Kraftfahrzeuge im Ertrag- und Umsatzsteuerrecht: Von der Anschaffung bis zur Veräußerung

Daniel Albert | Sven Braun Kraftfahrzeuge im Ertrag- und Umsatzsteuerrecht

Daniel Albert | Sven Braun

Kraftfahrzeuge im Ertrag- und Umsatzsteuerrecht Von der Anschaffung bis zur Veräußerung

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0576-5

Vorwort Mit dem Steueränderungsgesetz 2007 (BGBl. I 2006 S. 1652) und den Konkretisierungen durch das BMF-Schreiben vom 1.12.2006 (BStBl. I 2006 S. 773) wurden erneut umfangreiche Neuregelungen im deutschen Steuerrecht, vor allem auf die Pkw-Besteuerung, begründet. Die Flut der Änderungen scheint kein Ende zu nehmen. Dem einzelnen Steuerbürger fällt es zunehmend schwerer, den steuerlichen Regelungen noch Folge zu leisten. Man bedient sich externer Hilfestellungen durch Steuerberater, Lohnsteuerhilfevereine oder andere steuerliche Berater. Aber selbst für diese Berufsgruppen wird es zunehmend schwieriger, eine effiziente Umsetzung der Vielzahl täglich anzuwendender gesetzlicher Regelungen in der Praxis durchzuführen und eine korrekte Anwendung zu garantieren. Das Ihnen vorliegende Buch ist geschrieben von Praktikern für Praktiker der Berufe, die sich mit den steuerlichen Neuregelungen und schon bestehenden Regelungen Tag für Tag auseinandersetzen müssen. Es wird auf die steuerliche Behandlung der Kraftfahrzeuge, von der Anschaffung, über die tägliche Nutzung, bis hin zur Veräußerung, im Ertragsteuer- und Umsatzsteuerrecht eingegangen.

Anschaffung

laufende Nutzung

Veräußerung

Abbildung 1: Lebenszyklus eines Kraftfahrzeuges Der Aufbau des Ihnen vorliegenden Buches orientiert sich, wie oben skizziert, an dem Lebenszyklus eines Kraftfahrzeuges. Die Behandlung eines Fahrzeuges im Ertragssteuerrecht und die Behandlung im Umsatzsteuerrecht sind grundlegend verschieden. Deshalb legen wir auch in diesem Buch Wert auf eine strikte Trennung. Auch die durch das Steueränderungsgesetz 2007 geänderte Regelung in Bezug auf die Entfernungspauschale ist u.a. Thema dieses Buches. Wir werden uns ebenso bemühen, das Buch regelmäßig den steuerlichen Neuregelungen anzupassen und zu aktualisieren. Das vorliegende Buch soll eine tatsächliche Hilfestellung für diejenigen sein, die sich mit der Thematik auseinandersetzen. Für Anregungen und Kritik sind wir stets dankbar. Großrosseln, im Januar 2008

Dipl.-Betr.W. (FH) Sven Braun, Steuerberater Dipl.-Betr.W. (FH) Daniel Albert

5

Inhaltsübersicht Vorwort Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis §1 Kfz im Ertragsteuerrecht A. Anschaffung I. Begriff der Anschaffungskosten II. Zurechnung des Vermögensgegenstandes III. Anschaffungsvorgänge 1. Barkauf 2. Finanzkauf 3. Leasing a) Begriff b) Leasingformen c) Finanzierungs-Leasing d) Operating-Leasing e) Mietkauf f) Nutzungsüberlassung (Miete oder Pacht) IV. Betriebsvermögen oder Privatvermögen? 1. Allgemein 2. Notwendiges Betriebsvermögen 3. Gewillkürtes Betriebsvermögen 4. Anlage- oder Umlaufvermögen? B. Nutzung I. Private Nutzung 1. Nutzung Privatfahrzeug a) Fahrten Wohnung-/Arbeitsstätte b) Privatfahrten c) Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung 2. Nutzung Firmenfahrzeug a) Fahrten Wohnung-/Arbeitsstätte b) Privatfahrten c) Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung II. Betriebliche Nutzung 1. Nutzung Privatfahrzeug 2. Nutzung Firmenfahrzeug a) Fixe Kosten b) Variable Kosten c) Abschreibung d) Schuldzinsen e) Kfz-Steuer f) Kfz-Versicherung g) Treibstoff- und sonstige Betriebskosten

5 12 16 17 17 17 18 19 19 19 21 21 22 22 24 24 24 25 26 27 27 28 29 29 29 29 41 43 44 47 52 70 71 71 75 77 77 77 79 80 84 85 7

Inhaltsübersicht

§2

8

h) Reparatur- und Wartungskosten i) Sonstige Kosten (bspw. Reinigung, Pflege, etc.) C. Ausscheiden I. Entnahmevorgänge 1. Privatentnahme 2. Geschäftsveräußerung 3. Verkehrsunfall mit Totalschaden 4. Diebstahl II. Veräußerungsvorgänge 1. Verkauf 2. Tausch Kfz im Umsatzsteuerrecht A. Anschaffung I. Unternehmensbereich 1. Ausschließlich unternehmerisch genutzte Fahrzeuge 2. gemischt genutzte Fahrzeuge a) weniger als 10 % unternehmerische Nutzung b) min. 10 % unternehmerische Nutzung 3. ausschließlich nichtunternehmerisch genutzte Fahrzeuge 4. Unterschied zum Betriebsvermögen im Ertragssteuerrecht II. Vorsteuerabzug 1. Gesetzliche Grundlagen des Vorsteuerabzuges 2. Arten der Vorsteuerbeträge 3. Berechnung des Vorsteuerabzuges 4. Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug a) persönliche Voraussetzungen für § 15 Abs. 1 UStG aa) Unternehmer bb) Kleinunternehmer cc) Land und Forstwirte dd) gemeinnützigen Körperschaften ee) Reiseleistungen ff ) Differenzbesteuerung b) sachliche Voraussetzungen für § 15 Abs. 1 UStG aa) Gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bb) Ordnungsgemäße Rechnung cc) Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis dd) Leistung von einem anderen Unternehmer ee) Leistungen für das Unternehmen ff ) Vorsteuerabzug bei Gutschriften gg) Leistungsempfänger hh) Bezug der Leistung für das Unternehmen ii) Gemischte Leistungen 5. Zuordnung zum Unternehmensbereich und Vorsteuer a) Zuordnung des Gegenstands insgesamt zum Unternehmen: b) Zuordnung nur des voraussichtlich unternehmerisch genutzten Anteils:

86 86 95 95 95 96 97 98 100 100 100 102 102 102 103 103 104 104 105 106 106 111 111 112 113 114 114 115 115 115 115 115 117 117 117 120 122 123 123 123 124 124 125 125 125

Inhaltsübersicht c) Zuordnung des Gegenstands insgesamt zum Privatvermögen: Miete und Leasing des gemischt genutzten Fahrzeuges Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs Ausschluss vom Vorsteuerabzug Aufhebung des Ausschlusses Ausführung innergemeinschaftlicher Lieferungen – VorSt-Abzug 10. Aufteilung der Vorsteuerbeträge III. Beschränkung des Vorsteuerabzuges nach § 15 Abs. 1b UStG a.F. 1. Erwerb eines Fahrzeuges in der Zeit vor dem 01.04.1999 2. Erwerb eines Fahrzeuges in der Zeit vom 01.04.1999 bis 04.03.2000 3. Erwerb eines Fahrzeuges in der Zeit vom 05.03.2000 bis 31.12.2002 4. Spätere Veräußerung oder Entnahme bei Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG 5. Erwerb eines Fahrzeuges in der Zeit vom 01.01.2003 bis 31.12.2003 6. Erwerb eines Fahrzeuges in der Zeit nach dem 31.12.2003 7. Vorsteuerberichtigung nach §15a UStG bei Nutzungsänderung im 5-jährigen Berichtigungszeitraum 8. Zusammenfassung IV. Innergemeinschaftlicher Erwerb 1. Deutschland und die Welt 2. Rechtsgrundlage 3. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer 4. innergemeinschaftlicher Erwerb durch Lieferung a) Lieferung b) Erwerber aa) Unternehmer bb) Option für 2 Jahre cc) Juristische Personen dd) Private natürliche Personen c) Lieferant 5. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs 6. USt-Befreiung für innergemeinschaftliche Erwerbe 7. Innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge durch Privatpersonen 8. Bemessungsgrundlage 9. Steuersatz 10. Steuerschuldnerschaft 11. Entstehung der Umsatzsteuer V. Sonderfall EU-Importwagen B. Nutzung I. Nutzungsarten 1. dem Unternehmen zugeordneter Pkw 2. dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordneter Pkw II. Aufwendungen in Zusammenhang mit der Kfz-Nutzung 1. Vorsteuerabzug aus Reisekosten 2. Kfz-Versicherung 6. 7. 8. 9.

126 126 127 127 128 128 129 130 132 132 132 134 134 135 136 137 138 138 140 141 141 142 142 142 144 145 145 145 146 146 147 150 150 150 150 151 153 153 153 154 154 155 156 9

Inhaltsübersicht 3. Kfz-Steuer 156 4. Leasing-Verträge 156 5. Abschreibungen 160 6. Kleinbetragsrechnung 164 III. gemischte Nutzung 165 1. Umsatzsteuerliche Methoden für die gemischte Pkw-Nutzung durch den Unternehmer 166 a) 1-Prozent-Regelung 166 aa) Verbuchung Privatanteil 167 bb) Auswirkungen der Umsatzsteuererhöhung 2007 auf die Versteuerung der privaten Verwendung 167 b) Fahrtenbuchmethode 168 c) Schätzmethode 169 2. Besteuerung der Fahrzeugüberlassung an das Personal 172 a) Entgeltliche Fahrzeugüberlassung 172 aa) Merkmale für Entgeltlichkeit 172 bb) Besteuerung auf der Grundlage einer Kostenschätzung 173 cc) Besteuerung auf der Grundlage der 1-Prozent-Regelung 173 dd) doppelte Haushaltsführung 174 ee) Besteuerung auf der Grundlage der Fahrtenbuchregelung 175 b) Unentgeltliche Fahrzeugüberlassung 176 aa) Merkmale für Unentgeltlichkeit 176 bb) Besteuerung auf der Grundlage einer Kostenschätzung 176 cc) Besteuerung auf der Grundlage von lohnsteuerlichen Werten 177 IV. § 15a Nutzungsänderung 177 1. Änderung der Verhältnisse 177 2. Vereinfachungsregeln 179 C. Veräußerung 181 I. Steuerbarkeit 181 II. Steuerfreiheit 184 1. Ausfuhrlieferung 184 a) Tatbestandsmerkmale 184 b) Ort der Ausfuhrlieferung 184 c) USt-Befreiung 184 d) Bemessungsgrundlage 185 e) Vorsteuerabzug 185 2. Innergemeinschaftliche Lieferungen 185 a) Innergemeinschaftliche Lieferung durch Unternehmer 186 aa) Umsatzsteuer-Identifikationsnummer 187 bb) Ort der innergemeinschaftlichen Lieferung 187 cc) USt-Befreiung 187 dd) Bemessungsgrundlage 187 b) privater Fahrzeuglieferer 188 c) Begründung für die Begrenzung 188 d) Erklärungspflichten 188 e) Dokumentationspflichten für IG-Lieferungen 189 10

Inhaltsübersicht f) Vertrauensschutzregelung 3. Differenzierung nach Abnehmer a) Lieferungen an regelbesteuernde Unternehmer b) Lieferungen an Privatpersonen c) Lieferungen an juristische Personen, die Nichtunternehmer sind, Kleinunternehmer oder pauschalierende Landwirte III. Tausch und tauschähnliche Umsätze IV. Differenzbesteuerung 1. Gesetzliche Grundlage 2. Zweck der Differenzbesteuerung 3. Tatbestandsmerkmale a) bewegliche körperliche Gegenstände b) Wiederverkäufer c) Erwerb für das eigene Unternehmen d) Erwerb ohne Umsatzsteuerbelastung 4. Rechtsfolgen a) Steuerbarkeit b) Steuerfreiheit c) Bemessungsgrundlagen d) Steuersatz e) Steuerentstehung f) Steuerschuldner 5. Differenzbesteuerung bei IG-Lieferungen 6. Differenzbesteuerung bei Ausfuhrlieferungen V. Spätere Veräußerung oder Entnahme bei Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG VI. § 15a Veräußerung/Entnahme D. Zusammenfassung Umsatzsteuer Anlage 1: Übersicht Kraftstoffverbrauch Anlage: 2 Muster eines Fahrtenbuches Anlage 3: Bezeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern und Steuersätze in den EU-Staaten Anlage 4: Erwerbs- und Lieferschwellen der EU-Mitgliedstaaten in Landeswährung Anlage 5: Erläuterung der EPK-Darstellungen Abbildungsverzeichnis Beispielsverzeichnis Hinweisverzeichnis Stichwortverzeichnis

190 191 192 192 193 194 201 201 201 202 202 203 203 204 204 204 205 205 208 208 208 208 209 209 210 214 215 216 217 219 220 222 224 227 229

11

Abkürzungsverzeichnis a.F. Abs. Abzgl. AfA ag AHK AK ANK AO ARAP ArEV Art. Art.Nr. Az. Betr.W. BewG BFH BFH/NV

BFHE BGB BGBl. BGN Bl BLP BMF BMG BND Bsp. Bspw. BStBl Buchst. BVerfG BvL BZSt bzw. cm3 CYP d.h. Dipl. 12

alte Fassung Absatz Abzüglich Absetzung für Abnutzung Außergewöhnlich Anschaffungs- und Herstellungskosten Anschaffungskosten Anschaffungsnebenkosten Abgabenordnung Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten Arbeitsentgeltverordnung Artikel Artikelnummer Aktenzeichnen Betriebswirt Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Mit allen amtlich veröffentlichten und nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift Haufe-Verlag) Sammlung der Entscheidungen des BFH (Zeitschrift Stollfuss-Verlag) Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bulgarische Lev, Währung von Bulgarien, Unterteilung: 100 Stotinki, Wechselkurs fix: 1,00 € = 1,95583 BGN Blind Bruttolistenpreis Bundesministerium für Finanzen Bemessungsgrundlage betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer Beispiel Beispielsweise Bundessteuerblatt Buchstabe Bundesverfassungsgericht Normenkontrolle auf Vorlage der Gerichte, Art. 100 Abs. 1 GG (BVerfG) Bundeszentralamt für Steuern, Saarlouis beziehungsweise Kubikzentimeter Zypern-Pfund, Währung von Zypern, Unterteilung: 100 Cents, Wechselkurs variabel, ca. 1,00 € = 0,58 C£ das heißt Diplom

Abkürzungsverzeichnis DKK DStR EEK EG Entf.pausch. EPK ESt EStG EStR etc. EU EUGH EÜR EURLUmsG

evtl. EWG ff. FG FGO FH Fn. GBP Geg. GGF Ggf. GmbH GMZ GrS H H HFR HGB i.d.R. i.H.v. i.S.d. i.V. i.V.m. ICE IG-Erwerb Kfz km

Dänische Krone, Währung von Dänemark, Unterteilung: 100 Øre, Wechselkurs zum € variabel ca. 1,00 € ≈ 7,45 DKK Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Estnische Krone (Währung von Estland), Wechselkurs fix: 1,00 € = 15,6466 EEK, Unterteilung: 100 Senti Europäische Gemeinschaft Entfernungspauschale Ereignisgesteuerte Prozesskette (Beschreibung siehe Anlage 5: Erläuterung der EPK-Darstellungen) Einkommensteuer Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien et cetera (lateinisch: und so weiter) Europäische Union Europäischer Gerichtshof Einnahmen-Überschuss-Rechnung Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz) vom 09.12.2004 eventuell Europäische Wirtschaftsgemeinschaft Fortfolgende Finanzgericht Finanzgerichtsordnung Fachhochschule Fußnote Britisches Pfund Sterling, Währung von Großbritannien, Unterteilung: 100 Pence, Wechselkurs zum € variabel: ca. 1,00 € ≈ 0,70 £ Gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführer Gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Grundmietzeit Großer Senat Hinweis (in Richtlinien-Zitaten) Hilflos Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Handelsgesetzbuch In der Regel In Höhe von Im Sinne des In Verbindung in Verbindung mit Inter-City-Express Innergemeinschaftlicher Erwerb nach § 1a UStG Kraftfahrzeug Kilometer 13

Abkürzungsverzeichnis KraftStG kW L Lkw LStH LStH LStR lt. Lt. LTL LVL Max. Mtl. ND Nr. NWB o.g. OFD OHG OpenBC p.a. Pausch. pfl. PflVersG Pkw PRAP RON RZ Rz. S. S. s.S. sbE SEK SGB SKK sog. SolZ sonst.betr.Aufw. sonst.betr.Ertr. 1

14

Kraftfahrtsteuergesetz Kilowatt Liter Lastkraftwagen amtliches Lohnsteuerhandbuch Lohnsteuerhinweise Lohnsteuerrichtlinien laut Laut Litauische Litas, Währung von Litauen, Unterteilung: 100 Centas, Wechselkurs zu € variabel, ca. 1,00 € ≈ 3,45 LTL Lettische Lats, Währung von Lettland, Unterteilung: 100 Santim, Wechselkurs zu € variabel, ca. 1,00 € ≈ 0,70 LVL Maximale Monatlich Nutzungsdauer Nummer Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) oben genannte Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Open Business Club, jetzt: Xing Per Anno Pauschale pflichtig Pflegeversicherungsgesetz Personenkraftwagen Passiver Rechnungsabgrenzungsposten Rumänischer Leu, Währung von Rumänien, Unterteilung: 100 Bani, Umrechnungskurs variabel: ca. 1,00 € ≈ 3,40 RON Randziffer Randziffer Seite in Paragrafenangaben: Satz Seite siehe Seite sonstige betriebliche Erträge Schwedische Krone, Währung von Schweden, Unterteilung: 100 Öre, Umrechnungskurs variabel: ca. 1,00 € ≈ 9,30 SEK Sozialgesetzbuch Slowakische Krone, Währung von Slowakei, Unterteilung: 100 Heller (halierov), Wechselkurs variabel: ca. 1,00 € ≈ 33.00 SKK1 so genannte Solidaritätszuschlag sonstige betriebliche Aufwendungen sonstige betriebliche Erträge

Alle Wechselkurse ohne Gewähr. Sie stellen einen ungefähren Kurs zum Zeitpunkt der Bucherstellung dar und sind stark gerundet.

Abkürzungsverzeichnis Stpfl. u.a. u.ä. u.U. UKS UR USt UStDV USt-frei UStG USt-Id.-Nr. USt-pfl. UStR usw. v. v.H. Verb. vgl. VorSt Whg. z.B. zzgl.

Steuerpflichtige(r) unter anderem und ähnliches unter Umständen Umkehrschluss Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Umsatzsteuer Umsatzsteuerdurchführungsverordnung umsatzsteuerfrei Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nach § 27a UStG umsatzsteuerpflichtig Umsatzsteuerrichtlinien und so weiter von/vom vom Hundert (Prozent; Symbol: %) Verbindlichkeiten vergleiche Vorsteuer Wohnung zum Beispiel zuzüglich

15

Literaturverzeichnis Allgemein: Ralf Sikorski ,Guido Preuß, Steuerliche Probleme bei Kraftfahrzeugen, NWB-Verlag Andreas Gnosa, Der Firmenwagen im Steuerrecht, Salzwasser Verlag Claudia Klümpen-Neusel, Steuerliche Behandlung der Dienst- und Geschäftswagen, Deubner Verlag Josef Kovac, Kfz-Leasing oder Kfz-Kauf ? Entscheidungshilfen für gewerbliche Unternehmen, Verlag Dr. Kovac Josef Kovac, Kfz-Leasing Verlag Dr. Kovac

oder

Kfz-Kauf

?

Entscheidungshilfen

für

Freiberufler,

Josef Kovac, Kfz-Leasing oder Kfz-Kauf ? Entscheidungshilfen für Privatpersonen, Verlag Dr. Kovac Heinz Richter, Franz Breuer, Ilona Knebel, Reise- und Bewirtungskosten, NWB-Verlag Klaus Mielke, Wolfram Reiß, Hermann-Josef Tehler, Praxishandbuch Umsatzsteuer im Kfz-Gewerbe, IWW Institut

Fahrtenbücher: Fahrtenbuch Brunnen - Baier & Schneider GmbH & Co. KG Fahrtenbuch 10 cm x 20 cm DWS - Verlag des wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater GmbH Fahrtenbuch 14,8 cm x 21 cm DWS - Verlag des wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater GmbH Fahrtenbuch 2007 auf CD-Rom DWS - Verlag des wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater GmbH

16

1

§ 1 Kfz im Ertragsteuerrecht A.

Anschaffung

I.

Begriff der Anschaffungskosten

1

A.

Bei der Anschaffung von Vermögensgegenständen entstehen dem Unternehmer bzw. Unternehmen Aufwendungen. Alle Aufwendungen die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, werden als Anschaffungskosten bezeichnet. Allerdings nur insoweit, als dass sie dem jeweiligen Wirtschaftsgut auch einzeln zugeordnet werden können (§ 255 Abs. 1 HGB). Nach § 255 Abs. 1 S. 1 und 2 HGB setzen sich die Anschaffungskosten aus dem Kaufpreis und evtl. anfallender Anschaffungsnebenkosten zusammen. Zu den Anschaffungsnebenkosten bei einem Kraftfahrzeug gehören zum Beispiel die Zulassungsgebühren, etwaige Überführungskosten und sonstige mit der Anschaffung bzw. Inbetriebnahme zusammenhängenden Beträge. Nicht zu den Anschaffungskosten gehören Preisnachlässe, wie z.B. Rabatte, Skonti und Boni. Diese verringern nach § 255 Abs.1 S. 3 HGB die Anschaffungskosten. Der Begriff der Anschaffungskosten ist insofern von Bedeutung, als dass die Anschaffungskosten die Bemessungsgrundlage für die späteren Abschreibungen bilden. Die Anschaffungskosten können im Jahr der Anschaffung nicht in voller Höhe als Aufwendungen geltend gemacht werden. Vielmehr sind sie über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen. Dies geschieht in Form der Abschreibungen. > Beispiel 1: Anschaffungskosten Der zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer A kauft einen Pkw zum Kaufpreis in Höhe von 29.750,00 €. Der Händler gewährt ihm einen Rabatt von 2.380,00 €. Zusätzlich fallen Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 1.190,00 € an. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt lt. steuerlicher Abschreibungstabelle sechs Jahre. $ Lösung: Kaufpreis ./. Umsatzsteuer + ANK ./. Umsatzsteuer . /. Rabatt ./. Umsatzsteuer Anschaffungskosten gesamt

29.750,00 € - 4.750,00 € 1.190,00 € - 190,00 € - 2.380,00 € 380,00 €

25.000,00 € 1.000,00 € - 2.000,00 € 24.000,00 €

Die Umsatzsteuer gehört nicht zu den Anschaffungskosten (§ 9b EStG), weil sie als Vorsteuer nach § 15 UStG abgezogen werden kann. Auf die Regelung der monatsgenauen Abschreibung (pro rata temporis) wird in diesem Beispiel aus Vereinfachungsgründen nicht eingegangen. 17

1

2 3

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht Die Anschaffungskosten in Höhe von 24.000,00 € werden über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von sechs Jahren verteilt. Die lineare Abschreibung berechnet sich wie folgt: 24.000,00 € / 6 Jahre = 4.000,00 €/p.a. Die Abschreibung wirkt sich in Höhe von 4.000,00 € in den folgenden sechs Jahren gewinnmindernd als Aufwand in der jährlichen Gewinn- und Verlustrechnung aus. Buchungssätze: Anschaffungskosten: Pkw 24.000,00 € an Bank 28.560,00 € Vorsteuer 4.560,00 €

1

Abschreibungen: Abschreibungen auf Sachanlagen 4

an

Pkw

4.000,00 €

Der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff ist von dem Begriff des steuerlich maßgeblichen Listenpreises zu trennen. Der Listenpreis wird an anderer Stelle näher erläutert. Ebenso wird später noch darauf eingegangen, in wie weit evtl. angefallene Umsatzsteuerbeträge zu den Anschaffungskosten gehören.

II. 5

4.000,00 €

Zurechnung des Vermögensgegenstandes

Vermögensgegenstände sind für die Bilanzierung grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen.1 Dem Eigentümer werden aber nicht nur die Vermögensgegenstände zugerechnet die in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehen, sondern ggf. auch die Gegenstände, die ihm wirtschaftlich zugeordnet werden. Nach § 39 Abs. 1 AO ist das angeschaffte Fahrzeug grundsätzlich dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Übt ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft (Besitz) über den Pkw in der Weise aus, dass er den rechtlichen Eigentümer im Regelfall (bei vertragskonformen Verhalten) für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer2 des Pkw von der Einwirkung auf das Fahrzeug wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm dieser Vermögensgegenstand zuzurechnen (wirtschaftlicher Eigentümer). Eine Einwirkung auf das Fahrzeug kann bspw. die Nutzung, die Vermietung oder die Veräußerung sein.3 Zusammenfassend lässt sich nun festhalten, dass nach § 39 Abs. 1 AO die persönliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern grundsätzlich entsprechend den privatrechtlichen Bestimmungen zu erfolgen hat. Der Absatz 2 enthält Ausnahmen von dieser privatrechtlichen Zurechnung. Diese Ausnahmen werden im Folgenden bei den einzelnen Anschaffungsvorgängen verdeutlicht.

1 2 3

18

§ 240 Abs. 1 HGB; § 39 Abs. 1 AO. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Personenkraftwagen beträgt, lt. AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter -Stand 31.12.2000-, 6 Jahre; Fundstelle 4.2.1.. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO.

A.

III.

1

Anschaffung

Anschaffungsvorgänge

1

Bei der Anschaffung eines Kraftfahrzeuges unterscheiden wir verschiedene Anschaffungsvorgänge. Diese gilt es im Rechnungswesen des Unternehmens mit ihren unterschiedlichen Auswirkungen abzubilden. Im Folgenden wird auf die verschiedenen Möglichkeiten einer Anschaffung im Detail eingegangen. Fahrzeuge können in Form des klassischen Barkaufs erworben werden. Wird das Fahrzeug finanziert, spricht man von dem sogenannten Finanzkauf. Eine weitere Alternative ist der Erwerb in Form eines Leasingvertrages. Aber auch innerhalb der hier aufgezeigten Anschaffungsmöglichkeiten gibt es wiederrum verschiedene Möglichkeiten bzw. Ausgestaltungen die im nachkommenden beispielhaft erklärt sind. Dem eigentlichen Kauf eines Vermögensgegenstandes geht in der Regel ein Kaufvertrag voran. Vereinfacht ausgedrückt verpflichtet der Kaufvertrag den Verkäufer, dem Käufer das Eigentum an dem Wirtschaftsgut frei von Sach- und Rechtsmängel zu verschaffen. Der Käufer ist wiederum verpflichtet, den vereinbarten Kaufpreis inklusive aller Anschaffungsnebenkosten und abzüglich etwaiger anfallender Preisnachlässe zu zahlen. Nachfolgend gelten für die Bilanzierung eines Vermögensgegenstandes die Ausführungen über das wirtschaftliche Eigentum in Punkt II sinngemäß.

1.

Barkauf

6

7

8

Unter den Begriff des Barkaufs fällt nicht nur der Kauf, wenn der Käufer den Fahrzeugpreis in Bargeld begleicht. Auch bei der Bezahlung mittels Scheck oder Überweisung spricht man in diesem Zusammenhang von dem Barkauf. Allerdings nimmt die Anzahl solcher Verkäufe stetig ab. Gerade in Niedrigzinsphasen werden die Fahrzeuge finanziert (Finanzkauf) oder geleast (Leasing). Im nachstehenden werden wir diese beiden Erwerbsformen näher erläutern.

2.

Finanzkauf

9

Anstelle eines Barkaufes kann der Unternehmer das Fahrzeug auch finanzieren. Auf die Möglichkeit ein Kraftfahrzeug zu leasen, wird in Punkt 3 näher eingegangen. Die Finanzierung geschieht in der Regel in Form eines Kredites bei einem Kreditinstitut. Das Kreditinstitut ist meistens die Hausbank des Autoherstellers. Es kommt also neben dem Kaufvertrag4 zwischen Käufer und Verkäufer zusätzlich zu einem Kreditvertrag5 zwischen dem Käufer und einer Bank. Zur Sicherheit für die Kreditsumme wird i.d.R. das Fahrzeug der Bank übereignet (Sicherungsübereignung). Dabei wird das Kreditinstitut rechtlicher Eigentümer des Fahrzeuges. Grundsätzlich kann der rechtliche Eigentümer einer Sache nach Belieben verfahren und andere von jeder Wirkung ausschließen.6 Bei der Sicherungsübereignung kann bei ordnungsgemäßer Erfüllung des Vertrages durch den Käufer (regelmäßige und pünktliche Zahlung der Raten, etc.) dieser die Bank von der Einwirkung (Nutzung, Verkauf, etc.) auf das Fahrzeug ausschließen.7 Bei der hier dargestellten Sicherungsübereignung wird der Käufer zum wirtschaftlichen Eigentümer.

4 5 6 7

§ 433 BGB. §§ 488-498 BGB. § 903 BGB. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO.

19

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

1 10

11

Das heißt, er muss den Vermögensgegenstand in seine Bilanz aufnehmen und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abschreiben, obwohl die Bank der rechtliche Eigentümer ist. Die Bank aktiviert dagegen nur die Forderung gegenüber dem Käufer, nicht aber den Pkw selbst. Unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise hat die Sicherungsübereignung die Bedeutung eines Pfandrechtes, mit dem Unterschied, dass der Sicherungsgeber unmittelbarer Besitzer bleibt. Er kann daher bei der Sicherungsübereignung den Pkw weiter nutzen. Trotz ihrer praktischen Bedeutung ist die Sicherungsübereignung im deutschen BGB nicht ausdrücklich geregelt. Rechtsgrundlage für die dingliche und für sich betrachtet rechtsgrundlose Übereignung sind § 929 S. 1 BGB sowie § 930 BGB. Weitere Modalitäten werden in einem Sicherungsvertrag (Sicherungsabrede) zwischen Kreditnehmer und Kreditinstitut geregelt. Dort wird z.B. bestimmt, wann die Verwertung zulässig ist und welche Forderung die übereignete Sache sichern soll. Nach deutschem Handelsrecht (Handelsgesetzbuch) wird die sicherungsübereignete Sache nicht beim Kreditinstitut bilanziert, sondern beim Kreditnehmer, obwohl er nicht rechtlicher Eigentümer ist. Die Bank bilanziert nur die durch das Sicherungsgut abgesicherte Forderung. Im Falle der Insolvenz des Sicherungsgebers hat der Sicherungsnehmer ein Absonderungsrecht. Auch im Steuerrecht wird das sicherungsübereignete Fahrzeug nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht dem Kreditinstitut als rechtlichem Eigentümer, sondern dem Pfandgeber und Nutzer zugerechnet. Im Gegensatz zum rechtlichen Eigentümer übt dieser nämlich die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer (Kreditinstitut) im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Fahrzeug wirtschaftlich ausschließen kann (wirtschaftlicher Eigentümer). In der Praxis ist es gerade Ziel der Sicherungsübereignung, dass der Pfandgeber und Nutzer den Pkw weiterhin für seinen Betrieb nutzen und damit Gewinn erzielen kann, um den Kredit zurückzuzahlen. Das Steuerrecht berücksichtigt damit die tatsächliche wirtschaftliche Lage und räumt ihr gegenüber der abstrakten, rein rechtlichen Eigentumslage den Vorrang ein. Ist die Bank bereit, einen Kredit auch ohne Sicherungsübereignung zu gewähren, dann ist der Käufer auch rechtlicher Eigentümer des Fahrzeuges; d.h. er könnte den Pkw bspw. weiterveräußern. Für die Bilanzierung des Vermögensgegenstandes spielt es keine Rolle, ob dieser sicherungsübereignet wurde oder nicht. Der Käufer hat das Fahrzeug in seiner Bilanz im Bereich des Anlagevermögens, sowie den Rückzahlungsbetrag8 des Darlehens im Bereich der mittelfristigen oder auch langfristigen Verbindlichkeiten, auszuweisen. > Beispiel 2: Barkauf Unternehmerin Willma Grund kauft einen Pkw 11.900,00 € für ihr Unternehmen. Als Existenzgründerin verfügt sie nicht über ausreichend finanzielle Mittel, um das Fahrzeug bar zu bezahlen. Der Pkw-Händler macht ihr das folgende Finanzierungsangebot: Anzahlung in Höhe der Umsatzsteuer 1.900,00 € Monatliche Raten i. H. v. 200,00 € bei einer Laufzeit von 36 Monaten Eine Abschlussrate von 3.600,00 € Die Finanzierungskosten betragen somit 800,00 € Der Pkw bleibt bis zur vollständigen Bezahlung rechtliches Eigentum des Kreditinstitutes des Autohauses (Eigentumsvorbehalt). 8

20

§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB.

A.

1

Anschaffung

$ Lösung: Das rechtliche Eigentum geht nicht auf die Unternehmerin über. Nach § 39 Abs. 1 AO wäre somit der Bank das Fahrzeug zuzurechnen. Da Unternehmerin B jedoch den rechtlichen Eigentümer (Bank) während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bei vertragskonformen Verhalten (Zahlung der Kreditraten) von der Einwirkung auf das Fahrzeug ausschließen kann, ist sie wirtschaftliche Eigentümerin. Somit hat sie das Fahrzeug mit den Netto-Anschaffungskosten i. H. v. 10.000,00 € zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer9 – nach amtlicher AfA-Tabelle (Pkw 6 Jahre) – abzuschreiben. Die Abschreibung erfolgt pro rata temporis, das heißt monatsgenau. Sie beträgt 10.000,00 € / 6 Jahre = 1.667,00 € pro Jahr / 12 Monate = 139,00 € pro Monat. Darüber hinaus hat Willma in ihrer Bilanz eine Verbindlichkeit in Höhe von 10.000,00 € (Kaufpreis 11.900,00 € ./. Anzahlung 1.900,00 €) zu passivieren. Da die Anzahlung in Höhe der Umsatzsteuer erfolgte, ist die Verbindlichkeit in derselben Höhe zu passivieren, wie das Fahrzeug zu aktivieren ist. Die Umsatzsteuer gehört nicht zu den Anschaffungskosten (§ 9b EStG), weil sie nach §15 UStG als Vorsteuer abziehbar ist.

1

Buchungssätze: Kauf: Pkw 10.000,00 € an Bank 1.900,00 € Vorsteuer 1.900,00 € Verb. geg. Kreditinstituten 10.000,00 € monatliche Abschreibung: Abschreibung auf Sachanlagen 139,00 € an Pkw 139,00 € monatliche Raten: Zinsen 33,00 € an Bank 200,00 € Verb. gegenüber Kreditinstituten 167,00 € Die Zinsen werden sich im Laufe der Finanzierungsdauer kontinuierlich verringern, da die Darlehensschuld durch die Tilgung sinkt

3.

Leasing

a)

Begriff

Eine Definition des Begriffes „Leasing“ existiert im deutschen Steuer- und Zivilrecht nicht. „Leasing“ kommt aus dem englischen und wird übersetzt mit den Wörtern Miete bzw. Pacht. Der Begriff „Leasing“ wird in den letzten Jahren, gerade im Bereich der Fahrzeugbeschaffung, oft verwendet. Er bezeichnet die Finanzierung der Nutzung eines Vermögensgegenstandes über eine bestimmte Dauer. Während bei der Kreditfinanzierung der Käufer nach Ablauf der Finanzierungsdauer tatsächlicher Eigentümer des Gegenstandes wird, ist in der Regel der Leasing-Nehmer weder während der Nutzung noch danach rechtlicher Eigentümer des geleasten Vermögensgegenstandes. Die Möglichkeit des Erwerbs des tatsächlichen rechtlichen Eigentums an dem Leasinggegenstand ist in den letzten Jahren eher in den Hintergrund getreten. Im Vordergrund stehen eher die Kosten- und Liquiditätsvorteile, die ein Leasing mit sich bringt. Für Unternehmer ist nicht zuletzt 9

Unternehmerin B hat das Fahrzeug ausdrücklich nicht über die Vertragslaufzeit von 36 Monaten abzuschreiben, sondern über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer laut amtlicher AfA-Tabelle, 6 Jahre = 72 Monate.

21

12

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht die in diesem Zusammenhang stehende Zuverlässigkeit eines Neufahrzeuges von entscheidender Bedeutung. Aus bilanzpolitischer Sicht hat das Leasing den Vorteil, dass durch den fehlenden Ausweis von zusätzlichen Verbindlichkeiten das Verhältnis Eigenkapital zu Fremdkapital besser ist als bei der Finanzierung. In Abhängigkeit von der Laufzeit des Vertrags und dem Restwert des Leasinggegenstandes kann der Gewinn bei Leasingverträgen in der Anfangsphase stärker gemindert werden als dies bei einem klassischen Kauf bzw. Finanzierung der Fall ist.

1

b) 13

14

15

16

Leasingformen

Voll-/Teilamortisationsleasing Entscheidend für die Einordnung eines Leasingvertrages in Voll- oder Teilamortisationsvertrag, ist das Kriterium, ob in der genannten Laufzeit des Leasingvertrages alle, oder nur ein Teil der Aufwendungen (z.B. für Vertrieb, Finanzierung, Verwaltung, etc.) inkl. des Gewinns des LeasingGebers gedeckt sind. Sind alle Aufwendungen und ein evtl. Gewinnzuschlag voll durch die Leasingraten abgedeckt, handelt es sich um einen Vollamortisationsvertrag. Ein eventueller Restwert des Fahrzeugs spielt hierbei nur noch eine untergeordnete Rolle. Beim Teilamortisationsvertrag werden die Aufwendungen des Leasing-Gebers und der Gewinn in der Vertragslaufzeit nur zum Teil gedeckt. Diese Art von Verträgen sieht in der Regel einen vertraglich festgesetzten Restwert vor. Zu diesem Restwert kann der Leasing-Nehmer das Fahrzeug am Ende der Grundmietzeit übernehmen.

c)

Finanzierungs-Leasing

Dem Leasing-Nehmer wird für eine feste Grundmietzeit der Leasinggegenstand zur Nutzung überlassen. Der Leasingvertrag ist während der Grundmietzeit unkündbar. Nach dem Leasingerlass des Bundesministeriums für Finanzen10 ist ein Finanzierungsleasing nur dann anzunehmen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 1. Der Vertrag muss, während er von beiden Seiten nicht gekündigt werden darf, für eine bestimmte Laufzeit abgeschlossen sein (Grundmietzeit); 2. Die Aufwendungen sowie ein evtl. Gewinnzuschlag müssen nach Ablauf der Grundmietzeit durch die zu entrichtenden Raten des Leasing-Nehmers gedeckt sein. Die Risiken (Gefahrtragung, Gewährleistung, etc.) trägt der Leasing-Nehmer. Das Finanzierungsleasing stellt also eine Form des sog. Vollamortisationsvertrages dar. Bei beweglichen Wirtschaftsgütern werden im Bereich des Finanzierungsleasings folgende Vertragstypen unterschieden:11 1. Leasing-Verträge ohne Kauf- oder Verlängerungsoption Bei dieser Art von Leasingverträgen besteht für den Leasing-Nehmer, nach Ablauf der Grundmietzeit, nicht die Möglichkeit, das Fahrzeug zu erwerben oder den Leasingvertrag zu verlängern. 2. Leasing-Verträge mit Kaufoption Der Leasing-Nehmer hat hier die Möglichkeit, nach Ablauf der Grundmietzeit das Fahrzeug käuflich zu erwerben. 10 BMF-Schreiben v. 19.4.1971, IV B/2 – S. 2170 – 31/71. 11 BMF-Schreiben v. 19.4.1971, IV B/2 – S. 2170 – 31/71.

22

A.

1

Anschaffung

3. Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption Hier kann der Leasing-Nehmer, nach Ablauf der Grundmietzeit, den Vertrag auf bestimmte oder unbestimmte Zeit verlängern. 4. Spezial-Leasing-Verträge Bei dieser Form des Leasings handelt es sich um Fahrzeuge, die speziell auf die Bedürfnisse des Leasing-Nehmers ausgerichtet sind und die nach Ende der Leasingdauer bei keinem anderen mehr wirtschaftlich sinnvoll eingesetzt werden können. Bei der steuerlichen und bilanziellen Zuordnung des Leasing-Gegenstandes kommt es im Wesentlichen auf die jeweilige individuelle Vertragsgestaltung an. Das Bundesministerium für Finanzen unterscheidet in seinem Leasingerlass vom 19.04.1971 die oben aufgeführten sog. Grundvertragstypen. Im Folgenden wird die steuerliche bzw. bilanzielle Auswirkung der einzelnen Vertragsarten erläutert: 1. Leasing-Verträge ohne Kauf- oder Verlängerungsoption Die Zurechnung des Vermögensgegenstandes erfolgt beim Leasing-Geber, wenn die sog. Grundmietzeit mindestens 40 % und höchstens 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt. Im Umkehrschluss erfolgt die Zurechnung beim Leasing-Nehmer, wenn die Grundmietzeit weniger als 40 % oder mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt. 2. Leasing-Verträge mit Kaufoption Bei Leasing-Verträgen mit Kaufoption ist der Leasinggegenstand dann dem Leasing-Geber zuzuordnen, wenn die Grundmietzeit, wie unter Punkt 1 bereits erläutert, mindestens 40 % und höchstens 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt und der bei Ausübung der Kaufoption vorgesehene Kaufpreis höher ist als der unter Anwendung der linearen Abschreibungsmethode ermittelte Buchwert oder der niedrigere gemeine Wert zum Zeitpunkt der Veräußerung. Dem Leasing-Nehmer ist er regelmäßig dann zuzuordnen, wenn, ebenso wie unter Punkt 1 bereits erläutert, die Grundmietzeit weniger als 40 % oder mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt oder wenn bei einer Grundmietzeit von mindestens 40 % und höchstens 90 % (Leasing-Verträge ohne Kauf- oder Verlängerungsoption) der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, der Kaufpreis (bei Ausübung des Optionsrechtes) nicht höher ist als der unter Anwendung der linearen Abschreibungsmethode ermittelte Buchwert oder der niedrigere gemeine Wert zum Zeitpunkt der Veräußerung. 3. Leasing-Verträge mit Mietverlängerungsoption Das Leasinggut ist dann dem Leasing-Geber zuzuordnen, wenn auch hier die Grundmietzeit mindestens 40 % und höchstens 90 % beträgt. Darüber hinaus muss die Anschlussmiete so bemessen sein, dass sie den Werteverzehr (Abschreibung) des Leasinggegenstandes deckt. Dem Leasing-Nehmer wird der Gegenstand zugeordnet, wenn auch hier die Grundmietzeit wieder weniger als 40 % oder mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes beträgt oder wenn bei einer Grundmietzeit von mindestens 40 % und höchstens 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer die Anschlussmiete so bemessen ist, dass sie den Werteverzehr für den Leasing-Gegenstand nicht deckt.

23

1

17

18

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht 4. Spezial-Leasing-Verträge Ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und Nutzungsdauer ist der Leasing-Gegenstand regelmäßig dem Leasing-Nehmer zuzurechnen. Dies ergibt sich auf Grund der Tatsache, dass das Leasinggut, wie bereits erwähnt, speziell auf die Bedürfnisse des Leasing-Nehmers ausgerichtet ist.

1

Finanzierungs-Leasing

Grundmietzeit < 40 %

Grundmietzeit > 40 % < 90 %

Grundmietzeit > 90 %

ohne Kauf- oder Verlängerungsoption

Leasingnehmer

Leasinggeber

Leasingnehmer

mit Kaufoption

Leasingnehmer

Leasingnehmer1/ Leasinggeber2

Leasingnehmer

mit Mietverlängerungsoption

Leasingnehmer

Leasingnehmer3/ Leasinggeber4

Leasingnehmer

Spezial-Leasing

Leasingnehmer

Leasingnehmer

Leasingnehmer

1 wenn restlicher Kaufpreis niedriger als Buchwert oder gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Veräußerung 2 wenn restlicher Kaufpreis mindestens so hoch wie Buchwert oder gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Veräußerung 3 wenn Anschlussmiete geringer als Buchwert oder gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Verlängerung 4 wenn Anschlussmiete mindestens so hoch wie Buchwert oder gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Veräußerung

Abbildung 2: Zuordnung beim Finanzierungsleasing

19

d)

Operating-Leasing

Bei dem sog. Operating-Leasing wird das Fahrzeug zum Verhältnis seiner eigentlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nur relativ kurzfristig dem Leasing-Nehmer zur Nutzung überlassen. Sämtliche Risiken trägt der Leasing-Geber. Der Vertrag kann jederzeit gekündigt werden. Die Aktivierung des Fahrzeugs erfolgt durch den Leasing-Geber. Die Leasingraten sind beim LeasingGeber erfolgswirksam zu verbuchen (Ertrag). Beim Leasing-Nehmer sind sie entsprechend als Aufwand zu erfassen. 20

e)

Mietkauf

Bei dem sogenannten Mietkauf wird vertraglich vereinbart, dass der Mieter das Fahrzeug nach Ablauf der Mietzeit käuflich erwerben kann. Dabei werden ihm die bereits geleisteten Mietzahlungen auf den Kaufpreis angerechnet. Die Frage, wer nun den Vermögensgegenstand in seine Bilanz aufnehmen und ihn über seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abschreiben muss, richtet sich danach, wer wirtschaftlicher Eigentümer des Fahrzeuges ist. 21

f)

Nutzungsüberlassung (Miete oder Pacht)

Der Mieter/Pächter ist grundsätzlich Fremdbesitzer. Die Laufzeit des Vertrages ist unbeachtlich, solange nicht die tatsächliche Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes überschritten werden soll. Selbst wenn der Mieter/Pächter die laufenden Kosten des Gegenstandes trägt, begründet dies noch keinen Eigenbesitz. Wirtschaftliches Eigentum liegt immer erst dann vor, wenn der Mieter/ 24

A.

1

Anschaffung

Pächter die tatsächliche Herrschaft in der Gestalt ausübt, dass er den rechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.12 Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers in diesem Sinne wird von der Rechtssprechung des BFH angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat13 oder wenn dem Eigentümer überhaupt kein Herausgabeanspruch mehr zusteht.14 Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn der Mieter/Pächter berechtigt oder verpflichtet ist, das Wirtschaftsgut nach Ablauf der vereinbarten Vertragslaufzeit (Nutzungsdauer) zu beseitigen. Zwar wird im Allgemeinen der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums davon abhängig gemacht, dass Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Hierbei kommt es auf den tatsächlichen Vollzug an.

IV.

Betriebsvermögen oder Privatvermögen?

Abbildung 3: Ertragssteuerliche Einordnung von Kraftfahrzeugen

12 vgl. Punkt II; § 39 Abs. 2 S. 1 AO. 13 BFH-Urteil v. 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, S. 466, BStBl II 1970, S. 264. 14 BFH-Urteil v. 22. August 1984 IR 198/80, BFHE 142, S. 370, BStBl II 1985, S. 126.

25

1

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

1.

1 22

23

Allgemein

Wird ein Kraftfahrzeug erworben, ist die Zuteilung zu treffen, ob dieses Fahrzeug zum Privatoder Betriebsvermögen gehört. Dies ist für die steuerliche Gewinnermittlung von grundlegender Bedeutung. Nach R 4.2 Abs. 1 EStR ist bei den Gewinneinkünften15 die Einteilung des Vermögens in vier Teile zu gliedern: ■ notwendiges Betriebsvermögen, ■ gewillkürtes Betriebsvermögen, ■ gewillkürtes Privatvermögen ■ notwendiges Privatvermögen. Ein Kraftfahrzeug gehört nur dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn es zu mehr als 50 % für dienstliche Zwecke genutzt wird. Wird es zu weniger als 10 % betrieblich genutzt, gehört es zum notwendigen Privatvermögen. Es darf nicht bilanziert werden. Wenn es in die Bilanz aufgenommen wurde, ist dies nicht zulässig. Alle Aufwendungen werden dann ggf. von einem Betriebsprüfer als nicht abziehbar behandelt (siehe Kapitel B.I.1., Rz 29 ff.). Bei einer dienstlichen Nutzung die zwischen 10 und 50 % liegt, hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, dieses Kraftfahrzeug dem betrieblichen oder dem privaten Vermögen zuzuordnen. Diese Zuordnung wird als „willküren“ bezeichnet. Ordnet er das Fahrzeug dem Betriebsvermögen zu, spricht man vom sog. gewillkürten Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 1 S. 6 EStR). Bisher war die Finanzverwaltung der Auffassung, dass gewillkürtes Betriebsvermögen nur bei Steuerpflichtigen entstehen kann, die ihren Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) ermitteln. Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) wurde Betriebsvermögen nur dann anerkannt, wenn es sich um notwendiges Betriebsvermögen handelte (Nutzung zu mehr als 50 %). Das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt vertrat in einem Urteil16 die Auffassung, dass auch ein Freiberufler17, welcher seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, einen mit 10 Prozent betrieblich genutzten Pkw dem Betriebsvermögen zuordnen kann. Somit ist diese Auffassung der Finanzbehörde überholt. Dem angesprochenen Urteil des Finanzgerichtes Sachsen-Anhalt lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Eine freiberufliche Zahnärztin ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Im Anlagenverzeichnis erfasste sie einen zu 10 Prozent für betriebliche Zwecke genutzten Pkw. Die angefallenen Kfz-Kosten machte sie vollständig als Betriebsausgaben geltend. Die private Nutzung versteuerte sie nach der 1-Prozent-Regelung18. Nach einer Betriebsprüfung erkannte das Finanzamt neben den Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb nur 10 Prozent der auf das Fahrzeug ent15 Gewinneinkünfte sind nach § 2 Abs. 2 EStG Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 bis 14a EStG), Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17 EStG) und Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG). Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG). 16 Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 18.12.2002, Aktenzeichen 2 K 194/01. 17 § 18 Abs.1 Nr. 1 S. 2 EStG. 18 § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG.

26

A.

1

Anschaffung

fallenden Kosten als Betriebsausgaben an. Die Anwendung der 1-Prozent-Regelung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der gesamten Kfz-Kosten zu 100 Prozent als Betriebsausgaben, lehnte das Finanzamt ab. Es begründete die Ablehnung wie folgt: Das Fahrzeug könne wegen der nur 10 prozentigen betrieblichen Nutzung nur gewillkürtes Betriebsvermögen sein. Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, dürften jedoch gemäß R 13 Abs. 16 EStR 1996/1998 kein gewillkürtes Betriebsvermögen bilden. Das Finanzgericht hat sich gegen die Auffassung des Finanzamts gestellt und entschieden, dass die Steuerpflichtige gewillkürtes Betriebsvermögen bilden kann, auch wenn sie ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Nach zugelassener Revision gegen die Entscheidung, bestätigte auch der BFH in seinem Urteil19 diese Auffassung. Der BFH hat in seinem o. g. Urteil drei Leitsätze herausgestellt: a. Die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung steht der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nicht entgegen (Änderung der Rechtsprechung; zuletzt: BFH-Urteil vom 7. Oktober 1982 IV R 32/80, BFHE 137, S. 19, BStBl II 1983, S. 101). b. Die Zuordnung eines gemischt genutzten Wirtschaftsgutes zum gewillkürten Betriebsvermögen scheidet aus, wenn das Wirtschaftsgut nur in geringfügigem Umfang betrieblich genutzt wird und daher zum notwendigen Privatvermögen gehört. Als geringfügig ist ein betrieblicher Anteil von weniger als 10 % der gesamten Nutzung anzusehen. c. Bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ist die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen in unmissverständlicher Weise durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen auszuweisen.

2.

25

26

Gewillkürtes Betriebsvermögen

Liegt die Nutzung des Kraftfahrzeugs zwischen 10 % und 50 % für betriebliche Zwecke, dann besteht ein Wahlrecht für die Zuordnung zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen.22 19 20 21 22

24

Notwendiges Betriebsvermögen

„Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Stpfl. genutzt werden oder dazu bestimmt sind, sind notwendiges Betriebsvermögen.“20 Sie sind zwingend zu bilanzieren. Auch wenn keine Aktivierung vorgenommen wurde, sind trotzdem die Aufwendungen abziehbar. Ein Wirtschaftsgut (in unserem Fall ein Kraftfahrzeug) ist auch dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn es zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird.21 Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen ist auch dann zwingend vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige nicht vorhatte, das Fahrzeug dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen. Es kommt hierbei allein auf die tatsächliche Nutzung des Fahrzeuges an und nicht auf den Willen des Steuerpflichtigen. Eine Zuordnung ist nicht erforderlich. Wie bereits unter Punkt 1. erläutert, gilt diese Regelung auch bei den Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

3.

1

BFH-Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03. R 4.2 Abs. 1 S. 1 EStR. R 4.2 Abs. 1 S. 4 EStR. R 4.2 Abs. 1 S. 6 EStR.

27

27

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

4.

1 28

Anlage- oder Umlaufvermögen?

Fahrzeuge rechnet man nicht von vorne herein ihrer Natur oder Art nach zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen. Sie werden vielmehr dazu bestimmt. Die Bestimmung wird dabei vom Kaufmann getroffen. Im Ergebnis erkennt man die subjektive Zweckbestimmung an der objektiven Funktion des Fahrzeuges im Unternehmen. Die korrekte Abgrenzung ist insbesondere wichtig für ■ den Bilanzausweis und ■ die Bewertung. Nach § 247 Abs. 2 HGB und R 32 Abs. 1 S. 1 EStR sind beim Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen. Hieraus ergibt sich folgende Abgrenzung:

PKW

Gebrauchsgüter1

Verbrauchsgüter 2

Anlagevermögen

Umlaufvermögen

1

: betriebliche Nutzung mehrmals durch Gebrauch : betriebliche Nutzung einmal durch Verbrauch, Verwertung oder Verkauf Abbildung 4: Bilanzielle Einordnung eines Pkw 2

> Beispiel 3: Anlagevermögen oder Umlaufvermögen Die Kfz-Händlerin Diana Bauer ist außerdem Inhaberin einer Fahrschule. Am 01.12. kauft sie zwei baugleiche Fahrzeuge. Dabei wird ein Pkw als Fahrlehrerwagen genutzt. Dieser Pkw scheidet am 10.03. des Folgejahres durch Verkauf aus der Fahrschule aus. Der zweite Pkw wird am 10.04. des zweiten Folgejahres an den Kunden Meier veräußert. Liegt bei den Fahrzeugen Anlage- oder Umlaufvermögen vor? $ Lösung: Der Pkw, der in der Fahrschule eingesetzt wird, wird mehrmals durch Gebrauch betrieblich genutzt. Deshalb ist er dem Anlagevermögen gemäß § 247 Abs. 2 HGB und R 6.1 Abs. 1 EStR zuzuordnen. Der Pkw, der dem Handelsbetrieb einmalig als Verkaufsgut dient, ist als Umlaufvermögen nach § 247 Abs. 2 HGB Umkehrschluss, R 6.1 Abs. 2 EStR auszuweisen.

28

B.

B.

Nutzung

I.

Private Nutzung

1

Nutzung

B.

Wie unter Punkt A. bereits erwähnt, ist es für die steuerliche Gewinnermittlung von Bedeutung, ob das angeschaffte Fahrzeug betrieblich oder privat genutzt wird. Bei der privaten Nutzung kommt es noch darauf an, ob es sich um ein Privatfahrzeug oder Firmenfahrzeug handelt. Im Folgenden werden die einzelnen Möglichkeiten bei der privaten Nutzung von Kraftfahrzeugen näher erläutert.

1.

Nutzung Privatfahrzeug

a)

Fahrten Wohnung-/Arbeitsstätte

Wird ein Fahrzeug, welches dem Privatvermögen zuzuordnen ist, für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt (sog. Arbeitnehmerfahrten), so besteht die Möglichkeit, diese Fahrten steuerlich zu berücksichtigen. Dies geschieht in Form des Ansatzes der sog. Entfernungspauschale in der privaten Einkommensteuererklärung des Arbeitnehmers. Seit Beginn des Jahres 2007 ist der Abzug für Fahrten zwischen Wohnung- und Arbeitsstätte als Werbungskosten im Rahmen der Einkommensteuererklärung bei Arbeitnehmern stark eingeschränkt worden. Für die ersten 20 km von der Wohnung zur Arbeitsstätte (kürzeste Entfernung) ist kein Abzug mehr möglich. Der Wegfall der Entfernungspauschale hat nicht nur Auswirkung auf die Einkommensteuerbelastung, sondern auch im Bereich der Lohnsteuer. So ist mit dem Wegfall der Entfernungspauschale auch die Möglichkeit genommen, für die ersten 20 km die Pauschalbesteuerung von Fahrtkostenzuschüssen zu nutzen. Die Arbeitssphäre beginnt ab 2007 erst am Werkstor. Lediglich Arbeitnehmer mit einer längeren Wegstrecke zur Arbeitsstätte (sog. Fernpendler) besitzen noch die Möglichkeit ab dem 21. Kilometer die Fahrtkosten weiterhin wie Werbungskosten anzusetzen. Die Entfernungspauschale kann dann beansprucht werden, wenn die Strecke mit einem Kraftfahrzeug (Pkw, Moped, Motorroller oder Motorrad), mit öffentlichen Verkehrsmitteln, dem Fahrrad, als Mitfahrer einer Fahrgemeinschaft, oder sogar zu Fuß zurückgelegt wird. Die verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale ist grundsätzlich auf einen Höchstbetrag von 4.500,00 € begrenzt. Diese Beschränkung gilt für alle Verkehrsmittel, außer dem eigenen oder zur Nutzung überlassenden Pkw.23 Sie gilt für den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Bei dem Betrag von 4.500,00 € handelt es sich um einen Höchstbetrag, dessen Überschreitung grundsätzlich dem Finanzamt nachzuweisen ist (Nachweispflicht). Diese Nachweispflicht sieht in der Praxis so aus, dass der Arbeitnehmer dem Finanzamt nachweisen bzw. glaubhaft machen muss, dass die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte tatsächlich mit dem eigenen oder zur Nutzung überlassenden Pkw zurückgelegt wurde.

23 § 9 Abs. 2 S. 2 EStG.

29

29

30

31

1

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht ! Hinweis 1: Höchstbetrag von 4.500,00 € Beim Überschreiten des Höchstbetrages von 4.500,00 € werden die Finanzämter zur Überprüfung der höher entstandenen Kosten die angegebenen Arbeitstage näher überprüfen und sich die zurückgelegten Kilometer nachweisen lassen. Diese können z.B. durch Reparatur- oder Inspektionsrechnungen nachgewiesen werden.

1

32

Die maßgebende Entfernung zwischen der Wohnung und Arbeitsstätte ist die kürzeste benutzbare Verbindung. Eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann angesetzt werden, wenn diese verkehrsgünstiger ist.24 Dabei sind nur volle Kilometer der Entfernung anzusetzen, d.h. es darf bei einem angefangenen Kilometer nicht auf den nächsten vollen Kilometer aufgerundet werden. > Beispiel 4: Kürzeste Straßenverbindung Ein Arbeitnehmer fährt mit dem eigenen Pkw zur 40 km entfernten Arbeitsstätte. Die kürzeste Straßenverbindung beträgt 35,9 km. Welche Entfernung ist für die Entfernungspauschale anzusetzen? $ Lösung: Für die Ermittlung der Entfernungspauschale ist eine Entfernung von 15 km (35 km abzüglich 20 km) anzusetzen. Die 35,9 km sind auf 35 km zu runden.

33

Bei Fahrgemeinschaften kann jeder Arbeitnehmer der Fahrgemeinschaft die Entfernungspauschale von seiner Wohnung zu seiner Arbeitsstätte ansetzen. Ggf. anfallende Umwege (bspw. die Abholung der Mitfahrer) sind nicht mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen. > Beispiel 5: Entfernungspauschale bei Fahrgemeinschaften Arbeitnehmer A fährt von seiner Wohnung zu seiner Arbeitsstätte. An drei Tagen die Woche nimmt er Arbeitnehmer B zu dessen Arbeitsstätte mit. An den anderen beiden Arbeitstagen fährt Arbeitnehmer B und nimmt Arbeitnehmer A mit zu dessen Arbeitsstätte. Die Umwegstrecke beträgt für beide jeweils 5 km. $ Lösung: Jeder Teilnehmer der Fahrgemeinschaft kann seine Entfernung zwischen der eigenen Wohnung und der eigenen Arbeitsstätte geltend machen (abzüglich 20 km). Die gefahrenen Kilometer der jeweiligen Umwegstrecke sind nicht anzusetzen.

