschung vorherrschende Begriffsvielfalt widerspiegelt (vgl. Witzel 1982, S. 66 ff.; Mayring 2002, S. 67). In der internationalen wirtschaftswissenschaftlichen Literatur hat sich allerdings der Begriff des semistrukturierten Interviews etabliert (vgl. Lillis 1999, S. 84; Ahrens/Chapman 2000, S. 480; Malina/Selto 2001, S. 60; Efferin/Hopper 2007, S. 234; León/Gil/Aldecoa 2008, S. 446), weshalb auch in dieser Untersuchung auf diesen Terminus zurückgegriffen wird.

203

In zwei Unternehmen wurde jeweils ein Interview mit zwei Mitarbeitern aus dem Controlling geführt (vgl. Tabelle 23). Darüber hinaus wurde ein Pretest durchgeführt (vgl. Kapitel 6.4).

204

In diesem Kontext wird das Experteninterview den rekonstruierenden Untersuchungsformen zugeordnet (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 13).

205

Seit einiger Zeit wird auch die Verwendung von Email- oder Chat-Interviews für wissenschaftliche Untersuchungen diskutiert. Auf diese Erhebungsformen treffen die genannten Nachteile des telefonischen Interviews in noch stärkerem Maße zu, weshalb nicht weiter auf diese Alternativen eingegangen wird (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 153 f. sowie z.B. Mann/Stewart 2000; Mann/Stewart 2001; Fontana 2001; Meho 2006). Eine ausführliche Hilfestellung für die Entscheidung zwischen persönlichen und telefonischen Interviews bietet Shuy (2001); auch Christmann (2009) setzt sich umfangreich mit telefonischen Interviews auseinander. Sie bemängelt insbesondere eine fehlende „kritische Reflexion über die Eignung der Interviewform“ (Christmann 2009, S. 204) innerhalb der entsprechenden Literatur.

6 Feldstudie

167

in einem persönlichen Interview eine offene und gleichberechtigte Gesprächsatmosphäre entstehen, ohne dass der Interviewte sich ausgehorcht fühlt (vgl. Mayring 2002, S. 69). Darüber hinaus erlauben persönliche Interviews dem Forscher eine bessere Kontrolle über das Gespräch, weil beispielsweise visuelle und andere nonverbale Informationen aufgenommen und für die Gesprächslenkung verwendet werden können. Folglich kann im Rahmen von persönlichen Interviews eine Vielzahl von Informationen erhoben werden, die im Rahmen anderer Erhebungsformen verloren gehen. Als Beispiel hierfür lassen sich Informationen aus Einsichtnahmen in Dokumente, aus Gestik und Mimik des Interviewten sowie aus Betriebsbesichtigungen aufführen (vgl. Witzel 1982, S. 91; Gläser/Laudel 2010, S. 153 f.). Die genannten Aspekte haben zur Folge, dass persönliche Interviews innerhalb der Accounting-Forschung die am häufigsten verwendete Interviewmethode darstellen (vgl. Moll/Major/Hoque 2006, S. 387).206 Als zentrales Erhebungsverfahren der durchgeführten Feldstudie fungiert mit dem semistrukturierten Interview207 ein Instrument, welches in der Soziologie bereits seit vielen Jahrzehnten intensiv diskutiert wird (vgl. hierzu z.B. Merton/Kendall 1946), seit einiger Zeit aber auch in der Generierung von Daten in der internationalen Management- (vgl. z.B. Tsang 2001, S. 32 f.; Daniels/Cannice 2004, S. 192; Peterson 2004, S. 34) und Controllingforschung (vgl. z.B. Berry et al. 1985, S. 8; Lillis 1999, S. 84; Ahrens/Chapman 2000, S. 480; Malina/Selto 2001, S. 60; Efferin/Hopper 2007, S. 234) rege Anwendung findet.208 Darüber hinaus werden semistrukturierte Interviews regelmäßig in der

206

Im Gegensatz dazu führen beispielsweise Hoffjan/Lührs/Kolburg (2011) in einer Studie zum Open Book Accounting und Swenson (1995) in einer Studie zum Activity-Based Cost Management Telefoninterviews durch. Bei der Verwendung von Telefoninterviews wird insbesondere auf Kosten- und Zeitvorteile als zentrale Entscheidungsparameter hingewiesen (vgl. hierzu z.B. Walton 1997, S. 224 ff.; Sturges/Hanrahan 2004, S. 109 ff.; Bortz/Döring 2006, S. 239; Gläser/Laudel 2010, S. 153; Lamnek 2010, S. 315). Diese Auswahlkriterien stehen allerdings der in Kapitel 6.1.3.3 erläuterten Gegenstandsorientierung qualitativer Forschungsmethoden diametral entgegen und sollten insofern kritisch betrachtet werden.

207

Das Experteninterview ist streng genommen nicht als besonderes Erhebungsverfahren zu sehen. Der Terminus zielt vielmehr auf Kenntnis und Erfahrungen des Befragten ab. Insofern finden sich weitere Erläuterungen zu den Besonderheiten des Experteninterviews nicht in diesem Kapitel, sondern in den Ausführungen in Kapitel 6.3.2, welche sich den Charakteristika der Interviewpartner widmen (vgl. Trinczek 2009, S. 225).

208

Hier sei nicht verschwiegen, dass das semistrukturierte Interview von einigen Anhängern der qualitativen Forschung kritisch bewertet wird, da es „,im Niemandsland‘ zwischen qualitativem und quantitativem Paradigma“ (Trinczek 2009, S. 225) zu verorten sei (vgl. zur Kritik an semistrukturierten und qualitativen Interviews auch Hopf (1978, S. 98 ff.) und Girtler (1988, S. 154 f.)). Da eine Vielzahl von Untersuchungen den Wert der Erhebungsmethode nachweist (vgl. hierzu im Controllingkontext z.B. Berry et al. 1985, S. 8; Lillis 1999, S. 84; Ahrens/Chapman 2000, S. 480; Malina/Selto 2001, S. 60; Efferin/Hopper 2007, S. 234), kann auf eine nähere Auseinandersetzung mit dieser pauschalen Kritik in der vorliegenden Arbeit allerdings verzichtet werden.

168

6 Feldstudie

länderübergreifenden Forschung verwendet (vgl. z.B. Ryen 2001, S. 336; Ahrens/Chapman 2004, S. 282; Denzin 2009, S. 123). Sie zeichnen sich durch die vier zentralen Charakteristika Problemzentrierung, Offenheit, sowie Gegenstands- und Prozessorientierung aus (vgl. Witzel 1982, S. 70 f.; Mayring 2002, S. 68), die im Folgenden diskutiert werden sollen.

6.1.3.1 Problemzentrierung Das erste zu erläuternde zentrale Merkmal des semistrukturierten Interviews ist seine Problemzentrierung. Dieses Charakteristikum fokussiert zwei zentrale Aspekte: Zum einen das Ansetzen an einer relevanten Problemstellung, zum anderen die dem Interviewten eröffnete Möglichkeit zu einer von der Forschersicht unabhängigen Schilderung seiner individuellen Perspektive dieses Problems (vgl. Witzel 1982, S. 69 f.).209 Das semistrukturierte Interview setzt an einer vom Forscher identifizierten relevanten Problemstellung an und eruiert diese systematisch. Mit den theoretischen Grundlagen der Problemstellung hat sich der Forscher bereits vor der Interviewphase intensiv auseinander gesetzt (vgl. Witzel 1982, S. 68 f.; Bortz/Döring 2006, S. 316). Das so generierte Wissen und dessen flexible Anwendung ermöglichen es ihm schon im Interviewprozess, widersprüchliche oder stereotype Aussagen zu identifizieren und entsprechende weitergehende Explikationen zu erbitten (vgl. Witzel 1982, S. 68 f.). Des Weiteren bietet das semistrukturierte Experteninterview – eine entsprechend umsichtige Durchführung durch den Interviewer vorausgesetzt – den Befragten die Gelegenheit, ihre persönliche Sicht der identifizierten Problemstellung zu schildern und darüber hinaus „ihre Problemsicht auch gegen die Forscherinterpretation und in den Fragen implizit enthaltenen Unterstellungen zur Geltung bringen [zu] können“ (Witzel 1982, S. 69). Die begrenzte Strukturierung der Interviewform verhindert so, dass der Befragte in seinen Ausführungen lediglich die Erwartungen des Interviewers zu befriedigen ver-

209

Witzel (1982) verwendet den Terminus des problemzentrierten Interviews auch zur begrifflichen Abgrenzung von anderen Interviewformen, wie etwa dem Tiefen- oder Intensivinterview (vgl. Witzel 1982, S. 67). In dieser Arbeit wird hingegen zur Benennung der Interviewform der heute – insbesondere im internationalen Kontext – sehr viel geläufigere Terminus des semistrukturierten Interviews verwendet (vgl. hierzu Fußnote 202). Die Problemzentrierung des semistrukturierten Interviews wird hier allerdings aufgrund ihrer Relevanz in inhaltlich-methodologischer Hinsicht thematisiert.

6 Feldstudie

169

sucht (vgl. Witzel 1982, S. 70).210 Diese Gefahr besteht auch deshalb, weil die formulierten Fragen des Forschers für den Gesprächspartner die einzige Informationsquelle über die konkreten Forschungsinteressen sind (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 121). Durch eine offene, neutrale und klare Formulierung der Fragen strebt der Forscher ein Höchstmaß an Authentizität in den gewonnenen Aussagen an, anstatt dem Interviewten die Antworten nachgerade in den Mund zu legen (vgl. Patton 1990, S. 295; Gläser/Laudel 2010, S. 122). Letztlich verdeutlicht die Problemzentrierung des semistrukturierten Interviews also, dass es in diesem in Abgrenzung zu anderen Interviewformen „weder um Sondierungen von Persönlichkeitsmerkmalen noch um eine klinische Zielsetzung geht, sondern um individuelle und kollektive Handlungsstrukturen und Verarbeitungsmuster sozialer Realität“ (Witzel 1982, S. 67).

6.1.3.2

Offenheit

Der Aspekt der Offenheit stellt das wohl bedeutendste und auch herausforderndste Charkteristikum des semistrukturierten Interviews dar. Herausfordernd insbesondere deshalb, weil der Offenheit der Methode die Notwendigkeit, einen vorher festgelegten Themenkomplex in einem begrenzten Zeitfenster möglichst umfassend zu eruieren, entgegensteht (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 131). Im Folgenden wird der Aspekt der Offenheit sowohl auf die Freiheitsgrade des Befragten als auch auf die Freiheitsgrade des Interviewers im Datenerhebungsprozess sowie auf die Wandlungsfähigkeit der Gesprächsstruktur bezogen.211 Die lediglich begrenzte Strukturierung semistrukturierter Interviews erlaubt es, stärker als in anderen Interviewformen auf die befragten Personen einzugehen. So erhalten diese die Möglichkeit, subjektive Interpretationen zu verdeutlichen und Zusammenhänge sowie Strukturen offen zu legen. Das Interview kommt so einem offenen Gespräch nahe, ohne die ex ante festgelegte Problemstellung (Problemzentrierung) aus den Augen zu verlieren (vgl. Mayring 2002, S. 67 f.). Dem Interviewten wird die Möglichkeit ge210

Vgl. zu weiteren möglichen Antwortverfälschungen in der interviewbasierten Forschung z.B. Bortz/Döring (2006, S. 250). Hier ist insbesondere darauf zu achten, sogenannte Suggestivfragen, die die erwartete Anwort mehr oder weniger offensichtlich implizieren, auszuschließen (vgl. Richardson/ Dohrenwend/Klein 1993, S. 217; Gläser/Laudel 2010, S. 135).

211

Im Gegensatz zu dieser Interpretation bezieht Mayring (2002) den Aspekt der Offenheit auf die Freiheitsgrade des Befragten. Die Freiheitsgrade des Interviewers charakterisiert er hingegen als strukturiert und unstrukturiert bzw. standardisiert und unstandardisiert (vgl. Mayring 2002, S. 66).

170

6 Feldstudie

geben, die Bedeutung und Relevanz einzelner Aspekte selbst zu bestimmen, während diese bei anderen Forschungsansätzen durch die verwendete Standardisierung fremdbestimmt wird (vgl. Abernethy/Lillis 1995, S. 245; Pfadenhauer 2005, S. 117). Darüber hinaus wird dem Befragten durch die offene Formulierung der Fragen kein ihm unter Umständen fremder Sprachduktus auferlegt; er kann vielmehr seine eigenen Worte verwenden, was ein besseres Verständnis der Komplexität des Gesprächsgegenstandes ermöglicht und die Glaubwürdigkeit der Aussagen erhöht (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 18; Moll/Major/Hoque 2006, S. 387). Im Gegensatz zu Untersuchungen mit vollstrukturierten Interviews oder Fragebögen birgt die offene Gestaltung von semistrukturierten Interviews verschiedene Vorteile. So kann der Forscher während des Interviews auf in diesem gewonnene Erkenntnisse zurückgreifen und Nachfragen, die zur vollständigen Beantwortung der Fragen notwendig sind, einfließen lassen (sogenannte Ad-hoc Fragen; vgl. Mayring 2002, S. 70; Gläser/ Laudel 2010, S. 42). Außerdem können Aspekte, die nicht in den Fragebogen involviert wurden sondern erst während des Interviews aufkommen, thematisiert werden. Darüber hinaus kann im Interviewprozess der Ablauf des Interviews auf die Gesprächsentwicklung abgestimmt werden. Beispielsweise, wenn der Interviewte von sich aus einen erst im späteren Verlauf des Leitfadens angesetzten Aspekt thematisiert oder im Interview ersichtlich wird, dass der Gesprächspartner zu einem bestimmten Untersuchungspunkt nur eine begrenzte Auskunftsfreudigkeit zeigt (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 42). Im letzteren Fall kann der entsprechende Themenkomplex so beispielsweise an das Ende des Gespräches verschoben werden und auf diese Weise negative Auswirkungen auf die Auskunftsbereitschaft des Experten zu nachfolgenden, inhaltlich unkritischen Aspekten verhindert werden (vgl. Denzin 2009, S. 124).212 In der vorliegenden Feldstudie werden leitende Controller und Finanzmanager interviewt, deren aus ihrer alltäglichen Kommunikation erwachsende Erwartungshaltung an den Forscher und das Interview mit der teilweisen Strukturierung des Interviewprozesses übereinstimmt (vgl. Trinczek 2009, S. 230). So sind die Interviewten es aus ihrem 212

Diese Möglichkeiten sind allerdings mit einer Reihe von Anforderungen an den Interviewer verbunden. So muss dieser insbesondere mit der Thematik und Zielstellung des Forschungsvorhabens vertraut sein. Darüber hinaus muss der Interviewer einschätzen können, wann ein Abweichen vom Interviewleitfaden sinnvoll ist, wann es zweckmäßig ist Nachfragen zu stellen und an welchen Stellen eine besonders offene oder aber stärker lenkende Formulierung angebracht ist (vgl. Hopf 2008, S. 358). Ausführungen zu den methodisch-personellen Anforderungen zur erfolgreichen Gestaltung des Interviewprozesses bietet beispielsweise Hermanns (2008, S. 360 ff.).

6 Feldstudie

171

beruflichen Alltag gewohnt, hierarchisch untergeordneten Mitarbeitern Fragen zu stellen und wiederum auf Fragen des eigenen Vorgesetzten zu antworten. Hieraus erwächst ein Anspruch an den Feldforscher, eine gewisse Strukturierung in Gestalt von Fragen vorzunehmen. Ein gänzlich unstrukturiertes Vorgehen in Form einer Bitte um ausführliche Erzählungen wie im narrativen Interview213 steht also den Kommunikationsweisen von Führungskräften diametral entgegen, da sie es gewohnt sind, zielgerichtet und pointiert zu berichten. Ein vollständig unstrukturiertes Vorgehen könnte so letztlich den Erfolg der gesamten Untersuchung gefährden (vgl. Trinczek 2009, S. 230). Nach der erfolgreichen Konstituierung der Interviewsituation zeigt sich im Interviewverlauf jedoch häufig, dass die Erwartungshaltung an eine Frage-Antwort-Struktur schnell abnimmt und sich die Interviewform ändert, da die Gesprächspartner realisieren, dass sie im Gegensatz zu ihrem Unternehmensalltag nicht auf dem Prüfstand stehen oder sich rechtfertigen müssen (vgl. Trinczek 2009, S. 231). So entwickelt sich häufig eine andere, den Befragten im betrieblichen Kontext ebenfalls gut vertraute Kommunikationsstruktur, die einem Fachgespräch nahe kommt. Die Offenheit von semistrukturierten Interviews ist insofern für die Befragung von Führungskräften geradezu prädestiniert, da sie „einen situationsflexiblen Wandel des Interviewstils nicht nur zulässt, sondern nachgerade fordert“ (Trinczek 2009, S. 231). Trotz der beschriebenen Offenheit stellt der Interviewleitfaden jedoch sicher, dass im Interviewprozess alle geplanten Aspekte tatsächlich thematisiert werden und so ein vollständiges und für alle Interviews vergleichbares Datenset gewonnen wird (vgl. Gläser/ Laudel 2010, S. 143). Gleichzeitig verhindert er in Anbetracht des meist begrenzten Zeitfensters der befragten Experten, dass zu viel Zeit mit für die Untersuchung irrelevanten Aspekten verbracht wird.214 Auch bietet er ein Gerüst für die Analyse des Interviewmaterials und den anschließenden Vergleich der Ergebnisse. Insofern werden sowohl die Durchführung als auch die anschließende Analyse der Interviews durch die vorgenommene begrenzte Strukturierung erleichtert (vgl. Mayring 2002, S. 70; Meu-

213

Eine intensive Auseinandersetzung mit dem narrativen Interview findet beispielsweise bei Küsters (2009) statt.

214

Aufgrund der begrenzten Zeit, die Experten für gewöhnlich für ihre Partizipation an Forschungsprojekten zur Verfügung stellen, wird das semistrukturierte Interview für die Befragung von diesen besonders empfohlen (vgl. Flick 2009, S. 215). Narrative Interviews, die meist deutlich länger dauern, finden hier deutlich seltener Verwendung (vgl. zum narrativen Interview beispielsweise Bortz/ Döring 2006, S. 316 ff.; Brüsemeister 2008, S. 99 ff.; Flick 2009, S. 228 ff.).

172

6 Feldstudie

ser/Nagel 2009, S. 56; Daniels/Cannice 2004, S. 192; Peterson 2004, S. 34; Flick 2009, S. 215).

6.1.3.3 Gegenstands- und Prozessorientierung Im Kontext der Gegenstandsorientierung wird – häufig in Abgrenzung zur Instrumentenorientierung positivistischer Forschung – eine Gestaltung oder Auswahl des Forschungsansatzes an dem zu untersuchenden Forschungsgegenstand postuliert (vgl. Witzel 1982, S. 70; Flick 2009, S. 27). Die Forschungsmethode ist als Hilfsmittel zu sehen, dessen Konstruktion sich an „der Beschaffenheit der Forschungsgegenstände“ (Witzel 1982, S. 70) orientiert, um deren spezifischen Charakteristika gerecht zu werden. Insofern ist weder die Verwendung eines ausgearbeiteten Instrumentariums mit dem Verweis auf seine fortgeschrittene Ausarbeitung und seine wissenschaftliche Akzeptanz zu rechtfertigen, noch sind Methoden losgelöst vom Forschungsgegenstand zu entwickeln (vgl. Witzel 1982, S. 70; Mayring 2002, S. 68; Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 22).215 Die Prozessorientierung des semistrukturierten Interviews zielt insbesondere auf die Reflexivität216 der Forschungsmethode ab und erlaubt, dass eine „flexible Analyse des wissenschaftlichen Problemfeldes, eine schrittweise Gewinnung und Prüfung von Daten [stattfindet], wobei Zusammenhang und Beschaffenheit der einzelnen Elemente sich erst langsam und in ständigem reflexiven Bezug auf die dabei verwandten Methoden herausschälen“ (Witzel 1982, S. 71). So durchläuft der Interviewer während des Gespräches einen Lernprozess, der es ihm nicht nur erlaubt, im Gesprächsverlauf relevante Nachfragen einzubringen und dem Befragten die Möglichkeit eröffnet, Sachverhalte ausführlich zu erläutern und in ihren Kontext einzuordnen (vgl. Witzel 1982, S. 71). Die Reflexionen des Forschers über seine Beobachtungen werden darüber hinaus zu Daten und fließen in die Interpretationen ein (vgl. Flick 2009, S. 29). Insofern wird die Prozessorientierung sowohl auf den Forschungsprozess als auch auf das Verständnis des Forschungsgegenstandes bezogen (vgl. Flick 2009, S. 210).

215

Übereinstimmend empfehlen auch Merchant/Simons (1986) für sechs verschiedene thematische Bereiche innerhalb des Feldes der Management Control Systems jeweils eine gegenstandsangemessene Forschungsmethode (vgl. Merchant/Simons 1986, S. 195).

216

Vgl. Abbildung 19.

6 Feldstudie

173

Die zentralen methodischen Charakteristika des gewählten Forschungsansatzes, die eine Konstituierung des Forschungsgegenstandes durch die Methode verhindern (vgl. Flick 2009, S. 32), sowie die mit diesen verbundenen Vorteile werden in der folgenden Abbildung 21 zusammengefasst. Die Wahl des Forschungsdesigns konkordiert letztlich auch mit den Rufen nach einer höheren Diversität der Forschungsmethoden, nach MehrMethoden-Forschung und nach einer stärkeren Verwendung qualitativer Forschungsansätze innerhalb der internationalen Management- und Accounting-Forschung (vgl. Hopwood 1983, S. 302; Kaplan 1984, S. 390; Atkinson et al. 1997, S. 79; Baker/Bettner 1997, S. 294; Shields 1997, S. 28 f.; Boddewyn/Iyer 1999, S. 169; Scapens/Bromwich 2001, S. 253; Scapens/Sale 1985, S. 246; Peterson 2004, S. 38).

Zentrale Vorteile

Charakteristikum

Qualitativer Ansatz

x Berücksichtigung von Komplexität, Subjektivität und Kontextualität des Forschungsgegenstandes x Gewinnung tiefreichender und unerwarteter Daten x keine vorschnellen und verkürzenden Quantifizierungen

Feldstudie

x direkter und eingehender Kontakt mit dem Untersuchungsgegenstand in dessen natürlicher Umgebung x Betrachtung des Controlling als Teil unternehmerischer Realität x im Vergleich zur Einzelfallstudie erhöhte Generalisierbarkeit

Persönliches Interview

x x x x

Möglichkeit zur ergebnisoffenen Interaktion Möglichkeit zur Gewinnung sensibler Daten gute Gesprächskontrolle geringer Informationsverlust

Semistrukturiert

x x x x

Balance von Offenheit und Vergleichbarkeit Problemzentrierung Gegenstandsorientierung Prozessorientierung

Abbildung 21: Zentrale methodische Charakteristika und Vorteile des Forschungsansatzes

6.2 Erstellung und Aufbau des Interviewleitfadens Eine sorgfältige Vorbereitung ist ein bedeutender Erfolgsfaktor für jede Feldstudie. Zentraler Bestandteil dieser Vorbereitung ist die Erstellung des Interviewleitfadens. Dieser strukturiert das Hintergrundwissen des Forschers und garantiert eine für alle Interviews vergleichbare Vorgehensweise (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 143). Auf diesem

174

6 Feldstudie

sollten sowohl einleitende Aspekte, die vom Forscher vorgetragen werden, wie beispielsweise eine kurze Vorstellung von Person und Forschungsgegenstand sowie die Zusicherung der vertraulichen Behandlung der gewonnenen Informationen, als auch die eigentlichen Fragen des Interviews vermerkt sein. Der Interviewleitfaden stellt die Vollständigkeit der erhobenen Daten sicher und gibt dem Forscher eine Richtschnur für den Interviewprozess an die Hand (vgl. Witzel 1982, S. 90; Daniels/Cannice 2004, S. 192; Moll/Major/Hoque 2006, S. 389; Gläser/Laudel 2010, S. 142 ff.). Im Kontext semistrukturierter Interviews lassen sich Sondierungsfragen, Leitfadenfragen und Ad-hoc Fragen unterscheiden (vgl. Mayring 2002, S. 70). Die Anfangssequenz eines Interviews ist für den Erfolg des gesamten Gespräches von besonderer Bedeutung, da in dieser Phase Niveau und Klima des Gespräches geprägt werden (vgl. Kvale 1996, S. 128; Trinczek 2009, S. 225; Gläser/Laudel 2010, S. 144). Hier empfiehlt es sich, wissenschaftliche Interviews mit für den Befragten leicht zu beantwortenden Sondierungsfragen – bisweilen auch als Aufwärmfragen bezeichnet – zu vertrauten Themen zu beginnen, um eine angenehme Gesprächsatmosphäre zu schaffen. Gleichzeitig gilt es, das Interesse des Interviewten an der behandelten Thematik zu wecken oder zu vertiefen. Streng vertrauliche, sensible oder emotionale Daten sollten erst zu einem späteren Zeitpunkt erhoben werden (vgl. Mayring 2002, S. 70; Bortz/Döring 2006, S. 311; Moll/ Major/Hoque 2006, S. 388; Denzin 2009, S. 124; Gläser/Laudel 2010, S. 147 ff.). Dadurch wird sichergestellt, dass im Fall einer Beeinträchtigung der Bereitschaft zur Beantwortung der Fragen bereits ein großer Teil des Interviews absolviert wurde (vgl. Denzin 2009, S. 124). Letztlich sollte die Anfangssequenz des Interviews dem Forscher die Möglichkeit eröffnen, seine eigene Expertise zu vermitteln, damit im Gegenzug die Aussagen des Interviewpartners nicht simplifizierend ausfallen, sondern vielmehr seinem Expertenstatus gerecht werden (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 172).217 In Anbetracht obiger Empfehlungen eröffnen generelle Fragen zu Unternehmen (Sektor, Mitarbeiteranzahl, Rechtsform, Strategie etc.) und Person (Titel der Position, Berufserfahrung, akademische Ausbildung etc.) den inhaltlichen Teil des Interviewleitfadens. 217

Darüber hinaus weist Trinczek (1995) darauf hin, dass dieser Aspekt während des gesamten Interviewprozesses zu beachten ist: „je mehr man im Verlauf des Interviews in der Lage ist, immer wieder kompetente Einschätzungen, Gründe und Gegenargumente einfließen zu lassen, umso eher sind Manager bereit, nun ihreseits ihr Wissen und ihre Positionen auf den Tisch zu legen – und ihre subjektiven Relevanzstrukturen und Orientierungmuster in nicht-strategischer Absicht offenzulegen“ (Trinczek 1995, S. 65). Pfadenhauer (2005) beschreibt das Experteninterview in diesem Zusammenhang als „Austausch eines Experten mit einem Quasi-Experten“ (Pfadenhauer 2005, S. 120, Kurisvdruck im Original).