34

Setzt bei einer Fahrgemeinschaft nur ein Teilnehmer sein Fahrzeug ein und zahlen die anderen Teilnehmer ihm für die Mitnahme eine Entschädigung (sog. Mitfahrervergütung), dann kann der Fahrer von der gezahlten Vergütung die gefahrenen Umwegstrecken abziehen. Hierbei kann von einem Betrag in Höhe von 0,30 € je gefahrenen Kilometer (Umweg) und 0,02 € je Kilometer und Mitfahrer ausgegangen werden.25 Der verbleibende Betrag ist nur dann zu versteuern, wenn er 256,00 € oder mehr beträgt.26 > Beispiel 6: Mitfahrervergütung Arbeitnehmer A fährt an fünf Arbeitstagen die Woche von seiner Wohnung zu seiner Arbeitsstätte. Bei den Fahrten nimmt er täglich Arbeitnehmer B mit zu dessen Arbeitsstätte. Der Umweg, den der Arbeitnehmer A dafür täglich zurücklegen muss, beträgt 10 km. Dafür zahlt ihm Arbeitnehmer B 60,00 € im Monat. 24 § 9 Abs. 2 S. 4 EStG. 25 H 38 LStH. 26 § 22 Nr. 3 EStG.

30

B.

1

Nutzung

$ Lösung: Jeder der beiden Arbeitnehmer kann seine Entfernung zwischen der eigenen Wohnung und der eigenen Arbeitsstätte geltend machen (abzüglich 20 km). Bei Arbeitnehmer A ist die erhaltene Vergütung in Höhe von 60,00 €/Monat zu kürzen um die Strecke des Umweges (10 km x 0,30 € = 3,00 € arbeitstäglich) und um den Mitfahrer (10 km x 0,02 € = 0,20 € arbeitstäglich), also insgesamt 3,20 € arbeitstäglich. Die Jahresvergütung in Höhe von 720,00 € (60,00 € x 12 Monate) abzüglich der Aufwendungen für die Umwegstrecke von 704,00 € (3,20 € x 220 Arbeitstage) ergeben 16,00 € und damit weniger als 256,00 €. Die Jahresvergütung ist somit nicht einkommensteuerpflichtig. Der Höchstbetrag von 4.500,00 € für die Entfernungspauschale gilt grundsätzlich auch bei Fahrgemeinschaften. Für die Mitfahrer einer Fahrgemeinschaft ist die Grenze von 4.500,00 € genau zu beachten (sog. Höchstbetragsbegrenzung). Für sie gilt nämlich die Begrenzung auf 4.500,00 € an den Arbeitstagen, an denen sie ihr Kraftfahrzeug nicht benutzen.

1

35

> Beispiel 7: Höchstbetragsbegrenzung Arbeitnehmer A fährt von seiner Wohnung zu seiner Arbeitsstätte. An fünf Tagen die Woche nimmt er Arbeitnehmer B zu dessen Arbeitsstätte mit. Die Entfernung für Arbeitnehmer A beträgt 65 km und für Arbeitnehmer B 85 km. Sowohl A als auch B können ihre Entfernungen von ihrer Wohnung zu ihrer Arbeitsstätte (abzgl. 20 km) geltend machen. Bei B darf die Entfernungspauschale allerdings den Höchstbetrag von 4.500,00 € nicht überschreiten. $ Lösung: Entfernungspauschale für Arbeitnehmer A: 65 km abzgl. 20 km = 45 km x 0,30 € = 13,50 € 13,50 € x 220 Arbeitstage = 2.970,00 €. Entfernungspauschale für Arbeitnehmer B: 95 km abzgl. 20 km = 75 km x 0,30 € = 22,50 € 22,50 € x 220 Arbeitstage = 4.950,00 € (max. 4.500,00 €) − Achtung: Arbeitnehmer B darf höchstens 4.500,00 € an Entfernungspauschale ansetzen! Die Ermittlung der Entfernungspauschale je Fahrteilnehmer kann u.U. sehr aufwendig sein; nämlich dann, wenn eine wechselseitige Fahrgemeinschaft vorliegt; d.h., wenn der jeweilige Fahrer unter den einzelnen Fahrteilnehmer wechselt. Jeder Fahrteilnehmer ermittelt seine Entfernungspauschale. Der Höchstbetrag von 4.500,00 € gilt dann aber nur für die Fahrten, an denen der einzelne Fahrteilnehmer sein eigenes oder ihm zur Nutzung überlassendes Fahrzeug nicht einsetzt. Tatsächliche Aufwendungen, welche im Zusammenhang mit Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anfallen, können grundsätzlich nicht mehr angesetzt werden.27 Hierzu zählen bspw. Gebühren für mautpflichtige Straßen, anfallende Parkgebühren während der Arbeitszeit aber auch Unfallkosten, die auf dem Weg von und zur Arbeit entstehen. Dies gilt auch für Unfallkosten, die auf die Strecke ab dem 21. Entfernungskilometer entfallen. Unverändert bleiben aber die Regelungen im Sozialrecht. Der tägliche Weg von und zur Arbeit gilt als beruflich veranlasst und 27 § 9 Abs. 2 S. 10.

31

36

37

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht ist deshalb als sog. Wegeunfall weiterhin als Arbeitsunfall zu behandeln. Diese Wegeunfälle sind also durch die gesetzliche Unfallversicherung abgedeckt.28 Zusätzlich zur Entfernungspauschale können auch nicht mehr die tatsächlichen Mehraufwendungen bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln angesetzt werden.

1

> Beispiel 8: tatsächliche Aufwendungen Arbeitnehmer A fährt täglich von seiner Wohnung zu seiner 28 km entfernten Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln. Die Fahrtkosten betragen mtl. 55,00 €. $ Lösung: Die Entfernungspauschale beträgt: 8 km (28 km abzgl. 20 km) x 0,30 € x 220 Arbeitstage = 528,00 €. Seine tatsächlichen Aufwendungen durch die Benutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln betragen 660,00 € (55,00 € x 12 Monate). Obwohl die tatsächlichen Aufwendungen in Höhe von 660,00 € höher sind als die Entfernungspauschale in Höhe von 528,00 €, kann ab 2007 nur noch die Entfernungspauschale angesetzt werden.29 38

39

Für behinderte Arbeitnehmer bleibt nach wie vor die Möglichkeit die höheren tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen. Das gleiche gilt für die sog. Familienheimfahrten. Dies ist allerdings auch nur dann möglich, wenn der Grad der Behinderung mindestens 70 % beträgt bzw. weniger als 70 % aber mindestens 50 % und die Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich eingeschränkt ist.30 Auch besteht weiterhin die Möglichkeit, ohne Nachweis der tatsächlichen Aufwendungen, bei behinderten Arbeitnehmern den Kilometersatz in Höhe von 0,30 € pro gefahrenen Kilometer in Anspruch zu nehmen.31 Auf die anzusetzende Entfernungspauschale sind steuerfreie und pauschal besteuerte Arbeitgeberleistungen anzurechnen. Die Regelungen sind weitgehend identisch geblieben; Neuerungen ergeben sich aber hinsichtlich des Umfangs der Pauschalierung. Da die Pauschalierung nur für den Betrag zulässig ist, der wie Werbungskosten abziehbar ist, begrenzt die Abzugsbeschränkung die Pauschalierung. Dies bedeutet, dass die Pauschalbesteuerung für Arbeitgeberleistungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für die ersten 20 km gänzlich entfällt. Zuschüsse zu den Kosten für die täglichen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Pkw dürfen nur noch für die Entfernung ab dem 21. Kilometer mit 15 % pauschal versteuert werden. Arbeitgeberersatz für die ersten 20 Fahrkilometer sind normal als Arbeitslohn zu versteuern. Somit ist die Möglichkeit des Eintrages eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte ebenso nur ab dem 21. Entfernungskilometer möglich.32

28 29 30 31 32

32

§§ 2, 8 Abs. 2 SGB VII. § 9 Abs. 2 S. 10 EStG. § 9 Abs. 2 S. 11 EStG. R 42 Abs. 7 LStR. Der Eintrag eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte 2007 ist zurzeit noch möglich (BMF Az. VI B 42/07). Dem Bundesverfassungsgericht wurde die Frage vorgelegt, ob die Neuregelung zur Kürzung der Entfernungspauschale verfassungsgemäß ist. Die Beantwortung durch die Richter des BVerfG wird im Laufe des Jahres 2008 erwartet; näheres hierzu unter Punkt I. 2. a.

B.

1

Nutzung

> Beispiel 9: Arbeitgeberleistungen (voraussichtliche Regelung ab 2008) Arbeitnehmer A erhält von seinem Arbeitgeber im Jahr 2008 einen monatlichen Fahrtkostenzuschuss für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 0,30 € je Entfernungskilometer. Die Strecke legt A mit seinem privaten Pkw zurück. Die Entfernung von seiner Wohnung zu seiner Arbeitsstätte beträgt 35 km. Für den Monat August 2008 (Annahme: 22 Arbeitstage) ergibt sich ein Arbeitgeberzuschuss von 231,00 € (35 km x 0,30 € x 22 Arbeitstage), den der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer A gewährt.

1

$ Lösung: Die Pauschalierung der Arbeitgeberleistungen mit 15 % kann vom Arbeitgeber für den Betrag vorgenommen werden, welcher der Arbeitnehmer, nach Abzug der ersten 20 km, als Werbungskosten in seiner Einkommensteuererklärung tatsächlich geltend machen könnte; d.h., die Lohnsteuerpauschalierung ist begrenzt auf den Betrag, der über 20 km hinausgeht. Bei den angegebenen 22 Arbeitstagen im Monat August 2008 ergibt sich ein pauschalierungsfähiger Fahrtkostenzuschuss von 99,00 € (15 km (35 km – 20 km) x 0,30 € x 22 Arbeitstage). Der restliche Betrag in Höhe von 132,00 € (231,00 € – 99,00 €) ist normal als Arbeitslohn, nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte 2008 des Arbeitnehmers A, zu erfassen. Der Arbeitgeber kann nach § 40 Abs. 2 S. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) die Lohnsteuer mit einem pauschalen Steuersatz von 15 % erheben für den nach R 31 Abs. 9 Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) ermittelten Wert der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung eines Firmenwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für Job-Tickets gilt entsprechendes. Eine Pauschalierung ist aber nur bis zu dem Betrag zulässig, den der Arbeitnehmer „wie“ Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal versteuert würden. Die Pauschalversteuerung führt zur Sozialversicherungsfreiheit.33 Den folgenden Beispielen ist zu entnehmen, dass die Begrenzung der Entfernungspauschale Auswirkungen auf die Höhe des Pauschalierungsvolumens und damit auch auf die Höhe des beitragspflichtigen Arbeitsentgeltes hat. > Beispiel 10: Arbeitgeberleistungen – Vergleich der Neuregelung und Altregelung Arbeitnehmer A nutzt an 220 Tagen im Jahr einen Firmenwagen auch für Fahrten zwischen Wohnung und der 20 Kilometer entfernten Arbeitsstätte (Listenpreis 22.076,00 €). $ Lösung: 2006: Geldwerter Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte monatlich 0,03 % von 22.000,00 € x 20 km = 132,00 €. Der geldwerte Vorteil in Höhe von 132,00 € wird monatlich pauschal mit 15 % versteuert (max. Entfernungspauschale): 220 Arbeitstage x 20 km x 0,30 € / 12 Monate = 110,00 € Die Differenz von 22,00 € ist monatlich individuell zu versteuern und der Sozialversicherung zu unterwerfen. 2007: In diesem Fall ist keine Pauschalbesteuerung des geldwerten Vorteils mehr möglich, da die Entfernung 20 km nicht übersteigt.

33 § 2 Abs. 1 Nr. 2 ArEV.

33

40

41

1 1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht > Beispiel 11: Arbeitgeberleistungen – Vergleich der Neuregelung und Altregelung Gewährung eines pauschal mit 15 % versteuerten Fahrtkostenzuschusses für die Fahrten zwischen Wohnung und der 23 Kilometer entfernten Arbeitsstätte an 220 Arbeitstagen in Höhe der steuerlich zulässigen Entfernungspauschale. $ Lösung: 2006: Fahrtkostenzuschuss: 220 Arbeitstage x 23 km x 0,30 € = 1.518,00 € 2007: Fahrtkostenzuschuss: 220 Arbeitstage x 3 km x 0,30 € = 198,00 € Wird der Fahrtkostenzuschuss über den 31. Dezember 2006 hinaus in unveränderter Höhe weitergezahlt, sind (1.518,00 € – 198,00 € =) 1.320,00 € jährlich individuell zu versteuern und der Sozialversicherung zu unterwerfen. > Beispiel 12: Arbeitgeberleistungen – Vergleich der Neuregelung und Altregelung Der Arbeitgeber gewährt dem Arbeitnehmer ein Job-Ticket für die Fahrten zwischen Wohnung und der 23 Kilometer entfernten Arbeitsstätte. Vom Arbeitgeber gezahlter Preis für das Ticket = 50,00 € davon 96 % (R 31 Abs. 2 S. 9 LStR) = 48,00 € Geldwerter Vorteil = 48 € $ Lösung: 2006: Die 44,00 €-Freigrenze wird überschritten. Der geldwerte Vorteil in Höhe von 48,00 € kann mit 15 % pauschal versteuert werden und führt zur Beitragsfreiheit. 2007: 220 Arbeitstage x 3 km x 0,30 € / 12 Monate = 16,50 € Nur 16,50 € können pauschal versteuert werden; der Differenzbetrag von (48,00 € – 16,50 € =) 31,50 € ist dagegen individuell zu versteuern und der Sozialversicherung zu unterwerfen. > Beispiel 13: Arbeitgeberleistungen – Vergleich der Neuregelung und Altregelung Wie Beispiel 12 mit der Abwandlung, dass der Arbeitnehmer eine Zuzahlung (Selbstbeteiligung) in Höhe von 4,00 € leistet. $ Lösung: Vom Arbeitgeber gezahlter Preis für das Ticket = 50,00 € davon 96 % (R 31 Abs. 2 S. 9 LStR) = 48,00 € Zuzahlung Arbeitnehmer = 4,00 € Differenz = 44,00 € Sofern der Arbeitnehmer keine weiteren Sachbezüge erhält, die nach § 8 Abs. 2 S. 1 EStG zu bewerten wären, entsteht kein geldwerter Vorteil. 34

B.

1

Nutzung

Bei der Benutzung verschiedener Verkehrsmittel – z. B. die Benutzung des eigenen Pkw für den ersten Teil der Strecke von der Wohnung zur Arbeitsstätte und die Benutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln für den zweiten Teil – ist nach dem BMF-Schreiben vom 01. Dezember 2006 wie folgt zu verfahren: Zunächst ist die Entfernung für die kürzeste Straßenverbindung zu ermitteln und diese dann um die 20 km zu kürzen, welche nicht mehr als Werbungskosten geltend gemacht werden können. Die einzelnen Teilstrecken sind dann folgendermaßen aufzuteilen: ■ Es ist die Teilstrecke zu ermitteln, welche mit dem eigenen Fahrzeug zurückgelegt wurde. Diese ist in voller Höhe anzusetzen. ■ Der verbleibende Teil der Strecke ist die Teilstrecke, die auf die öffentlichen Verkehrsmitteln entfällt. ■ Die Kürzung um die 20 Entfernungskilometer ist zunächst bei der zuerst zurückgelegten Teilstrecke vorzunehmen. Anschließend ist die anzusetzende Entfernungspauschale für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der Arbeitnehmer seinen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenden Pkw eingesetzt hat. Danach ist die anzusetzende Entfernungspauschale für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der Arbeitnehmer öffentliche Verkehrsmittel benutzt. Diese Strecke ist auf 4.500,00 € begrenzt (Höchstbetrag). Die Summe der beiden Beträge ergibt die insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale, sodass auch in diesen Fällen ein höherer Betrag als 4.500,00 € zum Ansatz kommen kann. > Beispiel 14: Benutzung verschiedener Verkehrsmittel Arbeitnehmer A fährt an 220 Arbeitstagen mit seinem privaten Pkw zum 30 km entfernten Bahnhof. Von dort fährt er 100 km mit dem ICE zur seiner regelmäßigen Arbeitsstätte. Die kürzeste maßgebende Straßenverbindung beträgt 120 km. $ Lösung: Die maßgebende Straßenverbindung von 120 km ist zunächst um die 20 km zu kürzen. Die verbleibenden 100 km sind dann noch wie folgt aufzuteilen: Die Teilstrecke, die mit dem eigenen Pkw zurückgelegt wurde, ist in voller Höhe anzusetzen. Da dies auch die zuerst zurückgelegte Teilstrecke ist, ist bei ihr die Kürzung um die 20 km vorzunehmen. Es ergibt sich somit die folgende Entfernungspauschale (unter Abzug der ersten 20 km) für die erste Teilstrecke: 220 Arbeitstage x 10 km x 0,30 € = 660,00 € Für die verbleibende Teilstrecke von 90 km (100 km – 10 km), die mit der Bahn zurückgelegt wurde, errechnet sich die Entfernungspauschale wie folgt: 220 Arbeitstage x 90 km x 0,30 € = 5.940,00 € Da dieser Betrag den Höchstbetrag von 4.500,00 € überschreitet, ist für diese Teilstrecke nur die Entfernungspauschale in Höhe von 4.500,00 € anzusetzen. Ein unbegrenzter Abzug der Entfernungspauschale in Höhe von 5.940,00 € ist nicht möglich, da der Steuerpflichtige nicht seinen eigenen Kraftwagen für die Fahrten der zweiten Teilstrecke einsetzt. Es ergibt sich in diesem Beispiel eine gesamte Entfernungspauschale in Höhe von 5.160,00 € (660,00 € + 4.500,00 €). > Beispiel 15: Benutzung verschiedener Verkehrsmittel Arbeitnehmer A fährt an 100 Arbeitstagen mit seinem privaten Pkw zur 80 km entfernten Arbeitsstätte. An 120 Arbeitstagen nutzt er öffentliche Verkehrsmittel. 35

42

1

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht $ Lösung: Für die Fahrten mit dem eigenen Fahrzeug ergibt sich unter Abzug der ersten 20 km eine Entfernungspauschale von 1.800,00 € (100 Arbeitstage x 60 km x 0,30 €). Für die Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln ergibt sich, ebenfalls unter Berücksichtigung eines Abzuges der ersten 20 km, eine Pauschale von 2.160,00 € (120 Arbeitstage x 60 km x 0,30 €). Insgesamt ist eine Entfernungspauschale in Höhe von 3.960,00 € anzusetzen.

1

43

44

Nach § 40 Abs. 2 S. 2 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Sachbezüge in Form der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung der Arbeitnehmer zwischen der Wohnung und Arbeitsstätte, sowie Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem Pauschalsteuersatz von 15 % besteuern – Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 S. 2 EStG. Die Höhe des pauschalierungsfähigen Betrages ist grundsätzlich der Betrag, den der Arbeitnehmer für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wie Werbungskosten geltend machen kann.34 Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass monatlich an 15 Arbeitstagen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erfolgen. Den Höchstbetrag von 4.500,00 € braucht der Arbeitgeber nicht zu beachten. Die pauschalierungsfähigen Zuschüsse sind auf die Höhe der abzugsfähigen Entfernungspauschale beschränkt. Dies bedeutet, der Arbeitgeber muss beim Arbeitnehmer die Entfernung zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte erfragen, um die Pauschalierung auch korrekt auszuführen. Eine Pauschalierung der tatsächlichen Aufwendungen für die öffentlichen Verkehrsmittel ist nicht mehr zulässig. Die pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen sind in der Lohnsteuerbescheinigung einzutragen.35 Die Änderungen bei der Entfernungspauschale haben dadurch insbesondere für den Bereich der bisher in vollem Umfang pauschalbesteuerungsfähigen Job-Tickets erhebliche Auswirkungen. Bei der Hingabe eines Job-Tickets kommt auch die Freigrenze von 44,00 € zum Zuge.36 Die Hingabe eines unentgeltlichen bzw. verbilligten Job-Tickets stellt einen Sachbezug dar. Dies gilt allerdings auch nur dann, wenn der Sachbezug dem Arbeitnehmer monatlich zufließt. Bei der Hingabe eines Jahrestickets dürfte der Betrag von 44,00 € regelmäßig überschritten sein. > Beispiel 16: Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 S. 2 EStG Die Arbeitnehmer A, B und C erhalten jeweils von ihrem Arbeitgeber ein Job-Ticket im Wert von 55,00 € monatlich unentgeltlich zur Verfügung. Arbeitnehmer A wohnt 13 km, Arbeitnehmer B 29 km und Arbeitnehmer C 45 km von der Arbeitsstätte entfernt. $ Lösung: Eine Pauschalbesteuerung ist nur möglich unter der Berücksichtigung der maßgebenden Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte der einzelnen Arbeitnehmer. Der jeweils pauschalbesteuerungsfähige Betrag pro Monat beträgt für: • Arbeitnehmer A: 15 Arbeitstage x 0 km x 0,30 € = 0,00 € (innerhalb der 20 km) • Arbeitnehmer B: 15 Arbeitstage x 9 km x 0,30 € = 40,50 € (29 km abzgl. 20 km) 34 § 40 Abs. 2 S. 2 EStG. 35 § 41b Abs. 1 Nr. 7 EStG. 36 § 8 Abs. 2 S. 9 EStG.

36

B.

1

Nutzung

• Arbeitnehmer C: 15 Arbeitstage x 20 km x 0,30 € = 90,00 € (40 km abzgl. 20 km) Der Arbeitgeber kann somit, obwohl er allen drei Arbeitnehmern den gleichen Vorteil zuwendet, diesen nur bei C in vollem Umfang pauschal besteuern, bei Arbeitnehmer B nur teilweise und bei Arbeitnehmer A gar nicht. Er muss somit dann eine individuelle Besteuerung vornehmen.

1

Bei der Ermittlung der Anzahl der Fahrten ist zu berücksichtigen, dass unabhängig von der Beförderungsart die Entfernungspauschale für jeden Arbeitstag nur einmal angesetzt werden kann. Die Ausnahmeregelung, wonach zusätzliche Fahrten zur Arbeitsstätte, bei einer Arbeitszeitunterbrechung von mehr als vier Stunden an einem Tag berücksichtigt werden konnten, ist weggefallen. Durch die Änderungen bei den Fahrtkostenerstattungen bekommen die sog. Warengutscheine, die sich in der Praxis als Tankgutscheine durchgesetzt haben, neuen Aufwind. Viele Arbeitgeber suchen verstärkt nach Möglichkeiten ihren Arbeitnehmer weiterhin etwas zuzuwenden, ohne dass das zu einer steuerlichen Mehrbelastung und zu erhöhten Sozialversicherungsbeiträgen führt. Allerdings kann der Warengutschein nur dann steuer- und sozialversicherungsfrei für den Arbeitnehmer bleiben, wenn der Warengutschein als sog. Sachbezug gilt. Damit ein Gutschein von der Finanzverwaltung tatsächlich bis zu der Freigrenze von 44,00 € als steuer- und sozialversicherungsfreier Sachbezug anerkannt wird, muss er strenge Kriterien erfüllen: ■ Lassen Sie ihn auf eine ganz konkrete Sache lauten (bspw. „Gutschein über 25 Liter Superbenzin“). ■ Achten Sie darauf, dass der Gutschein keine betragsmäßigen Angaben enthält. Sobald ein Geldbetrag auf dem Gutschein steht, müssen Sie ihn als Barentgelt in Höhe des Betrages erfassen. ■ Der Gutschein muss bei einem bestimmten Unternehmen, das auf dem Gutschein genau bezeichnet ist, erworben werden. Ihr Unternehmen muss als Arbeitgeber Vertragspartner des Anbieters sein, bei dem der Warengutschein eingelöst werden kann.37

45

46

! Hinweis 2: Warengutschein Nicht möglich ist z.B. folgendes Vorgehen: Sie gestalten selbst Gutscheine über 25 l Superbenzin und überlassen diese ihren Mitarbeitern. Die Mitarbeiter tanken daraufhin bei einer beliebigen Tankstelle auf eigene Rechnung und erhalten danach bei Ihnen den auf 25 l Superbenzin entfallenden Betrag erstattet. Es würde sich hierbei um Barlohn und nicht um einen Sachbezug handeln, da Ihr Unternehmen nicht Vertragspartner des Anbieters wurde, sondern der Mitarbeiter selbst. Wichtig für die Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit ist die Beachtung der Freigrenze in Höhe von 44,00 € für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 S. 9 EStG.38 Dies bedeutet, dass ein Gutschein nur dann steuer- und sozialversicherungsfrei bleibt, wenn die Freigrenze von 44,00 € pro Mitarbeiter und Monat nicht überschritten wird. Wird dieser Wert auch nur um 1 Cent überschritten, ist der gesamte Betrag steuer- und sozialversicherungspflichtiger Arbeitslohn.39 Der Arbeitgeber sollte deshalb die steigenden Benzinpreise im Auge behalten.

37 BFH-Urteil v. 27.10.2004, VI R 51/03. 38 § 8 Abs. 2 S. 9 EStG. Betrag geändert durch Gesetz v. 29.12.2003, BGBl. I. S. 3076. 39 Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 i. V. mit § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses gewährt werden.

37

47

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

1

Gutschein – Nr. 1000–01 – Monat Juli Für Frau Martina Muster über Benzin bleifrei Menge: 25 Liter einzulösen bei der Tankstelle in Saarbrücken, Benzinquelle 1

Tiger im Tank Benzinquelle 1 66111 Saarbrücken

Super

Schlau & Co. KG Geldstaraße 2 66111 Saarbrücken

Unterschrift und Stempel Tankstelleninhaber

Unterschrift und Stempel Arbeitgeber

Schlau

Abbildung 5: Tankgutschein 48

Tankgutscheine können auch geringfügig Beschäftigten zugewandt werden. Sie können zusätzlich zum geschuldeten Lohn über die 400,00 € – Grenze hinaus gewährt werden. Ein Überschreiten der Bezugsgröße von 44,00 € pro Mitarbeiter und Monat wäre allerdings fatal. In einem solchen Fall wäre der gesamte Warenbezug, und durch die Überschreitung der Geringverdienergrenze, der ursprüngliche Lohn lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtig. > Beispiel 17: Warengutschein 1 Arbeitgeber A übergibt seinem Arbeitnehmer B im Monat August einen Tankgutschein über 44,00 € zur Einlösung bei der Tankstelle C. Auf dem Gutschein ist der Betrag von 44,00 € vermerkt. $ Lösung: Der Sachbezug ist nicht korrekt bezeichnet. Auf dem Gutschein wurde eine Betragsbegrenzung von 44,00 € vermerkt. Somit ist dieser Gutschein als Arbeitslohn zu werten. Lediglich die Vorgabe, dass der Gutschein bei der Tankstelle C. einzulösen ist, reicht nicht für die Zurechnung als Sachbezug aus. > Beispiel 18: Warengutschein 2 Arbeitgeber A übergibt seinem Arbeitnehmer B im Monat August einen Tankgutschein über 33 Liter Benzin zur Einlösung bei der Tankstelle C. Auf dem Gutschein ist vermerkt: „Gutschein über 33 Liter Benzin – maximal jedoch 44,00 €“. $ Lösung: Es liegt ein Sachbezug vor, der jedoch, da eine Betragsbegrenzung auf dem Gutschein vermerkt ist, als laufender Arbeitslohn zu erfassen ist. 38

B.

1

Nutzung

> Beispiel 19: Warengutschein 3 Arbeitgeber A übergibt seinem Arbeitnehmer B im Monat August einen Tankgutschein über 33 Liter Benzin zur Einlösung bei der Tankstelle C. Auf dem Gutschein ist vermerkt: „Gutschein über 33 Liter Benzin“. Arbeitnehmer B tankt genau 33 Liter für einen Betrag von 43,99 €.

1

$ Lösung: Es liegt ein steuer- und sozialversicherungsfreier Sachbezug vor. > Beispiel 20: Warengutschein 4 Arbeitgeber A übergibt seinem Arbeitnehmer B (geringfügig Beschäftigter – Lohn im Monat August in Höhe von 400,00 €) im Monat August einen Tankgutschein über 33 Liter Benzin zur Einlösung bei der Tankstelle C. Auf dem Gutschein ist vermerkt: „Gutschein über 33 Liter Benzin“. Arbeitnehmer B tankt genau 33 Liter für einen Betrag von 44,01 €. $ Lösung: Es liegt ein Sachbezug vor. Die Freigrenze von 44,00 € ist jedoch überschritten worden, sodass der gesamte Bezug sowie der Lohn aus dem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis steuer- und sozialversicherungspflichtiger Arbeitslohn geworden ist. Die pauschale Regelung bei geringfügig Beschäftigten kann hier nicht angewandt werden. Die Besteuerung erfolgt nach den persönlichen Merkmalen der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers B. Die Sozialversicherungsbeiträge sind ebenso wie bei einer regulären Beschäftigung zu ermitteln und abzuführen. Bei der Überlassung eines Jahrestickets für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kann Lohnsteuer- und Sozialversicherungspflicht eintreten, wenn der Betrag der Jahreskarte den Wert von 44,00 € im Monat der Zuwendung des Tickets überschritten wird. Grundsätzlich liegt in Höhe der unentgeltlichen Zuwendung eines verbilligten oder kostenlos vom Arbeitgeber an seinen Arbeitnehmer überlassenen Tickets z. B. für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel ein lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtiger Sachbezug vor. Dieser geldwerte Vorteil kann nur dann steuerfrei und somit auch sozialversicherungsfrei bleiben, wenn er die Freigrenze von 44,00 € monatlich nicht übersteigt. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 12. April 200740 entschieden, dass die Überlassung eines Tickets, das für einen längeren Zeitraum gilt, zum Zeitpunkt der Überlassung des Tickets mit dem vollen Wert zu versteuern ist. Ein längerer Zeitraum ist bspw. mit einer sog. Jahreskarte erfüllt. > Beispiel 21: Jahresticket Arbeitgeber A überlässt seinem Arbeitnehmer B im Monat Januar eine kostenlose Jahreskarte für die uneingeschränkte Nutzung der Verbindungen der Saarbahn GmbH im Wert von 1.500,00 €; gültig für das laufende Kalenderjahr. $ Lösung: Es liegt ein lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtiger Sachbezug im Monat des Bezugs der Jahreskarte (hier: Januar) durch den Arbeitnehmer vor. Die Freigrenze von 44,00 € pro Monat ist überschritten worden. Es ist insgesamt ein Betrag in Höhe von 1.440,00 € dem lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn hinzuzurechnen (1.500,00 € x 96 %41). 40 BFH-Urteil v. 12. April 2007 VI R 89/04. 41 Der Wert ist regelmäßig mit 96 % des Endpreises anzusetzen – R 31 Abs. 2 S. 9 LStR.

39

49

1 1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht 50

51

52

53

54

Nach Auffassung des Gerichts wird der Zufluss des steuerpflichtigen geldwerten Vorteils nicht erst bei Inanspruchnahme der einzelnen Fahrten bewirkt, sondern sofort bei Überlassung der Netzkarte. Das Gericht sieht eine solche Netzkarte als „Wertpapier“ an, in dem der Beförderungsanspruch verbrieft ist. Dies gilt nach Meinung des Gerichts jedenfalls dann, wenn die Netzkarte eine umfassende Nutzung der Fahrverbindungen ermöglicht. Diese Vorgehensweise gilt nach Auffassung des Bundesfinanzhofes auch für die sog. Job-Tickets. Unter einem Job-Ticket versteht man Zeitkarten (Monats- oder Jahres-Fahrkarten), die Unternehmen oder Behörden bei einem regionalen oder überregionalen Verkehrsunternehmen erwerben können und die sie entgeltlich oder unentgeltlich an ihre Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter für deren Fahrten mit Bus und Bahn weitergeben. Derartige Vorteile sind grundsätzlich steuerpflichtiger Arbeitslohn. Ein geldwerter Vorteil ist jedoch nicht anzunehmen, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Job-Ticket für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln, zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis eines Job-Tickets, überlässt (die Tarifermäßigung des Verkehrsträgers gegenüber dem üblichen Endpreis ist kein geldwerter Vorteil). Der zu versteuernde geldwerte Vorteil ist der Preis für das Job-Ticket abzüglich eines evtl. Zahlbetrages des Arbeitnehmers. Bei Arbeitnehmern eines Verkehrsträgers kann der Vorteil aus der Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG (Rabattfreibetrag von 1.080,00 €) steuerfrei bleiben. Der steuerfreie Betrag ist vom Arbeitgeber bis zur Höhe des Rabattfreibetrages nach § 41b Abs. 1 Nr. 6 EStG auf der Lohnsteuerbescheinigung zu bescheinigen und auf die vom Arbeitnehmer geltend gemachte Entfernungspauschale anzurechnen. Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer für diese nunmehr steuerpflichtigen Fahrtkostenzuschüsse und geldwerten Vorteile bei Job-Tickets für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln nach § 40 Abs. 2 S. 2 EStG mit 15 % pauschal erheben. Dabei ist die Pauschalierungsmöglichkeit auf die dem Arbeitnehmer zustehende Entfernungspauschale beschränkt, also erst ab dem 21. Entfernungskilometer möglich. Eine Pauschalierung der tatsächlichen Aufwendungen für die öffentlichen Verkehrsmittel ist nicht mehr zulässig. Vielmehr hat der Arbeitgeber nunmehr beim Arbeitnehmer die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu erfragen. Bei der Hingabe eines Job-Tickets kommt auch die Freigrenze des § 8 Abs. 2 S. 9 EStG i. H. v. 44,00 € zum Zuge, denn die Hingabe eines unentgeltlichen bzw. verbilligten Job-Tickets stellt einen Sachbezug dar. Dies gilt jedoch nur, wenn der Sachbezug dem Arbeitnehmer monatsweise zufließt, bei der Hingabe eines Jahrestickets dürfte die Freigrenze von 44,00 € regelmäßig überschritten sein. Übersteigt der vom Arbeitgeber entrichtete Preis, abzüglich einer evtl. Zuzahlung des Arbeitnehmers nicht die Freigrenze, liegt insoweit kein geldwerter Vorteil vor. Leistet der Arbeitgeber noch weitere Sachbezüge, auf die die Freigrenze Anwendung findet, hat der Arbeitnehmer für das Job-Ticket eine entsprechende höhere Zuzahlung zu leisten bzw. § 8 Abs. 2 S. 9 EStG kann nicht angewandt werden. Der Arbeitgeber hat den auf das Job-Ticket entfallenden steuerfreien Sachbezug nach § 41b Abs. 1 Nr. 6 EStG auf der Lohnsteuerbescheinigung zu bescheinigen. Der nach § 8 Abs. 2 S. 9 EStG steuerfreie Sachbezugswert ist nach § 3c Abs. 1 EStG auf die Entfernungspauschale anzurechnen. ! Hinweis 3: Job-Ticket Stellt der Arbeitgeber ein Job-Ticket (oder auch Firmenticket) zur Verfügung, ist die monatliche 44,00 €-Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 S. 9 EStG zu berücksichtigen. Die Kombination von Pauschalierungsmöglichkeit und der 44,00 €-Freigrenze sowie der Zuzahlung des Arbeitnehmers zu den Kosten des Arbeitgebers kann zu Ersparnissen führen. 40

B.

1

Nutzung

! Hinweis 4: Job-Ticket Wird das Job-Ticket als Jahreskarte gewährt, fließt der geldwerte Vorteil bereits bei Überlassung des Job-Tickets zu. In diesem Fall stellt sich die Frage der Anwendung der 44,00 €-Freigrenze für Sachbezüge wegen der Höhe des geldwerten Vorteils nicht, weil eine rechnerische Verteilung des Gesamtbetrages der Jahreskarte auf zwölf Monate unzulässig ist. Eine weitere Gelegenheit des Arbeitgebers seinen Arbeitnehmern etwas zuzuwenden, ohne dass es zu einer steuerlichen Mehrbelastung und zu erhöhten Sozialversicherungsbeiträgen kommt, ist die Gestellung von Parkraum. Nach einem Urteil des Finanzgerichtes Köln42 sollten zwar Arbeitgeber grundsätzlich die Gestellung von Parkflächen, die sie ihren Arbeitnehmern zur Verfügung stellen, als geldwerten Vorteil und damit als steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn behandeln, dies sei allerdings, nach einer Kurzinformation der Oberfinanzdirektion Münster, nicht richtig. Diese Entscheidung des Finanzgerichtes Köln hat dazu geführt, dass Steuerprüfer versuchten, kostenlose, bzw. vergünstigte Parkplätze für Mitarbeiter der Lohnsteuer zu unterwerfen.

1

55

! Hinweis 5: Gestellung Parkfläche Unterwirft ein Prüfer die Gestellung von Parkflächen der Lohnsteuer, dann berufen Sie sich auf die Information der Oberfinanzdirektion Münster oder eine gleich lautende Verwaltungsanweisung des Finanzministers von Nordrhein-Westfalen43. Danach ist das Urteil des Finanzgerichtes Köln nicht weiter anwendbar. Es widerspreche der zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder abgestimmten Verwaltungsauffassung.

b)

Privatfahrten

Die von einem Steuerpflichtigen aufgewendeten Kosten für den privaten Haushalt oder für den Unterhalt seiner Familienangehörigen gehören nicht zu den Werbungskosten. Die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt gehören ebenso nicht dazu, auch wenn sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.44 Diese Abgrenzung zwischen dem Bereich der privaten Lebensführung und der Erzielung von Einkünften basieren auf dem grundlegen Prinzip des deutschen Einkommensteuerrechts. Hiernach dürfen sich Vermögenszugänge und Vermögensabgänge, die nicht mit der Erzielung von Einkünften im Zusammenhang stehen, nicht steuermindernd auswirken. Eine Ausnahme hiervon bilden die sog. Sonderausgaben nach §§ 10 ff. EStG und außergewöhnliche Belastungen nach §§ 33 ff. EStG.

42 Urteil des FG Köln v. 15.03.2006 – AZ: 11 K 5680/04. 43 Verwaltungsanweisung v. 28.9.2006 – AZ: S 2334 – 61 – V B 3. 44 § 12 Nr. 1 EStG.

41

56

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

1 Aufwendungen des Steuerpflichtigen

betriebliche oder berufliche Veranlassung

private Veranlassung

Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 S. 1 EStG

Kosten der privaten Lebensführung

Abzug als Sonderausgaben §§ 10 ff. EStG

Abzug als außergewöhnliche Belastungen §§ 33 ff. EStG

Abzugsverbot für übrige private Lebenskosten § 12 EStG

Abbildung 6: Einordnung der Kosten der privaten Lebensführung 57

58

59

Die Aufwendungen für Fahrten mit dem Privatfahrzeug für private Zwecke, wie bspw. Urlaubsreise, gehören grundsätzlich zu den Kosten der privaten Lebensführung. Ein Abzug als Werbungskosten kommt demnach nicht in Frage. Ein evtl. Abzug im Bereich der Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen kann unabhängig hiervon geprüft werden. Sind Aufwendungen zum Teil beruflich veranlasst und zum Teil Kosten der privaten Lebensführung, dann gilt grundsätzlich das sog. Aufteilungs- und Abzugsverbot.45 Diese besagt, dass gemischte Ausgaben (Aufwendungen die sowohl teilweise privat veranlasst als auch zur Erzielung von Einkünften aufgewandt werden) grundsätzlich nicht abziehbar sind. D.h., auch für den beruflich veranlassten Teil der Fahrten ist ein Werbungskostenabzug i. d. R. nicht zulässig. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofes soll dieses Aufteilungs- und Abzugsverbot der steuerlichen Gerechtigkeit, insbesondere der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, sowie der Praktikabilität dienen. Es soll hiermit verhindert werden, dass der Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewusst herbeigeführte Verbindung von beruflichen und privaten Überlegungen Aufwendungen für seine private Lebensführung nur deshalb einkommensteuerlich geltend machen kann, nur weil er einen entsprechenden Beruf hat, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Einkünften bestreiten müssen.

45 BFH-Beschluss v. 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl 1971 II S. 17.

42

B.

c)

1

Nutzung

Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung

1

Notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer aufgrund einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, können als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit abgezogen werden. Hierauf müssen die dem Arbeitnehmer, vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzten Aufwendungen, angerechnet werden. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.46 Beschäftigungsort i.S.d. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG ist der Ort der regelmäßigen, dauerhaften Arbeitsstätte. Wohnen im Sinne des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG bedeutet, dass der Arbeitnehmer an seinem Beschäftigungsort oder in dessen unmittelbaren Umgebung eine Wohnung gemietet oder für eine gewisse Dauer zugewiesene Unterkunft zur jederzeitigen Verfügung hat.47 Regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen.48 Auch ein alleinstehender Arbeitnehmer kann einen doppelten Haushalt führen.49 Ein Arbeitnehmer kann auch mehrere Arbeitsstätten haben.50 Für Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung entfällt der Ansatz der tatsächlichen Kosten für öffentliche Verkehrsmittel, wenn die nachgewiesenen Kosten höher sind als der sich nach der Entfernungspauschale ergebende Abzugsbetrag. Für Familienheimfahrten gilt die Neuregelung der Entfernungspauschale. Sie beträgt einheitlich 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und der Arbeitsstätte.51 Eine Regelung wie bei den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (kein Werbungskostenabzug für die ersten 20 km) sowie eine Begrenzung auf 4.500,00 € gibt es bei den Familienheimfahrten nicht. Die Entfernungspauschale zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte, sowie für die sog. Familienheimfahrten kann unabhängig voneinander ermittelt werden. > Beispiel 22: Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung Arbeitnehmer A arbeitet in dem 450 km entfernten Beschäftigungsort B. Dort unterhält er einen zweiten Haushalt. Die Entfernung von seiner Zweitwohnung zur seiner Arbeitsstätte beträgt 28 km. Im Jahr 2007 führt er mit seinem privaten Pkw 42 Familienheimfahrten durch. Darüber hinaus fährt er an 220 Arbeitstagen von seiner Zweitwohnung zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte. $ Lösung: Für die Familienheimfahrten kann er die folgenden Werbungskosten in seiner Einkommensteuererklärung geltend machen: 42 Fahrten x 450 km x 0,30 € = 5.670,00 € Für die Fahrten von seiner Zweitwohnung zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte kann er die folgenden Werbungskosten (unter Abzug der ersten 20 km) steuerlich berücksichtigen: 220 Fahrten x 8 km x 0,30 € = 528,00 € 46 47 48 49 50 51

§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 2 EStG. vgl. BFH v. 9.6.1988, BStBl II 1988, 90. BFH-Urteil v. 22.7.2003 – VI R 190/87, BStBl. II 2004 S. 886. BFH-Urteil v. 5.10.1994 – VI R 62/90, BStBl. II 1995 S. 180. BFH-Urteil v. 5.8.2004 – VI R 40/03, BStBl. II 2004 S. 1074. § 9 Abs. 2 S. 8 EStG.

43

60

61

62

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht Da er keine Erstattungen, weder für die Familienheimfahrten, noch für die Fahrten zwischen Zweitwohnung und Arbeitsstätte von seinem Arbeitgeber erhalten hat, können die vollen Beträge als Werbungskosten geltend gemacht werden.

1 63

64

65

Entstehen einem Steuerpflichtigen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung Aufwendungen für eine Wohnung am Beschäftigungsort, dann ist der Abzug als Werbungskosten oder Betriebsausgaben auf notwendige Mehraufwendungen begrenzt.52 Mit Urteil vom 9. August 200753 hat der Bundesfinanzhof erstmals Stellung dazu genommen, welche Höchstgrenze für diesen notwendigen Mehraufwand gilt. Aufgrund der zum Teil erheblich schwankenden Wohnkosten innerhalb der einzelnen Orte konnte zwar keine generell geltende betragsmäßige Höchstgrenze genannt werden, notwendige Aufwendungen lägen aber insoweit nur vor, wie sie für eine Wohnung mit bis zu 60 m2 Wohnfläche und einem nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen Wohnstandard am jeweiligen Beschäftigungsort entstehen. In einem weiteren Urteil vom gleichen Tag54 entschied der Bundesfinanzhof weiter, dass die vorgenannte Flächenbegrenzung auch nicht dann überschritten werden dürfe, wenn etwa ein Mangel an kleineren Wohnungen an dem Beschäftigungsort herrsche oder die Wohnungswahl eilbedürftig sei. Die Behandlung der Familienheimfahrten, im Rahmen der doppelten Haushaltsführung, mit einem vom Arbeitgeber überlassenen Dienstfahrzeug, wird in dem Kapitel 2.c. besprochen.

2. 66

67

68

69

Nutzung Firmenfahrzeug

In den meisten Unternehmen ist es heutzutage gängig, dass Arbeitnehmer, neben ihrem normalen Arbeitslohn, Sachbezüge unterschiedlichster Art von ihrem Arbeitgeber erhalten. Ein weit verbreiteter Sachbezug ist die Überlassung eines Firmenwagens auch für private Fahrten des Arbeitnehmers. Der Arbeitgeber erwirbt das Fahrzeug und trägt im Regelfall alle anfallenden Kosten (wie bspw. Abschreibung, Kfz-Steuer, Kfz-Versicherung, Treibstoffe, Betriebsstoffe, Reparaturen, etc.). Der Arbeitnehmer kann das Fahrzeug dann, außer der beruflich veranlassten Nutzung, auch für Privatfahrten (wie bspw. Urlaubsreisen, Einkaufsfahrten, etc.), Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte und evtl. anfallende Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung nutzen. Für das Unternehmen ist diese Nutzungsüberlassung zum einen eine Motivation für ihre Arbeitnehmer, zum anderen ist es eine Repräsentation des Unternehmens nach außen. Die Fahrzeugüberlassung kann entweder durch einige Klauseln im Arbeitsvertrag, oder in Ergänzung zum Arbeitsvertrag in einem separaten Dienstwagenüberlassungsvertrag geregelt werden. Die meisten Unternehmen regeln die Dienstwagenüberlassung unmittelbar im Arbeitsvertrag. Eine stillschweigende Überlassung eines Firmenfahrzeugs an den Arbeitnehmer sollte nicht erfolgen. Schon um spätere Streitigkeiten um das Firmenfahrzeug und seine Nutzung zu vermeiden oder zumindest zu begrenzen, ist es angezeigt, die Überlassung von Fahrzeugen bereits im Arbeitsvertrag klar und eindeutig zu regeln. Erst wenn der Arbeitnehmer das ihm zur Nutzung überlassende Fahrzeug tatsächlich für Privatfahrten, Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte oder Familienheimfahrten einsetzt, handelt es sich um einen sog. geldwerten Vorteil, der als Sachbezug lohnsteuerpflichtig ist.

52 § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG. 53 Az. VI R 10/06. 54 Az. VI R 23/05.

44

B.

1

Nutzung

Soweit die Nutzung des Firmenwagens einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil darstellt, handelt es sich auch um beitragspflichtiges Arbeitsentgelt im sozialversicherungsrechtlichen Sinne. Per Gesetz sind zur Ermittlung des geldwerten Vorteils für die reinen Privatfahrten, die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und die sog. Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung, nur zwei Berechnungsmethoden zugelassen. Zum einen ist dies die pauschale Prozent-Methode, zum anderen die sog. individuelle Methode (Einzelnachweis). Der Arbeitgeber muss sich, insbesondere wegen der Pauschalierungsmöglichkeit mit 15 % bei den Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte mit seinem Arbeitnehmer abstimmen. Die Pauschalierungsmöglichkeit bei den Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte führt zwar zur Sozialversicherungsfreiheit, im Gegensatz hierzu aber zum Verlust des Werbungskostenabzugs. Die in einem Kalenderjahr gewählte Methode, kann bei demselben Fahrzeug während des Kalenderjahres nicht gewechselt werden. Die Auswahl der entsprechenden Berechnungsmethode kann nur einheitlich für alle mit dem Firmenwagen ausgeführten Fahrten getroffen werden. Es ist also nicht zulässig, z.B. für die Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte die individuelle Methode zu wählen und für die Privatfahrten die 1-Prozent-Regelung anzuwenden. Wird die individuelle Berechnungsmethode nicht zur Berechnung des geldwerten Vorteils angewandt, so ist ein pauschaler Wertansatz zu wählen. Dieser pauschale Wertansatz ist ein bestimmter Prozentsatz, welcher auf den Bruttolistenpreis des Fahrzeugs zum Zeitpunkt seiner Erstzulassung angewendet wird. ■ Für die reinen Privatfahrten beträgt dieser Prozentsatz 1 % des BLP, ■ für die Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte 0,03 % je Entfernungskilometer und ■ für Familienheimfahrten 0,002 % je Fahrt und Entfernungskilometer. Die angegebenen Prozentsätze sind Monatswerte. Entscheidend ist nicht der tatsächliche Kaufpreis, den der Arbeitgeber für das Fahrzeug aufgewandt hat, sondern der Bruttolistenpreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung. Man spricht in der Praxis vom Bruttolistenpreis, da in diesem Betrag die gezahlte Umsatzsteuer mit enthalten ist. Der Bruttolistenpreis ist, zur weiteren Berechnungsgrundlage, auf volle 100,00 € abzurunden. Der Bruttolistenpreis lässt evtl. gewährte Preisnachlässe außer Acht. Zum Bruttolistenpreis hinzuzurechnen sind der Wert von sog. Sonderausstattung (bspw. Radioanlage, Diebstahlsicherung, fest eingebautes Navigationssystem, etc.). Der Wert eines Autotelefons und einer Freisprecheinrichtung, sowie der Wert eines zusätzlichen Reifensatzes samt Felgen erhöhen den Bruttolistenpreis des Fahrzeuges jedoch auch dann nicht, wenn diese Zusatzausstattungen im Zusammenhang mit der Neuanschaffung stehen.55 Wird die Sonderausstattung nachträglich angeschafft und eingebaut, dann gehört sie trotzdem zum Bruttolistenpreis des Fahrzeugs. Der geldwerte Vorteil erhöht sich dann ab dem Monat des nachträglichen Einbaus. Eine Abgrenzung, ob eine Sonderausstattung in den Bruttolistenpreis einzubeziehen ist, ist allgemein in zwei Schritten vorzunehmen. Der erste Schritt beinhaltet die Festlegung, ob die entsprechende Sonderausstattung als fester Fahrzeugbestandteil anzusehen ist. Der zweite Schritt ist die Feststellung eines evtl. einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs der Zusatzausstattung.

55 R 31 Abs. 9 Nr. 1 LStR.

45

70

71

72

73

74

75

76

77

1

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

1

78

1. Eine Sonderausstattung ist im Rahmen der 1-Prozent-Regelung nur dann zu erfassen, wenn sie fest in den Wagen eingebaut ist und damit untrennbar zum Fahrzeug gehört. Tragbare Geräte wie bspw. ein mobiles Navigationsgerät oder ein Mobiltelefon welches der Arbeitgeber zur Verfügung stellt, ist neben der 1-Prozent-Methode gesondert zu erfassen. 2. Sind die evtl. fest eingebauten Gegenstände untrennbar mit der Art und Weise der Fahrzeugnutzung verbunden, ist eine getrennte Beurteilung nicht möglich. Diese Art von Gegenständen, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Firmenwagen stehen, sind in den Bruttolistenpreis mit einzubeziehen. Die Zurechnung der Sonderausstattung zum Bruttolistenpreis lässt sich anhand der nachfolgenden Übersicht leicht erkennen: Ausstattung

Zurechnung zum BLP ja

Autoradio Autoreifen (2.-S.)

X

Autotelefon Diebstahlsicherung

X X

Freisprechanlage

X

Klimaanlage

X

Metallic-Lackierung

X

Navigationsgerät

X

Preisnachlässe

X

Schiebedach

X

Standheizung

X

Überführungskosten Umsatzsteuer Zulassungskosten

nein

X

X X X

Abbildung 7: Zurechnung zum Bruttolistenpreis 79

Wird dem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber ein tragbares Navigationssystem zur Nutzung überlassen, welches nicht fest in das Fahrzeug eingebaut wird, sind die Anschaffungskosten des Navigationsgerätes nicht in die Bemessungsgrundlage der 1-Prozent-Regelung mit einzubeziehen. Die Nutzung des Navigationssystems stellt aber sehr wohl einen geldwerten Vorteil dar. Es handelt sich also um einen Sachbezug, den der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber erhält. Dieser Sachbezug fließt dem Arbeitnehmer verteilt auf die gewöhnliche Nutzungsdauer des Systems zu. Dieser geldwerte Vorteil ist in die Sachbezugsgrenze von 44,00 € monatlich mit einzubeziehen. Ist dieser Sachbezug nicht bereits durch andere Sachbezüge völlig ausgeschöpft, dann bleibt dieser geldwerte Vorteil lohnsteuerfrei, sofern die Grenze von 44,00 € insgesamt nicht überschritten wird.

46

B.

1

Nutzung

> Beispiel 23: Bruttolistenpreis Der Arbeitnehmer A erhält ab dem 1.1.2007 einen, von seinem Arbeitgeber neu angeschafften Firmenwagen, welchen er sowohl für Privatfahrten, als auch für Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte nutzen darf. Der Bruttolistenpreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung betrug 32.000,00 €. Zusätzlich sind Kosten für eine Freisprecheinrichtung und ein fest eingebautes Navigationssystem angefallen. Die Kosten der Freisprecheinrichtung belaufen sich auf 400,00 €, die Kosten für das KfzNavigationssystem betragen 1.300,00 €.

1

$ Lösung: Der monatliche geldwerte Vorteil nach der 1-Prozent-Regelung errechnet sich wie folgt: Bruttolistenpreis 32.000,00 € + Navigationssystem 1.300,00 € = BLP Gesamt 33.300,00 € hiervon 1 % 330,00 € Der monatliche Sachbezug für den Firmenwagen beträgt 330,00 €. Die Kosten für die Freisprecheinrichtung sind nicht in die Berechnung des Bruttolistenpreises mit einzubeziehen. Die 1-Prozent-Regelung zur Ermittlung der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeuges ist auch in den Fällen zwingend anzuwenden, in denen der Arbeitnehmer zur Zahlung eines angemessenen Entgeltes für die Privatnutzung des Firmenwagens an den Arbeitgeber verpflichtet ist. Die an den Arbeitgeber entrichteten Kilometerpauschalen mindern jedoch, soweit sie auf die Strecken Wohnung/Arbeitsstätte entfallen, den pauschalen Nutzungswert.

a)

80

Fahrten Wohnung-/Arbeitsstätte

Benutzt der Arbeitnehmer einen Firmenwagen sowohl für reine Privatfahrten als auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, so ist der auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallende geldwerte Vorteil zusätzlich anzusetzen. Dies hat das hessische Finanzgericht mit Urteil vom 26.3.2007 entschieden.56 Diese Fahrten sind durch die Anwendung der 1-ProzentMethode -auf welche später noch näher eingegangen wird- für reine Privatfahrten nicht mit abgegolten. Kann der Anteil der Kosten, der auf die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte entfällt, nicht mittels Fahrtenbuch nachgewiesen werden, so sind hierfür 0,03 % des inländischen Bruttolistenpreises des Kraftfahrzeugs pro Entfernungskilometer anzusetzen.57 Mit diesem Wert ist also die Hin- und Rückfahrt abgegolten. Wird ein Fahrzeug auch für Privatfahrten genutzt, so ist es nicht zulässig, die individuelle Nutzungswertermittlung auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu beschränken. Die Besteuerung mit weiteren 0,03 % des Listenpreises ist auch dann vorzunehmen, wenn der Dienstwagen tatsächlich überhaupt nicht für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeit genutzt wird. Im Urteilsfall ging es um einen Angestellten, der sein Dienstfahrzeug nur privat oder für Dienstreisen nutzte. Den täglichen Weg zur Arbeit legte er mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurück, was er durch Vorlage einer auf ihn persönlich ausgestellten Bahnkarte untermauerte.

56 Az. 11 K 1844/05. 57 § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG; § 8 Abs. 2 S. 3 EStG; § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

47

81

82

83

1 1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht 84

Die hessischen Richter vertraten die Auffassung, dass es nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht darauf ankommt, ob der Arbeitnehmer den Dienstwagen auch tatsächlich für die Strecke zwischen Wohnung und Arbeit nutzt oder nicht. Allein die Möglichkeit der Dienstwagennutzung für den Arbeitsweg sei für die Besteuerung ausreichend. ! Hinweis 6: 0,03-Prozent-Regelung Im vorliegenden Sachverhalt hat der Kläger Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof (BFH) eingereicht und somit die Überprüfung der Meinung der hessischen Richter auf den Weg gebracht. Das Aktenzeichen beim BFH lautet VI B 53/07. Auch wenn der BFH dieser profiskalischen Meinung eine Absage erteilen sollte (was durchaus noch nicht sicher ist), ist damit zu rechnen, dass die Nichtnutzung des Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeit glaubhaft nachgewiesen werden muss, was beispielsweise durch ein zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber arbeitsvertraglich vereinbartes Nutzungsverbot des Wagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erfolgen kann. Die reine Behauptung allein, man habe den Dienstwagen für solche Fahrten nicht genutzt, dürfte nicht ausreichen.

85

86

Will der Arbeitnehmer mit dem Werbungskostenabzug für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht bis zur Veranlagung nach Ablauf des Kalenderjahres warten, so kann er sich einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eintragen lassen; und zwar vom ersten Kilometer an. Dies hat jetzt das Bundesfinanzministerium entschieden.58 Damit zieht das Bundesfinanzministerium Konsequenzen aus einem Beschluss des Bundesfinanzhofes. Dieser hatte ernste Zweifel an der zu Beginn des Jahres 2007 gekürzten Pendlerpauschale erhoben. Ausgangspunkt waren drei, bis zur Fertigstellung des vorliegenden Buches, vorliegende Finanzgerichtsentscheidungen zu dieser Gesetzesänderung. Beschlüsse der Finanzgerichte Niedersachsen und des Saarlandes: Das Niedersächsische Finanzgericht59 und das Finanzgericht des Saarlandes60 haben mit ihren vorliegenden Beschlüssen dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob die Neuregelung zur Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 2 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007) verfassungsgemäß ist.61 Ferner hat das Niedersächsische Finanzgericht mit nicht rechtskräftigem Beschluss vom 2. März 2007 insoweit Aussetzung der Vollziehung gewährt.62 Die Frage nach der verfassungsgemäßen Vereinbarkeit beinhaltet im Wesentlichen: ■ Stellt der Wegfall der ersten 20 Kilometer bei der Entfernungspauschale einen Verstoß gegen das im Steuerrecht geltende subjektive und objektive Nettoprinzip dar (danach darf lediglich das nach Abzug der beruflichen Aufwendungen verbleibende Einkommen nach der finanziellen Leistungsfähigkeit versteuert werden)? ■ Liegt ein Verstoß gegen Artikel 6 des Grundgesetzes vor, wenn beide Ehegatten berufstätig sind und die Wohnsitzwahl nicht allein durch private Erwägungen beeinflusst wird? ■ Führt die Entscheidung über den eigenen Wohnort dazu, dass lediglich gemischte Aufwendungen vorliegen, die der Gesetzgeber über § 12 EStG ganz oder gar nicht zum Abzug zulassen kann?

58 59 60 61 62

48

Az. VI B 42/07. Beschluss v. 27.2.2007 – 8 K 549/06. Beschluss v. 22.3.2007 – 2 K 2442/06. Az. 2 BvL 1/07 und 2 BvL 2/07. Az. 7 V 21/07.

B.

1

Nutzung

Urteil des Finanzgerichtes Baden-Württemberg63: Für das Finanzgericht Baden-Württemberg ist diese Zuordnung mit dem Grundgesetz vereinbar, da es sich bei diesen Aufwendungen nicht um originäre Werbungskosten handelt. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hingegen hält dagegen die Systemänderung für zulässig, wobei die Berufs- und Arbeitssphäre erst am Werkstor beginnt. Das Bundesverfassungsgericht hatte zwar 2002 ausgeführt, dass die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre traditionell nicht erst am Werkstor beginnt. Dies beinhalte jedoch keine Ewigkeitsgarantie. Daher ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass es sich wegen der Verbindung auch zur Wohnung um gemischte Aufwendungen handelt, bei der er über den Abzug und Nichtabzug frei entscheiden kann. Diese Entscheidung wurde durch die Änderung in § 9 Abs. 2 EStG ausgeübt. In einem zweiten Schritt bestehe dann eine weite Gestaltungsfreiheit, etwa zur Subventionierung der Fernpendler ab dem 21. Kilometer als Härteregelung. Bis das Bundesverfassungsgericht endgültig über die umstrittene Neuregelung entscheidet, werden alle Einkommensteuerbescheide von 2007 für vorläufig erklärt. Der einzelne Steuerfall bleibt bis zum Urteil offen. Die Entscheidung des höchsten deutschen Gerichtes wird für nächstes Jahr erwartet. Für Arbeitnehmer, die rückwirkend den alten, ungekürzten Freibetrag auf ihrer Lohnsteuerkarte eintragen lassen, stellt dies ein finanzielles Risiko dar. Sollten die Verfassungsrichter nämlich die Neuregelung bestätigen, müssten die betroffenen Bürger Steuern nachzahlen. Der Verfahrensausgang hat Einfluss auf den Abzug von tatsächlichen Aufwendungen, wie z.B. Fahrkarten oder Unfallkosten. Diese Kosten sind seit Anfang 2007 auch nicht mehr abziehbar. Darüber hinaus ist auch die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2 S. 2 EStG mit 15 % betroffen, die um die ersten 20 Kilometer gemindert wurde. Die sich hieraus ergebenen Fragen können durch Anfechtung der Lohnsteueranmeldung offen gehalten werden. Alternativ können die Mitarbeiter diese im Rahmen der späteren Veranlagung offen halten und sollten daher über den betroffenen Betrag informiert werden. ! Hinweis 7: Pendlerpauschale Das Bundesministerium für Finanzen hat sich in seinem Schreiben vom 04.10.2007 erneut zur Anwendung der Neuregelung zur sog. Pendlerpauschale geäußert. Es führt aus, dass unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder, im Hinblick auf den BFH-Beschluss vom 23.08.200764, folgendes gilt: „Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung, mit denen in Rechtsbehelfsverfahren gegen die Ablehnung der Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte, gegen die Festsetzung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen oder gegen künftig ergehende Einkommensteuerbescheide für Veranlagungszeiträume ab 2007 begehrt wird, Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeits- oder Betriebsstätte über die Regelungen des § 9 Abs. 2 EStG und § 4 Abs. 5a Satz 4 EStG (in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007) hinaus auch für die ersten 20 Entfernungskilometer steuermindernd zu berücksichtigen, ist stattzugeben, wenn im Übrigen die Voraussetzungen des § 361 AO oder des § 69 Abs. 2 FGO erfüllt sind. Die Aussetzung der Vollziehung eines Einkommensteuerbescheids kann auch zur vorläufigen Erstattung entrichteter Vorauszahlungen und anzurechnender Steuerabzugsbeträge führen (vgl. Nummer 4.6.1 vierter Absatz des Anwendungserlasses zu § 361 AO).“ Lassen Sie alle Steuerbescheide ab dem Veranlagungszeitraum 2007 offenhalten und beantragen Aussetzung der Vollziehung, sofern sich die Verwaltung bis dahin nicht zu einem generellen Vorläufigkeitsvermerk entschließt. Die Verwaltung lässt Einsprüche mit Verweis auf das Verfahren beim Bundesverfassungsgericht ruhen. Der Rechtsbehelf wird als Massenverfahren eingestuft. Insoweit kann später eine Erledigung durch öffentliche Bekanntmachung nach § 367 Abs. 2b AO erfolgen. 63 Urteil v. 7.3.2007 – 13 K 283/06. 64 BFH-Beschluss v. 23.08.2007, VI B 42/07, DB 2007 S. 2011.

49

87

88

89

1

1 1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht 90

Im Gegensatz zu der beim Werbungskostenabzug geltenden Entfernungspauschale ist der geldwerte Vorteil bei der 0,03-Prozent-Regelung, der dem Arbeitnehmer dadurch zufließt, dass ihm der Arbeitgeber kostenlos einen Pkw für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung stellt, in der Höhe anzusetzen, in der dem Arbeitnehmer durch die Haltung eines eigenen Kraftfahrzeugs des gleichen Typs Kosten erwachsen wären (also die ersparten tatsächlichen Kosten einschließlich Umsatzsteuer). Dieser Wert wurde gesetzlich auf 0,03 % des Bruttolistenpreises monatlich für jeden Kilometer der einfachen Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte festgelegt (0,001 % x 2 = 0,002 % für Hin- und Rückfahrt; 0,002 % für 15 Arbeitstage ergibt 0,03 % monatlich). > Beispiel 24: 0,03-Prozent-Methode Der Arbeitnehmer A nutzt einen Firmenwagen (BLP zum Zeitpunkt der Erstzulassung 30.000,00 €) auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die einfache Entfernung beträgt 30 km. $ Lösung: Es ergibt sich folgender monatlicher zu versteuernder geldwerter Vorteil: 0,03 % v. 30.000,00 € x 30 km = 270,00 € Jährlich ergibt sich somit ein Betrag von: 270,00 € x 12 Monate = 3.240,00 € Der Arbeitnehmer kann in dem vorliegenden Fall bei seiner Veranlagung zur Einkommensteuer (ausgehend von 220 Arbeitstagen p.a.) Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (unter Berücksichtigung des Abzuges der ersten 20 km) in folgender Höhe geltend machen: 0,30 € x 10 km x 220 Arbeitstagen = 660,00 € Dem versteuerten geldwerten Vorteil von 1.080,00 € steht somit ein Werbungskostenabzug in Höhe von 660,00 € gegenüber.

91

92

93

94

Alternativ hierzu kann der geldwerte Vorteil auch mit den auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der Kosten angesetzt werden. Dies setzt allerdings voraus, dass die durch den Pkw insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis zu den übrigen Fahrten (dienstliche Fahrten) durch ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.65 Der Bundesfinanzhof hat diesbezüglich aber klargestellt, dass die sog. Fahrtenbuchmethode nur zur Anwendung kommt, wenn neben dem ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuch sämtliche Kosten für den Pkw nachgewiesen werden und zwar sowohl die Kosten, die vom Arbeitgeber getragen wurden, als auch die Kosten die der Arbeitnehmer getragen hat. Ohne die entsprechenden Belege ist zwingend die 1-Prozent-Methode anzuwenden.66 Durch die geplante Beschränkung bei der Entfernungspauschale durch das Steueränderungsgesetz 2007 ergeben sich keine Folgeauswirkungen auf die Höhe des geldwerten Vorteils, den der Arbeitgeber zu ermitteln hat, wenn er dem Arbeitnehmer einen Firmenwagen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung stellt. Bei der Fahrtenbuchmethode sind ebenso, wie bisher, diejenigen anteiligen Aufwendungen als geldwerter Vorteil anzusetzen, die auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallen. 65 Sog. Fahrtenbuchmethode nach § 8 Abs. 2 S. 4 EStG. 66 BFH-Urteil v. 16.9.2004; Az.: VI B 5/04; BFH/NV 2005 S. 336.

50

B.

1

Nutzung

Das nachfolgende Beispiel zeigt auf, dass es bei den Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte auch durchaus sinnvoll sein kann, ein Fahrtenbuch zu führen:

95

> Beispiel 25: Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte mit und ohne Fahrtenbuch Freiberuflerin Ute Reibe nutzt einen Firmenwagen (Listenpreis 40.000,00 €) für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte. Die durch Belege nachgewiesenen Gesamtkosten des Fahrzeuges betragen (einschließlich Abschreibung und Umsatzsteuer) 9.800,00 €. Sie hat im Jahre 2007, laut Fahrtenbuch, 25.000 km zurückgelegt. Davon entfallen auf die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte 6.000 km. Dies entspricht einer einfachen Entfernung zwischen Wohnung und Betriebsstätte in Höhe von 16,67 km. Teilt man die Gesamtkosten des Fahrzeuges durch die insgesamt zurückgelegten Kilometer (25.000), ergibt sich ein Kilometersatz von 0,39 €. Der Wert der Nutzungsentnahme errechnet sich wie folgt: $ Lösung: Bei Führung eines Fahrtenbuches sind 6.000 km x 0,39 € = 2.340,00 € im Jahr zu versteuern (195,00 € mtl.). Falls Ute kein Fahrtenbuch führt, erhöht sich ihr Gewinn monatlich um 0,03 % des Listenpreises des Fahrzeuges pro Entfernungskilometer. Hiernach ergibt sich ein monatlicher Betrag in Höhe von 0,03 % von 40.000,00 € = 12,00 €/km x einfache Entfernung in Höhe von 16,67 km x 12 Monate = 2.400,48 € (200,04 € mtl.). In diesem Fall wäre die Führung eines Fahrtenbuches, wenn auch nur geringfügig, besser als die Anwendung der pauschalen Methode. Der anzusetzende Monatswert der Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, sowohl für die 1-Prozent-Methode als auch für den Werbungskostenabzug, erhöht sich nicht, wenn der Arbeitnehmer an einem Arbeitstag mehrmals die Strecke zwischen Wohnung und Betrieb zurücklegt (z.B. bei sog. Mittagsheimfahrten). Diese Fahrten stellen eine rein private Nutzung des Fahrzeugs dar. Andererseits ermäßigt sich der Monatswert auch nicht, wenn der Firmenwagen nur ab und zu für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt wird. Der Ansatz des pauschalen Nutzungswertes hängt allein davon ab, dass der Arbeitnehmer das Fahrzeug zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen kann. Ein durch Urlaub oder Krankheit bedingter Nutzungsausfall ist im gesetzlich geregelten Nutzungswert bereits pauschal berücksichtigt, weil der Ermittlung des Prozentsatzes von 0,03 % nur 15 Arbeitstage im Monat zugrunde gelegt sind. Fährt der Arbeitnehmer zu verschiedenen Wohnungen oder Arbeitsstätten, ohne dass eine Einsatzwechseltätigkeit vorliegt, so ist wie folgt zu verfahren: Für die nähergelegene Wohnung ist der geldwerte Vorteil in Anwendung der 0,03-Prozent-Regelung zu ermitteln. Für jede Fahrt von und zu der weiter entfernt liegenden Wohnung oder von und zu der weiter entfernt liegenden Arbeitsstätte ist zusätzlich ein pauschaler Nutzungswert von 0,002 % des Bruttolistenpreises des Fahrzeugs für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dem Arbeitslohn zuzurechnen, soweit sie die Entfernung zur näher gelegenen Wohnung übersteigt. > Beispiel 26: 0,03-Prozent-Methode und 0,002-Prozent–Methode Der Arbeitnehmer A arbeitet in Frankfurt und hat dort eine Zweitwohnung. Die Entfernung zu seiner Arbeitsstätte beträgt 20 km. Seine Hauptwohnung hat er in Wiesbaden. Die Entfernung zwischen Hauptwohnung und Arbeitsstätte beträgt 80 km. Im Monat August 2007 fährt er an 12 Tagen mit dem ihm überlassenen Firmenwagen (BLP zum Zeitpunkt der Erstzulassung 30.000,00 €) von seiner Wohnung in Frankfurt zur Arbeitsstätte. An 8 Arbeitstagen fährt er zu seiner Wohnung in Wiesbaden und von dort wieder zur Arbeitsstätte nach Frankfurt. 51

96

97

98

99

1

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht $ Lösung: Für den Monat August 2007 ergibt sich folgender geldwerter Vorteil für die Benutzung des Firmenwagens zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte: a) Nähere Wohnung (0,03-Prozent-Regelung) 0,03 % v. 30.000,00 € x 20 km = 180,00 € Jährlich ergibt sich somit ein Betrag von 180 € x 12 Monate = 2.160,00 € b) Weiter entfernte Wohnung (0,002 %-Regelung) 0,002 % v. 30.000,00 = 0,60 € x 60 km x 8 = 288,00 € Jährlich ergibt sich somit ein Betrag von 384,00 € x 12 Monate = 4.608,00 € Monatlich ergibt sich somit ein Betrag von 468,00 €. Die Kilometer für die weiter entfernt liegende Wohnung (hier: Wiesbaden) sind nur insoweit anzusetzen, als sie die Entfernung zur näher gelegenen Wohnung übersteigen (80 km – 20 km = 60 km).

1

100

Legt der Arbeitnehmer die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zum Teil mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurück, ist dennoch die gesamte Strecke (auch der Teil der Strecke, der mit dem Firmenwagen zurückgelegt wird) nach der 0,03-Prozent-Regelung zu versteuern.

b) 101

102

103

104

Privatfahrten

Für die Ermittlung des geldwerten Vorteils bei Privatfahrten gibt es zwei Möglichkeiten. Zum einen kann der private Nutzungsanteil anhand der Führung eines Fahrtenbuches, zum anderen mit Hilfe der sog. 1-Prozent-Regelung ermittelt werden. Die wahrscheinlich häufigste Frage im Beratungsalltag, wenn es um Kraftfahrzeuge geht, ist: „Soll ich ein Fahrtenbuch führen?“. Die Antwort auf diese Frage hängt natürlich von vielen Faktoren ab. Es sind bestimmte Voraussetzungen an das Führen eines Fahrtenbuchs geknüpft, die im weiteren Verlauf des Kapitels näher erläutert werden. Lassen sich die privaten bzw. geschäftlichen/dienstlichen Fahrten nicht mittels eines Fahrtenbuchs nachweisen, so ist der Privatanteil bei einem Unternehmer bzw. der lohnsteuerpflichtige geldwerte Vorteil aus der Nutzung eines Firmenwagens bei einem Arbeitnehmer zwingend mit 1 % des inländischen Bruttolistenpreises des Fahrzeugs gewinnerhöhend anzusetzen.67 Die vorhandene Sonderausstattung des jeweiligen Fahrzeuges ist dem Bruttolistenpreis hinzuzurechnen. Als Bemessungsgrundlage dient stets der Bruttolistenpreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung. Das gilt auch für gebraucht angeschaffte oder bereits abgeschriebene Fahrzeuge. Wird dagegen ein Fahrtenbuch geführt, so sind die tatsächlichen Kosten anzusetzen, die anteilig auf die Privatnutzung entfallen. Vor allem, wenn es sich um ein älteres Fahrzeug handelt und / oder nur wenig Privatfahrten anfallen, ist zu prüfen, ob durch die 1-Prozent-Methode ein ungerechtfertigt hoher Privatanteil ermittelt wird. Dies kann nur durch die Führung eines Fahrtenbuchs und durch die Aufbewahrung aller, mit dem Kraftfahrzeug zusammenhängenden Belege entkräftet werden. Der geldwerte Vorteil für die Benutzung eines Firmenwagens zu reinen Privatfahrten ist monatlich mit 1 % des auf 100,00 € abgerundeten Bruttolistenpreises anzusetzen. 67 § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG; § 8 Abs. 2 S. 2 EStG.

52

B.

1

Nutzung

> Beispiel 27: Privatnutzung Unternehmer/-in ohne Fahrtenbuch Unternehmerin Antje Denk nutzt einen fünfzehn Jahre alten, bereits abgeschriebenen Firmenwagen sowohl für betriebliche als auch für private Zwecke. Der Bruttolistenpreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung betrug 25.000,00 €. Auf die Privatnutzung entfallen 6.000 km und auf die geschäftliche Nutzung 18.000 km. Die laufenden Kosten betragen 4.000,00 €.

1

$ Lösung: Falls Antje kein Fahrtenbuch führt, sind als gewinnerhöhende Entnahme für die Privatnutzung 250,00 € (1 % von 25.000,00 €) pro Monat, also 3.000,00 € pro Jahr, anzusetzen. Weist Antje den Privatanteil allerdings mittels Fahrtenbuch nach, sind auf das Jahr bezogen lediglich 1.000,00 € (25 % von 4.000 €) als Entnahme anzusetzen. > Beispiel 28: Pkw-Überlassung an Privatperson ohne Fahrtenbuch Sachverhalt wie zuvor, mit der Änderung, dass Antje Angestellte ist. $ Lösung: Falls Antje kein Fahrtenbuch führt, sind ihr als lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil 250,00 € pro Monat (1 % von 25.000,00 €), also 3.000,00 € pro Jahr, zuzurechnen. Weist Antje den Privatanteil mittels Fahrtenbuch nach, beträgt der geldwerte Vorteil lediglich 800,00 € (20 % von 4.000,00 €) im Jahr. Mit dem Ansatz des geldwerten Vorteils nach der 1-Prozent-Regelung sind sämtliche Privatfahrten die der Arbeitnehmer mit dem firmeneigenen Kraftfahrzeug durchführt, abgegolten. Hierzu zählen auch sog. Mittagsheimfahrten zur Einnahme des Essens, nicht jedoch die normalen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zu den privaten Fahrten zählen auch sog. Urlaubsfahrten, Einkaufsfahrten, Fahrten zu Bekannten und Verwandten, usw. Mit der Anwendung der 1-Prozent-Regelung nicht mit abgegolten sind die Kosten eines vom Arbeitnehmer mit dem Dienstwagen verursachten Unfalls. Die Übernahme solcher Kosten durch den Arbeitgeber, kann beim Arbeitnehmer zu einem zusätzlichen geldwerten Vorteil führen. Maßgebend hierfür ist ein evtl. zivilrechtlicher Anspruch des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer. Verzichtet der Arbeitgeber auf diesen, ist der Verzicht als Arbeitslohn zu bewerten. ! Hinweis 8: Erhöhung Nutzungsvorteil durch Alkohol am Steuer In einer aktuellen Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 24.05.2007 (Az: VI R 73/05) führte Alkohol am Steuer tatsächlich zu einer erhöhten Lohnbesteuerung eines Arbeitnehmers. Im zugrunde liegenden Sachverhalt verursachte der Arbeitnehmer während einer beruflichen Fahrt unter Alkoholeinfluss einen Schaden an dem ihm zur Verfügung gestellten Firmen-Pkw. Die dem Arbeitnehmer ansonsten erlaubte Privatnutzung des Firmenfahrzeuges wurde im Rahmen seiner Gehaltsabrechnung über die 1-Prozent-Regelung abgegolten. Hinsichtlich des entstandenen Schadens verzichtete der Arbeitgeber auf den ihm zustehenden Schadenersatz gegenüber seinem Angestellten. In diesem Verzicht sah das oberste deutsche Finanzgericht einen Vermögensvorteil zugunsten des Angestellten, welcher nicht über die 1-Prozent-Regelung abgegolten sei. Grundsätzlich führt daher ein solcher Vermögensvorteil beim Arbeitnehmer zu lohnsteuerpflichtigem (und je nach Einzelfall auch sozialversicherungspflichtigem) Arbeitslohn. Von einer Besteuerung in der Gehaltsabrechnung kann nur abgesehen werden, wenn der Arbeitnehmer die Begleichung der Schadenersatzforderung als Werbungskosten abziehen könnte. Ein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit sei jedoch im vorliegenden Fall ausgeschlossen, weil der Unfall alkoholbedingt verursacht wurde, so die Entscheidung der Richter. 53

105

106

1 1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht > Beispiel 29: Bruttolistenpreis und Entfernungspauschale Der Arbeitnehmer A erhält ab dem 1.1.2007 einen, von seinem Arbeitgeber neu angeschafften Firmenwagen, welchen er sowohl für Privatfahrten als auch für Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte nutzen darf. Der Bruttolistenpreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung betrug 32.000,00 €. Zusätzlich sind Kosten für eine Freisprecheinrichtung und ein fest eingebautes Navigationssystem angefallen. Die Kosten der Freisprecheinrichtung belaufen sich auf 400,00 €, die Kosten für das KfzNavigationssystem betragen 1.300,00 €. Die Entfernung von der Wohnung des Arbeitnehmers zu seiner Arbeitsstätte beträgt 34 km einfache Entfernung. Der geldwerte Vorteil wird anhand der 1-Prozent-Regelung bzw. der 0,03-Prozent-Regelung vorgenommen. $ Lösung: Der monatliche geldwerte Vorteil nach der pauschalen Regelung errechnet sich wie folgt: Bruttolistenpreis 32.000,00 € + Navigationssystem 1.300,00 € = BLP Gesamt 33.300,00 € hiervon 1 % 330,00 € Die Kosten der Freisprecheinrichtung sind nicht in die Berechnung des Bruttolistenpreises mit einzubeziehen. Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte (33.300,00 € x 0,03 % x 34 km) 339,66 € Der monatliche Sachbezug insgesamt für die Nutzung des Firmenwagen beträgt 669,66 €. > Beispiel 30: Bruttolistenpreis und Entfernungspauschale Der Arbeitgeber A überlässt seinem Arbeitnehmer B ab dem 01.01.2007 einen neu angeschafften Firmenwagen, welchen er auch für Privatfahrten als auch für Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte nutzen darf. Der Bruttolistenpreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung betrug 28.500,00 €. Zusätzlich sind Kosten für ein Autotelefon und eine fest eingebaute Standheizung angefallen. Zum 01.08.2007 lässt der Arbeitgeber nachträglich ein Navigationsgerät zum Preis von 600,00 €, abzgl. eines Rabattes von 100,00 €, fest in das Fahrzeug einbauen. Die Kosten des Autotelefons belaufen sich auf 600,00 €, die Kosten für die Standheizung betragen 900,00 €. Die Entfernung von der Wohnung des Arbeitnehmers zu seiner Arbeitsstätte beträgt 28 km einfache Entfernung. Der geldwerte Vorteil wird anhand der 1-Prozent-Regelung bzw. der 0,03-Prozent-Regelung vorgenommen. $ Lösung: Der monatliche geldwerte Vorteil nach der pauschalen Regelung errechnet sich wie folgt: Bruttolistenpreis 28.500,00 € + Standheizung 900,00 € = BLP Gesamt 29.400,00 € hiervon 1 % 294,00 €/Monat (für den Zeitraum 01.01.-31.7.2007) Bruttolistenpreis 28.500,00 € + Standheizung 900,00 € + Navigationssystem 600,00 € = BLP Gesamt 30.000,00 € hiervon 1 % 300,00 €/Monat (für den Zeitraum 01.08.-31.12.2007) 54

B.

1

Nutzung

Die Kosten des Autotelefons sind nicht in die Berechnung des Bruttolistenpreises mit einzubeziehen. Ebenso ist der Rabatt für das Navigationssystem nicht zu berücksichtigen. Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte (29.400,00 € x 0,03 % x 28 km) 246,96 €/Monat (für den Zeitraum 01.01.-31.07.2007) Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte (30.000,00 € x 0,03 % x 28 km) 252,00 €/Monat (für den Zeitraum 01.08.-31.12.2007) Der monatliche Sachbezug insgesamt für die Nutzung des Firmenwagen beträgt 540,96 € für den Zeitraum vom 01.01.31.07.2007 und 552,00 € für den Zeitraum vom 01.08.-31.12.2007. Durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen ist die Anwendung der 1-Prozent-Methode, zur Berechnung eines pauschalen Entnahmewertes für die private Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge, auf Fahrzeuge des notwendigen Betriebsvermögens beschränkt; d.h. bei einer betrieblichen Nutzung von mehr als 50 %. Diese Neuregelung gilt allerdings nicht für Arbeitnehmer, die von ihrem Arbeitgeber einen Dienstwagen zur Nutzung überlassen bekommen haben. Ebenso gilt dies nicht, für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Ebenso gilt diese Neuregelung bspw. nicht für die Berufsgruppe der Taxifahrer oder Handelsvertreter, die das Fahrzeug aufgrund ihres Berufsbildes bereits überwiegend betrieblich nutzen. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2005 beginnen, gilt folgendes: ■ Beträgt die betriebliche Nutzung des Kraftfahrzeugs mehr als 50 % (es liegt somit betriebsnotwendiges Vermögen vor) ist die 1-Prozent-Regelung anzuwenden. Wurde stattdessen ein Fahrtenbuch ordnungsgemäß geführt, ist die Anwendung dieses, zur Berechnung des geldwerten Vorteils, zugelassen. Die nicht abziehbaren Betriebsausgaben für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sowie die Aufwendungen für evtl. anfallende Familienheimfahrten ermitteln sich gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG entweder pauschal oder auch anhand der anteiligen tatsächlichen Aufwendungen. ■ Beträgt die betriebliche Nutzung des Fahrzeugs zwischen 10 % und 50 % (gewillkürtes Betriebsvermögen), sind die auf die geschätzte private Nutzung entfallenden Kosten anzusetzen.68 Auch hier besteht die Möglichkeit, durch ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch den genauen Anteil der privaten Nutzung zu ermitteln. Die nicht abziehbaren Betriebsausgaben für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder für die sog. Familienheimfahrten sind in diesem Fall anhand der anteiligen tatsächlichen Aufwendungen zu ermitteln. Die 1-Prozent-Regelung ist also nur noch in den Fällen anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige den Firmenwagen überwiegend betrieblich nutzt.69 Diese Regelung stellt bei den sog. Einzelunternehmen keine großen Schwierigkeiten dar. Der Aufwand hier ist lediglich das Führen eines Nachweises der überwiegend betrieblichen Nutzung. Bei Personengesellschaften bestehen allerdings mehrere Möglichkeiten, die private Kfz-Nutzung des Gesellschafters vertraglich zu regeln. Die Vermögensgegenstände einer Personengesellschaft stellen, abgesehen von besonderen vertraglichen Regelungen, Gesamthandsvermögen dar. Die Nutzungsentnahme eines Mitunternehmers einer Personengesellschaft ist grundsätzlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG (1-Prozent-Regelung) zu bewerten, wenn die Nutzung zu mehr als 50 % betrieblich ist. 68 § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG. 69 § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG.

55

1

107

108

109

110

1 1 111

112

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht Beträgt die betriebliche Nutzung weniger als 50 %, aber mindestens 10 %, dann handelt es sich bei dem Fahrzeug um gewillkürtes Betriebsvermögen. Die private Nutzung ist dann nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG zu ermitteln und mit den auf die geschätzte private Nutzung entfallenden Kosten anzusetzen. Allerdings gilt nach einem BFH-Beschluss, dass im Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) einer OHG nicht zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen zu unterscheiden ist.70 Die Zuordnung zum Betriebsvermögen ergibt sich vielmehr dadurch, dass nach § 5 Abs. 1 EStG das Maßgeblichkeitsprinzip in der Steuerbilanz, dem Vollständigkeitsgebot in der Handelsbilanz folgt. Dies bedeutet, dass Vermögensgegenstände, welche zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehören, in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz auszuweisen sind. Es kann sich nicht aus dem Umstand, dass ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft zugeordnet werden muss, ergeben, dass der Vermögensgegenstand zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Vermögensgegenstände mit einer Nutzung unter 50 % sind ebenso regelmäßig dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft zuzuordnen. Aus diesem Grund bleibt es auch den Gesellschaftern einer Personengesellschaft nicht erspart, die überwiegend betriebliche Nutzung der Finanzverwaltung glaubhaft zu machen. Allerdings nur dann, wenn ihnen ein Firmenwagen des Gesamthandsvermögens von der Gesellschaft zur privaten Nutzung überlassen wurde. Denn nur der Nachweis einer zu mehr als 50 % betrieblichen Nutzung, berechtigt zur Anwendung der 1-Prozent-Methode (BMF-Schreiben vom 07.07.2006). Unternehmen – Arbeitgeber

Unentgeltliche Überlassung

Gesellschafter

Dienstfahrten

Abbildung 8: Unentgeltliche Überlassung 70 BFH-Beschluss v. 27.04.1990 – X B 11/89 (NV).

56

Privatfahrten

B.

1

Nutzung

Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung eines der Personengesellschaft zugeordneten Fahrzeugs an einen Gesellschafter zur privaten Nutzung stellt das nachfolgende Beispiel dar:

113

> Beispiel 31: Unentgeltliche Nutzungsüberlassung an Gesellschafter Der Gesellschafter A der Personengesellschaft B-OHG nutzt, das am 02.01.2007, neu angeschaffte Fahrzeug der B-OHG unentgeltlich, zusätzlich zu der betrieblichen Nutzung, auch für private Zwecke. $ Lösung: Weist der Gesellschafter A die überwiegend betriebliche Nutzung nach (> 50 %), dann kann er den privaten Nutzungsanteil nach der sog. 1-Prozent-Regelung bewerten. Kann er die überwiegend betriebliche Nutzung nicht nachweisen und stellt das Fahrzeug somit gewillkürtes Betriebsvermögen dar, dann ist die private Nutzungsentnahme nach der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG zu ermitteln. Aufwendungen des Steuerpflichtigen

≤ 50 % betriebliche Nutzung

> 50 % betriebliche Nutzung

Ansatz der tatsächlichen Selbstkosten

1 %-Regelung (Nachweis erforderlich)

Abbildung 9: Aufteilung der betriebliche Nutzung Zu beachten gilt, dass der Entnahmegewinn des Gesellschafters A allen Gesellschaftern zuzurechnen ist. Die Aufteilung erfolgt nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel der Gesellschaft. Aus diesem Grund sollte auf jeden Fall eine vertragliche Regelung zwischen dem Gesellschafter A und der Gesellschaft bestehen, welche den Entnahmegewinn nur dem Gesellschafter A zurechnet. Für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sowie etwaige Familienheimfahrten des einzelnen Gesellschafters einer Personengesellschaft gelten die Neuregelungen zur Entfernungspauschale analog. Bei einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung an den Gesellschafter einer Personengesellschaft liegt, aufgrund des Leistungsaustausches, keine Nutzungsentnahme vor. Die Aufwendungen des Fahrzeuges sind voll als Betriebsausgaben abzugsfähig. Das gezahlte Nutzungsentgelt des Gesellschafters stellt hingegen bei der Personengesellschaft eine Betriebseinnahme dar. Bei überwiegend betrieblicher Nutzung des Fahrzeugs, kann der jeweilige Nutzer (Gesellschafter) die ihm entstandenen Kfz-Kosten als Sonderbetriebsausgaben geltend machen. Die Privatnutzung würde im Gegenzug nach der 1-Prozent-Regelung als Sonderbetriebseinnahme anzusetzen sein. 57

114

115

116

117

1

1 1 118

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht Nutzt der Gesellschafter das Fahrzeug aber überwiegend für private Zwecke, dann ist nur der auf die betrieblichen Fahrten entfallende Anteil seiner getätigten Aufwendungen als Sonderbetriebsausgabe zu behandeln. Somit kann auch bei einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung an den Gesellschafter, dieser sich dem Nachweis der überwiegend betrieblichen Nutzung des Fahrzeugs nicht entziehen. Die Angaben müssen hinreichend dokumentiert sein, damit der Gesellschafter die getätigten Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben ansetzen und die private Nutzung anhand der 1-ProzentMethode ermitteln kann. Unternehmen – Arbeitgeber

Entgeltliche Überlassung

1 2 Gesellschafter A

Dienstfahrten

1 2 Gesellschafter B

Privatfahrten

Abbildung 10: Entgeltliche Überlassung 119

Bei einer Fahrzeug-Gestellung im Rahmen der Geschäftsführertätigkeit kann die Personengesellschaft die von ihr getragenen Kfz-Kosten als Betriebsausgabe abziehen. Beim GesellschafterGeschäftsführer muss der geldwerte Vorteil gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG hinzugerechnet werden. Die 1-Prozent-Regelung ist ohne Nachweis der überwiegend betrieblichen Nutzung nicht anwendbar.

58

B.

1

Nutzung

1

Unternehmen – Arbeitgeber

aus Gesamthandsvermögen

Gesellschafter/Geschäftsführer

Dienstfahrten

Privatfahrten

Abbildung 11: Überlassung Gesellschafter-Geschäftsführer Bei einer entgeltlichen Vermietung eines Kraftfahrzeuges des Gesellschafters an die Personengesellschaft, ist das Fahrzeug notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Gesellschaft. Das Vermietungsentgelt ist eine Sondervergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG beim Gesellschafter. Bei einer überwiegend privaten Nutzung durch den Gesellschafter erfolgt die Bewertung der Nutzung mit den anteiligen Selbstkosten. Bei einer überwiegend betrieblichen Nutzung durch den Gesellschafter erfolgt die Bewertung nach der 1-Prozent-Methode.

59

120

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

1

Unternehmen – Arbeitgeber

Vermietung

Überlassung zur Nutzung

Gesellschafter

Dienstfahrten

Privatfahrten

Abbildung 12: Entgeltliche Vermietung durch Gesellschafter 121

122

Im Jahre 2003 entschied der BFH, dass auch die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen (betriebliche Nutzung zwischen 10-50 %) in einer sog. Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) möglich sei.71 Dies hatte insbesondere Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung von Kraftfahrzeugen. So konnten nun auch Einnahmen-Überschuss-Rechner für Fahrzeuge, die zu weniger als 50 %, aber mindestens 10 %, betrieblich genutzt wurden, die 1-Prozent-Regelung angewandt werden. Vor dieser Entscheidung war das Fahrzeug, soweit es zu weniger als 50 % betrieblich genutzt wurde, dem Privatvermögen zuzuordnen. Bei der betrieblichen Nutzung des Pkw im Privatvermögen ist wie folgt zu unterscheiden: ■ Für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb ist der sich nach der Entfernungspauschale ergebende Betrag anzusetzen. ■ Für Fahrten anlässlich Dienstreisen sind je gefahrenen Kilometer 0,30 € oder der nach der Fahrtenbuchmethode ermittelte fahrzeugspezifische Kilometersatz zu erfassen. ■ Außerdem ist bei Dienstreisen zu berücksichtigen, dass Verpflegungsmehraufwendungen, Übernachtungs- und Reisenebenkosten nach den für Dienstreisen geltenden Grundsätzen ggf. als Pauschalen angesetzt werden.

71 BFH-Urteil v. 02.10.2003, BStBl 2004 II, S. 985.

60

B.

1

Nutzung

Schon kurz nach dieser BFH-Entscheidung hatte das Bundesministerium für Finanzen verfügt, dass eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen durch zeitnahe erstellte Aufzeichnungen zu erfolgen hat (bspw. das Führen eines Anlagenverzeichnisses). Konnten diese Aufzeichnungen nicht vorgelegt werden, wurde eine Zuordnung zum Betriebsvermögen regelmäßig von den Finanzämtern abgelehnt.72 Folge: Das Fahrzeug wurde dem Privatvermögen zugeordnet. Bei einer betrieblichen Nutzung von 30 %, konnte bei Anwendung des Fahrtenbuches, die Betriebsausgaben auch nur in dieser Höhe geltend gemacht werden. Alternativ wäre auch der Ansatz der Pauschale von 0,30 € pro betrieblich gefahrener Kilometer möglich gewesen. Im Jahre 2006 hat das Bundesministerium für Finanzen allerdings verfügt, dass für die weitere Anwendung der 1-Prozent-Methode im obigen Fall, eine betriebliche Nutzung von mehr als 50 % nachgewiesen werden muss.73 Die bisherige Rechtssprechung macht keinen Unterschied darin, ob das Fahrzeug im (wirtschaftlichen) Eigentum des Steuerpflichtigen steht oder geleast ist. Der private Nutzungswert eines Leasingfahrzeugs ist nicht nach der 1-Prozent-Regelung gestattet, wenn der betriebliche Anteil weder 50 % der gesamten Nutzung überschreitet noch das Wirtschaftsgut oder Nutzungsrecht in unmissverständlicher Weise dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet wurde. In einem Urteil des FG Köln lässt sich aus dem Wortlaut des Gesetzes nicht herleiten, dass das Fahrzeug als solches zum Betriebsvermögen des Nutzers gehören muss. Im Gegensatz zur Arbeitslohnermittlung bei privater Kfz-Gestellung an Arbeitnehmer enthalte die 1-Prozent-Regelung nicht den Begriff des „betrieblichen“ Kraftfahrzeuges, sondern stelle allein auf den Begriff des Kraftfahrzeugs ohne den Zusatz „betrieblich“ ab. In der Folge reicht es mangels wirtschaftlichen Eigentums des Steuerpflichtigen an dem Fahrzeug für den Senat auch aus, dass die Kosten des Leasingvertrags sowie die laufenden Kosten als Betriebsausgaben verbucht sind. Das Nutzungsrecht aus dem Leasingvertrag (als schwebendes Geschäft) brauche nicht in einem Anlageverzeichnis aufgenommen werden. Die sog. 0,03-Prozent-Methode und 1-Prozent-Methode sollen der vereinfachten Ermittlung des lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteils dienen. Diese sollen aber nicht dazu führen, dass der Arbeitnehmer für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für die Privatfahrten letztlich mehr versteuern muss, als die insgesamt für den Arbeitgeber entstandenen Kosten des Firmenwagens. Aus diesem Grund wurde eine Deckelung des pauschal ermittelten geldwerten Vorteils eingeführt; die sog. Kostendeckelung. Anders ausgedrückt: Übersteigen die pauschalen Nutzungswerte die entstandenen Kosten eines Kraftfahrzeuges, so wird der Nutzungswert insgesamt höchstens mit den entstandenen Gesamtkosten des Fahrzeuges angesetzt; dies kann insbesondere bei Fahrzeugen der Fall sein, welche bereits abgeschrieben sind. Wird ein Fahrtenbuch geführt und kommt ein geringerer Wertansatz in Betracht, dann gilt diese Regelung nicht. Diese Regelung kann für jedes Fahrzeug, welches der Arbeitgeber zur Nutzung überlässt, getrennt, unter dem Nachweis der niedrigeren Gesamtaufwendungen, angewendet werden. Werden durch den Steuerpflichtigen mehrere betriebliche Kraftfahrzeuge für private Zwecke genutzt, kann eine Kostendeckelung auch zusammengefasst werden. 72 BMF-Schreiben v. 17.11.2004, IV B 2 – S 2134 – 2/04, BStBl I, 2004, S. 1064. 73 BMF-Schreiben v. 07.07.2006, IV B 2 – S 2177 – 44/06/IV A 5 – S 7206 – 7/06, BStBl I, 2006, S. 446.

61

1

123

124

125

126

127

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht ! Hinweis 9: Kostendeckelung Ist man in der Praxis zu dem Ergebnis gekommen, dass die Kostendeckelung in dem jeweils vorliegenden Fall greift, führt dies dazu, dass in dem betreffenden Veranlagungszeitraum keine Betriebsausgaben mehr für das Firmenfahrzeug zum Abzug kommen können. Sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Kraftfahrzeug sind dann bereits durch die Nutzungsentnahme „verbraucht“. Ist dies der Fall, dann bietet sich für die Zukunft an, ein Fahrtenbuch zu führen. Damit können dann die anfallenden Kosten des Fahrzeuges (wenn auch nur zum Teil) als Betriebsausgaben geltend gemacht werden.

1

Anhand des nachfolgenden Beispiels wird die Kostendeckelung erläutert: > Beispiel 32: Kostendeckelung Arbeitnehmer A nutzt das ihm überlassene Firmenfahrzeug auch für private Fahrten. Arbeitnehmer A führt kein Fahrtenbuch, so dass er gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG die private Nutzung nach der sog. 1-Prozent-Regelung ermitteln muss. Der Bruttolistenpreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeuges betrug 29.000,00 €. Am 1.1.2008 war das Fahrzeug bereits auf den Erinnerungswert von 1,00 € abgeschrieben. Die übrigen Kfz-Kosten für den Veranlagungszeitraum betrugen: Tatsächliche Kosten im Veranlagungszeitraum

Kosten ohne Steuer

Kosten mit Vorsteuer

Treibstoffkosten

0,00

1.400,00

266,00

Reparatur/Wartung/Pflege

0,00

400,00

76,00

Kfz-Steuer

120,00

0,00

0,00

Kfz-Versicherung

980,00

0,00

0,00

0,00

100,00

19,00

1.100,00

1.900,00

361,00

Sonstige Kfz-Kosten Gesamt

abziehbare Vorsteuer

$ Lösung: Die tatsächlichen Kfz-Kosten betragen: 1.100,00 € + 1.900,00 € = 3.000,00 € Die private Nutzung nach der 1-Prozent-Regelung beträgt: 29.000,00 € x 1 % = 290,00 € x 12 Monate = 3.480,00 € Der Arbeitnehmer kann daher die Kostendeckelung in Anspruch nehmen. Dies bedeutet, dass er als Einnahme nur den Betrag der tatsächlich entstandenen Kosten in Höhe von 3.000,00 € verbuchen muss. 128

Die private Kfz-Nutzung ist bei der Einkommensteuer und bei der Umsatzsteuer unterschiedlich zu behandeln. Diese Unterschiede wirken sich auch aus, wenn bei der 1-Prozent-Methode die Kostendeckelung angewendet werden kann. Die Unterschiede sehen folgendermaßen aus: ■ Bei der Einkommensteuer gibt es gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zwei Möglichkeiten. Man kann die private Nutzung mit einem Fahrtenbuch oder der 1-Prozent-Regelung ermitteln. Ohne ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch ist zwingend die 1-Prozent-Regelung anzuwenden. ■ Bei der Umsatzsteuer gibt es die nachfolgend dargestellten drei Möglichkeiten, wie der private Nutzungsanteil, welcher der Umsatzsteuer unterworfen werden muss, ermittelt werden kann:

62

B.

1

Nutzung

1. 1-Prozent-Regelung: Man nimmt den 1 %-Wert, welcher auch bei der Einkommensteuer angesetzt werden würde. Davon zieht man pauschal 20 % für die Kosten ab, welche keine Vorsteuer enthalten. Die verbleibenden 80 % sind die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. 2. Fahrtenbuch-Methode: Man ermittelt den Prozentsatz, welcher auf die private Nutzung entfällt. Entsprechend diesem Prozentsatz teilt man die tatsächlichen Kosten auf. Der Umsatzsteuer unterliegen die Kosten, die auf die Privatfahrten entfallen. Dabei werden nur die Kosten erfasst, bei denen ein Vorsteuerabzug beansprucht werden kann. 3. Sachgerechte Schätzung: Man schätzt den Prozentsatz, der auf die private Nutzung entfällt. Seitens der Finanzbehörden wird regelmäßig ein Prozentsatz von 50 % ohne Probleme anerkannt. Eine geringere Privatnutzung muss in der Regel glaubhaft nachgewiesen werden. Die umsatzsteuerliche Behandlung der Kfz-Nutzung wird in § 2 dieses Buches im Detail erläutert. Kommt die Kostendeckelung bei der 1-Prozent-Methode zur Anwendung, muss der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege der sachgerechten Schätzung ermittelt werden. Stehen diese Unterlagen nicht zur Verfügung, dann darf der private Nutzungsanteil mit 50 % angesetzt werden. Allerdings nur der nicht mit Vorsteuer behafteten Kosten. Diese müssen belegmäßig nachgewiesen werden. Folgende Beispiele erläutern im Detail die einkommensteuerliche-, lohnsteuerliche- und umsatzsteuerliche-Betrachtung der privaten Kfz-Nutzung eines: 1. Selbständig Tätigen (bspw. Rechtsanwalt, Apotheker, etc.), 2. Arbeitnehmers oder Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF). In den Beispielen wird davon ausgegangen, dass eine Vorsteuerabzugsberechtigung beim selbständig Tätigen bzw. Arbeitgeber vorhanden ist: > Beispiel 33: Private Kfz-Nutzung (eines Selbständig Tätigen) Ausgangsdaten: BMW 318i amtl. Kennzeichen Bruttolistenpreis 29.789,25 € Bemessungsgrundlage 29.700,00 € (abgerundet auf volle hundert €) Entfernungskilometer 28 km Arbeitstage monatlich 15 Tage Pauschaler KM-Satz 0,30 €

63

1

129 130

131

1 1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht $ Lösung

1. Privatanteil Kfz-Nutzung 1 % von 29.700,00 € 2. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte 28 km 0,03 % von 29.700,00 € = 8,91 € x 28 km = abzüglich 8 km1 x 15 Arbeitstage x 0,30 € zu berücksichtigen Gesamt-Privatnutzung monatlich 3. Umsatzsteuerliche Behandlung Privatfahrten Kürzung um 20 % wegen nicht vorsteuerbelasteter Kosten Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte Leistungseigenverbrauch = steuerbar und steuerpflichtig

für die Umsatzsteuer €

297,00

297,00

249,48 36,00 213,48 213,48 510,48 297,00 59,40

237,60

-59,40

monatlich

213,48 451,08

213,48 451,08

Netto USt Brutto

5.412,96 1.028,46 6.441,42

12 Monate

Leistungseigenverbrauch = nicht steuerbar

Monatswert €

monatlich 12 Monate

59,40 =

Gesamt Januar – Dezember 4. Tatsächlicher Aufwand Kfz-Steuer Kfz-Versicherung Benzin Reparaturen Sonstige Kfz-Kosten AfA

1

64

Seit 2007 sind die ersten 20 km der privaten Lebensführung zuzuordnen und deshalb nicht mehr abzugsfähig; die Mehrkilometer (28 km – 20 km = 8 km) sind im Rahmen der Entfernungspauschale abzugsfähig.

€ 132,00 754,00 1.230,00 456,00 234,00 5.000,00 7.806,00

712,80 7.154,22

B.

1

Nutzung

Der tatsächliche Aufwand ist höher als der ermittelte Wert der 1-Prozent-Regelung; daher kommt die sog. Kostendeckelung nicht zur Anwendung. Buchungssatz: Privatentnahme 7.154,22 € an Ertrag (stpfl.) 5.412,96 € Ertrag (nicht steuerbar) 712,80 € Umsatzsteuer 1.028,46 € > Beispiel 34: Private Kfz-Nutzung (eines Arbeitnehmers oder GGF) Ausgangsdaten: BMW 318i Bruttolistenpreis 29.789,25 € Bemessungsgrundlage 29.700,00 € (abgerundet auf volle hundert €) Entfernungskilometer 28 km Arbeitstage monatlich 15 Tage Pauschaler KM-Satz 0,30 € $ Lösung Monatswert € 1. Privatanteil Kfz-Nutzung 1 % von € 29.700,00

297,00

2. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte 28 km 0,03 % von € 29.700,00 = € 8,91 x 28 km =

249,48

3. Lohnsteuerpauschalisierung Entfernung 8 km1 x 15 Arbeitstage x 0,30 € 4. Monatlicher Sachbezug 1 % für Privatnutzung 0,03 % für Fahrten Wohnung/Betriebsstätte davon pauschal-lohnversteuert lohnsteuerpflichtiges Fahrgeld Sachbezug lohnsteuerpflichtig 5. Umsatzsteuerpflichtige Behandlung Privatfahrten Fahrten Wohnung/Arbeitgeber Sachbezug brutto darin enthaltene USt (19 %) Sachbezug netto 1

36,00 297,00 249,48 -36,00 213,48 510,48 297,00 249,48 546,48 87,25 459,23

Seit 2007 sind die ersten 20 km der privaten Lebensführung zuzuordnen und deshalb nicht mehr abzugsfähig; die Mehrkilometer (28 km – 20 km = 8 km) sind im Rahmen der Entfernungspauschale abzugsfähig.

65

1

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht Buchungssatz: Aufwand Sachbezug

1 132

133

134

135

136

137 138

139

546,48 €

an

Ertrag (stpfl.) Umsatzsteuer

459,23 € 87,25 €

Die private Nutzung eines Firmenwagens kann, im Gegensatz zu der 1-Prozent-Regelung, mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.74 Die tatsächlich angefallenen Aufwendungen werden dann anhand eines Fahrtenbuches in einen betrieblichen und in einen privaten Anteil aufgeteilt. Wird ein Firmenwagen außerdem für Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte bzw. Fahrten anlässlich einer doppelten Haushaltsführung genutzt, so sind zusätzliche Besonderheiten zu beachten. Die Finanzverwaltung stellt besondere Anforderungen an ein Fahrtenbuch. Zwar sind diese Vorgaben nicht gesetzlich festgeschrieben, jedoch sind die notwendigen Inhalte die ein Fahrtenbuch aufweisen sollte, im Laufe der Zeit durch die Rechtssprechung der Finanzgerichte und die Vorgaben der Finanzverwaltungen erwachsen. Vor allem müssen die geschäftlich/dienstlich und die privat zurückgelegten Fahrtstrecken gesondert und laufend im Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Die Führung des Fahrtenbuches kann nicht auf einen repräsentativen Zeitraum beschränkt werden. Der Zeitraum, in dem das Fahrtenbuch geführt werden muss, ist der Veranlagungszeitraum (d.h. vom 1.1. bis zum 31.12. eines Jahres).75 Folgende Angaben sind für die dienstlichen Fahrten mindestens erforderlich: geschäftliche/dienstliche Fahrten: ■ Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen Auswärtstätigkeit ■ Reiseziel (bei Umwegen auch die Reiseroute) ■ Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner. Die jeweiligen An- und Abfahrtszeiten gehören nicht zum notwendigen Inhalt eines Fahrtenbuchs. Die Aufzeichnung ist jedoch dann ratsam, wenn das Fahrtenbuch auch als Nachweis zur Geltendmachung von Verpflegungsmehraufwendungen dient. Für die Berufsgruppe der Taxifahrer, Kurierdienste, Handelsvertreter, Fahrschullehrer (Aufzählung nicht abschließend) sind Erleichterungen zugelassen. Für Privatfahrten kann auf die Nennung von Reiseweg u. -zweck verzichtet werden. Es genügen jeweils die Kilometerangaben.76 Für die Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte genügt ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch. Ebenso bei den Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung. Wie zu erkennen, sind strenge Anforderungen an das Führen eines Fahrtenbuches gestellt. Das Führen dieses Buches ist mit einem teilweise erheblichen Aufwand verbunden. Deshalb wird ein Fahrtenbuch oftmals manipuliert. Meist sind es das gleiche Schriftbild und die Verwendung der gleichen Stifte über längere Zeiträume, die einen Finanzbeamten oder Betriebsprüfer an der Glaubwürdigkeit der gemachten Angaben zweifeln lassen. Die Angaben eines Fahrtenbuches kann das Finanzamt in der Regel leicht aus der Buchhaltung des Steuerpflichtigen überprüfen. 74 § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG. 75 R 31 Abs. 9 Nr. 2 S. 5 LStR 2005. 76 R 31 Abs. 9 Nr. 2 S. 4 LStR 2005.

66

B.

1

Nutzung

Es werden hierzu bspw. Reparaturbelege mit der Angabe von Kilometerständen, TÜV-Protokolle, Parktickets, Tankbelege oder Reisekostenabrechnungen mit dem Fahrtenbuch verglichen. Es besteht auch die Möglichkeit ein Fahrtenbuch elektronisch zu führen. Dies hätte für den Fahrzeugführer gewisse Erleichterungen. Ein bspw. fest im Fahrzeug installierter Fahrtenschreiber würde eine Privatfahrt, bei Nichtbestimmung des Fahrzwecks und Fahrtziels, registrieren. Allerdings ist ein elektronisches Fahrtenbuch, welches viele Fahrzeugführer mittels des Softwareprogramms Excel führen, nur anzuerkennen, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse wie aus einem manuell geführten Fahrtenbuch gewinnen lassen. Nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben müssen technisch ausgeschlossen, zumindest aber dokumentiert werden.

1 140

! Hinweis 10: Fahrtenbuch Führen Sie ein Fahrtenbuch immer zeitnah (nach jeder unternommenen Fahrt) und möglichst manuell. Ein Excel-Tool ist, aufgrund der Möglichkeit einer Manipulation, nicht sehr aussagekräftig. Eine nachträgliche Erfassung oder Änderung von Fahrten kann die Software nicht verhindern und auch nicht hinreichend dokumentieren. Benutzen Sie, wenn möglich, nicht immer die gleichen Stifte für das Führen des Fahrtenbuches. Dies könnte den Anschein erwecken, das Buch wurde nachträglich aus dem Gedächtnis oder erst kurz vor Abgabe der Steuererklärung erstellt.

Abbildung 13: Muster eines Fahrtenbuches Der private Nutzungswert entspricht dem Anteil an den Gesamtkosten des Kfz, der dem Verhältnis der Privatfahrten zur Gesamtfahrstrecke entspricht. Die Berechnung der Nutzungsentnahme bei der Fahrtenbuchmethode vollzieht sich in zwei Schritten: 1. Berechnung des prozentualen Verhältnisses der privat gefahrenen zu den insgesamt gefahrenen Kilometern eines Abrechnungszeitraumes (i.d.R. der Veranlagungszeitraum). privat zurückgelegte km

x 100

= privater Nutzungsanteil in %

insgesamt zurückgelegte km

2. Die Nutzungsentnahme wird dann durch die Multiplikation des privaten Nutzungsanteiles mit den insgesamt angefallenen Kfz-Kosten für dieses Fahrzeug in dem Abrechnungszeitraum ermittelt. privater Nutzungsanteil in % x gesamte Kfz-Kosten d. Fahrzeuges = Nutzungsentnahme

> Beispiel 35: Fahrtenbuchmethode Unternehmer A nutzt das betriebliche Kraftfahrzeug sowohl für Firmenzwecke als auch für private Zwecke (sog. gemischte Nutzung). Aus dem ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuch und den Buchhaltungsunterlagen für den Veranlagungszeitraum 2007 ergeben sich die folgenden Daten: Insgesamt zurückgelegte km 44.000 km 67

141 142

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht Privat zurückgelegte km Gesamte Kfz-Kosten im VZ

1

$ Lösung: 8.500 km / 44.000 km x 100 % 19,32 % x 11.200,00 €

8.500,00 km 11.200,00 €

= =

19,32 % 2.163,84 €

(privater Nutzungsanteil in %) (Nutzungsentnahme in €)

Für Fahrten zwischen Wohnung/Arbeitsstätte sind zusätzlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gewinnerhöhend anzusetzen: tatsächliche Kfz-Kosten der Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte (Entfernung zwischen Wohnung und Betrieb x 2 (Hin- und Rückweg) x Kfz-Kosten pro km) ./. abziehbare Aufwendungen für Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte (Entfernungspauschale) = nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

> Beispiel 36: Fahrtenbuchmethode Unternehmer A nutzt das betriebliche Kraftfahrzeug sowohl für Firmenzwecke als auch für private Zwecke (sog. gemischte Nutzung). Des weitern nutzt er das Fahrzeug auch für Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte. Aus dem ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuch und den Buchhaltungsunterlagen für den Veranlagungszeitraum 2007 ergeben sich die folgenden Daten: Einfache Entfernung Wohnung/Betrieb 24 km Insgesamt zurückgelegte km 44.000 km Privat zurückgelegte km 8.500 km Gesamte Kfz-Kosten im VZ 11.200,00 € $ Lösung: Die private Nutzungsentnahme errechnet sich wie im Beispiel zuvor: 8.500 km / 44.000 km x 100 % = 19,32 % (privater Nutzungsanteil in %) 19,32 % x 11.200,00 € = 2.163,84 € (Nutzungsentnahme in €) Die für 2007 zu erfassenden nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben betragen: Die tatsächlichen Kfz-Kosten betragen 0,25 € pro km (11.200 € / 44.000 km). 220 Tage x 36 km (2 x 18 km) x 0,25 €/km = 1.980,00 € ./. 220 Tage x 4 km x 0,30 € = 264,00 € = nicht abziehbare Betriebsausgaben = 1.716,00 € Die einfache Entfernung zwischen Wohnung und Betrieb beträgt zwar 24 km, anzusetzen sind jedoch nur 4 km da die Kfz-Kosten für die ersten 20 Kilomater für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ab dem 01.01.2007 nicht mehr abziehbar sind. 143

Kommt es bspw. aufgrund einer durchgeführten Betriebsprüfung zu einer Nichtanerkennung der Ordnungsmäßigkeit eines geführten Fahrtenbuches, ist die Nutzung des Kraftfahrzeuges zu den Privatfahrten, den Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte und den Familienheimfahrten zwingend nach den jeweiligen Pauschansätzen zu bewerten.77 77 BMF-Schreiben v. 21.1.2002, BStBl I 2002, 148 Tz. 25.

68

B.

1

Nutzung

Wird generell kein Fahrtenbuch geführt, dann muss die Berechnung des geldwerten Vorteils ohnehin zwingend nach der 1-Prozent-Regelung erfolgen. An den Nachweis einer evtl. fehlenden Privatnutzung sind strenge Anforderungen gestellt. Die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, das betriebliche Kraftfahrzeug werde nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, ist nicht ausreichend, um die Anwendung der 1-Prozent-Regelung und der 0,03-Prozent-Regelung auszuschließen. Der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung des Dienstwagens reicht aus.78 In einem Streifall stellte der Arbeitgeber dem Kläger für dienstliche Zwecke ein Firmenfahrzeug zur Verfügung. Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung beim Arbeitgeber gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass der Kläger das Fahrzeug auch für private Zwecke genutzt hatte. Da er kein Fahrtenbuch geführt hatte, ermittelte das Finanzamt den geldwerten Vorteil der Privatfahrten pauschal nach der gesetzlichen 1-Prozent-Regelung, wodurch sich die Einkommensteuerbelastung des Klägers erhöhte. Der BFH hielt dies (wie auch zuvor das Finanzgericht) für zutreffend und verwies darauf, dass der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung des Dienstwagens spreche. Dieser Beweis des ersten Anscheins ließe sich jedoch durch Darlegung eines möglicherweise abweichenden Geschehensablaufs entkräften. Dafür könne ein nicht nur zum Schein ausgesprochenes Verbot des Arbeitgebers, das Fahrzeug privat zu nutzen, ausreichen. Insoweit obliege die volle Beweislast demjenigen, der sich auf den atypischen Geschehensablauf berufe. Dieser Nachweis konnte aber im vorliegenden Fall nicht erbracht werden. In den Fällen, in denen ein Firmenwagen ausschließlich zu dienstlichen Zwecken überlassen wird, ist daher besonders darauf zu achten, dass keine private Nutzung nachgewiesen werden kann. Sollte diese dennoch nachgewiesen werden, droht eine Nachversteuerung nach der 1-Prozent-Methode. Auch die Zahlung eines Nutzungsentgelts durch den Arbeitnehmer für die Nutzung des Firmenfahrzeuges für private Zwecke ändert nichts an der Berechnung des geldwerten Vorteils nach der 1-Prozent-Regelung. Dies gilt selbst dann, wenn das Entgelt als angemessen anzusehen ist. Die vom Arbeitnehmer gezahlte Vergütung ist in diesem Fall allerdings von dem mittels der 1-Prozent-Methode ermittelten Wert abzuziehen. In diesem Fall liegt dann kein Arbeitslohn vor.79

144

145

146

147

! Hinweis 11: 1-Prozent-Regelung Der Hauptdiskussions- bzw. Streitpunkt bei den sog. Lohnsteuer-Außenprüfungen der Finanzämter sind die privaten Nutzungen der den Arbeitnehmer zur Verfügung gestellten Firmenwagen. Vor allem die Frage nach der Ordnungsmäßigkeit eines geführten Fahrtenbuches wird weiterhin Gegenstand von Rechtsverfahren sein. Die BFH-Urteile, welche jährlich immer mehr zunehmen, bleiben weiterhin sehr von Bedeutung wenn es um die Nutzung von Kraftfahrzeugen in der täglichen Praxis geht. Es gilt, gerade bei der Führung eines Fahrtenbuches, genau auf die von den Finanzbehörden geforderten Bedingungen einzugehen und diese auch einzuhalten. Für die Frage, wann es wirtschaftlich sinnvoll ist ein Fahrtenbuch zu führen, ist es notwendig, die mit der Nutzung eines Fahrzeuges entstehenden Kosten zu kennen. Diese Kosten können am Anfang eines Veranlagungszeitraumes natürlich nur geschätzt werden (am besten anhand der Werte des Vorjahres). Es ist in der täglichen Praxis natürlich sinnvoll zu prüfen, welcher Durchführungsweg der, aus steuerlicher Sicht, günstigere Weg ist. Die Kosten, welche im Rahmen einer Kfz-Nutzung anfallen können, werden in Kapitel II.2. behandelt.

78 BFH-Urteil v. 7. November 2006 – VI R 19/05. 79 BFH-Urteil v. 7. November 2006, Az. VI R 95/04.

69

148

1

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

c)

1 149

150

151

152

153

Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung

Wird dem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrten) unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung gestellt, so ist dieser geldwerte Vorteil grundsätzlich steuerpflichtig. Die Steuerpflicht entfällt, wenn für die Familienheimfahrt ein Werbungskostenabzug wegen doppelter Haushaltsführung in der privaten Steuererklärung geltend gemacht werden könnte.80 Aufwendungen für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrten) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich als Werbungskosten abgezogen werden.81 Zusammenfassend werden also geldwerter Vorteil aus der Gestellung des Dienstwagens und der Werbungskostenabzug für wöchentliche Familienheimfahrten im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung saldiert. Der Arbeitnehmer muss nicht erst einen geldwerten Vorteil versteuern, um dann in seiner privaten Einkommensteuererklärung die entsprechenden Aufwendungen als Werbungskosten abzuziehen. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass für alle weiteren Familienheimfahrten, die über die wöchentliche Heimfahrt hinausgehen und die der Arbeitnehmer mit einem Dienstwagen unternehmen darf, ein Nutzungswert zu ermitteln ist. Ein Werbungskostenabzug ist dann ausgeschlossen. Der ermittelte Nutzungswert ist der Lohnsteuer zu unterwerfen. Der Wert tritt ggf. neben den Ansatz eines pauschalen Nutzungswertes für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Zweitwohnung am Beschäftigungsort und Arbeitsstätte. Die sog. Entfernungspauschale darf für diese Strecken nicht angesetzt werden.82 Die Nutzung des Firmenfahrzeuges für Familienheimfahrten stellt im letzteren Fall einen geldwerten Vorteil für den Arbeitnehmer dar. Kann der geldwerte Vorteil, der auf die Familienheimfahrten entfällt, nicht anhand eines Fahrtenbuches nachgewiesen werden, sind pauschal 0,002 % des Bruttolistenpreises pro Entfernungskilometer zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes (Familienwohnsitz bzw. Lebensmittelpunkt) und dem Beschäftigungsort anzusetzen. > Beispiel 37: Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung Arbeitnehmer A arbeitet in dem 180 km entfernten Beschäftigungsort B. Seine Zweitwohnung unterhält er in dem Ort C. Sie liegt 30 km von seiner Arbeitsstätte in B entfernt. A fährt jeweils zweimal pro Woche zu seiner Familie. Dies entspricht im Monat August 07 acht Familienheimfahrten. Sein Arbeitgeber überlässt A unentgeltlich ein Fahrzeug (BLP: 30.000,00 €) für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die Familienheimfahrten und sonstige Privatfahrten. $ Lösung: Die Fahrzeuggestellung führt im Monat August zu folgenden Sachbezug: Privatfahrten (1 % x 30.000,00 €) Fahrten Zweitwhg./Arbeitsstätte (0,03 % x 30.000,00 € x 30 km) 80 § 8 Abs. 2 S. 5 EStG. 81 § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 3 EStG. 82 § 9 Abs. 2 S. 9 EStG.