6 Feldstudie

175

Diese werden im Leitfaden zur Überprüfung der vollständigen Beantwortung zwar einzeln aufgeführt, können in der konkreten Interviewsituation aber durch die Bitte um eine generelle Vorstellung von Unternehmen und Person abgedeckt werden. Diese Eröffnung gibt dem Interviewten die Möglichkeit ein vertrautes Themengebiet mit eigener Gewichtung und Struktur zu vermitteln, was dem Charakter einer Aufwärmfrage gerecht wird. Die Leitfadenfragen des Interviews beginnen – zur Verknüpfung der Feldstudie mit der Publikationsanalyse der vorliegenden Arbeit – mit verschiedenen Fragen zur Einschätzung des Verhältnisses von Forschung, Lehre und unternehmerischer Praxis des Controlling. So kann der Fragestellung nachgegangen werden, ob die Controllingwissenschaft ihrem Status einer angewandten Wissenschaft (vgl. Mitchell 2002, S. 272) gerecht wird. An diese schließen sich Fragen zu Definition, Bedeutung, Organisation und Effizienz des Controlling an. Die folgenden Aspekte thematisieren mit den Bereichen Budgetierung und Reporting zwei der bedeutendsten Aufgabenfelder des Controlling (vgl. Ekholm/Wallin 2000, S. 535; Hansen/Otley/Van der Stede 2003, S. 95; Hansen/ Van der Stede 2004, S. 415; Libby/Lindsay 2010, S. 56; Gerdemann/Ritzer 2011, S. 514 f.; Weber/Schäffer 2011, S. 250).218 Dabei wird wie im gesamten Interviewverlauf der Fokus auf die korrespondierenden Prozesse und Strukturen sowie auf auftretende Probleme und Herausforderungen gelegt. Nach Fragen zur EDV-Unterstützung im Controlling wird die Rolle des Controllers im Unternehmen und sein Verhältnis zu anderen Abteilungen thematisiert. Es folgen abschließende Kommentare, wobei die letzte Frage dem Interviewten die Möglichkeit gibt, seiner Meinung nach nicht ausreichend thematisierte oder gänzlich vernachlässigte Aspekte aufzugreifen (vgl. Kvale 1996, S. 128; Gläser/Laudel 2010, S. 149; Helfferich 2011, S. 181). Die offene Gestaltung des Forschungsprozesses erlaubt es schließlich, die Fragen des Leitfadens im Interviewprozess kontinuierlich um Ad-hoc Fragen zu ergänzen (vgl. Mayring 2002, S. 70; Gläser/Laudel 2010, S. 42). Die zentralen Themen des verwendeten Fragebogens werden in Abbildung 22 zusammengefasst.

218

Vgl. zur Ausgestaltung des Fragebogens auch Brandau (2010, S. 185 ff.).

176

6 Feldstudie

x x x x x

Unternehmensprofil Sektor, Mitarbeiterzahl, Rechtsform Struktur, Tätigkeitsfeld strategische Ausrichtung Ergebnissituation der letzten Jahre sonstige Spezifika

Mitarbeiterprofil x Ausbildung und Studium x beruflicher Werdegang x aktuelle Position

x x x x

Verständnis, Funktionen und Entwicklung des Controlling unternehmensspezifische Definition des Controlling zentrale Aufgabenbereiche des Controlling Entwicklung der Bedeutung des Controlling Einflussfaktoren auf Verständnis und Entwicklung des Controlling

Organisation und hierarchische Einbindung des Controlling x Zusammenarbeit mit anderen Abteilungen x Einbindung des Controlling in die Unternehmensstruktur x Verhältnis zum externen Rechnungswesen Berichtswesen x Aufgaben des Controlling x Verlauf des Prozesses x Ausgestaltung von Berichten

Budgetierung x Aufgaben des Controlling x Verlauf des Prozesses x Ausgestaltung von Budgets

EDVUnterstützung x Art der verwendeten Software x Bewertung der verwendeten Software

Herausforderungen x in Budgetierung & Berichtswesen x in der Interaktion mit anderen Abteilungen

Kontinuierliche Ergänzung um Ad-hoc-Fragen

Schnittstelle Wissenschaft - Praxis x Qualität der controllingspezifischen Hochschulausbildung x Nutzen aus wissenschaftlichen Publikationen x Zusammenarbeit mit Hochschuleinrichtungen

Abschließende Kommentare x Ausblick auf zukünkftige Entwicklung des Controlling x weiterführende Aspekte Abbildung 22: Aufbau des Interviewleitfadens

Die Fragen des Interviewleitfadens sind in Anlehnung an Jorgensen (1990) eher als deskriptive Fragen im Sinne von Wie-, Wo- oder Was-Fragen formuliert, um den Befragten zu animieren, detailliert erklärende Antworten zu geben. Warum-Fragen gilt es hingegen in der Interviewsituation zurückhaltend zu formulieren, da sonst die Gefahr droht, dass sich der Interviewte unter Rechtfertigungsdruck gesetzt fühlt (vgl. Jorgensen 1989, S. 87; Bortz/Döring 2006, S. 340). Im Rahmen der Fragen wird dabei kein ex ante festgelegter Antwortkanon vorgegeben, wie es in vollstrukturierten Interviews der Fall ist (vgl. Warren 2001, S. 86). Auf diese Weise ermöglicht das semistrukturierte Experteninterview dem Befragten, seine persönliche Problemsicht als Experte zu schildern, anstatt sich einem sprachlichen und inhaltlichen Diktat des Interviewers zu unterwerfen.

6 Feldstudie

177

Zu den zentralen Themenbereichen des Interviewleitfadens wurden zur Triangulation – also zum Vergleich von mit Hilfe verschiedener methodischer Zugänge gewonnenen Ergebnissen zum gleichen Forschungsgegenstand (vgl. Maxwell 2005, S. 93 f.; Flick 2008, S. 309; Denzin 2009, S. 297; Yin 2009, S. 116 f.) – Rangskalen abgefragt (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 68). Wenn auch die Ergebnisse dieser Abfragen aufgrund der geringen Untersuchungsgesamtheit nicht über eine statistische Signifikanz verfügen und somit nur Hinweise auf die Gültigkeit der erhobenen qualitativen Daten liefern, dienen die entsprechenden Abfragen im Interviewprozess auch als bedeutender Stimulus zu einer ausführlichen Reflexion der betrachteten Aspekte.219 Der Interviewleitfaden wurde zunächst in deutscher Sprache erstellt und anschließend mit einem nicht an der Untersuchung beteiligten, aber über fundierte Kenntnisse im Bereich des International Vergleichenden Controlling verfügenden Forscher diskutiert und daraufhin optimiert. Anschließend wurde der Fragebogen ins Spanische übersetzt. In zwei weiteren Schritten wurde die spanische Version von einem Muttersprachler korrigiert und anschließend vom Autor zur Sicherstellung der korrekten Übersetzung zurück ins Deutsche übersetzt (vgl. Birnberg/Snodgrass 1988, S. 455; Farh/Podsakoff/ Organ 1990, S. 711; Lubatkin/Ndiaye/Vengroff 1997, S. 717; Marschan-Piekkari/Reis 2004, S. 224; Birnberg/Hoffmann/Yuen 2008, S. 24; Banai 2010, S. 19). Nach der Durchführung eines Pretests220 wurde eine weitere sprachliche, inhaltliche wie strukturelle Optimierung des Fragebogens vorgenommen (vgl. Denzin 2009, S. 124; Gläser/ Laudel 2010, S. 107, 150). Der vollständige Fragebogen findet sich im Anhang dieser Arbeit.

6.3 Erstellung und Charakteristika der Stichprobe Die Auswahl der Gesprächspartner stellt einen wichtigen Schritt einer Feldstudie dar, da sie „über die Art und die Qualität“ (Gläser/Laudel 2010, S. 117) der erhaltenen Informationen und die aus diesen erwachsenden Rückschlüsse entscheidet (vgl. Miles/Huberman 1994, S. 27). Wie bereits in Kapitel 6.1.2 erläutert, wird die Auswahl der Teilnehmer in Feldstudien für gewöhnlich nicht zufällig, sondern zielgerichtet vorgenommen. 219

Weitere Ausführungen zur Triangulation sowie zu den Aspekten Validität und Reliabilität finden sich in Kapitel 6.5.3 dieser Arbeit.

220

Weiter Ausführungen zu dem durchgeführten Pretest finden sich in Kapitel 6.4.

178

6 Feldstudie

In diesem Rahmen werden je nach Erkenntnisinteresse beispielsweise Mitarbeiter besonders innovativer oder erfolgreicher Unternehmen, solcher Unternehmen, die durch eine bestimmte Organisationsstruktur gekennzeichnet sind oder bestimmten Branchen angehören, ausgewählt (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 14; Ahrens 1997b, S. 621). Dabei sollten die Unternehmen für die zugrunde liegende relevante Grundgesamtheit möglichst repräsentativ sein (vgl. Denzin 2009, S. 83). Im Folgenden werden zunächst die Anforderungen an die Unternehmen und die geforderten Charakteristika der interviewten Unternehmensvertreter, anschließend die Kontaktierung der potenziellen Gesprächspartner beschrieben.

6.3.1 Auswahl und Charakteristika der Unternehmen Da die vorliegende Untersuchung im Bereich des International Vergleichenden Controlling angesiedelt ist, stellt die Involvierung von zwei Unternehmensgruppen unterschiedlicher Länder – im konkreten Fall Deutschlands und Spaniens – ein konstituierendes Charakteristikum der zugrunde liegenden Stichprobe dar. Dabei sollen die Unternehmen keine Tochterunternehmen ausländischer Konzerne oder Unternehmen in der Hand mehrheitlich ausländischer Investoren sein, da diese Faktoren Einfluss auf die Controllingausgestaltung haben können (vgl. Frucot/Shearon 1991, S. 81; O’Connor 1995, S. 383; Chow/Shields/Wu 1999, S. 455) und es so zu Verzerrungen kommen kann. Außerdem wurden nur Unternehmen von mittlerer oder großer Größe befragt, da die Controllingsysteme von Klein- und Kleinstunternehmen aufgrund von Ressourcenknappheiten und anderen Unternehmensspezifika für gewöhnlich nicht mit denen von mittleren und großen Unternehmen vergleichbar sind (vgl. Dávila 2005, S. 226; Rautenstrauch/Müller 2005, S. 190; Dávila/Foster 2007, S. 921; León/Gil/Aldecoa 2008, S. 446; Weber 2008, S. 311; Mäder/Hirsch 2009, S. 4). Alle involvierten Unternehmen gehören in Übereinstimmung mit anderen Studien zu den führenden Vertretern ihres Feldes (vgl. Bruns/McKinnon 1993, S. 90). Darüber hinaus sollen die befragten Unternehmen eine große Bandbreite wirtschaftlicher Aktivität abdecken, um ein generisches Bild der deutschen und spanischen Controllingwirklichkeit zu zeichnen und gleichzeitig die Generalisierbarkeit der Ergebnisse zu erhöhen (vgl. z.B. Merchant/Manzoni 1989, S. 542; Brewer 2001, S. 160). Aufgrund der genannten Charakteristika handelt es sich bei den in die Untersuchung involvierten Unter-

6 Feldstudie

179

nehmen um eine für qualitative Fall- und Feldstudien typische nicht-zufällige Auswahl (vgl. Bruns/McKinnon 1993, S. 90; Miles/Huberman 1994, S. 27; Flick 2007, S. 80).221 Im Forschungsprozess wurde zuerst ein spanisches Sample erstellt. Um die Vergleichbarkeit der deutschen und spanischen Interviews zu gewährleisten, wurde diesen Unternehmen in einem zweiten Schritt jeweils ein deutsches Unternehmen der gleichen Branche und ähnlicher Größe zugeordnet, um die Vergleichbarkeit der Unternehmen zu gewährleisten.222 Im Rahmen der Forschung zum International Vergleichenden Controlling sind solche matched-sample Untersuchungen bisher noch die Ausnahme (z.B. Birnberg/Snodgras 1988; Harrison 1993; Merchant/Chow/Wu 1995; Brandau 2010). Sie können allerdings als Möglichkeit zur weiteren Profilierung des Forschungsfeldes gesehen werden, da die Ergebnisse mit einer höheren landesspezifischen Vergleichbarkeit verbunden sind als in auf nicht übereinstimmenden Vergleichsgruppen basierenden Untersuchungen (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 376). Die Unternehmen der befragten Controllingexperten sind in den Branchen Maschinenund Anlagenbau, Lebensmittelindustrie, Bauwesen, Verkehr und Infrastruktur, Textilwirtschaft, Chemiehandel, Investmentwesen, Getränkeindustrie sowie Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen tätig. Die befragten deutschen Unternehmen haben im Durchschnitt eine Größe von 2.980 Mitarbeitern, der entsprechende Wert der spanischen Vergleichsgruppe liegt mit 2.775 Mitarbeitern nur geringfügig unter dem Wert der deutschen Vergleichsgruppe.

6.3.2 Auswahl und Charakteristika der Personen In der vorliegenden Untersuchung werden spanische und deutsche Controllingexperten im Rahmen von Experteninterviews befragt. Für den Begriff des Experten existiert in den Sozialwissenschaften eine große Brandbreite von Definitionen. Das Begriffsverständnis reicht vom voluntaristischen Expertenbegriff, der jedem Menschen aufgrund seiner spezifischen Fähigkeiten zur Alltagsbewältigung als Experten bezeichnet, bis hin zu solchen Definitionen, die Experten Macht und Einfluss über gesellschaftliche Strukturen zusprechen (vgl. Bogner/Menz 2009, S. 67 ff.). In der vorliegenden Untersuchung 221

Vgl. hierzu auch Kapitel 6.1.2.

222

Eine Übersicht über die interviewten Controllingexperten und deren Unternehmen bietet Tabelle 23.

180

6 Feldstudie

wird das Verständnis von Bogner/Menz (2009) zugrunde gelegt. Demnach verfügt ein Experte „über technisches, Prozess- und Deutungswissen, das sich auf ein spezifisches Handlungsfeld bezieht. Das Wissen des Experten, seine Handlungsorientierungen, Relevanzen usw. weisen [...] die Chance auf, in der Praxis in seinem Handlungsfeld […] hegemonial zu werden, d.h. der Experte besitzt die Möglichkeit zur (zumindest partiellen) Durchsetzung seiner Orientierungen“ (Bogner/Menz 2009, S. 73; Kursivdruck im Original). Im Rahmen einer Operationalisierung des Expertenstatus’ wurden drei zentrale Anforderungen an die Interviewteilnehmer der vorliegenden Studie gestellt: So müssen diese ƒ

über einen einschlägigen Hochschulabschluss verfügen,

ƒ

eine relevante Berufserfahrung in Controlling und Management von mindestens fünf Jahren aufweisen sowie

ƒ

eine leitende Tätigkeit im Controlling oder in einem mit Controllingaufgaben betrauten Bereich inne haben.

Auf diese Weise wird sichergestellt, dass die interviewten Personen gemäß obiger Definition über die für die Studie relevanten Fach- und Unternehmenskenntnisse – erworben durch Hochschulabschluss und Berufserfahrung – sowie – aufgrund ihrer Führungsposition – die Möglichkeit zur zumindest teilweisen Durchsetzung ihrer spezifischen Vorstellungen aufweisen und somit als Controllingexperten bezeichnet werden können (vgl. Flick 2007, S. 80; Bogner/Menz 2009, S. 73). Die interviewten Controllingexperten haben in der deutschen Vergleichsgruppe zum Zeitpunkt der Erhebung eine durchschnittliche Berufserfahrung in Controlling und Management von 16,0 Jahren, in der spanischen Vergleichsgruppe von 13,9 Jahren. Alle Interviewpartner verfügen über einen Studienabschluss aus den Bereichen Wirtschafts-, Rechts- oder Ingenieurwissenschaften, sieben Gesprächspartner darüber hinaus über einen MBA oder ähnliche Zusatzqualifikationen, wobei sich nur ein deutscher Gesprächspartner unter den letztgenannten befindet. Insgesamt wurden 16 leitende Controller (z.B. Leiter Controlling, Controlling-Direktor, Controlling-Manager) und vier Finanzvorstände befragt. Letzteren ist das Controlling organisatorisch untergeordnet, außerdem waren sie auf früheren Karrierestufen selbst im Controlling tätig. Von den 20

6 Feldstudie

181

befragten Controllingexperten sind nur drei weiblichen Geschlechts.223 Im Interesse einer besseren Lesbarkeit und um die Anonymität der interviewten Controllingexpertinnen zu gewährleisten, wird im Folgenden einheitlich die männliche Version der korrespondierenden Termini verwendet. Aufgrund der beschriebenen Eigenschaften konnten die an die beiden Vergleichsgruppen gestellten Anforderungen sowohl in Bezug auf den Expertenstatus der befragten Personen als auch in Bezug auf die Charakteristika der beschäftigenden Unternehmen vollständig erfüllt werden. Einen Überblick über den beruflichen und akademischen Hintergrund der interviewten Controllingexperten sowie die beschäftigenden Unternehmen bietet Tabelle 23.

223

Dieser Wert stimmt mit dem bis heute geringen Frauenanteil in Managementpositionen überein (vgl. hierzu z.B. Rohmann/Rowold 2009, S. 545).

D8

D9

D10

Investmentwesen

Getränkeindustrie

Immobilien-, Bauund Ingenieurdienstleistungen

5

21

24

11

10

12

20

17

15 & 25

Berufserfahrung in Jahren*

WiWi**

Leiter Beteiligungscontrolling (international) und operatives Controlling (national)

Controlling-Manager

Leiter Controlling

Leiter Controlling

Leiter Controlling

Leiter Controlling

Leiter Beteiligungscontrolling

BWL

S10

S9

S7 & S8

VWL, Mathematik BWL

S6

S5

S4

S3

S2

S1

Kürzel

BWL, MBA

BWL

BWL

BWL

WiWi**

Leiter Controlling; Controlling-Manager

Leiter Controlling

Ausbildung

Position

Deutschland

9

10

10 & 10

19

15

20

12

20

14

Berufserfahrung in Jahren*

ControllingManager

CFO

**

Ingenieurwesen, MBA

WiWi**, MBA, MiF**, PMD**

WiWi**, CIA®**; WiWi, ** CIA®**, MiF** Leiter Controlling & Controlling-Manager

Jura, MBA WiWi**, MiF** CFO

CFO

WiWi

Ingenieurwesen

Leiter Controlling CFO

BWL

BWL, MBA

Ausbildung

ControllingDirektor

Leiter Controlling

Position

Spanien

Berufserfahrung in Controlling und Management MiF: Master in Finance; PMD: Program for Management Development; WiWi: Wirtschaftswissenschaften; CIA®: Certified Internal Auditor Tabelle 23: Profil der Interviewpartner

*

D6

D5

Verkehr und Infrastruktur

D7

D4

Bauwesen

Chemiehandel

D3

Lebensmittelindustrie

Textilwirtschaft

D1 & D2

Kürzel

Maschinen- und Anlagenbau

Branche

6 Feldstudie

183

6.3.3 Kontaktierung der Interviewpartner Im Rahmen von Feldstudien stellt der Zugang zu Unternehmen und Mitarbeitern eine der größten und darüber hinaus eine sehr zeitaufwendige Herausforderung dar.224 Schließlich gilt es, dem Forscher meist unbekannte Experten zu ihrer Partizipation zu bewegen. Dies trifft in besonderem Maße zu, wenn leitende Mitarbeiter befragt werden, deren Zeit erfahrungsgemäß besonders begrenzt ist (vgl. Bruns/McKinnon 1993, S. 92; Escobar/Lobo 2000, S. 64; Gummesson 2000, S. 25 ff.; Ahrens 2004, S. 295; MarschinPiekkari/Welch 2004, S. 5; Moll/Major/Hoque 2006, S. 385 ff.; Flick 2009, S. 215; Trinczek 2009, S. 230; Gläser/Laudel 2010, S. 117).225 Der Zugang zu den Teilnehmern der vorliegenden Feldstudie wurde in Übereinstimmung mit Studien zum internationalen Accounting (vgl. hierzu z.B. Efferin/Hopper 2007, S. 234) insbesondere über persönliche und wissenschaftliche Netzwerke bewerkstelligt (vgl. auch Lamnek 2010, S. 324 f.). Darüber hinaus wurde auch eine sogenannte Kaltakquise durchgeführt. Insgesamt wurden 13 Gesprächspartner über bestehende Netzwerke und sieben über eine Kaltakquise gewonnen. 13 persönlich kontaktierte Controller oder Finanzmanager stimmten einem Interview hingegen nicht zu, antworteten nicht auf die Anfragen oder es konnte aufgrund von Verzögerungstaktiken (vgl. Mariott/Mariott 2000, S. 478) keine Terminvereinbarung realisiert werden. Die in dieser Feldstudie erreichte Quote von 61 Prozent kann als sehr zufriedenstellend bezeichnet werden. So dokumentieren im Bereich der Feldstudienforschung im Accounting Ferreira/Merchant (1992) eine übliche Erfolgsrate von 50 Prozent, Bédard/Gendron (2004) erreichen eine Erfolgsquote von 17 Prozent.226 Die Controllingexperten, die einem Interview nicht zustimmten, begründeten dies meist mit zeitlichen Aspekten, andere führten eine fehlende Zustimmung von Vorgesetzten oder eine Häufung von Anfragen für die Teilnahme an wissenschaftlichen Befragungen an.

224

Im Kontext des hohen zeitlichen Aufwandes für die Erstellung von Fallstudien bemerkt Humphrey (2001), dass dieser Aufwand mitverantwortlich für die geringe Publikationshäufigkeit entsprechender Untersuchungen sei (vgl. Humphrey 2001, S. 101).

225

Ein einfacherer Zugang für Feldforscher als bei Untersuchungen in Unternehmen (geschlossener Schauplatz) lässt sich bei Untersuchungen an offenen (z.B. Straße oder Bahnhof) oder halboffenen (z.B. Universitäten, Geschäfte) Schauplätzen realisieren (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 338).

226

Hier zeigt sich ein weiterer Vorteil von Feldstudien: Diese erreichen meist sehr viel höhere Rücklaufquoten als fragebogenbasierte Untersuchungen, weshalb non-response biases geringer ausfallen (vgl. Swenson 1995, S. 168).

184

6 Feldstudie

Der Erstkontakt zu den potenziellen Interviewpartnern wurde per Email – sofern die entsprechende Adresse zur Verfügung stand – oder postalisch aufgenommen. Im Zuge der Kontaktaufnahme wurde eine formelle Anfrage, eine Kurzvorstellung des Forschungsprojektes und des Forschers sowie der Interviewleitfaden übermittelt. Da für Unternehmensvertreter die bedeutendsten Gründe für die Teilnahme an wissenschaftlichen Untersuchungen in ihrem persönlichen oder professionellen Interesse an der Thematik sowie in der Möglichkeit von Lerneffekten liegen (vgl. Daniels/Cannice 2004, S. 195), wurde in den Unterlagen sowohl die praktische Relevanz des Forschungsvorhabens unterstrichen, als auch die Zusendung der Ergebnisse zugesichert. Des Weiteren wurden in den versendeten Unterlagen die betreuenden Professoren in Deutschland (Prof. Dr. Andreas Hoffjan, Lehrstuhl Unternehmensrechnung und Controlling, Technische Universität Dortmund) und Spanien (Prof. Markus Maedler, Ph.D., Department of Accounting and Control, IESE Business School, University of Navarra, Barcelona) als Referenzen aufgeführt. Die Unterstützung durch renommierte lokale Institutionen stellt einen bedeutenden Faktor für die erfolgreiche Gewinnung von Interviewpartnern dar (vgl. Bruns/McKinnon 1993, S. 90). Mit einem zeitlichen Versatz von circa 14 Tagen wurden die potentiellen Gesprächspartner in einem zweiten Schritt telefonisch kontaktiert. Auf diese Weise konnten letztlich Interviews mit zehn deutschen und zehn spanischen Controllingexperten sowie ein Pretest vereinbart werden.227 Die Zahl der durchgeführten Interviews sollte stets vom Erkenntnisinteresse der Studie abhängen: Es sind schlicht so viele Interviews durchzuführen, wie zur Beantwortung der Forschungsfragen von Nöten sind (vgl. Kvale 1996, S. 100). Die Anzahl der in die vorliegende Untersuchung involvierten Experten stimmt mit der üblicherweise in Studien zum International Vergleichenden Controlling befragten Unternehmensvertretern überein. Einige Studien befragen hingegen deutlich weniger Personen, nur ausnahmsweise ist die Vergleichsgruppe größer als in der vorliegenden Untersuchung. So betrachten beispielsweise Merchant/Chow/Wu (1995) im Rahmen einer Feldstudie zwei US-amerikanische und zwei taiwanesische Unternehmen, Chow/Shields/Wu (1999) führen Interviews in jeweils sechs taiwanesischen, japanischen und US-amerikanischen Unternehmen, Birnberg/Snodgras (1988) in elf US-amerikanischen und elf japanischen

227

Weiterführende Überlegungen zur Problematik des Feldzugangs finden sich beispielsweise in den Ausführungen von Ahrens (2004) und Brandl/Klinger (2006), zum durchgeführten Pretest in Kapitel 6.4 dieser Arbeit.

6 Feldstudie

185

Unternehmen durch. Ahrens/Chapman (2000) besuchen hingegen zwölf britische und 17 deutsche Unternehmen.