70

=

300,00 €

=

270,00 €

B. Familienheimfahrten (0,002 % x 30.000,00 € x 180 km x 4) Sachbezug insgesamt: Die restlichen vier Familienheimfahrten wirken sich als Sachbezug nicht aus.

1

Nutzung

1

= 432,00 € = 1.002,00 €

Der Ansatz der pauschalen Nutzungswerte hängt, mit Ausnahme der Besteuerung von zusätzlichen Familienheimfahrten, nicht davon ab, dass der Arbeitnehmer den Dienstwagen auch tatsächlich für Privatfahrten oder Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzt. Für die ertragsteuerliche Erfassung des Nutzungsvorteils ist die abstrakte Nutzungsmöglichkeit ausreichend. Die bloße Behauptung, ein Kfz werde ausschließlich betrieblich genutzt, reicht nicht aus (BMF v. 21.1.2002, a. a. O.). Die – abstrakte – Nutzungsmöglichkeit zu den Privatfahrten begründet bereits den entsprechenden Anscheinsbeweis (Sächs. FG v. 26.2.2003, 6 V 2181/02, n. v.). Dieser kann allerdings durch einen atypischen Sachverhalt entkräftet werden. Dazu ist zumindest Voraussetzung, dass ein weiteres Fahrzeug für Privatfahrten zur Verfügung steht oder anhand von Aufzeichnungen die ausschließliche betriebliche Nutzung zumindest möglich erscheint.83 Auch das Verbot allein, keine Privatfahrten durchzuführen, reicht nicht aus; das Verbot muss vielmehr tatsächlich durchgeführt werden.84 Die Duldung von Privatfahrten muss ausgeschlossen sein. Der BMF stellt sehr strenge Anforderungen auf: Abstellen des Kfz auf dem Betriebsgelände, Aufbewahrung der Schlüssel im Betrieb, Fahrtenbuch (BMF v. 28.5.1996, a. a. O.). Legt der Arbeitgeber die Strecke zwischen seiner Zweitwohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte mit dem Flugzeug zurück, dann sind weiterhin die tatsächlich entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten anzusetzen.85 Die Sonderregelungen für behinderte Arbeitnehmer sind auch auf Familienheimfahrten anzuwenden.

II.

Betriebliche Nutzung

1.

Nutzung Privatfahrzeug

Betrieblich veranlasst sind Fahrten mit einem Privatfahrzeug dann, wenn eine sog. Auswärtstätigkeit vorliegt. Durch die geplanten Änderungen in den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 sollen unter dem Begriff der „Auswärtstätigkeit“ die bisher unterschiedlichen Arten, wie Dienstreise, Einsatzwechsel- oder Fahrtätigkeit, vereinheitlicht werden. Die 30 km-Grenze bei Einsatzwechseltätigkeit und die Dreimonatsfrist für die steuerliche Berücksichtigung von Fahrtkosten als Reisekosten sollen entfallen. Die Fahrten zu einer auswärtigen Tätigkeitsstätte sollen zeitlich unbegrenzt als Reisekosten und nicht mehr ab dem vierten Monat als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder Familienheimfahrten behandelt werden. Die derzeit noch gültige Unterscheidung zwischen Dienstreise sowie Einsatzwechsel- und Fahrttätigkeit richtet sich danach, ob der Arbeitnehmer außerhalb einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig wird. Bei Arbeitnehmern mit einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte liegen grundsätzlich Dienstreisen vor. Arbeitnehmer ohne ortsgebundene regelmäßige Arbeitsstätte üben hingegen eine Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit aus. 83 Thüringer FG v. 4.3.1998, I / 84/98, EFG 1998, 70. 84 BMF-Schreiben v. 28.5.1996, a. a. O.; OFD Hannover, DStR 1995, 1272. 85 § 9 Abs. 2 S. 3 EStG.

71

154

155

156

1 1

157

158

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht Ab dem Jahr 2008 wird die bisherige Unterscheidung zwischen den drei Möglichkeiten einer Auswärtstätigkeit aufgegeben und unter dem neuen Begriff der „beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit“ vereinheitlicht. Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit liegt demnach dann vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wird. 86 Sie liegt auch dann vor, wenn der Arbeitnehmer bei der Ausübung seiner individuellen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird. Unter einer Dienstreise versteht man derzeit noch einen beruflich veranlassten Ortswechsel einschließlich der Hin- und Rückfahrt aus dem Anlass einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit. Anders ausgedrückt liegt eine Dienstreise in der Regel dann vor, wenn der Arbeitgeber an der Reise des Arbeitnehmers ein ganz überwiegend betriebliches Interesse hat. Ein geringes privates Interesse des Arbeitnehmers an der Dienstreise ist i. d. R. ohne Bedeutung. Bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers an derselben Tätigkeitsstätte wird nach derzeitigem Rechtsstand nur für die ersten drei Monate eine Dienstreise anerkannt. Nach Ablauf dieser drei Monate wird die auswärtige Tätigkeitsstätte grundsätzlich die regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers. Ab diesem Zeitpunkt sind die Fahrten des Arbeitnehmers zwischen seiner Wohnung und seiner Tätigkeitsstätte als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu behandeln. Übernachtet der Arbeitnehmer an der auswärtigen Tätigkeitsstätte, so geht die Dienstreise nach drei Monaten automatisch in eine doppelte Haushaltsführung über. Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 entfällt die zeitliche Begrenzung auf drei Monate. Künftig sind Fahrt-, Übernachtungs- und Reisekosten für die gesamte Dauer der Auswärtstätigkeit absetzbar. Übernachtungskosten, die bei einer Dienstreise oder Fahrtätigkeit entstehen, können vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden. Ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten kann der Arbeitgeber bei Dienstreisen im Inland eine Pauschale in Höhe von 20,00 € für jede Übernachtung steuerfrei zahlen.87 Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 sind Übernachtungskosten nur noch in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers steuerfrei zu erstatten.88 Der Rechnungsbetrag für eine Übernachtung ist um den Anteil des Frühstücks zu kürzen. Enthält der Übernachtungsbeleg nur einen Gesamtpreis für Unterkunft und Frühstück, ohne das der Frühstücksanteil genau feststellbar ist, sind die Übernachtungskosten um 4,50 € (bei Dienstreisen ins Ausland um 20 % der vollen Verpflegungspauschale) zu kürzen. Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 sollen auch die Kosten für das Frühstück bei einer Übernachtung im Inland um 20 % der Verpflegungspauschale von derzeit 24,00 € gekürzt werden (4,80 €). > Beispiel 38: Übernachtungskosten Welche Beträge sind bei Übernachtung im Inland und bei Übernachtung im Ausland (Monaco) steuerfrei ersetzbar (Hotelrechnung – inklusive Frühstück – 100,00 €)? $ Lösung: Im Inland: 100,00 € – 4,80 € (24,00 € x 20 %) Im Ausland: 100,00 € – 8,20 € (41,00 € x 20 %) 86 R 37 Abs. 3 LStR. 87 R 40 Abs. 3 LStR 2005. 88 R 9.7 LStR 2008.

72

= =

95,20 € 91,80 €

B.

1

Nutzung

Sind in den Rechnungsbeträgen auch Kosten für Mittag- oder Abendessen enthalten, dann erfolgt ab dem Veranlagungszeitraum 2008 eine weitere Kürzung der Übernachtungskosten um jeweils 40 % der Verpflegungspauschalen. Bei einer Dienstreise im Inland muss dann der Rechnungsbetrag um 9,60 € für jedes Mittag- bzw. Abendessen gekürzt werden. Neben den Kosten für Übernachtung können die Verpflegungspauschalen in voller Höhe steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden. Darüber hinaus können weitere, vom Arbeitgeber gezahlte Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen bis zur Höhe der jeweiligen Verpflegungspauschale mit 25 % pauschal versteuert werden.89 Die lohnsteuerfreien bzw. pauschal versteuerten Reisekostenerstattungen unterliegen nicht der Sozialversicherungspflicht.

1

! Hinweis 12: Übernachtungskosten Ab 01.01.2008 können für Übernachtungskosten sowohl im Inland wie auch im Ausland keine pauschalen Übernachtungskosten mehr als Werbungskosten angesetzt werden. Es wird also regelmäßig ein Übernachtungsbeleg (Hotelrechnung, o.ä.) zur Geltendmachung der Übernachtungskosten als Werbungskosten erforderlich sein. Nachdem die Reisekostenregelungen auch die Gewinnermittler betreffen, können Unternehmer nur noch die tatsächlichen Kosten als Betriebsausgaben geltend machen. Die Entfernungspauschale können auch Arbeitnehmer geltend machen, welche eine Einsatzwechseltätigkeit ausführen. Dies gilt allerdings nur, wenn die auswärtige Einsatzstelle nicht mehr als 30 km von der Wohnung entfernt liegt.90 Die Möglichkeit des Pauschalansatzes von 0,30 € je Kilometer kann also bei einer Einsatzwechseltätigkeit, mit einer Entfernung bis zu 30 km, nicht angesetzt werden. Bei einer Entfernung von mehr als 30 km kann die Pauschale geltend gemacht werden. Bei dieser Entfernung handelt es sich um eine sogenannte Freigrenze, d.h. dass bei Überschreitung der Entfernung für die gesamte Strecke der Pauschalsatz von 0,30 € je Fahrkilometer angesetzt werden kann. Bei einer Unterschreitung sind die gesamten Kilometer mit der Entfernungspauschale anzusetzen.

159

> Beispiel 39: Entfernungspauschale bei Einsatzwechseltätigkeit Ein Bauleiter ist im ganzen Jahr auf wechselnden Baustellen tätig. Im Jahr 2007 arbeitet er vier Monate auf einer 28 km entfernten Baustelle. Die restlichen acht Monate war er auf einer 40 km entfernten Baustelle tätig. $ Lösung: Der Bauleiter kann für das Jahr 2007 die folgenden Werbungskosten (unter Abzug der ersten 20 km) in seiner privaten Einkommensteuererklärung ansetzen: 76 Arbeitstage x 8 km x 0,30 € = 182,40 € 144 Arbeitstage x 40 km x 2 x 0,30 € = 3.456,00 € Die gleiche Regelung gilt bei der Benutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln. Auch hier ist die Freigrenze von 30 km zu beachten. Die Fahrtätigkeit ist von der Dienstreise oder der Einsatzwechseltätigkeit zu unterscheiden. Insbesondere deshalb, da hier Unterschiede in der Behandlung der Regelungen zu den Reisekosten bestehen.

89 § 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG. 90 § 38 Abs. 3 LStR.

73

160

1 1

161

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht Eine Fahrtätigkeit liegt dann vor, wenn ein Arbeitnehmer seine Tätigkeit auf einem Fahrzeug ausübt und keine regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht. Zur Beurteilung, ob ein Arbeitnehmer eine Fahrtätigkeit ausführt ist auf die eigentliche Tätigkeit und nicht auf das Berufsbild abzustellen. Eine Fahrtätigkeit liegt zum Beispiel bei sog. Berufskraftfahrern, Omnibusfahrern, Taxifahrern, Lokomotivführern, etc. vor. Sie liegt aber z.B. dann nicht vor, wenn der Berufskraftfahrer regelmäßig seine Arbeitsstätte aufsucht. Dies wäre z.B. dann der Fall, wenn der Fahrer arbeitstäglich den Betriebssitz des Arbeitgebers aufsucht und dort das Fahrzeug besetzt, um seiner Tätigkeit nachzugehen und/oder nach Beendigung der Fahrt dorthin zurückkehrt. Somit würde er nachhaltig immer wieder eine regelmäßige Arbeitsstätte aufsuchen. Übernimmt dagegen ein Linienbusfahrer sein Fahrzeug an wechselnden Orten auf freier Strecke, sind diese Orte keine ortsfesten betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers und somit auch keine regelmäßige Arbeitsstätte des Fahrers. Der Fahrer übt also eine sog. Fahrtätigkeit aus. Das Be- und Entladen des Fahrzeugs an einem ortsfesten Arbeitsplatz (z.B. Betrieb oder Zweigbetrieb des Arbeitgebers) gehören nicht zu der Fahrtätigkeit. Be- oder entlädt der Fahrer das Fahrzeug aber bei wechselnden Kunden, gehört dies sehr wohl zur Fahrtätigkeit. Berufskraftfahrer mit einer regelmäßigen Arbeitsstätte üben demnach keine Fahrtätigkeit aus. Die unternommenen Fahrten sind als Dienstreisen zu werten. > Beispiel 40: Entfernungspauschale bei Fahrtätigkeit Ein Berufskraftfahrer fährt arbeitstäglich zum Betriebshof seines Arbeitgebers. Dort fährt er mit einem Firmenfahrzeug täglich zum Großmarkt, um von dort aus die einzelnen Kunden zu beliefern. Am Abend stellt er das Fahrzeug wieder auf dem Betriebsgelände des Arbeitgebers ab. $ Lösung: Der Arbeitnehmer hat seine regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers, da er diesen nachhaltig aufsucht. Die Dauer des Be- und Entladens bei den einzelnen Kunden ist hierfür ohne Bedeutung. > Beispiel 41: Entfernungspauschale bei Fahrtätigkeit Ein Omnibusfahrer ist überwiegend auf Langstrecken eingesetzt. Er stellt sein Fahrzeug in der Nähe seiner Wohnung ab. Von dort aus fährt er die entsprechenden „Haltestellen“ an, um die Fahrgäste an ihr jeweiliges Ziel zu befördern. Sein Unternehmen sucht er nur ab und zu auf, um entsprechenden Verwaltungstätigkeiten nachzugehen. $ Lösung: Der Busfahrer hat keine regelmäßige Arbeitsstätte. Er übt eine Fahrtätigkeit aus. > Beispiel 42: Entfernungspauschale bei Fahrtätigkeit Ein Linienbusfahrer übernimmt sein Fahrzeug täglich an wechselnden Übernahmestellen von seinen Kollegen. Am Abend fährt er das Fahrzeug auf den Betriebshof seines Arbeitgebers. Am Morgen wird das Fahrzeug dann wieder von seinen Kollegen eingesetzt, bis er das Fahrzeug wieder an einer, jeweils unterschiedlichen Stelle übernimmt. $ Lösung: Der Busfahrer hat eine regelmäßige Arbeitsstätte, da er das Fahrzeug täglich zum Betriebssitz seines Arbeitgebers zurückbringt. Er übt keine Fahrtätigkeit aus. 74

B.

1

Nutzung

Das arbeitgebereigene Fahrzeug ist nicht als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer überwiegend auf diesem tätig ist und dort auch übernachtet. Bewegliche Fahrzeuge stellen keine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers dar. Etwas anders ist die Sachlage zu beurteilen, wenn der Arbeitnehmer, obwohl er arbeitstäglich mit einem Fahrzeug unterwegs ist, eine regelmäßige Arbeitsstätte hat. Dann ist seine Tätigkeit in den ersten drei Monaten nach Dienstreisegrundsätzen zu bewerten. Nach Ablauf der drei Monate wird das Fahrzeug sehr wohl regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers. Übersicht der abziehbaren Fahrtkosten bei: Dienstreisen privates Kraftfahrzeug: – anteilige tats. angefallene KfzKosten – individueller km-Satz – pauschaler km-Satz; Nach 3-monatiger Tätigkeit an dem selben Ort, entfällt i.d.R. der WK-Abzug nach Reisekostengrundsätzen öffentliche Verkehrsmittel: – tats. angefallene Kosten

Einsatzwechseltätigkeit mit Übernachtung am Tätigkeitsort

162

Fahrtätigkeit bei einer regelmäßigen Arbeitsstätte:

– wie bei Dienstreisen (aber ohne – Entfernungspauschale zeitliche Beschränkung) ohne regelmäßige Arbeitsstätte: ohne Übernachtung am – wie bei Einsatzwechseltätigkeit Tätigkeitsort – wie bei Dienstreisen (aber ohne zeitliche Beschränkung) wenn: – die Entfernung zwischen Whg. und Einsatzstelle mehr als 30 km beträgt – die Einsatzstellen sich laufend verändern Liegen die Voraussetzungen nicht vor, dann ist der Ansatz der Entfernungspauschale zu wählen

Abbildung 14: Übersicht der Fahrtkosten

2.

Nutzung Firmenfahrzeug

Die Nutzung eines Fahrzeuges verursacht für das jeweilige Unternehmen Kosten, die sog. Betriebskosten. Diese Betriebskosten stellen nach § 4 Abs. 4 EStG Betriebsausgaben dar. Je nach Gewinnermittlungsart sind diese Betriebsausgaben entweder ■ zum Zeitpunkt ihrer Zahlung (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG – Überschuss der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen), oder ■ zum Zeitpunkt ihrer Entstehung (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und § 5 Abs. 1 EStG) zu berücksichtigen. Obwohl die laufenden Aufwendungen von Kraftfahrzeugen Betriebsausgaben darstellen, sind steuerlich gesehen nicht alle Aufwendungen auch abzugsfähige Betriebsausgaben. Im Folgenden wird noch einmal an das Schaubild der Zuordnung von Kosten der privaten Lebensführung er75

163

164

1

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht innert. Dieses Schaubild lässt sich leicht modifizieren, wenn es um die Darstellung von abzugsfähigen- und nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben geht.

1

Aufwendungen des Steuerpflichtigen

betriebliche oder berufliche Veranlassung

private Veranlassung

Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG

Kosten der privaten Lebensführung

ggf. nicht oder nur beschränkt abzugsfähige BA gemäß § 4 Abs. 5 EStG

Abzug als Sonderausgaben §§ 10 ff. EStG

Abzug als außergewöhnliche Belastungen §§ 33 ff. EStG

Abzugsverbot für übrige private Lebenskosten § 12 EStG

Abbildung 15: Einordnung der Betriebsausgaben

165

166

167

Im Rahmen der jeweiligen Gewinnermittlung sollte dokumentiert werden, um welche Art von Betriebsausgaben es sich im Einzelnen handelt. Handelt es sich um abzugsfähige Betriebsausgaben oder handelt es sich um Betriebsausgaben, welche nach § 4 Abs. 5 EStG nicht abzugsfähig sind. Die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG sind keine Kosten der privaten Lebensführung nach § 12 EStG. Deshalb sind auch die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben gesondert aufzuzeichnen.91 Insbesondere durch Betriebsprüfungen werden diese Aufzeichnungen geprüft. Ein Fehlen von diesen Aufzeichnungen reicht aus, dass Aufwendungen bereits deshalb als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden. Das Handelsrecht kennt, anders als das Steuerrecht, keine Unterscheidung zwischen abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben. Daher erfolgt eine Korrektur eines nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs ermittelten Gewinns außerhalb der Handelsbilanz. Die häufigsten, in der Praxis vorkommenden Aufwendungen, welche bei der Nutzung von Kraftfahrzeugen anfallen, werden im nachfolgenden erläutert:

91 § 4 Abs. 7 EStG.

76

B.

a)

1

Nutzung

Fixe Kosten

1

Die fixen Kosten eines Kraftfahrzeuges fallen unabhängig von der Nutzung an. Sie sind u.a. abhängig von den Anschaffungskosten des Fahrzeuges. Fixe Kosten sind u.a.: ■ Abschreibung ■ Schuldzinsen ■ Kfz-Steuer ■ Kfz-Versicherung

b)

Variable Kosten

Die variablen Kosten fallen bedingt durch die Nutzung des Fahrzeuges an. Variable Kosten sind u.a.: ■ Treibstoff- und sonstige Betriebskosten ■ Reparatur- und Wartungskosten ■ Sonstige Kosten (bspw. Reinigung und Pflege, etc.) Im Folgenden werden die Kostenarten, die im Rahmen der Nutzung von Kraftfahrzeugen entstehen, einzeln betrachtet:

c)

Abschreibung

168

Abschreibungen sind die Verteilung der Anschaffungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Fahrzeuges. Die Anschaffungskosten können nicht im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Aufwand geltend gemacht werden. Stattdessen werden sie, über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Fahrzeuges, im Rahmen der sog. Abschreibungen gewinnmindernd erfasst. Die Abschreibungen bei Kraftfahrzeugen lassen sich in der Regel recht einfach ermitteln. Hierzu verteilt man die entsprechenden Anschaffungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer. Als Formel ausgedrückt, lässt es sich wie folgt darstellen: Anschaffungskosten in € (AK) =

Abschreibung pro Jahr (AfA p.a.)

Nutzungsdauer in Jahren (ND)

Die steuerlich zulässige Abschreibungsdauer (Nutzungsdauer) für ein Kraftfahrzeug ergibt sich aus den, von dem Bundesministerium für Finanzen, veröffentlichten amtlichen AfA-Tabellen, welche erstmals auf Kraftfahrzeuge anzuwenden sind, die nach dem 31.12.2000 angeschafft wurden. Die Abschreibungsdauern, der in der täglichen Praxis am häufigsten vorkommenden Kraftfahrzeuge, sind in der nachfolgenden Tabelle aufgeführt:

77

1 1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

Fahrzeugart

ND in Jahren

Straßenfahrzeuge Personenkraftwagen und Kombiwagen

6

Motorräder, Motorroller, Fahrräder u. ä.

7

Lastkraftwagen, Sattelschlepper, Kipper

9

Traktoren und Schlepper

12

Kleintraktoren

8

Anhänger, Auflieger, Wechselaufbauten

11

Omnibusse

9

Sonderfahrzeuge Feuerwehrfahrzeuge

10

Rettungsfahrzeuge und Krankentransportfahrzeuge

6

Wohnmobile, Wohnwagen

8

Bauwagen

12

Abbildung 16: Nutzungsdauern lt. amtlicher AfA-Tabelle > Beispiel 43: Ermittlung der Abschreibung Für die Anschaffungskosten eines Fahrzeuges in Höhe von 30.000,00 € ergibt sich die folgende Abschreibung pro Jahr: $ Lösung: 30.000,00 € / 6 Jahre = 5.000,00 € pro Jahr Die folgende Tabelle zeigt die lineare Abschreibung für die Anschaffungskosten von 15.000,00 € bis 50.000,00 € bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 6 Jahren92: Anschaffungskosten in €

Abschreibung €/Jahr

Abschreibung €/Monat

15.000,00

2.500,00

208,33

20.000,00

3.333,33

277,78

25.000,00

4.166,67

347,22

30.000,00

5.000,00

416,67

35.000,00

5.833,33

486,11

40.000,00

6.666,67

555,56

45.000,00

7.500,00

625,00

50.000,00

8.333,33

694,44

92 Vgl. amtl. AfA-Tabelle des Bundesministeriums für Finanzen für die allgemein verwendbaren Anlagegüter.

78

B.

1

Nutzung

! Hinweis 13: Sonderabschreibung Die Sonderabschreibung von bis zu 20 % für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (sog. Ansparabschreibung) wurde mit der Unternehmenssteuerreform 2008 neu geregelt. Wer zukünftige Investitionen gewinnmindernd geltend machen will, darf das bereits im Rahmen des Jahresabschlusses für 2007 nicht mehr in der Form einer Ansparabschreibung tun: Denn die Regeln des stattdessen eingeführten „Investitionsabzugsbetrages“ gelten laut § 52 Abs. 23 EStG bereits für alle Wirtschaftsjahre, die „nach dem 17. August 2007“ (dem Inkrafttreten der Unternehmenssteuerreform) enden. Sie kann fortan, unabhängig des Investitionsbetrages in Anspruch genommen werden. Auch Betriebe, welche nicht in den Genuss des Investitionsabzugsbetrages kommen, können die Sonderabschreibung in Anspruch nehmen und dies sogar neben der normalen linearen Abschreibung. Des weitern gilt die Sonderabschreibung auch für gebrauchte Anlagegüter. Der Nachteil der Sonderabschreibung besteht darin, dass die Wirtschaftsgüter zu mindestens 90 % für betriebliche Zwecke genutzt werden müssen. Damit dürfte dann wohl, ähnlich wie beim Investitionsabzugsbetrages, das privat genutzte Fahrzeug des Unternehmers aus der Regelung fallen. Das Fahrzeug ist somit, bei der 1-Prozent-Methode, nicht mehr ansparabschreibungsfähig. Außerdem fällt ab 2008 die degressive Abschreibung für bewegliche Wirtschaftsgüter weg.

d)

1

Schuldzinsen

Wird ein betriebliches Fahrzeug mit Fremdkapital angeschafft, dann gehören die sich daraus ergebenden Zinsen zu den Betriebsausgaben. Dies kann man aus dem § 4 Abs. 4 EStG entnehmen. Dort heißt es: „Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.“ Im Bezug auf Kraftfahrzeuge sind die Schuldzinsen dann betrieblich veranlasst, wenn der Pkw dem Betriebsvermögen zugeordnet wird. Dies ist unabhängig davon, ob die Zuordnung zum notwendigen oder zum gewillkürten Betriebsvermögen erfolgt. Ein anteiliger Ansatz der Schuldzinsen laut Fahrtenbuch entfällt. Ist der Pkw dem Betriebsvermögen zugeordnet, können die Zinsen voll als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Allerdings ist hinsichtlich der Schuldzinsen § 4 Abs. 4a EStG zu beachten. Hiernach sind betrieblich veranlasste Schuldzinsen z.B. dann nicht abzugsfähig, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Sind die Entnahmen höher als die Summe aus Einlagen und Gewinn eines Unternehmens, liegen Überentnahmen vor. Sind die Entnahmen geringer als die Summe aus Einlagen und Gewinn, dann liegen Unterentnahmen vor. Maßgebend ist der steuerliche Gewinn unter Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen vor Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG. Entfallen Schuldzinsen auf einen privat veranlassten Kredit, dann scheidet ein Betriebsausgabenabzug aus. Das Bundesministerium für Finanzen hat den Begriff der Schuldzinsen ausgedehnt. Neben den „klassischen“ Schuldzinsen werden auch die folgenden Aufwendungen, soweit sie betrieblich veranlasst sind, als Schuldzinsen behandelt:93 ■ Nebenkosten der Darlehensaufnahme und Geldbeschaffungskosten wie bspw. Bearbeitungsgebühren, Disagio, Avalprovisionen, Bereitstellungs- zinsen, Vorfälligkeitsentschädigungen, Notargebühren und die Kosten für Grundbucheintragungen. ■ Nachzahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen auf betriebliche Steuern. Jeder sich ergebende betriebliche Sachverhalt sollte einzeln geprüft werden. Denn die Einbeziehung der steuerrechtlichen Nebenleistungen, wie bspw. Stundungs- und Nachzahlungszinsen, in den Schuldzinsenabzug wirkt voreilig: 93 Vgl. BMF-Schreiben v. 17.11.2005, a.a.O. (Fn. 3), Rz. 22.

79

169

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht ■

1

■

e) 170

171

Verfügt ein Steuerpflichtiger nicht über ausreichende liquide Mittel um eine Umsatzsteuerschuld zu tilgen und beantragt somit die Stundung der Zahlung, so sind die Stundungszinsen nicht als „Schuldzinsen“ zu berücksichtigen, da keine Entnahmen getätigt wurden, sondern ein Liquiditätsengpass vorgelegen hat. Werden dagegen vom Steuerpflichtigen die Gewerbesteuervoraus-zahlungen bewusst nicht an ein höheres Ergebnis angepasst, weil er Mittel für private Zwecke entnehmen will, die letztlich zu Überentnahmen führen, sind die Nachzahlungszinsen dagegen als „Schuldzinsen“ zu erfassen, da ein Liquiditätsabfluss aus privaten Gründen den notwendigen Steuervorauszahlungen vorgezogen wurde.

Kfz-Steuer

Der Kraftfahrzeugsteuer unterliegt das Halten von inländischen Fahrzeugen (Kraftfahrzeuge, Kfz-Anhänger) zum Verkehr auf öffentlichen Straßen. Darüber hinaus unterliegen die widerrechtliche Benutzung von Fahrzeugen sowie die Zuteilung von Oldtimer- u. roten Kennzeichen, die von einer Zulassungsbehörde im Inland zur wiederkehrenden Verwendung ausgegeben werden, der Besteuerung. Doch nicht für jedes Kraftfahrzeug ist die Kraftfahrzeugsteuer zu entrichten. So sind bspw. Einsatzfahrzeuge der Feuerwehr, der Polizei, der Rettungsdienste und Fahrzeuge zur Krankenbeförderung (Krankentransportfahrzeuge) von der Besteuerung ausgenommen. Als Befreiungstatbestand gilt auch ein für schwerbehinderte Personen zugelassenes Kraftfahrzeug, wenn mittels Ausweises (Merkzeichen H, Bl oder aG) nachgewiesen wird, dass diese hilflos, blind oder außergewöhnlich gehbehindert sind. Die Kraftfahrzeugsteuer wird um 50 % ermäßigt, wenn schwerbehinderte Personen mittels Ausweises den Nachweis erbringen, dass sie die Voraussetzungen des § 145 Abs. 1 S. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (erhebliche Beeinträchtigung der Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr, Gehör- oder Hilflosigkeit) erfüllen. Die Steuerbefreiung bzw. die Steuerermäßigung steht diesem Personenkreis nur für ein Fahrzeug zu. Sie ist schriftlich beim zuständigen Finanzamt zu beantragen. Die Befreiung oder Ermäßigung entfällt, wenn das Fahrzeug zweckentfremdet genutzt wird. Für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer inländischer Fahrzeuge ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk die Zulassungsbehörde, bei der das Fahrzeug geführt wird oder die das rote oder Oldtimer-Kennzeichen zugeteilt hat, ihren Sitz hat. Schuldner der Kraftfahrzeugsteuer ist bei inländischen Fahrzeugen, die Person, für die das Fahrzeug für den öffentlichen Verkehr zugelassen ist. Da die Zulassungsbehörden bei der Durchführung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes mitwirken, hat der Fahrzeughalter die Steuererklärung bei der Zulassungsbehörde abzugeben. Auch die Anmeldung des Fahrzeuges ist eine Steuererklärung. Die für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlichen Daten werden auf elektronischem Wege an die Finanzbehörde weitergeleitet, die ihrerseits einen schriftlichen Kraftfahrzeugsteuerbescheid gegenüber dem Fahrzeughalter erlässt. Seit dem 01. August 2005 dürfen Fahrzeuge nur noch dann zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassen werden, wenn eine Ermächtigung zum Einzug der Kraftfahrzeugsteuer von einem Konto des Fahrzeughalters oder eines Dritten bei einem Geldinstitut erteilt worden ist. Darüber hinaus ist für die Zulassung ab 01. November 2006 weitere Voraussetzung, dass die Person, auf die das Fahrzeug zugelassen werden soll, nicht mit Kraftfahrzeugsteuer oder hierauf beruhenden Nebenleistungen (Säumniszuschläge, Zinsen) in Rückstand ist. 80

B.

1

Nutzung

Steuerpflicht besteht bei einem inländischen Fahrzeug solange, wie das Fahrzeug zum Verkehr zugelassen ist, mindestens jedoch einen Monat. Die Kraftfahrzeugsteuer entsteht mit Beginn der Steuerpflicht, bei fortlaufenden Entrichtungszeiträumen mit Beginn des jeweiligen Entrichtungszeitraums und ist jeweils für die Dauer eines Jahres im Voraus zu entrichten. Bei der Berechnung der Steuer zählen angefangene Kalendertage als volle Tage. Der Tag, an dem die Steuerpflicht endet, wird i.d.R. nicht mitgerechnet. Die Steuerfestsetzung erfolgt in der Regel unbefristet. Sie ist bei ■ Krafträdern und Personenkraftwagen nach dem Hubraum, soweit diese Fahrzeuge durch Hubkolbenmotoren angetrieben werden, bei Personenkraftwagen zusätzlich nach Schadstoffund Kohlendioxidemissionen ■ bei Wohnmobilen nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht und zusätzlich nach den Schadstoffemissionen ■ bei anderen Fahrzeugen (z.B. Lastkraftwagen, Fahrzeuganhängern) nach dem verkehrsrechtlich zulässigem Gesamtgewicht (beträgt das Gesamtgewicht mehr als 3.500 Kilogramm zusätzlich nach Schadstoff- und Geräuschemissionen) zu bemessen. Die Kraftfahrzeugsteuer ist eine der kompliziertesten Steuerarten. Die Grundlagen zur Berechnung sind für Leihen kaum verständlich. Für die Besteuerung von Kraftfahrzeugen, die durch Hubkolbenmotor angetrieben werden, existieren unter Berücksichtigung der verschiedenen zeitlichen Anwendungsbereiche insgesamt 30 verschiedene Steuersätze: ■ 15 verschiedene Steuersätze für Fahrzeuge mit Otto-Motoren sowie ■ 15 verschiedene Steuersätze für Fahrzeuge mit Dieselmotoren. Die Steuersätze für die einzelnen Fahrzeuge ergeben sich aus der Einstufung durch die Zulassungsbehörden. Die Einstufung ist in den Fahrzeugpapieren (Fahrzeugbrief und -schein) unter Nummer 1 – Fahrzeug- und Aufbauart – in Klarschrift und als Verschlüsselung ausgewiesen. Für die Beurteilung als schadstoffarm sind die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich (§ 2 Abs. 2 S. 2 KraftStG). Grundlage für die Einstufung in eine Schadstoffklasse ist das „Systematische Verzeichnis der Fahrzeug- und Aufbauarten“. Dieses Verzeichnis ist Bestandteil der „Richtlinie zum Fahrzeugbrief “. Im Teil 2 des Systematischen Verzeichnisses der Fahrzeug- und Aufbauarten sind die „Emissionsbezogenen Schlüsselnummern“ in Tabellenform dargestellt. Das nachfolgende Beispiel zeigt die Kfz-Steuer-Belastung eines Kraftahrzeuges. Es wurde die Euro 3 bzw. Euro 4 Norm bei einem mit Dieselkraftstoff angetriebenen Fahrzeug zugrunde gelegt. Hier liegt die Kfz-Steuer bei 15,44 € / 100 cm3. Für die Anschaffungskosten wurden die entsprechenden Hubräume geschätzt: BLP € 15.000,00 20.000,00 25.000,00 30.000,00 35.000,00 40.000,00 45.000,00 50.000,00

Hubraum cm3 1,400 1.600 1.600 1.800 1.800 2.000 2.900 2.900 81

172

173

174

1

1 1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht Somit ergeben sich folgende Kfz-Steuern bei Anwendung der Emissionsgruppe Euro 3 für Dieselfahrzeuge: BLP €

Hubraum cm3

Kfz-Steuer €/Jahr

Kfz-Steuer €/Monat

15.000,00

1.400

216,16

18,01

20.000,00

1.600

247,04

20,59

25.000,00

1.600

247,04

20,59

30.000,00

1.800

277,92

23,16

35.000,00

1.800

277,92

23,16

40.000,00

2.000

308,80

25,73

45.000,00

2.900

447,76

37,31

50.000,00

2.900

447,76

37,31

Für Krafträder, die durch Hubkolbenmotoren angetrieben werden, beträgt die Jahressteuer 1,84 Euro je angefangene 25 Kubikzentimeter Hubraum. Für Personenkraftwagen mit Hubkolbenmotoren gelten je angefangene 100 Kubikzentimeter Hubraum folgende emissionsbezogenen Steuersätze: Emissionsgruppe Euro 3, Euro 4, 3-Liter-Auto (ab 01. Januar 2004): Euro 2 (ab 01. Januar 2004): Euro 1 und vergleichbare Normen (ab 01. Januar 2005): andere, für die Fahrverbot bei Ozonalarm nicht gilt (ab 01. Januar 2005): wenig schadstoffgeminderte, für die Fahrverbot bei Ozonalarm gilt (ab 01. Januar 2005): übrige:

Ottomotor €

Dieselmotor €

6,75

15,44

7,36

16,05

15,13

27,35

21,07

33,29

25,36

37,58

26,36

37,58

Abbildung 17: Kfz-Steuer nach Emissionsgruppen Ab 1. Januar 2006 wird die Steuer für Wohnmobile einheitlich nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht und zusätzlich nach den Schadstoffemissionen bemessen. Die emissionsbezogenen Steuertarife sind progressiv gestaffelt. Andere Kraftfahrzeuge – hierzu gehören auch die nicht durch Hubkolbenmotor angetriebenen Krafträder und Personenkraftwagen – unterliegen einer auf das zulässige Gesamtgewicht bezogenen Steuer, die progressiv in Stufen von 200 kg gestaffelt sind. Bei einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 3.500 kg sind emissionsbezogene Tarife anzuwenden.

82

B.

1

Nutzung

Die jährliche Höchststeuer beträgt für Kraftfahrzeuge: mit einem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht bis 3.500 kg mit einem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 3.500 kg mindestens zu der Schadstoffklasse S 2 gehören mit einem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 3.500 kg und zu der Schadstoffklasse S 1 gehören mit einem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 3.500 kg und zu der Geräuschklasse G 1 gehören mit einem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 3.500 kg, die weder den Schadstoffklassen S 1 und S 2 noch der Geräuschklasse G 1 zuzuordnen sind

1 210,94 € 556,00 € 914,00 € 1.425,00 € 1.681,00 €

Abbildung 18: Tabelle der Höchststeuersätze bei der Kfz-Steuer Für Kraftfahrzeuganhänger gilt ein linearer Tarif mit 7,46 € je angefangene 200 Kilogramm verkehrsrechtlich zulässigem Gesamtgewicht; ab ab 1. September 2007 höchstens 373,24 €. Werden die Kraftfahrzeuganhänger (ausgenommen Wohnwagenanhänger) ausschließlich hinter Kraftfahrzeugen mitgeführt, für die eine um den Anhängerzuschlag erhöhte Steuer erhoben wird oder die ausschließlich zur Zustellung und Abholung von Anhängern im kombinierten Verkehr verwendet werden, wird auf schriftlichen Antrag für das Halten von Kraftfahrzeuganhängern keine Steuer erhoben. Ab 1. September 2007 beträgt der Anhängerzuschlag für die Dauer eines Jahres höchstens 373,24 €. Für die Berechnung der Kfz-Steuer soll ab dem 01.01.2009 der Ausstoß des klimafeindlichen Kohlendioxid-Gases (CO2) ausschlaggebend sein. Wer ein sparsames Fahrzeug fährt, der spart künftig bei der Kfz-Steuer. Vom Bundeskabinett wurden diverse Eckpunkte zur Umstellung auf eine CO2-bezogene Kraftfahrzeugsteuer beschlossen und diese an die Länder herangetragen, da diesen die Hoheit, der Ertrag und die Verwaltung dieser Steuer zustehen. Die künftig CO2- und schadstoffabhängig bemessene Kraftfahrzeugsteuer soll einen Anreiz für die stärkere Nachfrage nach klima- und umweltschonenden Personenkraftwagen geben. Die Hersteller sind gefordert, innovativ für ein möglichst breites Angebot zu sorgen. Der Gesetzesentwurf soll im ersten Halbjahr 2008 auf den Weg gebracht werden. Die Eckpunkte der Umstellung auf eine CO2-bezogene Kraftfahrzeugsteuer sind im Folgenden aufgeführt: 1. Umstellung aller ab dem 01. Januar 2009 erstmals in den Verkehr kommenden Personenkraftwagen im Sinne des geltenden Kraftfahrzeugsteuergesetzes auf eine CO2- und schadstoffbezogene Besteuerung mit folgenden Komponenten: a) Einführung der nach den verkehrsrechtlichen Vorschriften für einen Fahrzeugtyp oder ein Einzelfahrzeug ermittelten CO2-Emissionen statt des Hubraums als steuerliche Bemessungsgrundlage, b) Anwendung eines einheitlichen linearen CO2-Tarifs mit einem nicht besteuerten, CO2Freibetrag“ von nicht höher als 100 g/km, der besonders verbrauchsarme Fahrzeuge begünstigt, c) Umstellung des pauschalen Ausgleichs des Energiesteuervorteils (vormals Mineralölsteuer) für Personenkraftwagen mit Dieselmotor von Hubraum- auf CO2-Bezug, 83

175

176

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht d) Begünstigung besonders schadstoffarmer Personenkraftwagen, die vorzeitig allen Anforderungen künftiger Abgasnormen entsprechen, durch befristete Steuerbefreiung; 2. Fortführung der bisher hubraum- und schadstoffbezogenen Besteuerung für den am 31. Dezember 2008 vorhandenen Fahrzeugbestand mit folgenden Komponenten: a) Anhebung der Steuersätze für Personenkraftwagen der Euro-2-, Euro-3- sowie ggf. der Euro-4-Abgasnorm, angemessen in ihrer Höhe und im Verhältnis zur emissionsabhängigen Besteuerung der übrigen Fahrzeuge, b) Beibehaltung der schon heute deutlich höheren Steuersätze für Altfahrzeuge der Euro-1Abgasnorm und der Abgasstufe „Euro-0“; 3. Erhebung der neuen CO2-bezogenen Kraftfahrzeugsteuer auch für verbrauchsarme Personenkraftwagen der Euro-4- und Euro-5-Abgasnorm, die vom 05.12.2007 bis zum 31. Dezember 2008 erstmals in den Verkehr kommen, wenn diese Besteuerung im Ergebnis einer so genannten Günstigerprüfung vergleichsweise niedriger ist.

1

f) 177

Kfz-Versicherung

Unter einer Kfz-Versicherung werden umgangssprachlich verschiedene Versicherungen aus dem Umfeld eines Kraftfahrzeuges verstanden. Zu den üblichen Versicherungen rund um das Fahrzeug gehören: ■ Kfz-Haftpflichtversicherung ■ Kaskoversicherung (Teilkasko/Vollkasko) ■ Schutzbrief ■ Insassen-Unfallversicherung ■ Verkehrs-Rechtsschutzversicherung Die Kraftfahrzeughaftpflichtversicherung gehört in Deutschland, wie in den meisten Ländern, zu den gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtversicherungen und dient dem finanziellen Schutz von Unfallgeschädigten. Sie deckt Schadenersatzansprüche, die einem Dritten durch den Betrieb eines Kraftfahrzeuges im Straßenverkehr entstehen, ab. Der Schaden kann –beispielsweise durch einen Verkehrsunfall entstehen, an dem der Fahrer eines Kfz des Versicherten die Schuld trägt oder für dessen Folgen er verschuldensunabhängig einzustehen hat. Jeder Halter eines Kraftfahrzeuges muss eine Haftpflichtversicherung abschließen, um ein Kraftfahrzeug im Straßenverkehr bewegen zu dürfen.94 Der Nachweis des Versicherungsschutzes (bei der Anmeldung des Fahrzeuges wie auch beim Wechsel des Versicherers) erfolgt über eine sogenannte Versicherungsbestätigung (früher Doppelkarte). Im Gegenzug melden die Versicherungen das Erlöschen des Versicherungsschutzes den jeweils zuständigen Behörden, welche in der Folge ggf. das Fahrzeug zwangsabmelden. Die Zulassungsstellen melden den Eingang der Doppelkarte dem neuen Versicherer. Das Kraftfahrzeug-Haftplichtversicherungsrecht ist in der Europäischen Union weitgehend vereinheitlicht, allerdings weichen die Höchst-Schadenssummen in den EU-Staaten noch erheblich voneinander ab. In Deutschland ist der Abschluss der anderen Versicherungsarten (Rechtschutz-versicherung, Schutzbrief, etc.) freiwillig.

94 §4 PflVersG.

84

B.

1

Nutzung

In der folgenden Tabelle wurde die Kfz-Versicherung als Vollkasko-Versicherung geschätzt; d.h., darin enthalten sind sowohl die Haftpflicht- als auch die Vollkaskoversicherung. Es wurde eine Berechnung für einen preislich passenden Pkw mit einem Bruttolistenpreis von 15.000 € durchgeführt. Dann wurde dieselbe Berechnung für einen preislich passenden Pkw mit einem Bruttolistenpreis von 50.000 € durchgeführt. Anschließend wurde die Kfz-Versicherung interpoliert, d.h. gleichmäßig auf die Anschaffungskosten verteilt. BLP €

Kfz-Steuer €/Jahr

1

Kfz-Steuer €/Monat

15.000,00

600,00

50,00

20.000,00

690,00

57,50

25.000,00

780,00

65,00

30.000,00

870,00

72,50

35.000,00

960,00

80,00

40.000,00

1.050,00

87,50

45.000,00

1.140,00

95,00

50.000,00

1.230,00

102,50

! Hinweis 14: Versicherungen in der privaten Einkommensteuererklärung Die Kfz-Haftpflicht-Versicherung kann bei einem Steuerpflichtigen in seiner privaten Einkommensteuererklärung als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Die Kaskoversicherung kann als Sachversicherung nicht geltend gemacht werden, weder als Vollkasko- noch als Teilkaskoversicherung abgezogen werden.

g)

Treibstoff- und sonstige Betriebskosten

Die Treibstoff- und Betriebskosten gehören zu den variablen Kosten eines Kraftfahrzeuges. Diese entstehenden Kosten sind ausschließlich abhängig von der Fahrleistung des Fahrzeuges. Wird das Fahrzeug nicht bewegt, dann fallen bspw. auch keine Treibstoffkosten an. Die nachfolgende Tabelle zeigt die Treibstoffkosten auf Basis eines, mit einem Diesel-Motor ausgestatteten, Kraftfahrzeuges. Der Verbrauch wurde mit 7 Liter auf 100 km angegeben. Es wurde ein Preis für Diesel i. H. v. 1,10 € zugrunde gelegt Fahrleistung km

Verbrauch Liter

Kosten €

10.000

700

770,00

15.000

1.050

1.155,00

20.000

1.400

1.540,00

25.000

1.750

1.925,00

30.000

2.100

2.310,00

35.000

2.450

2.695,00

40.000

2.800

3.080,00

45.000

3.150

3.465,00 85

178

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

h)

1 179

Auch Reparatur- und Wartungskosten sind –zumindest in gewissem Umfang- von der Nutzung des Fahrzeuges abhängig. Wer sein Kraftfahrzeug öfters fährt, muss damit öfters zur Inspektion. Statistisch gesehen, hat eine höhere Nutzung zur Folge, dass mehr Unfälle passieren und damit auch die Reparaturaufwendungen zunehmen. Die nachfolgende Tabelle zeigt geschätzte Reparatur- und Wartungskosten in Abhängigkeit der gefahrenen Kilometer:

i) 180

Reparatur- und Wartungskosten

Fahrleistung km

Kosten €

10.000

400,00

15.000

500,00

20.000

600,00

25.000

700,00

30.000

800,00

35.000

900,00

40.000

1.000,00

45.000

1.100,00

Sonstige Kosten (bspw. Reinigung, Pflege, etc.)

Die sonstigen Kfz-Kosten wie bspw. Kosten für anfallende Reinigung und Pflege oder Zubehör, fallen ebenfalls als variable Kosten an. Die nachfolgende Aufstellung zeigt geschätzte Sonstige Kosten in Abhängigkeit der Laufleistung: Fahrleistung km

86

Kosten €

10.000

400,00

15.000

500,00

20.000

600,00

25.000

700,00

30.000

800,00

35.000

900,00

40.000

1.000,00

45.000

1.100,00

B.

1

Nutzung

Im Folgenden wurde, auf der Grundlage der in den einzelnen Kostenarten bereits angegebenen Daten, ein Vergleich zwischen der 1-Prozent-Regelung und der Fahrtenbuchmethode durchgeführt. Dieser Vergleich zeigt auf, ab welchem privaten Nutzungsanteil sich, in Abhängigkeit der Laufleistung, die Fahrtenbuchmethode gegenüber der 1-Prozent-Regelung lohnt. Um den Vergleich korrekt nachvollziehen zu können, sind die folgenden Angaben, ebenso wie die bereits in den einzelnen Kostenarten gemachten Angaben, von Bedeutung: BLP €

1 %-Regelung €/Jahr

1 %-Regelung €/Monat

15.000,00

1.800,00

150,00

20.000,00

2.400,00

200,00

25.000,00

3.000,00

250,00

30.000,00

3.600,00

300,00

35.000,00

4.200,00

350,00

40.000,00

4.800,00

400,00

45.000,00

5.400,00

450,00

50.000,00

6.000,00

500,00

Fahrtenbuch €/Jahr

Fahrtenbuch €/Monat

15.000,00

8.396,16

699,68

20.000,00

9.350,37

779,20

25.000,00

10.273,71

856,14

BLP €

30.000,00

11.227,92

935,66

35.000,00

12.151,25

1.012,60

40.000,00

13.105,47

1.092,12

45.000,00

14.167,76

1.180,65

50.000,00

15.091,09

1.257,59

Abbildung 19: Kosten 1-Prozent-Methode und Kosten Fahrtenbuchmethode bei einer Jahreskilometerleistung von 40.000 km

87

181

1

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

Privatanteil ( %)

1 Fahrleistung (km)

5

10

15

20

25

30

35

40

45

50

10.000

500

1.000

1.500

2.000

2.500

3.000

3.500

4.000

4.500

5.000

15.000

750

1.500

2.250

3.000

3.750

4.500

5.250

6.000

6.750

7.500

20.000

1.000

2.000

3.000

4.000

5.000

6.000

7.000

8.000

9.000 10.000

25.000

1.250

2.500

3.750

5.000

6.250

7.500

8.750 10.000 11.250 12.500

30.000

1.500

3.000

4.500

6.000

7.500

9.000 10.500 12.000 13.500 15.000

35.000

1.750

3.500

5.250

7.000

8.750 10.500 12.250 14.000 15.750 17.500

40.000

2.000

4.000

6.000

8.000 10.000 12.000 14.000 16.000 18.000 20.000

45.000

2.250

4.500

6.750

9.000 11.250 13.500 15.750 18.000 20.250 22.500 Privatanteil ( %)

Fahrleistung (km)

55

60

65

70

75

80

85

90

10.000

5.500

6.000

6.500

7.000

7.500

8.000

8.500

9.000

15.000

8.250

9.000

9.750 10.500 11.250 12.000 12.750 13.500 14.250 15.000

95

100

9.500 10.000

20.000

11.000 12.000 13.000 14.000 15.000 16.000 17.000 18.000 19.000 20.000

25.000

13.750 15.000 16.250 17.500 18.750 20.000 21.250 22.500 23.750 25.000

30.000

16.500 18.000 19.500 21.000 22.500 24.000 25.500 27.000 28.200 30.000

35.000

19.250 21.000 22.750 24.500 26.250 28.000 29.750 31.500 33.250 35.000

40.000

22.000 24.000 26.000 28.000 30.000 32.000 34.000 36.000 38.000 40.000

45.000

24.750 27.000 29.500 31.500 33.750 36.000 38.250 40.500 42.750 45.000

Abbildung 20: km-Verteilung nach Privatanteil bei verschiedenen Jahreskilometerleistungen

88

B.

1

Nutzung

Privatanteil ( %) BLP (€)

1

5

10

15

20

25

30

35

15.000, 00

7.976,35

7.556,54

7.136,74

6.716,93

6.297,12

5.877,31

5.457,50

20.000, 00

8.882,85

8.415,33

7.947,81

7.480,30

7.012,78

6.545,26

6.077,74

25.000, 00

9.760,02

9.246,34

8.732,65

8.218,97

7.705,28

7.191,60

6.677,91

30.000, 00

10.666,52 10.105,13

9.543,73

8.982,34

8.420,94

7.859,54

7.298,15

35.000, 00

11.543,69 10.936,13 10.328,56

9.721,00

9.113,44

8.505,88

7.898,31

40.000, 00

12.450,20 11.794,92 11.139,65 10.484,38

9.829,10

9.173,83

8.518,56

45.000, 00

13.459,37 12.750,98 12.042,60 11.334,21 10.625,82

9.917,43

9.209,04

50.000, 00

14.336,54 13.581,98 12.827,43 12.072,87 11.318,32 10.563,76

9.809,21

Privatanteil ( %) BLP (€)

40

45

50

55

60

65

70

15.000, 00

5.037,70

4.617,89

4.198,08

3.778,27

3.358,46

2.938,66

2.518,85

20.000, 00

5.610,22

5.142,70

4.675,19

4.207,67

3.740,15

3.272,63

2.805,11

25.000, 00

6.164,23

5.650,54

5.136,86

4.623,17

4.109,48

3.595,80

3.082,11

30.000, 00

6.736,75

6.175,36

5.613,96

5.052,56

4.491,17

3.929,77

3.368,38

35.000, 00

7.290,75

6.683,19

6.075,63

5.468,06

4.860,50

4.252,94

3.645,38

40.000, 00

7.863,28

7.208,01

6.552,74

5.897,46

5.242,19

4.586,91

3.931,64

45.000, 00

8.500,66

7.792,27

7.083,88

6.375,49

5.667,10

4.958,72

4.250,33

50.000, 00

9.054,65

8.300,10

7.545,55

6.790,99

6.036,44

5.281,88

4.527,33

Privatanteil ( %) BLP (€)

75

80

85

90

95

15.000, 00

2.099,04

1.679,23

20.000, 00

2.337,59

25.000, 00

100

1.259,42

839,62

419,81

0,00

1.870,07

1.402,56

935,04

467,52

0,00

2.568,43

2.054,74

1.541,06

1.027,37

513,69

0,00

30.000, 00

2.806,98

2.245,58

1.684,19

1.122,79

561,40

0,00

35.000, 00

3.037,81

2.430,25

1.822,69

1.215,13

607,56

0,00

40.000, 00

3.276,37

2.621,09

1.965,82

1.310,55

655,27

0,00

45.000, 00

3.541,94

2.833,55

2.125,16

1.416,78

708,39

0,00

50.000, 00

3.772,77

3.018,22

2.263,66

1.509,11

754,55

0,00

Abbildung 21: betrieblicher Anteil der Gesamtkosten bei Fahrtenbuchführung mit einer Jahreskilometerleistung von 40.000 km

89

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

Privatanteil ( %)

1 BLP (€)

5

10

15

20

25

30

35

15.000, 00

419,81

839,62

1.259,42

1.679,23

2.099,04

2.518,85

2.938,66

20.000, 00

467,52

935,04

1.402,56

1.870,07

2.337,59

2.805,11

3.272,63

25.000, 00

513,69

1.027,37

1.541,06

2.054,74

2.568,43

3.082,11

3.595,80

30.000, 00

561,40

1.122,79

1.684,19

2.245,58

2.806,98

3.368,38

3.929,77

35.000, 00

607,56

1.215,13

1.822,69

2.430,25

3.037,81

3.645,38

4.252,94

40.000, 00

655,27

1.310,55

1.965,82

2.621,09

3.276,37

3.931,64

4.586,91

45.000, 00

708,39

1.416,78

2.125,16

2.833,55

3.541,94

4.250,33

4.958,72

50.000, 00

754,55

1.509,11

2.263,66

3.018,22

3.772,77

4.527,33

5.281,88

Privatanteil ( %) BLP (€)

40

45

50

55

60

65

70

15.000, 00

3.358,46

3.778,27

4.198,08

4.617,89

5.037,70

5.457,50

5.877,31

20.000, 00

3.740,15

4.207,67

4.675,19

5.142,70

5.610,22

6.077,74

6.545,26

25.000, 00

4.109,48

4.623,17

5.136,86

5.650,54

6.164,23

6.677,91

7.191,60

30.000, 00

4.491,17

5.052,56

5.613,96

6.175,36

6.736,75

7.298,15

7.859,54

35.000, 00

4.860,50

5.468,06

6.075,63

6.683,19

7.290,75

7.898,31

8.505,88

40.000, 00

5.242,19

5.897,46

6.552,74

7.208,01

7.863,28

8.518,56

9.173,83

45.000, 00

5.667,10

6.375,49

7.083,88

7.792,27

8.500,66

9.209,04

9.917,43

50.000, 00

6.036,44

6.790,99

7.545,55

8.300,10

9.054,65

9.809,21 10.563,76

Privatanteil ( %) BLP (€)

75

80

85

90

95

100

15.000, 00

6.297,12

6.716,93

7.136,74

7.556,54

7.976,35

8.396,16

20.000, 00

7.012,78

7.480,30

7.947,81

8.415,33

8.882,85

9.350,37

25.000, 00

7.705,28

8.218,97

8.732,65

9.246,34

9.760,02 10.273,71

30.000, 00

8.420,94

8.982,34

9.543,73 10.105,13 10.666,52 11.227,92

35.000, 00

9.113,44

9.721,00 10.328,56 10.936,13 11.543,69 12.151,25

40.000, 00

9.829,10 10.484,38 11.139,65 11.794,92 12.450,20 13.105,47

45.000, 00

10.625,82 11.334,21 12.042,60 12.750,98 13.459,37 14.167,76

50.000, 00

11.318,32 12.072,87 12.827,43 13.581,98 14.336,54 15.091,09

Abbildung 22: privater Anteil der Gesamtkosten bei Fahrtenbuchführung mit einer Jahreskilometerleistung von 40.000 km Im Folgenden ist ein Vergleich zwischen der Fahrtenbuchmethode und der sog. 1-Prozent-Regelung dargestellt. Es wurde von einer Jahreskilometerleistung von 10.000 km, 20.000 km, 30.000 90

B.

1

Nutzung

km und 40.000 km ausgegangen. Die grauen Flächen zeigen auf, wo die Führung eines Fahrtenbuches steuerlich günstiger ist, als die Pauschale 1-Prozent-Regelung. 10.000 km BLP (€)

Privatanteil ( %) 5

10

15

20

25

30

15.000, 00

1.555,69

1.311,38

20.000, 00

2.107,98

25.000, 00

1.067,08

822,77

578,46

334,15

89,84

1.815,96

1.523,94

1.231,93

939,91

647,89

355,87

2.661,81

2.323,63

1.985,44

1.647,26

1.309,07

970,89

632,70

30.000, 00

3.214,10

2.828,21

2.442,31

2.056,42

1.670,52

1.284,62

898,73

35.000, 00

3.767,94

3.335,88

2.903,81

2.471,75

2.039,69

1.607,63

1.175,56

40.000, 00

4.320,23

3.840,45

3.360,68

2.880,91

2.401,13

1.921,36

1.441,59

45.000, 00

4.867,11

4.334,22

3.801,34

3.268,45

2.735,56

2.202,67

1.669,78

50.000, 00

5.420,95

4.841,89

4.262,84

3.683,78

3.104,73

2.525,67

1.946,62

60

65

70

10.000 km BLP (€)

35

Privatanteil ( %) 40

45

50

55

15.000, 00

-154,46

-398,77

-643,08

-887,39 -1.131,70 -1.376,00 -1.620,31

20.000, 00

63,85

-228,17

-520,19

-812,20 -1.104,22 -1.396,24 -1.688,26

25.000, 00

294,52

-43,67

-381,86

-720,04 -1.058,23 -1.396,41 -1.734,60

30.000, 00

512,83

126,94

-258,96

-644,86 -1.030,75 -1.416,65 -1.802,54

35.000, 00

743,50

311,44

-120,63

-552,69

-984,75 -1.416,81 -1.848,88

40.000, 00

961,81

482,04

2,26

-477,51

-957,28 -1.437,06 -1.916,83

45.000, 00

1.136,90

604,01

71,12

-461,77

-994,66 -1.527,54 -2.060,43

50.000, 00

1.367,56

788,51

209,46

-369,60

-948,65 -1.527,71 -2.106,76

10.000 km BLP (€)

Privatanteil ( %) 75

80

85

90

95

100

15.000, 00

-1.864,62 -2.108,93 -2.353,24 -2.597,54 -2.841,85 -3.086,16

20.000, 00

-1.980,28 -2.272,30 -2.564,31 -2.856,33 -3.148,35 -3.440,37

25.000, 00

-2.072,78 -2.410,97 -2.749,15 -3.087,34 -3.425,52 -3.763,71

30.000, 00

-2.188,44 -2.574,34 -2.960,23 -3.346,13 -3.732,02 -4.117,92

35.000, 00

-2.280,94 -2.713,00 -3.145,06 -3.577,13 -4.009,19 -4.441,25

40.000, 00

-2.396,60 -2.876,38 -3.356,15 -3.835,92 -4.315,70 -4.795,47

45.000, 00

-2.593,32 -3.126,21 -3.659,10 -4.191,98 -4.724,87 -5.257,76

50.000, 00

-2.685,82 -3.264,87 -3.843,93 -4.422,98 -5.002,04 -5.581,09

Abbildung 23: Vergleich Fahrtenbuchmethode und 1-Prozent-Regelung bei einer Jahreskilometerleistung von 10.000 km 91

1

1 1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

20.000 km BLP (€)

Privatanteil ( %) 5

10

15

20

25

15.000, 00

1.497,19

20.000, 00

2.049,48

25.000, 00

1.194,38

891,58

588,77

285,96

-16,85

-319,66

1.698,96

1.348,44

997,93

647,41

296,89

-53,63

2.603,31

2.206,63

1.809,94

1.413,26

1.016,57

619,89

223,20

30.000, 00

3.155,60

2.711,21

2.266,81

1.822,42

1.378,02

933,62

489,23

35.000, 00

3.709,44

3.218,88

2.728,31

2.237,75

1.747,19

1.256,63

766,06

40.000, 00

4.261,73

3.723,45

3.185,18

2.646,91

2.108,63

1.570,36

1.032,09

45.000, 00

4.808,61

4.217,22

3.625,84

3.034,45

2.443,06

1.851,67

1.260,28

50.000, 00

5.362,45

4.724,89

4.087,34

3.449,78

2.812,23

2.174,67

1.537,12

60

65

70

20.000 km BLP (€)

30

35

Privatanteil ( %) 40

45

50

55

15.000, 00

-622,46

-925,27 -1.228,08 -1.530,89 -1.833,70 -2.136,50 -2.439,31

20.000, 00

-404,15

-754,67 -1.105,19 -1.455,70 -1.806,22 -2.156,74 -2.507,26

25.000, 00

-173,48

-570,17

-966,86 -1.363,54 -1.760,23 -2.156,91 -2.553,60

30.000, 00

44,83

-399,56

-843,96 -1.288,36 -1.732,75 -2.177,15 -2.621,54

35.000, 00

275,50

-215,06

-705,63 -1.196,19 -1.686,75 -2.177,31 -2.667,88

40.000, 00

493,81

-44,46

-582,74 -1.121,01 -1.659,28 -2.197,56 -2.735,83

45.000, 00

668,90

77,51

-513,88 -1.105,27 -1.696,66 -2.288,04 -2.879,43

50.000, 00

899,56

262,01

-375,55 -1.013,10 -1.650,65 -2.288,21 -2.925,76

20.000 km BLP (€)

Privatanteil ( %) 75

80

85

90

95

100

15.000, 00

-2.742,12 -3.044,93 -3.347,74 -3.650,54 -3.953,35 -4.256,16

20.000, 00

-2.857,78 -3.208,30 -3.558,81 -3.909,33 -4.259,85 -4.610,37

25.000, 00

-2.950,28 -3.346,97 -3.743,65 -4.140,34 -4.537,02 -4.933,71

30.000, 00

-3.065,94 -3.510,34 -3.954,73 -4.399,13 -4.843,52 -5.287,92

35.000, 00

-3.158,44 -3.649,00 -4.139,56 -4.630,13 -5.120,69 -5.611,25

40.000, 00

-3.274,10 -3.812,38 -4.350,65 -4.888,92 -5.427,20 -5.965,47

45.000, 00

-3.470,82 -4.062,21 -4.653,60 -5.244,98 -5.836,37 -6.427,76

50.000, 00

-3.563,32 -4.200,87 -4.838,43 -5.475,98 -6.113,54 -6.751,09

Abbildung 24: Vergleich Fahrtenbuchmethode und 1-Prozent-Regelung bei einer Jahreskilometerleistung von 20.000 km

92

B.

30.000 km BLP (€)

1

Nutzung

Privatanteil ( %) 5

10

15

1 20

25

30

35

15.000, 00

1.438,69

1.077,38

716,08

354,77

-6,54

-367,85

-729,16

20.000, 00

1.990,98

1.581,96

1.172,94

763,93

354,91

-54,11

-463,13

25.000, 00

2.544,81

2.089,63

1.634,44

1.179,26

724,07

268,89

-186,30

30.000, 00

3.097,10

2.594,21

2.091,31

1.588,42

1.085,52

582,62

79,73

35.000, 00

3.650,94

3.101,88

2.552,81

2.003,75

1.454,69

905,63

356,56

40.000, 00

4.203,23

3.606,45

3.009,68

2.412,91

1.816,13

1.219,36

622,59

45.000, 00

4.750,11

4.100,22

3.450,34

2.800,45

2.150,56

1.500,67

850,78

50.000, 00

5.303,95

4.607,89

3.911,84

3.215,78

2.519,73

1.823,67

1.127,62

60

65

70

30.000 km BLP (€)

Privatanteil ( %) 40

45

50

55

15.000, 00

-1.090,46 -1.451,77 -1.813,08 -2.174,39 -2.535,70 -2.897,00 -3.258,31

20.000, 00

-872,15 -1.281,17 -1.690,19 -2.099,20 -2.508,22 -2.917,24 -3.326,26

25.000, 00

-641,48 -1.096,67 -1.551,86 -2.007,04 -2.462,23 -2.917,41 -3.372,60

30.000, 00

-423,17

-926,06 -1.428,96 -1.931,86 -2.434,75 -2.937,65 -3.440,54

35.000, 00

-192,50

-741,56 -1.290,63 -1.839,69 -2.388,75 -2.937,81 -3.486,88

40.000, 00

25,81

-570,96 -1.167,74 -1.764,51 -2.361,28 -2.958,06 -3.554,83

45.000, 00

200,90

-448,99 -1.098,88 -1.748,77 -2.398,66 -3.048,54 -3.698,43

50.000, 00

431,56

-264,49

30.000 km BLP (€)

-960,55 -1.656,60 -2.352,65 -3.048,71 -3.744,76 Privatanteil ( %)

75

80

85

90

95

100

15.000, 00

-3.619,62 -3.980,93 -4.342,24 -4.703,54 -5.064,85 -5.426,16

20.000, 00

-3.735,28 -4.144,30 -4.553,31 -4.962,33 -5.371,35 -5.780,37

25.000, 00

-3.827,78 -4.282,97 -4.738,15 -5.193,34 -5.648,52 -6.103,71

30.000, 00

-3.943,44 -4.446,34 -4.949,23 -5.452,13 -5.955,02 -6.457,92

35.000, 00

-4.035,94 -4.585,00 -5.134,06 -5.683,13 -6.232,19 -6.781,25

40.000, 00

-4.151,60 -4.748,38 -5.345,15 -5.941,92 -6.538,70 -7.135,47

45.000, 00

-4.348,32 -4.998,21 -5.648,10 -6.297,98 -6.947,87 -7.597,76

50.000, 00

-4.440,82 -5.136,87 -5.832,93 -6.528,98 -7.225,04 -7.921,09

Abbildung 25: Vergleich Fahrtenbuchmethode und 1-Prozent-Regelung bei einer Jahreskilometerleistung von 30.000 km

93

1 1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

40.000 km BLP (€)

Privatanteil ( %) 5

10

15

20

25

30

35

15.000, 00

1.380,19

960,38

540,58

120,77

-299,04

20.000, 00

1.932,48

1.464,96

997,44

529,93

62,41

-405,11

-872,63

25.000, 00

2.486,31

1.972,63

1.458,94

945,26

431,57

-82,11

-595,80

30.000, 00

3.038,60

2.477,21

1.915,81

1.354,42

793,02

231,62

-329,77

35.000, 00

3.592,44

2.984,88

2.377,31

1.769,75

1.162,19

554,63

-52,94

40.000, 00

4.144,73

3.489,45

2.834,18

2.178,91

1.523,63

868,36

213,09

45.000, 00

4.691,61

3.983,22

3.274,84

2.566,45

1.858,06

1.149,67

441,28

50.000, 00

5.245,45

4.490,89

3.736,34

2.981,78

2.227,23

1.472,67

718,12

60

65

40.000 km BLP (€)

-718,85 -1.138,66

Privatanteil ( %) 40

45

50

55

70

15.000, 00

-1.558,46 -1.978,27 -2.398,08 -2.817,89 -3.237,70 -3.657,50 -4.077,31

20.000, 00

-1.340,15 -1.807,67 -2.275,19 -2.742,70 -3.210,22 -3.677,74 -4.145,26

25.000, 00

-1.109,48 -1.623,17 -2.136,86 -2.650,54 -3.164,23 -3.677,91 -4.191,60

30.000, 00

-891,17 -1.452,56 -2.013,96 -2.575,36 -3.136,75 -3.698,15 -4.259,54

35.000, 00

-660,50 -1.268,06 -1.875,63 -2.483,19 -3.090,75 -3.698,31 -4.305,88

40.000, 00

-442,19 -1.097,46 -1.752,74 -2.408,01 -3.063,28 -3.718,56 -4.373,83

45.000, 00

-267,10

-975,49 -1.683,88 -2.392,27 -3.100,66 -3.809,04 -4.517,43

50.000, 00

-36,44

-790,99 -1.545,55 -2.300,10 -3.054,65 -3.809,21 -4.563,76

40.000 km BLP (€)

Privatanteil ( %) 75

80

85

90

95

100

15.000, 00

-4.497,12 -4.916,93 -5.336,74 -5.756,54 -6.176,35 -6.596,16

20.000, 00

-4.612,78 -5.080,30 -5.547,81 -6.015,33 -6.482,85 -6.950,37

25.000, 00

-4.705,28 -5.218,97 -5.732,65 -6.246,34 -6.760,02 -7.273,71

30.000, 00

-4.820,94 -5.382,34 -5.943,73 -6.505,13 -7.066,52 -7.627,92

35.000, 00

-4.913,44 -5.521,00 -6.128,56 -6.736,13 -7.343,69 -7.951,25

40.000, 00

-5.029,10 -5.684,38 -6.339,65 -6.994,92 -7.650,20 -8.305,47

45.000, 00

-5.225,82 -5.934,21 -6.642,60 -7.350,98 -8.059,37 -8.767,76

50.000, 00

-5.318,32 -6.072,87 -6.827,43 -7.581,98 -8.336,54 -9.091,09

Abbildung 26: Vergleich Fahrtenbuchmethode und 1-Prozent-Regelung bei einer Jahreskilometerleistung von 40.000 km

94

C.

C.

Ausscheiden

I.

Entnahmevorgänge

1.

Privatentnahme

1

Ausscheiden

C.

Zu den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, die Gegenstand einer Privatentnahme sein können, zählen Barmittel (Bankvermögen, Bargeld) und Sachgüter (bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter). Handelt es sich um letzteres, dann spricht man auch von einer sog. Sachentnahme. Gegenstand von Sachentnahmen können Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (Grundstücke, Gebäude, Kraftfahrzeuge) sowie des Umlaufvermögens sein. Von einer Privatentnahme spricht man immer dann, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich überführt wird. Die Überführung aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen muss durch eine eindeutige und unmissverständliche Entnahmehandlung vollzogen werden.95 Geschieht dies nicht, dann bleibt der Vermögensgegenstand automatisch im Betriebsvermögen. Die Entnahme eines Kraftfahrzeuges ist mit dem Teilwert anzusetzen.96 Die Bewertung mit dem Teilwert erfolgt unabhängig von der jeweiligen Gewinnermittlungsart. Die Abschreibung ist bis zum jeweiligen Entnahmezeitpunkt des entnommenen Fahrzeuges zeitanteilig vorzunehmen. Die Differenz zwischen dem Buchwert zum Entnahmezeitpunkt und dem Teilwert ist als laufender Gewinn oder Verlust entsprechend zu berücksichtigen. > Beispiel 44: Privatentnahme eines Kraftfahrzeuges Unternehmer A entnimmt am 30.06.2007 das am 01.07.2005 angeschaffte Kraftfahrzeug aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen. Das Fahrzeug wurde am 01.07.2005 zu Anschaffungskosten in Höhe von 54.000,00 € angeschafft. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt, lt. amtlicher Abschreibungstabelle, 6 Jahre. Der Teilwert zum Entnahmezeitpunkt beträgt 43.000,00 €. $ Lösung: 1. Ermittlung des Restbuchwertes zum Entnahmezeitpunkt: 54.000,00 € / 6 Jahre = 9.000,00 € p.a. 54.000,00 € ./. 4.500,00 € AfA 2005 ./. 9.000,00 € AfA 2006 ./. 4.500,00 € AfA 2007 = 36.000,00 € Restbuchwert zum Entnahmezeitpunkt 2. Ermittlung des Gewinnes bzw. des Verlustes der Entnahme: 36.000,00 € Restbuchwert ./. 43.000,00 € Teilwert = 7.000,00 € Gewinn aus der Entnahme 95 R 4.3 Abs. 3 EStR. 96 § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

95

182

183

1

1

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

2.

1 184

185

186

Geschäftsveräußerung

Bei einer Geschäftsveräußerung beendet der Unternehmer sein Gewerbe entweder ■ im Ganzen (Betriebsveräußerung im Ganzen97) oder durch eine ■ Betriebsaufgabe98. Der Unterschied zwischen einer Betriebsveräußerung im Ganzen und einer Betriebsaufgabe liegt darin, dass bei einer Betriebsveräußerung im Ganzen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber übergehen während bei einer Betriebsaufgabe einzelne Betriebsteile an verschiedene Erwerber veräußert werden können. Letzteres kann auch in Kombination mit einer Privatentnahme stattfinden. Die oben stehenden Ausführungen gelten auch für selbständig Tätige (§ 18 EStG), die ihre Tätigkeit einstellen.99 Im Zusammenhang mit Kraftfahrzeugen ist im Rahmen einer Betriebsveräußerung im Ganzen oder einer Betriebsaufgabe entscheidend, wie das Fahrzeug zum Anschaffungszeitpunkt behandelt wurde. In der Regel stellt ein Kraftfahrzeug Anlagevermögen dar. Allerdings handelt es sich dabei in den wenigsten Fällen um eine wesentliche Betriebsgrundlage. So stellt ein Fahrzeug bei einem praktischen Arzt eher weniger eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, als bei einem Kurier- oder Taxifahrer. Hierbei ist aber auch die Möglichkeit zu beachten, dass eine Veräußerung eines Fahrzeuges bei einem Unternehmer, bei welchem das Fahrzeug eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, im selben Moment durch ein neues Fahrzeug ersetzt wird. Denn durch die Veräußerung wird die wesentliche Tätigkeit des Unternehmers nicht eingestellt. Vielmehr wird er zukünftig seine Tätigkeit mit einem neuen Fahrzeug weiter ausüben. Die nachfolgenden Beispiele zeigen die einzelnen Möglichkeiten der Behandlung von Kraftfahrzeugen bei einer Geschäftsveräußerung: > Beispiel 45: Geschäftsveräußerung Unternehmer A betreibt in Saarbrücken einen Kurierbetrieb. Angestellte beschäftigt er nicht. Zum Transport der Waren nutzt er einen am 02.01.2005, zum Preis von netto 18.000,00 €, angeschafften Pkw. Zum 30.06.2007 veräußert er das Fahrzeug zu einem Preis von 12.000,00 € netto. Am 01.07.2007 kauft er ein neues Fahrzeug für 21.000,00 € netto und führt seine Tätigkeit fort. $ Lösung: 1. Ermittlung des Restbuchwertes zum Entnahmezeitpunkt: 18.000,00 € / 6 Jahre = 3.000,00 € p.a. 18.000,00 € ./. 3.000,00 € AfA 2005 ./. 3.000,00 € AfA 2006 ./. 1.500,00 € AfA 2007 = 10.500,00 € Restbuchwert zum Entnahmezeitpunkt 97 § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG. 98 § 16 Abs. 3 EStG. 99 § 18 Abs. 3 S. 2 EStG.

96

C.

1

Ausscheiden

2. Ermittlung des Gewinnes bzw. des Verlustes der Veräußerung: 10.500,00 € Restbuchwert ./. 12.000,00 € Teilwert = 1.500,00 € Gewinn aus der Veräußerung

1

Obwohl sein Fahrzeug eine aus funktionaler Sicht wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, handelt es sich nicht um eine Betriebsveräußerung im Ganzen oder eine Betriebsaufgabe. Seine Tätigkeit als Kurierfahrer führt er nach wie vor weiter aus. Die Differenz zwischen dem Restbuchwert und dem Teilwert des alten Fahrzeuges stellt einen Gewinn dar. > Beispiel 46: Geschäftsveräußerung Beispiel wie vor, jedoch mit dem Unterschied, dass Unternehmer A seinen Kurierbetrieb zum 30.06.2007 einstellt. $ Lösung: 1. Ermittlung des Restbuchwertes zur Geschäftsaufgabe: 18.000,00 € / 6 Jahre = 3.000,00 € p.a. 18.000,00 € ./. 3.000,00 € AfA 2005 ./. 3.000,00 € AfA 2006 ./. 1.500,00 € AfA 2007 = 10.500,00 € Restbuchwert zur Geschäftsaufgabe 2. Ermittlung des Gewinnes bzw. des Verlustes bei Geschäftsaufgabe: 10.500,00 € Restbuchwert ./. 12.000,00 € Teilwert = 1.500,00 € Gewinn aus der Geschäftsaufgabe Es handelt sich hierbei um eine Betriebsaufgabe im Ganzen. Alle wesentlichen Betriebsgrundlagen wurden an einen Erwerber veräußert und die Tätigkeit des Kurierfahrers eingestellt. Die Differenz zwischen dem Restbuchwert und dem Teilwert des alten Fahrzeuges stellt auch hier einen Gewinn dar. Durch den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG muss der Gewinn nicht besteuert werden.

3.

Verkehrsunfall mit Totalschaden

Bei Unfallkosten, die durch einen Verkehrsunfall an einem Kraftfahrzeug entstehen, ist zwischen Privatfahrten und betrieblich veranlassten Fahrten zu unterscheiden. Zu den Privatfahrten zählen seit 01.01.2007 auch die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte. Bei den Privatfahrten sind Unfallkosten ab 2007 nicht mehr neben der Entfernungspauschale zu berücksichtigen. Diese Aufwendungen sind dem privaten Bereich zuzuordnen und deshalb nicht abziehbar. Ist die Fahrt dagegen betrieblich bzw. beruflich veranlasst, dann sind die Unfallkosten selbst dann Betriebsausgaben, wenn der Unfall auf einem bewussten und leichtfertigen Verstoß gegen die Verkehrsvorschriften beruht. Erstattungsansprüche z. B. gegen eine Versicherung sind hierbei abzuziehen. 97

187

1 1 188

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht Privat veranlasst ist ein Unfall auch dann, wenn er sich zwar auf einer betrieblichen (beruflichen) Fahrt ereignet hat, aber vorsätzlich vom Fahrzeugführer herbeigeführt worden ist. Dies ist bspw. dann der Fall, wenn ein grob fahrlässiges Verhalten im Straßenverkehr (z. B. Alkoholeinfluss) vorliegt. Umstritten ist die Frage, wie die Bewertung der Nutzungsentnahme bei einem Unfall mit Totalschaden auf einer privat veranlassten Fahrt zu erfolgen hat. Erleidet das Kraftfahrzeug auf einer privat veranlassten Fahrt einen Totalschaden, so sind die stillen Reserven, die sich bis zum Zeitpunkt des Schadens gebildet haben, nicht aufzudecken. Die Nutzungsentnahme wird nicht mit dem Teilwert angesetzt, sondern mit den bei der privat veranlassten Nutzung entstandenen Aufwendungen. Bei einem Totalschaden des Kraftfahrzeuges auf einer betrieblich veranlassten Fahrt (reine betriebliche Nutzung des Fahrzeuges) ist der Buchwert, zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Kraftfahrzeuges, als Betriebsausgabe zu behandeln. Ein evtl. Erstattungsanspruch gegen eine Versicherung ist als Betriebseinnahme zu buchen. Ist dieser Erstattungsanspruch höher als der Buchwert des Fahrzeuges zum Zeitpunkt des Ausscheidens, dann wirkt sich dieser Mehrbetrag gewinnerhöhend aus. > Beispiel 47: Verkehrsunfall mit Totalschaden Unternehmer A nutzt seinen Firmenwagen überwiegend für betriebliche Zwecke. Kosten, die durch eine private Fahrzeugnutzung entstehen, werden nach der 1-Prozent-Regelung abgegolten. Auf einer Fahrt zu einem Kunden nimmt dem Unternehmer A ein anderer Verkehrsteilnehmer an einer Kreuzung die Vorfahrt. Es kommt zu einem Verkehrsunfall, bei dem das Fahrzeug des Unternehmers A einen Totalschaden erleidet. Personen kommen nicht zu schaden. Unternehmer A bekommt von der Versicherung des Unfallgegners eine Schadenersatzleistung in Höhe des Teilwertes des Fahrzeuges zum Zeitpunkt des Ausscheidens. Wie ist die bilanzsteuerliche Behandlung dieses Vorganges? $ Lösung: Bilanzsteuerrechtlich ist die Schadenersatzleistung aus der Versicherung als Betriebseinnahme zu erfassen. Diese ist mit dem Restbuchwert des Kraftfahrzeuges zum Zeitpunkt des Ausscheidens zu verrechnen. Eine Gewinnauswirkung darf nur hinsichtlich des Betrages, der den Buchwert übersteigt, eintreten.

4. 189

Diebstahl

Der Diebstahl eines betrieblichen Kraftfahrzeuges, der bei dem Besuch einer privaten Veranstaltung entwendet wird, führt nicht zu Betriebsausgaben.100 Im Streitfall hatte ein Arzt, dass zu seinem Betriebsvermögen gehörendes Fahrzeug zu einem Besuch eines Weihnachtsmarktes genutzt. Nach seinen Angaben hatte er aus beruflichen Gründen einen Kollegen besuchen wollen und wegen zu früher Ankunft noch einen Umweg zum Weihnachtsmarkt gemacht. Das Fahrzeug wurde dort vom Parkplatz gestohlen. Eine Entschädigung von der Kaskoversicherung erhielt der Arzt wegen einer Obliegenheitsverletzung nicht. Den Buchwert des Fahrzeuges behandelte er als Betriebsausgabe. Das Finanzamt – sowie im nachfolgenden Klageverfahren alle Finanzgerichte – ließen einen Betriebsausgabenabzug nicht zu. 100 BFH-Urteil v. 18.04.2007.

98

C.

1

Ausscheiden

Der Bundesfinanzhof bezog sich auf seine Rechtsprechung zu Unfällen mit betrieblichen Fahrzeugen. Wird eine Privatfahrt unternommen, sind die Kosten des Unfalls privat veranlasst und dürfen den Gewinn nicht mindern. Eine Privatfahrt liegt auch vor, soweit bei einer Betriebsfahrt aus privaten Gründen ein Umweg genommen wird. Wird das Fahrzeug gestohlen, gelten dieselben Grundsätze wie bei einem Unfall. Ist das Fahrzeug also bei einem privaten Termin entwendet worden, darf der Buchwert des Fahrzeugs den Gewinn nicht mindern. Der BFH äußert sich in der vorliegenden Entscheidung noch zu zwei weiteren Fällen: ■ Wird ein privates Fahrzeug auf einer mehrtägigen Dienstreise entwendet, so rechtfertigt die berufliche Veranlassung die Zurechnung des Diebstahls zur Berufssphäre auch dann, wenn sich der Diebstahl während einer Übernachtung ereignet hat. Der berufliche Einsatz des Fahrzeuges dauert bis zur Beendigung der Dienstreise fort. In diesem Fall ist ein Betriebsausgabenabzug demnach möglich. ■ Eine berufliche Veranlassung kann auch gegeben sein, wenn das entwendete Fahrzeug eines Arbeitnehmers nahezu ausschließlich beruflich genutzt und vor der eigenen Wohnung abgestellt wurde. Bei einer nahezu ausschließlich beruflichen Nutzung ist auch das Abstellen des Fahrzeuges vor der eigenen Wohnung nicht privat veranlasst, weil die als steuerrechtlich bedeutungslos zu wertende ganz geringfügige Nutzung zu privaten Zwecken bei der gebotenen typisierenden Beurteilung außer Betracht bleiben muss. Der Diebstahl eines betrieblichen Kraftfahrzeuges bei einer beruflich veranlassten Fahrt führt zu Betriebsausgaben. Eine etwaige Versicherungsleistung ist gegenzurechnen. Wurde der Diebstahl allerdings aufgrund einer Obliegenheitsverletzung durch den Fahrzeugführer herbeigeführt, dann kann ein evtl. Schadenersatz durch die Versicherung versagt werden. Das entwendete Fahrzeug stellt gleichwohl, in Höhe seines Teilwertes, eine Betriebsausgabe dar. > Beispiel 48: Diebstahl eines Kraftfahrzeuges Unternehmer A nutzt seinen Firmenwagen überwiegend für betriebliche Zwecke. Bei dem Besuch eines Kunden im Dezember 2007 wurde sein Fahrzeug, welches er ordnungsgemäß und verschlossen auf einem Parkplatz abgestellt hatte, entwendet. Das Fahrzeug hatte er erst Anfang Januar 2007, zu einem Preis von 45.000,00 € angeschafft. Von seiner Versicherung erhielt A einen Betrag von 40.000,00 €. Wie ist die bilanzsteuerliche Behandlung dieses Vorganges? $ Lösung: Bilanzsteuerrechtlich ist die Versicherungsleistung als Betriebseinnahme zu erfassen. Diese ist mit dem Restbuchwert des Kraftfahrzeuges zum Zeitpunkt des Ausscheidens zu verrechnen. Eine Gewinnauswirkung darf nur hinsichtlich des Betrages, der den Buchwert übersteigt, eintreten. 45.000,00 € / 6 Jahre ND = 7.500,00 € AfA p.a. RBW zum Zeitpunkt des Ausscheidens: 45.000,00 € – 7.500,00 € = 37.500,00 € Als Betriebseinnahme sind die Versicherungsleistung in Höhe von 40.000,00 € zu buchen. Als Betriebsausgabe ist der Restbuchwert von 37.500,00 € zu buchen. Es ergibt sich somit ein Gewinn aus dem Diebstahl des Fahrzeuges in Höhe von 2.500,00 €.

99

1

190

191

1 1

192

§ 1 KFZ im Ertragsteuerrecht

II.

Veräußerungsvorgänge

1.

Verkauf

Ein Ausscheiden des Kraftfahrzeuges ist auch durch den Verkauf möglich. Hierbei ist ebenso zu unterscheiden, ob das Fahrzeug dem Privat- oder dem Betriebsvermögen zuzuordnen ist. Eine Veräußerung wirkt sich im privaten Bereich nur dann aus, wenn es innerhalb der „Haltefrist“ des § 23 EStG veräußert wird (sog. Veräußerungsgeschäft). Im Betriebsbereich ist eine steuerliche Auswirkung auf jeden Fall vorhanden. Der erzielte Verkaufserlös ist als Betriebseinnahme zu buchen. Der Restbuchwert des Fahrzeuges lt. Anlagenbuchhaltung ist als Betriebsausgabe zu buchen. Die Differenz zwischen Verkaufserlös und Restbuchwert stellt den Buchgewinn oder ggf. den Buchverlust dar. Ein Buchverlust entsteht dann, wenn der Veräußerungspreis den Buchwert zum Zeitpunkt der Veräußerung unterschreitet. > Beispiel 49: Verkauf eines Kraftfahrzeuges Unternehmer A verkauft im Dezember 2007 seinen, Anfang 2005 zum Preis von 40.000,00 € angeschafften, Firmenwagen für 20.000,00 €. Wie ist die bilanzsteuerliche Behandlung dieses Vorganges? $ Lösung: Bilanzsteuerrechtlich ist Verkaufserlös als Betriebseinnahme zu erfassen. Dieser ist mit dem Restbuchwert des Kraftfahrzeuges zum Zeitpunkt des Ausscheidens zu verrechnen. 42.000,00 € / 6 Jahre ND = 7.000,00 € AfA p.a. RBW zum Zeitpunkt des Verkaufes: 45.000,00 € – 21.000,00 € = 21.000,00 € Als Betriebseinnahme ist der Verkaufserlös in Höhe von 20.000,00 € zu buchen. Als Betriebsausgabe ist der Restbuchwert von 21.000,00 € zu buchen. Es ergibt sich somit ein Buchverlust aus dem Verkauf des Fahrzeuges in Höhe von 1.000,00 €.

2. 193

Tausch

Wird bei der Anschaffung eines Fahrzeuges ein gebrauchtes Fahrzeug in Zahlung gegeben und leistet der Käufer in Höhe der Differenz eine Zuzahlung, liegt ein Tausch mit Baraufgabe vor. Zum Entgelt des Fahrzeughändlers gehört neben der Zuzahlung auch der Wert des in Zahlung genommenen gebrauchten Fahrzeuges. Für den Händler gilt der gemeine Wert nach § 9 BewG des in Zahlung genommenen Fahrzeuges als Anschaffungskosten. Für den Käufer spielt der Buchwert des Altfahrzeuges, bei der Bemessung der Anschaffungskosten des Neufahrzeuges, keine Rolle. Liegt allerdings der Buchwert des Altfahrzeuges unter dem Verkaufserlös, dann handelt es sich, in Höhe des Differenzbetrages, um einen Buchgewinn.

100

C.

Ausscheiden

> Beispiel 50: Tausch eines Kraftfahrzeuges Kraftfahrzeughändler A verkauft ein neues Fahrzeug für 28.500,00 €. Dabei nimmt er von seinem Kunden B ein gebrauchtes Fahrzeug für 10.000,00 € in Zahlung. Der gemeine Wert des Fahrzeuges beträgt 9.500,00 €. Der Kunde B zahlt noch 18.500,00 € an den Händler. Wie berechnet sich das Entgelt für die Lieferung des Neuwagens? ! Hinweis: Die Umsatzsteuer bleibt, aus Gründen der Vereinfachung, außer Ansatz. $ Lösung: Zahlung an den Händler + gemeiner Wert des gebrauchten Fahrzeuges Entgelt für neues Fahrzeug

18.500,00 € 9.500,00 € 28.000,00 €

Der Händler gewährt einen verdeckten Preisnachlass in Höhe von 500,00 € (Differenz zwischen gemeinen Wert und Wert der Inzahlungnahme)

101

1 1

2

§ 2 Kfz im Umsatzsteuerrecht 2

1

Der erste Teil des Buches „Kfz im Ertragsteuerrecht“ ist nach dem chronologischen Ablauf der Pkw-Verwendung gegliedert: Nach der Anschaffung wird der Pkw genutzt. Ist die laufende Nutzung beendet, wird der Pkw veräußert oder entnommen. Diese Reihenfolge ist verständlich und für jeden nachvollziehbar. Deshalb wird auch im zweiten Teil „Kfz im Umsatzsteuerrecht“ diesem verständlichen Schema aus dem ersten Teil des Buches gefolgt.

Anschaffung

2

A. 3

Veräußerung

In der Umsatzsteuer existieren darüber hinaus besondere Verknüpfungen und Voraussetzungen. So muss z.B. zunächst geklärt sein, wie der Pkw genutzt wird, um den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten geltend machen zu können. Auf solche Besonderheiten wird an betroffener Stelle eingegangen bzw. auf entsprechende Kapitel verwiesen. Anmerkungen zu den Beispielen im Umsatzsteuerteil: Alle Beispiele werden bereits mit dem neuen Umsatzsteuersatz1 von 19 %2 gerechnet. Die Unternehmer in den Beispielen sind –wenn nichts Gegenteiliges angeben– regelversteuernde3 Normalunternehmer4 mit monatlichem Voranmeldungszeitraum5. Die formellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug sind in den Beispielen grundsätzlich immer erfüllt. Es wird davon ausgegangen, dass die Fahrzeuge angeschafft (und nicht hergestellt) werden. Auf Herstellungskosten wird nicht eingegangen.

A.

Anschaffung

Wird ein Pkw für das Unternehmen angeschafft, ist für den Unternehmer umsatzsteuerlich zunächst einmal der sog. Vorsteuerabzug6 interessant. Ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten wird nur Fahrzeugen gewährt, die dem Unternehmensbereich zugeordnet sind.

I. 4

laufende Nutzung

Unternehmensbereich

Der Rahmen des Unternehmens umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers.7 Die Zuordnung zu diesem Unternehmensbereich erfolgt nach der Verwendung des Pkw.

1 2 3 4 5 6 7

102

§ 12 Abs. 1 UStG geändert durch Haushaltsbegleitgesetz 2006 (HBeglG 2006). Anzuwenden ab 01.01.2007. Vom 01.04.1998 bis 31.12.2006: 16 %. Sollbesteuerung nach vereinbarten Entgelten § 16 Abs. 1 S. 1 UStG. Keine Kleinunternehmer nach § 19 UStG. § 18 Abs. 2 S. 2 UStG. S. Kapitel § 2 A. II. Rz. 17 dieses Buches. § 2 Abs. 1 S. 2 und 3 UStG.

A.

2

Anschaffung

Nutzung des Fahrzeuges

ausschließlich unternehmerisch

gemischt genutzte Fahrzeuge

weniger als 10 % unternehmerisch

2

ausschließlich nichtunternehmerisch

min. 10 % unternehmerisch

Abbildung 27: Nutzung eines Fahrzeuges

1.

Ausschließlich unternehmerisch genutzte Fahrzeuge

5

sind uneingeschränkt dem Unternehmen zuzurechnen. Ausnahme stellt hier lediglich Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft dar. Dieses wird nicht zum Unternehmensvermögen gerechnet. > Beispiel 51: Ausschließlich unternehmerisch genutztes Fahrzeug Bauunternehmer Bob Meister kauft einen Lastwagen. Mit diesem Lkw wird Material zu den Baustellen transportiert.

6

$ Lösung: Der Lkw wird ausschließlich für unternehmerische Zwecke eingesetzt. Er ist dem Unternehmensvermögen zuzuordnen.

2.

gemischt genutzte Fahrzeuge

7

Nach § 15 Abs. 1 S. 2 UStG ist eine Zuordnung gemischt genutzter Fahrzeuge zum Unternehmensbereich nur möglich, wenn der unternehmerische Nutzungsanteil mindestens 10 % beträgt.

103

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

100% 90% unternehmerische Nutzung

2

80% 70% 60%

Unternehmensbereich Privatbereich

50% 40% 30% 20% 10% 0% Zuordnung

Abbildung 28: Zuordnung zum Unternehmensbereich

8

a)

weniger als 10 % unternehmerische Nutzung

Wird ein Fahrzeug weniger als 10 %8 unternehmerisch genutzt, ist eine Zuordnung zum Unternehmensbereich nicht möglich. Der Nachweis, ob ein Fahrzeug zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzt wird, kann durch Aufzeichnungen der gefahrenen Jahreskilometerleistung sowie der betrieblichen Fahrten mit Fahrziel und Kilometerleistung geschehen. Sollte das Finanzamt berechtigten Zweifel an der mindestens 10 %-igen Nutzung für unternehmerische Zwecke hegen und kann der Unternehmer diese nicht glaubhaft nachweisen, so steht ihm kein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten zu. Die Finanzverwaltung unterstellt bei Zweit- oder Drittfahrzeugen von Einzelunternehmern und bei sog. Alleinfahrzeugen bei einer nebenberuflichen Unternehmertätigkeit, dass sie zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden.9 9

b)

min. 10 % unternehmerische Nutzung

Beim Kauf eines Pkw kann die Zuordnung nur insgesamt zum Unternehmensbereich oder insgesamt zum nichtunternehmerischen Bereich erfolgen.10 Der Unternehmer hat ein Wahlrecht, wenn das Fahrzeug zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzt wird. Die Entscheidung über die Zuordnung zum Unternehmen hat der Unternehmer zu treffen.11 Hierbei reicht es aus, dass das Fahrzeug im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objek8 9 10 11

104

Gilt für Anschaffungen ab 01.04.1999. BMF-Schreiben v. 27.08.2004, BStBl I 2004, S. 864 Tz 1. Vgl. Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 1 S. 1 i.V.m. Nr. 2 S. 1 UStR 2005. Vgl. Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a S. 3 UStR 2005 sowie BFH-Urteile v. 25.03.1988 - BStBl II S. 649 - und v. 27.10.1993 - BStBl 1994 II S. 274.

A.

tiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit steht und diese fördern soll.12 Der Zuordnungsentscheidung gibt der Unternehmer im Regelfall mit der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs Ausdruck.13 So ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für die Zuordnung zum Unternehmen. Die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ist ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Fahrzeuges zum Unternehmen. Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden.14 Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden.15 Ein Steuerpflichtiger kann einen Pkw, den er sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke erwirbt, in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen und dadurch vollständig dem Mehrwertsteuersystem entziehen.16 Auch die teilweise Zuordnung des Pkw nur in Höhe der unternehmerischen Nutzung ist möglich. Hat der Steuerpflichtige nur den unternehmerisch genutzten Teil des Pkw seinem Unternehmensvermögen zugeführt, unterliegt nur die Veräußerung dieses Teils der Umsatzsteuer. Der Umstand, dass der Steuerpflichtige den Gegenstand gebraucht von einem Nichtsteuerpflichtigen erworben hat und daher nicht die auf ihm lastende restliche Vorsteuer abziehen konnte, ist insoweit ohne Bedeutung. Die Privatentnahme des Pkw, der nicht zur Vorsteuer berechtigt hat, unterliegt jedoch nicht der Umsatzsteuer.17 Wenn der Steuerpflichtige den Pkw später veräußert, so ist diese Leistung seinem privaten Bereich zuzurechnen; sie unterliegt daher nicht dem Mehrwertsteuersystem. Für die Zuordnungsentscheidung ist das sog. Seeling-Urteil18 zu beachten. Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeuges, das zum Vorsteuerabzug19 berechtigt hat, für nichtunternehmerische Zwecke oder für den privaten Bedarf des Personals20, wird einer gegen Entgelt ausgeführten sonstigen Leistung gleichgestellt.21 Insoweit liegt eine unternehmerische Verwendung vor. Vorsteuerbeträge, die durch den Erwerb eines Pkw anfallen, können in vollem Umfang abgezogen werden, wenn das Fahrzeug dem Unternehmen insgesamt zugeordnet wurde. Zum Ausgleich dafür unterliegt die Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer.

3.

ausschließlich nichtunternehmerisch genutzte Fahrzeuge

können nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden. Bereits bei einer Verwendung von weniger als 10 % für das Unternehmen ist die Zuordnung zum Unternehmensvermögen ausgeschlossen, § 15 Abs. 1 S. 2 UStG. Soweit das Fahrzeug vor dem 01.04.1999 erworben wurde, wird die Zuordnungsentscheidung des Unternehmers anerkannt, sofern die unternehmerische Nutzung mehr als nur unwesentlich ist. In diesem Fall muss nur ein objektiver Zusammenhang mit dem Unternehmen bestehen. Die 10 %-Grenze nach § 15 Abs. 1 S. 2 UStG gilt erst für Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.03.1999 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21

2

Anschaffung

Vgl. Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a S. 4 UStR 2005 sowie BFH-Urteil v. 12.12.1985 - BStBl 1986 II S. 216. Vgl. Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a S. 5 UStR 2005 sowie BFH-Urteil v. 20.12.1984 - BStBl 1985 II S. 176. Vgl. Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 S. 7 UStR 2005 sowie BFH-Urteil v. 31.01.2002 - BStBl 2003 II S. 813. BFH-Urteil v. 28.2.2002 - BStBl 2003 II S. 815. EuGH-Urteil v. 08.03.2001 - C-415/98, BFH/NV Beilage 2001, S. 52. Vgl. § 3 Abs. 1b S. 2 UStG sowie EuGH-Urteil v. 08.03.2001 - C-415/98, BFH/NV Beilage 2001, S. 52. EuGH-Urteil v. 08.05.2003, C-269/00, Seeling, BStBl 2004 II S. 378. Zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug. Sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.

105

10

11

12

13

14

2

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

erworben wurden. Diese Einschränkung nach § 15 Abs. 1 S. 2 UStG ist von der Genehmigung des Rates der Gemeinschaft abhängig. Die bis zum 30.06.2004 befristete Genehmigung wurde mit Entscheidung v. 19.11.2004 bis zum 31.12.2009 verlängert.22

2 15

16

4.

Unterschied zum Betriebsvermögen im Ertragssteuerrecht

Während das Ertragssteuerrecht zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen unterscheidet, wird in der Umsatzsteuer von „unternehmerischer Nutzung“ (Unternehmensvermögen bzw. Unternehmensbereich) und von „nichtunternehmerischer Nutzung“ (nichtunternehmerisches Vermögen, nichtunternehmerischer Bereich oder Privatbereich) gesprochen. Wie bereits in der Einleitung zu diesem Buch erwähnt, sind die Begriffe „Betriebsvermögen“ und „Unternehmensvermögen“ nicht deckungsgleich. Liegt die unternehmerische Nutzung bei 10 % oder mehr, so gehört der Pkw umsatzsteuerlich grundsätzlich zum Unternehmensbereich. Entgegen dem Ertragssteuerrecht hat der Unternehmer jedoch ein Wahlrecht, den Pkw entweder vollständig, entsprechend seinem unternehmerischen Nutzungsanteil oder gar nicht dem Unternehmensbereich zuzuordnen.23 Die ertragssteuerliche Behandlung kann nur ein Indiz für die umsatzsteuerliche Zuordnung sein. So kann ein Pkw, der ertragsteuerlich notwendiges Betriebsvermögen darstellt, vom Unternehmer umsatzsteuerlich dem nicht unternehmerischen Bereich zugeordnet werden. Die Zuordnungsentscheidung gibt der Unternehmer im Regelfall mit der Inanspruchnahme der Vorsteuer Ausdruck.24 Der Nutzungszusammenhang zwischen Betriebs- und Unternehmensvermögen stellt sich in folgendem Schaubild dar: betriebliche/ unternehmerische Nutzung

Betriebsvermögen Einkommensteuer

Unternehmensvermögen Umsatzsteuer

5%

-

-

10 %

-

√

11 %

√

√

50 %

√

√

100 %

√

√

Abbildung 29: Nutzungszusammenhang Betriebsvermögen und Unternehmensvermögen

17

II.

Vorsteuerabzug

Die Umsatzsteuer ist in ihrer heutigen Form als (Allphasen-) Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug ausgestaltet. „Allphasen“ bedeutet, dass die Umsatzsteuer auf allen Ebenen der Leistungskette erhoben wird. Der Begriff „Netto“-Umsatzsteuer zeigt, dass die Umsatzsteuer auf das Entgelt nach § 10 UStG als Bemessungsgrundlage berechnet wird. Das Entgelt schließt die Umsatzsteuer nicht mit ein. Es stellt damit den Nettobetrag dar. 22 EG-ABl. v. 02.12.2004, L 357/33. 23 BFH-Urteil v. 31.01.2002, BStBl II 2003, S.813; BFH-Urteil v. 28.02.2002, BStBl II 2003, S. 815. 24 Abschn. 192 Abs. 18 Buchst. a S. 5 und Buchst. c S. 2 UStR 2005.

106

A.

2

Anschaffung

Der „Vorsteuerabzug“ als wesentliches Merkmal des Umsatzsteuergesetzes bewirkt eine Entlastung der an den Unternehmer ausgeführten Umsätze. Er verhindert damit eine Kumulation der Umsatzsteuer. Sonst käme es zu einer Mehrfachbesteuerung mit exponentieller Wirkung. > Beispiel 52: Umsatzsteuerkumulation ohne Vorsteuer In einer Lieferkette bewirken 4 Unternehmer Leistungen, bis ein Pkw an den Endkunden ausgeliefert wird:

18

Rohstoffproduzent → Zulieferer → Autohersteller → Autohändler → Endkunde Angenommen jeder Unternehmer erbringt eine Nettoleistung von 10.000,00 €, der Umsatzsteuersatz läge bei 19 % und es gäbe keinen Vorsteuerabzug. Wie hoch wäre dann der Bruttolistenpreis des Fahrzeuges? $ Lösung: Ohne einen Vorsteuerabzug sähe die Leistungskette wie folgt aus: Eigenleistung

Einkauf €

NettoVerkaufspreis

BruttoVerkaufspreis

USt €

0,00

€ 10.000,00

€ 10.000,00

11.900,00

10.000,00

21.900,00

4.161,00 (19 % von 21.900)

26.061,00

PkwHersteller

26.061,00

10.000,00

36.061,00

6.852,00

42.913,00

PkwHändler

42.913,00

10.000,00

52.913,00

Rohstoffproduzent Zulieferer

1.900,00

€ 11.900,00

(19 % von 10.000)

(19 % von 36.061) 10.054,00 (19 % von 52.913)

62.967,00

Der Autohändler würde den Pkw für 62.967,00 € verkaufen müssen. Die Leistung des Rohstoffproduzenten würde in dieser Lieferkette 3-fach besteuert und es würde Umsatzsteuer auf die Umsatzsteuer anfallen. Insgesamt beliefe sich die Summe der Umsatzsteuern auf 22.967,00 € (Bruttolistenpreis 62.967,00 € - Leistung der Unternehmer 40.000,00 €). > Beispiel 53: Umsatzsteuersystem mit Vorsteuer In einer Lieferkette bewirken 4 Unternehmer Leistungen, bis ein Pkw an den Endkunden ausgeliefert wird:

19

Rohstoffproduzent → Zulieferer → Pkw-Hersteller → Pkw-Händler → Endkunde Jeder Unternehmer in der Leistungskette erbringt eine Nettoleistung von 10.000,00 €, der Umsatzsteuersatz läge bei 19 % und es herrscht das Allphasenumsatzsteuersystem mit Vorsteuerabzug. Wie hoch wäre dann der Bruttolistenpreis des Fahrzeuges?

107

2

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

$ Lösung: Einkauf

Eigenleistung

2 € 0,00

Rohstoffproduzent Zulieferer

€ 10.000,00

USt

€ 10.000,00

BruttoVerkaufspreis € 1.900,00

€ 11.900,00

(19 % von 10.000) 10.000,00

10.000,00

20.000,00

10.000,00

30.000,00

(11.900 - VorSt 1.900)

PkwHersteller

(23.800 - VorSt 3.800)

PkwHändler

(35.700 - VorSt 5.700)

3.800,00

23.800,00

(19 % von 20.000)

20.000,00

5.700,00

35.700,00

(19 % von 30,000)

30.000,00

10.000,00

40.000,00

7.600,00

47.600,00

(19 % von 40.000)

Der Bruttolistenpreis des Pkw beträgt nach diesem System nur 47.600,00 €. Dieser Preis setzt sich aus der Summe der Leistungen aller Unternehmer (4 x 10.000,00 € = 40.000,00 €) und der Umsatzsteuer von 19 % auf diese Leistung zusammen. Somit ist die Umsatzsteuer auf allen Ebenen der Leistungskette präsent, besteuert dennoch immer nur den Mehrwert einer Leistung. Daher kommt auch die landläufige Bezeichnung der „Mehrwertsteuer“. Der Begriff „Vorsteuer“ bezeichnet im Prinzip die Umsatzsteuer, die auf einen Einkauf entfällt. Finanzamt

1.900 € USt

1.900 € VorSt

Rohstoff Rohstofflieferant

10.000 € 1.900 € USt

2.850 USt Ware

Hersteller

15.000 €

2.850 € VorSt 3.420 € USt

20

NettoVerkaufspreis

Handel

2.850 € USt

Abbildung 30: Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug in Deutschland

108

Ware 18.000 € 3.420 € USt

Endverbraucher

A.

2

Anschaffung

> Beispiel 54: Mehrwertsteuersystem – Betrachtung Hersteller Der Hersteller Kevin Anton kauft den Rohstoff Aluminium für 11.900,00 € brutto ein. Danach verkauft er den gefertigten Pkw an den Pkw-Händler für 17.850,00 € brutto.

21

2

1.900 € USt

1.900 € VorSt 2.850 € USt

Rohstoff Rohstofflieferant

10.000 €

2.850 € VorSt

Finanzamt

Ware Hersteller

1.900 € USt

15.000 €

Handel

2.850 € USt

Abbildung 31: Betrachtung des Herstellers $ Lösung: Die Umsatzsteuer aus dem Verkauf des gefertigten Pkw, beträgt 19/119 aus 17.850,00 €, sprich 2.850,00 €. Diese ist vom Hersteller Kevin ans Finanzamt abzuführen. Im Gegenzug kann er die Umsatzsteuer aus dem Einkauf der Rohstoffe i.H.v. 19/119 auf 11.900,00 € = 1.900,00 € als Vorsteuer absetzen. Im Ergebnis sieht die Rechnung für Kevin wie folgt aus: netto €

USt €

brutto €

Verkaufspreis

15.000,00

2.850,00

17.850,00

./. Einkaufspreis

10.000,00

1.900,00

11.900,00

5.000,00

950,00

5.950,00

= Mehrwert

Im Ergebnis muss der Hersteller Kevin die Umsatzsteuer nur vom Mehrwert (5.000,00 €) abführen. Die „Mehrwertsteuer“ beträgt 950,00 €. > Beispiel 55: Mehrwertsteuersystem – Betrachtung Händler (Fortsetzung aus Beispiel 54) Der Händler Daniel Hektor verkauft den Pkw für 21.420,00 € an den Endverbraucher Björn Braun. Daniel hat diesen Pkw vom Hersteller Kevin Anton für einen Bruttopreis i.H.v. 17.850,00 € erworben.

109

22

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

2.850 € USt Ware Hersteller

15.000 €

3.420 € USt

2

2.850 € VorSt

Finanzamt

Ware 18.000 €

Handel

Endverbraucher

3.420 € USt

2.850 € USt

Abbildung 32: Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug in Deutschland $ Lösung: Das Fahrzeug wird vom Händler Daniel für 21.420,00 € brutto verkauft. Die Umsatzsteuer aus den Ausgangsumsatz beträgt 3.420,00 € (19/119 von 21.420,00 €). Daniel kann die gezahlte Umsatzsteuer (19/119 von 17.850,00 € = 2.850,00 €) aus dem Einkauf als Vorsteuer in der Umsatzsteuervoranmeldung geltend machen und bekommt 2.850,00 € vom Finanzamt erstattet. brutto €

USt €

netto €

Verkaufspreis

21.420,00

3.420,00

18.000,00

./. Einkaufspreis

17.850,00

2.850,00

15.000,00

3.570,00

570,00

3.000,00

= Mehrwert

Im Ergebnis muss Daniel die Umsatzsteuer nur vom Mehrwert (3.000,00 €) abführen. Die „Mehrwertsteuer“ beträgt 570,00 €. > Beispiel 56: Vorsteuerabzug Endverbraucher (Fortsetzung aus Beispiel 55) Der Endverbraucher Privatier Björn Braun kauft am 06.03. den Pkw vom Händler Daniel Hektor für einen Bruttopreis i.H.v. 21.420,00 €. Finanzamt

3.420 €

23

Handel

Ware 18.000 € 3.420 € USt

Abbildung 33: Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug in Deutschland 110

Endverbraucher

A.

2

Anschaffung

$ Lösung: Björn kann als Privatmann keinen Vorsteuerabzug geltend machen, da er kein Unternehmer25 ist. Er ist mit der gesamten Umsatzsteuer aus der Leistungskette belastet. Der Begriff der „Mehrwertsteuer“ trifft hier nicht mehr zu. Den Bruttoverkaufspreis (BVP) teilt sich wie folgt auf:

Rohstoff + Mehrwert Hersteller + Mehrwert Händler = BVP

brutto €

USt €

netto €

11.900,00

1.900,00

10.000,00

5.950,00

950,00

5.000,00

3.570,00

570,00

3.000,00

21.420,00

3.420,00

18.000,00

2

Nach diesem einleitenden Beispiel werden im folgenden Kapitel die theoretischen Grundlagen des Vorsteuerabzuges erläutert.

1.

Gesetzliche Grundlagen des Vorsteuerabzuges

24

Im Umsatzsteuergesetz ist der Vorsteuerabzug in § 15 UStG geregelt, der durch die Vereinfachungsregelungen der §§ 35 bis 43 UStDV ergänzt wird. Die Abschnitte 191 bis 213 der Umsatzsteuer-Richtlinien enthalten Auslegungen dieser gesetzlichen Vorschriften. Im Zusammenhang mit der Ersetzung des Eigenverbrauchs und ähnlicher Tatbestände durch die Besteuerung unentgeltlicher Wertabgaben in Form von gleichgestellten Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen erfolgte die Einführung einer unternehmerischen Mindestnutzung von 10 % für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG. Der § 15 UStG ist wie folgt aufgebaut: ■ abziehbare Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 UStG ■ Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ■ Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG ■ Verweis auf die UStDV im § 15 Abs. 5 UStG, §§ 35 bis 43 UStDV

2.

Arten der Vorsteuerbeträge

25

§ 15 Abs. 1 UStG unterscheidet folgende Vorsteuerbeträge: 1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; 2. entrichtete Einfuhrumsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG); 25 Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, § 2 Abs. 1 UStG.

111

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

3. Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG (§ 15 Abs. 1 Nr.3 UStG), 4. Steuer für Leistungen i.S.d. § 13b Abs. 1 UStG bei Umkehr der Steuerschuldnerschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG) 5. nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG (USt-Lager) geschuldete Steuer (§ 15 Abs. 1 Nr. 5 UStG)

2

26

3.

Berechnung des Vorsteuerabzuges

Die Vorsteuer wird aufgrund des Bruttopreises berechnet. Dafür wird der Dreisatz angewandt. Dies wird am besten an einem Beispiel deutlich: > Beispiel 57: Berechnung Vorsteuerabzug Der Preis eines Pkw beträgt 21.420,00 €. Wie hoch ist die Vorsteuer bei einem Umsatzsteuersatz von 19 %? $ Lösung: Erfolgt keine Angabe zur Zusammensetzung des Preises, handelt es sich in Deutschland immer um den Bruttopreis inklusive Umsatzsteuer. Somit ist die Umsatzsteuer im (Brutto-)Preis bereits enthalten. Der Bruttopreis setzt sich also wie folgt zusammen: Nettopreis 100 % + Umsatzsteuer 19 % = Bruttopreis 119 % Im Rahmen der Dreisatzrechnung wird zuerst der Wert für eine Einheit, in diesem Fall für einen Prozentpunkt berechnet: 21.420,00 €

= Wert für 1 % = 180,00

119 %

€ %

Danach ist es ein Leichtes den Wert für 19 % auszurechnen: 180,00 € x 19 % = 3.420,00 € % 27

! Hinweis 15: Kurzberechnung Vorsteuer Verkürzt wird die Vorsteuer mit 19/119 aus dem Bruttoverkaufspreis berechnet. Bezogen auf das obige Beispiel lautet die verkürzte Berechnung: 21.420,00 € x 19 = 3.420,00 € 119 %

112

A. > Beispiel 58: Berechnung Nettopreis Der Preis eines Pkw beträgt 21.420,00 €. Wie hoch ist der Nettopreis bei einem USt-Satz von 19 %? Auch hier ist zunächst der Wert für ein Prozent auszurechnen: 21.420,00 € 119 %

= Wert für 1 % = 180,00 €

2

Anschaffung 28

2

€ %

Um den Nettopreis zu erhalten, wird dieses Ergebnis mit 100 % multipliziert: 180,00

€ x 100 % = 18.000,00 € %

Probe: Nettopreis + Umsatzsteuer Bruttopreis

18.000,00 €

100 %

3.420,00 €

19 %

21.420,00 €

119 %

! Hinweis 16: Kurzberechnung Nettoentgelt Verkürzt wird das Nettoentgelt mit 100/119 aus dem Bruttoverkaufspreis berechnet.

29

Bezogen auf das obige Beispiel lautet die verkürzte Berechnung: 21.420,00

4.

100 € = 18.000,00 € x % 119

Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug

30

An den Vorsteuerabzug aus der Eingangsrechnung sind folgende Voraussetzungen geknüpft (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG): 1. Eine Lieferungen oder sonstige Leistungen; 2. eines anderen Unternehmers; 3. wird an einen Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt; 4. Der Leistungsempfänger ist im Besitz einer Rechnung mit allen in §§ 14, 14a UStG genannten Pflichtangaben (siehe Kapitel fl 1A.II.4.bb) auf Seite 3); 5. Die in der Rechnung gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer muss vom Rechnungsaussteller geschuldet sein. Die Unternehmereigenschaft (Punkt 3 der obigen Auflistung) ist die persönliche Voraussetzung, alle anderen sind sachliche Voraussetzungen. Im Folgenden werden die Voraussetzungen nach diesem Schema analysiert.

113

2

§2

31

2

a)

Kfz im Umsatzsteuerrecht

persönliche Voraussetzungen für § 15 Abs. 1 UStG

aa) Unternehmer Zum Vorsteuerabzug berechtigt sind nur Unternehmer. Hierfür gilt der allgemeine Unternehmerbegriff nach § 2 UStG, der für Fahrzeuglieferer durch § 2a UStG ergänzt wird. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt.26 Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers.27 Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen28. Das gilt selbst dann, wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Zusammengefasst muss sich ein Unternehmer ■ selbstständig und ■ nachhaltig ■ mit Einnahmeerzielungsabsicht ■ am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen. Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit ausgerichteten Tätigwerden.29 Maßgebend ist die Verwendungsabsicht. D.h. der Handelnde beabsichtigt die spätere Ausführung entgeltlicher Leistung. Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht nicht erst bei tatsächlicher Umsatzausführung, sondern schon bei Beginn der unternehmerischen Tätigkeit. Deshalb sind auch Unternehmer, die ernsthaft entgeltliche Leistungen beabsichtigen, diese aber nicht ausführen (sog. „umsatzlose Unternehmer“ oder „vergeblicher Unternehmensgründer“), zum Vorsteuerabzug im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit30 berechtigt.31. Zur Umsatzsteuer in der Gründungsphase siehe das BMF-Schreiben vom 02.12.1996, BStBl 1996 I S. 1461. Die Unternehmereigenschaft endet mit dem letzten Tätigwerden. Der Zeitpunkt der Einstellung oder Abmeldung eines Gewerbebetriebs ist unbeachtlich. Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem (aufgegebenen) Betrieb in Zusammenhang stehen.32 Die spätere Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens oder die nachträgliche Vereinnahmung von Entgelten gehören noch zur Unternehmertätigkeit. Zu Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft vgl. Abschn. 19 UStR. § 15 UStG ist nicht anwendbar: ■ bei der Beförderungseinzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5 UStG ■ bei Kleinunternehmen i.S.d. § 19 Abs. 1 UStG

26 27 28 29 30 31 32

114

§ 2 Abs. 1 S. 1 UStG. § 2 Abs. 1 S. 2 UStG. § 2 Abs. 1 S. 3 UStG. Abschn. 19 Abs. 1 S. 1 UStR 2005. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 UStG. EuGH-Urteil vom 29.02.1996, BStBl 1996 II S. 655, DStR 1996 S. 419 und EuGH-Urteil vom 08.06.2000, UR 2000, S. 329. BFH-Urteil vom 21.4.1993 - BStBl II, S. 696.

A.

2

Anschaffung

bb) Kleinunternehmer Bei Unternehmern, deren Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500,00 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000,00 € voraussichtlich nicht übersteigen wird („Kleinunternehmer“), sind die Vorschriften über den Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht anwendbar.33

32

! Hinweis 17: Kleinunternehmer – Option zur Regelbesteuerung Möchten Sie für einen Kleinunternehmer den Vorsteuerabzug erhalten (z.B. bei hohen Investitionen), so können Sie nach § 19 Abs. 2 UStG auf die Anwendung der Kleinunternehmer-Regelungen verzichten und zur Regelbesteuerung optieren. Dies erfolgt durch Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in einer Umsatzsteuererklärung.

33

cc) Land und Forstwirte Bei Land- und Forstwirten, die ihre Umsätze nach Durchschnittssätzen (§ 24 UStG) versteuern, sind die anrechenbaren Vorsteuern auf gesetzlich bestimmte Prozentsätze des Umsatzes festgelegt (sog. Vorsteuerpauschalierung). Sie treten an die Stelle der tatsächlich angefallenen Vorsteuern der sich nach diesen Durchschnittssätzen ergebenden Beträge. 34 Darüber hinaus ist ein Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht möglich.

34

! Hinweis 18: Land- und Forstwirte – Option zur Regelbesteuerung Ist für einen Land- oder Forstwirt der tatsächliche Vorsteuerabzug günstiger (z.B. bei hohen Investitionen), so können Sie nach § 24 Abs. 4 UStG auf die Anwendung der Durchschnittsbesteuerung verzichten und zur Regelbesteuerung optieren.

35

dd) gemeinnützigen Körperschaften Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, können nach § 23a UStG ihren steuerpflichtigen Umsätzen, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, einen Vorsteuer-Durchschnittssatz von 7 % der steuerpflichtigen Umsätze gegenüberstellen. Ein weiterer Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen.

36

ee) Reiseleistungen Da bei Reiseleistungen nach § 25 UStG nur die Marge zwischen Ver- und Einkaufspreis besteuert wird, ist die für Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehbar. Aus anderen Eingangsleistungen ist jedoch der Vorsteuerabzug möglich.35

37

ff) Differenzbesteuerung Unter den in § 25a UStG genannten Voraussetzungen besteuern die sog. Wiederverkäufer (z.B. Gebrauchtwagenhändler) ihre Verkäufe nur in Höhe der Differenz zwischen dem Einkaufs- und dem Verkaufspreis36. Sie können deshalb weder die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer noch die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für die an sie ausgeführten Lieferungen als Vorsteuer abziehen.