6.4 Durchführung der Datenerhebung Für die internationale Forschung ist die Überwindung von Sprachgrenzen ein essenzieller Erfolgsfaktor. Dabei ist die bloße technische Übersetzung nicht als primäre Herausforderung anzusehen, schließlich wird der gesamte Forschungsprozess durch die Sprache beeinflusst (vgl. Marschan-Piekkari/Reis 2004, S. 225 f.). Im Einklang mit anderen Studien zum International Vergleichenden Controlling wurden die Interviews daher vor Ort in der jeweiligen Landessprache geführt (vgl. Brandau 2010, S. 55). Auf diese Weise können valide Daten gewonnen werden, wohingegen die Verwendung anderer Sprachen verschiedene Probleme nach sich ziehen kann: So kann es aufgrund sprachlicher Barrieren zu Missverständnissen kommen, da etwa Konzepte in verschiedenen Sprachen unterschiedliche Bedeutungen haben (vgl. Wright 2004, S. 59). Insbesondere im Kontext qualitativer Forschung können sprachliche Restriktionen dazu führen, dass Antworten und Erläuterungen sehr kurz gehalten werden und dem Forscher so wichtige Informationen vorenthalten werden (vgl. Wright 2004, S. 60). Auch zeigen Untersuchungen, dass die gleichen Fragen unterschiedlich beantwortet werden können, wenn sie in unterschiedlichen Sprachen gestellt werden, etwa weil sie mit der Sprache gedanklich in die entsprechende Umwelt transportiert werden (vgl. Wright 2004, S. 60).228 Darüber hinaus kann die Verwendung einer fremden Sprache im Forschungsprozess bisweilen auch als unprofessionell oder gar ignorant aufgefasst werden (vgl. Marschan-Piekkari/Reis 2004, S. 224). Die Interviews in der Muttersprache des Interviewten zu führen, kann hingegen beim Aufbau einer Vertrauensbasis helfen, die im Rahmen von qualitativen Untersuchungen von höchster Bedeutung ist (vgl. Ryen 2001, S. 337; Mayring 2002, S. 69; MarschanPiekkari/Reis 2004, S. 225; Peterson 2004, S. 35). Darüber hinaus ist schon in der Kon228

Hierzu verweist Wright (2004) auf Ausführungen von Punnett (1994). Sie beobachtet, dass chinesische Studenten in einer englischsprachigen Befragung in Kanada angeben, nicht viel Zeit mit Freunden zu verbringen, in einer identischen Befragung auf Mandarin aber das Gegenteil zu Protokoll geben. Dieses Handlungsmuster wird vor dem Hintergrund interpretiert, dass die Befragten die englischsprachige Frage im Kontext ihres Aufenthaltes in Kanada, die auf Mandarin hingegen in Bezug auf ihren Lebensstil in China beantworten (vgl. Wright 2004, S. 60).

186

6 Feldstudie

taktierungsphase die Verwendung der jeweiligen Muttersprache anzuraten, um den Zugang zu Gesprächspartnern nicht unnötig zu beschränken (vgl. Marschan-Piekkari/Reis 2004, S. 232). Zu Beginn des Interviews gilt es, ein sogenanntes Briefing durchzuführen (vgl. Kvale 1996, S. 127). Die erste Phase des Interviewprozesses ist für den Erfolg des Interviews von enormer Bedeutung, da in dieser Gesprächsklima und Kommunikationsniveau festgelegt werden (vgl. Kvale 1996, S. 128; Gläser/Laudel 2010, S. 144). So wurde am Anfang eines jeden Gespräches ein knapper Überblick über die Ziele und das Vorgehen des Forschungsprojektes gegeben und noch einmal die vertrauliche Behandlung und anonymisierte Auswertung der gewonnenen Daten unterstrichen, um das Vertrauen der Gesprächspartner zu gewinnen (vgl. Kvale 1996, S. 127 f.; Daniels/Cannice 2004, S. 195 ff.; Moll/Major/Hoque 2006, S. 388; Mayer 2008, S. 46; Gläser/Laudel 2010, S. 144). Auch wenn Tonbandaufnahmen in der Literatur konträr diskutiert werden (vgl. Brownell 1995, S. 71), setzt sich doch die Ansicht durch, dass sie eine unabdingbare Voraussetzung für die Analyse qualitativer Interviews darstellen (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 310; Gläser/Laudel 2010, S. 155; Lamnek 2010, S. 325). Darüber hinaus ermöglicht eine Tonbandaufnahme dem Forscher eine größere Aufmerksamkeit gegenüber dem Befragten, da während des Interviews deutlich weniger Notizen angefertigt werden müssen. Auf diese Weise kann dem interaktiven Charakter eines Experteninterviews Rechnung getragen werden (vgl. Warren 2001, S. 83; Moll/Major/Hoque 2006, S. 389; Mayer 2008, S. 47). Folglich wurde im Rahmen der einleitenden Sequenz und mit Hinweis auf die besseren Auswertungsmöglichkeiten und einen zügigeren Interviewprozess um Erlaubnis zur Anfertigung einer Aufzeichnung des Gespräches gebeten. Während von verschiedenen Forschern Widerstände gegen Tonbandaufnahmen229 im Rahmen von Experteninterviews dokumentiert werden (z.B. Yeung 1995, S. 327; Ahrens 2004, S. 282; Ahrens/

229

In diesem Kontext weisen Bortz/Döring (2006) auf die bisweilen empfohlene Möglichkeit hin, „das Aufzeichnungsgerät einfach ganz selbstverständlich auf dem Tisch aufzubauen und dann zu den inhaltlichen Fragen überzugehen“ (Bortz/Döring 2006, S. 310). Diese Option ist in Verbindung damit zu sehen, dass Bedenken gegen eine Tonbandaufnahme beim Gesprächspartner unter Umständen erst dann entstehen, wenn eine explizite Auseinandersetzung mit der Thematik in Form der Frage um Erlaubnis zur Tonbandaufnahme geschieht (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 310). Das beschriebene Vorgehen ist allerdings aus forschungsethischer Perspektive kritisch zu betrachten, weshalb in der vorliegenden Untersuchung von ihm abgesehen wird.

6 Feldstudie

187

Chapman 2007b, S. 11), wurde in der vorliegenden Studie bei allen Interviews die Erlaubnis für einen Tonbandmitschnitt gewährt.230 Der Tonbandmitschnitt wurde sofern möglich bereits im Zuge der Eingangssequenz und nicht erst mit dem Beginn der Ausführungen des Interviewten begonnen. Auf diese Weise kann das „RecorderUnwohlsein“ (Hermanns 2008, S. 362) des Interviewten mit einer von der Aufnahme unbeeindruckten und entspannten Einleitung gesenkt werden. Tatsächlich wurden negative Einflüsse der Tonbandaufnahme – wie beispielsweise die Verweigerung der Beantwortung von sensiblen Fragen – während der durchgeführten Interviews nicht beobachtet (vgl. Moll/Major/Hoque 2006, S. 389). Das Mitlaufen des Tonbandgerätes schien, wie auch von anderen Forschern beobachtet wird, meist schon nach den ersten Fragen vergessen zu sein (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 158).231 Durch die Tonbandaufnahmen wurde eine anschließende wörtliche Transkription der Interviews ermöglicht (vgl. hierzu z.B. Abernethy/Lillis 1995, S. 245; Moll/Major/Hoque 2006, S. 388; Li/ Tang 2009, S. 198). Die durchschnittliche Dauer der Interviews betrug 53 Minuten. Die Interviews S1 und S5 wurden aufgrund von Terminschwierigkeiten und auf Wunsch der Interviewpartner schriftlich durchgeführt (vgl. Brandau 2010, S. 55). Um nationaler Diversität gerecht zu werden, beschränkte sich die Durchführung der Interviews nicht auf einen begrenzten geografischen Raum der beiden Länder (vgl. Peterson 2004, S. 36). So wurden die Interviews der deutschen Vergleichsgruppe in Baden-Württemberg, Hessen und Nordrhein-Westfalen, die spanischen Pendants in den autonomen Regionen Kastilien und León, Katalonien, Madrid und Valencia geführt. In beiden Ländern wurden somit in mehreren der wirtschaftlich bedeutendsten Regionen Interviews geführt. Vor der eigentlichen Datenerhebung wurde ein Interview mit einem spanischen Finanzvorstand mit 25 Jahren Berufserfahrung in Controlling und Management als Probeinterview (Prestest) durchgeführt, dessen Ergebnisse nicht in die Untersuchung einfließen (vgl. Denzin 2009, S. 124; Gläser/Laudel 2010, S. 107, 150). Nach diesem Probeinterview wurden Struktur, Formulierung und Inhalt des Interviewleitfadens für die Haupterhebung optimiert. Zusätzlich dient das Probeinterview auch der 230

Flick (2009) weist darauf hin, dass durch den Einzug entsprechender Geräte (MP3-Player etc.) in den Alltag der Befragten, diese auch in der Interviewsituation „den Charakter des ungewohnten weitgehend verloren“ (Flick 2009, S. 372) haben.

231

So stand einer der Gesprächspartner einer Tonbandaufnahme anfangs sehr kritisch gegenüber. Deshalb wurde zu Beginn des Gespräches vereinbart, die Aufnahme zu unterbrechen, sobald die Themen nach Ansicht des befragten Experten zu sensibel werden. Im Verlauf des Gespräches wurde von dieser Regelung aber kein Gebrauch gemacht, der Gesprächspartner zeigte sich in allen Themenkomplexen sehr auskunftsfreudig.

188

6 Feldstudie

Schulung des Interviewers (vgl. Mayring 2002, S. 69; Flick 2009, S. 200). Die Interviews in Spanien wurden im Zeitraum Mai bis Juli 2010, die der deutschen Vergleichsgruppe zwischen Oktober 2010 und März 2011 geführt. In Analogie zu anderen Feldstudien im Bereich des Controlling wurden zur Triangulation neben den Experteninterviews weitere Informationsquellen in die Untersuchung einbezogen (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 15; Ahrens/Chapman 2007b, S. 12). So wurden im Verlauf der Gespräche und unmittelbar nach den Interviews zusätzlich handschriftliche Feldnotizen angefertigt, die Beobachtungen und Eindrücke festhalten und weiterführende Aspekte des Interviews verdeutlichen (vgl. z.B. Bruns/McKinnon 1989, S. 89; Ahrens 1996, S. 147; Kvale 1996, S. 129; Poland 2001, S. 644; Moll/Major/Hoque 2006, S. 389; Flick 2009, S. 374 ff.). In der Interviewsituation diente der ausgedruckte Interviewleitfaden jeweils als Dokumentationsbogen, auf dem die entsprechenden Notizen angefertigt wurden (vgl. Flick 2009, S. 378 f.). Darüber hinaus wurden bereits im Rahmen der Stichprobenerstellung für alle Unternehmen weitere relevante Daten (Geschäftsberichte, Zeitungsartikel, Broschüren, Informationen aus Internetauftritten etc.) zusammengestellt (vgl. Brewer 2001, S. 160). Die so gewonnenen Erkenntnisse dienen nicht nur der nicht-zufälligen Stichprobenauswahl und der anschließenden Analyse; Kenntnisse über das Unternehmen der Befragten verdeutlichen im Interviewprozess auch eine gewissenhafte Vorbereitung und Professionalität, die sich positiv auf den Gesprächsverlauf und die Auskunftsfreudigkeit des Interviewpartners auswirken kann.232 Darüber hinaus stellten mehrere Interviewpartner Unterlagen zum jeweiligen Unternehmen, wie etwa Geschäftsberichte und Firmenpräsentationen zur Verfügung (D2 und D3, D6, D9, S2, S3), vier Unternehmen gewährten Einsicht in vertrauliche Planungs-, Berichts- und Budgetdokumente (D5, S6, S9, S10). In Unternehmen S9 wurde nach dem Interview zusätzlich der gesamte Budgetierungsprozess in einem etwa einstündigen Prozess anhand der entsprechenden EDVDateien ausführlich erläutert. Schließlich wurde in zwei Unternehmen eine Betriebsbesichtigung durchgeführt (D9, S5) (vgl. Foster/Gupta 1990, S. 313). Die Einsicht in oder die Aushändigung von Unterlagen wurde, um der Sensibilität der Thematik gerecht zu werden, jedoch nicht aktiv eingefordert. Diese wurden vielmehr von den befragten Controllingexperten unaufgefordert in die Interviewsituation einge232

Vgl. Fußnote 217.

6 Feldstudie

189

bracht und beispielsweise zur Strukturierung und Veranschaulichung der einführenden Ausführungen zum jeweiligen Unternehmen hinzugezogen. Die beschriebene Datenvielfalt dient neben dem zusätzlichen Erkenntnisgewinn auch der Sicherstellung der Validität der Untersuchung im Rahmen einer Triangulation (vgl. Bruns/McKinnon 1993, S. 89).233 Wenn auch das Experteninterview, wie die zurückliegenden Ausführungen verdeutlicht haben, ein „ausgesprochen aufwendiges Instrument zur Datengenerierung“ (Pfadenhauer 2005, S. 127) ist, so scheint die Wahl für das vorliegende Forschungsprojekt doch adäquat zu sein.

6.5 Datenauswertung Die folgenden Kapitel sind der Auswertung des im Rahmen der Feldstudie gewonnenen Datenmaterials gewidmet. Wie schon in vorherigen Abschnitten dieser Arbeit, erfolgt eine Strukturierung der Ausführungen an den konkreten Abläufen des Forschungsprozesses: Für die systematische Auswertung wurden die aufgezeichneten Interviews zunächst wörtlich und vollständig transkribiert (vgl. Poland 2001, S. 629; Bortz/Döring 2006, S. 341; Schmidt 2008, S. 449), um sie in einem zweiten Schritt mit Hilfe einer qualitativen Inhaltsanalyse auszuwerten (vgl. Mayring 2010; Gläser/Laudel 2010). Reliabilität und Validität der Untersuchung wurden mit Hilfe eines mehrstufigen Prozesses sicher gestellt, welcher in Kapitel 6.5.3 vorgestellt wird.

6.5.1

Transkription

Um eine inhaltsanalytische Auswertung der im Rahmen der Feldstudie gewonnenen Informationen zu ermöglichen, wurden alle Interviews zunächst vollständig und wörtlich transkribiert (Volltranskription), also ein Faksimile des im Interview gesprochenen Wortes erstellt (vgl. Poland 2001, S. 629; Bortz/Döring 2006, S. 341; Schmidt 2008, S. 449). Eine Transkription stellt eine „unabdingbare“ (Mayring 2002, S. 89) Voraussetzung für eine ausführliche Interpretation der Interviews dar und ermöglicht es, Einzelaussagen in ihrem Kontext zu betrachten (vgl. Mayring 2002, S. 89). Um die Analyse 233

Weitere Ausführungen zur Sicherstellung der Validität sowie der Reliabilität der Untersuchung finden sich in Kapitel 6.5.3.

190

6 Feldstudie

zu vereinfachen und Einzelaussagen zügig ihrem Kontext zuordnen zu können, erfolgte innerhalb der Transkripte eine Nummerierung der Zeilen. Auch im Rahmen der Dokumentation der Ergebnisse in dieser Arbeit werden die entsprechenden Fundstellen der Zitate in den Transkripten angegeben. Während in einigen Untersuchungen eine Transkription mit Hilfe des Internationalen Phonetischen Alphabets vorgenommen wird, um auch sprachliche Nuancen und Dialekte zu erfassen, wird in der vorliegenden Arbeit eine Übertragung ins Schriftdeutsche vorgenommen. Dabei werden grammatikalische Fehler korrigiert, Dialekte entfernt und an einigen Stellen eine behutsame sprachliche Glättung vorgenommen (vgl. Mayring 2002, S. 89 ff.). Auch auf die Transkription von paraverbalen Äußerungen (Lachen, Räuspern etc.), außersprachlichen Merkmalen (Gestik, Mimik etc.) und prosodischer Gestaltung (Lautstärke, Tonhöhe etc.)234 wurde – sofern diese Verkürzungen nicht zu inhaltlichen Verzerrungen führen, wie etwa bei ironischen Äußerungen oder Scherzen des Interviewpartners – verzichtet (vgl. Kowal/O’Connell 2008, S. 438; Gläser/Laudel 2010, S. 193 f.). Die auf diese Weise vorgenommene begrenzte Verkürzung des Ausgangsmaterials ist vor dem Hintergrund der für Experteninterviews typischen exponierten Bedeutung der „inhaltlich-thematische[n] Ebene“ (Mayring 2002, S. 91) der Interviews in dieser Arbeit gerechtfertigt. Übereinstimmend empfiehlt Flick (2009) „nur so viel und so genau zu transkribieren, wie die Fragestellung erfordert“ (Flick 2009, S. 380; vgl. Silverman 2006, S. 210). Um die anschließende Analyse zu vereinfachen, wurden Themenwechsel innerhalb einer Antwort durch Absätze kenntlich gemacht (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 210). Bei der Transkription wurde darüber hinaus eine Anonymisierung der Interviews vorgenommen, indem alle Hinweise auf die interviewte Person und deren Arbeitgeber gelöscht und durch Codes ersetzt wurden. So wurden die deutschen Interviewpartner mit Hilfe der Codes D1 bis D10, deren spanische Pendants unter Verwendung der Codes S1 bis S10 anonymisiert (vgl. Flick 2009, S. 380; Gläser/Laudel 2010, S. 194).235 Die spanischen Interviews wurden aus Gründen einer erhöhten Vergleichbarkeit vom Autor der

234

Die Involvierung derartiger Merkmale wird von Flick (2009) wie folgt kritisiert: „Abgesehen davon, dass sich darüber durch die Hintertür Ideale naturwissenschaftlicher Messgenauigkeit in die interpretative Sozialwissenschaft einschleichen, verleitet die Formulierung von Transkriptionsregeln häufig zu einem Fetischismus, der in keinem begründbaren Verhältnis mehr zu Fragestellung und Ertrag der Forschung steht“ (Flick 2009, S. 379).

235

Vgl. hierzu Tabelle 23.

6 Feldstudie

191

Arbeit ins Deutsche übersetzt; dabei wurde nach der klassischen Übersetzungsmaxime „So wörtlich wie möglich, so frei wie nötig“ vorgegangen (vgl. z.B. Siever 2010, S. 49). Alle Transkripte wurden nach ihrer Fertigstellung noch einmal mit den Audioaufnahmen abgeglichen, was in der Literatur auch als Korrekturhören bezeichnet wird (vgl. Poland 2001, S. 643; Schmidt 2008, S. 449; Flick 2009, S. 380). Stichprobenartig wurden die Transkripte in zwei Fällen den befragten Controllingexperten zugesendet. Diese Überprüfungen führten allerdings zu keinen inhaltlichen Änderungen oder Streichungen von Seiten der Befragten, was auf eine hohe Qualität der Transkripte schließen lässt.

6.5.2 Inhaltsanalyse Bei der Inhaltsanalyse handelt es sich um eine wissenschaftliche Methode zur systematischen sowie regel- und theoriegeleiteten Auswertung von Kommunikationsmaterial (vgl. Krippendorf 2004, S. 3; Früh 2007, S. 27; Gläser/Laudel 2010, S. 204; Mayring 2010, S. 13). Sie wurde im Kontext der aufkommenden Massenmedien erstmals systematisch in der Zeitungs- und Radioforschung des frühen 20. Jahrhunderts in den USA angewendet (vgl. Ritsert 1975, S. 15; Krippendorf 2004, S. 5 ff.; Flick 2007, S. 11 ff.; Gläser/Laudel 2010, S. 197).236 Hier stand die Auswertung großer Datenmengen in der Tradition naturwissenschaftlich-positivistischer Standards im Vordergrund. Aus dem Bereich der Kommunikationswissenschaften stammend fand die Inhaltsanalyse zunehmend Verbreitung in andere Forschungsbereiche wie etwa in die Psychologie, Soziologie und Politologie (vgl. Mayring 2008, S. 7 ff.; Früh 2007, S. 11 ff.). Seit einigen Jahren kommt die Inhaltsanalyse schließlich – insbesondere im Kontext von Fall- und Feldstudien – auch in der Accounting- und Controllingforschung verstärkt zur Anwendung (vgl. Hoffjan 2003, S. 1030; Beatttie/Thomson 2007, S. 129; Bonner/Hugon/Walther 2007, S. 502; Kothari/Li/Short 2009, S. 1648; Namazi/Nazemi 2009, S. 3; Feng et al. 2011, S. 21). Eine verstärkte wissenschaftlich-methodologische Auseinandersetzung mit der Inhaltsanalyse findet bereits seit den 1950er Jahren statt (vgl. Früh 2007, S. 12). Auf diesem hier nur in der gebotenen Kürze skizzierten Entwicklungspfad hat sich die Inhaltsanalyse im Laufe der Zeit zu einer akzeptierten empirischen Methode zur theorie236

Der historische Ursprung der Inhaltsanalyse wird in der Literatur sehr unterschiedlich terminiert. Hier seien beispielhaft Untersuchungen von Kirchenliedern im 18. Jahrhundert und Freuds Traumdeutungen um 1900 genannt (vgl. Krippendorff 2004, S. 3; Früh 2007, S. 11).

192

6 Feldstudie

und regelgeleiteten Auswertung von Textmaterial237 entwickelt (vgl. Silverman 2006, S. 59; Früh 2007, S. 11; Mayring 2010, S. 13). Mit ihrer Hilfe werden systematische und intersubjektiv238 nachvollziehbare „Rückschlüsse von sprachlichem Material auf nichtsprachliche Phänomene“ (Lamnek 2010, S. 434) gezogen (vgl. Flick 2008, S. 27). Innerhalb des methodischen Spektrums der Inhaltsanalyse lassen sich zwei zentrale Paradigmen ausmachen: das normative und das interpretative Paradigma (vgl. Bronner/Mellewigt 2001, S. 739; Lamnek 2010, S. 435).239 Im Fall des normativen Paradigmas erfolgt ein stark quantitativ geprägtes Vorgehen: Mittels quantitativer Inhaltsanalyse werden Daten in Form von Häufigkeiten erhoben, welche erst in einem folgenden Schritt und unter Zuhilfenahme statistischer Verfahren ausgewertet werden. Der quantitativen Inhaltsanalyse liegt also die Annahme zugrunde, dass ein Zusammenhang zwischen „der Häufigkeit des Auftretens von bestimmten Kategorien und der Bedeutung des Sachverhaltes“ (Gläser/Laudel 2010, S. 1998) besteht.240 Die quantitative Inhaltsanalyse bereitet also letztlich eine Analyse von Häufigkeiten und Verteilungen vor (vgl. z.B. Rössler 2005, S. 18 ff.; Silverman 2006, S. 159; Kothari/Li/Short 2009, S. 1649; Gläser/Laudel 2010, S. 197). An der quantitativen Inhaltsanalyse wurde schon früh241 insbesondere die fehlende Berücksichtigung von Kontext und latenten Sinnstrukturen sowie eine unangemessene 237

Über die Betrachtung von Texten hinaus werden in der wissenschaftlichen Inhaltsanalyse auch andere Kommunikationsinhalte wie beispielsweise Bilder, Filme, Melodien und Noten analysiert. Auf weitere Ausführungen zu diesem Themenkomplex sei hier verzichtet, da in dieser Arbeit Textmaterial – in Form von Interviewtranskripten – als Basis der Inhaltsanalyse fungiert (vgl. Krippendorf 2004, S. 3; Mayring 2010, S. 12; Lamnek 2010, S. 483).

238

In diesem Kontext sei darauf verwiesen, dass eine Inhaltsanalyse stets durch ihre Subjektivität gekennzeichnet ist, also niemals die Forderung nach einem objektiven Vorgehen erfüllen kann. Vielmehr wird angestrebt, dass unterschiedliche „Forscher bzw. Codierer […] bei der Anwendung desselben Instrumentariums auf dasselbe Material zu denselben Ergebnissen kommen“ (Rössler 2005, S. 21; ähnlich Mayer 2008, S. 47). Insofern kann eine intersubjektive Nachvollziehbarkeit als zentrale Maxime der Inhaltsanalyse charakterisiert werden (vgl. Früh 2007, S. 40; Rössler 2005, S. 20 ff.). Dieser wird in Kapitel 6.5.3.3 eine weitergehende Betrachtung gewidmet.

239

Bemerkenswert erscheint, dass sich eine breite Auseinandersetzung mit qualitativen Inhaltsanalysen auf den deutschen Sprachraum beschränkt. Im angelsächsischen Raum werden fast ausschließlich quantitative Verfahren der Inhaltsanalyse diskutiert (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 198). Darüber hinaus sei auf eine generell geringe Verzahnung deutscher und angloamerikanischer Literatur im Bereich der qualitativen Forschung verwiesen (vgl. Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 26 f.).

240

Weitere Ausführungen zur quantitativen Inhaltsanalyse bieten beispielsweise Silverman (2006, S. 159 ff.), Neuendorf (2002, S. 1 ff.), Rössler (2005, S. 18 ff.), Kothari/Li/Short (2009, S. 1649) und Lamnek (2010, S. 435).

241

Mayring (2002) verweist in diesem Zusammenhang auf Studien von Kracauer (1952) und George (1959) (vgl. Mayring 2002, S. 114). Die Kritik wird dabei bisweilen sehr scharf geäußert. Discontent analysis, pseudowissenschaftlich und gescheitert seien hier nur einige beispielhafte Schlagworte (vgl. Mayring 2010, S. 27 f.).

6 Feldstudie

193

Komplexitätsreduktion und das Verfallen in „vorschnelle Quantifizierungen“ (Mayring 2008, S. 10) laut (vgl. Mayring 2010, S. 27 f., 48 f.; Gläser/Laudel 2010, S. 198). Im Rahmen dieser bis heute fortgeführten Kritik entwickelte Mayring in den 1980er Jahren die dem interpretativen Paradigma folgende qualitative Inhaltsanalyse.242 Im Rahmen dieses qualitativ-inhaltsanalytischen Vorgehens wird nicht auf eine Auszählung sondern vielmehr eine inhaltliche Interpretation des Ausgangsmaterials fokussiert (vgl. Bronner/ Mellewigt 2001, S. 739). Die qualitative Inhaltsanalyse ist als eine „Methodik systematischer Interpretation“ (Mayring 2010, S. 48) von Textmaterial zu betrachten, deren spezifische Ausgestaltung stets an Forschungsgegenstand und Forschungsinteresse ausgerichtet werden kann und soll (vgl. Mayring 2008, S. 17; Mayring 2010, S. 49 f.). Dabei liegt die besondere Leistung der qualitativen Inhaltsanalyse im Gegensatz zur quantitativen Inhaltsanalyse, deren Kern die Gewinnung quantitativer Daten aus dem Textmaterial darstellt, in ihrem „interpretativ-analytischen Arbeitsschritt“ (Kromrey 2009, S. 392; vgl. Lamnek 2010, S. 454) begründet. In Übereinstimmung mit obiger Kritik an der quantitativen Inhaltsanalsyse und in Anbetracht der komplexen Struktur der auf die Micro-Ebene243 der Controllingausgestaltung fokussierten Forschungsfragen, wurde in der vorliegenden Untersuchung nicht auf eine quantitative, sondern auf eine qualitative Inhaltsanalyse (vgl. z.B. Mayring 2010; Gläser/Laudel 2010) zurückgegriffen. Dabei erfolgt eine Orientierung an dem von Gläser/Laudel (2010) entwickelten Ansatz, der dem Forscher eine „Extraktion komplexer Informationen aus Texten ermöglicht und während des gesamten Analyseprozesses offen für unvorhergesehene Informationen ist“ (Gläser/Laudel 2010, S. 199). Im Rahmen dieses Vorgehens erfolgt keine Analyse der Ursprungstexte, da diese aufgrund der offenen Datenerhebungstechnik deutlich mehr Informationen enthalten als es für die Erreichung der gesetzten Ziele notwendig ist (vgl. Miles/Huberman 1994, S. 10 f., 56; Gläser/Laudel 2010, S. 199 f.). Stattdessen erfolgt eine Analyse von aufgrund ihrer Relevanz für die Forschungsfragen aus den Transkripten extrahierten Informationen. Der Begriff der Extraktion macht auf einen zentralen Unterschied zum Kodieren aufmerksam: Während bei der Kodierung der Text zur Auswertung indiziert wird, erfolgt bei der

242

Die erste Auflage des Standardwerkes „Qualitative Inhaltsanalyse“ von Mayring erschien 1983. Neben der qualitativen und quantitativen Inhaltsanalyse werden als Auswertungsmethoden auch die freie Interpretation sowie sequenzanalytische Methoden diskutiert. Einen Überblick bieten Gläser/Laudel (2010, S. 43 ff.).

243

Vgl. hierzu Kapitel 1.3.

194

6 Feldstudie

Extraktion eine Entnahme von Informationen aus dem Text und eine Analyse dieser Informationen (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 199 ff.). Auf die Ursprungstexte wird nur noch bei auftretenden Komplikationen sowie zur Validierung und Untermauerung der gewonnenen Erkenntnisse mit wörtlichen Zitaten (vgl. Anderson/Skaates 2004, S. 481) zurückgegriffen. Bei der Extraktion der zu interpretierenden Daten wird auf ein Suchraster zurückgegriffen, welches in seiner Ursprungsform auf den theoretischen Vorüberlegungen der Untersuchung244 basiert, also zunächst deduktiv beziehungsweise theoriegeleitet gebildet wird (vgl. Früh 2007, S. 102; Gläser/Laudel 2010, S. 201). Auf diese Weise kann eine zielgerichtete Auswertung der Interviewdaten gewährleistet werden. Das Suchraster stellt so eine Verbindung von bereits existierendem Wissen zum Forschungsfeld einerseits und erhobenen Daten anderseits her. Durch seine Verwendung wird zusätzlich eine Strukturierung der extrahierten Informationen erreicht. Im Unterschied zur quantitativen Inhaltsanalyse (vgl. hierzu z.B. Silverman 2006, S. 159 ff.) kann das Suchraster im Rahmen der Extraktion ständig angepasst und erweitert werden (induktive beziehungsweise empirische Definition; vgl. Mayring 2002, S. 115 ff.; Früh 2007, S. 102; Mayring 2010, S. 59 ff.; Gläser/Laudel 2010, S. 201 ff.). Etwaigen, im Rahmen der Extraktion auftretenden Zuordnungsproblemen wird durch eine begrenzte Zahl an Zuordnungsregeln begegnet, die gleichzeitig der Erhöhung der intersubjektiven Überprüfbarkeit der Ergebnisse dienen (vgl. Mayring 2010, S. 59 ff.; Gläser/Laudel 2010, S. 201 ff.). Das Resultat der vorgenommenen Extraktion ist eine „strukturierte Informationsbasis“ (Gläser/Laudel 2010, S. 202), die den Ausgangspunkt der folgenden Analyse und Interpretation darstellt. Abbildung 23 gibt beispielhaft das verwendete Suchraster für den Bereich der Entwicklung des Controlling wieder.

244

Vgl. hierzu insbesondere Kapitel 2 und 3.

6 Feldstudie

195

Entwicklung des Controlling

Bereits zurückgelegte Entwicklung

stärkerer Strategiebezug

…

weniger technische Datenaufbereitung

…

…

Zukünftige Entwicklung

weniger Kontrollaufgaben

Komplexitätsreduktion

Einflussfaktoren

…

…

stärkere Proaktivität

…

…

stärkere Betrachtung externer Faktoren

…

Abbildung 23: Suchrasterbeispiel zur Entwicklung des Controlling

Als Analyseeinheit im Rahmen der vorliegenden Arbeit dienen Informationseinheiten. Bei diesen kann es sich um Satzteile, Sätze oder Sinnabschnitte der Interviewtranskripte handeln. Diese Informationseinheiten werden in der vorliegenden Arbeit – in Anlehnung an Mayring (2010) – als die kleinsten in Bezug auf die Forschungsfragen der Untersuchung inhaltlich auswertbaren Textbestandteile der Interviewtranskripte definiert (vgl. Mayring 2010, S. 59). Im Rahmen der Extraktion werden alle Informationseinheiten erfasst und gemäß dem Suchraster geordnet. Die identifizierten Informationseinheiten werden mit Hilfe eines Tabellenkalkulationsprogrammes245 systematisch aufbereitet. Das beschriebene Vorgehen der qualitativen Inhaltsanalyse stellt sicher, dass der analysierte Text in seinem Kontext systematisch und zielgerichtet interpretiert wird (vgl. Mayring 2010, S. 48). Darüber hinaus gewährleistet das regelgeleitete Vorgehen eine intersubjektive Nachprüfbarkeit von Prozess und Ergebnis (vgl. Früh 2007, S. 40; Rössler 2005, S. 20 ff.). Der Auswertungsprozess wird in Abbildung 24 zusammenfassend dargestellt.

245

Auf die Verwendung einer Software zur Analyse von qualitativen Daten (z.B. ATLAS.ti oder NVIVO) wurde im Rahmen der vorliegenden Arbeit verzichtet, da sich diese insbesondere auf das für die Methodik der grounded theory typische „Verkoden von Texten“ (Gläser/Laudel 2010, S. 202) konzentriert und das Extrahieren von Informationen nicht unterstützt. Der Verzicht auf die Verwendung einer Software steht im Einklang mit anderen Untersuchungen (vgl. hierzu z.B. Daniels/ Cannice 2004, S. 201). Einen Überblick zu verschiedenen Programmen zur qualitativen Datenanalyse bieten beispielsweise Miles/Huberman (1994).

196

6 Feldstudie

Theoretische Vorüberlegungen

induktive Anpassung und Erweiterung

Deduktive Erstellung eines Suchrasters

Überprüfung und Konkretisierung

Extraktion benötigter Informationen aus den Transkripten

EDV-technische Aufbereitung

Analyse und Interpretation

Überprüfung und Untermauerung anhand des Ausgangsmaterials

Dokumentation Abbildung 24: Auswertungsprozess

6.5.3 Sicherstellung relevanter Gütekriterien In Anlehnung an positivistische Forschungstraditionen werden im Kontext der Überprüfung von Gütekriterien auch in der qualitativen Forschung insbesondere die Aspekte der Validität und der Reliabilität in den Blick der Betrachtungen gerückt (vgl. McKinnon 1988, S. 35; Bruns/McKinnon 1993, S. 89; Bortz/Döring 2006, S. 326; Silverman 2006, S. 281; Flick 2009, S. 489 ff.; Lamnek 2010, S. 134 ff.).246 Die Überprüfung dieser Gütekriterien bedarf im Rahmen internationaler qualitativer Forschung einer besonderen Aufmerksamkeit.247 Dies liegt vornehmlich in den unterschiedlichen kulturellen Anschauungen von Forscher und Befragtem sowie in der begrenzten Strukturierung und der hohen Reflexivität des Forschungsdesigns begründet (vgl. Anderson/Skaates 2004, S. 465). Darüber hinaus können im Rahmen von Feldstudien auch die Anwesenheit des 246

In der empirischen Forschung stellt neben der Reliabilität und Validität die Objektivität das dritte der klassischen Gütekriterien dar. Wie bereits erläutert, tritt dieses Kriterium im Rahmen der qualitativen Forschung jedoch in den Hintergrund, da qualitative Forschung stets durch ihre Subjektivität gekennzeichnet ist (vgl. Flick 2009, S. 499; sowie Fußnote 238).

247

Umso verwunderlicher ist es, dass Aspekte der Validität in qualitativen Studien selbst in führenden Zeitschriften zum internationalen Management häufig gänzlich vernachlässigt werden (vgl. Anderson/Skaates 2004, S. 468). Darüber hinaus beobachtet Yeung (1995), dass der Entwicklungsstand der Methodik der internationalen Managementforschung im Vergleich zu anderen Forschungsbereichen als rückständig zu bezeichnen ist. Dies führt unter anderem dazu, dass auch in den in renommierten Zeitschriften veröffentlichten Artikeln zum internationalen Management methodologische Ausführungen generell sehr knapp gehalten werden und der Leser so häufig über das genaue Zustandekommen der dokumentierten Ergebnisse im Unklaren gelassen wird (vgl. Yeung 1995, S. 313).

6 Feldstudie

197

Forschers im Erhebungsprozess sowie seine Interpretationen zu Verzerrungen führen (vgl. McKinnon 1988, S. 37). Aufgrund der Besonderheiten qualitativer Forschung sowie der Kritik an der Übertragung positivistischer Gütekriterien in qualitative Forschungsansätze existiert in der qualitativen Forschung jedoch kein feststehender Bewertungskanon für empirische Untersuchungen (vgl. Morgan 1983, S. 392 f.; McKinnon 1988, S. 34 f.; Kvale 1996, S. 231; Ahrens/Chapman 2006, S. 833).248 Die Gütekriterien sollten hier vielmehr individuell auf Forschungsgegenstand und -methode abgestimmt werden (vgl. Anderson/Skaates 2004, S. 474; Flick 2009, S. 487). Letztendlich bedarf es auch einer sorgfältigen Dokumentation der zur Sicherstellung der Gütekriterien der Untersuchung unternommenen Maßnahmen (vgl. Anderson/Skaates 2004, S. 480). In den folgenden Abschnitten werden daher die im Rahmen der drei Phasen der Untersuchung – Vorbereitung, Durchführung sowie Analyse und Dokumentation – durchgeführten zentralen Maßnahmen zur Sicherstellung der Qualität der Untersuchung dokumentiert.249

6.5.3.1

Vorbereitungsphase

Das Gütekriterium der Validität nimmt in der qualitativen wie in der quantitativen250 Forschung eine exponierte Stellung ein (vgl. Anderson/Skaates 2004, S. 474; Bortz/ Döring 2006, S. 326; Lamnek 2010, S. 137). Validität bezeichnet im Rahmen der qualitativen Forschung die Glaubwürdigkeit oder Gültigkeit der aus dem interpretierten Textmaterial gezogenen Rückschlüsse. Aufgrund ihrer zentralen Bedeutung ist sie in allen Phasen des Forschungsprozesses zu beachten (vgl. hierzu z.B. Maxwell 2005, S. 106; Rössler 2005, S. 193). In der Vorbereitungsphase einer Untersuchung rücken die Stichprobenvalidität sowie die Konstruktvalidität in den Mittelpunkt wissenschaftlichen Interesses (vgl. hierzu z.B. Krippendorf 2004, S. 319 ff.).

248

Darüber hinausgehend verweist Lillis (1999) darauf, dass sich in der Accounting-Forschung bisher kein einheitlicher Sprachduktus im Kontext der Güterkriterien für qualitative Forschung gebildet hat (vgl. Lillis 1999, S. 80).

249

Gleichzeitig sei auf die Kapitel zu den Charakteristika und der Wahl des Untersuchungsdesigns, der Erstellung des Fragebogens, der Zusammenstellung der Stichprobe und zur Durchführung der Datenerhebung und -analyse verwiesen.

250

Ausführungen zur Validität in der quantitativen Forschung bietet zusammenfassend beispielsweise Lamnek (2010, S. 135 f.).

198

6 Feldstudie

Im Rahmen der Stichprobenvalidität wird die Generalisierbarkeit der Ergebnisse betrachtet (vgl. Yin 2009, S. 43).251 In diesem Zusammenhang ist insbesondere eine sorgfältige Zusammenstellung der einzelnen Untersuchungsobjekte vorzunehmen. In der vorliegenden Feldstudie wurde ein besonderes Augenmerk auf die Repräsentativität der Unternehmen, den Expertenstatus der Befragten sowie die Übereinstimmung der beiden nationalen Vergleichsgruppen (matched-sample Ansatz) gelegt.252 Da alle an die Stichprobe gestellten Anforderungen erfüllt werden konnten, kann die Stichprobenvalidität als gegeben angesehen werden. Gegenüber Einzelfallstudien wurde die Generalisierbarkeit durch den Feldstudienansatz zusätzlich erhöht (vgl. Lillis/Mundy 2005, S. 124; Moll/Major/Hoque 2006, S. 383).253 Im Rahmen der Konstruktvalidität muss eine Übereinstimmung zwischen den zu untersuchenden Phänomenen und den angewendeten Erhebungsmethoden und Operationalisierungen angestrebt werden (vgl. Yin 2009, S. 40). Es ist also sicherzustellen, dass die Ausgestaltung des Forschungsinstrumentariums in der Konstruktion des Forschungsgegenstandes und nicht in einer subjektiven Voreingenommenheit des Forschers begründet liegt (vgl. Flick 2009, S. 493; Weide 2009, S. 211). Insofern konkordiert dieses Gütekriterium mit der Gegenstandsorientierung qualitativer Forschung und semistrukturierter Experteninterviews (vgl. Witzel 1982, S. 70; Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 22; Flick 2009, S. 27).254 Eine zentrale Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang auch der Überarbeitung des Interviewleitfadens im Kontext der Durchführung des Probeinterviews sowie der Übersetzung, Überprüfung und Rückübersetzung des Fragebogens zu.

251

Im Kontext von Fallstudien wird der Aspekt der Stichprobenvalidität auch unter dem Schlagwort der externen Validität diskutiert. Von Kritikern von Fall- und Feldstudien wird häufig eine fehlende Generalisierbarkeit der mit Hilfe dieser Untersuchungsformen gewonnenen Erkenntnisse aufgeführt (vgl. Lillis/Mundy 2005, S. 120). Hierbei wird allerdings regelmäßig übersehen, dass es in Fallstudien im Gegensatz zu fragebogenbasierten Untersuchungen nicht um eine statistische, sondern um eine analytische Generalisierbarkeit geht (vgl. Yin 2009, S. 43 f.; ähnlich Lillis/Mundy 2005, S. 124). Kvale (1996) definiert analytische Generalisierbarkeit wie folgt: „Analytical generalization involves a reasoned judgement about the extent to which the findings for one study can be used as a guide to what might occur in another situation. It is based on an analysis of the similarities and differences of the two situations“ (Kvale 1996, S. 232 f.; ähnlich Mayer 2008, S. 39).

252

Vgl. hierzu Kapitel 6.3.1 und 6.3.2.

253

Vgl. Abbildung 20.

254

Vgl. hierzu Kapitel 6.1.1 und 6.1.3.3.

6 Feldstudie

6.5.3.2

199

Erhebungsphase

In der Erhebungsphase der vorliegenden Untersuchung tritt eine Triangulation in den Fokus der Bemühungen um die Einhaltung relevanter Gütekriterien. Triangulation lässt sich definieren als die Verwendung verschiedener Methoden bei der „Untersuchung ein und desselben Phänomens“ (Treumann 2005, S. 209; vgl. Maxwell 2005, S. 93 f.; Denzin 2009, S. 297; Yin 2009, S. 116 f.; Lamnek 2010, S. 141). Im deutschsprachigen Raum wird sie auch unter dem Begriff des multimethodischen Vorgehens diskutiert. Eine Triangulation dient dazu, sicherzustellen, dass Beobachtungen auf das untersuchte Phänomen selbst und nicht auf die verwendete Untersuchungsmethode zurückzuführen sind (vgl. Denzin 2009, S. 298; Lamnek 2010, S. 142). Auf diese Weise wird also das Risiko minimiert, dass die gewonnenen Erkenntnisse systematische, in dem Erhebungsverfahren begründete Verzerrungen oder Fehler enthalten. Gleichzeitig lässt sich so ein breiteres und besseres Verständnis des Untersuchungsgegenstandes erreichen (vgl. Lamnek 2010, S. 141). Im Rahmen der vorgenommenen methodologischen Triangulation wurden zunächst zur Verifikation der gewonnenen qualitativen Daten an ausgewählten Stellen des Interviews Skalen – also quantitative Daten – erhoben (vgl. Daniels/Cannice 2004, S. 200; Marschin-Piekkari/Welch 2004, S. 15).255 Diese Vorgehensweise wird in der Literatur unter dem Terminus der between method diskutiert (vgl. Yeung 1995, S. 318; Flick 2008, S. 310; Lamnek 2010, S. 142; Smith 2011, S. 137). In der vorliegenden Arbeit wird hierzu ein identischer zentraler Aspekt der Untersuchung in Form einer methodischen sowie semantischen Variation abgefragt. Dabei wird auf eine sechsstufige Rangskala zurückgegriffen, anhand derer die befragten Controllingexperten verschiedene Aspekte von null (sehr unwichtig/sehr gering) bis fünf (sehr bedeutend/sehr hoch) bewerten (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 68). Dieses Vorgehen ermöglicht eine Überprüfung der internen Konsistenz der Antworten (vgl. Daniels/Cannice 2004, S. 200) und stellt in der Interviewsituation gleichzeitig einen bedeutenden Stimulus zu einer reflektierten Auseinandersetzung mit dem jeweiligen Aspekt dar. Diese Aussagen können allerdings aufgrund einer geringen statistischen Generalisierbarkeit nur einen Hinweis zur Verifizierung der

255

Vgl. hierzu Kapitel 6.2.

200

6 Feldstudie

gewonnenen qualitativen Daten erbringen. Nichtsdestotrotz konnten im Rahmen dieser Triangulation keine Widersprüche aufgedeckt werden.256 Des Weiteren wurden zur Triangulation in mehreren Unternehmen controllingspezifische Unterlagen eingesehen sowie in allen Interviews Feldnotizen angefertigt, mit deren Hilfe die im Interviewprozess getätigten Aussagen verifiziert werden können. An den entsprechenden Stellen im Ergebnissteil dieser Arbeit werden auch die Ergebnisse der vorgenommenen Triangulation vorgestellt. Im Rahmen der Triangulation wurden keine logischen Inkonsistenzen aufgedeckt, vielmehr konnten die Ergebnisse der Auswertung der qualitativen Interviewaussagen bestätigt werden. Auch die Möglichkeit, in einer Interviewsituation verzerrte Daten in Form nicht authentischer Aussagen von Seiten der Controllingexperten zu erhalten, wurde in die Überlegungen einbezogen (vgl. Merchant/Manzoni 1989, S. 555; Abernethy/Lillis 1995, S. 252; Flick 2009, S. 494). Dieser Gefahr wurde in der Interviewsituation vornehmlich durch Nachfragen bei logischen Inkonsistenzen begegnet. Außerdem wird diesen Verzerrungen dadurch entgegengewirkt, dass die Interviews in der jeweiligen Landessprache (vgl. Wright 2004, S. 59 ff.) sowie in den untersuchten Unternehmen – also in einer für die Interviewten gewohnten Umgebung (vgl. Lamnek 2010, S. 354)257 – durchgeführt werden. Insofern kann die vorliegende Untersuchung der Konstruktvalidität auch im Rahmen der Erhebungsphase gerecht werden.

6.5.3.3 Analyse- und Dokumentationsphase Im Rahmen der Auswertung wurde jedes Transkript zunächst sorgfältig auf interne Inkonsistenzen überprüft. Außerdem wurden die Interviews auch untereinander auf Inkonsistenzen kontrolliert. Tatsächlich ist die Zahl der identifizierten Widersprüche wie in anderen Feldstudien (vgl. Merchant/Manzoni 1989, S. 555) als sehr gering zu bezeichnen. Inhaltlich inkonsistente Aussagen, die erst während der Analyse der Daten identifiziert wurden und folglich nicht durch Nachfragen in der Interviewsituation258 ausgeräumt werden konnten, wurden nicht in die Analyse der Daten einbezogen. Auch im 256

Die Ergebnisse dieser Abfragen werden im Anhang dieser Arbeit wiedergegeben.

257

Vgl. hierzu Kapitel 6.1.2.

258

Vgl. hierzu Kapitel 6.1.2, 6.1.3.1 sowie 6.1.3.2.

6 Feldstudie

201

Rahmen der Überprüfung ausgewählter Transkripte durch die interviewten Controllingexperten wurde kein Anpassungsbedarf identifiziert und somit eine Erhöhung der Authentizität über eine inhaltliche Zustimmung der Befragten erreicht (vgl. Flick 2009, S. 495). Im Rahmen einer jeden Inhaltsanalyse ist das Kriterium der Reliabilität259 ein zentrales Gütekriterium. In der qualitativen Inhaltsanalyse kommt der Reliabilität allerdings eine besonders exponierte Stellung zu, da in dieser auf ein sehr flexibles Vorgehen zurückgegriffen wird (vgl. Rössler 2005, S. 185; Mayring 2010, S. 51 f.). Die Reliabilität kann insbesondere durch ihre Quantifizierbarkeit von der Validität abgegrenzt werden (vgl. Rössler 2005, S. 194). Im Rahmen der Sicherstellung der Qualität der vorgenommenen Inhaltsanalyse wurde sowohl die Intracoderreliabilität als auch die Intercoderreliabilität mit der bereits vorgestellten Formel (vgl. Kapitel 6.3.2) überprüft. Im Rahmen der Überprüfung der Intracoderreliabilität wurden alle Transkripte mit achtwöchigem Abstand zweimal vollständig mit dem Suchraster durchgesehen. Beispielhaft wurde die Intracoderreliabilität zum Themenbereich Unternehmensstrategie errechnet. Hier ergab sich eine Intracoderreliabilität von 97 Prozent. Zusätzlich wurden die Transkripte nach der Dokumentation der Ergebnisse noch einmal sorgfältig gelesen, um etwaige Unstimmigkeiten aufzudecken. Die Intercoderreliabilität, die auch unter dem Terminus der Investigator-Triangulation diskutiert wird, also das Ausmaß, indem verschiedene Personen zu den gleichen Codierergebnissen kommen (vgl. Krippendorf 2004, S. 215; Flick 2008, S. 310; Mayring 2008, S. 12 f.; Gläser/Laudel 2010, S. 210), ist insbesondere im Zusammenhang mit der Forderung nach einer intersubjektiven Überprüfbarkeit der vorgenommenen Analyse zu betrachten. Sie wurde mit Hilfe eines nicht an der Untersuchung beteiligten und über eine ausgewiesene Expertise im Bereich der qualitativen Inhaltsanalyse im Kontext international vergleichender Controllingforschung verfügenden Wissenschaftlers überprüft. Für die Überprüfung der Intercoderreliabilität wurde, um eine Vergleichbarkeit zur Intracoderreliabilität zu gewährleisten, ebenfalls der Aspekt der Unternehmensstrategie ausgewählt. Hierzu wurden die Interviews von dem beschriebenen Wissenschaftler mit Hilfe des Suchrasters selbstständig durchgesehen. Es ergab sich eine Intercoderreliabilität von 93 Prozent. Den bereits in

259

Rössler (2005) bezeichnet die Reliabilität im Rahmen der Inhaltsanalyse auch als Analysevalidität (vgl. Rössler 2005, S. 194).

202

6 Feldstudie

Tabelle 8 empfohlenen Reliabilitätswerten für Inhaltsanalysen kann folglich entsprochen werden. Letztlich dient auch die vorliegende sorgfältige Dokumentation des Vorgehens aller Forschungsphasen der Erhöhung der Glaubwürdigkeit der gewonnenen Erkenntnisse (vgl. Anderson/Skaates 2004, S. 480 f.). Bevor im nächsten Kapitel die Ergebnisse der Feldstudie vorgestellt werden, sollen die zentralen Maßnahmen zur Sicherstellung der verschiedenen Gütekriterien in Abbildung 25 abschließend dargestellt werden.

Vorbereitungsphase x Stichprobenvalidität: x Repräsentativität der Unternehmen x Expertenstatus der Befragten x matched sample x Konstruktvalidität: x Gegenstandsorientierung des Forschungsansatzes x Probeinterview sowie Diskussion und Überarbeitung des Interviewleitfadens x Übersetzung, Überprüfung und Rückübersetzung des Fragebogens

Erhebungsphase x methodologische Triangulation: x Abfrage von Skalen an zentralen Interviewstellen x Einsicht in unternehmens- und controllingspezifische Unterlagen x Erhebung in der gewohnten Umgebung der Interviewpartner x Befragung in der Muttersprache der Interviewpartner x gezieltes Nachfragen bei logischen Inkonsistenzen

Analyse- und Dokumentationsphase x Überprüfung der Transkripte auf interne und externe Inkonsistenzen x Erhöhung der Authentizität durch Überprüfung ausgewählter Transkripte durch die Interviewten x Überprüfung der Reliabilität: x Intracoderreliabilität (97 %) x Intercoderreliabilität (93 %) x sorgfältige Dokumentation aller Arbeitsschritte

Abbildung 25: Ausgewählte Maßnahmen zur Sicherstellung zentraler Gütekriterien

6.6

Ergebnisse

In den folgenden Kapiteln werden die Erkenntnisse der durchgeführten Feldstudie vorgestellt. Dabei orientiert sich das Vorgehen an dem im Inteviewprozess verwendeten Leitfaden.260 Dementsprechend widmen sich die einzelnen Abschnitte dem Verhältnis von Controllingwissenschaft und -praxis, der Definition, Entwicklung und Bedeutung des Controlling, dem Controlling im Unternehmensumfeld und der Person des Controllers, den zentralen Aufgabenbereichen des Controlling – insbesondere dem Berichtswesen und der Budgetierung – sowie der EDV-Unterstützung im Controlling. Abschlie260

Vgl. hierzu Kapitel 6.2 oder zusammenfassend Abbildung 22.

6 Feldstudie

203

ßend werden Herausforderungen und Probleme in der Controllerarbeit sowie das Verhältnis von Unternehmensstrategie und Controllingausgestaltung eruiert.

6.6.1

Zum Verhältnis von Controllingwissenschaft und -praxis

Im Rahmen der Betrachtung des Verhältnisses zwischen Controllingwissenschaft und -praxis werden drei zentrale Aspekte betrachtet. Bei diesen handelt es sich um die Bereiche Lehre, Forschung sowie Kooperationen zwischen Hochschulen und Unternehmen. An der Hochschulausbildung von Managern wird in einer Vielzahl von Publikationen eine mangelnde Effektivität sowie eine vernachlässigte Orientierung an Bedürfnissen der unternehmerischen Praxis kritisiert (vgl. Donaldson 2002, S. 96; Mintzberg/Gosling 2002, S. 64; Pfeffer/Fong 2002, S. 78).261 Diese Kritik wird auch an der Ausbildung von Controllern laut (vgl. Becker/Messner 2005, S. 419; Weber 2007, S. 335; Ahandiat 2008, S. 53; Siegel et al. 2010, S. 37). Eine ähnlich kritische Einschätzung liefern die interviewten Controllingexperten. In beiden untersuchten Ländern beobachten diese eine zu stark theoretische Ausprägung der universitären Ausbildung von Controllern: „Man könnte mehr konkrete Fälle in den Vorlesungen machen, stärker praxisorientiert unterrichten.“ (S9, Getränkeindustrie, 154)262 „Vielleicht fehlt den Universitäten ein wenig die Praxis, ein praktischer Fokus und ein bisschen wie man das Controlling in den Unternehmen anwendet. […] Ich glaube, dass das Wissen, das man an der Universität erhält, ziemlich abstrakt ist für eine Wissenschaft, die eigentlich praktisch sein sollte.“ (S5, Textilwirtschaft, 67) „[…] wie das Controlling dann so in der Wirklichkeit funktioniert, in der Praxis […], das ist schon etwas anderes.“ (D7, Chemiehandel, 119)

261

Einige Autoren wie Ghoshal (2005) gehen hier einen Schritt weiter und vertreten die Auffassung, dass die Vermittlung von amoralischen Theorien in Business Schools sogar einen negativen Einfluss auf das Verhalten von Managern und so mittelbar auf den Erfolg von Unternehmen genommen habe (vgl. Ghoshal 2005, S. 76).