38

! Hinweis 19: Differenzbesteuerung - Option zur Regelbesteuerung Ist für einen Wiederverkäufer der tatsächliche Vorsteuerabzug günstiger (z.B. bei hohen Investitionen), so können Sie nach § 25a Abs. 8 UStG auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichten und zur Regelbesteuerung optieren.

39

33 34 35 36

§ 19 Abs. 1 S. 4 UStG. § 23 UStG, § 69 UStDV, § 70 UStDV. Vgl. Abschn. 275 UStR 2005. Vgl. Abschn. 276a UStR 2005.

115

2

2

§2 40

2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

> Beispiel 59: Vorsteuerabzug Differenzbesteuerung Der Gebrauchtwagenhändler Jens Heylmann kauft und verkauft gebrauchte Pkw ausschließlich von und an Privatleute. Deshalb wendet er die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG an. Ausnahmsweise erwirbt er einen Pkw von dem PkwHändler Marco Meindel, der ihm für 11.900,00 € ein unschlagbares Angebot macht. Marco schreibt die Rechnung korrekt mit 10.000,00 € + 1.900,00 € USt. Der Pkw wird für 17.850,00 € an einen Privatkunden veräußert, der einen solchen Wagen schon lange sucht. Jens, der einige Gesetzeskenntnisse aus seinem Betriebswirtschaftsstudium hat, ist der Meinung, er könne die Vorsteuer i.H.v. 1.900,00 € als Vorsteuer in seiner Umsatzsteuererklärung geltend machen, da er als Unternehmer schließlich zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG bei Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung berechtigt sei. $ Lösung: Eingangsumsatz: Marco Meindel führt eine Lieferung nach § 3 Abs.1 UStG an Jens Heylmann aus. Diese ist nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und nach § 4 UStG UKS steuerpflichtig im Inland37. Die Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 das Entgelt. Das Entgelt ist alles, was Jens Heylmann als Käufer aufwendet um den Pkw zu erhalten, also 11.900,00 €, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer i.H.v. (19/119 von 11.900,00 €) 1.900,00 €. Somit ergibt sich eine Bemessungsgrundlage i.H.v 10.000,00 €. Der Umsatzsteuersatz beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG 19 % der Bemessungsgrundlage und die Umsatzsteuer 1.900,00 €. Marco als Schuldner38 der Umsatzsteuer hat also korrekterweise die Umsatzsteuer in seiner Rechnung ausgewiesen. Jens seinerseits erfüllt grundsätzlich alle Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG: Er ist Unternehmer nach § 2 Abs. 1 S. 1 UStG. Die Lieferung wurde an ihn ausgeführt und eine ordnungsgemäße Rechnung liegt ihm vor. § 25a Abs. 5 S. 3 UStG untersagt allerdings als Lex Specialis den Vorsteuerabzug: „Abweichend von § 15 Abs. 1 ist der Wiederverkäufer in den Fällen des Absatzes 2 nicht berechtigt, die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer, die gesondert ausgewiesene Steuer oder die nach § 13b Abs. 2 UStG geschuldete Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung als Vorsteuer abzuziehen.“ Option Der Gebrauchtwagenhändler Jens Heylmann kann als Wiederverkäufer bei jeder Lieferung auf die Differenzbesteuerung verzichten, soweit er § 25a Abs. 4 UStG nicht anwendet. Ausgangsumsatz: Jens führt Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG aus. Diese sind nach § 3 Abs. 6 UStG dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt: in Deutschland. Deshalb ist die Lieferung in Deutschland steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG. Mangels Befreiung in § 4 UStG ist sie steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage beträgt nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG: € Aufwand des Käufers 11.900,00 ./. Umsatzsteuer (19/119 von 11.900,00 €) 1.900,00 = Entgelt 10.000,00 Die Umsatzsteuer beträgt 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) von 10.000,00 € = 1.900,00 € Die Umsatzsteuer entsteht nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums in dem die Lieferung ausgeführt wurde. 37 § 3 Abs. 6 Sätze 1 – 4 UStG; § 1 Abs. 2 S. 1 UStG. 38 § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG.

116

A.

b)

2

Anschaffung

sachliche Voraussetzungen für § 15 Abs. 1 UStG

41

aa) Gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer Unbedingte Voraussetzung ist der Ausweis der Umsatzsteuer als Betrag, des Nettobetrags und des Steuersatzes in der Rechnung. Die alleinige Angabe des Steuersatzes und des Bruttobetrags ist nur bei den Kleinbetragsrechnungen39 bzw. bei Fahrausweisen ausreichend. Hat der Leistungsempfänger den Rechnungsbetrag an den Rechnungssteller bezahlt, bleibt ihm der Vorsteuerabzug auch dann erhalten, wenn der Rechnungssteller die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht oder nur teilweise dem Finanzamt bezahlt. Ausnahmsweise wird dem Rechnungsempfänger der Vorsteuerabzug versagt, wenn er objektiv wusste oder hätte wissen müssen, dass der Rechnungssteller in eine Umsatzsteuerhinterziehung verwickelt ist (sog. Vorsteuerkarussellgeschäfte).40

2

! Hinweis 20: Erstattung nur vom Herkunftsstaat Vom Unternehmer im Ausland gezahlte Umsatzsteuer wird vom deutschen Fiskus nicht erstattet; diese werden nur vom jeweiligen Herkunftsstaat erstattet.

42

bb) Ordnungsgemäße Rechnung Für den Vorsteuerabzug muss dem Leistungsempfänger eine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. § 14 UStG vorliegen. Sie ist materialrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr.1 S. 2 UStG i.V.m. § 14 Abs. 2 S. 1 Nr.2 UStG. Der leistende Unternehmer ist dazu verpflichtet, eine solche ordnungsgemäße Rechnung auszustellen. Der Leistungsempfänger hat einen zivilrechtlichen Anspruch darauf, der im Streitfall sogar vor ordentlichen Gerichten durchsetzbar ist. Die Verjährung richtet sich nach den Vorschriften im Zivilrecht (Abschn. 183 Abs. 5 S. 4 UStR).

43

! Hinweis 21: Verlust der Originalrechnung Der Rechnung kommt die Funktion eines Belegnachweises zu. Hat das Original der Rechnung zum Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug vorgelegen und ist danach verloren gegangen, kann der Nachweis darüber, dass eine Rechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer vorgelegen hat, mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln geführt werden41. Bei Verlust der Originalrechnung kann auch die Vorlage einer Rechnungskopie ausreichend sein42. Auch elektronische Rechnungen werden anerkannt, die aus Sicherheitsgründen allerdings mit einer digitalen Signatur versehen sein müssen43.

44

Was ist eine Rechnung im umsatzsteuerlichen Sinne? Gemäß § 14 Abs.1 UStG i.V.m. § 31 Abs. 1 UStDV ist eine Rechnung jedes Dokument oder eine Mehrzahl von Dokumenten, mit denen über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird. Rechnungen im Sinne des § 14 UStG brauchen nicht ausdrücklich als solche bezeichnet zu werden. Es reicht aus, wenn sich aus dem Inhalt des Dokuments ergibt, dass der Unternehmer über eine Leistung abrechnet. Keine Rechnungen sind Schriftstücke, die nicht der Abrechnung einer Leistung dienen, sondern sich ausschließlich auf den Zahlungsverkehr beziehen (z.B. Mah-

45

39 40 41 42 43

siehe Kapitel fl 1A.V.6 auf Seite 3. EuGH-Urteil vom 06.07.2006, UR 2006 S. 594. (Axel Kittel und Recolta Recycling SPRl). Abschn. 202 Abs. 1 S. 3 UStR 2005. Abschn. 202 Abs. 1 S. 4 UStR 2005. Abschn. 184a UStR 2005.

117

2

2

§2

46

47

48

49

50

51

52

Kfz im Umsatzsteuerrecht

nungen, Kontoauszüge), auch wenn sie alle in § 14 Abs.1 UStG geforderten Angaben enthalten. Rechnungen können auf Papier oder, vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers, auf elektronischem Weg übermittelt werden. Inhalt einer Rechnung Eine ordentliche Rechnung enthält 10 Merkmale. Fehlt eines dieser Merkmale, so liegt keine ordentliche Rechnung vor und der Vorsteuerabzug ist zu versagen. 1. Name und Anschrift des leistenden Unternehmens und des Leistungsempfängers Eine Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG und Abschn. 185 Abs. 2 und 3 UStR 2005 sowohl den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers als auch des Leistungsempfängers enthalten. 2. Steuernummer des leistenden Unternehmens Nach § 14 Abs. 4 Nr. 2 UStG und Abschn. 185 Abs. 4 bis 8 UStR 2005 muss eine Rechnung die USt-Id.-Nr. oder die Steuernummer des leistenden Unternehmers enthalten. 3. Ausstellungsdatum der Rechnung Eine Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Nr. 3 UStG das Ausstellungsdatum („Rechnungsdatum“) mit den genauen Angaben zu Tag, Monat und Jahr enthalten. Eine Vor- oder Rückdatierung ist unzulässig. 4. Fortlaufende Rechnungsnummer Eine Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Nr. 4 UStG und Abschn. 185 Abs. 9 bis 13 UStR 2005 eine fortlaufende Rechnungsnummer enthalten. Diese Nummer darf nur einmalig für eine bestimmte Rechnung vergeben werden. Durch- und Zweitschrift müssen dieselbe Rechnungsnummer enthalten wie das Original und mit dem Text „Durchschrift“ oder „Zweitschrift“ gekennzeichnet sein. 5. Menge und handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung bzw. Art und Umfang der sonstigen Lieferung Eine Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG und Abschn. 185 Abs. 14 UStR 2005 die Menge und handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung bzw. die Art und den Umfang der sonstigen Lieferung enthalten. Für diese Angaben können auch Abkürzungen, Buchstaben, Zahlen oder Symbole verwendet werden, wenn ihre Bedeutung in der Rechnung oder in anderen Unterlagen eindeutig festgelegt ist. Die erforderlichen anderen Unterlagen müssen sowohl beim Aussteller als auch beim Empfänger der Rechnung vorhanden sein. (§ 31 Abs. 1 UStDV). 6. Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung oder der Vereinnahmung des Entgelts Gemäß § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 6 UStG und Abschn. 185 Abs. 14 UStR 2005 ist in der Rechnung der Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung anzugeben. Das gilt auch bei der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Leistung, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung jeweils feststeht und nicht mit dem Rechnungsdatum identisch ist. In den Fällen, in denen der Zeitpunkt nicht feststeht, etwa bei einer Rechnung über Voraus- oder Anzahlungen, ist eine Angabe entbehrlich. Allerdings ist auf der Rechnung kenntlich zu machen, dass über eine noch nicht erbrachte Leistung abgerechnet wird. Gemäß § 31 Abs. 4 UStDV genügt dabei die Angabe des Kalendermonat, in dem die Leistung ausgeführt wurde.

118

A.

2

Anschaffung

7. Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung Gemäß § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 7 UStG, Abschn. 185 Abs. 17 UStR ist in der Rechnung das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt anzugeben. 8. Minderung des Entgelts Zusätzlich ist jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts (= Nettobetrag), sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, anzugeben. Dies bedeutet im Fall der Vereinbarung von Boni, Skonti und Rabatten, bei denen zum Zeitpunkt der Rechnungserstellung die Höhe der Entgeltsminderung nicht feststeht, dass in der Rechnung auf die entsprechende Vereinbarung hinzuweisen ist (§ 31 Abs. 1 UStDV). Dies gilt sowohl im Fall des Steuerausweises in einer Rechnung als auch im Fall des Hinweises auf eine Steuerbefreiung.44 9. Steuersatz in % und Steuerbetrag in Euro oder Hinweis auf Steuerfreiheit Gemäß § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 8 UStG, § 32 UStDV und Abschn. 185 Abs. 19 bis 23 UStR ist in der Rechnung der Steuersatz sowie der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag oder im Fall der Steuerbefreiung ein Hinweis auf die Steuerbefreiung anzubringen. Bei der Angabe der Steuerbefreiung ist es nicht erforderlich, dass der Unternehmer die entsprechende Vorschrift des UStG oder der Mehrwertsteuerrichtlinie (2006/112/EG) zitiert. En Hinweis auf den Grund der Steuerbefreiung soll dennoch enthalten sein. Dabei reicht ein Ausdruck in umgangssprachlicher Form aus (z.B. „Ausfuhrlieferung“, „innergemeinschaftliche Lieferung“, „steuerfreie Vermietung“, „Krankentransport“, usw.). 10. besondere Rechnungsangaben nach § 14a UStG, Z.B. ist die USt-Id.-Nr. des Leistungsempfängers bei innergemeinschaftlichen Lieferungen anzugeben. Für Rechnungen bis 150,00 € gibt es eine Vereinfachungsregel. Diese ist im Kapitel § 2 A. V. 6 Kleinbetragsrechnung bei Rz. 175 erläutert. Sie ist unter die laufende Nutzung gegliedert, da gerade Benzinquittungen davon betroffen sind.

53

> Beispiel 60: ordentliche Rechnung Sepp Empfänger kauft bei John Absender am 23. Dezember 2007 zwei Auspuffrohre zu je 550,00 €. Da es kurz vor Weihnachten ist, gewährt John einen im Vorhinein vereinbarten Weihnachts-Rabatt von 100,00 €.

58

$ Lösung: Die korrekte Rechnung sieht wie folgt aus (die Sternchen zeigen die Elemente aus der obigen Auflistung an):

44 Im Übrigen wird auf das BMF-Schreiben vom 03.08.2004 (BStBl I S. 739) hingewiesen.

119

54

55

56

57

2

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

1

Sepp Empfänger Empfängerstr. 1 66333 Völklingen

1 2

John Absender Absenderstr. 2 66111 Saarbrücken St.Nr.: 010/123/12345

4

Rechnung Nr.: 10121

3

23. Dezember 2007

5

2 Auspuffrohre à 550,00 € ./. Weihnachtsrabatt

8

1.100,00 € - 100,00 € ------------------

Nettoentgelt

7

1.000,00 €

+ 19 % Mehrwertsteuer

9

190,00 € ------------------

2

9

Zu zahlen 6

1.190,00 €

Die Lieferung erfolgte am Tag des Rechnungsdatums.

Abbildung 34: ordentliche Rechnung 59

! Hinweis 22: Eingangsrechnungen auf Voraussetzungen für Vorsteuer überprüfen Rechnungen sollten sofort nach Eingang hinsichtlich der o.g. Merkmale kontrolliert werden. Nicht ordnungsgemäße Eingangsrechnungen sollten an den Aussteller zur Korrektur zurückgesandt werden. Der Aussteller ist gesetzlich zur Erstellung einer ordnungsgemäßen Rechnung innerhalb 6 Monaten verpflichtet. Die Verpflichtung ergibt sich zum einen aus §§ 368 ff. BGB, zum anderen aus § 14 Abs. 2 Nr. 1 bzw. Nr. 2 S. 2 UStG

60

! Hinweis 23: Verträge als Rechnungen Auch Verträge (z.B. Mietverträge) können als Rechnungen dienen. In solchen Verträgen ist darauf zu achten, dass alle Rechnungsangaben enthalten sind. Sonst wird ein Vorsteuerabzug versagt. In Altverträge müssen bei Anpassungen auch alle Merkmale einer Rechnung nachgetragen werden.

61

cc) Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis Wird die Umsatzsteuer in einer Rechnung unrichtig oder unberechtigt ausgewiesen45, wird sie trotzdem vom leistenden Unternehmer geschuldet. Ein Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger wird jedoch verwehrt.46. Dies ist u. a. bei folgenden abgerechneten Leistungen gegeben: ■ Lieferung im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, ■ steuerfreie Leistungen (z.B. Ausfuhrlieferungen, innergemeinschaftliche Lieferungen), ■ nicht steuerbare Leistungen, da sich der umsatzsteuerliche Leistungsort im Ausland befindet, 45 § 14c UStG. 46 § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG; Abschn. 192 Abs. 1 UStR 2005.

120

A. ■ ■

2

Anschaffung

Abrechnung mit dem vollen Steuersatz anstatt zutreffend mit dem ermäßigten Steuersatz, der Leistende ist Nichtunternehmer, Kleinunternehmer oder hat eine Leistung gar nicht erbracht.

2

! Hinweis 24: Vorsteuerklausel im Vertrag Es empfiehlt sich auch die Aufnahme einer Klausel im Vertrag, dass bei Versagung des Vorsteuerabzugs der Leistende die schon erhaltene Umsatzsteuer zurückzahlen muss.

62

> Beispiel 61: unberechtigter Steuerausweis Juliane Jung verkauft ihren Pkw an den Unternehmer Norbert Nah. In den Kaufvertrag schreibt Sie Miete 5.000,00 € + 19 % USt 950,00 € = 5.950,00 €.

63

$ Lösung: Juliane ist keine Unternehmerin. Sie verkauft den Pkw als Privatfrau. Sie ist nicht berechtigt, Umsatzsteuer auszuweisen. Der Umsatzsteuerausweis i.H.v. 950,00 € erfolgt nach § 14c Abs. 2 S. 2 UStG unberechtigt. Sie schuldet den ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag dem Finanzamt. Der geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist beim Finanzamt gesondert schriftlich zu beantragen und nach dessen Zustimmung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Gefährdung beseitigt worden ist. Norbert darf die unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen. > Beispiel 62: unrichtiger Steuerausweis Die ältere Dame Annette Alt vermietet Pkw-Parkplätze an den Unternehmer Paul Parker. In den Mietvertrag schreibt sie Miete 5.000,00 € p.a. + 21 % USt 1.050,00 € = 6.050,00 €. $ Lösung: Annette vermietet Parkplätze. Sie betreibt als Vermieterin eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Somit liegt eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 UStG vor. Annette ist Unternehmerin. Sie ist somit berechtigt, Umsatzsteuer auszuweisen. Sie führt eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG aus. Diese ist am Belegenheitsort des Grundstücks ausgeführt, § 3a Abs. 2 Sätze 1 und 2 Buchst. a UStG. Die Vermietung ist im Inland steuerbar, § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG. Mangels Befreiung in § 4 UStG ist die Leistung steuerpflichtig. Nach § 4 Nr. 12 S. 2 UStG sind Vermietungen von Pkw-Stellplätzen stets steuerpflichtig. Auch die Option nach § 9 UStG greift nicht. Die Bemessungsgrundlage beträgt nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG: € Aufwand des Leistungsempfängers: 6.050,00 ./. 19/119 Umsatzsteuer 966,00 = Bemessungsgrundlage 5.084,00 Die (korrekte) Umsatzsteuer beträgt 19 % (§ 12 Abs: 1 UStG) von 5.084,00 € = 966,00 €. Sie entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die jeweilige Teilleistung erbracht wurde, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 1 bis 4 UStG. 121

64

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Steuerschuldnerin ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Annette. Der Umsatzsteuerausweis erfolgt mit 21 % und somit mit 2 Prozentpunkten unrichtig. Der unrichtig ausgewiesene Betrag berechnet sich wie folgt: € Ausgewiesene Umsatzsteuer 1.050,00 ./. korrekte Umsatzsteuer (Berechnung siehe oben) 966,00 = unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer 84,00 Annette weist einen Betrag i.H.v. 84,00 € nach § 14c Abs. 1 UStG unrichtig aus. Sie schuldet diesen Mehrbetrag dem Finanzamt, § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG. Der geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden. Berichtigt sie den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. Paul darf die unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen.

2

65

dd) Leistung von einem anderen Unternehmer Die in einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis abgerechnete Leistung muss von einem anderen Unternehmer erbracht worden sein. Die von einem Nichtunternehmer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist beim Leistungsempfänger selbst dann nicht als Vorsteuer abziehbar, wenn der Nichtunternehmer die ausgewiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt abführt47. Deshalb muss der Leistungsempfänger in Zweifelsfällen prüfen, ob der Leistende tatsächlich Unternehmer ist und die Leistung im Rahmen seines Unternehmens erbracht hat. Der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer trägt die Darlegungs- und Feststellungslast für die Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen. Der gute Glaube des Leistungsempfängers wird insoweit nicht geschützt48. Ist die leistende GmbH später nicht mehr auffindbar, ist ein Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger nur möglich, wenn die GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungsstellung tatsächlich bestand49. Wird z.B. Vorsteuerabzug aus einer Rechnung einer Liefer-GmbH geltend gemacht, die am angegebenen Geschäftssitz lediglich einen Telefonanschluss gemietet hat, so kann nach Auffassung des BFH der Vorsteuerabzug versagt werden, weil der zutreffende Geschäftssitz des Lieferers in der Rechnung nicht angegeben war.50

66

! Hinweis 25: Aufbewahrung von Belegen Der Leistungsempfänger muss noch Jahre nach Leistungsbezug dem Finanzamt nachweisen, dass es sich bei dem Rechnungsaussteller auch um den Leistungserbringer handelt. Deshalb sollten möglichst viele „Belege“ über die Unternehmereigenschaft des Rechnungserstellers gesammelt werden (z.B. Gewerbeanmeldung, Bescheinigung der Sozialversicherungsträger und des Finanzamts, bei Subunternehmern „Referenzlisten“ über weitere Kunden). Angegebene Geschäftsadressen, Telefonnummern etc. sollten unverzüglich auf ihre Existenz überprüft und dokumentiert werden.

47 48 49 50

122

BFH-Urteil v. 8.12.1988, BStBl 1989 II S. 250. Abschn. 192 Abs. 15 UStR 2005, BFH-Beschluss v. 29.11.2002, BFH/NV 2003 S. 350. Abschn. 192 Abs. 15 UStR 2005, BFH-Urteil v. 27.6.1996, BStBl 1996 II S. 620. BFH-Beschluss v. 4.2.2003, V B 81/02.

A.

2

Anschaffung

Bei Strohmannverhältnissen werden die vom (weisungsabhängigen) Strohmann bewirkten Leistungen trotz dessen selbstständigen Auftretens im Außenverhältnis dem Hintermann als Leistendem zugerechnet.51 Dieser hat aus der Rechnung des Strohmanns keinen Vorsteuerabzug. Bei sog. Innenumsätzen im Rahmen einer Organschaft zwischen Organträger und Organgesellschaft ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich52.

67

ee) Leistungen für das Unternehmen Weitere Voraussetzung für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist, dass die Leistung an den Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden ist. D.h., der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug vornehmen will, muss Leistungsempfänger sein. Die empfangene Leistung muss in den Rahmen seines Unternehmens einfließen.

69

! Hinweis 26: Vorsteuerabzug bei Einlage Bei Privateinlagen von Gegenständen in das Unternehmen ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Auch eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kann nicht vorgenommen werden.

70

> Beispiel 63: Pkw-Kauf vor Unternehmensgründung Der Unternehmensgründer Simon Bauer hat bereits 1 Jahr vor der Gründung einen Pkw gekauft. Er legt den Pkw in das Unternehmensvermögen ein. Simon möchte die Vorsteuer aus dem Fahrzeugkauf geltend machen.

71

68

$ Lösung: Aus dem vor der Gründung gekauften Pkw kann Simon auch dann keinen Vorsteuerabzug geltend machen, wenn er den Pkw nach Unternehmensgründung unternehmerisch nutzt. Anders wäre es, wenn die erstmalige nichtunternehmerische Nutzung nur vorübergehend war.53 ff) Vorsteuerabzug bei Gutschriften Gutschriften sind gegeben, wenn nicht der leistende Unternehmer, sondern der Leistungsempfänger mit Einverständnis des leistenden Unternehmers (Abschn. 192 Abs. 12 UStR) über die an ihn erbrachte Leistung gegenüber dem leistenden Unternehmer abrechnet. Derartige Gutschriften gelten unter den in § 14 Abs. 4 UStG genannten Voraussetzungen als Rechnungen und haben somit alle Voraussetzungen nach §§ 14, 14a UStG zu erfüllen. Nach Abschn. 192 Abs. 13 UStR kann der Gutschriftaussteller die darin gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, wenn die Gutschrift dem leistenden Unternehmer zugegangen ist und dieser dem gesonderten Steuerausweis nicht widerspricht. Widerspricht der Leistende der Gutschrift später, muss der Leistungsempfänger die gezogene Vorsteuer erst im Besteuerungszeitraum des Widerspruchs in der Umsatzsteuer-Voranmeldung erfassen.

72

gg) Leistungsempfänger Leistungsempfänger sind grundsätzlich diejenigen Personen, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis berechtigt und verpflichtet sind54. Leistungsempfänger ist danach regelmäßig55 der Auftraggeber.

73

51 52 53 54 55

Abschn. 192 Abs. 15 Nr. 2 UStR 2005, BFH, Urteil v. 15.9.1994, XI R 56/93, BStBl 1995 II S. 275. Abschn. 192 Abs. 14 UStR 2005. Abschn. 192 Abs. 17 UStR 2005. Abschn. 192 Abs. 16 UStR 2005. Mögliche Ausnahmen vgl. Abschn. 42c Abs. 1 UStR 2005, BFH-Urteil v. 01.06.1989, BStBl 1989 II S. 677, BFH-Beschluss v. 01.08.1985, BFH/NV 1986 S. 121.

123

2

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Werden Kfz-Hauptuntersuchungen nach § 29 StVZO bei Kfz-Werkstätten durchgeführt, ist Empfänger der Leistung der Prüforganisation (z.B. TÜV) allein der Fahrzeughalter und nicht die KfzWerkstatt. Der unternehmerische Fahrzeughalter benötigt deshalb für seinen Vorsteuerabzug eine Rechnung der Prüfungsorganisation56. Bei der Gründung von Kapitalgesellschaften liegt vor Abschluss des Gesellschaftsvertrags die sog. Vorgründungsgesellschaft vor. Für Investitionen vor Abschluss des Gesellschaftsvertrags ist nur die Vorgründungsgesellschaft (und nicht die nachfolgende Kapitalgesellschaft) vorsteuerabzugsberechtigt57.

2

74

hh) Bezug der Leistung für das Unternehmen Die empfangene Leistung muss beim Leistungsempfänger in dessen unternehmerische Sphäre eingehen.58 Das ist der Fall, wenn der Unternehmer die empfangene Leistung für seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit bezieht.59 Zwar trifft grundsätzlich der Unternehmer die für die Umsatzsteuer maßgebende Zuordnung zum unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Bereich.60 Der Leistungsbezug muss jedoch in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit stehen.61 Deshalb kann der Unternehmer auch Steuerbeträge, die ihm z.B. für Werbeaufwendungen62 oder für die Anwerbung von Arbeitskräften gesondert in Rechnung gestellt werden, als Vorsteuer geltend machen. Nach Abschn. 19 UStR wird auch bei Fehlplanungen oder Fehlinvestitionen der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht ausgeschlossen. Nach Abschn. 192 Abs. 17 S. 4 UStR sind für die Beurteilung, ob eine Leistung für das Unternehmen vorliegt, grundsätzlich die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Eingangs des Umsatzes maßgebend. Ausschließlich im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzte Leistungen scheiden nach Abschn. 192 Abs. 14 S. 2 UStR für einen Vorsteuerabzug aus. Dabei bleibt es auch bei späterer Verwendung für unternehmerische Zwecke. Eine derartige Einlage berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug, weil es hinsichtlich des Bezugs für das Unternehmen grundsätzlich auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Leistung ankommt. Wird jedoch ein auch für unternehmerische Zwecke angeschaffter Gegenstand vor seiner unternehmerischen Verwendung zunächst im nichtunternehmerischen Bereich genutzt, steht dies nach Abschn. 192 Abs. 17 S. 5 UStR einem Vorsteuerabzug nicht entgegen.63

75

ii) Gemischte Leistungen Nimmt der Unternehmer für einen Pkw Leistungen in Anspruch, den er sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch einsetzt, kann die Frage der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs nicht einheitlich beantwortet werden. Besonderheiten bestehen bei vertretbaren Sachen64.

56 57 58 59 60 61 62 63 64

124

Vgl. OFD Karlsruhe-Verfügung v. 06.02.2003, S 7100 Abschn. - 97 - St 343. EuGH-Urteil v. 29.04.2004, BFH-Urteil v. 15.07.2004, BFH/NV 2004, S. 1738. Abschn. 192 Abs. 16-18 UStR 2005. BFH-Urteil v. 15.07.1993, BStBl 1993 II S. 810. BFH-Urteil v. 18.12.1986, BStBl 1987 II S. 350. BFH-Urteil v. 27.10.1993, BStBl 1994 II S. 274. BFH-Urteil v. 30.04.1987, BStBl 1987 II S. 688. BFH-Beschluss v. 21.06.1990, BStBl 1990 II S. 801. Vertretbare Sachen i.S.d. § 91 BGB sind bewegliche Sachen, die im Verkehr nach Zahl, Maß oder Gewicht bestimmt werden, z.B. Benzin.

A.

2

Anschaffung

Steht bereits bei der Lieferung solcher Sachen fest, dass ein bestimmter abgrenzbarer Teil für das Unternehmen und ein anderer Teil für den nichtunternehmerischen Bereich verwendet werden wird, hat eine Aufteilung des in Rechnung gestellten Vorsteuerbetrags entsprechend dieses Verhältnisses in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil zu erfolgen. > Beispiel 64: Aufteilung der Vorsteuer in abziehbaren und nichtabziehbaren Teil Die Lebensmittelhändlerin Martina Steinhauer bezieht 8 Winterreifen, wovon 4 Reifen für Ihren privaten Pkw und 4 Reifen für den unternehmerischen Lieferwagen sind.

2 76

$ Lösung: Sie kann nur den auf die 4 Winterreifen des betrieblichen Lieferwagens entfallenden Anteil des gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbetrages als Vorsteuer geltend machen.

5.

Zuordnung zum Unternehmensbereich und Vorsteuer

77

Die Finanzverwaltung räumt beim Erwerb eines Pkw dem Unternehmer die Möglichkeit ein, diesen Pkw insgesamt dem Unternehmensvermögen oder insgesamt dem Privatvermögen oder nur hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Anteils seinem Unternehmen zuzuordnen. Dies hat folgende Auswirkungen:

a)

Zuordnung des Gegenstands insgesamt zum Unternehmen: ■ ■ ■ ■

b)

78

Vorsteuerabzug aus der Anschaffung/Herstellung in voller Höhe (soweit nach § 15 Abs. 2 UStG zulässig), die nichtunternehmerische Nutzung unterliegt der jährlichen Eigenverbrauchsbesteuerung, bei späterer steuerpflichtiger Veräußerung unterliegt der gesamte Gegenstand der Umsatzsteuer, erfolgt bei Gebäuden innerhalb von 10 Jahren anstatt der steuerpflichtigen Privatnutzung eine steuerfreie Nutzung, tritt insoweit eine Vorsteuerberichtigung zu Ungunsten des Unternehmers ein.

Zuordnung nur des voraussichtlich unternehmerisch genutzten Anteils: ■ ■ ■ ■

79

Vorsteuerabzug nur anteilsweise, soweit auf unternehmerischen Anteil entfallend, bei späterer gleich bleibender unternehmerischer Nutzung kein Ansatz des Eigenverbrauchs bzw. der Wertabgabe, bei späterer Veräußerung unterliegt nur der unternehmerisch genutzte Teil der Umsatzsteuer, bei Einlage des privaten Teils durch spätere unternehmerische Nutzung (z.B. Umwandlung Wohnraum in Büroraum) ist eine Vorsteuerberichtigung zu Gunsten des Unternehmers nicht möglich. 125

2

§2

80

2

81

82

83

84

c)

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Zuordnung des Gegenstands insgesamt zum Privatvermögen:

Dies bietet sich an, wenn aus der Anschaffung ein Vorsteuerabzug nicht möglich war (z.B. bei Kauf von einem Nichtunternehmer oder bei Einlage). Dadurch wird ein späterer Verkauf nicht besteuert. Wird ein nicht dem Unternehmen zugeordneter Pkw gelegentlich dem Unternehmen überlassen, ist nur die unmittelbar durch die unternehmerische Verwendung angefallene Vorsteuer abziehbar (z.B. für den Bezug von Kraftstoff anlässlich unternehmerischer Fahrten).65 Pkw mit unter 10 % unternehmerischer Nutzung Zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzte Pkw können insgesamt nicht dem Unternehmen zugeordnet werden (§ 15 Abs. 1 S. 2 UStG). Dies hat die totale Vorsteuerversagung aus der Anschaffung zur Folge. Dies hat natürlich den Vorteil, dass der Ansatz des Eigenverbrauchs auf die Privatnutzung entfällt. Maßgeblich für die 10-%-Grenze ist das Verhältnis der Kilometer für unternehmerische Zwecke zu den Jahreskilometern des Fahrzeugs. In Zweifelsfällen muss dies der Unternehmer glaubhaft machen (z.B. durch Aufzeichnung der Jahreskilometer des betreffenden Fahrzeugs und der unternehmerischen Fahrten mit Fahrtziel und gefahrenen Kilometern). Bei sog. Zweit- oder Drittfahrzeugen von Einzelunternehmern oder sog. Alleinfahrzeugen bei nebenberuflicher Unternehmertätigkeit wird regelmäßig eine unter 10 % liegende unternehmerische Nutzung unterstellt. Das gilt auch bei Personengesellschaften für die weiteren privat genutzten Fahrzeuge, wenn ein Gesellschafter mehr als ein Fahrzeug privat nutzt.66 Ist ein Gegenstand dem Unternehmen nicht mehr zuzuordnen, sind trotzdem die Vorsteuern voll abzugsfähig, die unmittelbar und ausschließlich durch die unternehmerische Verwendung anfallen, z.B. aus dem Bezug von Benzin anlässlich einer betrieblichen Fahrt oder durch Reparaturaufwendungen für einen Unfall auf betrieblicher Fahrt.67 Bei der Anschaffung sog. Freizeitgegenstände (z.B. Wohnwagen) geht die Verwaltung davon aus, dass sie für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wurden. Nur bei Nachweis einer mehr als 10 %-igen unternehmerischen Nutzung wird evtl. der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten anerkannt.68

6.

Miete und Leasing des gemischt genutzten Fahrzeuges

Vorsteuer, welche auf Miete, Mietsonderzahlungen, Leasingraten und Unterhaltskosten eines angemieteten oder geleasten Fahrzeugs entfallen, das sowohl unternehmerisch als auch privat genutzt wird, ist nach dem Verhältnis der Nutzungsanteile aufzuteilen. Abziehbar sind die Vorsteuern, welche auf die unternehmerische Nutzung des Fahrzeuges entfallen. Vorsteuern aus den Kosten der privaten Nutzung des Fahrzeuges sind dagegen nicht abziehbar, jedoch unterliegt die nichtunternehmerische Nutzung auch nicht der Umsatzsteuer. Aus Vereinfachungsgründen akzeptiert die Finanzverwaltung, wenn der Unternehmer den Vorsteuerabzug aus der Miete bzw. den Leasingraten und den Unterhaltungskosten in voller Höhe vornimmt und im Gegenzug dazu die private Nutzung als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer unterwirft.69 65 66 67 68 69

126

Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a S. 6 UStR 2005. BMF-Schreiben vom 08.06.1999, BStBl 1999 I S. 581. Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a S. 6 UStR 2005. Abschn. 192 Abs. 17 S. 6, Abschn. 19 Abs. 3 UStR 2005. R 12 Abs. 18 S. 1 UStR 2005 i.V.m. BMF-Schreiben v. 27.08.2004 - BStBl I S. 864 Tz 4.

A.

7.

2

Anschaffung

Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

85

Vorsteuerbeträge sind grundsätzlich in dem Besteuerungszeitraum geltend zu machen, in dem die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG -nämlich Ausführung der Leistung an den abzugsberechtigten Unternehmer und das Vorliegen einer Rechnung nach §§ 14, 14a UStG- erstmals gemeinsam vorliegen.70 > Beispiel 65: Vorsteuerabzug erst nach Erhalt der Rechnung Eine Reparatur am ausschließlich unternehmerisch genutzten Pkw wird im Dezember 01 durchgeführt. Die Rechnung, ausgestellt am 28.12.01, geht am 02.01.02 beim Leistungsempfänger ein. Wann ist der Vorsteuerabzug gegeben?

2 86

$ Lösung: Wird die Leistung in 01 ausgeführt, geht aber die Rechnung mit Umsatzsteuerausweis aber erst in 02 zu, oder geht die Rechnung mit Umsatzsteuerausweis in 01 ein, die Leistung wird jedoch erst in 02 erbracht, ist der Vorsteuerabzug in beiden Fällen erst in 02 möglich - unabhängig davon, ob die abgerechnete Leistung bereits bezahlt worden ist. Ein zu früher Vorsteuerabzug hat Folgen für den Unternehmer. Er muss dann für die Zeit des nicht berechtigten Vorsteuerabzugs an das Finanzamt Zinsen i.H.v. 6 % zahlen. Der Unternehmer erhält jedoch schon vor Erbringung der Leistung den Vorsteuerabzug, wenn ihm die Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis (Vorauszahlung, Abschlagszahlung) des Leistenden vorliegt und er die Zahlung an den Leistenden erbracht hat (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UStG).71

8.

Ausschluss vom Vorsteuerabzug

87

Nach § 16 Abs. 2 UStG ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Fahrzeugen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen: 1. steuerfreie Umsätze; 2. Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden; 3. unentgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würden. Eingangsumsätze

Ausgangsumsätze Unternehmer

Vorsteuer

Umsatzsteuer

Abbildung 35: Ausgangsumsätze 70 Abschn. 192 Abs. 2 UStR 2005: EuGH-Urteil v. 29.4.2004, C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH), BFH-Urteil v. 1.7.2004, V R 33/01, BFH/NV 2004 S. 1489. 71 Vgl. dazu Abschn. 193 UStR 2005.

127

2

§2 88

2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

> Beispiel 66: Ausgangsumsätze Die Unternehmerin I. Sabbel hat ein Unternehmen in Deutschland. Dies umfasst einen Betrieb sowie eine vermietete Eigentumswohnung in Deutschland. Darüber hinaus besitzt sie auch in Frankreich ein vermietetes Einfamilienhaus. Sie kauft in Deutschland einen Pkw für 23.800,00 € brutto und ordnet ihn ihrem Unternehmen zu. Sie nutzt den Pkw zur Hälfte für ihren Betrieb und zur Hälfte für ihre beiden vermieteten Objekte. In dem Umfang, in dem sie den Pkw für ihren Betrieb nutzt, kann sie die Vorsteuer abziehen: abziehbare Vorsteuer 3.800,00 € x ½ = 1.900,00 € $ Lösung: Der Vorsteuerabzug ist insoweit ausgeschlossen, als I.Sabell den Pkw für die Ausführung steuerfreier Umsätze bzw. nicht steuerbarer Umsätze, die bei Steuerbarkeit steuerfrei wären, verwendet. Dazu gehört das in Frankreich steuerbare (und damit in Deutschland nicht steuerbare) Einfamilienhaus. Wäre es in Deutschland gelegen, wäre es nach § 4 Nr.12 Buchst. a UStG steuerfrei. Somit ist die andere Hälfte des Vorsteuerabzuges nicht abziehbar. nicht abziehbare Vorsteuer: 3.800,00 € x ½ = 1.900,00 €

89

9.

Aufhebung des Ausschlusses

Für bestimmte Umsätze gibt es aber von dieser Ausnahme eine Gegenausnahme. Das bedeutet, dass die Vorsteuer wieder abgezogen werden kann. Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG tritt nicht ein, wenn die Umsätze unter die Steuerbefreiungsvorschriften. § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften oder § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g oder Nr. 10 Buchst. a als steuerfrei zu subsummieren sind. In der Praxis sind dies vor allem die Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG bzw. die innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG. Für diese Umsätze kann trotz Steuerfreiheit die Vorsteuer abgezogen werden. 90

Ausführung innergemeinschaftlicher Lieferungen – VorSt-Abzug Die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (Eingangsumsätze), kann der Unternehmer nach § 15 Abs. 1 UStG grundsätzlich als Vorsteuer abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG tritt der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG jedoch nicht ein, wenn die Umsätze nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerbefreit sind. Die innergemeinschaftliche Lieferung ist nach § 4 Nr. 1 UStG steuerfrei. Der Ausschluss ist somit aufgehoben. Ein Vorsteuerabzug ist trotz Steuerbefreiung möglich.

128

A.

2

Anschaffung

! Hinweis 27: Vorsteuerabzug bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen Die Vorsteuer, die mit der befreiten innergemeinschaftlichen Lieferung in Zusammenhang steht, bleibt erhalten. Sie ist nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG abziehbar, obwohl der Ausgangsumsatz von der USt befreit ist.

91

> Beispiel 67: privater Fahrzeuglieferer Diana Bauer aus Saarbrücken veräußert ihren roten italienischen Sportflitzer mit einem Kilometerstand von 5.900 km an einen privaten Sammler in Mailand für 300.000,00 €. Der Abnehmer organisiert und bezahlt den Versand nach Italien. Den Wagen hatte sie ein Jahr zuvor für 320,000,00 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer 60.800,00 € aus Völklingen (Saarland) erworben.

92

2

$ Lösung: Diana führt eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG aus. Diese ist nach § 3 Abs. 6 UStG und § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG im Inland steuerbar. Als Steuerbefreiung kommt eine innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG und § 6a UStG in Betracht. Das Fahrzeug wurde vom Abnehmer versendet, § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG ist erfüllt. Das Fahrzeug gilt als neu, weil es nicht mehr als 6.000 km zurückgelegt hat, § 1b Abs. 3 Nr. 1 UStG. Somit ist die Abnehmeridentität nach § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG durch den italienischen Privatmann auch erfüllt. Der Sammler unterliegt als Erwerber eines neuen Fahrzeuges in Italien der Erwerbsbesteuerung.72 § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG ist somit auch erfüllt. Nach § 6a UStG liegt eine innergemeinschaftliche Lieferung vor. Diese ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit. Die Bemessungsgrundlage beträgt nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG 320.000,00 €. Nach § 15 Abs. 4a Nr. 1 UStG kann Diana die Vorsteuer, die auf den Einkauf des neuen Pkw entfiel, als Vorsteuer geltend machen. Nach § 15 Abs. 4a Nr. 3 UStG ist der Vorsteuerabzug erst zum Zeitpunkt des Verkaufs möglich. Die Höhe ist nach § 15 Abs. 4a Nr. 2 UStG auf die Umsatzsteuer aus dem Verkauf begrenzt. € Vorsteuer aus dem Einkauf 320.000,00 € * 19 % 60.800,00 max. Umsatzsteuer auf Verkauf 300.000,00 € * 19 % 57.000,00 Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 4a UStG

10.

57.000,00

Aufteilung der Vorsteuerbeträge

93

Nach § 15 Abs. 4 UStG hat der Unternehmer einen für sein Unternehmen erworbenen Gegenstand, welchen er nur zum Teil zur Ausführung von abzugsberechtigten Umsätzen verwendet, den entsprechenden Umsätzen zuzuordnen. direkte Zuordnung zu abzugsberechtigten Umsätzen

Zusammenhang mit beiden Arten

direkte Zuordnung zu Ausschlussumsätzen

Aufteilung der nicht direkt zugeordneten VorSt-Beträge

Vorsteuer ist abziehbar

Vorsteuer ist nicht abziehbar

Abbildung 36: Aufteilung Vorsteuerbeträge 72 Vgl. Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Nr. II der Mehrwertsteuerrichtlinie (2006/112/EG).

129

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Führt der Unternehmer sowohl Abzugs- als auch Ausschlussumsätze aus, so ist der Teil der Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den Ausschlussumsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Diese Zuordnung kann im Rahmen einer sachgerechten Schätzung ermittelt werden.

2

94

! Hinweis 28: wirtschaftliche Zuordnung der Ausschlussumsätze Die Zuordnung der Ausschlussumsätze ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmen. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Ausschlussumsätze zu den Abzugsumsätzen ist erst zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist.

95

Verwendet der Unternehmer einen Eingangsumsatz sowohl für vorsteuerberechtigte Umsätze als auch für Umsätze, die vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, so ist die Vorsteuer grundsätzlich den entsprechenden Umsätzen unmittelbar zuzuordnen. Ist diese direkte Zuordnung zu bestimmten Umsätzen nicht möglich, so sind die Vorsteuerbeträge in einen abzugsfähigen und einen nicht abzugsfähigen Teil aufzuteilen.

96

III.

Beschränkung des Vorsteuerabzuges nach § 15 Abs. 1b UStG a.F.

Die zwischen dem 01.04.1999 und dem 31.12.2003 anzuwendenden zusätzlichen Vorschriften für die Vorsteuerabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 1b UStG (50 %-Regelung) werden im Zusammenhang mit dem aktuellen BFH-Urteil von 19.04.200773 erläutert. § 15 Abs. 1b UStG beschränkte in der Zeit vom 01.04.1999 bis 31.12.2003 den Vorsteuerabzug aus Anschaffungskosten, Miete und Betriebskosten für Kraftfahrzeuge, Boote und Flugzeuge auf 50 %, sofern das Fahrzeug auch für betriebsfremde Fahrten verwendet wurde. a) Normaler Vorsteuerabzug b) Beschränkung auf max. 50 % der Vorsteuer

X

X X

c) Wahlrecht zwischen a) + b)

Anschaffungsdatum des Pkw:

X

vor dem 01.04.1999

01.04.1999 bis 04.03.2000

X 05.03.2000 bis 31.12.2002

01.01.2003 bis 31.12.2003

nach dem 31.12.2003

Abbildung 37: Checkliste Geltungszeitraum § 15 Abs. 1b UStG a.F. Von der Missbrauchsklausel waren Fahrzeuge betroffen, welche sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch genutzt wurden. Mit der Kürzung des Vorsteuerabzuges sollte die Privatnutzung abgegolten werden. Deshalb entfiel die Besteuerung der gleichgestellten sonstigen Leistung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (§ 3 Abs. 9a S. 2 UStG a.F.), wenn die Vorsteuer aufgrund der Regelung des § 15 Abs. 1b UStG gekürzt wurde. Die Regelung war nur anzuwenden für Einzelunternehmer und Personengesellschaften. Die Überlassung eines Firmenfahrzeuges oder Dienstwagens an eine(n) Angestellte(n) führte nicht zu einer 73 BFH-Urteil v. 19. 4. 2007 - V R 48/ 05; FG München.

130

A.

2

Anschaffung

Reduzierung des Vorsteuerabzuges, da hier immer von einer vollen unternehmerischen Nutzung ausgegangen wurde, wenn sie entgeltlich erfolgte. Entgeltlichkeit lag bereits vor, wenn im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes Arbeitsleistung gegen die Überlassung des Fahrzeuges erfolgte. Da Geschäftsführer einer GmbH stets Angestellte der GmbH sind, lagen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1b UStG bei Kapitalgesellschaften meistens nicht vor.74 Eine Privatnutzung durch den „Nur-Gesellschafter“ ist eine Verwendung für nicht unternehmerische Zwecke und unterlag somit auch der Vorsteuerabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 1b UStG a.F..75 Nicht betroffen waren außerdem Fahrzeuge, die ausschließlich unternehmerisch genutzt wurden, z.B. Lkw, Fahrzeuge im Umlaufvermögen eines Kfz-Händlers oder Autovermieters. Insoweit konnte der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und der laufenden Nutzung voll vorgenommen werden. Andererseits musste in diesen Fällen die private Fahrzeugnutzung durch den Arbeitnehmer als sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 und 12 UStG versteuert werden.76 Die Regelung in § 15 Abs. 1b UStG a.F. führte zu unzähligen Rechtsbehelfen und Anträgen. In dem EuGH-Urteil vom 29.04.2004 und dem Folgeurteil des BFH von 15.07.2004 wurde die Regelung dem Grunde nach bestätigt. Allerdings ist eine Regelung in dem jeweiligen nationalen Gesetz erst ab der Veröffentlichung der Zustimmung der Europäischen Kommission gültig. Die Zustimmung von 28.02.2000 wurde am 04.03.2000 veröffentlicht. Bis zu diesem Zeitpunkt hatte die Vorschrift zwar im nationalen Gesetz Geltung, der Unternehmer konnte sich aber ebenso mit Verweis auf die 6. EG-Richtlinie gegen die Anwendung entscheiden. Die Ermächtigung der Europäischen Kommission war auf 2 Jahre beschränkt und ist zum 31.12.2002 ausgelaufen. Eine Verlängerung hat die Bundesregierung im Hinblick auf das vor dem Europäischen Gerichtshof anhängige Verfahren nicht mehr gestellt. Die Vorschrift blieb aber weiterhin im nationalen Gesetz enthalten. Somit hatte der Unternehmer für Fahrzeuge, die er in den Zeiträumen vom 01.04.1999 bis zum 04.03.2000 oder vom 01.01.2003 bis zum 31.12.2003 gekauft hat, ein Wahlrecht. Er konnte sich auf die für ihn günstigere Vorschrift berufen. Nach Artikel 17 der 6. EG-Richtlinie war der volle Vorsteuerabzug bei gleichzeitiger Versteuerung der Privatnutzung als sonstige Leistung möglich. Nach § 15 Abs. 1b UStG konnte die Beschränkung des Vorsteuerabzuges auf 50 % ebenso wie die Nichtversteuerung der Privatnutzung gewählt werden. Dies konnte für jeden Pkw einzeln entschieden werden. Durch das Steueränderungsgesetz 2003 wurde § 15 Abs. 1b UStG a.F. zum 31.12.2003 wieder aufgehoben. Die Aufhebung der Vorschrift führt dazu, dass der Unternehmer den Vorsteuerabzug in voller Höhe in Anspruch nehmen kann, wenn er das Fahrzeug seinem Unternehmen zugeordnet hat und es nicht zu weniger als 10 % unternehmerisch nutzt. Die private Nutzung ist wiederum als gleichgestellte sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern. Damit wird der Rechtszustand, auf den Zustand wieder umgestellt, der bereits vor der Einführung der Vorschrift zum 01.04.1999 galt.

74 BFH-Urteil v. 10.06.1999, BStBl 1999 II S. 580. 75 OFD Hannover v. 16.08.2000, DStR 2000, S. 1827. 76 BMF-Schreiben v. 29.05.2000, BStBl 2000 I S. 819 und BMF-Schreiben v. 27.08.2004, BStBl 2004 I S. 864.

131

2

97

98

99

2 100

§2

1.

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Erwerb eines Fahrzeuges in der Zeit vor dem 01.04.1999

Wurde das Fahrzeug vor dem 01.04.1999 angeschafft (oder angemietet) wird voller Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten und den laufenden Kosten gewährt.77 Die private Nutzung wird im Gegenzug als Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2b UStG a.F. bzw. ab 01.04.1999 als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG versteuert. Diese Rechtslage gilt für alle Veranlagungszeiträume. Die Einschränkung des § 15 Abs. 1b UStG gilt für diese Fahrzeuge nicht.78

2

101

2.

Erwerb eines Fahrzeuges in der Zeit vom 01.04.1999 bis 04.03.2000

Ab dem 01.04.1999 trat die Regelung des § 15 Abs. 1b UStG im deutschen Umsatzsteuergesetz in Kraft. Regelmäßig haben die Unternehmer diese nationale Vorschrift beachtet und die Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung des Fahrzeugs nur zu 50 % berücksichtigt. Die Ermächtigung der Europäischen Union wurde erst am 04.03.2000 veröffentlicht. Erst ab diesem Zeitpunkt ist die Vorschrift gemeinschaftsrechtlich ordnungsgemäß in Kraft. Wurden in der Zeit vom 01.04.1999 bis 04.03.2000 ein Pkw angeschafft (oder angemietet), konnte die Änderung der Steuerfestsetzung beantragt werden. Dies setzte jedoch voraus, dass die Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Das war der Fall, solange kein Steuerbescheid ohne Vorbehalt erlassen wurde, weil die USt-Voranmeldung automatisch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht.79 Für eine Änderung war weiterhin erforderlich, dass die Festsetzungsfrist80 nicht abgelaufen war. Der Unternehmer konnte sich auf die Anwendung der für ihn günstigeren Regelung in Artikel 17 der 6. EG-Richtlinie berufen, trotz der anders lautenden nationalen Vorschrift. Machte der Unternehmer von diesem Wahlrecht Gebrauch, hielt er den vollen Vorsteuerabzug aus Anschaffungs- und laufenden Kosten. Im Gegenzug wurde die private Nutzung als unentgeltliche Wertabgabe versteuert, analog der Rechtslage vor 01.04.1999. Auch die spätere Zustimmung der EU führt nicht zu einer Anwendung der Vorschrift für diesen Pkw. Die Einschränkung des Vorsteuerabzuges hat im Falle der Berufung auf die 6. EG-Richtlinie keine Auswirkungen auf dieses Fahrzeug. 102

3.

Erwerb eines Fahrzeuges in der Zeit vom 05.03.2000 bis 31.12.2002

Die Zustimmung der EU zur deutschen Spezialvorschrift § 15 Abs. 1b UStG a.F. erfolgte am 28.02.2000. Sie wurde mit Ablauf des Tages der Veröffentlichung am 04.03.2000 rechtsgültig.81 So77 § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG. 78 § 27 Abs. 3 UStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetztes 1999/2000/2002, später § 27 Abs. 5 UStG i.d.F. des Steueränderungsgesetz. 79 Vgl. § 168 i.V.m. § 164 Abs. 2 UStG. 80 Vgl. § 179 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO. 81 2000/186/EG, ABI EG 2000 Nr. L 59 S. 12.

132

A.

2

Anschaffung

mit ist die Vorschrift erst ab dem 05.03.2000 anwendbar. Die Ermächtigung war zeitlich bis zum 31.12.2002 befristet. In dieser Zeit war die Rats-Ermächtigung gültig und der darauf aufbauende § 15 Abs. 1b UStG a.F. rechtskräftig.82 Wurde das Fahrzeug in dieser Zeit erworben, ist nur der 50 %-ige Vorsteuerabzug möglich, wenn das Fahrzeug nicht ausschließlich unternehmerisch genutzt wurde. Für diese Fahrzeuge war keine Erfassung der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a S. 2 UStG a.F. erforderlich. In der Praxis wurde durch zahlreiche Gestaltungen versucht, die Vorsteuerabzugsbeschränkung zu umgehen. Wurde das Fahrzeug, welches der Gesellschafter auch privat nutzte, insgesamt von einem Gesellschafter an die Gesellschaft vermietet, war trotzdem der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- und laufenden Kosten in voller Höhe möglich. Allerdings musste hier die unentgeltliche Rücküberlassung des Fahrzeuges an den Gesellschafter (für die Privatfahrten) als unentgeltliche Wertabgabe versteuert werden.83 Vermietete der Gesellschafter einen Pkw, welchen er auch privat nutzte, nur hinsichtlich der unternehmerischen Nutzung an die Gesellschaft, war hier der Vorsteuerabzug auf 50 % reduziert84 Die private Nutzung des Pkw brauchte in diesem Fall jedoch nicht nach § 3 Abs. 9a S. 2 UStG a.F. versteuert zu werden. Für die Zeit nach dem 31.12.2002 musste eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG erfolgen. Zusammengefasst konnten zwischen 05.03.2000 bis 31.12.2002 folgende Sachverhalte vorliegen: Unternehmerische Nutzung des Fahrzeugs

Umsatzsteuerliche Auswirkungen

100 % unternehmerisch

voller Vorsteuerabzug (soweit keine steuerfreien Ausgangsumsätze getätigt werden) keine Privatnutzung, damit keine Besteuerung

nachweislich zu mindestens 95 % unternehmerisch

voller Vorsteuerabzug (soweit keine steuerfreien Ausgangsumsätze getätigt werden) Besteuerung der Privatnutzung (mit anteiligen vorsteuerbelasteten Kosten)

zu mindestens 10 %, aber weniger als 95 % unternehmerisch

50 % Vorsteuerabzug (soweit keine steuerfreien Ausgangsumsätze getätigt werden) keine Besteuerung der Privatnutzung

zu weniger als 10 % unternehmerisch

kein Vorsteuerabzug aus Anschaffung; evtl. Vorsteuerabzug aus Betriebskosten, soweit eindeutig zuzuordnen keine Besteuerung der Privatnutzung

Abbildung 38: § 15 Abs. 1b UStG in der Zeit von 05.03.2000 bis 31.12.2002

82 Bestätigt durch das EuGH-Urteil v. 29.04.2004. 83 Vgl. Abschn. 6 Abs. 4 Buchst. a Beispiel 1 UStR 2000. 84 Vgl. Abschn. 6 Abs. 4 Buchst. a Beispiel 2 UStR 2000.

133

2

103

2 104

§2

4.

2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Spätere Veräußerung oder Entnahme bei Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG

Wurde ein zwischen dem 05.03.2000 und 31.12.2002 angeschaffter Geschäftswagen, für den nur ein 50 %-iger Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG erfolgte, später veräußert oder entnommen, unterliegt die Lieferung bzw. die Entnahme nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG (unentgeltliche Lieferungen) zu 100 % der Umsatzsteuer. Erfolgt die Lieferung bzw. die Entnahme innerhalb von 5 Jahren nach der erstmaligen Verwendung, ergibt sich im Voranmeldungszeitraum der Veräußerung bzw. Entnahme eine nachträgliche anteilige Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers (§ 15a Abs. 4 S. 2 UStG, Vorsteuerberichtigung). 105

> Beispiel 68: Spätere Veräußerung oder Entnahme bei Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG Unternehmerin Ruth erwirbt am 15. Mai 2000 einen Pkw für 30.000,00 € zuzüglich 4.800,00 € Umsatzsteuer, den sie auch zu 15 % für private Zwecke nutzt. Sie verkauft dieses Fahrzeug am 05. Mai 2003 für 23.200,00 €. $ Lösung: Aus der Anschaffung erhält Ruth einen Vorsteuerabzug von 50 % von 4.800,00 € = 2.400,00 €. Aus der Veräußerung im Mai 2003 hat sie 2.320,00 € Umsatzsteuer abzuführen (16/116 aus 23.200,00 €). In der Voranmeldung für Mai 2003 kann Ruth eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu ihren Gunsten i.H.v. 960,00 € geltend machen (2.400,00 € nicht erhaltene Vorsteuer × 24 Monate vom Verkauf bis zum Ende des Berichtigungszeitraums / 60 Monate Berichtigungszeitraum).

106

107

! Hinweis 29: Fahrzeug vorher ins Privatvermögen entnehmen Bei einem Geschäftswagen, bei dem aus der Anschaffung kein Vorsteuerabzug möglich war (z.B. von privat gekauft), ist der spätere Verkauf voll der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Deshalb sollten derartige Fahrzeuge vor der Veräußerung in das Privatvermögen entnommen werden. Die dann vorliegende Wertabgabe unterliegt nicht der Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 1b S. 2 UStG, unentgeltliche Lieferungen).85

5.

Erwerb eines Fahrzeuges in der Zeit vom 01.01.2003 bis 31.12.2003

Die Bundesregierung sah von einem Verlängerungsantrag für die Zustimmung beim Europäischen Rat ab. Die Vorsteuerbeschränkung im nationalen Recht (§ 15 Abs. 1b UStG) für auch privat genutzte Geschäftswagen wurde erst zum 1.1.2004 aufgehoben.86

85 BFH-Urteil v. 31.01.2002, V R 61/96, BFH/NV 2002 S. 742; BFH-Urteil v. 20.12.2001, V R 8/98, BStBl 2002 II S. 557. 86 Steueränderungsgesetz 2003 v. 15.12.2003, BGBl. 2003 Teil I Nr. 62 S. 2645.

134

A.

2

Anschaffung

Da die für § 15 Abs. 1b UStG erforderliche Genehmigung des EG-Rats jedoch zum 31.12.2002 ausgelaufen ist, hat die Verwaltung für im Kalenderjahr 2003 angeschaffte Fahrzeuge ein Wahlrecht zugelassen:87 ■ voller Vorsteuerabzug aus Anschaffungs- und laufenden Kosten des Fahrzeugs; dafür unterliegt die Privatnutzung der Umsatzsteuer oder ■ 50 % Vorsteuerabzug aus Anschaffungs- und laufenden Kosten des Fahrzeugs; dafür entfällt die Umsatzsteuer auf die Privatnutzung.

2

! Hinweis 30: Voller Vorsteuerabzug meist günstiger In den meisten Fällen ist die Inanspruchnahme des vollen Vorsteuerabzugs bei Erwerb bei jährlicher Versteuerung der Privatnutzung günstiger als die 50 %-Regelung. Nur wenn die nichtunternehmerische Verwendung deutlich mehr als 50 % beträgt, ist im Einzelfall bei langfristiger Betrachtung die Inanspruchnahme von (immerhin) 50 % Vorsteuer günstiger (ohne nachfolgende hohe Versteuerung der Privatnutzung).

108

Auch hier ist der o.g. Vorsteuerabzug davon abhängig, ob das Fahrzeug mindestens zu 10 % unternehmerisch genutzt wird. Die insoweit ergangene Genehmigung des EG-Rats gilt allerdings nicht für die Zeit vom 01.01. bis 12.05.2003 (da die Genehmigung erst am 13.05.2003 im EG-Amtsblatt veröffentlicht wurde). Deshalb kann für in dieser Zeit erworbene Fahrzeuge auch bei weniger als 10 %-iger unternehmerische Nutzung der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden.

109

6.