262

Die Angaben der Klammer (S9, Getränkeindustrie, 154) sind wie folgt zu lesen: das S bezieht sich – in Abgrenzung zum D für Deutschland – auf die spanische Vergleichsgruppe, die neun verweist in Anlehnung an Tabelle 23 auf den neunten Interviewteilnehmer in Spanien, es folgen die Branche des befragten Unternehmens sowie die Fundstelle des Zitates innerhalb der Transkripte in Form der konkordierenden ersten Zeilenzahl.

204

6 Feldstudie

Darüber hinaus wird die universitäre Ausbildung von Controllern von den Gesprächspartnern ambivalent bewertet: Tendenziell wird in beiden Ländern eine gute Ausbildung in Bezug auf formaltheoretische Konzepte und Instrumente des Controlling gesehen. Deutliche Mängel werden hingegen im Hinblick auf die Vorbereitung auf die konkrete Umsetzung des Instrumentariums sowie auf die soziale Einbettung und Kontextualität des Controlling (vgl. hierzu auch Becker/Messner 2005, S. 419) und auf die Integration einzelner Instrumente zu einem Gesamtbild identifiziert: „Controlling sind ja zwei Dinge: Einerseits […] die Kochrezepte, wie man die Dinge macht und das Zweite ist […], wie man seine Rolle als Sparrings-Partner im Unternehmen spielt und das bringt einem an der Universität keiner bei.“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 318) „Controlling, die Technik: Ja. Die Fähigkeit zu interpretieren: Nein. Eine klare Sache!“ (S6, Chemiehandel, 108) „Sie bekommen einen sehr generellen Rahmen vermittelt. Aber das ist glaube ich nicht das Wichtige. Ein Handbuch zu bekommen und das anzuwenden, das ist nicht Controlling.“ (S9, Getränkeindustrie, 139) In der spanischen Vergleichsgruppe wird bei der Charakterisierung der Controllerausbildung an Hochschulen eine zusätzliche Differenzierung vorgenommen. Mehrere Gesprächspartner beurteilen die Ausbildung an den staatlichen Universitäten des Landes kritisch, die Ausbildung an privaten Business Schools – deren Bedeutung in der nationalen Hochschullandschaft im Vergleich zu Deutschland als deutlich höher einzuschätzen ist263 – wird hingegen als „generell gut“ (S4, Verkehr und Infrastruktur, 28) bewertet: „Zumindest an der [eine private Business School, d.V.]: Ja. An den normalen Universitäten sehe ich das schon kritischer.“ (S10, Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen, 91) „Beim Studium an der Universität, also vor der Karriere […] da ist es nicht so klar, ob du gut vorbereitet wirst oder nicht. […] In den privaten Postgraduiertenprogrammen: Ja.“ (S8, Investmentwesen, 210) In diesem Zusammenhang zeigt sich auch, dass berufsbegleitende Weiterbildungsprogramme an Hochschulen (executive education) für die spanischen Controllingexperten eine größere Bedeutung als für ihre deutschen Kollegen zu haben scheinen: Während 263

So erreichen verschiedene spanische Business Schools wie etwa IESE, ICADE und das Instituto de Empresa regelmäßig Spitzenplätze in verschiedenen weltweiten Rankings (vgl. Montesinos 1998, S. 373).

6 Feldstudie

205

nur einer der befragten deutschen Controller ein entsprechendes Programm durchlaufen hat, sind es auf spanischer Seite sechs Controllingexperten.264 Darüber hinaus wird in Spanien insbesondere eine unzureichende Vorbereitung auf Branchenspezifika in der Controllerausbildung bemängelt: „Hier gibt es zwar ein gewisses universitäres Niveau, aber es ist schwierig alles abzudecken, da […] unser Management das Geschäft sehr gut kennen muss und das verändert sich ständig. Es ist sehr schwierig das auf der Universität zu vermitteln, es konkret zu vermitteln. Wir können also nur Generalisten bekommen.“ (S3, Bauwesen, 107) In Deutschland begegnen mehrere der befragten Unternehmen dem identifizierten Verbesserungspotenzial in der universitären Ausbildung von Controllern mit auf die Bedürfnisse des Unternehmens maßgeschneiderten Traineeprogrammen: „Das Thema ist oft, dass wirklich der Bezug zur Praxis fehlt. Das Transportieren von Instrumenten, das Umsetzen von Methoden oder Theorien in die Praxis ist immer schwierig, weshalb wir verstärkt mit Traineeprogrammen arbeiten.“ (D9, Getränkeindustrie, 121) Mit Hilfe dieses Vorgehens wird auch der Beobachtung Rechnung getragen, dass jedes Unternehmen „seine eigene Controllingphilosophie“ (D3, Lebensmittelindustrie, 99) hat, die letztlich nur in dem entsprechenden Unternehmen vermittelt werden kann. Außerdem gewinnen zukünftige Controller auf diese Weise Einblicke in andere Funktionsbereiche des Unternehmens und können so die Informationsbedürfnisse ihrer späteren internen Kunden besser abschätzen. Neben der Kritik an der Ausbildung von Controllern wird in der nationalen wie internationalen Literatur bis heute häufig auf eine zu geringe Praxisorientierung der Forschung im Bereich der Betriebswirtschaftslehre und des Rechnungswesens verwiesen (vgl. hierzu z.B. Otley 2001, S. 248; Inanga/Schneider 2005, S. 237; Weber 2007, S. 336 f.; Birnberg 2009, S. 3 ff.; Kieser/Leiner 2010, S. 90; Van Helden/Northcott 2010, S. 214). Diese starke Trennung von Forschung und Praxis wird insbesondere mit Interessendivergenzen in Verbindung gebracht: Während Praktiker in erster Linie an einer unmittelbaren Umsetzbarkeit von Forschungsergebnissen interessiert sind, steht für Wissen-

264

Diese führen meist einen MBA. Insofern handelt es sich hier um Programme im Bereich des allgemeinen Managements, darüber hinaus auch im Bereich des Finanzmanagements oder des Auditings, nicht jedoch zur Unternehmensrechnung oder zum Controlling (vgl. hierzu auch Tabelle 23).

206

6 Feldstudie

schaftler häufig die Förderung ihrer Reputation und Karriere durch hochrangige Publikationen im Mittelpunkt des Interesses (vgl. Inanga/Schneider 2005, S. 239).265 Nichtsdestotrotz zeigt sich sowohl in der deutschen als auch in der spanischen Vergleichsgruppe, dass entsprechende Fachpublikationen von den Interviewpartnern verfolgt werden: „Wir verfolgen das schon, was da gemacht wird und was da publiziert wird […].“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 284) „Wir bekommen einige Veröffentlichungen, Bücher zu unseren Themen […].“ (S7, Investmentwesen, 187) Hier stellt sich allerdings heraus, dass die unmittelbare Umsetzbarkeit der in Fachpublikationen vorgestellten Konzepte meist eher gering ist: „Irgendwelche Themen eins zu eins umzusetzen, da hatte ich bisher eigentlich kaum etwas […]. Aber man nimmt aus dem ein oder anderen ein paar Ideen raus und das mache ich schon ganz gerne.“ (D7, Chemiehandel, 104) Diese Beobachtung stimmt mit den Ausführungen von Kieser/Leiner (2010) überein, die konstatieren, dass „Ergebnisse betriebswirtschaftlicher Forschung […] meist nicht direkt in die Praxis umsetzbar“ (Kieser/Leiner 2010, S. 89) seien. Darüber hinaus wird in der Literatur die Forderung verschiedener Wissenschaftler laut, stärker auf die Entwicklung innovativer Lösungen für Probleme der unternehmerischen Praxis zu fokussieren, anstatt diese lediglich zu evaluieren (vgl. Pfeffer 2007, S. 1334; Kaplan 2011, S. 373 ff.). Dieser Umstand wird von den befragten Controllingexperten in beiden Ländern unterstrichen: „[…] ich erwarte von der Forschung neue Ansätze, moderne Instrumente, moderne Methoden und da landet bei mir wenig, wo ich sagen kann, ich kann davon profitieren.“ (D9, Getränkeindustrie, 107)

265

Vgl. hierzu auch Kapitel 5.2.2. Darüber hinaus wird diese Beobachtung in Deutschland häufig in den Kontext des Bemühens der Controllingwissenschaft um den Rang einer eigenständigen Forschungsrichtung innerhalb der Betriebswirtschaft und einer damit verbundenen Vernachlässigung des Bemühens um Praxisrelevanz gerückt (vgl. Kieser 2003, S. 12 ff.; Becker/Messner 2005, S. 420). In den letzten Jahren tritt jedoch auch in Deutschland die zunehmende Beurteilung wissenschaftlicher Leistungen anhand von internationalen Publikationen in den Mittelpunkt dieser Diskussion (vgl. Schäffer/Binder 2008, S. 65). In den USA scheint die Debatte um die fehlende Praxisrelevanz betriebswirtschaftlicher Forschung insbesondere vor dem Hintergrund verwunderlich, dass ab den 1950er Jahren in den USA ein intensives Bemühen um eine Verwissenschaftlichung der amerikanischen Business Schools einsetzte (vgl. Zell 2001, S. 324; Kieser/Leiner 2010, S. 90).

6 Feldstudie

207

Letztlich konnten in Analogie zu den Erkenntnissen von Weber (2007) nur in wenigen der befragten Unternehmen konkrete Kooperationsprojekte mit universitären Einrichtungen im Bereich des Controlling identifiziert werden (vgl. Weber 2007, S. 335); diese beschränken sich ausnahmslos auf die deutsche Vergleichsgruppe. Stellvertretend für die spanische Vergleichsgruppe erörtert Gesprächspartner S7 (Investmentwesen, 186): „Nein, im Prinzip gibt es keine spezifische Zusammenarbeit […].“ Im Gegensatz dazu berichtet Gesprächspartner D1 (Maschinen- und Anlagenbau, 277): „Unsere Controlling-Richtlinie ist von Herrn Professor [einem führenden deutschen Controllingforscher, d.V.] geschrieben worden.“ Auch in Unternehmen D3 (Lebensmittelindustrie, 81) versucht man zunehmend „mehr Input“ aus Universitäten zu generieren, indem ein entsprechendes Kooperationsprojekt eingegangen wurde. In Unternehmen D4 (Bauwesen, 81) wird das Fehlen einer solchen Kooperation im Bereich des Controlling kritisch betrachtet: „Also nicht im Sinne einer systematischen Zusammenarbeit, was vielleicht sinnvoll wäre.“

6.6.2 Controllingverständnis Da in der Literatur zum International Vergleichenden Controlling verschiedene landesspezifische Konnotationen des Begriffes Controlling respektive Management Accounting identifiziert werden (vgl. hierzu z.B. Birkett 1998, S. 485 sowie Fußnote 58), bedarf es im Rahmen der Untersuchung der Controllingausgestaltung in Deutschland und Spanien einer Erhebung des jeweiligen Begriffsverständnisses. Die entsprechenden Erkenntnisse werden in diesem Kapitel vorgestellt. Die in den deutschen Unternehmen erhobenen Controllingdefinitionen werden durch die Aspekte Steuerung und Entscheidungsunterstützung dominiert. So wird stellvertretend für die deutsche Vergleichsgruppe im Unternehmen von Interviewpartner D6 (Textilwirtschaft, 135) Controlling „als maßgebliche Steuerungsstelle verstanden, die das Management beim Treffen von Entscheidungen unterstützt.“

208

6 Feldstudie

Übereinstimmend stellt Interviewpartner D5 (Verkehr und Infrastruktur, 223) das Controlling in seinem Unternehmen als eine Abteilung dar, „die Transparenz schafft für die Entscheidungen des Managements.“ Darüber hinaus sind strategische Aspekte des Controlling, von der Strategieentwicklung über die Strategieumsetzung bis hin zur Überprüfung der Einhaltung strategischer Vorgaben, in der deutschen Vergleichsgruppe von besonderer Bedeutung: „[…] unser Controlling ist stark geprägt durch die Strategie und Führungsphilosophie des Unternehmens.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 314) „[…] das Controlling muss natürlich auch stark strategisch orientiert sein […].“ (D4, Bauwesen, 453) In den befragten spanischen Unternehmen wird hingegen der analytische Aspekt des Controlling stärker hervorgehoben. So wird Controlling im Unternehmen von Gesprächspartner S7 (Investmentwesen, 221) definiert als „die Analyse derjenigen Accounting-Variablen, die bedeutsam sind.“ Übereinstimmend erläutert auch Controllingexperte S2 (Lebensmittelindustrie, 82): „Wir definieren ihn [den Begriff des Controlling, d.V.] als analytische Unternehmensrechnung.“ In diesem Zusammenhang wird von mehreren spanischen Gesprächspartnern insbesondere auf eine starke Fokussierung auf Kostenaspekte im Controlling hingewiesen. So erläutert Gesprächspartner S2 (Lebensmittelindustrie, 143), aufgrund eines erhöhten Kostendrucks „[…] führen wir ein stark auf die Kosten konzentriertes Controlling durch, auf allen Ebenen.“ Während im Kontext des Begriffsverständnisses Aspekte der Strategieumsetzung von den befragten spanischen Unternehmensvertretern nicht genannt werden, wird die Bedeutung der Entscheidungsunterstützung von vier befragten Controllingexperten angesprochen: „Das Controlling ist das an die Bedürfnisse des Managements adaptierte Rechnungswesen, damit dieses die Entscheidungen treffen kann, die effizient sind.“ (S9, Getränkeindustrie, 163)

6 Feldstudie

209

„Letztendlich ist es unsere Arbeit, Schwachpunkte zu identifizieren und dem Topmanagement zu helfen Entscheidungen zu treffen.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 512) „Ich würde sagen, das Wichtigste ist die Unterstützung in der Entscheidungsfindung.“ (S3, Bauwesen, 202) Die deutschen Controllingexperten heben hervor, dass das Controlling zwar insbesondere für die Informationsversorgung der höchsten hierarchischen Ebenen des Unternehmens verantwortlich zeichne, darüber hinaus aber – deutlich stärker als in der spanischen Vergleichsgruppe – auch als Dienstleister für alle anderen Hierarchieebenen des Unternehmens fungiere: „Daneben ist das Controlling eine breite betriebswirtschaftliche Beratungskompetenz im Haus für Fachbereiche, für Projekte, für Geschäftsführer und Gesellschafter.“ (D9, Getränkeindustrie, 158) „[…] ein Sachbearbeiter, der bestimmte Auskünfte braucht, wird auch bedient. Es ist nicht so, dass das Controlling für den nicht da wäre." (D6, Textilwirtschaft, 284) In Spanien hingegen arbeitet das Controlling im Rahmen der Zusammenstellung von Daten zwar mit niedrigen Hierarchieebenen des Unternehmens zusammen, die befragten Controller sehen sich hier aber häufig als Dienstleister für die höchsten Führungs- und Kontrollebenen des Unternehmens.

6.6.3 Bedeutung des Controlling In beiden Ländern wird dem Controlling eine hohe Bedeutung im Rahmen der unternehmerischen Prozesse zugesprochen. So bekräftigt Interviewpartner D1 (Maschinenund Anlagenbau, 404): „[…] wir erbringen hier einen wesentlichen Teil der Steuerungsleistung […], ohne uns würde es nicht so laufen wie es läuft.“ „Und es ist einfach so, dass insbesondere das Controlling durch die Kenntnis der teilweise komplexen Zusammenhänge, bei fast allen Entscheidungen hinzugezogen wird, oder auch die komplexen Entscheidungssituationen am besten überschaut […].“ (D3, Lebensmittelindustrie, 207) Die spanischen Gesprächspartner bekräftigen:

210

6 Feldstudie

„Alle übrigen Abteilungen profitieren enorm von der Controllingfunktion. Sie ist ein wirklicher Mehrwert.“ (S3, Bauwesen, 473) „[…] dieser Bereich [das Controlling, d.V.] ist innerhalb des Hauses von fundamentaler Bedeutung […].“ (S9, Getränkeindustrie, 638) Während die Controllingexperten beider Vergleichsgruppen dem Controlling ausnahmslos einen großen Stellenwert innerhalb des Unternehmens zuschreiben, eröffnet sich ein bedeutender Unterschied in der Wahrnehmung des Controlling durch andere Unternehmensbereiche. In Spanien spiegelt sich die subjektiv hohe Bedeutung des Controlling noch nicht nachhaltig in einer korrespondierenden Einschätzung und Wertschätzung durch andere Abteilungen oder in einer entsprechenden Controllingkultur innerhalb des Unternehmens wider. So bemängelt Gesprächspartner S2 (Lebensmittelindustrie, 402) in seinem Unternehmen das Fehlen einer „Kultur, die auf das Controlling fokussiert“ ist; Interviewpartner S9 (Getränkeindustrie, 285) lässt verlauten, dass viele Mitarbeiter es schlicht „nicht gewohnt“ seien, dem Controlling adäquat Bericht zu erstatten. Auch Controllingexperte S3 (Bauwesen, 527) hat bei einem früheren Arbeitgeber entsprechende Erfahrungen gemacht: „[…] mir würde es gefallen, wenn tatsächlich eine globale Kultur existieren würde, bei der der Unterschied zum externen Rechnungswesen klarer ist: ökonomisch, im Organigramm, in der Art und Weise zu arbeiten, in der Art und Weise die Unternehmen zu führen.“ In den besuchten deutschen Unternehmen nimmt das Controlling – zumindest in der Wahrnehmung der befragten Controller – hingegen auch für Mitarbeiter anderer Abteilungen einen hohen Stellenwert ein. Dieser spiegelt sich beispielsweise in der Art der an das Controlling gerichteten Anfragen und in der starken Involvierung von Controllern in betriebliche Entscheidungsprozesse. Der Einfluss des Controlling wird in einem der Unternehmen (D3, Lebensmittelindustrie, 197) sogar so beschrieben, „[…] dass die Kollegen aus dem Vertriebsbereich sagen, das Unternehmen wäre dominiert durch das Controlling […].“

6.6.4

Entwicklung des Controlling

In den folgenden Kapiteln wird die Entwicklung des Controlling betrachtet. Hintergrund hierfür ist der dynamische und prozessuale Charakter des Controlling. Dabei wird zu-

6 Feldstudie

211

nächst die allgemeine Entwicklung des Controlling in den letzten Jahren sowie die prognostizierte zukünftige Entwicklung evaluiert. Im Anschluss erfolgt eine Analyse der Entwicklung des Controlling vor dem Hintergrund der Wirtschaftskrise, welche das makroökonomische Umfeld der betrachteten Unternehmen zum Zeitpunkt der Feldstudie nachhaltig prägt.

6.6.4.1

Allgemeine Entwicklung

In beiden untersuchten Unternehmensgruppen wird das Controlling als dynamischer Unternehmensbereich dargestellt. Somit werden entsprechende Ausführungen des Literaturkanons bestätigt (vgl. hierzu z.B. Küpper/Weber/Zünd 1990, S. 282; Amat/ Carmona/Roberts 1994, S. 107; Weber/Schäffer 2011, S. 16).266 Dabei beobachten fast alle Vertreter der deutschen Vergleichsgruppe eine steigende Bedeutung des Controlling innerhalb ihrer Unternehmen; diese geht insbesondere mit einer Ausweitung ihres Aufgabenbereiches einher. Auch die zukünftige Entwicklung des Controlling wird nach Ansicht der befragten Experten durch einen Bedeutungszuwachs geprägt sein. In diesem Kontext beschreibt Gesprächspartner D10 (Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen) eine bereits zurückgelegte Entwicklung von einem kontroll- und aufsichtslastigen zu einem entscheidungsunterstützenden Controlling. Im Weiteren wird auch von einer zunehmenden Orientierung an den internen Kunden des Controlling berichtet: „[…] das haben wir in den letzten Jahren dahingehend optimiert, dass wir eben kundengerecht im Sinne der internen Kunden agieren und nicht das gerne und viel machen was uns gefällt, sondern das, was unseren Kunden wichtig erscheint.“ (D9, Getränkeindustrie, 253) „Es ist ganz wichtig darauf [die Anforderungen anderer Abteilungen, d.V.] einzugehen und nicht das Controlling um seiner selbst Willen zu machen.“ (D4, Bauwesen, 160) Des Weiteren kann eine zunehmende Involvierung des Controlling in Projekte und Investitionsentscheidungen beobachtet werden:

266

Vgl. hierzu auch Kapitel 4 sowie Kapitel 6.6.5.

212

6 Feldstudie

„Daneben verstärkt oder immer mehr Projektmanagement, Umsetzung von Projekten.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 301) „[…man merkt, d.V.] gerade auch für die Entscheidungsfindung im Projektbereich, im strategischen Bereich, was Investitionen angeht, […] dass es inzwischen detaillierterer Tools bedarf und da liegt die Anwendung ganz klar im Controlling.“ (D10, Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen, 115) Für die Zukunft wird vom Controlling eine stärker zukunftsbezogene und noch deutlicher auf strategische Aspekte fokussierte Arbeit erwartet. In diesem Kontext werden mehrfach Szenarioanalysen vorgeschlagen, die in einigen Unternehmen bereits durchgeführt werden: „Wir erstellen mittlerweile Szenarien für unterschiedliche Entwicklungsmöglichkeiten, die wir haben und versuchen auch Handlungsmaßnahmen daraus abzuleiten.“ (D4, Bauwesen, 516) Auch wird die Genauigkeit und Komplexität der bestehenden Analysen und Prozesse von mehreren deutschen Controllingexperten als zu hoch und nicht zielführend eingeschätzt. In diesem Kontext wollen mehrere Unternehmen in Zukunft im Controlling die „Komplexität reduzieren“ (D3, Lebensmittelindustrie, 737) und eine Flexibilisierung vorantreiben: „[…] ich glaube schon, dass die Unternehmen in diesen Stabsstellen mit fixen Planungs- und Forecastritualen und Beschäftigungstherapien, […] das auflösen müssen, hin zu stärker dynamischen und flexiblen Strukturen. Und dass der Controller sich auch mehr inhaltlich mit diesen Zahlen beschäftigt, statt als reiner Dienstleister, der reportet und sagt: ,So und dann macht jemand anderes was damit.‘“ (D9, Getränkeindustrie, 873) Künftig erwarten mehrere der befragten deutschen Controller darüber hinaus einen stärkeren Einfluss unternehmensexterner Entwicklungen für die Controllerarbeit. Diese Ansicht geht einher mit einer entsprechenden Kritik der bisherigen Arbeitspraxis und Erkenntnissen, die insbesondere im Zusammenhang mit der Wirtschaftskrise267 zu betrachten sind: „Also wenn ich das bei uns sehe, dann sind das ganz klar gesamtwirtschaftliche Einflüsse, die eine steigende Rolle spielen werden. Also, dass 267

Vgl. hierzu auch Kapitel 6.6.4.2.

6 Feldstudie

213

man sich immer weniger als Unternehmensinsel sieht […].“ (D4, Bauwesen, 509) Einfluss auf die beschriebene Entwicklung wird im Weiteren insbesondere der oft wachstumsbedingten steigenden Komplexität des Geschäftes, einer erhöhten Wettbewerbsintensität und einer zunehmenden Kapitalmarktorientierung zugesprochen. Ferner sind für die interviewten Controllingexperten eine voranschreitende Softwarestandardisierung sowie die Anlehnung an angloamerikanische Strukturen von Bedeutung. Darüber hinaus zeigt sich in der deutschen Vergleichsgruppe allerdings auch ein gewisses Beharrungsvermögen, welches der Entwicklung des Controlling entgegensteht. So kann beobachtet werden, dass bisweilen im Controlling Analysen getätigt werden, die aufgrund veränderter Marktbedingungen oder Produktionstechnologien mittlerweile eigentlich für den Unternehmenserfolg von untergeordneter Rolle sind. Weil sich entsprechende Analysen etabliert haben, nehmen diese jedoch nach wie vor eine bedeutende Position in der Arbeit des Controlling ein, anstatt auf aktuell erfolgsrelevantere Aspekte zu fokussieren: „Einer der größten Kostentreiber sind eigentlich […] die Rabatte an den Handel, die wir […] zu zahlen haben, und da spielt im Prinzip die Musik. Sehr detailliert analysieren wir aber, insbesondere im Produktionsprozess, Verbrauchsabweichungen und sonstige Dinge, obwohl wir aus unserer Sicht diese Prozesse ganz gut im Griff haben. Das war vor zwanzig Jahren nicht so, es ist aber inzwischen eigentlich zur Steuerung des Unternehmens irrelevant geworden. Das Controlling – und da arbeiten wir dran – hat sich aber immer noch nicht […] auf diese veränderte Situation eingestellt, weil einfach z.B. das Thema Erlösschmälerung ein sehr komplexes, sehr schwierig zu steuerndes und auch abzubildendes Konstrukt ist. Und insofern ist das sicherlich ein Punkt: […] Beharrungsvermögen, […] um es vorsichtig auszudrücken.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 563) Übereinstimmend stellen die Gesprächspartner D1 und D2 (Maschinen- und Anlagenbau, 820) im Zusammenhang mit in der Budgetierung angestrebten Veränderungen268 fest: „Das lässt sich wahrscheinlich so nicht abdrehen. Es sei denn die Organisation würde sich ändern.“ (D2) „Das tut sie nicht. Das ist eine Kulturfrage.“ (D1) 268

Vgl. hierzu auch Kapitel 6.6.7.1.3.

214

6 Feldstudie

Eine Ausnahme bei der Prognose der zukünftigen Entwicklung des Controlling stellen die Ausführungen von Controllingexperte D8 (Investmentwesen) dar: Hier werden aus institutioneller Perspektive Tendenzen für einen Bedeutungsverlust des Controlling gesehen. Dieser wird so begründet, dass für ehemals originäre Controllingaufgaben wie Risikomanagement und Compliance in zunehmendem Maße eigenständige organisatorische Einheiten gebildet werden und das Controlling so bedeutende Aufgaben verliere. Die befragten spanischen Controllingexperten unterstreichen, dass es sich beim Controlling um eine noch sehr junge Funktion innerhalb ihrer Unternehmen handele, der in den letzten Jahren eine sehr dynamische Entwicklung und ein enormer Bedeutungszuwachs widerfahren sei (vgl. Amat/Carmona/Roberts 1994, S. 108). Nichtsdestotrotz ist die Institutionalisierung des Controlling noch nicht sehr weit fortgeschritten.269 So wurde das Controlling etwa in Unternehmen S3 (Bauwesen, 526) erst „[…] in den letzten Jahren in alle Unternehmen der Gruppe integriert […].“ Ebenso unterstreicht Controllingexperte S2 (Lebensmittelindustrie, 62): „[…] als ich in diesem Unternehmen angefangen habe, gab es keine Controllingabteilung. Die gibt es erst seit sechs Jahren. […] es ist ein Unternehmen, das kein Controlling hatte und Schritt für Schritt eines aufbaut.“ Auch Gesprächspartner S10 (Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen, 343) beobachtet erst in den letzten Jahren eine zunehmende Professionalisierung des Controlling in seinem Unternehmen: „Das war früher bei uns nicht so, der Chefcontroller ist seit drei oder vier Jahren bei uns und davor war es [… das Controlling, d.V.] nicht so professionell, wie er das jetzt macht. Das Controlling war vorher nicht so gut.“ Controllingexperte S9 (Getränkeindustrie, 132) folgert aus seiner korrespondierenden Erfahrung: „Alle Welt ist sehr stark entrepreneuristisch geprägt, was die Ausgestaltung des Controlling angeht.“

269

Vgl. hierzu auch Kapitel 5.4.3.3.

6 Feldstudie

215

In Übereinstimmung mit ihren deutschen Kollegen, erwarten auch die befragten spanischen Controllingexperten für die Zukunft einen Bedeutungszuwachs des Controlling, der sich auch in einer höheren hierarchischen Ansiedlung des Controlling manifestieren werde: „Es [das Controlling, d.V.] wird wichtiger werden als Instrument für das Top-Management zur Leitung des Unternehmens.“ (S4, Verkehr und Infrastruktur, 121) „[…] ich glaube, dass es sich ein bisschen so entwickeln wird wie in diesem Unternehmen: Dass es [das Controlling, d.V.] nicht mehr von der Finanzabteilung abhängt, sondern von den höchsten Organen des Unternehmens: dem Vorstandsvorsitzenden, dem Generaldirektor, dem Präsidenten.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 603) Außerdem wird die Notwendigkeit gesehen, das Controllinginstrumentarium stärker an die Bedürfnisse des Managements anzupassen und eine zunehmende Fokussierung auf strategische Aspekte der internen Unternehmensrechnung vorzunehmen. In diesem Zusammenhang wird die bereits in der Definition des Controlling erhobene starke Ausrichtung an analytischen Aufgaben kritisch bewertet, da sie einer größeren Bedeutung des Controlling in spanischen Unternehmen entgegenstehen könne: „Sicher gibt es viele Unternehmen, in denen das Controlling noch ein sehr geringes Gewicht hat, wo Controlling einfach als analytische Unternehmensrechnung definiert wird.“ (S9, Getränkeindustrie, 685) Als kritischer Erfolgsfaktor für eine steigende Bedeutung des Controlling in spanischen Unternehmen wird insbesondere die Ausbildung von Controllern und Managern betrachtet: „Ich glaube, dass man auf den verantwortungsvollen Positionen Personen mit dem höchsten Bildungsniveau benötigt und dass dann das Controlling auch noch mehr an Bedeutung gewinnt […].“ (S9, Getränkeindustrie, 687) Bevor im nächsten Kapitel die Entwicklung des Controlling im Kontext der Wirtschaftskrise betrachtet wird, werden in Abbildung 26 die beobachteten allgemeinen Entwicklungstendenzen zusammengefasst.

216

6 Feldstudie

Zurückgelegte Entwicklung

Land

Deutschland

Zukünftige Entwicklung

x geringere Fokussierung auf Kontrollaspekte

x Flexibilisierung

x stärkere Involvierung in Projekte und Investitionsmaßnahmen

x stärkere Involvierung in Entscheidungsprozesse

x stärkere Orientierung an Bedürfnissen der internen Kunden

x geringere Komplexität

x geringere Fokussierung auf bloße Zahlenlieferung x weitere Fokussierung des Strategieund Zukunftsbezuges x stärkere Betrachtung internationaler und unternehmensexterner Aspekte

x Entwicklung der Controllingfunktion erst in den letzten Jahren Spanien

x bis heute entrepreneuristische Prägung

x weitere Bedeutungszunahme x höhere hierarchische Einordnung des Controlling

x sehr dynamische Entwicklung

x weitere Bemühungen zur Etablierung einer Controllingkultur

x zunehmende Professionalisierung

x stärkerer Strategiebezug x stärkere Orientierung an Bedürfnissen des Managements

Abbildung 26: Entwicklungstendenzen des deutschen und spanischen Controlling

6.6.4.2

Entwicklung im Kontext der Wirtschaftskrise

Feldstudien bieten die Möglichkeit, die Entwicklung eines Phänomens in einem übergeordneten Zusammenhang zu untersuchen.270 Im Rahmen der vorliegenden Arbeit ist hier insbesondere der Umstand zu beachten, dass die Feldstudie zur Zeit einer nachhaltigen Krisensituation durchgeführt wurde.271 Sowohl Deutschland als auch Spanien wurden von der Wirtschaftskrise stark beeinflusst. Allerdings zeigt sich, dass Deutschland die Krisensituation besser und schneller bewältigen konnte als andere Staaten. In Spanien schlagen sich die Auswirkungen der Krise hingegen bis heute unter anderem in einem geringen Wirtschaftswachstum sowie in der höchsten Arbeitslosenquote272 innerhalb der Europäischen Union nieder (vgl. Abbildung 27 und 28). Diese Krisensituation imp270

Vgl. hierzu die Ausführungen zur Kontextualität qualitativer Forschung in Kapitel 6.1.1.

271

Wie bereits erläutert wurden die Interviews in Spanien im Zeitraum Mai bis Juli 2010, die der deutschen Vergleichsgruppe zwischen Oktober 2010 und März 2011 geführt (vgl. hierzu auch Kapitel 6.4).

272

Insbesondere die Arbeitslosigkeit der unter 25-jährigen erreicht mit Werten von über 40 Prozent alarmierende Werte (vgl. Eurostat 2011a).

6 Feldstudie

217

liziert letztlich bedeutende Einflüsse auf die Forschung und Praxis im Bereich der Unternehmensrechnung (vgl. Hopwood 2009, S. 797).

Arbeitslosigkeitin%

25 20 15 Deutschland

10

Spanien 5 0 2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010 OktͲ11

Jahre

Abbildung 27: Arbeitslosigkeit in Deutschland und Spanien (Daten: Eurostat 2011d)

WachstumdesrealenBIPinProzent

6

4

2

Deutschland

0 2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

Spanien

Ͳ2

Ͳ4

Ͳ6 Jahre

Abbildung 28: Wachstum des BIP in Deutschland und Spanien (Daten: Eurostat 2011e)

Trotz der allgegenwärtigen Auswirkungen der Wirtschaftskrise liefert die Forschung bis heute jedoch fast keine Ergebnisse auf die Frage, wie Unternehmen und deren Controlling auf die aktuelle Krisensituationen reagieren oder wie sie frühere Krisen überwunden haben (vgl. Hopwood 2009, S. 800).273 In diesem Kontext ist allerdings davon auszugehen, dass dem Controlling ein Bedeutungszuwachs widerfährt, beispielsweise, weil 273

Zu den wenigen Ausnahmen sind ein älteres Forschungspapier von Olofsson/Svalander (1975) sowie eine Untersuchung von Collins et al. (1997) zu zählen. Im deutschen Sprachraum ist darüber hinaus die Studie von Weber/Zubler (2010) zu erwähnen.

218

6 Feldstudie

der Einfluss des Controlling auf die Entscheidungen des Managements aufgrund eines gesteigerten Informationsbedarfes zur Krisenbewältigung zunimmt (vgl. Hopwood 2009, S. 800; Weber/Zubler 2010, S. 18 f.). Dementsprechend wird in diesem Kapitel eruiert, inwiefern die Krisensituation in den untersuchten Ländern Effekte auf die Entwicklung der Controllingfunktion und die Arbeit des Controllers hat. Im Rahmen der Feldstudie zeigt sich, dass die Krisensituation in beiden Ländern Einfluss auf die Controllingfunktion ausübt. Allerdings ist dieser in Spanien von nachhaltigerer Natur als in Deutschland; diese Beobachtung konkordiert mit den stärkeren Auswirkungen der Finanzkrise in Spanien. Dementsprechend sehen die spanischen Controllingexperten die Wirtschaftskrise als bedeutendsten Einflussfaktor auf die Entwicklung der Controllingfunktion an: „Ja, das [der Bedeutungszuwachs des Controlling, d.V.] hängt ganz klar von der aktuellen Situation ab: der Krise.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 126) In diesem Rahmen wird insbesondere auf eine für Krisensituationen typische Sensibilisierung für eine stärkere Betrachtung der Kostenseite und auf „die Notwendigkeit, Kosten zu senken“ (S3, Bauwesen, 152) hingewiesen (vgl. hierzu z.B. Kajüter 2005, S. 79; Weber/Zubler 2010, S. 19): „In Spanien ist die Krise noch nicht überwunden, die internationale Finanzkrise. Das hat alles einen Einfluss und letztendlich impliziert das, dass wir auf den Märkten einen enormen Druck auf die Verkaufspreise haben und das impliziert wiederum, dass wir die Kosten senken müssen.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 126) „Die Tatsache, dass wir in einer Krisensituation sind und dass die Leute sehr genau sehen wollen, was die Ausgaben sind und nicht nur auf die Einnahmen schauen [beeinflusst die Entwicklung des Controlling, d.V.]. In einem Umfeld wie dem momentanen, musst du auch die Ausgaben managen und es gibt viele Unternehmen, die diese Funktion des Controlling jetzt einführen. Sie sehen, dass das auch wichtig ist; dass nicht nur der Absatz wichtig ist für das Geschäft.“ (S7, Investmentwesen, 775) Krisenbedingt könne es auf diese Weise zu einem Bedeutungszuwachs des Controlling kommen: „Sie [die Bedeutung des Controlling, d.V.] ist merklich gestiegen […].

6 Feldstudie

219

Eine Maximierung der Gewinne kann man offensichtlich nur realisieren, indem man mehr verkauft zu gleichen Kosten, oder indem man die Kosten senkt. Mehr zu verkaufen ist in den letzten Jahren schwieriger geworden und so muss man die Kosten kontrollieren. Das ist der Punkt, wo das Controlling merklich helfen kann.“ (S3, Bauwesen, 144) In diesem Zusammenhang wird in Spanien auch eine unzureichende Vorbereitung von Management und Controlling auf die Krisensituation erwähnt und die Notwendigkeit für entsprechende Verbesserungen gesehen: „Im Moment der Krise waren wir auf verschiedene Aspekte nicht so gut vorbereitet. Viele Sachen auf dem Niveau des Managements von Unternehmen müssen sich verbessern und da ist das Controlling sehr wichtig, um optimieren zu können; nicht nur bei uns im Unternehmen, sondern generell. In den spanischen Unternehmen ist es ziemlich wichtig, sich da zu verbessern, damit wir wettbewerbsfähiger werden.“ (S10, Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen, 393) Im Kontext der Krisensituation wird auch eine Veränderung der Rolle des Controllers im Unternehmen beobachtet: Hier kommt es dazu, dass Controller aufgrund der Notwendigkeit von Kosteneinsparungen verstärkt als „Sparkommissare“ auftreten, was ihre Akzeptanz im Unternehmen negativ beeinflussen kann: „Als Sparkommissar wird der Controller dann eingesetzt, wenn jetzt wirklich Krisenjahre kommen und der Vorstand sagt: ,Wir müssen jetzt sparen‘ […].“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 1275) „Oder, wenn es darum geht, [… zu] sparen, wie im letzten Jahr, dass wir ein paar Investitionen eingesammelt haben oder so, vor dem Hintergrund der Finanzkrise, weil wir nicht wussten, wie sich die Cash Flows in Zukunft entwickeln. Da war es eine andere Rolle des Controllers. Da konnten wir zwar erklären, warum wir das tun, aber gerne hat das eigentlich keiner gemacht, dass er Investitionen geschoben hat oder was auch immer.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 683) In diesem Kontext kritisiert Interviewpartner D5 (Verkehr und Infrastruktur, 1.279), dass ein Controller Sparmaßnahmen „[…] nie selbst definieren sollte, sondern eigentlich sollte der Controller moderieren, dass der Personalleiter oder Fertigungsleiter jetzt diese Maßnahmen erstellt. Also hat es eigentlich mit Sparkommissar nichts zu tun. Man muss diese Prozesse in Gang bringen, einleiten und begleiten, aber letztendlich sparen kann der Controller nicht.“

220

6 Feldstudie

Im Rahmen gestiegener Informationsanforderungen zur Bewältigung von Krisensituationen bedarf es im Controlling einer ganzheitlichen Informationserschließung unter Einbezug unternehmensinterner wie -externer Informationsquellen (vgl. Hopwood 2009, S. 800). In beiden Ländern äußern die befragten Controllingexperten jedoch eine aus der Krisensituation erwachsende Kritik an einer Vernachlässigung von Informationen, welche ihren Ursprung nicht in der Unternehmensrechnung oder innerhalb des Unternehmens haben und bemühen sich um entsprechende Verbesserungen: „Das Controlling muss mehr Quellen erschließen, die jenseits der Unternehmensrechnung liegen.“ (S5, Textilwesen, 423) „Wir neigen zur Nabelschau letztendlich und das ist die Gefahr und da gilt es gegenzusteuern. Also externe Einflüsse, externe Entwicklungen sind aus meiner Sicht ganz wichtig.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 721) Die Wirtschaftskrise hat in beiden nationalen Vergleichsgruppen auch zu einer Verstetigung der Controllerarbeit geführt, was insbesondere im Rahmen der Budgeterstellung offensichtlich wird: Während die Budgetierung vor der Krise stark auf einen begrenzten Zeitraum zum Ende des Geschäftsjahres begrenzt war, ist aufgrund der nicht voraussehbaren makroökonomischen Entwicklungen eine häufige Anpassung der Budgets unumgänglich (vgl. Hopwood 2009, S. 799 f.). In diesem Zusammenhang werden die „starren Budgetierungsrhythmen“ (D9, Getränkeindustrie, 867) der klassischen jährlichen Budgetierung kritisiert und „flexibel“ (S7, Investmentwesen, 556) vorgenommene Anpassungen der Budgets, „kurzfristigere[…] Planungsintervalle[…]“ (D6, Textilwirtschaft, 359), beispielsweise in Form von „rollierende[n] Quartalsforecasts“ (D9, Getränkeindustrie, 868) sowie „vierteljährliche Revisionen und […] monatliche Prüfungen“ (S9, Getränkeindustrie, 390) umgesetzt oder geplant (vgl. hierzu auch Gerdemann/Ritzer 2011, S. 515).274 Trotz der bisweilen negativen Auswirkungen auf die Rolle des Controllers im Zusammenhang mit der Notwendigkeit von Kosteneinsparungen hat die vorliegende Feldstudie gezeigt, dass die Wirtschaftskrise in beiden untersuchten Ländern die Notwendigkeit einer Controllingunterstützung unterstrichen, die Professionalisierung des Controlling vorangetrieben und letztlich zu einem Bedeutungszuwachs der Controllingfunktion geführt hat: 274

Ausführlichere Ausführungen zum Aspekt der Veränderungen im Budgetierungprozess finden sich in Kapitel 6.6.7.1.3.

6 Feldstudie

221

„[…] die Bedeutung des Controlling ist gestiegen. Sie ist gestiegen durch die Krise.“ (D8, Investmentwesen, 243) „Wenn ich jetzt gerade an das letzte Krisenjahr zurückdenke, das ist natürlich oft nicht einfach gewesen. So etwas kann ja jederzeit wiederkommen und ich denke, solange das so ist, werden wir als Controller weiterhin gebraucht werden.“ (D2, Maschinen- und Anlagenbau, 1.161) Neben diesem Bedeutungszuwachs für das Controlling können auch die Erschließung neuer Informationsquellen, eine Verstetigung in der Arbeit des Controlling sowie eine nachhaltige Sicherung der Bedeutung des Controlling aufgrund möglicher zukünftiger Krisensituationen unter die Auswirkungen der Wirtschaftskrise subsumiert werden. Dabei schätzen die interviewten spanischen Controllingexperten die Auswirkungen der Krise auf das Controlling deutlich stärker ein und erwähnen explizit eine unzureichende Vorbereitung auf die Krisensituation, während ihre deutschen Kollegen eine entsprechende Kritik allenfalls implizit äußern.

6.6.5 Das Controlling im Unternehmensgefüge In allen Unternehmen der deutschen Vergleichsgruppe ist das Controlling organisatorisch klar vom externen Rechnungswesen getrennt und meist unmittelbar unter dem Finanzvorstand angesiedelt. Stellvertretend resümiert Gesprächspartner D7 (Chemiehandel, 170): „Es gibt einen Bereichsleiter Rechnungswesen, es gibt einen Bereichsleiter Controlling, der bin ich. Zwei einzelne Bereiche, beide berichten an den CFO.“ Allerdings wird von Controlling und externem Rechnungswesen in mehreren Unternehmen der interviewten deutschen Controllingexperten die gleiche Datenbasis verwendet:275

275

Dieser Aspekt der Harmonisierung oder Integration des Rechnungswesens, der eine verstärkte Verwendung von Daten aus dem externen Rechnungswesen für die interne Unternehmensrechnung und damit einen weitestgehenden Verzicht auf die Verwendung kalkulatorischer Kostengrößen impliziert, wird in Anlehnung an die angelsächsische Praxis des Einkreissystemes seit Mitte der 1990er Jahre in der deutschen Fachliteratur intensiv diskutiert (vgl. hierzu z.B. Ziegler 1994 als Ausgangspunkt der Diskussion sowie weiterführend Schaier 2008, S. 122; Simons/Weißenberger 2008, S. 137; Trapp 2010, S. 303).

222

6 Feldstudie

„Also es gibt keine Darstellung, wo wir intern noch mal irgendwelche kalkulatorischen Kosten rauf oder runter rechnen […]. Sondern bei uns sind internes und externes Zahlenwerk genau das Gleiche.“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 387) „Ich bin kein Freund davon, dass man sagt, ich nehme die Abschreibungen, die aus der GuV kommen, raus, weil sie zwar steuerlich gesehen richtig sind, handelsrechtlich in Ordnung sind, aber eigentlich habe ich eine ganz andere Nutzungsdauer. Kann ich machen, ich verliere aber die Leute, die nachher meine Berichte empfangen, weil die das nicht verstehen.“ (D8, Investmentwesen, 190) Darüber hinaus erwartet ein Interviewpartner für die Zukunft auch eine organisatorische Integration des Rechnungswesens: „Ich glaube, dass es eine von außen, also über den Kapitalmarkt hereingebrachte Notwendigkeit gibt, die dazu führt, dass Controlling und Unternehmensrechnung letzten Endes eins werden, organisatorisch gesehen.“ (D6, Textilwirtschaft, 691) Die befragten deutschen Controller sehen sich in erster Linie als Berater von Management und Fachabteilungen. Unmittelbar verbunden mit dieser Positionierung ist auch ein kooperatives Verhältnis zum Management des Unternehmens, welches in acht der befragten deutschen Unternehmen beobachtet wird. So bemerkt Interviewpartner D4 (Bauwesen, 489), dass die Zusammenarbeit sehr wohl eine „kooperative Komponente hat, […] sonst würden wir ja nicht als Berater gesehen.“ „Wir sind […] dann in der Führungsposition auch relativ nah am Vorstand aufgehängt. Und um mal ein Beispiel zu nennen: Das Monatsergebnis wird jeden Monat in der Vorstandssitzung von den drei Chefcontrollern vorgetragen und ausgiebig diskutiert, d.h. wir haben […] eine sehr große Nähe zu den operativ Verantwortlichen auf der obersten Führungsebene.“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 366) Darüber hinaus wird die Rolle des Controllers häufig auch als die eines Sparringspartners des Managements gekennzeichnet. In diesem Zusammenhang wird das Verhältnis zum Management dann mit positiver Konnotation auch als „fordernd“ (D3, Lebensmittelindustrie, 695) und „konfrontativ“ (D9, Getränkeindustrie, 840) charakterisiert. Angesichts der Interaktion mit den höchsten Leitungsorganen bedarf es für die leitenden Controller einer entsprechenden Positionierung in der Unternehmensstruktur, um

6 Feldstudie

223

„es sich zu trauen, einem Geschäftsführer auch mal zu widersprechen.“ (D9, Getränkeindustrie, 323) „Und ich glaube, es kommt auch […] auf das Standing im Unternehmen an […], dass man auch anerkannt wird, wenn man mit seinem Gegenüber spricht.“ (D2, Maschinen- und Anlagenbau, 325) Außerdem kann die Feldstudie nachweisen, dass Controller in Deutschland nach wie vor mit einem negativen Image276 zu kämpfen haben und es so gezielter Anstrengungen zu einer weiteren Verbesserung der Positionierung im Unternehmen bedarf: „[…] so ein bisschen Erbsenzähler, Pfennigfuchser, das spielt natürlich mit, insbesondere auch, wenn man mit Kollegen aus dem Vertrieb spricht, die auch mal fünf und sieben und neun gerade sein lassen.“ (D8, Investmentwesen, 610) „Also ich denke, dass wir noch etwa ein bis zwei Jahre brauchen, um dort die Stellung im Unternehmen zu haben, wie ich sie mir wünsche.“ (D6, Textilwirtschaft, 616) Auch können im Rahmen der Feldstudie Hinweise auf Unterschiede im Selbst- und Fremdbild von Controllern identifiziert werden: „Erbsenzähler? Dafür halten uns sicherlich manche, aber da bin ich auch der Meinung, dass wir das nicht sind.“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 1.038) „[…] das wird dem Controller aber immer gegenüber gebracht: ein gewisses Misstrauen der Funktionsbereiche. Also wir verstehen uns ja als Dienstleister, als Servicepartner und die Fachbereiche sehen uns oftmals eher als Kontrolleure.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 580) In diesem Zusammenhang findet jedoch durchaus eine kritische Selbstreflexion statt. So bemerkt Interviewpartner D4 (Bauwesen, 474), dass im Falle von Diskrepanzen zwischen Selbst- und Fremdbild des Controllers letztlich „[…] der Fehler im Controlling liegt. Dann haben wir nämlich nicht den richtigen Ton getroffen. Dann haben wir vielleicht auch nicht den Bedarf richtig erkannt oder haben auch die Ziele nicht wirklich herübergebracht.“

276

Vgl. zum negativen Image von Controllern und Accountants z.B. die Ausführungen von Friedman/Lyne (2001), Hoffjan (2003) und Jeacle (2008). Einige Autoren sehen allerdings – beispielsweise im Rahmen der Etablierung einer Activity-Based Costing – Hinweise für ein sich verbesserndes Image von Accountants (z.B. Hopwood 1994, S. 299 ff.; Friedman/Lyne 1995, S. 76).

224

6 Feldstudie

Letztlich liegen die Gründe für das bisweilen negative Image nach Meinung der Gesprächspartner aber auch in dem definierten Aufgabenbereich der Controller begründet: „[…] als Controller ist man nicht nur der Botschafter der guten Sache, sondern der Überbringer der Nachricht, die jetzt keiner hören wollte.“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 922) „Also ich glaube schon, dass der Controller, der der beste Kumpel von allen ist, seinen Job nicht richtig macht, weil es schon ein bisschen Reibung braucht. Aber ein Controller, mit dem keiner Essen gehen will, macht seinen Job auch nicht richtig, weil ein Controller informelle Netzwerke haben muss, um bestimmte Sachen zu erfahren.“ (D8, Investmentwesen, 349) Allerdings werden in Übereinstimmung mit der Literatur (vgl. hierzu z.B. Hopwood 1994, S. 299 ff.; Friedman/Lyne 1995, S. 76) auch Hinweise auf ein sich verbesserndes Image von Controllern und Accountants im Unternehmen offensichtlich: „Also, das geht immer mehr in die Richtung, dass wir benötigt werden, dass unsere Meinung wertgeschätzt wird und dass wir sie unterstützen und ihnen helfen und sie nicht sabotieren und sie nicht anschwärzen.“ (D9, Getränkeindustrie, 830) „Ich meine, die Zeit der Erbsenzähler, solche Themen sind wirklich vorbei. Interner Berater […] das klingt immer gut, will man auch sein eigentlich […]. Ich glaube, die Wahrnehmung ist sehr unterschiedlich. Manche sehen uns wirklich auch als eine gewisse Kontrolle an. Sehr viele aber mittlerweile […] als interne Berater. Man merkt es ja an den Anfragen die wir bekommen: ,Was kann man noch machen‘ usw.“ (D7, Chemiehandel, 627) Im Rahmen der erwarteten weiteren Entwicklung der Rolle des Controllers im Unternehmen wird insbesondere ein stärkerer gegenseitiger Austausch mit dem Management sowie eine weitere Verstärkung des Beratungsgedankens geäußert: „Ideal wäre es, ein bisschen mehr ein Sparringspartner zu sein, denke ich, dass […] Informationen auch ausgetauscht werden.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 1.332) Im Gegensatz zur deutschen kann in der spanischen Vergleichsgruppe in drei (S1, Maschinen- und Anlagenbau; S4, Verkehr und Infrastruktur; S5, Textilwirtschaft) von neun befragten Unternehmen auch eine organisatorische Integration von internem und exter-

6 Feldstudie

225

nem Rechnungswesen beobachtet werden, in diesen Unternehmen existiert also keine organisatorisch selbstständige Controllingabteilung: „Controlling und externes Rechnungswesen sind absolut integriert.“ (S4, Verkehr und Infrastruktur, 33) In den übrigen Unternehmen kann eine klare organisatorische Trennung der beiden Funktionen beobachtet werden. Bei den befragten spanischen Controllingexperten ist die Rolle des internen Auditors die am häufigsten genannte Ausprägung. Auch die Rollen des Kontrolleurs und des Erbsenzählers werden häufiger genannt als in Deutschland, meist aber etwas abgeschwächt: „Ich würde sagen, dass ich ein interner Auditor bin und auch ein bisschen Erbsenzähler.“ (S5, Textilwirtschaft, 375) Wenn auch andere Abteilungen einer gewissen Kontrolle durch das Controlling unterliegen, so verändert sich in den untersuchten spanischen Controllingabteilungen, ähnlich wie in den untersuchten deutschen Unternehmen, „mit der Zeit“ (S2, Lebensmittelindustrie, 341) das Rollenbild des Controllers. Dieser Prozess geht insbesondere mit einer verstärkten Wertschätzung der entsprechenden Funktion einher: „Es werden immer weniger, die ihn [den Controller, d.V.] als Hemmnis sehen und stattdessen als Hilfe.“ (S10, Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen, 372) Das Controlling wird stärker als „Serviceabteilung“ (S2, Lebensmittelindustrie, 497) und somit als „eine Art und Weise, einfach an Informationen zu kommen […]“ (S3, Bauwesen, 470) betrachtet. In diesem Zusammenhang unterstreicht Gesprächspartner S2 (Lebensmittelindustrie, 476): „Ein Controller muss ein gutes Verhältnis zum gesamten Unternehmen haben. […] Du brauchst also einen Geist der Zusammenarbeit, musst den Kollegen helfen und sie nicht nur kontrollieren wollen.“ Schließlich wird auch der Aspekt des Mitwirkenden von mehreren spanischen Controllern angesprochen, allerdings in erster Linie auf hierarchisch niedriger angeordneten „operationalen Ebenen“ (S4, Verkehr und Infrastruktur, 110). Auch in zwei Drittel der

226

6 Feldstudie

befragten spanischen Unternehmen wird das Verhältnis von Controlling und Management in den Prozessen der Unternehmenssteuerung und -planung als kooperativ oder sehr kooperativ charakterisiert: „Es ist absolut kooperativ. Die Hierarchie zerreißt im Managementprozess.“ (S3, Bauwesen, 480) Trotz dieser Beobachtung stellt eine weitere Verbesserung der Zusammenarbeit und der Kommunikation mit dem Management den am häufigsten genannten Verbesserungswunsch der befragten spanischen Controllingexperten im Rahmen ihrer Einbindung in die unternehmerischen Prozesse dar: „In unserem Unternehmen arbeiten Controlling und Management klar voneinander getrennt. Das gilt es ein bisschen zu verbessern.“ (S5, Textilwirtschaft, 397) „Es gibt Situationen, da ist das Verhältnis zum Management weniger direkt, aber das verändern wir […].“ (S9, Getränkeindustrie, 667) Die beschriebene Position des Controlling im Unternehmensumfeld führt dazu, dass sich die befragten Unternehmensvertreter in beiden Vergleichsgruppen selbstbewusst zeigen und ihrer Funktion eine bedeutende Rolle im Rahmen der unternehmerischen Prozesse zusprechen.277 Stellvertretend für die deutsche Vergleichsgruppe erklärt Controllingexperte D3 (Lebensmittelindustrie, 372), dass das Controlling „die Zahlenhoheit und Erläuterungshoheit hat“, Gesprächspartner D1 (Maschinen- und Anlagenbau, 1.169) ergänzt: „[…] die schlanken Organisationen, die wir heute haben, die gehen ohne uns Controller gar nicht mehr. […] Also, wenn man einen Laden so fährt wie hier, dann geht es ohne ein starkes Rückgrat, das Controlling heißt, nicht.“ In der spanischen Vergleichsgruppe wird übereinstimmend erwidert: „Letztlich sind wir es, die die Entwicklung des Unternehmens kontrollieren und steuern. […] Letztlich müssen wir sagen, ob es gut läuft oder nicht.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 121) In dieser Aussage spiegelt sich allerdings auch wider, dass das Controlling in der spanischen Vergleichsgruppe noch stärker mit der Bewertung der wirtschaftlichen Situation 277

Vgl. hierzu auch Kapitel 6.6.3.