Erwerb eines Fahrzeuges in der Zeit nach dem 31.12.2003

110

Durch das StÄndG 2003 wurde § 15 Abs. 1b UStG mit Wirkung ab 1.1.2004 ersatzlos gestrichen. Damit entfiel zu diesem Zeitpunkt das oben dargestellte Wahlrecht. Seit dem Jahreswechsel 2003/2004 gewährt § 15 UStG wieder den vollen Vorsteuerabzug für gemischt genutzte Fahrzeuge. Im Gegenzug ist die private Nutzung als gleichgestellte sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern. Insoweit wurde die bis zum 31.3.1999 geltende Rechtslage wieder hergestellt. Durch die ersatzlose Streichung des § 15 Abs. 1b UStG konnten auch folgende Vorschriften entfallen: § 3 Abs. 9a S. 2 UStG (Wegfall der gleichgestellten sonstigen Leistung bei Anwendung des Vorsteuerabzugsbeschränkung), § 15a Abs. 3 Nr. 2 UStG (Berichtigung des Vorsteuerabzuges bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Fahrzeuge für innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge) und § 15a Abs. 4 S. 2 UStG (Berichtigung des Vorsteuerabzuges für Fahrzeuge, bei deren Anschaffung nur 50 % Vorsteuerbeträge abziehbar waren). > Beispiel 69: ersatzlose Streichung des § 15 Abs. 1b UStG Unternehmer Max Planck hat am 01.03.2004 einen Pkw für 30.000,00 € zuzüglich 16 % USt i.H.v. 4.800,00 € gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer erworben. Er nutzt den Pkw sowohl beruflich als auch privat. $ Lösung: Max kann gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums März 2004 einen Vorsteuerabzugsanspruch in Höhe von 4.800,00 € geltend machen. § 15 Abs. 1b UStG a.F. ist nicht mehr anzuwenden. Max hat ab Februar 2004 die Privatnutzung als gleichgestellte sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern, da mit Wirkung ab 1.1.2004 auch § 3 Abs. 9a S. 2 UStG a.F. weggefallen ist. 87 BMF-Schreiben v. 27.8.2004, BStBl I S. 864.

135

111

2 112

§2

7.

2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Vorsteuerberichtigung nach §15a UStG bei Nutzungsänderung im 5-jährigen Berichtigungszeitraum

Erhielt der Unternehmer aus der Anschaffung des Geschäftswagens nur 50 % Vorsteuerabzug, waren in folgenden Fällen eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu seinen Gunsten möglich:88 ■ Nach Auslaufen der Ermächtigung des EG-Rats zur Vorsteuerbeschränkung auf 50 % zum 31.12.2002. ■ Verkauf oder Entnahme des Geschäftswagens. ■ Anstatt der privaten Mitbenutzung wird der Geschäftswagen ausschließlich unternehmerisch genutzt (§ 15a Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG). 113

> Beispiel 70: Vorsteuerberichtigung Einzelhändlerin Kathrin Raschbacher erwarb am 01.04.2000 einen Pkw für 40.000,00 € zzgl. 16 % Umsatzsteuer 6.400,00 €, den er zunächst sowohl für unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch nutzt. Ab dem 02.01.2003 überlässt sie den Pkw als sog. Dienst- oder Firmenwagen entgeltlich einem Arbeitnehmer. $ Lösung: Kathrin erhält aus der Anschaffung im Jahr 2000 Vorsteuern von 3.200,00 € (50 % von 6.400,00 €) und aus den laufenden Kosten nur 50 % Vorsteuerabzug. Die spätere steuerpflichtige Überlassung des Fahrzeugs an den Arbeitnehmer ist eine ausschließliche unternehmerische Nutzung. Diese Nutzung berechtigt eine zum vollen Vorsteuerabzug. Ab 2003 steht Kathrin eine jährliche Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG wie folgt zu. Diese ist wie folgt zu berechnen: 2003: ursprünglicher Vorsteuerabzug 6.400,00 € × Nutzungsänderung 50 % × 12 Monate / 60 Monate (5 Jahre × 12 Monate) = 640,00 € 2004: ursprünglicher Vorsteuerabzug 6.400,00 € × Nutzungsänderung 50 % × 12 Monate / 60 Monate = 640,00 € 2005: ursprünglicher Vorsteuerabzug 6.400,00 € × Nutzungsänderung 50 % × 3 Monate / 60 Monate (Berichtigungszeit endet am 30.3.2005) = 160,00 € Aus den laufenden Kosten erhält Kathrin ab 2003 100 % Vorsteuerabzug. Die entgeltliche Überlassung an den Arbeitnehmer ist ab 2003 der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

88 Soweit die 5-jährige Berichtigungszeit des § 15a UStG ab erstmaliger Verwendung noch nicht abgelaufen ist.

136

A.

2

Anschaffung

! Hinweis 31: Vorsteuerberichtigung nach Inanspruchnahme § 15 Abs. 1b UStG Bei ausschließlich unternehmerischer Nutzung in der Zeit vom 05.03.2000 bis 31.12.2002 war der volle Vorsteuerabzug an der Anschaffung eines Pkw möglich. Erfolgte nach dem 31.12.2002 auch eine nichtunternehmerische Nutzung, so löst dies keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus. Eine „Nutzungsänderung“ ist nicht eingetreten. Ab dem 01.01.2003 die Ermächtigung des EG-Rats für die Vorsteuerbeschränkung des § 15 Abs. 1b UStG ausgelaufen ist. Die Privatnutzung wird als gleichgestellte sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG behandelt. Somit liegt weiterhin eine ausschließlich unternehmerische Verwendung vor.

114

> Beispiel 71: Vorsteuerberichtigung Kathrin nutzt den Pkw aus Beispiel 70 ab Anschaffung zuerst ausschließlich unternehmerisch. Ab dem 2. April 2003 nutzt er diesen Pkw auch zu 10 % nichtunternehmerisch.

115

2

$ Lösung: Kathrin erhält bis 31.03.2003 sowohl aus den Anschaffungskosten als auch aus den laufenden Kosten den vollen Vorsteuerabzug, § 15 UStG. Die nichtunternehmerische Mitbenutzung ab 02.04.2003 ist als sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern. Somit liegt in Folge der Privatnutzung keine Änderung der Verhältnisse vor. Damit ist keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vorzunehmen. Kathrin erhält aus den laufenden Betriebskosten den vollen Vorsteuerabzug.

8. ■

■

■ ■

Zusammenfassung

116

Grundsätzlich kann aus den Anschaffungs- und laufenden Kosten der volle Vorsteuerabzug geltend gemacht werden, wenn das Fahrzeug vor dem 05.03.2000 oder nach dem 31.12.2002 angeschafft wurde. In den Zeiträumen vom 01.04.1999 bis 04.03.2000 sowie vom 01.01.2003 bis 31.12.2003 wird dem Unternehmer dabei ein Wahlrecht eingeräumt, ob er unter Berufung auf Art. 17 der 6. EG-Richtlinie den vollen Vorsteuerabzug oder mit Hinweis auf die (rechtswidrige) gesetzliche Regelung nur einen halben Vorsteuerabzug beanspruchen möchte. Der Unternehmer kann also freiwillig die rechtswidrige Regelung des § 15 Abs. 1b UStG zur Geltung kommen lassen. Ab dem 01.01.2004 ist § 15 Abs. 1b UStG ersatzlos gestrichen, somit besteht dieses Wahlrecht ab diesem Zeitpunkt nicht mehr. Wurde der Pkw hingegen nach dem 04.03.2000 und vor dem 01.01.2003 erworben, ist nur ein 50 %-iger Vorsteuerabzug zulässig, wenn der Pkw nicht in vollem Umfang unternehmerisch genutzt wird.

> Beispiel 72: Auswirkungen Vorsteuerabzugsbeschränkungen auf heute Die Steuerberaterin Birgitta Dennerlein erwarb im August 2000 einen Pkw zum Bruttolistenpreis vom 58.000,00 € sowohl zur beruflichen wie auch zur privaten Nutzung. Den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten und den laufenden Betriebskosten des Pkw nahm sie für die Jahre 2000 bis 2002 gemäß § 15 Abs. 1b des Umsatzsteuergesetzes 1999 in der bis zum 31. Dezember 2003 gültigen Fassung (UStG) nur zu 50 % vor.

137

117

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

$ Lösung: In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Veranlagungsjahr 2003 machte Birgitta aus den laufenden Betriebskosten für den Pkw den vollen Vorsteuerabzug geltend. Sie nahm in Bezug auf die Anschaffungskosten eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG zu ihren Gunsten vor, indem sie einen nachträglichen Vorsteuerabzug geltend machte. ursprünglicher Vorsteuerabzug 50 % von 16/116 aus 58.000,00 € = 4.000,00 € jetziger Vorsteuerabzug 100 % von 16/116 aus 58.000,00 € 8.000,00 € Differenz 4.000,00 € verteilt auf § 15a Zeitraum von 5 Jahren 800,00 € p.a. x Rest § 15a-Zeitraum 3 Jahre (2003-2005) 2.400,00 € = Vorsteuerberichtigung zu Gunsten Nach § 3 Abs. 9a S. 2 UStG 1999 war die private Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs, bei dessen Anschaffung Vorsteuerbeträge nur zu 50 % abziehbar gewesen seien, grundsätzlich nicht zu versteuern. Die von Birgitta im Streitjahr 2003 vorgenommene Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG hat zur Folge, dass der durch § 3 Abs. 9a S. 2 UStG angeordnete Ausschluss der Besteuerung einer privaten Verwendung nicht gilt. Das ergibt sich aus der gesetzlichen Systematik des UStG und dem Sinn des § 3 Abs. 9a S. 2 UStG. Die Vorschrift will die nach § 3 Abs. 9a S. 1 Nr. 1 UStG eintretende Besteuerung ausschließen, so der BFH am 19.04.2007. § 3 Abs. 9a S. 2 UStG steht dabei in systematischem Zusammenhang mit § 15 Abs. 1b UStG. Diese Vorschrift geht bei gemischt genutzten Fahrzeugen im Wege gesetzlicher Typisierung von einer 50 %-igen Privatnutzung aus und schließt dafür bereits den Vorsteuerabzug aus. Einer Berichtigung dieses Vorsteuerabzugs wegen privater Nutzung des Fahrzeugs über § 3 Abs. 9a S. 1 Nr. 1 UStG bedarf es demzufolge nicht mehr; sie ist durch die Reduzierung des Vorsteuerabzugs um 50 % abgegolten.89 Birgitta hat die private Verwendung des Pkw gemäß § 3 Abs. 9a UStG (in Höhe von 1 % vom Bruttolistenpreis 58.000,00 € = 580,00 € pro Monat) der Besteuerung zu unterwerfen. Somit beträgt die jährliche Bemessungsgrundlage90 bei 6.960,00 € (12 x 580,00 €). Die Umsatzsteuer ist ab 2007 mit 19/119 aus 6.960,00 € = 1.111,26 € heraus zu rechnen.

2

118

IV.

Innergemeinschaftlicher Erwerb

1.

Deutschland und die Welt

In den Vorschriften zu innergemeinschaftlichen91 bzw. internationalen92 Vorgängen werden verschiedenste Länder-Begriffe verwendet. Diese Begriffe werden anhand der folgenden Grafik erläutert.

89 90 91 92

138

Vgl. Probst in Hartmann/ Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 3 Abs. 9a Rz 136. § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG. Innergemeinschaftlichen Erwerb bzw. innergemeinschaftliche Lieferung. Einfuhr und Ausfuhrlieferung.

A.

2

Anschaffung

2

1

2 3

1 Inland (Deutschland) 2 übriges Gemeinschaftsgebiet 3 Drittlandsgebiet 1 + 2 Gemeinschaftsgebiet 2 + 3 Ausland Abbildung 39: Länderbegriffe im Umsatzsteuergesetz Inland93 (Abbildung 39 [1]) im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland. Ausnahme sind das Gebiet von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 S. 1 des Zollverwaltungsgesetzes (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Ausland94 (Abbildung 39 [2 + 3]) im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist das Gebiet, das demnach nicht Inland ist.

93 § 1 Abs. 2 S. 1 UStG. 94 § 1 Abs. 2 S. 2 UStG.

139

119

120

2 121

2 122

123

124

125

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Das Gemeinschaftsgebiet95 (Abbildung 39 [1 + 2]) im Sinne des Umsatzsteuergesetzes umfasst das Inland im Sinne des § 1 Abs. 2 S. 1 UStG und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Das übrige Gemeinschaftsgebiet (Abbildung 39 [2]) ist die gesamte EU ohne Deutschland. Dazu gehören die Benelux-Saaten, Frankreich einschließlich Monaco, Großbritannien einschließlich der Insel Man, Irland, Spanien, Madeira und Azoren, Portugal einschließlich Balearen, Italien, Griechenland und Dänemark. Seit 1995 gehören auch Finnland, Österreich und Schweden zur EU. In 2005 sind 10 weitere Länder hinzugekommen: Estland, Lettland, Litauen, Malta, Polen, Slowakei, Slowenien, Tschechien, Ungarn, Zypern. Seit 2007 sind nun auch Bulgarien und Rumänien Mitglieder der Europäischen Union. Drittlandsgebiet96 (Abbildung 39 [3]) ist im Sinne dieses Gesetzes das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist. Folgende Territorien der Gemeinschaftsländer gelten als Drittlandsgebiet: Deutschland - Insel Helgoland und das Gebiet Büsing, Freihäfen, deutsche Schiffe und Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören; Frankreich - die überseeischen Departements; Spanien - Ceuta, Melilla, Kanarischen Inseln: Griechenland - Berg Athos; Italien - Livigno, Campione d‘Italia, Luganer See (italienischer Teil). Norwegen und die Schweiz gehören nicht zum Gemeinschaftsgebiet und sind somit dem Drittlandsgebiet zuzuordnen.

2.

Rechtsgrundlage

Mit Einführung des EG-Binnenmarktes zum 01.01.1993 wurde die Erwerbsbesteuerung im deutschen Umsatzsteuergesetz eingeführt. Mit dem Wegfall der innergemeinschaftlichen Grenzkontrollen war dies erforderlich, da sonst die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs bzw. die Befreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung entfallen wäre. Ursprünglich war die Besteuerung im Ursprungsland geplant. Dies hätte das Steueraufkommen der exportstarken EU-Länder wie Deutschland zu Lasten der Netto-Importländer gesteigert. Da sich die Mitgliedstaaten jedoch weder auf eine akzeptable Verteilung des Steueraufkommens noch auf eine Harmonisierung der Umsatzsteuersätze einigen konnten, wurde die Erwerbsbesteuerung eingeführt. Im Zuge dieser Einführung wurde die Ausfuhrlieferung innerhalb der EU durch die innergemeinschaftliche Lieferung und die Einfuhr innerhalb der EU durch den innergemeinschaftlichen Erwerb ersetzt. Die innergemeinschaftliche Lieferung aus einem Land ist steuerbefreit, während der innergemeinschaftliche Erwerb in dem Empfängerland besteuert wird. Technisch erfolgt allerdings seit 1993 keine Einfuhrbesteuerung an der Grenze durch die Zollbehörden, sondern der Erwerb wird als normaler innerstaatlicher Steuertatbestand ausgestaltet. Der Unternehmer hat seine Umsätze aus innergemeinschaftlichen Erwerben zu erklären. Für die Erhebung ist das Finanzamt des Erwerbers zuständig. Die Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage („6. EG-Richtlinie“) wurde mehrfach erheblich

95 § 1 Abs. 2a Sätze 1 + 2 UStG. 96 § 1 Abs. 2a S. 3 UStG.

140

A.

2

Anschaffung

geändert. Anlässlich neuerlicher Änderungen erfolgte aus Gründen der Klarheit und Wirtschaftlichkeit eine Neufassung in der Mehrwertsteuerrichtlinie (2006/112/EG). Der innergemeinschaftliche Erwerb ist im deutschen Umsatzsteuergesetz im § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG geregelt.

3.

Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

2 126

97

Wer als Unternehmer am innergemeinschaftlichen Warenverkehr der EU teilnehmen möchte, also Waren innerhalb des EU-Gemeinschaftsgebietes liefern oder erwerben möchte, braucht zusätzlich zur Steuernummer eine sog. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-Id.-Nr.). Das Bundeszentralamt für Steuern98 (BZSt) vergibt diese auf Antrag. Gesetzliche Grundlage ist § 27a UStG. Der inländische Erwerber kann von der Erwerbsbesteuerung ausgehen, wenn in der Rechnung des ausländischen Lieferers dessen USt-Id.-Nr. angegeben ist und auf die Steuerfreiheit hingewiesen wird. Der Lieferant ist zu diesen Angaben nach § 14a Abs. 1 UStG verpflichtet. Der Erwerber hat die USt-Id.-Nr. im Bestätigungsverfahren nach § 18e Nr. 1 UStG beim Bundeszentralamt für Steuern abzugleichen. Im Bestätigungsverfahren erhalten Sie vom Bundeszentralamt für Steuern die Auskunft, ob eine ausländische USt-Id.-Nr. gültig ist und ob die von Ihnen mitgeteilten Angaben zu Firmenname, Firmenort, Postleitzahl und Straße mit den in der Unternehmerdatei des jeweiligen EU-Mitgliedstaates registrierten Daten übereinstimmen. Gesetzliche Grundlage ist § 18e Nr. 1 UStG. Beim Erwerb neuer Fahrzeuge ist auch ohne Angabe der USt-Id.-Nr. eine Erwerbsbesteuerung durchzuführen, wenn der Lieferer eine Privatperson, ein Kleinunternehmer oder eine juristische Person ist.

4.

innergemeinschaftlicher Erwerb durch Lieferung

127

128

129

Ein innergemeinschaftlicher Erwerb (IG- Erwerb) liegt vor, wenn folgende drei Tatbestandsmerkmale vorliegen: 1. Ein Gegenstand gelangt bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, auch wenn der Lieferer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat, 2. der Erwerber ist a) ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, oder b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, und

97 I.S.d. § 2 UStG. 98 Bundeszentralamt für Steuern, Bahnhofsallee 4, 66740 Saarlouis Tel.: 06831/456-0, Fax.: 06831/456-120, Homepage: www.bzst.bund.de.

141

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

3. die Lieferung an den Erwerber a) wird durch einen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt und b) ist nach dem Recht des Mitgliedstaates, der für die Besteuerung des Lieferers zuständig ist, nicht auf Grund der Sonderregelung für Kleinunternehmer steuerfrei.99

2

130

a)

Lieferung

Der innergemeinschaftliche Erwerb ist das Gegenstück zur innergemeinschaftlichen Lieferung. Das bedeutet, dass eine Lieferung vorliegen muss. Für eine sonstige Leistung kann kein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegen. Der Liefergegenstand muss nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG von einem EU-Mitgliedsstaat in einen anderen EU-Mitgliedsstaat gelangen. Das bedeutet, gelangt ein Gegenstand vom übrigen Gemeinschaftsgebiet nach Deutschland, liegt in Deutschland ein IGErwerb vor. 131

132

b)

Erwerber

aa) Unternehmer Der Erwerber bzw. Abnehmer ist nach § 1a UStG zur Durchführung der Erwerbsbesteuerung verpflichtet, wenn er Unternehmer ist. Grundsätzlich ist jeder Unternehmer i.S.d. § 2 UStG zur Erwerbsbesteuerung verpflichtet. Nach § 1a Abs. 3 UStG gelten allerdings folgende Ausnahmen: „Ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Sinne der Absätze 1 und 2 liegt nicht vor, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 1. Der Erwerber ist a) ein Unternehmer, der nur steuerfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vor steuerabzug führen, b) ein Unternehmer, für dessen Umsätze Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 UStG (Kleinunternehmer) nicht erhoben wird, c) ein Unternehmer, der den Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 festgesetzt ist, oder d) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, und 2. der Gesamtbetrag der Entgelte für Erwerbe im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 und des Absatzes 2 hat den Betrag von 12.500,00 €100 im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überstiegen und wird diesen Betrag im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen (Erwerbsschwelle).“101 Nach § 1a Abs. 5 UStG gelten die vorgenannten Ausnahmen nicht, wenn es sich um den Erwerb neuer Fahrzeuge handelt. Auch beim Erwerb verbrauchssteuerpflichtiger Waren (z.B. Treibstoffe, die mit Mineralölsteuer belegt sind) ist die Erwerbsbesteuerung zwingend durchzuführen. 99 § 1a Abs. 1 UStG. 100 Bis 31.12.2001: 25.000,00 DM. 101 § 1a Abs. 3 UStG.

142

A.

2

Anschaffung

> Beispiel 73: Erwerbsbesteuerung Der Gärtner Manuel Grün ist Kleinunternehmer nach § 19 UStG. Er erwirbt für seinen Betrieb folgende Gegenstände: 1. Als Fan einer italienischen Automarke kauft er einen roten Rasenmäher aus Italien für 7.500,00 € (Vorjahreserwerbe: 10.000,00 €). 2. Aus den Niederlanden bezieht er Blumensetzlinge für 2.500,00 € (Vorjahreserwerbe: 2.000,00 €). 3. Einen preisgünstigen neuen Pkw für 14.000,00 € kann er in Polen erwerben (Vorjahreserwerbe: 0,00 €). 4. Aus Spanien lässt er sich Spezialbenzin im Wert von 1.500,00 € für den neuen Rasenmäher kommen. (Vorjahreserwerbe: 0,00 €) Die Lieferer sind in ihren jeweiligen Mitgliedsstaaten keine Kleinunternehmer. $ Lösung: Grundsätzlich liegen in allen 4 Fällen innergemeinschaftliche Erwerbe vor. Die Gegenstände gelangen bei einer Lieferung an den Abnehmer (Manuel) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (Italien, Niederlanden, Polen und Spanien) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (Deutschland), § 1a Abs.1 Nr. 1 UStG. Manuel ist als Erwerber ein Unternehmer, der die Gegenstände für sein Unternehmen erwirbt, § 1a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG i.V.m. § 2 Abs. 1 UStG. Die Lieferungen an den Erwerber Manuel wird durch die Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen ihrer Unternehmen ausgeführt. Die Lieferer sind nach dem Recht des Mitgliedstaates, der für die Besteuerung des Lieferers zuständig ist, nicht auf Grund der Sonderregelung für Kleinunternehmer steuerfrei, § 1a Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b UStG. Somit sind die Voraussetzungen nach § 1a Abs. 1 UStG für innergemeinschaftliche Erwerbe erfüllt. Die Ausnahmen von § 1a Abs. 3 UStG sind zu prüfen, da sie einen IG-Erwerb trotz der erfüllten Voraussetzungen verhindern. Manuel ist nach § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 19 Abs.1 UStG ein Kleinunternehmer. Die Erwerbsschwelle von 12.500,00 € nach § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG wird auf die Vorjahresumsätze bezogen. Maßgebend sind die Erwerbe aus allen anderen EU-Mitgliedsstaaten. Im Vorjahr wurden Erwerbe aus Italien mit 10.000,00 € und aus den Niederlanden mit 2.000,00 € durchgeführt. Somit ist die Erwerbsschwelle von 12.500,00 € nicht überschritten. Demnach liegen für alle 4 Umsätze insoweit keine innergemeinschaftlichen Erwerbe vor. Doch § 1a Abs. 5 UStG erfasst den Erwerb des neuen Fahrzeuges. Somit wird der Erwerb aus Polen als IG-Erwerb steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und mangels Befreiung in § 4b UStG steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG das Entgelt i.H.v. 14.000,00 €. Die Umsatzsteuer i.H.v. 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) von 14.000,00 € = 2.660,00 € entsteht mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats, § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG. Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG ist der Erwerber Manuel Grün. Nach § 15 Abs. 1 Nr.3 UStG könnte er grundsätzlich die Umsatzsteuer aus dem IG-Erwerb betrags- und zeitgleich als Vorsteuer geltend machen. Nach § 19 UStG finden die Vorschriften über den Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) keine Anwendung. Er kann keine Vorsteuer abziehen. Das Benzin aus Spanien unterliegt auch der Erwerbsbesteuerung, da es sich um verbrauchssteuerpflichtige Ware handelt, § 1a Abs. 5 UStG. Der IG-Erwerb ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG steuerbar und mangels Befreiung in § 4b UStG steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage beträgt nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG 1.500,00 €. Die Umsatzsteuer beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG 19 % von 1.500,00 € = 285,00 €. Sie entsteht mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats, § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG. Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG ist der Erwerber Manuel Grün. 143

133

2

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Nach § 15 Abs. 1 Nr.3 UStG könnte er grundsätzlich die Umsatzsteuer aus dem IG-Erwerb betrags- und zeitgleich als Vorsteuer geltend machen. Nach § 19 UStG finden die Vorschriften über den Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) keine Anwendung. Er kann keine Vorsteuer abziehen. Die Schnittblumen aus den Niederlanden und der Rasenmäher aus Italien unterliegen nicht der Erwerbsbesteuerung.

2 134

bb) Option für 2 Jahre Die in § 1a Abs. 3 genannten Erwerber102 können gegenüber dem Finanzamt erklären, dass sie auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichten. Sie können damit zur Erwerbsbesteuerung optieren, auch wenn sie die Erwerbsschwelle nicht überschreiten, § 1 Abs. 4 UStG. Diese Erklärung bindet den Unternehmer für 2 Jahre. Die Option ist zu empfehlen, wenn der Steuersatz im Inland geringer ist als der im Ursprungsland.103. Der Lieferant hat grundsätzlich104 ohne Anwendung der Erwerbsbesteuerung die Leistung im Ursprungsland zu besteuern. Dabei wird er die Steuerlast in die Preisgestaltung mit einbezogen.

135

> Beispiel 74: Option zur Erwerbsbesteuerung Der pauschalierende105 Landwirt Leo Wirth erwirbt eine landwirtschaftliche Maschine von der dänischen Herstellerin Mette Jacobsen. Er hat Vorjahreserwerbe in Italien im Wert von 2.000,00 € getätigt. Die Maschine kostet 100.000,00 € zzgl. Umsatzsteuer. Ist der Verzicht auf die Anwendung der Erwerbsschwelle nach § 1a Abs. 4 UStG sinnvoll? $ Lösung: Leo ist als Erwerber ein Unternehmer, der die Gegenstände für sein Unternehmen erwirbt, § 1a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG i.V.m. § 2 Abs. 1 UStG. Die Lieferungen an den Erwerber Leo werden durch eine Unternehmerin (Mette) gegen Entgelt im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt. Die Lieferantin (Mette) ist nicht nach dänischem Recht Kleinunternehmerin, § 1a Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b UStG. Somit sind die Voraussetzungen nach § 1a Abs. 1 UStG für innergemeinschaftliche Erwerbe erfüllt. Die Ausnahmen von § 1a Abs. 3 UStG können einen IG-Erwerb trotz der erfüllten Voraussetzungen in § 1a Abs. 1 UStG verhindern. Leo ist nach § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 24 UStG ein pauschalierender Landwirt. Die Erwerbsschwelle von 12.500,00 € nach § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG wird auf die Vorjahresumsätze bezogen. Maßgebend sind die Erwerbe aus allen anderen EU-Mitgliedsstaaten. Im Vorjahr wurden Erwerbe aus Italien mit einem Wert von 2.000,00 € getätigt. Die Erwerbsschwelle von 12.500,00 € wird nicht überschritten. Somit liegt insoweit kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Da auch kein neues Fahrzeug oder verbrauchssteuerpflichtige Ware nach § 1a Abs. 5 UStG erworben wird, liegt auch insoweit kein IG-Erwerb vor. Nach § 1a Abs. 4 UStG kann Leo aber auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichten und zur Erwerbsbesteuerung optieren. Optiert Leo nach § 1 Abs. 4 UStG, liefert Mette steuerfrei als innergemeinschaftliche Lieferung und stellt 100.000,00 € in Rechnung. Leo erklärt einen IG-Erwerb. Dieser ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG. Mangels Befreiung in § 4b UStG ist 102 103 104 105

144

Kleinunternehmer, pauschalierende Landwirte und steuerbefreite Unternehmer ohne Vorsteuerabzug. Vgl. Abbildung 41: Umsatzsteuersätze in der Europäischen Union (Stand 01.01.2007), S. 3. Ausnahme: § 3c UStG. Nach § 24 UStG.

A.

2

Anschaffung

er auch steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG nach dem Entgelt i.H.v. 100.000,00 €. Die Umsatzsteuer entsteht i.H.v. 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) von 100.000,00 € = 19.000,00 € mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats, § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG. Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG ist der Erwerber Leo Wirth. Nach § 15 Abs. 1 Nr.3 UStG könnte er grundsätzlich die Umsatzsteuer aus dem IG-Erwerb betrags- und zeitgleich als Vorsteuer geltend machen. Nach § 24 Abs. 1 S. 4 UStG steht ihm jedoch kein weiterer Vorsteuerabzug i.S.d. § 15 UStG zu. Er kann keine Vorsteuer aus dem IG-Erwerb geltend machen. Er ist mit 119.000,00 € belastet. Optiert Leo dagegen nicht nach § 1 Abs. 4 UStG, kommt die Erwerbsschwelle nach § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG zur Anwendung. Es liegt kein IG-Erwerb vor. Die Lieferantin Mette wird 100.000,00 € zzgl. 25 % dänischer Umsatzsteuer in Rechnung stellen. Auch hier kann der Landwirt keine Vorsteuer geltend machen, § 24 Abs. 1 S. 4 UStG. Er ist mit 125.000,00 € belastet. Durch die Option nach § 1 Abs. 4 UStG spart Leo Wirth in diesem Beispiel 6.000,00 €.

2

cc) Juristische Personen Juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben, unterliegen nach § 1a Abs. 3 Nr. 1d UStG nicht der Erwerbsbesteuerung, wenn die Erwerbsschwelle nach § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG nicht überschritten wird. Davon sind juristische Personen sowohl des öffentlichen als auch des privaten Rechts (z.B. GmbH oder AG) betroffen. Dies kann durch die Option nach § 1a Abs. 4 UStG aufgehoben werden. Werden dagegen neue Fahrzeuge bzw. verbrauchssteuerpflichtige Waren nach § 1a Abs. 5 UStG geliefert, müssen auch juristische Personen zwingend den Erwerb besteuern. Auf eine Erwerbsschwelle kommt es insoweit nicht an. Wird dagegen umgekehrt eine Lieferung durch eine juristische Person in einem anderen EUMitgliedsstaat ausgeführt, unterliegt dieser Erwerb eines neuen Fahrzeuges in Deutschland der Erwerbsbesteuerung. Ist der Erwerber ein in Deutschland ansässiger Händler, liegt ein normaler Erwerb nach § 1a Abs 1 UStG vor.

136

dd) Private natürliche Personen Private natürliche Personen unterliegen als Erwerber grundsätzlich nicht der Erwerbsbesteuerung. Eine Ausnahme bildet hier nur der Erwerb neuer Fahrzeuge nach § 1b UStG. Somit ist gewährleistet, dass neue Fahrzeuge immer im Erwerbsland erfasst und im Ursprungsland immer befreit sind. Verbrauchssteuerpflichtige Waren sind bei privaten natürlichen Personen nach dem Ursprungslandprinzip106 vom Lieferer zu versteuern. Wird dagegen umgekehrt eine Lieferung durch einen Privatmann in einem anderen EU-Mitgliedsstaat ausgeführt, unterliegt dieser Erwerb eines neuen Fahrzeuges in Deutschland der Erwerbsbesteuerung. Ist der Erwerber ein in Deutschland ansässiger Händler, liegt ein normaler Erwerb nach § 1a Abs 1 UStG vor. Insoweit wird der private Lieferant wie ein Unternehmer behandelt.

137

c)

138

Lieferant

Der Lieferant muss ein Unternehmer in einem anderen EU-Mitgliedsstaat sein, § 1a Abs. 1 Nr. 3 UStG. Die Leistung muss im Rahmen seines Unternehmens erfolgen. Er darf kein Kleinunternehmer sein. Die Beurteilung, ob ein Lieferer als Kleinunternehmer gilt, erfolgt nach dem Recht des EU-Mitgliedstaates, in dem er seinen Sitz hat. 106 Ausnahme: § 3c UStG.

145

2 139

2

140

141

142

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

! Hinweis 32: Erwerbsbesteuerung bei bestimmten Lieferern Die Erwerbsbesteuerung ist durchzuführen bei folgenden Unternehmertypen: - pauschalierender Landwirt, - steuerfrei liefernder regelbesteuernder Unternehmer, - im Heimatland zur Regelbesteuerung optierter Kleinunternehmer.

5.

Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Der innergemeinschaftliche Erwerb wird grundsätzlich in dem Gebiet des EU-Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet.107 Ausnahme: Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine USt-Id.-Nr., so gilt der Erwerb zusätzlich im Herkunftsland als bewirkt. Diese Doppelbesteuerung dient der Sicherstellung der Besteuerung. Wenn der Erwerber nachweist, dass der Erwerb im Bestimmungsland besteuert wurde, wird die Besteuerung im Herkunftsland aufgehoben.108 > Beispiel 75: Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs Der Unternehmer Karl Federspiel mit USt-Id.-Nr. in Deutschland lässt sich von Unternehmer Sepp Stiglmayer aus Österreich eine Präzisionsmaschine in seine französische Niederlassung liefern. Karl nennt Stiglmayer seine deutsche USt-Id.-Nr. $ Lösung: Karl hat in Frankreich eine Erwerbsbesteuerung durchzuführen. Bis zum Nachweis dieser Besteuerung im Bestimmungsland ist der Erwerb zusätzlich in Deutschland zu versteuern. Weist Karl die Besteuerung in Frankreich nach, ist in Deutschland die Besteuerung aufzuheben. Die österreichischen Behörden erhalten durch die Zusammenfassende Meldung i.S.d. § 18a UStG von Sepp Stiglmayer nur einen Hinweis auf die deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Deshalb kann nur auf dem Umweg über Deutschland sichergestellt werden, dass die in Österreich befreite IG-Lieferung im Bestimmungsland (Frankreich) mittels Erwerbsbesteuerung versteuert wurde.

143

6.

USt-Befreiung für innergemeinschaftliche Erwerbe

Die Erwerbsbesteuerung ist als Ersatz für die bisherige Einfuhrbesteuerung nicht vergleichbar mit den allgemeinen Ausgangsumsätzen. Deshalb gelten für innergemeinschaftliche Erwerbe auch nicht die allgemeinen Befreiungsvorschriften nach § 4 UStG. Der Gesetzgeber hat die Befreiungen in § 4b UStG gesondert geregelt. Der Erwerb ist steuerfrei, a) soweit der Vorgang auch als Einfuhr nach § 5 UStG befreit wäre (Bsp.: diplomatischer Erwerb); b) bei Gegenständen, deren Lieferung in allen EU-Mitgliedstaaten befreit ist. (Bsp.: Wertpapiere, Zentralgold, Muttermilch). 107 § 3d S. 1 UStG. 108 § 3d S. 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG.

146

A.

2

Anschaffung

Für die Kfz-Besteuerung ist die Befreiung nach § 4b Nr. 4 UStG von besonderer Bedeutung. Danach erfolgt eine Befreiung des IG-Erwerbs solcher Gegenstände, die ihrerseits zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet werden. Voraussetzung dafür ist, dass die Umsätze nicht vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind.109 Diese Befreiung betrifft in der Praxis regelmäßig die Ausfuhrlieferung110 in Drittländer und die innergemeinschaftlichen Lieferungen111 ins übrige Gemeinschaftsgebiet112.

7.

Innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge durch Privatpersonen

2

144

Einen Sonderfall des innergemeinschaftlichen Erwerbs stellt der Erwerb neuer Fahrzeuge durch Privatpersonen dar. Ein privater Erwerber führt nach § 1b UStG einen IG-Erwerb durch, wenn er ein neues Fahrzeug in einem anderen EU-Mitgliedstaat erwirbt. Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 UStG sind motorbetrieben mit einem Hubraum von mehr als 48 Kubikzentimetern oder einer Leistung von mehr als 7,2 Kilowatt.113 Ein solches Fahrzeug gilt als neu, wenn es nicht mehr als 6.000 Kilometer zurückgelegt hat oder wenn seine erste Inbetriebnahme zum Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als sechs Monate zurückliegt. > Beispiel 76: IG-Erwerb neuer Fahrzeuge durch Privatpersonen Privatperson Andreas Funk aus Wiesbaden erwirbt in Mailand (Italien) ein Fahrzeug mit einem Hubraum von 3.800 Kubikzentimeter (cm3) und 300 Kilowatt (kW) von dem Privatmann Ricardo Mosena mit Erstzulassung vor 8 Monaten und einer Laufleistung von 5.000 Kilometern für günstige 150.000,00 €. $ Lösung: Andreas liefert im Inland ein neues Fahrzeug, das bei der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt. , Er ist kein Unternehmer i.S.d. § 2 UStG. Er wird nach § 2a UStG für diese Lieferung wie ein Unternehmer behandelt. Andreas befördert das Fahrzeug vom Gebiet eines Mitgliedstaates (Italien) in das Gebiet eines anderes Mitgliedsstaates (Deutschland), § 1b Abs. 1 UStG i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Andreas gehört als Privatperson nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Personen. Das Fahrzeug ist ein Fahrzeug im Sinne des § 1b Abs. 2 Nr. 1 UStG, weil es mit 300 kW mehr als 7,2 kW bzw. weil es mit 3.800 cm3 mehr als 48 cm3 hat. Es gilt als neu, da es weniger als 6.000 km zurückgelegt hat. Die Tatsache, dass das Fahrzeug zum Zeitpunkt des Erwerbs bereits 8 Monate (und damit länger als 6 Monate) zugelassen war, ist für die Beurteilung als neues Fahrzeug nicht ausschlaggebend. Es genügt, wenn ein Tatbestandsmerkmal (Laufleistung von weniger als 6.000 km) erfüllt ist. Damit gilt das Fahrzeug als neu nach § 1b Abs. 3 Nr. 1 UStG. Die Tatbestandsmerkmale des § 1b UStG sind erfüllt. Es liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Nach § 3d UStG ist der IG-Erwerb dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet, sprich in Wiesbaden, Deutschland. Er ist steuerbar in Deutschland, § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und mangels Befreiung in § 4b UStG steuerpflichtig. 109 110 111 112 113

Vgl. § 15 Abs. 2 und 3 UStG. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 6 UStG. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG. Begriffsdefinition vgl. fl 1A.IV.1 auf Seite 3. In diesem Buch wird ausschließlich auf Landfahrzeuge eingegangen. Die gesetzlichen Regelungen zu Wasser- und Luftfahrzeugen sind im § 1b UStG nachzulesen.

147

145

148

< x <

Art Nichtunternehmer prüfen

x x

Lieferer ist Normalunternehmer

x

Kleinuntern. Eigenschaft prüfen § 19 UStG. UStG

Prüfen, ob Unternehmer Kleinunternehmer i oder Landwirt ist

x

Erwerber prüfen

Lieferer ist K Kleinunternehmer

Erwerber ist Nichtunternehmer

x

Lieferer ist Unternehmer

x

Lieferer prüfen Unternehmereigenschaft

Lieferung aus EU Land

Erwerber ist Unternehmer

Lieferung neues Fahrzeug

Lieferer ist NichtUnternehmer

<

Lieferung ug neues Fahrzeug

Keine Lieferung ng u ug neues Fahrzeug

x

aus welchem Staat?

§2

kein IG-Erwerb

Lieferung aus Inland, Drittland

Eingangslieferung

2 Kfz im Umsatzsteuerrecht

2

A.

Anschaffung

2

x

2

Abbildung 40: Ablaufdiagramm IG-Erwerb

149

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Die Bemessungsgrundlage beträgt nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG 150.000,00 €. Die Umsatzsteuer beträgt 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) aus 150.000,00 € = 28.500,00 €. Sie entsteht für den innergemeinschaftlichen Erwerb von neuen Fahrzeugen im Sinne des § 1b UStG am Tag des Erwerbs. Mangels Unternehmereigenschaft hat Andreas keinen Vorsteuerabzug nach § 15 UStG. Das Fahrzeug kostet ihn 178.500,00 € (150.000,00 € + USt 28.500,00 €). Da die Umsatzsteuer in Italien 20 % beträgt, ist die Erwerbsbesteuerung in Deutschland mit 19 % günstiger. Er spart 1.500,00 €. € Italien: 150.000,00 € x 20 % = 30.000,00 Deutschland: 150.000,00 € x 19 % = 28.500,00 Ersparnis 1.500,00

2

146

8.

Bemessungsgrundlage

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb114 ist die Bemessungsgrundlage genau wie bei normalen Lieferungen oder sonstigen Leistungen nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG zu bestimmen. 147

9.

Steuersatz

Es ist der inländische Steuersatz für die entsprechende Lieferung anzuwenden, § 12 UStG. Für die Lieferung von Fahrzeugen in Deutschland beträgt der Steuersatz zurzeit 19 %. 148

10.

Steuerschuldnerschaft

Steuerschuldner für den innergemeinschaftlichen Erwerb ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG der Erwerber, § 12 Abs. 1 UStG. 149

11.

Entstehung der Umsatzsteuer

150

Für normale Ausgangsumsätze entsteht die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums in dem die Leistung erbracht wurde, § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Diese Vorschrift ist für IGErwerbe nicht anzuwenden, da es sich nicht um Ausgangsumsätze handelt. Für IG-Erwerbe gilt Lex Specialis nach § 13 Abs. Nr. 6 UStG. Die Steuerschuld entsteht bereits mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats. Der Lieferer ist trotz Steuerfreiheit zur Erstellung einer Rechnung verpflichtet.115 In der Rechnung sind sowohl die USt-Id.-Nr. des Lieferers als auch die des Erwerbers anzugeben. Auch bei Lieferungen neuer Fahrzeuge durch Nichtunternehmer ist eine Rechnung zu erstellen, allerdings ohne die USt-Id.-Nr. des Lieferers. Der IG-Erwerb kann anhand eines Schemas (Abbildung 40, S. 48-49) geprüft werden: 114 Mit Ausnahme des innergemeinschaftlichen Verbringens i.S.d. § 1a Abs. 2 UStG, BMG nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG. 115 Vgl. § 14a UStG.

150

A.

V.

Sonderfall EU-Importwagen

151

bis 2006

20

2

152

ab 2007

Die Umsatzsteuer ist in der europäischen Union weitestgehend harmonisiert. Das heißt, die Umsatzsteuersysteme entsprechen in den einzelnen EU-Ländern weitestgehend der Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG116. Wie ist es dann möglich, dass ein und derselbe Pkw als EU-Import-Wagen günstiger an einen Endkunden abgegeben werden kann, als ein im Inland vertriebener Pkw? Das liegt an den unterschiedlichen Umsatzsteuersätzen in Europa. Die einzelnen Steuersätze in der Europäischen Union stellen sich wie folgt dar:

25

2

Anschaffung

15

10

5

Z Lu ype xe rn De mb ut ur Ve sc g re h in igt S lan d es p Köani nigen re ich Es tla Le nd ttl an Ts ch Li d ta ec ue his ch M n e a Re lta G pu rie bli ch k De en l ut an sc d hl an R Sl ow N umä d ak ie ni isc de en he rlan Re de pu Fr bli an k kr e Bu ich lg ar ien Ita lie U n Ö nga ste rn r Sl reic ow h en ie Be n lg ie n Irl an Po d rtu ga Po l Fi len n Dä nlan ne d Sc ma hw rk ed en

0

Abbildung 41: Umsatzsteuersätze in der Europäischen Union (Stand 01.01.2007) In der Abbildung sehen Sie die 27 EU-Mitgliedsstaaten mit ihren Steuersätzen. Hier sind nur die normalen Steuersätze abgebildet.117 Wie Sie erkennen liegt der höchste Steuersatz mit 25 % in Dänemark und Schweden. Die niedrigsten Umsatzsteuersätze sind mit 15 % in Zypern und Luxemburg zu finden. Das bedeutet, dass es innerhalb der Europäischen Union eine Differenz von 10 %-Punkten zwischen dem niedrigsten und dem höchsten Umsatzsteuersatz gibt. > Beispiel 77: EU-Importwagen Unternehmer Michael Klimke kauft in Dänemark einen Pkw für einen Bruttoverkaufspreis von 20.000,00 €. Ein baugleicher Pkw kostet in allen EU-Ländern mit derselben Ausstattung ebenfalls 20.000,00 € brutto. Im Kaufpreis sind 25 % dänische Umsatzsteuer enthalten. Er überführt den Pkw nach Deutschland.

116 Ersetzt ab 2006 die bisher geltende Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem (6. EG-Richtlinie). 117 In manchen Ländern gibt es Luxus-Steuersätze, unter die auch ein Pkw fallen kann. Diese sind hier nicht abgebildet.

151

153

2

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

$ Lösung: Bei dem Kauf eines Pkw handelt es sich um eine Lieferung nach Art. 14 Abs. 1 Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG. Als Ort der Lieferung gilt nach Art. 32 S. 1 Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet. Da sich der Pkw zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung in Dänemark befindet, ist er auch dort, also in Dänemark steuerbar. Folglich ist die Lieferung in Deutschland nicht steuerbar. Nach der Feststellung der Steuerbarkeit ist die Steuerfreiheit (bzw. Steuerpflicht) zu prüfen. Nach Art. 138 Abs. 1 Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG befreien die Mitgliedsstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der Umsatzsteuer. Dies gilt nur, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person ausgeführt wird, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung (Dänemark) ansässig ist. Nach Art. 14 Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG liegt hier eine „Lieferung von Gegenständen“ vor, da die Verkäuferin Herrn Klinke die Befähigung übertragen hat, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand (Pkw) zu verfügen. Michael ist als deutscher Unternehmer Steuerpflichtiger in einem anderen Mitgliedstaat, als dem des Beginns der Beförderung (Dänemark) ansässig. Somit sind alle Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gegeben. Nach Art. 138 Abs. 2 Buchst. a Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG werden auch die Lieferungen neuer Fahrzeuge, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung an den Erwerber nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, von der Umsatzsteuer befreit. Dies gilt nur, wenn die Lieferungen an Steuerpflichtige oder nichtsteuerpflichtige juristische Personen, deren innergemeinschaftliche Erwerbe von Gegenständen gemäß Artikel nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, oder an eine andere nichtsteuerpflichtige Person bewirkt werden. Da sie aber als Unternehmer unter nach Art. 3 Abs. 1 Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG bereits steuerpflichtig sind, fällt die Lieferung des Pkw nicht unter diese Vorschrift, sondern ist ausschließlich nach Art. 138 Abs. 1 Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG von der Umsatzsteuer in Dänemark befreit. Somit bezahlen Sie in Dänemark für den Pkw nur den Nettopreis i.H.v. 16.000,00 € (20.000,00 € abzgl. 25/125 von 20.000,00 € = USt 4.000,00 €). In Folge der Überführung des Pkw erbringen Sie einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach Art. 20 Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG. Nach Art. 10 Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG gilt als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden. Der Pkw befindet sich nach Beendigung der Beförderung in Deutschland. Somit ist der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland steuerbar und mangels Befreiung in § 4a UStG118 steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG beträgt 16.000,00 €. Die Umsatzsteuer berechnet sich nach § 12 Abs. 1 UStG mit 19 % und beträgt somit 3.040,00 €. Gegenüber der in Dänemark fälligen 4.000,00 € USt sparen Sie 960,00 €. Das entspricht einer Ersparnis von 4,8 % von dem Bruttokaufpreis 20.000,00 €. € € Kaufpreis, brutto alt 20.000,00 ./. 25/125 USt - 4.000,00 Kaufpreis, netto 16.000,00 + 19 % USt Deutschland 3.040,00 = Kaufpreis, brutto neu 19.040,00 Ersparnis: 960,00 4,8 % 118 Jetzt gilt wieder das nationale Umsatzsteuergesetz.

152

B.

Deutschland ist in der Abbildung 41: Umsatzsteuersätze in der Europäischen Union (Stand 01.01.2007) zwei Mal enthalten. Bis 2006 betrug der Steuersatz in Deutschland 16 %. Ab 01.01.2007 wurde der Umsatzsteuersatz auf 19 % angehoben. Die Angleichung an den Europäischen Durchschnitt war sicherlich einer der wichtigsten Gründe für die Steuererhöhung um 3 %-Punkte. Diese 3 %-Punkte entsprechen übrigens einer Steuererhöhung um 18,75 %, wie folgender Dreisatz beweist: 16 %-Punkte = 100,00 % 19 %-Punkte = ? 19 % – Punkte

2

Nutzung 154

2

+ 100,00 % = 118,75 % – 100 % = 18,75 %

16 % – Punkte Aus diesem Grund ist der EU-Importwagenhandel in Deutschland ab 2007 deutlich uninteressanter geworden.

B.

Nutzung

155

I.

Nutzungsarten

B.

1.

dem Unternehmen zugeordneter Pkw

Ein dem Unternehmensbereich zugeordneter Pkw kann wie folgt genutzt werden:

Abbildung 42: Nutzungsarten eines dem Unternehmen zugeordneter Pkw Nutzt der Unternehmer das Fahrzeug sowohl für unternehmerische als auch für privat veranlasste Fahrten unterliegt die Privatnutzung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. Der Unternehmer erhält den vollen119 Vorsteuerabzug aus den laufenden Kosten.

119 Soweit der Unternehmer hierzu berechtigt ist.

153

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Die Nutzung des Pkw durch einen freien Mitarbeiter unterliegt der Umsatzsteuer, soweit sie auf Privatfahrten des freien Mitarbeiters entfallen. Diese hat der Auftraggeber der Umsatzsteuer zu unterwerfen, während er den vollen120 Vorsteuerabzug aus den laufenden Kosten erhält. Nutzt das Personal den Pkw zu privaten Zwecken, unterliegt diese Nutzung der Umsatzsteuer bei vollem121 Vorsteuerabzug aus den laufenden Kosten.

2

156

2.

dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordneter Pkw Dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordneter PKW

freier Mitarbeiter

Unternehmer

Privatnutzung nicht steuerbar

VorSt-Abzug für unternhemerische Fahrten angefallene Aufwendungen

Privatnutzung nicht steuerbar

VorSt-Abzug für unternhemerische Fahrten angefallene Aufwendungen

Personal

Privatnutzung nicht steuerbar

VorSt-Abzug für unternhemerische Fahrten angefallene Aufwendungen

Abbildung 43: Nutzungsarten eines dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordneter Pkw

157

II.

Aufwendungen in Zusammenhang mit der Kfz-Nutzung

Auch bei der Nutzung ist zunächst einmal der Vorsteuerabzug interessant. Während der Vorsteuerabzug bei der Anschaffung des Pkw aus den Anschaffungskosten des Fahrzeuges erfolgt, wird der Vorsteuerabzug aus den laufenden Kosten vorgenommen. Als Beispiel sind hier Kraftstoffkosten oder Reparaturen zu nennen. Der Vorsteuerabzug für Reisekosten des Unternehmers bzw. seines Personals richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG. Der gesetzliche Ausschluss der Vorsteuer bei Dienst- oder Geschäftsreisen nach § 15 Abs. 1a Nr. 2 UStG, wonach ein solcher Vorsteuerabzug ausgeschlossen war, soweit es sich um Verpflegungskosten, Übernachtungskosten oder um Fahrtkosten für Fahrzeuge des Personals handelte, wurde durch das zweite Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003 StÄndG 2003) zum 20.12.2003 aufgehoben. Der BFH hatte den gesetzlichen Ausschluss des Vorsteuerabzugs als unzulässig beurteilt. 122

120 Soweit er als Unternehmer hierzu berechtigt ist. 121 Soweit der Unternehmer hierzu berechtigt ist. 122 BFH-Urteil v. 23.11.2000, BStBl II 201, S. 266.

154

B.

1.

Vorsteuerabzug aus Reisekosten

158

Um aus Reisekosten Vorsteuer zu ziehen, müssen Voraussetzungen erfüllt sein: ■ Das Vorliegen einer Einzelrechnung nach §§ 14, 14a UStG ist erforderlich. Diese muss für den Vorsteuerabzug zwingend auf den Unternehmer - und nicht z.B. auf den Arbeitnehmer - ausgestellt sein. Aus den ertragsteuerlichen Pauschalen ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich.123 ■ Verpflegungskosten der Arbeitnehmer müssen vom Arbeitgeber empfangen und in voller Höhe getragen werden. Der Vorsteuerabzug für Reisekosten hat eine bewegte Historie: Zum 01.04.1999 wurde der Vorsteuerabzug aus Reisekosten des Unternehmers und dessen Arbeitnehmer durch § 15 Abs. 1a Nr. 2 UStG a.F. ausgeschlossen. Mit Urteil vom 23.11.2000 entschied der BFH, dass dieser Vorsteuerausschluss gegen das geltende EU-Recht verstößt124. Die Finanzverwaltung hatte sich dieser Auffassung in den Richtlinien angeschlossen und den generellen Vorsteuerausschluss für Reisekosten wieder aufgehoben.125 Zum 01.01.2004 wurde das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a Nr. 2 UStG auch im Gesetz aufgehoben.126 Ab 20.12.2003 ist die Umsatzsteuer aus Übernachtungskosten anlässlich einer Geschäftsreise des Unternehmers, Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit oder doppelter Haushaltführung des Arbeitnehmers grundsätzlich als Vorsteuer abziehbar, wenn die Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind. Insbesondere muss der Unternehmer als Vertragspartner der Leistung und somit als Leistungsempfänger anzusehen sein und die Rechnung auf seinen Namen (und nicht auf den Namen des Arbeitsnehmers) lauten. Eine Ausnahme besteht bei Kleinbetragsrechnungen bis 150,00 €127, bei denen auch dann ein Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn kein Leistungsempfänger darin genannt wird. Auch die Vorsteuer aus Verpflegungskosten anlässlich einer Geschäftsreise des Unternehmers ist unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abziehbar. Sind die Verpflegungskosten unangemessen hoch, so sind sie der privaten Lebensführung nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG zuzuordnen und fallen dann unter das Abzugsverbot nach § 15 Abs. 1a UStG n.F. Die Unangemessenheit wird nach der allgemeinen Verkehrsauffassung beurteilt. Entstehen dem Unternehmer bei einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit Verpflegungskosten für einen Arbeitsnehmer, so ist die Vorsteuer unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abzugsfähig. Bei dieser Konstellation ist zu beachten, dass der Arbeitgeber Leistungsempfänger der Verpflegungsleistung ist und diese in voller Höhe trägt.128 Die Rechnung muss auf den Unternehmer lauten oder durch Kleinbetragsrechnung129 nachgewiesen werden. Entstehen dagegen dem Arbeitnehmer anlässlich einer Auswärtstätigkeit130 Verpflegungsaufwendungen und erstattet der Arbeitgeber diesem die ihm entstanden Kosten ganz oder teilweise, so kann hieraus kein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden, denn es liegen keine Umsätze 123 124 125 126 127 128 129 130

2

Nutzung

BFH-Urteil v. 07.07.2005, V R 4/03, BFH/NV 2005 S. 2137. BFH, Urteil v. 23.11.2000, V R 49/00, BStBl 2001 II S. 266, BFH/NV 2001 S. 404. BMF, Schreiben v. 28.3.2001, BStBl 2001 I S. 251. Steueränderungsgesetz 2003 v. 15.12.2003, BGBl. 2003 I S. 2645. § 33 UStDV bis 2006: 100,00 €. Abschn. 192 Abs. 16 UStR 2005. § 33 UStDV bis 150,00 € (bis 2006: 100,00 €). Z.B. Dienstreise, Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit oder doppelte Haushaltführung.

155

2

159

160

161

162

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

für das Unternehmen vor. Der Arbeitnehmer als solcher ist kein Unternehmer und kann somit den Betrag nicht mit Umsatzsteuer weiterberechnen. Vorsteuerabzugsberechtigt sind die Kosten, in denen Umsatzsteuer enthalten ist.

2 163

2.

Kfz-Versicherung

Die Kfz-Versicherung ist nach § 4 Nr. 10 UStG steuerfrei. Sie unterliegt der Versicherungsteuer und somit bereits einer anderen Verkehrssteuer. Eine Doppelbesteuerung wollte der Gesetzgeber vermeiden. 164

165

! Hinweis 33: kein Vorsteuerabzug aus Versicherungsteuer Auch wenn die Versicherungsteuer sich bisher analog zum normalen Umsatzsteuersatz entwickelte131, so ist dennoch KEIN Vorsteuerabzug aus Versicherungsleistungen möglich. Tipp: Vor allem Auszubildende oder branchenfremde Mitarbeiter darauf aufmerksam machen.

3.

Kfz-Steuer

Des Weiteren gibt es keinen Vorsteuerabzug aus der Kfz-Steuer. Die Kfz-Steuer unterliegt nach § 3 AO gerade nicht einem Leistungsaustausch. Es liegt kein Anspruch auf eine Gegenleistung vor. Somit ist die Kfz-Steuer nicht steuerbar und es ist keine Umsatzsteuer enthalten. 166

4.

Leasing-Verträge

Wird Kfz-Versicherung bzw. Kfz-Steuer im Rahmen eines Leasingvertrags als Nebenleistung mit angeboten, ist darauf Umsatzsteuer zu berechnen. Nach dem FG-Urteil aus Rheinland-Pfalz vom 14.09.2006132 fällt auf die weiterberechnete KfzVersicherung und Kfz-Steuer im Rahmen eines Leasingvertrages Umsatzsteuer an. Die Versicherungsleistung stellt nur eine unselbstständige Nebenleistung zur Hauptleistung „Leasing“ dar. In der Praxis betrifft dies sowohl die Kasko- als auch die Haftpflichtversicherung im Rahmen eines Leasinggeschäftes. Hierauf fallen Umsatzsteuer i.H.v. 19 % an, obwohl auf die Versicherungsleistung bereits 19 % Versicherungsteuer angefallen ist. Sogar die an die Leasinggesellschaft als durchlaufender Posten gezahlte Kfz-Steuer muss mit 19 % versteuert werden. Wirtschaftlich trifft dieses Urteil Privatpersonen sowie Unternehmer, die diese in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge nicht als Vorsteuer abziehen können. Hier kommt es zu mehrfachen Doppelbesteuerungen, da Umsatzsteuer auf die Kfz-Steuer und die Versicherungsteuer anfällt. 167

> Beispiel 78: Umsatzsteuer auf Versicherung bei Leasing Privatfrau Birgitta Dennerlein least bei der Alice GmbH einen Pkw. In der „Überlassungs-Vereinbarung und Rechnung“ ist ein Gesamtmietpreis von 119,00 €/Monat ausgewiesen, wobei bemerkt ist, dass darin ein der Höhe nach bestimmter Betrag an gesetzlicher Mehrwertsteuer enthalten ist.

131 In 2007: Umsatzsteuersatz 19 %, Versicherungsteuersatz 19 %. 132 Urteil v. 14.09.2006 des FG Rheinland-Pfalz (AZ: 6 K 1584/04); Revision eingelegt (Aktenzeichen des BFH: V R 53/06).

156

B.

2

Nutzung

Weiter ist unter Bezug auf die allgemeinen Leasingbedingungen der Alice GmbH ausgeführt, dass das Fahrzeug bei der XY-Versicherung haftpflichtversichert und versteuert ist und dass die anfallenden Kosten für Steuer und Versicherung vorgelegt und durch den Mieter entrichtet werden. Mit der XY-Versicherung hat die Alice GmbH einen Rahmenvertrag abgeschlossen. Nach diesem Vertrag besteht für alle auf die Alice GmbH zugelassenen Fahrzeuge ab dem Tag der Mitteilung an den Versicherer eine Kfz-Haftpflicht-Versicherung. Nach Angaben der Alice GmbH besteht außerdem eine Kfz-Fahrzeug-Versicherung (in Form einer Kfz-Vollkaskoversicherung oder Kfz-Teilversicherung). In den betriebsinternen Kalkulationsberechnungen zum Gesamt-Mietpreis ist Kfz-Versicherung und Kfz-Steuer ohne Berechnung der gesetzlichen Mehrwertsteuer dem Mietpreis hinzugerechnet. Der Mietpreis für die reine Fahrzeugüberlassung wurde mit gesetzlicher Umsatzsteuer errechnet. € reine Fahrzeugüberlassung 80,00 + 19 % 15,20 95,20 + Kfz-Versicherung 15,00 + Kfz-Steuer 8,80 Gesamt-Mietpreis 119,00 In den Leasingbedingungen ist ausgeführt, dass die Leasing-Raten und nachstehend geregelten Entgelte Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung des Fahrzeugs sind. Die nachstehend geregelten Entgelte sind vereinbarte Nebenleistungen sowie Aufwendungen für Versicherung und Steuern, welche, so weit sie nicht als Bestandteil der Leasingrate ausdrücklich ausgewiesen werden, gesondert zu bezahlen sind. Nach den Leasingbedingungen ist der Leasingnehmer Halter des Fahrzeuges. Ihn treffen die sich daraus ergebenden gesetzlichen Verpflichtungen und er hat die diesbezüglichen Aufwendungen zu tragen; neben dem Abschluss einer Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung ist der Leasingnehmer zum Abschluss einer Fahrzeug-Vollversicherung mit einer Selbstbeteiligung von max. 500,00 € verpflichtet.