6 Feldstudie

227

des Unternehmens betraut ist, anstatt proaktiv in unternehmerische Entscheidungsprozesse einzugreifen.

6.6.6 Die Person des Controllers Im Verlauf der Interviews wurden die befragten Controllingexperten gebeten, die ihrer Meinung nach wichtigsten Fähigkeiten und Charakteristika zum erfolgreichen Bewältigen von Controllingaufgaben zu nennen. In der deutschen Vergleichsgruppe wird den analytischen Fähigkeiten die höchste Bedeutung zugemessen: „Sie müssen erstmal die Analyse selbst richtig machen und manchmal, auch aufgrund unzureichender Informationen, müssen sie das richtig kombinieren können, was da Sache ist.“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 1.016) Auch sozialen und kommunikativen Fähigkeiten wird eine sehr hohe Bedeutung zugesprochen. „[…] er [der Controller, d.V.] muss aber auch gerne zum Telefonhörer greifen, statt umständliche Emails zu schreiben. […] Er darf keine Scheu haben, Kollegen auch mit unangenehmen Dingen zu konfrontieren und auf sie zugehen und er muss ein gutes Gespür herausarbeiten, wie er auf Kollegen zugeht: Dem einen kann er etwas härter in der Sache begegnen als dem anderen.“ (D6, Textilwirtschaft, 548) „Und da wäre auch wieder der Punkt wichtig, nicht im Elfenbeinturm zu sitzen und zu warten bis hier irgendetwas eintrudelt, sondern wir sind sehr viel vor Ort, gehen auf die Leute zu und bekommen dadurch natürlich auch viel mit.“ (D9, Getränkeindustrie, 342) Aufgrund dieser Vermittlerrolle im Rahmen unternehmerischer Prozesse werden auch die Accountants und Controllern häufig bescheinigten Defizite im Kommunikationsverhalten (vgl. hierzu z.B. Smith/Briggs 1999, S. 28; Hoffjan 2003, S. 1045) hinterfragt: „[…] gerade der Controller muss sehr kommunikativ sein.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 1.167) Die hohe Bedeutung der analytischen und kommunikativen Fähigkeiten innerhalb der deutschen Vergleichsgruppe lässt sich mit folgendem Zitat zusammenfassen:

228

6 Feldstudie

„Das eine ist immer, herauszufinden was los ist. Das zweite ist, wie sag ich es jetzt den richtigen Personen.“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 1.021) Mit etwas Abstand folgt die Kenntnis des Gesamtunternehmens. So bemerkt Controllingexperte D8 (Investmentwesen, 564): „Das Verständnis der Geschäftsprozesse ist auch ganz wichtig […].“ Letztlich werden mathematische Fähigkeiten genannt. Die Experten begründen ihre leicht abfallende Bewertung insbesondere mit den Möglichkeiten moderner Software, ohne welche die Bedeutung mathematischer Fähigkeiten noch höher läge: „Bei den mathematischen Dingen, das ist auch wichtig, das würde ich vielleicht eine Stufe darunter setzen, weil letzten Endes: Rechnen können auch Programme.“ (D4, Bauwesen, 431) „Mathematische Fähigkeiten sehe ich als weniger bedeutsam. […] der Taschenrechner, mit dem ich meistens arbeite, das ist einer, der hat plus, minus, geteilt und mal und damit kann ich sechzig, siebzig Prozent dessen, was es zu Rechnen gibt, erledigen. Wenn es irgendwie komplizierter wird, baut man sich sowieso am Computer in Excel etwas auf.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 1.137) In der spanischen Vergleichsgruppe werden sozialen und kommunikativen Kompetenzen, analytischen Fähigkeiten und der Kenntnis des Gesamtunternehmens die größte Bedeutung zugesprochen. In diesem Zusammenhang wird von mehreren spanischen Gesprächspartnern insbesondere die Notwendigkeit zur zielführenden Kommunikation mit verschiedenen Ebenen der Hierarchie und die hiermit verbundene Notwendigkeit einer Anpassung im Kommunikationsverhalten hervorgehoben: „Wir müssen dazu fähig sein mit dem Management zu kommunizieren. Das gehört zum Profil. Aber wir müssen auch mit den niedrigen Ebenen der Organisation kommunizieren können. Eine Person, die nicht versteht, was innerhalb der Fabrik passiert, hat ein enormes Problem im Controlling. […] Mit dem Management und dem operativen Bereich zusammenzuarbeiten, das ist das Erfolgsrezept. Man braucht natürlich auch analytische Fähigkeiten und die Kenntnis des externen Rechnungswesens ist auch wichtig. Aber die Kommunikationsfähigkeit auf diesen beiden Niveaus ist sehr viel wichtiger: Es ist mehr der Teil der Software, also der Kommunikation, als der der Hardware.“ (S9, Getränkeindustrie, 567)

6 Feldstudie

229

„[…] man spricht mit dem Top-Management, mit einer herausragenden Funktion, aber du sprichst auch mit Sachbearbeitern und Baustellenchefs auf einem ziemlich tiefen hierarchischen Niveau. Also die Fähigkeit sich an beide Gruppen anzupassen und einordnen zu können, was beide Seiten für gewöhnlich sagen, das ist eine wichtige Fähigkeit.“ (S3, Bauwesen, 447) Die sehr hohe Bewertung kommunikativer und sozialer Fähigkeiten ist vor dem Hintergrund der noch sehr jungen Controllingkultur278 in Spanien zu betrachten: Um die Mitarbeiter des Unternehmens von der Notwendigkeit moderner Controllingstrukturen zu überzeugen, bedarf es hier einer intensiven Kommunikation zwischen dem Controlling und den anderen Bereichen des Unternehmens: „Früher war die Kommunikation ein Problem im Unternehmen. Das ist ein bedeutendes Problem, wenn das Unternehmen es nicht gewohnt ist, mit der Controllingabteilung zusammen zu arbeiten […].“ (S2, Lebensmittelindustrie, 453) Auch die Bedeutung analytischer Fähigkeiten wird von den befragten spanischen Controllingexperten als sehr hoch eingeschätzt. Diese Beobachtung kann in den Kontext der starken Betonung analytischer Aspekte in den erhobenen Controllingdefinitionen eingeordnet werden:279 „In erster Linie ist es analytisches Denkvermögen.“ (S3, Bauwesen, 438) „[…] es ist mehr das analytische Denken, das Ordnen von Ideen. Und zu wissen, wie Informationen generiert werden, wie man mit den Informationen arbeitet […].“ (S5, Textilwirtschaft, 357) Letztlich wird auch die Relevanz der Kenntnis der Geschäftsprozesse als hoch eingestuft: „Von enormer Bedeutung ist die Kenntnis der Geschäftsprozesse des Unternehmens. Über alles Bescheid zu wissen, was wir machen – fast besser als jede Person im operativen Bereich. […] Man muss nicht nur wissen, was wir machen, sondern man muss sehen können, wo Ineffizienzen lauern können.“ (S9, Getränkeindustrie, 553) „[…] er [ein leitender Controller, d.V.] muss das operative Geschäft fast genauso gut kennen wie die Ingenieure. Er muss also BWL studiert ha278

Vgl. hierzu auch Kapitel 4.2.

279

Vgl. hierzu auch Kapitel 6.6.2.

230

6 Feldstudie

ben und das Geschäft perfekt kennen.“ (S10, Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen, 335) Zusammenfassend für die spanische Vergleichsgruppe lässt sich eine Aussage von Interviewpartner S2 (Lebensmittelindustrie, 608) anführen: „Wir sprechen sehr intensiv mit dem Topmanagement über den zu gehenden Weg, die Geschäftspläne und die operativen Ziele. Das impliziert ein tiefes Verständnis aller funktionalen Bereiche des Unternehmens und einen hohen Kenntnisgrad deines Unternehmens sowie Agilität und Proaktivität, mathematische wie intellektuelle, um all diese Themen weiter zu entwickeln.“

6.6.7

Zentrale Aufgabenbereiche und Funktionen des Controlling

In den befragten deutschen Unternehmen nehmen die Bereiche Berichtswesen sowie Budgetierung und Planung einen zentralen Stellenwert im Rahmen der Aufgaben der interviewten Controllingexperten und ihrer Abteilungen ein: „Also, die wesentlichen Funktionen – ganz klar – sind Reporting, Planung […]. Wir sind sehr stark durch diesen Planungsprozess auf allen Ebenen – strategisch bis operativ – geprägt […].“ (D3, Lebensmittelindustrie, 297) „Reporting, Berichtswesen. Das sind so die wesentlichsten Funktionen bei uns.“ (D7, Chemiehandel, 256) Darüber hinaus sind die Bereiche Investitions- und Akquisitionscontrolling von besonderer Bedeutung. So gibt es in Unternehmen D9 (Getränkeindustrie, 301) „mittlerweile die Regel, dass keine relevante Investition genehmigt wird, ohne dass sie den Stempel vom Controlling hat.“ „Wir beurteilen Investitionsprojekte. Größere Projekte – die über 250.000 Euro Investitionssumme – müssen einen Investitionsantrag erfüllen. Der wird zu uns gesendet, den beurteilen wir dann noch mal aus Controllingsicht.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 368) „Bei möglichen Akquisitionen ist auch die Kaufpreisfindung, die Bewertung des Unternehmens eine wichtige Funktion.“ (D9, Getränkeindustrie, 299)

6 Feldstudie

231

„Ich persönlich habe mich sehr stark in der Vergangenheit mit Akquisitionsprojekten beschäftigt […].“ (D3, Lebensmittelindustrie, 545) Auch das Begleiten von Projekten und Prozessen („Prozessverbesserungsmaßnahmen“, D4, Bauwesen, 375) spielt in der Controllerarbeit der deutschen Vergleichsgruppe eine zentrale Rolle, die durch die profunde Kenntnis der Geschäftsprozesse im Controlling und eine zunehmende Komplexität des Geschäftes begründet und gerechtfertigt wird: „Und es ist einfach so, dass insbesondere das Controlling durch die Kenntnis der teilweise komplexen Zusammenhänge fast bei allen Entscheidungen hinzugezogen wird oder auch diese komplexen Entscheidungssituationen am besten überschaut […].“ (D3, Lebensmittelindustrie, 207) „Wir haben dann Projektkalkulationen: Das geht dann darum, neue Produkte, neue Prozesse, neue Märkte, neue Unternehmen zu bewerten.“ (D9, Getränkeindustrie, 661) In Übereinstimmung mit den befragten deutschen Unternehmen, stellen sich auch in den befragten spanischen Unternehmen die Themenkomplexe Budgetierung und Planung sowie Berichtswesen als die zentralen Aufgabenbereiche der Controllingabteilung heraus: „Die Ausarbeitung der jährlichen wirtschaftlichen Pläne, Fünfjahresprojektionen, monatlicher Abgleich derselben mit dem korrespondierenden Reporting.“ (S4, Verkehr und Infrastruktur, 48) „Generell haben wir den Teil der Ausarbeitung des Jahresbudgets und die Einhaltung desselben.“ (S8, Investmentwesen, 374) „Die bedeutendste Funktion ist es, die finanziellen und nicht finanziellen Indikatoren des Unternehmens zu berichten und zu zeigen, wie der operative Bereich des Unternehmens läuft.“ (S9, Getränkeindustrie, 275) Wie bereits in den vorstehenden Zitaten ersichtlich wurde, werden in Spanien darüber hinaus auch Aspekte der Kostenrechnung und verschiedene Kontrollen deutlich stärker als in Deutschland als Kern der Controllerarbeit gesehen: „Die Bedeutung der Kostenrechnung ist in unserem Unternehmen sehr groß.“ (S9, Getränkeindustrie, 46) „[…] nicht nur aus Sicht des Controlling, sondern auch für andere Abteilungen bedeutsam: die Analyse der Kosten, die Definition der Standardkosten der Produkte, die Kontrolle der Abweichungen zwischen tat-

232

6 Feldstudie

sächlichen Produktkosten und Standardkosten.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 130) „Also die lang- und kurzfristige Planung sind die Essenz des Controlling und von da ab ist auch alles, was die Kostenrechnung angeht, ziemlich wichtig.“ (S5, Textilwirtschaft, 169) Darüber hinaus kommt auch Datenanalysen in den spanischen Unternehmen ein stärkeres Gewicht zu als in den befragten deutschen Unternehmen: „Ein anderes wichtiges Thema ist die Analyse der Margen […].“ (S6, Chemiehandel, 217) „Genau, alle möglichen Arten von Analysen von Informationen, Sensibilitätsanalysen, Abweichungsanalysen […].“ (S7, Investmentwesen, 386) Diese Beobachtungen konkordieren mit der Betonung analytischer Aspekte im erhobenen Controllingverständnis der spanischen Interviewpartner.280 Obige Ausführungen konnten verdeutlichen, dass Controller in beiden Ländern ein breites Aufgabenspektrum wahrnehmen, der traditionelle Aufgabenbereich des Controllers stetig ausgeweitet wird und die Controllingabteilung zunehmend als „breite betriebswirtschaftliche Beratungskompetenz“ (D9, Getränkeindustrie, 158) wahrgenommen wird. Die Aussagen der spanischen Controllingexperten verdeutlichen allerdings, dass Controller hier bisher noch weniger in unternehmerische Prozesse und Projekte involviert sind als in den untersuchten deutschen Unternehmen und stattdessen Aufgaben im Bereich der Kostenrechnung sowie der Kontrolle und Analyse stärker gewichtet werden. Die zentralen Aufgabenbereiche deutscher und spanischer Controller werden in Abbildung 29 zusammengefasst. Da die Bereiche Budgetierung und Berichtswesen sowohl von der Literatur (vgl. hierzu z.B. Ekholm/Walin 2000, S. 535; Hansen/Otley/Van der Stede 2003, S. 95; Horváth 2011, S. 201; Libby/Lindsay 2010, S. 56; Gerdemann/Ritzer 2011, S. 514 f.; Weber/Schäffer 2011, S. 250) als auch von den in der vorliegenden

280

Vergleiche hierzu Kapitel 6.6.2.

6 Feldstudie

233

Feldstudie befragten Controllingexperten als Hauptaspekte der Controllerarbeit charakterisiert werden, werden sie im Folgenden näher betrachtet.281

Zentrale Aufgabenbereiche spanischer Controller*

Zentrale Aufgabenbereiche deutscher Controller*

*

x Reporting/Berichtswesen

7

x Planung/Budgetierung

5

x Planung/Budgetierung/Forecasting

4

x Kontrollen

4

x Investitions- und Akquisitionscontrolling 4

x Berichtswesen

3

x Projektcontrolling

3

x Abweichungsanalysen

3

x Prozesscontrolling

3

x diverse weitere Analysen

3

x Kostenrechnung

3

Geordnet nach der Häufigkeit ihrer Nennung; aufgeführt werden nur Aufgaben, die innerhalb der nationalen Vergleichsgruppe mindestens dreimal genannt wurden.

Abbildung 29: Zentrale Aufgabenbereiche deutscher und spanischer Controller

6.6.7.1

Budgetierung

Die folgende Analyse der Ausgestaltung der Budgetierung fokussiert zunächst den Prozess der Budgeterstellung. Im Weiteren werden die Ziele der Budgetierung, die mit der Budgeterstellung verbundenen Probleme und Herausforderungen sowie korrespondierende geplante und bereits implementierte Lösungsansätze vorgestellt.

6.6.7.1.1

Budgetierungsprozess

Die Budgetierung stellt in den besuchten deutschen Unternehmen einen zentralen Aufgabenbereich des Controlling dar. Im Rahmen der Budgetierung ist das Controlling „sehr aktiv in den Prozess involviert“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 728): „[…] wir steuern, strukturieren, organisieren, terminieren, koordinieren und konsolidieren […].“ (D3, Lebensmittelindustrie, 435) „[…] wir sind der Prozess-Owner für die Planung. Wir laden zu der Kick-off Veranstaltung ein, wir treiben die Validierungsprozesse, die

281

Im Zusammenhang mit der Bedeutung der Budgetierung für die Arbeit des Controllers verweist Horváth (2011) darauf, dass in den USA der Begriff Controllership häufig mit Budgeting gleichgesetzt werde (vgl. Horváth 2011, S. 201).

234

6 Feldstudie

Genehmigungsprozesse voran, wir unterstützen mit Planungstools […].“ (D9, Getränkeindustrie, 501) Neben der Controllingabteilung werden in fast allen deutschen Unternehmen auch andere Hierarchieebenen intensiv in die Budgeterstellung einbezogen. Hiermit verbunden ist das Interesse einiger Controller, das Budget in einem größtmöglichen gegenseitigen Einvernehmen zu erstellen. In diesem Zusammenhang wird beispielsweise im Unternehmen von Gesprächspartner D9 (Getränkeindustrie, 440) das den Budgetierungsprozess initiierende Treffen der verantwortlichen Mitarbeiter offiziell als „Konsensgespräch“ bezeichnet. Die Budgetierung lässt sich in den befragten deutschen Unternehmen in Übereinstimmung mit der Literatur (vgl. hierzu z.B. Horváth 2011, S. 203) – weshalb das Vorgehen auch als „klassisch“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 536) bezeichnet wird – anhand ihres Zeithorizontes in eine kurzfristige (Zeithorizont: ein Jahr, Details auf Monatsbasis), mittelfristige (Zeithorizont: zwei bis fünf Jahre) und langfristige (Zeithorizont: fünf bis zehn Jahre) Budgetierung unterscheiden: „Wir machen so alle fünf bis zehn Jahre einen größeren strategischen Review. […] und daraus abgeleitet aktualisieren wir die Mittelfristplanung. […] Diese Mittelfristplanung gilt dann als Vorgabe für die Jahresplanung, die operative Jahresplanung […].“ (D3, Lebensmittelindustrie, 401) „Im Prinzip unterteilen wir unsere Budgetierungsprozesse in drei Planungen. Wir beginnen mit einer strategischen Planung. […] danach eine Vertriebsplanung, dann eine Finanzplanung.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 597) Für die Dauer der Budgeterstellung kann ein zwischen drei und fünf Monaten variierender Zeitraum identifiziert werden: „Wir haben einen Planungsprozess, der sich insgesamt über vier bis fünf Monate hinzieht.“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 669) Verbunden mit der Organisation des Budgetierungsprozesses durch das Controlling ist auch sein klar vorgegebener Zeitablauf. So wird den beteiligten Mitarbeitern und Abteilungen ein „stringenter Ablauf von Terminen“ (D3, Lebensmittelindustrie, 429) vorgegeben; auch in Unternehmen D2 (Maschinen- und Anlagenbau, 820) liegen dem Budgetierungsprozess „straffe Terminpläne“ zugrunde. Darüber hinaus ist es üblich, dass das Controlling den am Budgetierungsprozess partizipierenden Geschäftsbereichen oder

6 Feldstudie

235

Abteilungen Templates vorgibt, die sowohl als Basis für die eigentliche Budgeterstellung als auch für die Präsentation der Budgets vor den entsprechenden Führungsgremien dienen. Hiermit soll eine Standardisierung der Planung erreicht, eine Vergleichbarkeit der Daten aus verschiedenen Abteilungen gewährleistet und auf diese Weise letztlich die resultierenden Entscheidungen durch das Management erleichtert werden: „Wir erstellen diese Templates primär deswegen, damit es für den Vorstand hinterher einfacher ist, Entscheidungen zu treffen. Das heißt, wenn jetzt jeder ankommt und sagt: ,Ich berichte jetzt heute mal die Bruttomarge‘ und der nächste berichtet die Nettomarge und der eine bringt das mit rein, der andere bringt das rein und letztendlich muss dann der Vorstand jedes Mal wissen: ,Wie war denn das jetzt noch mal, ist jetzt da zehn Prozent gut oder war das bei dem anderen?‘ Von daher geben wir da ein Template vor.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 629) Im Rahmen dieser Standardisierung werden in den meisten der befragten Unternehmen auch Vergangenheitsdaten als Orientierungswerte und verschiedene verbindliche Eckdaten, wie etwa Wechselkurse oder Zinssätze an die Hand gegeben. Der Verlauf des Budgetierungsprozesses folgt in vier von neun befragten deutschen Unternehmen dem Gegenstromverfahren: „Dann gibt es ein Top-down Budget […], eine Ergebniserwartung. Also wirklich nur eine Zahl für das Ergebnis für das kommende Jahr und dann machen wir praktisch eine Bottom-up Planung in unseren einzelnen Häusern. Jedes Haus plant für sich.“ (D7, Chemiehandel, 386) Eine solche eher dezentral organisierte Budgetierung wird auch in Unternehmen D9 (Getränkeindustrie, 525) verfolgt. Hier wird ein Vorteil dieser Vorgehensweise in der Identifikation der Abteilungen mit „ihrem“ Budget gesehen, denn „Ziel ist natürlich ein Commitment zu bekommen über den gemeinsamen Budgetansatz, […] es nützt ja nichts, wenn sie irgendeine Planung unterjubeln oder aufzwingen und wenn da dann Abweichungen im nächsten Jahr sind, sagen die: ,Habe ich eh nicht geplant, das hat der vorgegeben.‘“ Zwei Unternehmen organisieren ihren Budgetierungsprozess in einem Bottom-up, ein Unternehmen in einem Top-down Verfahren. Dieses Unternehmen stellt aber momentan

236

6 Feldstudie

seinen Budgetierungsprozess auf einen Bottom-up Prozess um, um verstärkt Verantwortung für die Budgets an die operativen Einheiten zu transferieren:282 „[…] eigentlich muss ein Geschäftsführer für seine Planung verantwortlich sein. Und deswegen passt es nicht, dass das Controlling […] einem die Pläne vorgibt.“ (D8, Investmentwesen, 444) Bemerkenswert erscheint, dass diese Umstellung erfolgt, obwohl die Daten des vergangenen Budgetzyklus, der im Top-down Verfahren durchgeführt wurde „sehr viel dichter“ (D8, Investmentwesen, 437) an den tatsächlich erzielten Daten lagen als in den Vorjahren. Darüber hinaus wird in zwei Unternehmen eine parallele Budgetierung vorgenommen: Während die Abteilungen oder Geschäftseinheiten eine Bottom-up Planung vornehmen, erstellt das Controlling parallel eine Top-down Version des Budgets. Danach werden in einem zweiten Schritt beide Versionen auf einen Nenner gebracht: „Während die verschiedenen Unternehmensbereiche dezentral planen, versuche ich einen Top-down Ansatz zu machen, indem ich mit den wichtigsten Parametern […] eine erste Vision des Unternehmensergebnisses ableite, dem ich dann so Anfang Dezember die Bottom-up Planung gegenüber stelle.“ (D9, Getränkeindustrie, 454) „Also, wir haben im Grunde durch diese dezentrale Planung zunächst einmal eine Bottom-up Planung […]. Das Ganze ist parallel dazu Topdown erarbeitet worden, um schon eine Zielvorgabe auszuarbeiten.“ (D6, Textilwirtschaft, 349) Ebenso zeigt sich in den befragten spanischen Unternehmen eine deutliche Verantwortlichkeit des Controlling für den Budgetierungsprozess. Insbesondere die Organisation, Konsolidierung und Revision der Budgetierungsprozesse liegen in den Händen des Controlling. Gesprächspartner S2 (Lebensmittelindustrie, 290) fasst zusammen: „Wir partizipieren federführend.“ Ebenfalls in Analogie zu den Beobachtungen in der deutschen Vergleichsgruppe werden auch in Spanien neben dem Controlling verschiedene andere Hierarchieebenen bis zu den einzelnen „Kostenstellenverantwortlichen“ (S2, Lebensmittelindustrie, 276) in den Budgetierungsprozess einbezogen: „Es ist ein Prozess, den praktisch jeder im Unternehmen sein Eigen nennt und so muss es auch sein.“ (S9, Getränkeindustrie, 436) 282

Weitere Ausführungen zu geplanten Veränderungen im Budgetierungsprozess der befragten Unternehmen sowie die zugrunde liegenden Ursachen finden sich in Kapitel 6.6.7.1.3 dieser Arbeit.

6 Feldstudie

237

„[…] die Abteilungen die bei der Ausarbeitung der Budgets mitreden, sind alle, alle Abteilungen des Unternehmens. Alle!“ (S2, Lebensmittelindustrie, 310) „Das ist ein absolut kooperativer Prozess. Alle Abteilungen partizipieren […].“ (S8, Investmentwesen, 531) Um diese Partizipation zu gewährleisten, sind mehrere spanische Unternehmen bestrebt, den Budgetierungsprozess möglichst einfach zu strukturieren und so ein hohes Prozessverständnis in den verschiedenen Abteilungen zu erreichen: „Es bedarf eines sehr einfachen Budgeting, damit die ganze Welt in unserem Budgetierungsprozess die gleiche Sprache spricht.“ (S3, Bauwesen, 346) Der Bottom-up Ansatz zeigt sich als die unter den an der Feldstudie teilnehmenden spanischen Unternehmen am weitesten verbreitete Vorgehensweise und wird in fünf der befragten Unternehmen angewendet; Top-down und Gegenstromverfahren kommen jeweils in zwei spanischen Unternehmen zum Einsatz. So fasst Interviewpartner S2 (Lebensmittelindustrie, 318) den Budgetierungsprozess wie folgt zusammen: „Wir machen Bottom-up, wir machen Top-down – in Form einer Revision mit den Verantwortlichen – dann kommt noch ein Bottom-up durch die Verantwortlichen und dann machen wir eine finale Revision.“ In Spanien wird die für den Budgetierungsprozess veranschlagte Dauer mit drei bis vier Monaten geringfügig kürzer angegeben als in Deutschland, wo der erhobene Wert bei drei bis fünf Monaten liegt. Folgerichtig resümiert Interviewpartner S8 (Investmentwesen, 493): „Der Zeitplan ist sehr eng und so wird es sehr knapp, das Budget dann Anfang des Jahres fertig zu haben.“ Bei der Komplexität der Budgetierung zeigt sich in Spanien eine zweiseitige Ausgestaltung: Während die befragten Controllingexperten bemüht sind, den Prozess der Budgeterstellung möglichst einfach und damit transparent zu gestalten, ist anderseits der Detailgrad der erstellten Budgets trotzdem als hoch zu bezeichnen. So wird in Unternehmen S9 (Getränkeindustrie, 373) beispielsweise das Niveau „der Performance jeder einzelnen Maschine“ geplant, in Unternehmen S2 (Lebensmittelindustrie) wird der Umsatz bis herunter auf einzelne – auch kleinere – Kunden budgetiert. In Unternehmen S3 (Bauwesen, 316) wird dieser Detailgrad so beschrieben,

238

6 Feldstudie

„dass das Vorhergesagte den gleichen Detailgrad hat wie das schon Erreichte. […] [Dabei wird angestrebt, dass das Budget, d.V.] aus den jeweiligen Landesgesellschaften ohne Details zu verlieren bis zum Topmanagement wächst.“ Der hohe Detailgrad der Budgets in der spanischen Vergleichsgruppe konnte im Rahmen der Feldstudie auch durch die Einsicht in Budgetunterlagen in den Unternehmen S6 (Chemiehandel), S9 (Getränkeindustrie) und S10 (Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen) bestätigt werden. Auch für die befragten spanischen Controllingexperten ist die flexible Handhabung der Budgets von Bedeutung. Dies kann beispielhaft anhand der Aussagen aus Unternehmen S7 (Investmentwesen, 556), in dem man „recht flexibel, was die Korrektur der Budgets angeht [ist und, d.V.] während des Jahres Aktualisierungen und Anpassungen“ vornimmt, belegt werden. Auch in Unternehmen S4 (Verkehr und Infrastruktur, 70) wird das Budget „alle vier Monate aktualisiert“. Der Stellenwert der Budgetierung im Rahmen der spanischen Controllerarbeit kann abschließend durch folgendes Zitat gestützt werden, welches verdeutlicht, dass die Controllingabteilung nicht nur während der Budgetierungsphase zum Ende des Geschäftsjahres, sondern kontinuierlich mit Aspekten der Erstellung, Überprüfung und Überarbeitung von Budgets beschäftigt ist:283 „Wir machen vierteljährliche Revisionen und normale monatliche Prüfungen und zum Abschluss des Juli […] projizieren wir das Budget in der Art und Weise, dass wir von Neuem schauen, was wir mit eben dieser Projektion bis zum Ende des Geschäftsjahres erreichen werden. Ob wir unser Ziel erreichen oder nicht. Und mit dieser Projektion ergreifen wir eine Serie von Korrekturmaßnahmen.“ (S9, Getränkeindustrie, 390)

6.6.7.1.2

Ziele der Budgetierung

Die Ziele der Budgetierung lassen sich regelmäßig in die Bereiche Prognose zukünftiger Entwicklungen, Koordination und Motivation von Teileinheiten und Mitarbeitern 283

Diese Verstetigung der Beschäftigung mit Aspekten der Budgetierung ist auch im Zusammenhang mit der Wirtschaftskrise zu sehen. Vgl. hierzu auch Kapitel 6.6.4.2.

6 Feldstudie

239

sowie Kontrolle unterteilen (vgl. Weber/Schäffer 2011, S. 284; Horváth 2011, S. 215). In sieben von neun befragten deutschen Unternehmen verfolgt die Budgetierung das Ziel, die Unternehmensstrategie in die operative Arbeit zu überführen, es wird also eine Koordinationsfunktion der Budgetierung unterstrichen. So soll in Unternehmen D7 (Chemiehandel, 417) die Budgetierung sicherstellen, „dass wir strategische Maßnahmen auch umsetzen, operativ, dass wir das hinkriegen, dass es fassbarer wird für die Leute draußen […].“ Für Unternehmen D6 (Textilwirtschaft, 417) ist „die Budgetierung Leitfaden […] für Entscheidungen, die […] anstehen, zum Beispiel Einkaufsentscheidungen, Entscheidungen darüber, wo oder in welchem Land wir stark expandieren wollen. Das ist eigentlich der Hauptzweck der Budgetierung. Sie ist natürlich auch Leitfaden für das tägliche Tun eines jeden Verantwortlichen.“ Folglich teilen die befragten deutschen Controllingexperten die häufig geäußerte Kritik, dass Budgets „in der Regel keine Verbindung zur Strategie“ (Horváth 2011, S. 219; vgl. hierzu auch Weber/Schäffer 2011, S. 294) haben, nicht. Dies wird auch an den folgenden Aussagen deutlich: So verfolgt die Budgetierung in Unternehmen D4 (Bauwesen, 298) den Zweck, „die Ziele, die die Unternehmensleitung hat in Bezug auf die Rendite und […] Fixkostenstruktur, auch dort umzusetzen und das auch in die Köpfe der handelnden Einheiten, der operativen Einheiten zu bringen. […] und ja, im Grunde genommen geht es dann darum, dort auch unternehmerisches Handeln zu erzeugen.“ „Also, wenn wir mal oben anfangen bei dem Strategie- und Mittelfristplanungsprozess, da geht es eigentlich darum, unsere Strategie umzusetzen; die definierte Strategie umzusetzen. In der operativen Jahresplanung geht es darum, ein in sich stringentes und logisches Maßnahmenund Zielbündel zu definieren, um […] die Ziele, die in der Strategie- und Mittelfristplanung formulierten globaleren Zielsetzungen erfüllen zu können.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 451) Insofern ist der verhaltenssteuernde Aspekt der Budgetierung (vgl. z.B. Horváth 2011, S. 215) in Deutschland besonders ausgeprägt. In diesem Zusammenhang sehen mehrere der befragten deutschen Unternehmensvertreter auch den Druck zur detaillierten Auseinandersetzung mit der aktuellen Situation sowie der zukünftigen geschäftlichen Entwicklung als Ziel der Budgetierung an:

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„Ich merke es auch immer wieder, dass es bei manchen erst Klick macht, wenn sie mal sagen: ,Ich muss jetzt mal zwölf Monate oder fünfzehn Monate weiter denken‘ und sagen, ,wie sieht dann der Markt aus, […] wie bewege ich mich eigentlich im Markt?‘ Deswegen ist das für mich schon auch eins der wichtigen Themen, dass sich Leute einfach dazu mehr oder weniger gezwungen sehen sich Zeit zu nehmen, sich Gedanken zu machen über einen längeren Zeitraum.“ (D7, Chemiehandel, 423) „Und solch ein strukturierter Prozess stellt sicher, dass wir all diese Faktoren, insbesondere bei der Analyse, Überprüfung der Rahmenbedingungen usw. betrachten und uns immer wieder einen Spiegel vorhalten und fragen: ,Wie läuft es eigentlich?‘“ (D3, Lebensmittelindustrie, 505) Darüber hinaus werden externe Erwartungen aufgrund internationaler Rechnungslegungsstandards oder Kapitalmarktanforderungen aufgeführt: „Ja gut, auf der einen Seite ist es erstmal eine Anforderung gemäß IFRS, dass wir das als Aktiengesellschaft machen müssen. […] Andere externe Gründe sind die Analysten, Investoren, die natürlich auch etwas wissen wollen.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 700) In nur einem Unternehmen verfolgt die Budgetierung das Hauptziel, das Ergebnis „möglichst genau vorauszusagen“ (D8, Investmentwesen, 463). Diese Beobachtung ist allerdings vor dem Branchenhintergrund zu interpretieren. In den befragten spanischen Unternehmen ergibt sich im Rahmen der Feldstudie hingegen ein Gleichgewicht zwischen den drei zentralen Budgetierungszielen der Prognose, Koordination und Motivation sowie Kontrolle. So ist für einen befragten Controllingexperten „die Vorhersage des folgenden Jahres […]“ (S7, Investmentwesen, 521) das zentrale Ziel der Budgetierung. Controllingexperte S2 (Lebensmittelindustrie, 298) bestätigt: „Ziel ist es, den Weg aufzuzeigen, den wir im nächsten Jahr gehen möchten.“ Darüber hinaus wird auch die Kontrolle mehrfach als bedeutendes Ziel der Budgetierung charakterisiert:

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„Und ein weiteres Ziel ist es auch, Abweichungen zu identifizieren. Abweichungen aufzudecken und zu analysieren.“ (S3, Bauwesen, 329) „Überraschungen vermeiden, Abweichungen vermeiden. Zu wissen, ob das, was wir im letzten Jahr gesagt haben, mehr oder weniger erreicht ist […].“ (S6, Chemiehandel, 334) Die Kontrollfunktion bezieht sich neben dem Aspekt der Abweichungsanalyse auch darauf, ob Entscheidungen „in Übereinstimmung mit unserer Strategie getroffen werden.“ (S5, Textilwirtschaft, 249) Im etwa gleichen Ausmaß wie die beiden erstgenannten Zielausprägungen der Budgetierung wird in Spanien auch der Aspekt der Verhaltenssteuerung angesprochen. So ist es für Controllingexperten S5 (Textilwirtschaft, 248) Ziel der Budgetierung, sich „über die Verantwortlichkeiten für die Entscheidungen im Klaren zu sein und zu sehen, ob diese Entscheidungen auch in Übereinstimmung mit unserer Strategie getroffen werden.“ „Wir stellen die Budgets […] fertig und integrieren diese auch in den langfristigen Plan des Unternehmens […]. Das wird dann auch von einer Reihe von quantitativen und qualitativen Maßnahmen flankiert, den Aktionsplänen. Jeder Verantwortliche muss einen Aktionsplan für die Einhaltung des Budgets einreichen.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 284) Während in Deutschland also die Koordination als dominierendes Ziel der Budgetierung herausgestellt werden kann, zeichnet sich in der spanischen Vergleichsgruppe ein Gleichgewicht zwischen den Zielausprägungen der Prognose, Koordination und Kontrolle ab. Die Tendenzen zur Zielausprägung der Budgetierung in Deutschland und Spanien werden in Abbildung 30 zusammengefasst.

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Prognose

Koordination und Motivation

Kontrolle

Deutschland

Geringere Ausprägung

Stärkere Ausprägung

Geringere Ausprägung

Spanien

Mittlere Ausprägung

Mittlere Ausprägung

Mittlere Ausprägung

Abbildung 30: Tendenzen der Zielausprägung der Budgetierung

6.6.7.1.3 Probleme und Lösungsansätze In den befragten deutschen Unternehmen können drei bedeutende Problembereiche in der Budgetierung284 identifiziert werden: Dauer und Geschwindigkeit des Budgetierungsprozesses, Interaktionsdefizite und die dysfunktionale Wirkung von Budgetreserven. Der erste zentrale Kritikpunkt an der bestehenden Budgetierungspraxis ist für die befragten deutschen Controllingexperten der zu langsame und zeitaufwendige Prozess der Budgeterstellung: „Der [Budgetierungsprozess, d.V.] dauert mir viel zu lange […].“ (D7, Chemiehandel, 451) „Also, woran wir zurzeit arbeiten, ist die Komplexität der Entscheidungsprozesse zu vereinfachen und den Prozess an sich zu verkürzen und möglichst zu verschlanken.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 495) „Was auch schwierig ist an so einem Budgetprozess: Das ist ein relativ langer Prozess […], weil wir auch relativ viele Schnittstellen hier im Hause haben. Auch durch die verschiedenen Hierarchieebenen bedingt […], muss man sich sehr oft abstimmen. Das dauert auch ein bisschen. Deswegen ist der Prozess an sich schon relativ lang und das ist natürlich auch relativ anstrengend. Also, das wäre so eine Sache, wo man sagt, ja, das wäre schon schön, wenn so etwas schneller ginge.“ (D2, Maschinen- und Anlagenbau, 810)

284

Weitere Ausführungen zu den Problemen und Herausforderungen in der Controllerarbeit jenseits der Budgetierung finden sich in Kapitel 6.6.9.

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Neben dem hier genannten hohen Koordinationsaufwand können auch eine zunehmende Komplexität des Geschäftes aufgrund von Wachstum und Internationalisierung und ein hoher Detailgrad der Budgets als Ursachen für einen langwierigen Budgetierungsprozess identifiziert werden. Eine auf die Bedürfnisse des Unternehmens maßgeschneiderte Budgetierung soll Unternehmen D6 (Textilwirtschaft, 452) „[…] helfen, diese Komplexität zu beherrschen und Ineffizienzen zu vermeiden.“ Folgerichtig planen, wie in den obigen Zitaten bereits ersichtlich wurde, mehrere der befragten deutschen Unternehmen zum Zeitpunkt der Erhebung eine weniger umfassende Budgetierung und eine Beschleunigung der entsprechenden Prozesse. Hierbei spielen Standardisierungs- und Automatisierungsmaßnahmen eine zentrale Rolle: „[…] und es ist jetzt auch ein Thema, was wir dieses Jahr mal angehen wollen, den [Budgetierungsprozess, d.V.] einfach zu verkürzen.“ (D7, Chemiehandel, 455) „Das heißt im Wesentlichen natürlich auch Beschleunigung. Ein bisschen standardisiertere Prozesse, dass die Prozesse ein bisschen selbstständiger laufen. Es ist schon noch so, dass man relativ viel nachhaken muss und koordinieren muss.“ (D10, Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen, 293) In Unternehmen D6 (Textilwirtschaft) soll die durch den beschleunigten Budgetierungsprozess gewonnene Zeit insbesondere für Szenarioanalysen verwendet werden. Während solche Simulationen von mehreren deutschen Gesprächspartnern angesprochen werden, werden sie nur in einem spanischen Unternehmen (S9, Getränkeindustrie) beobachtet. Der zweite zentrale Problembereich in der Budgetierung der befragten deutschen Unternehmen liegt im Bereich der Schnittstellen und der Interaktion.285 Um diesem Problem zu begegnen, soll in Unternehmen D6 (Textilwirtschaft, 395) in Zukunft „im Gegensatz zur bisherigen Verfahrensweise, wo es mehr um eine handwerkliche Abarbeitung der ganzen Informationen ging, die Interaktion mit den einzelnen Bereichen stärker im Vordergrund stehen […].“

285

Vgl. hierzu auch die Aussage von Gesprächspartner D2 (Maschinen- und Anlagenbau, 810) auf S. 242.

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6 Feldstudie

Da das Controlling als Koordinator des Budgetierungsprozesses fungiert, kann durch eine entsprechende Entwicklung die zentrale Rolle des Controlling in den entsprechenden Prozessen weiter ausgebaut werden. Im Problemkomplex von Schnittstellen und Interaktionsdefiziten werden auch intransparente und pauschale Top-down Änderungsanweisungen in der finalen Budgetierungsphase kritisiert. Diese gefährden die zur Erreichung des Unternehmensgesamtzieles notwendige Identifikation von Controlling und operativen Einheiten mit dem Budget, da ursprünglich akurat erarbeitete Budgets verworfen werden: „[…] manchmal ist es trotzdem enttäuschend, wenn man am Ende sieht, was dann die Gremien entschieden haben und wie es ausgegangen ist.“ (D1, Maschinen- und Anlagebau, 537) Darüber hinaus werden auch vom Konsens abweichende Nebenabsprachen im Budgetierungsprozess kritisiert. Als dritte zentrale Herausforderung im Rahmen der Budgeterstellung werden von den deutschen Controllingexperten die in den von dezentralen Einheiten erstellten Budgets erhaltenen stillen Reserven (budgetary slack)286 bemängelt. Dieses Problem ist in den Unternehmen, in denen im Rahmen einer variablen Vergütung monetäre Anreize an den Budgets bemessen werden, von besonderer Brisanz. Es tritt aber auch abseits der leistungsbasierten Vergütung auf den Plan. „Ja, das Problem ist immer das Gleiche: Jeder will sein Budget runter reden, damit er im nächsten Jahr mehr Bonus hat.“ (D1, Maschinenund Anlagenbau, 784) „[…] wir haben festgestellt, […] dass wir mit dem dezentralen Ansatz, der bisher praktiziert worden ist, zwar eine sehr detaillierte Ebene erreichen, dass wir aber bestimmte Nachteile auf dem Weg kaum ausmerzen können […], dass zum Beispiel Kosten […] fast ausnahmslos nach oben geplant werden und das Ganze dann durch die Nachbearbeitung in mehreren Runden wieder auf ein plausibles Maß reduziert werden musste.“ (D6, Textilwirtschaft, 368) „Die Leute haben immer den Hang sich Reserven rein zu planen […].“ (D9, Getränkeindustrie, 459)

286

Weitere Ausführungen zum Aspekt der stillen Reserven in der Budgetierung im international vergleichenden Kontext bieten Ueno/Wu (1993).

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245

Über diese drei zentralen Problembereiche hinaus, kritisieren mehrere Interviewpartner die Starrheit der Budgetierungspraxis. In diesem Kontext werden insbesondere flexible, rollierende Forecast- und Budgetierungssysteme mit quartalsweisen Planungen vorgeschlagen:287 „Also man könnte den [Budgetierungszyklus, d.V.] sicherlich rollierender betrachten. Die Frage ist, macht es Sinn, da immer exakt zwölf Monate zu planen?“ (D3, Lebensmittelindustrie, 509) „Und ich denke, dass wir wahrscheinlich wegkommen werden von eher starren Budgetierungsrhythmen über Jahre, hin zu rollierenden Forecastsystemen. Dass wir vielleicht in Richtung rollierende Quartalsforecasts kommen […].“ (D9, Getränkeindustrie, 866) In einem der befragten deutschen Unternehmen (D4, Bauwesen) wird die Budgetierung bewusst nicht als solche, sondern als Planung bezeichnet, um der Flexibilität von Prozess und Inhalten Ausdruck zu verleihen. Auch die Verwendung von Daten des vergangenen respektive des zu Ende gehenden Geschäftsjahres als Basis für die Budgetierung wird von einem der befragten Controllingexperten kritisiert. So versucht man in Unternehmen D9 (Getränkeindustrie, 489) verstärkt nicht nur „relativ schlank“, sondern auch „nicht zu sehr vergangenheitsorientiert zu planen, sondern eher zum Zero-Based Budgeting Ansatz“ zu kommen. Auch Unternehmen D6 (Textilwirtschaft, 358) strebt aktuell eine deutliche Verschlankung der Budgetierung an. Diese geht mit einer Abkehr vom in den untersuchten Unternehmen vorherrschenden Jahresrhythmus einher: „Wir werden jetzt erstmals in diesem Jahr dazu übergehen, dass wir uns von dieser großen Budgetierung verabschieden und hingehen zu einem kurzfristigeren Planungsintervall, sodass wir nach jedem Quartal Planungsdaten haben, die immer wenigstens ein Jahr im Voraus abdecken.“ Auf diese Weise soll die Budgetierung sowohl an Schnelligkeit als auch an Präzision gewinnen. Auch die in den befragten spanischen Unternehmen der Feldstudie identifizierten zentralen Probleme im Budgetierungsprozess lassen sich in drei Bereiche unterteilen: Eine zu stark ausgeprägte Zentralisierung des Prozesses, unrealistische oder fehlerhafte Bud287

Dieser Aspekt ist auch im Kontext der Wirtschaftskrise zu betrachten, die eine häufige Anpassung von Budgets notwendig macht. Vgl. hierzu Kapitel 6.6.4.2 und Hopwood (2009, S. 799).

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gets sowie eine unzureichende Unterstützung der entsprechenden Prozesse durch eine leistungsfähige Software. Obwohl im vorangegangen Kapitel aufgezeigt wurde, dass die Unternehmen ein Bestreben zur gemeinschaftlichen Budgeterstellung an den Tag legen, wird von den befragten spanischen Controllingexperten durch alle Ausgestaltungen des Budgetprozesses – Bottom-up, Top-down und Gegenstromverfahren – hinweg, ein zu starker Einfluss hoher Hierarchieebenen in der Budgetierung kritisiert. So führt der in Unternehmen S5 (Textilwirtschaft) verwendete Top-down Ansatz zu einem unzureichenden Informationsstand in der Budgetierung, da nicht alle benötigten Informationen im Controlling verfügbar sind. Interviewpartner S9 (Getränkeindustrie, 444) kritisiert, dass im Budgetierungsprozess „das Topmanagement sehr viel Gewicht hat und […] letztendlich das Budget absegnet.“ Auch Interviewpartner S5 (Textilwirtschaft, 228) betont: „Der ganze Prozess der Budgetierung wird noch stark von oben herab gesteuert.“ In Zukunft soll diesem Ungleichgewicht in seinem Unternehmen wie folgt Abhilfe geleistet werden: „[…] wir möchten erreichen, dass jede Abteilung für ihr eigenes Budget verantwortlich ist: von der Planung bis zu seiner Anwendung und seiner Überprüfung. Wir möchten eine Kultur etablieren, dass alle wissen, dass es nicht nur die Controllingabteilung ist, die das Budget kontrollieren muss, sondern dass jeder sein eigenes Budget überprüft und auch erklären muss, wie die vorhergesagten Ziele auf strategischem Level und auf budgetiertem Level in wirtschaftliche Aktivitäten überführt werden, wie die Ressourcen verwendet werden, damit all diese finanziellen Begriffe in eine ökonomische Sprache überführt werden.“ (S5, Textilwirtschaft, 218) Darüber hinaus weisen mehrere Gesprächspartner auf mit der Partizipation verschiedener Hierarchieebenen verbundene Fehler und Ungenauigkeiten in den Budgets hin. So kritisiert Gesprächspartner S6 (Chemiehandel, 374), dass die übermittelten Budgets häufig „nicht realistisch“ seien. Controllingexperte S3 (Bauwesen, 353) findet für seine übereinstimmende Beobachtung folgende Erklärung:

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„Es ist nicht einfach […] jede einzelne Facette unseres Controllingkonzeptes zu verstehen, die man zur Budgetierung benötigt. Und so produzieren sie [die beteiligten niedrigeren Hierarchieebenen, d.V.] Fehler, weil das Verständnis fehlt.“ Der dritte zentrale, in der spanischen Vergleichsgruppe zum Ausdruck gebrachte Kritikpunkt im Rahmen des Budgetierungsprozesses, stellt eine unzureichende Softwareseitige288 Unterstützung dar. Um diese Problematik abzustellen, wurde in einem Unternehmen gerade ein IT-Instrument implementiert, das den im Budgetierungsprozess notwendigen Datenaustausch zwischen den verschiedenen Abteilungen in adäquater Geschwindigkeit gewährleistet und die Komplexität des Budgetierungsprozesses verringert: „[…] der Austausch der Informationen war eines der bedeutendsten Probleme und so haben wir ein entsprechendes Werkzeug gesucht […].“ (S2, Lebensmittelindustrie, 327) Über die erläuterten drei zentralen Problembereiche der Budgetierung der befragten spanischen Unternehmen hinaus wird auch eine fehlende Überleitung strategischer Vorgaben in operative Handlungen in der Budgetierung kritisiert (vgl. Horváth 2011, S. 219). So berichtet Gesprächspartner S5 (Textilwirtschaft, 275) von einer bisher unzureichenden Übereinstimmung des Budgets „[…] mit den Zielen, die wir auf dem Level des Gesamtunternehmens verfolgen. Das Budget muss diese Ziele widerspiegeln und in Aktionen transformieren. Oder anders: Diese Aktionen auf ökonomischem Level müssen sich in dem finanziellen Budget widerspiegeln.“ Im Gegensatz zu allen anderen besuchten spanischen Unternehmen, die von Problemen und Herausforderungen im Rahmen der Budgetierung zu berichten wissen, erläutert Interviewpartner S7 (Investmentwesen), dass aufgrund einfacher Prozesse auch keine nennenswerten intern begründeten Probleme während der Budgetierung auftreten. Die identifizierten Herausforderungen des Budgetierungsprozesses beschränken sich hier auf externe Faktoren, die beispielsweise in Gestalt sich ändernder Marktbedingungen in Erscheinung treten.289

288

Weitere Ausführungen zur Softwareunterstützung im Controlling finden sich in Kapitel 6.6.8.

289

Auch diese Aussage ist im Kontext der Branche zu betrachten.

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Insbesondere die in Deutschland geäußerte Kritik der Zeitintensivität und Dysfunktionalität der etablierten Budgetierungspraxis wird auch in der Literatur intensiv diskutiert. Diese Auseinandersetzung findet vornehmlich unter den Schlagworten Better Budgeting, Zero-Based Budgeting und Beyond Budgeting statt (vgl. z.B. Hansen/Otley/Van der Stede 2003, S. 96 f.; Hope/Fraser 2003). Die Erkenntnisse der vorliegenden Feldstudie unterstützen allerdings bestehende empirische Evidenz, derzufolge