2

$ Lösung: Die Umsatzsteuer auf den Gesamt-Mietpreis beträgt: € Aufwand der Mieterin Birgitta (119,00 € x 12 Monate) 1.428,00 ./. USt (19/119 von 1.428,00) 228,00 = Bemessungsgrundlage 1.200,00 x 19 % USt (§ 12 Abs. 1 UStG) 228,00 Obwohl in der internen Kalkulation nur mit 15,20 € Umsatzsteuer kalkuliert wurde, sind 19,00 € je Monat an das Finanzamt abzuführen. Wird ein Pkw gemietet oder geleast, so sind die aus der Miete, Mietsonderzahlung, Leasingraten und Unterhaltskosten eines angemieteten oder geleasten Fahrzeugs entfallenden Vorsteuern grundsätzlich aufzuteilen, sofern der Unternehmer das Fahrzeug sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendet. Die Aufteilung erfolgt grundsätzlich nach dem Verhältnis von unternehmerischer und nichtunternehmerischer Nutzung in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil. Eine Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung entfällt in diesem Fall. Aus Vereinfachungsgründen kann der Unternehmer jedoch auch den Vorsteuerabzug aus der Miete bzw. den 157

168

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Leasingraten und den Unterhaltskosten in voller Höhe vornehmen und die nichtunternehmerische Nutzung nach den o.g. Regelungen besteuern.

2

169

! Hinweis 34: Vorsteuerabzug bei bezogenen Teilleistungen Bezieht ein Unternehmer Teilleistungen (z.B. Mietleistungen) für sein Unternehmen, ist sowohl für den Leistungsbezug (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG) als auch für die Frage der Verwendung dieser Leistungen (§ 15 Abs. 2 UStG)133 auf die monatlichen (Teil-) Leistungsabschnitte abzustellen.134 D.h. der Unternehmer kann die Vorsteuer in jedem Monat separat beurteilen.

170

> Beispiel 79: Vorsteuerabzug eines angemieteten oder geleasten Fahrzeugs mit Fahrtenbuch Unternehmer Charlie Bauer aus Leipzig mietet von einer Kfz-Vermietung Claudia Lemmer mit Sitz in Dresden ein Cabriolet für sein Unternehmen. Er nutzt das Cabriolet sowohl für unternehmerische Fahrten als auch für private Fahrten. Alle Fahrten werden in einem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch aufgezeichnet. Das Fahrtenbuch weist Privatfahrten i.H.v. 30 % aus. Die Miete beträgt 357,00 € brutto pro Monat. Es fallen Kfz-Versicherung i.H.v. 2.400,00 €, Kfz-Steuer i.H.v. 1.200,00 € und Reparaturkosten i.H.v. 600,00 € zzgl. 19 % USt 114,00 € = 714,00 € an. $ Lösung: Beurteilung des zu Grunde liegenden Ausgangsumsatzes von Claudia Lemmer: Die Miete ist als sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) gegen Entgelt (§ 10 UStG) im Inland (§ 1 Abs. 2 UStG) steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG). Der Ort bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG, da § 3a Abs. 3 UStG wegen der Ausnahme „Beförderungsmittel“ in § 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG nicht zur Anwendung kommt. Somit wird die Leistung dort ausgeführt, wo die Kfz-Vermietung ihren Sitz hat, nämlich in Dresden, Inland. Sie ist mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig. Es liegen Teilleistungen nach Abschn. 180 UStR vor, weil die teilbare Leistung „Miete“ nicht als Ganzes, sondern in monatlichen Teilen geschuldet und bewirkt wird. Die Bemessungsgrundlage berechnet sich nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG wie folgt: €/Monat Alles was der Leistungsempfänger Charlie aufwendet 357,00 ./. 19/119 Umsatzsteuer - 57,00 = Bemessungsgrundlage 300,00 Die Umsatzsteuer i.H.v. 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) der Bemessungsgrundlage von 300,00 € beträgt 57,00 € und entsteht mit Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums in dem die Teilleistung erfolgt, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 1 bis 3 UStG. Vorsteuerabzug bei Charlie: Die Teilleistungen werden monatlich erbracht und es liegt eine nach Umsatzsteuerrecht anerkannte Rechnung in Form des Mietvertrages vor. Somit sind die Voraussetzungen eines Vorsteuerabzuges nach § 15 Abs. 1 UStG grundsätzlich vorhanden. Charlie hat den Pkw seinem Unternehmen zugeordnet. Nach § 15 Abs. 2 UStG greift nicht, da Charlie ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausführt. Somit ist die Vorsteuer nach § 16 Abs. 2 S. 1 UStG i.H.v. 57,00 € in der monatlichen Umsatzsteuer-Voranmeldung abzusetzen.

133 Abschn. 192 Abs. 2 S. 6 UStR 2005 und Abschn. 203 UStR 2005. 134 BFH-Urteil v. 09.09.1993 - BStBl 1994 II S. 269.

158

B.

Miete Reparatur

Nutzung

Aufwand €

USt €

300,00

57,00

50,00

9,50

Kfz-Versicherung

200,00

-

Kfz-Steuer

100,00

-

650,00

66,50

Buchungssatz: Die entstandenen Aufwendungen werden wie folgt verbucht: Miete 300,00 an Bank Kfz-Versicherung 200,00 Kfz-Steuer 100,00 Reparatur 50,00 Vorsteuer 19 % 66,50

2

716,50

gleichgestellte sonstige Leistung bei Charlie: Im Gegenzug hat Charlie die Privatnutzung als gegen Entgelt gleichgestellte sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a S. 1 Nr. 1 UStG zu versteuern. Der Ort bestimmt sich nach § 3f UStG und befindet sich dort, wo Charlie sein Unternehmen hat in Leipzig im Inland. Somit ist die Leistung steuerbar und mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage wird nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG durch die bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben berechnet: Monatlich fallen für die Privatnutzung folgende Ausgaben an: mit USt

ohne USt

30 % €

USt €

Miete

90,00

17,10

Reparatur

15,00

2,85

Kfz-Versicherung

30 % €

60,00

Kfz-Steuer

30,00 105,00

19,95

2

90,00

Die Bemessungsgrundlage für die gleichgestellte sonstige Leistung (Privatnutzung) berechnet sich nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Sie beträgt 105,00 €. Die Umsatzsteuer beträgt 19,95 € (19 % von 105,00 €). Die Kfz-Versicherung und die Kfz-Steuer bleiben unberücksichtigt, da sie nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zur Kontrolle: Die Umsatzsteuer entspricht mit 19.95 € 30% der Vorsteuer i.H.v. 66,50 €.

159

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Buchungssatz: Dementsprechend kommt folgender monatlicher Buchungssatz zu Stande: Privatentnahme 124,95 an sonst.betr.Ertr.USt-pfl. Umsatzsteuer Ertragsteuerlich sind noch die Kfz-Versicherung und die Kfz-Steuer zu buchen Privatentnahme 90,00 an sonst.betr.Ertr.USt-frei

2

171

172

5.

105,00 19,95 90,00

Abschreibungen

Die Abschreibungen135 sind die Verteilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer. Diese spielt umsatzsteuerlich bei der Berechnung der unentgeltlichen Wertabgabe eine Rolle. Verwendet ein Unternehmer einen Pkw, der vollständig dem Unternehmen zugeordnet ist, muss er die Privatnutzung mittels gleichgestellter sonstiger Leistung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG versteuern. Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe bestimmt sich gemäß § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG nach den Ausgaben. Zu den Ausgaben i.S.d. § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG gehören Aufwendungen des Unternehmers für den laufenden Betrieb, die Unterhaltung sowie die auf die Nutzungsdauer verteilten Anschaffungskosten136 des dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeuges. Die Anschaffungskosten sind wie folgt zu berücksichtigen. Die Verteilung der Anschaffungskosten berechnet sich gleichmäßig pro rata temporis. Die zugrunde zu legende Nutzungsdauer richtet sich nicht etwa nach der ertragssteuerlichen AfA-Tabelle, sondern vielmehr nach dem entsprechenden § 15a-Zeitraum, § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 S. 3 UStG. Ein Pkw ist ein bewegliches Wirtschaftsgut. Somit sind die Anschaffungskosten über den maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 S. 1 UStG über 5 Jahre zu verteilen. Entsprechend dem Neutralitätsgrundsatz der Umsatzsteuer sind nach Ablauf des Berichtigungszeitraums sämtliche Anschaffungskosten für umsatzsteuerliche Zwecke berücksichtigt. In den Folgejahren sind sie dann nicht mehr in die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe zu erfassen.137 Die Vorsteuer, die nach § 15 UStG abziehbar ist, stellt keine Ausgaben dar. Die Regelung soll den Folgen aus dem Seeling-Urteil138 entgegenwirken. Die neue Regelung macht die Zuordnung gemischt genutzter Gegenstände zum Unternehmen unattraktiver. Dies gilt insbesondere i.V.m. der Umsatzsteuererhöhung auf 19 %. Für Anschaffungen vor dem 01.01.2007 liegt der Veräußerung ein höherer Steuersatz zu Grunde als der Anschaffung. Für Fahrzeuge, die bis einschließlich 30.06.2004 angeschafft wurden, ist das noch nicht aufgebrauchte Abschreibungsvolumen weiterhin nach der ertragssteuerlichen Nutzungsdauer zu verteilen. Die Bemessungsgrundlage wurde bis 30.06.2004 nach den Kosten berechnet.139 Der Begriff Kosten wurde mit dem EURLUmsG140 durch den Begriff Ausgaben ersetzt. Zu diesen Ausgaben 135 136 137 138 139 140

160

Steuerlich als Absetzung für Abnutzung (AfA) bezeichnet. Soweit sie 500,00 € übersteigen, § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 S. 2 UStG. BMF-Schreiben v. 13.03.2004, BStBl I 2004, S. 468. EuGH-Urteil v. 8.5.2003, C-269/00, Seeling, BStBl 2004 II S. 378. Vgl. § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG 1999 a.F. BGBl I 2004, S. 3310.

B.

2

Nutzung

gehören auch die Anschaffungskosten eines Pkw, soweit er dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500,00 €, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum von 5 Jahren zu verteilen.141 Dieser Zeitraum entspricht dem für den Pkw maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG. Die Neuregelung der Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG 1999 gilt mit Wirkung ab 01.07.2004. Soweit sich das BMF-Schreiben vom 13.04.2004 als „Interpretation“ des bisherigen Begriffes „Kosten“ auf davor liegende offene Besteuerungszeiträume bezieht, liegt eine Rückwirkung vor. Der BFH hat diese Rückwirkung als unzulässig eingestuft.142 Im Übrigen bestätigt er den Inhalt des BMF-Schreibens.

2

! Hinweis 35: Verteilung der Anschaffungskosten Auch die Anschaffungskosten143 werden in die Bemessungsgrundlage für gleichgestellte sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG mit eingerechnet. Für die Berechnung der Ausgaben nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG werden sie gleichmäßig pro rata temporis auf die umsatzsteuerliche Nutzungsdauer verteilt. Die zugrunde zu legende Nutzungsdauer richtet sich nach dem § 15a-Zeitraum. Die Anschaffungskosten eines Pkw sind somit über den Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 S. 1 UStG von 5 Jahren zu verteilen. Entsprechend dem Neutralitätsgrundsatz der Umsatzsteuer sind nach Ablauf des Berichtigungszeitraums sämtliche Anschaffungskosten für umsatzsteuerliche Zwecke berücksichtigt. In den Folgejahren sind sie dann nicht mehr in die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe zu erfassen.144 Wird ein Gebrauchtwagen mit einer Nutzungsdauer von weniger als 5 Jahren angeschafft, so stellt sich diese Konstellation nicht ein. In diesem Fall ist sowohl ertrag- als auch umsatzsteuerlich dieselbe verkürzte Nutzungsdauer zu Grunde zu legen. Diese Problematik findet nur Anwendung bei der Fahrtbuch- bzw. Schätzmethode. Die 1 %-Methode bleibt davon unberührt.

173

> Beispiel 80: Verteilung der Anschaffungskosten auf den § 15a-Zeitraum Der wohlhabende Unternehmer Rainer Thinnes aus Münster kauft von dem Unternehmer Klaus Hevening mit Sitz in Osnabrück ein Sport-Coupé für sein Unternehmen. Er nutzt das Fahrzeug sowohl für unternehmerische Fahrten als auch für private Fahrten. Alle Fahrten werden in einem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch aufgezeichnet. Das Fahrtenbuch weist Privatfahrten i.H.v. 30 % aus. Der Kaufpreis beträgt 357.000,00 €145 brutto. Im laufenden Kalenderjahr fallen Kraftstoffkosten i.H.v. 6.000,00 € zzgl. 19 % USt 1.140,00 €, Kfz-Versicherung i.H.v. 2.400,00 €, Kfz-Steuer i.H.v. 1.200,00 € und Reparaturkosten i.H.v. 600,00 € zzgl. 19 % USt 114,00 € = 714,00 € an.

174

$ Lösung: Beurteilung des zu Grunde liegenden Ausgangsumsatzes von Klaus Hevening: In Folge des Kaufs führt Klaus eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG aus. Sie erfolgt gegen Entgelt (§ 10 UStG) im Inland (§ 1 Abs. 2 UStG). Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 UStG. Somit wird die Leistung dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt, nämlich in Osnabrück, Inland. Sie ist mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage berechnet sich nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG wie folgt: 141 142 143 144 145

§ 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 S. 3 UStG. BFH-Urteil v. 19.04.2007, BFH/NV 2007, S. 1439. Soweit sie 500,00 € übersteigen. BMF-Schreiben v. 13.03.2004, BStBl I 2004, S. 468. Ertragsteuerlich könnte die Angemessenheit bezweifelt werden, vgl. FG Thüringen, Urteil v. 07.12.2005, IV 148/02, INF 2006, S. 363, aber FG Hamburg, Urteil v. 15.06.1987, II 90/85, EFG 1987, S. 543.

161

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

€/Monat Alles was der Leistungsempfänger Rainer aufwendet 357.000,00 ./. 19/119 Umsatzsteuer - 57.000,00 = Bemessungsgrundlage 300.000,00 Die Umsatzsteuer i.H.v. 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) der Bemessungsgrundlage von 300.000,00 € beträgt 57.000,00 € und entsteht mit Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums in dem die Lieferung ausgeführt wird, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG.

2

Vorsteuerabzug bei Rainer: Die Lieferung wurde erbracht und eine ordnungsgemäße Rechnung liegt vor. Somit sind die Voraussetzungen eines Vorsteuerabzuges nach § 15 Abs. 1 UStG grundsätzlich vorhanden. Rainer hat den Pkw seinem Unternehmen zugeordnet. Nach § 15 Abs. 2 UStG greift nicht, da Rainer ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausführt. Somit ist die Vorsteuer nach § 16 Abs. 2 S. 1 UStG i.H.v. 57.000,00 € in der Umsatzsteuer-Voranmeldung im Zeitpunkt des Kaufs abzusetzen. Buchungssatz: Fuhrpark 300.000,00 an Verbindlichkeiten 357.000,00 Vorsteuer 19 % 57.000,00 Darüber hinaus sind Vorsteuern aus den laufenden Kosten in den monatlichen Umsatzsteuer-Voranmeldungen geltend zu machen Aufwand €

USt €

Kraftstoff

500,00

95,00

Kfz-Versicherung

200,00

-

Kfz-Steuer

100,00

-

Reparatur

50,00

9,50

850,00

104,50

Buchungssatz: Die entstandenen Aufwendungen werden wie folgt verbucht: lfd. Kfz Betriebskosten 500,00 an Bank 954,50 Kfz-Versicherung 200,00 Kfz-Steuer 100,00 Reparatur 50,00 Vorsteuer 19 % 104,50 gleichgestellte sonstige Leistung bei Rainer: Im Gegenzug hat Rainer die Privatnutzung als gegen Entgelt gleichgestellte sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a S. 1 Nr. 1 UStG zu versteuern. Der Ort bestimmt sich nach § 3f UStG und befindet sich dort, wo Rainer sein Unternehmen hat: in Münster im Inland. Somit ist die Leistung steuerbar und mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig. 162

B.

Nutzung

Die Bemessungsgrundlage wird nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG durch die bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben berechnet: Die Verteilung der Anschaffungskosten erfolgt auf den § 15a-Zeitraum. Dieser beträgt bei beweglichen Gegenständen 5 Jahre. Anschaffungskosten

=

§ 15 a – Zeitraum

300.000 €

= 60.000,00 €

5 Jahre

Für den Privatanteil fallen 18.000,00 € (30 % von 60.000,00 €) an. Dies entspricht 1.500,00 € pro Monat (18.000,00 € / 12 Monate). Monatlich fallen somit folgende Ausgaben für die Privatnutzung an: mit USt 30 % € Abschreibung

ohne USt USt €

1.500,00

285,00

Kraftstoff

500,00

95,00

Reparatur

15,00

2,85

Kfz-Versicherung

30 % €

60,00

Kfz-Steuer

30,00 2.015,00

382,85

90,00

Die Bemessungsgrundlage für die gleichgestellte sonstige Leistung (Privatnutzung) berechnet sich nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zur Vorsteuer haben die Anschaffungskosten in Form der Abschreibungen, die Kraftstoffkosten sowie die Reparaturen berechtigt. Die Bemessungsgrundlage beträgt somit monatlich 2.015,00 €. Die Umsatzsteuer beträgt 382,85 € (19 % von 2.015,00 €). Die Kfz-Versicherung und die Kfz-Steuer bleiben unberücksichtigt, da sie nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Buchungssatz: Dementsprechend kommt folgender monatlicher Buchungssatz zu Stande: Privat 2.397,85 an sonst.betr.Ertr. USt-pfl. 2.015,00 Umsatzsteuer 19 % 382,85 Ertragsteuerlich sind noch die Kfz-Versicherung und die Kfz-Steuer zu buchen: Privatentnahme 90,00 an sonst.betr.Ertr. USt-frei 90,00 Die ertragsteuerliche Abschreibung berechnet sich nach der amtlichen AfA-Tabelle mit 6 Jahren. Anschaffungskosten betriebliche Nutzungsdauer

=

300.000 €

= 50.000,00 € x 30 % = 15.000,00

6 Jahre

Dementsprechend ist ertragsteuerlich der sonstige betriebliche Ertrag nur mit 1.250,00 € monatlich (15.000,00 € / 12 Monate) zu erfassen. Die Differenz zu der umsatzsteuerlichen Abschreibung wird entsprechend korrigiert.

163

2

2

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Bemessungsgrundlage €

Privatanteil (30 %) €

monatlich €

60.000,00

18.000,00

1.500,00

Ertragsteuer

50.000,00

15.000,00

1.250,00

= Differenz

10.000,00

3.000,00

250,00

Umsatzsteuer

2

Diese Differenz ist zeitlich begrenzt und neutralisiert sich am Ende der ertragssteuerlichen 6 Jahre. In Höhe des Unterschiedsbetrags entsteht eine Einnahme vor dem Bilanzstichtag. Diese führt erst eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag zu einem Ertrag. Deshalb ist nach § 250 Abs. 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP) zu bilden. Dieser löst sich mit Ablauf des 6. Jahres bzw. bei vorzeitiger Veräußerung wieder auf.146 Entwicklung der umsatzsteuerlichen und ertragsteuerlichen Berechnungsgrundlage für die Privatnutzung. Jahr

USt €

ESt €

Differenz €

1

18.000,00

15.000,00

3.000,00

250,00

2

18.000,00

15.000,00

3.000,00

250,00

3

18.000,00

15.000,00

3.000,00

250,00

4

18.000,00

15.000,00

3.000,00

250,00

5

18.000,00

15.000,00

3.000,00

250,00

0,00

15.000,00

-15.000,00

-1.250,00

90.000,00

90.000,00

0,00

0,00

6 Summe

Monatlich €

Abbildung 44: Entwicklung der Differenzen zwischen USt und ESt Buchungsvorschlag (monatliche Buchungssätze): 1) Jahr 1 – 5: sonst.betr.Aufw. 250,00 2) Jahr 6: PRAP 1.250,00

175

6.

an

PRAP

an

sonst.betr.Ertr.

250,00 1.250,00

Kleinbetragsrechnung

Eine Rechnung, deren Bruttobetrag 150,00 € nicht übersteigt, ist eine so genannte Kleinbetragsrechnung i.S.d. § 33 UStDV. Sie muss nicht alle 10 Merkmale einer ordentlichen Rechnung nach §§ 14, 14a UStG (vgl. Kapitel II.4.bb) Seite 3) enthalten. Sie muss nur folgende 5 Angaben enthalten:

146 Dies ist die Interpretation des Autors. Die vorgetragene Lösung hat zur Folge, dass eine Umsatzsteuerverprobung möglich ist und die Gewinnauswirkung ertragsteuerlich korrekt erfasst ist. Es ist umstritten, dass ein PRAP gebildet werden sollte. Er dient nur als Bilanzierungshilfe. Der Sachverhalt wird von den Fachleuten unterschiedlich diskutiert. Die Erfassung über Privat-Konten ist ebenso möglich. Auch eine außerbilanzielle Erfassung der Umsatzsteuer ist denkbar. Manche befürworten eine rein ertragsteuerliche Buchung des Privatverbrauchs. In diesem Fall soll eine separate Buchung der Umsatzsteuer, welche in einer Nebenrechnung ermittelt wird, erfolgen. In den beiden letzen Varianten ist eine Umsatzsteuerverprobung nur schwer möglich. Die korrekte Verbuchung bei Angestellten (z.B. GmbH-Geschäftsführern) stellt sich als noch wesentlich komplizierter dar. Es bleibt abzuwarten, wie sich Kommentarliteratur, BFH und BMF dieser Fälle annehmen.

164

B. 1. 2. 3. 4. 5.

2

Nutzung

vollständigen Namen und Anschrift des leistenden Unternehmens Rechnungsdatum Menge und Art des gelieferten Gegenstandes bzw. Umfang und Art der sonstigen Leistung Bruttobetrag anzuwendenden Steuersatz (in %) oder Hinweis auf Steuerfreiheit

2

> Beispiel 81: Kleinbetragsrechnung Unternehmerin Yvonne Lydorf tankt mit Ihrem Firmenwagen an der Tankstelle von Achmed Absender 80 l Super Benzin für insgesamt 112,00 €.

176

$ Lösung: Da der Rechnungsbetrag unter 150,00 € brutto liegt sind die Voraussetzungen für die Kleinbetragsrechnung erfüllt und Achmed Absender muss nur die 5 Mindestangaben auf die Rechnung schreiben, damit Yvonne Lydorf den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann. Die Rechnung von Achmed Absender sieht wie folgt aus:

1

3

Achmed Absender Absenderstr. 1 66111 Saarbrücken

Saarbrücken, 23. Dezember 2007 2

Rechnung 80 l Super Plus Benzin x 1,40 €

112,00 € 4

5

Im Gesamtpreis sind 19 % USt. enthalten

Abbildung 45: Kleinbetragsrechnung

III.

gemischte Nutzung

177

Grundsätzlich gilt in der Umsatzsteuer ein Alles- oder Nichts-Prinzip, die sog. Einheitlichkeit der Leistung. D.h., eine wirtschaftliche Leistung darf umsatzsteuerlich nicht geteilt werden.147 Ob von einer einheitlichen Leistung oder von mehreren getrennt zu beurteilenden selbständigen Einzelleistungen auszugehen ist, hat umsatzsteuerrechtlich insbesondere Bedeutung für die Bestimmung des Orts und des Zeitpunkts der Leistung sowie für die Anwendung von Befreiungsvorschriften und des Steuersatzes. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selbstständige Hauptleistungen oder 147 Vgl. Abschn. 29 Abs. 3 S. 1 UStR 2005.

165

2

2

178

179

180

181

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.148 In der Regel ist jede Lieferung und jede sonstige Leistung als eigene selbstständige Leistung zu betrachten.149 Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung. Das gilt auch dann, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird.150 Eine Leistung ist grundsätzlich dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng - im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung - zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt.151 Ein ausführliches Beispiel zur gemischten Nutzung mittels Fahrtenbuch finden Sie im Beispiel 80: Verteilung der Anschaffungskosten auf den § 15a-Zeitraum bei RZ 174.

1.

Umsatzsteuerliche Methoden für die gemischte PkwNutzung durch den Unternehmer

Wenn das Kfz dem Unternehmensbereich zugeordnet wurde und der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten und den laufenden Kosten geltend gemacht wird, dann ist die private Nutzung des Fahrzeuges als gleichgestellte sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern. Die rechtliche Grundlage der Bemessungsgrundlage für die Fahrzeugüberlassung ermittelt sich aus einer Paragrafenkette von vier Paragrafen. Grundsätzlich ist die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG zu ermitteln. Weil bei der Fahrzeugüberlassung gegen Arbeitsleistung typischerweise ein tauschähnlicher Umsatz nach § 3 Nr. 12 S. 2 UStG vorliegt, greift die Fiktion nach § 10 Abs. 2 S. 2 UStG, wonach der Wert der Gegenleistung als Entgelt für die Leistung gilt. Der Wert der anteiligen Arbeitsleistung für die Überlassung des Pkw ist jedoch nicht wertmäßig zu ermitteln. Deshalb führt der Umweg über § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG letztendlich zu § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 S. 1 UStG. Somit wird der Umsatz nach den bei der Ausführung dieses Umsatzes entstandenen Ausgaben152 bemessen, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Die Bemessungsgrundlage kann in der Umsatzsteuer auf 3 verschiedene Arten berechnet werden: 1. pauschal (1-Prozent-Regelung), 2. genau (Fahrtenbuch), 3. Schätzung (50%-Methode).

a)

1-Prozent-Regelung

Ermittelt der Unternehmer für Ertragssteuerzwecke den Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1-Prozent-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG, kann er aus Vereinfachungsgründen auch von diesem Wert für die Berechnung der Bemessungsgrundlage der privaten Nutzung im Umsatzsteuerrecht ausgehen. Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten, z.B. Kfz-Steuer und 148 149 150 151 152

166

Vgl. BFH-Urteil v. 31.05.2001 - BStBl II S. 658. Vgl. EuGH-Urteil v. 25.02.1999 - UR 1999 S. 254. Vgl. BFH-Urteil v. 28.04.1966 - BStBl III S. 476. Vgl. BFH-Urteil v. 10.09.1992 - BStBl 1993 II S. 316. Bis 30.06.2004: „Kosten“. Geändert durch Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz - EURLUmsG). Anzuwenden ab 01.07.2004.

B.

2

Nutzung

Kfz-Versicherung, kann ein pauschaler Abschlag von 20 % vorgenommen werden. Der verbleibende Betrag ist die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer. Auf die so ermittelte Bemessungsgrundlage ist die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz von 19 % aufzuschlagen. aa)

182

Verbuchung Privatanteil

> Beispiel 82: Verbuchung Privatanteil Pkw Ein Pkw mit einem Bruttolistenpreis von 35.700,00 € wird sowohl unternehmerisch als auch privat genutzt. a) von einen Arbeitnehmer b) von dem Unternehmer selbst Die Ermittlung des Privatanteils erfolgt mittels der 1-Prozent-Methode $ Lösung: Der Privatanteil berechnet sich in beiden Fällen wie folgt: € 35.700,00 357,00

Bruttolistenpreis →1% = Buchungssätze: a) an Arbeitnehmer: Lohn-Aufwand

357,00

an

sonst.betr.Ertr. USt

300,00 57,00

b) an Unternehmer: Privatentnahme

411,00

an

sbE 20% ohne USt sbE 80% mit USt USt

71,00 286,00 54,00

zu b) an Unternehmer (Berechnung): 1% davon 20 % ohne USt = 80 % mit USt, netto x 19 % USt = 80 % mit USt, brutto

€ 357,00 71,00 286,00 54,00 340,00

bb)

Auswirkungen der Umsatzsteuererhöhung 2007 auf die Versteuerung der privaten Verwendung Die private Verwendung wird bei der 1-Prozent-Methode vom Bruttolistenpreis bei Anschaffung gerechnet. Der ursprüngliche Bruttolistenpreis hat sich durch die Umsatzsteuererhöhung 2007 nicht erhöht. Die Umsatzsteuer ist vielmehr aus dem bisherigen Bruttolistenpreis mit 19/119 herauszurechnen.

167

183

2

2 184

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

> Beispiel 83: Bruttolistenpreis bei Umsatzsteuererhöhung Unternehmerin Maria Braun kauft im Jahr 2006 einen Pkw zum Bruttolistenpreis von 17.400,00 € (15.000,00 € zzgl. Umsatzsteuer i.H.v 16 % auf 15.000,00 € = 2.400,00 €) $ Lösung: 2006 nimmt sie die Privatversteuerung nach § 3 Abs. 9a UStG vor: 1 % von 17.400,00 € davon 20 % ohne USt = 80 % mit USt, netto x 16 % USt = 80 % mit USt, brutto

€ 174,00 34,80 139,20 22,27 161,47

Ab 2007 sieht die Privatversteuerung nach § 3 Abs. 9a UStG wie folgt aus: 1 % von 17.400,00 € davon 20 % ohne USt = 80 % mit USt, netto x 19 % USt = 80 % mit USt, brutto

€ 174,00 34,80 139,20 26,45 165,65

Der Bruttolistenpreis bleibt als Bemessungsgrundlage 2007 identisch zum Vorjahr bei 17.400,00 €. Er wird nicht um 3 Prozentpunkte erhöht. Lediglich der Steuersatz, der auf die Bemessungsgrundlage angewendet wird, unterliegt der Umsatzsteuererhöhung von 16 % auf 19 %. 185

b)

Fahrtenbuchmethode

Nutzt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke ein Fahrtenbuch zur Ermittlung des privaten Nutzungsanteils, ist dieses auch für Umsatzsteuerzwecke anzuwenden. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der privaten Nutzung wird mit Hilfe der ertragsteuerlichen Werte vorgenommen. Die Bemessungsgrundlage ermittelt sich dabei analog § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG. De für das Fahrzeug insgesamt entstandenen Aufwendungen werden durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen. Für Umsatzsteuerzwecke sind von diesen Gesamtaufwendungen die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten (z.B. die Kfz-Steuer und Kfz-Versicherung) zu kürzen. Eine pauschale Kürzung mit 20% wie bei Anwendung der 1-Prozent-Regelung erfolgt nicht. Die nicht mit Vorsteuer belasteten Kosten sind in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe zu kürzen. Dazu gehören nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 und 3 UStG auch die Anschaffungskosten verteilt auf den § 15a-Zeitraum von 5 Jahren.153

153 Keine Verteilung auf die ertragsteuerliche Nutzungsdauer, ausführliche Erläuterungen siehe Randziffer 172-173 und Beispiel siehe Beispiel 80: Verteilung der Anschaffungskosten auf den § 15a-Zeitraum bei Randziffer 174.

168

B.

c)

2

Nutzung

Schätzmethode

186

Macht der Unternehmer weder von der 1-Prozent-Regelung Gebrauch, noch sind die Voraussetzungen der Fahrtenbuchmethode erfüllt (z.B. weil kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird), so ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen154 im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Liegen keine geeigneten Unterlagen für eine Schätzung vor, ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu schätzen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen des Einzelfalls nichts Gegenteiliges ergibt. Aus den Gesamtaufwendungen sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden. Konnte der Unternehmer bei der Anschaffung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs keinen Vorsteuerabzug vornehmen (z.B. Erwerb von einem Nichtunternehmer), sind nur die mit Vorsteuer belasteten laufenden Kosten zur Berechnung der Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Bei der Schätzmethode sind die Anschaffungskosten über den § 15a-Zeitraum von 5 Jahren zu verteilen. 155

2

187

! Hinweis 36: Schätzung bei Kostendeckelung Die Kostenschätzung greift auch, wenn der pauschale Wertansatz nach der 1-Prozent-Regelung durch die sog. Kostendeckelung auf die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten begrenzt ist (vgl. Randzahl 13 des BMF-Schreibens vom 12.5.1997, BStBl 1997 I S. 562).

188

Die Schätzung des privaten Nutzungsanteils unter Anwendung auf die tatsächlichen vorsteuerbelasteten Kosten dürfte in folgenden Fällen günstiger als die 1-Prozent-Regelung sein: ■ bei bereits abgeschriebenen Fahrzeugen, da ohne die Abschreibung die angefallenen vorsteuerbelasteten Kosten oft niedrig sind, ■ wenn die nach der 1-Prozent-Regelung ermittelte Bemessungsgrundlage höher ist als die tatsächlich entstandenen vorsteuerbelasteten Kosten.

189

> Beispiel 84: Berechnung des privaten Nutzungsanteils nach der Schätzmethode Bauunternehmer Bob Meister benutzt einen für einen Bruttolistenpreis 52.200,00 € neu angeschafften Geschäftswagen laut Fahrtenbuch wie folgt:

190

betriebliche Fahrten private Fahrten im Inland private Fahrten im Ausland Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte 200 Tage; einfache Entfernung 10 km Jahreskilometerleistung Die umsatzsteuerliche „Abschreibung“ berechnet sich wie folgt:

km 12.000 8.000 6.000 4.000 30.000

154 Geeignete Unterlagen zur Schätzung können z. B. ein nicht ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch oder verkürzte Aufzeichnungen über die privaten Fahrten sein. 155 Keine Verteilung auf die ertragsteuerliche Nutzungsdauer, ausführliche Erläuterungen siehe Randziffer 172-173 und Beispiel siehe Beispiel 80: Verteilung der Anschaffungskosten auf den § 15a-Zeitraum bei Randziffer 174.

169

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Netto-Anschaffungskosten 45.000,00 € verteilt auf 5 Jahre Vorsteuerberichtigungszeit des § 15a UStG = 9.000,00 €. Da das Fahrzeug aber bereits mehr als 5 Jahre genutzt wird und somit voll abgeschrieben ist, entfällt die Abschreibung. Kraftstoffkosten sind für die 30.000 km und einen Verbrauch von 7l/100 km sowie einen Benzinpreis von 1,50 € pro Liter i.H.v. 3.150,00 € angefallen.

2

Im Kalenderjahr sind folgende Ausgaben (netto) angefallen: Abschreibung Kfz-Steuer Kfz-Versicherung Kraftstoffkosten Reparaturen und Wartung Reinigung und Pflege Gesamtkosten (netto)

€ 9.000,00 1.500,00 1.000,00 3.150,00 975,00 875,00 16.500,00

$ Lösung: a) Fahrtenbuchregelung Bei Anwendung der Fahrtenbuchregelung berechnet sich die Umsatzsteuer wie folgt: € Abschreibung 9.000,00 Kraftstoffkosten 3.150,00 Reparaturen und Wartung 975,00 Reinigung und Pflege 875,00 Vorsteuerbelastete Kosten 14.000,00 Privater Nutzungsanteil: 14.000 km 30.000 km

x 100 % = 47,8 %

Auf die Privatfahrten entfallen somit folgende Kosten 14.000,00 € × 47,8 % = 6.692,00 € Die Umsatzsteuer beträgt 19 % von 6.110,00 € = 1.160,90 € b) 1-Prozent-Regelung Bei Anwendung der 1-Prozent-Regelung ergibt sich folgende Umsatzsteuer: € 1 % vom Bruttolistenpreis 52.200,00 € = 522,00 € × 12 Monate = ./. pauschaler Abschlag 20 % für vorsteuerbelastete Kosten 20 % von 6.264,00 € = = Bemessungsgrundlage (netto lt. Verwaltungsauffassung) Die Umsatzsteuer beträgt 19 % von 5.011,00 € = 170

6.264,00 1.253,00 5.011,00 952,09

B.

Nutzung

2

c) sachgerechte Schätzung Bei Anwendung der sachgerechten Schätzung ergibt sich folgende Umsatzsteuer:

2

lt. Verwaltungsauffassung mit 50 % der vorsteuerbelasteten Kosten (14.000,00 €) 7.000,00 € = Bemessungsgrundlage von 7.000,00 € Die Umsatzsteuer beträgt 19 % von 7.000,00 € = 1.330,00 € € a) Fahrtenbuchregelung 1.160,90 b) 1-Prozent-Regelung 952,09 c) sachgerechte Schätzung 1.330,00 Im vorliegenden Fall ist die 1-Prozent-Regelung am günstigsten. Wie sieht die Lösung nach Ablauf des § 15a-Zeitraums von 5 Jahren aus? Da das Fahrzeug bereits mehr als 5 Jahre genutzt wird und somit voll abgeschrieben ist, entfällt die Abschreibung. Im Kalenderjahr sind folgende Ausgaben (netto) angefallen:

Abschreibung Kfz-Steuer Kfz-Versicherung Kraftstoffkosten Reparaturen und Wartung Reinigung und Pflege Gesamtkosten (netto)

€ 0,00 500,00 1.000,00 3.150,00 975,00 875,00 6.500,00

Nach Ablauf der 5 Jahre stellt sich die Lösung wie folgt dar: a) Fahrtenbuchregelung Bei Anwendung der Fahrtenbuchregelung berechnet sich die Umsatzsteuer wie folgt:

Abschreibung Kraftstoffkosten Reparaturen und Wartung Reinigung und Pflege Vorsteuerbelastete Kosten Privater Nutzungsanteil: 14.000 km 30.000 km

€ 0,00 3.150,00 975,00 875,00 5.000,00

x 100 % = 47,8 % 171

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Auf die Privatfahrten entfallen somit folgende Kosten 5.000,00 € × 47,8 % = 2.390,00 €. Die Umsatzsteuer beträgt 19 % von 2.390,00 € = 454,10 €.

2

b) 1-Prozent-Regelung Bei Anwendung der 1-Prozent-Regelung ergibt sich folgende Umsatzsteuer: € 1 % vom Bruttolistenpreis 52.200,00 € = 522,00 € × 12 Monate = ./. pauschaler Abschlag 20 % für vorsteuerbelastete Kosten 20 % von 6.264,00 € = = Bemessungsgrundlage (netto lt. Verwaltungsauffassung) Die Umsatzsteuer beträgt 19 % von 5.011,00 € =

6.264,00 1.253,00 5.011,00 952,09

c) sachgerechte Schätzung Bei Anwendung der sachgerechten Schätzung ergibt sich folgende Umsatzsteuer: lt. Verwaltungsauffassung mit 50 % der vorsteuerbelasteten Kosten (5.000,00 €) 2.500,00 € = Bemessungsgrundlage von 2.500,00 € Die Umsatzsteuer beträgt 19 % von 2.500,00 € = 475,00 € € a) Fahrtenbuchregelung 454,10 b) 1-Prozent-Regelung 952,09 c) sachgerechte Schätzung 475,00 Nach Ablauf des § 15a-Zeitraums ist die Fahrtenbuch-Methode deutlich günstiger. Wird allerdings kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt, ist die Schätzung mit 50 % immer noch günstiger als die 1 %-Methode. d) Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte Die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten aufgrund einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung sind der unternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen. Es ist auch keine Vorsteuerkürzung nach § 15 Abs. 1a UStG vorzunehmen.156 191

2.

Besteuerung der Fahrzeugüberlassung an das Personal

a)

Entgeltliche Fahrzeugüberlassung

aa) Merkmale für Entgeltlichkeit Eine entgeltliche Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne liegt immer dann vor, wenn ein Leistungsaustausch vorliegt. Das bedeutet, dass für eine Leistung eine Gegenleistung erbracht wird. Die 156 BMF-Schreiben v. 27.08.2004, BStBl 2004 I S. 864, Tz. 3.

172

B.

2

Nutzung

Gegenleistung eines Arbeitnehmers für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Fahrzeugs erbringt. Die Überlassung des Fahrzeugs ist als Vergütung für die geleistete Arbeit und damit als entgeltlich anzusehen. Dies ist der Fall, wenn die Überlassung im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. der faktischen betrieblichen Übung) beruht. Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird.157

2

bb) Besteuerung auf der Grundlage einer Kostenschätzung Arbeitnehmer-Sachzuwendungen werden grds. für einen Teil der Arbeitsleistung gegeben. Somit erfolgen Lieferungen gegen sonstige Leistungen. Hier liegen tauschähnliche Umsätze nach § 3 Abs. 12 S. 2 UStG vor. Überlässt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer ein Betriebsfahrzeug auch zur privaten Nutzung, soll dieses regelmäßig als entgeltliche Überlassung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG angesehen werden.158 Der Umsatz ist steuerbar und mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig. Das Entgelt besteht nach § 10 Abs. 2 S. 2 UStG i.V.m. § 10 Abs. 1 S. 1 UStG in der anteiligen Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer für die Privatnutzung des zur Verfügung gestellten Fahrzeugs erbringt. Der Anteil der Arbeitsleistung, welcher nicht durch den Barlohn abgegolten wird, stellt also die Bemessungsgrundlage für die Fahrzeugüberlassung dar. Für die Fahrzeugüberlassung bestehen wegen der Schwierigkeiten der Bemessung des Anteils an der Arbeitsleistung nach Verwaltungsauffassung keine Bedenken, den Wert anhand der Gesamtkosten des Arbeitgebers für die Überlassung des Fahrzeugs zu schätzen.159 Aus den Gesamtkosten dürfen keine Kosten, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist, ausgeschieden werden, weil entgeltliche sonstige Leistungen nicht unter Artikel 26 Abs. 1 Buchst. a, sondern unter Artikel 24 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen. Auf diesen so ermittelten Wert ist als sog. Nettowert die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen. Treffen Arbeitsgeber und Arbeitnehmer Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung der Fahrzeuge zugrunde zu legen, wenn er die Kosten für die Fahrzeugüberlassung übersteigt.

192

cc) Besteuerung auf der Grundlage der 1-Prozent-Regelung Wird der lohnsteuerliche Wert der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 8 Abs. 2 S. 2 und 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG mit dem vom Listenpreis abgeleiteten Pauschalwert (1-Prozent-Regelung und 0,03-ProzentRegelung) angesetzt160, kann von diesem Wert auch in der umsatzsteuerlichen Berechnung ausgegangen werden. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer heraus zu rechnen ist.161 Ein pauschaler Abschlag von 20 % für nicht mit Vorsteuern belastete Kosten ist in diesen Fällen ebenfalls nicht zulässig.

193

> Beispiel 85: Überlassung gemischt genutzter Pkw an Arbeitnehmer (1-Prozent-Regelung) Unternehmer Olaf Mc Killreu überlässt seiner Angestellten Rieke Zewe einen Pkw zur unternehmerischen aber auch zur privaten Nutzung. Der Bruttolistenpreis beträgt 11.900,00 €. Es wird kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt.

194

157 158 159 160 161

Abschn. 12 Abs. 18 S. 1 UStR 2005 i.V.m. BMF-Schreiben vom 27.8.2004, BStBl I, 2004, S. 864 Tz. 4.2.1.1. Abschn. 12 Abs. 18 S. 1 UStR 2005 i.V.m. BMF-Schreiben vom 27.8.2004, BStBl I, 2004, S. 864 Tz. 4.1 und 4.2.1.1. R 12 Abs. 18 S. 1 UStR 2005 i.V.m. BMF-Schreiben vom 27.8.2004, BStBl I, 2004, S. 864 Tz. 4.2.1.2. R 31 Abs. 9 Nr. 1 LStR 2005. Abschn. 12 Abs. 8 UStR 2005.

173

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

$ Lösung: Die Überlassung des Pkw an die Arbeitnehmerin stellt eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG dar. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG und liegt im Inland (§ 1 Abs. 2 UStG). Der Pkw wird der Arbeitnehmerin für die Zurverfügungstellung der Arbeitsleistung überlassen. Deshalb liegt ein Entgelt (= Gegenleistung) vor. Weil die Gegenleistung in einer sonstigen Leistung besteht, definiert das Gesetz einen tauschähnlichen Umsatz nach § 3 Abs. 12 S. 2 UStG. Somit sind alle fünf Voraussetzungen für die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG gegeben: 1. Es wird eine sonstige Leistung (§ 3 (9) UStG) 2. von einem Unternehmer (§ 2 (1) S. 1 UStG) 3. im Inland (§ 3a Abs. 1 UStG, § 1 (2) UStG) 4. im Rahmen des Unternehmens (§ 2 (1) S.2 UStG) 5. gegen Entgelt (§ 10 UStG) ausführt. Die sonstige Leistung ist mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage berechnet sich nach § 10 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 S. 1 UStG mit dem Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung. Da kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird, wird in der Lohnabrechnung die Privatnutzung mit der 1-ProzentMethode versteuert. Dieser Wert ist auch in der Umsatzsteuer zu Grunde zu legen: Bruttolistenpreis 11.900,00 → 1 % pro Monat 119,00 Aus diesem Wert ist die Umsatzsteuer heraus zu rechnen: 19/119 von 119,00 € = 19,00 € USt Der monatliche Buchungssatz in der Finanzbuchhaltung lautet wie folgt: Personalaufwand 119,00 an sonst.betr.Ertr. 100,00 USt 19,00

2

195

dd) doppelte Haushaltsführung Der umsatzsteuerliche Wert für Familienheimfahrten kann aus Vereinfachungsgründen für jede Fahrt mit 0,002 % des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG für jeden Entfernungskilometer zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort angesetzt werden. Der Umsatzsteuer unterliegen die auf die Familienheimfahrten entfallenden Kosten auch dann, wenn ein lohnsteuerlicher Wert nach § 8 Abs. 2 S. 5 EStG nicht anzusetzen ist, weil ein Abzug wie Betriebsausgaben in Betracht kommt. Aus dem so ermittelten Betrag ist als Bruttobetrag die Umsatzsteuer heraus zu rechnen. Ein pauschaler Abschlag von 20 % für nicht mit Vorsteuern belastete Kosten ist in diesen Fällen ebenfalls nicht zulässig. > Beispiel 86: Kfz-Überlassung bei doppelter Haushaltsführung Die Arbeitnehmerin Alice Schaumlöffel mit einem zu Beginn des Vorjahres begründeten doppelten Haushalt nutzt einen ihr zur Verfügung gestellten Firmenwagen. Sie darf das Fahrzeug auch für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und Familienheimfahrten nutzen. Der Brutto-Listenpreis des Fahrzeuges beträgt 30.000,00 €. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt 10 km. Im Kalenderjahr hat Alice 20 Familienheimfahrten zum 150 km entfernten Wohnsitz der Familie durchgeführt.

174

B.

2

Nutzung

$ Lösung: Hier liegt im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes (Pkw-Überlassung gegen Arbeitsleistung) nach § 3 Abs. 12 S. 2 UStG eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) vor, die im Inland (§ 1 Abs.2 S. 1 UStG) steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG) und mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig ist. Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG i.V.m. § 10 Abs. 2 S. 2 UStG und § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 S. 1 UStG. Der Wert der Gegenleistung ist nach dem Fahrtenbuch anhand der Gesamtkosten zu berechnen. Da kein Fahrtenbuch und keine Aufzeichnungen geführt werden, ist der Wert der Gegenleistung nach den lohnsteuerlichen Werten anhand der in R 31 Abs. 9 LStR vorgegebenen Pauschalen wie folgt zu ermitteln:

2

€ 1.

für die allgemeine Privatnutzung: 1 % vom Bruttolistenpreis 30.000,00 € × 12 Monate = 3.600,00 2. für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 0,03 % von 30.000,00 € × 10 km × 12 Monate = 1.080,00 3. für Familienheimfahrten 0,002 % von 30.000,00 € × 150 km × 20 Fahrten = 1.800,00 Der Bruttowert der sonstigen Leistung an den Arbeitnehmer beträgt damit insgesamt im Jahr 6.480,00 162 Die darin enthaltene USt beträgt 19/119 von 6.480,00 € = 1.034,62 € im Jahr und somit (6.480,00 € / 12 Monate) = 86,22 € im Monat Die Umsatzsteuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung entstanden ist, sprich i.H.v. 86,22 € mit Ablauf eines jeden Monats der Fahrzeugüberlassung. ee) Besteuerung auf der Grundlage der Fahrtenbuchregelung Wird bei einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung der lohnsteuerliche163 private Nutzungsanteil mit Hilfe eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nachgewiesen, ist dieser aufgrund des Fahrtenbuchs ermittelte Nutzungsanteil auch bei der Umsatzsteuer zugrunde zu legen. Die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie die Familienheimfahrten anlässlich einer doppelten Haushaltsführung werden in der Umsatzsteuer den Privatfahrten des Arbeitnehmers zugerechnet. Aus den Gesamtkosten dürfen keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist.

196

> Beispiel 87: von einem Arbeitnehmer gemischt genutzter Pkw Arbeitnehmer Boris Becker wird ein Firmenwagen zur Verfügung gestellt. Die Jahresfahrleistung beträgt 20.000 km. Laut ordnungsgemäßem Fahrtenbuch wird der Pkw an 180 Tagen jährlich von der 10 km entfernten Wohnung eingesetzt. Die übrigen Privatfahrten von Boris belaufen sich insgesamt auf 3.400 km. Die gesamten Kraftfahrzeugkosten betragen netto (ohne Umsatzsteuer):

197

162 § 12 Abs. 1 UStG. 163 R 31 Abs. 9 Nr. 2 LStR 2005.

175

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Abschreibungen (AK 30.000,00 € / 5 Jahre) Kraftstoff (20.000 km x 1,50 €/l * 7 l/100 km) Kfz-Steuer Kfz-Versicherung Reinigung und Pflege Reparatur und Wartung Nettoaufwendungen

2

€ 6.000,00 2.100,00 1.600,00 870,00 815,08 645,00 12.030,08

$ Lösung: Auch hier liegt im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes nach § 3 Abs. 12 S. 2 UStG eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) vor, die im Inland (§ 1 Abs.2 S. 1 UStG) steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG) und mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig ist. Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG i.V.m. § 10 Abs. 2 S. 2 UStG und § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 S. 1 UStG. Der Wert der Gegenleistung ist nach dem Fahrtenbuch anhand der Gesamtkosten zu berechnen. Die Privatfahrten des Arbeitnehmers teilen sich wie folgt auf: Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (180 Tage × 20 km) 3.600 km sonstige Privatfahrten 3.400 km Summe Privatfahrten 7.000 km Dies entspricht einer Privatnutzung von insgesamt 35 % (7.000 km von 20.000 km). Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage ist mit einem Betrag von 35 % von 12.030,08 € = 4.210,53 € anzusetzen. Die Umsatzsteuer beträgt 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) auf 4.210,53 € = 800,00 €.

198

b)

Unentgeltliche Fahrzeugüberlassung

aa) Merkmale für Unentgeltlichkeit Ausnahmsweise kann von einer unentgeltlichen Fahrzeug-Überlassung an das Personal im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ausgegangen werden164, wenn die vereinbarte private Nutzung des Fahrzeugs so gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet.165 Das bedeutet, dass eine Unentgeltlichkeit nur angenommen werden kann, wenn dem Arbeitnehmer das Fahrzeug aus einem besonderen Anlass heraus oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich166 zur privaten Verwendung überlassen wird.167 199

bb) Besteuerung auf der Grundlage einer Kostenschätzung Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Fahrzeugüberlassung an das Personals bemisst sich nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG nach den Kosten, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. 164 165 166 167

176

Abschn. 12 Abs. 2 UStR 2005. BFH-Urteil vom 4.10.1984, BStBl 1984 II S. 808. An nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat. Vgl. Abschn. I Nr. 3 Buchst. b des BMF-Schreibens vom 28.5.1996, BStBl 1996 I S. 654.

B.

2

Nutzung

Aus der Bemessungsgrundlage sind somit die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten auszuscheiden. Der so ermittelte Wert ist ein sog. Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist. cc) Besteuerung auf der Grundlage von lohnsteuerlichen Werten Aus Vereinfachungsgründen beanstandet die Finanzverwaltung es nicht, wenn als umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage die lohnsteuerlichen Werte zu Grunde gelegt werden. Aus diesen Werten ist als Bruttowert die Umsatzsteuer heraus zu rechnen.168 Falls in diesen Fällen die Nutzung des Fahrzeugs für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte je Fahrtkilometer mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Fahrzeugs bewertet wird169, kann für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten ein Abschlag von 20 % vorgenommen werden.

IV.

§ 15a Nutzungsänderung

1.

Änderung der Verhältnisse

200

201

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. (§ 15a Abs. 1 S. 1 UStG). Diese Regelung stellt sicher, dass der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung bei einer Nutzungsänderung entsprechend angepasst wird. > Beispiel 88: Nutzungsänderung nach § 15a UStG Unternehmerin Wilma Sparen kauft am 16.04. einen Pkw von dem Kfz-Händler Waldi für ihr Unternehmen. Der Kaufpreis beträgt 23.800,00 €. Sie nutzt ihn zu 100 % betrieblich. Sie zieht die Vorsteuer i.H.v. 3.800,00 € in der Umsatzsteuervoranmeldung April ab. Ab dem 16.05. des Folgejahres nutzt sie den Pkw zu 100 % privat. $ Lösung: Die Lösung baut sich wie folgt auf: Zunächst werden der zugrunde liegende Umsatz analysiert. Danach werden die Vorsteuervoraussetzungen überprüft und erst im Anschluss auf die Behandlung der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG eingegangen. zugrunde liegender Umsatz Der Kauf des Pkw ist eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG im Inland gegen Entgelt, den der Kfz-Händler Waldi als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Somit ist der Umsatz steuerbar und mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage ist das Entgelt und beträgt nach § 10 Abs. 1 S. 1 und 2 UStG 20.000,00 €. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage, § 10 Abs. 1 S. 2 UStG. Somit beträgt das Entgelt 23.800,00 € ./. Umsatzsteuer (19/119 aus 23.800,00 €) 3.800,00 € = 20.000,00 €. Die Umsatzsteuer i.H.v. 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) aus 20.000,00 € beträgt 3.800 €. Die Umsatzsteuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 16 Abs. 1 S. 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung ausgeführt wurde. Somit mit der Voranmeldung April. 168 Abschn. 12 Abs. 8 UStR 2005. 169 Vgl. Abschnitt I Nr. 3 Buchst. b des BMF-Schreibens v. 28.05.1996, BStBl 1996 I S. 654.

177

202

2

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Vorsteuervoraussetzungen Wilma hat den Pkw korrekterweise ab dem Kauf am 16.04. dem Unternehmensvermögen zugeordnet. Diese Entscheidung macht sie dadurch kenntlich, dass sie den Vorsteuerabzug geltend macht. Die Tatbestandmerkmale für den Vorsteuerabzug sind zu prüfen. Die Lieferung wurde von einem Unternehmer (Waldi) an eine andere Unternehmerin (Wilma) ausgeführt. Eine ordnungsgemäße Rechnung nach §§ 14, 14a UStG liegt vor. Wilma ist keine Kleinunternehmerin nach § 19 UStG. Nach § 15 Abs. 1 UStG kann sie die Vorsteuer abziehen. Der Abzug ist nach § 15 Abs. 2 UStG auch nicht ausgeschlossen, so dass Wilma die Vorsteuer nach § 16 Abs. 2 S. 1 UStG absetzen kann. Sie kann den Vorsteuerabzug in voller Höhe der gesetzlichen Umsatzsteuer i.H.v. 3.800,00 € nach § 18 Abs. 2 S. 1 und 2 UStG in der Umsatzsteuer-Voranmeldung April vornehmen.

2

203

Berichtigung des Vorsteuerabzuges Der Pkw ist ein Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird. Der Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung war der 16.04.. Wilma hat den Pkw zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zu 100 % betrieblich genutzt. Da Wilma den Pkw ab 16.05. des Folgejahres zu 100 % privat nutzt und zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zu 0 % privat genutzt hat, tritt eine Änderung der Verhältnisse i.H.v. 100 Prozentpunkten ein. Privatnutzung jetzige Verhältnisse

100 %

./. Verhältnisse zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung

0%

= Änderung der Verhältnisse

100 %

Da sich die Verhältnisse innerhalb 5 Jahren seit der erstmaligen Verwendung geändert haben, ist für jedes Kalenderjahr ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Anschaffungskosten 20.000,00 € 19 % Vorsteuer 3.800,00 € verteilt auf 5 Jahre 760,00 € pro Jahr (= 63,33 € pro Monat) Formel: Berichtigung nach § 15a UStG =

ursprüngliche Vorsteuer x Änderung der Verhältnisse 60 Monate

Berichtigung nach § 15a UStG =

3.800 x 100 %

= 63,33 €

60 Monate Die Berichtigung ist eine Berichtigung zuungunsten der Steuerpflichtigen Wilma, denn sie muss diese Umsatzsteuer an das Finanzamt zurückzahlen. Die Vorsteuer teilt sich nach Ablauf der 5 Jahre wie folgt auf:

178

B.

2

Nutzung

Vorsteuer aus Anschaffungskosten 3.800,00 €

2

abziehbar

nicht abziehbar

(13 Monate von 60 Monaten)

(47 Monate von 60 Monaten)

823,33 €

2.976,67 €

Abbildung 46: Aufteilung Vorsteuer Die auf die Anschaffungskosten entfallende Vorsteuer übersteigt mit 3.800,00 € die 1.000,00 €-Grenze des § 44 UStDV. Somit ist eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen, § 44 Abs. 1 UStDV. Die Verhältnisse haben sich in diesem Jahr um mehr als 10 Prozentpunkte verändert, nämlich um 100 Prozentpunkte. Somit ist auch nach § 44 Abs. 2 UStDV eine Berichtigung vorzunehmen. Da die Vorsteuer auf die Anschaffungskosten 2.500,00 € übersteigt, ist die Korrektur nicht erst am Ende des § 15a-Berichtigungszeitraums vorzunehmen. Da der Betrag, um den der Vorsteuerabzug bei einem Wirtschaftsgut für das Kalenderjahr zu berichtigen ist, nicht 6.000,00 € übersteigt, ist die Berichtigung abweichend von § 18 Abs. 1 und 2 UStG erst im Rahmen der Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum durchzuführen, in dem sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben. In unserem Beispiel ist die Berichtigung erst mit Ablauf des Folgejahres vorzunehmen.

2.

Vereinfachungsregeln

204

205

206

Nach § 44 Abs. 1 UStDV entfällt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG, wenn die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer 1.000,00 € nicht übersteigt. Haben sich bei einem Wirtschaftsgut in einem Kalenderjahr die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse um weniger als 10 Prozentpunkte geändert, so entfällt bei diesem Wirtschaftsgut für dieses Kalenderjahr die Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Das gilt nicht, wenn der Betrag, um den der Vorsteuerabzug für dieses Kalenderjahr zu berichtigen ist, 1.000,00 € übersteigt. Beträgt die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer nicht mehr als 2 500,00 €, so ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für alle in Betracht kommenden Kalenderjahre einheitlich bei der Berechnung der Steuer für das Kalenderjahr vorzunehmen, in dem der maßgebliche Berichtigungszeitraum endet. Übersteigt der Betrag, um den der Vorsteuerabzug bei einem Wirtschaftsgut für das Kalenderjahr zu berichtigen ist, nicht 6.000,00 €, so ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG abweichend von § 18 Abs. 1 und 2 UStG erst im Rahmen der Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum durchzuführen. Dies geschieht, in dem sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse gegenüber den Verhältnissen im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung geändert haben. § 15a Abs. 3 UStG bleibt dabei unberührt. Wird das Wirtschaftsgut während des maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1b des Gesetzes 179

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

geliefert, so ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für das Kalenderjahr der Lieferung und die folgenden Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums bereits bei der Berechnung der Steuer für den Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG), in dem die Lieferung stattgefunden hat, durchzuführen.§ 15a Abs. 1 bis 4 UStG sind bei einer Berichtigung der auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten und auf die in § 15a Abs. 3 und 4 UStG bezeichneten Leistungen entfallenden Vorsteuerbeträge entsprechend anzuwenden. Endet der Zeitraum, für den eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a des Gesetzes durchzuführen ist, vor dem 16. eines Kalendermonats, so bleibt dieser Kalendermonat für die Berichtigung unberücksichtigt. Endet er nach dem 15. eines Kalendermonats, so ist dieser Kalendermonat voll zu berücksichtigen. Wird der Vorsteuerabzug nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes berichtigt, so sind die Mehrbeträge als Betriebseinnahmen oder Einnahmen, die Minderbeträge als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu behandeln; die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bleiben unberührt (§ 9b Abs. 2 EStG).

2

207

> Beispiel 89: Nutzungsänderung nach § 15a UStG Unternehmer Olaf Braun kauft am 02.01.2006 einen Pkw zum Preis vom 20.000,00 € zzgl. 3.800,00 € Umsatzsteuer. Er nutzt ihn im Jahr der Anschaffung zu 100 % unternehmerisch. Dementsprechend macht er 100 % der Vorsteuer i.H.v. 3.800,00 € geltend. Ab 2007 nutzt er den Pkw zur Hälfte unternehmerisch und zur Hälfte privat. $ Lösung: ursprünglicher VorSt-Abzug ursprüngliche Nutzung Nutzung ab 02.01.2007

3.800,00 € 100 % 50 %

ursprünglicher VorSt-Abzug x 50 % Nutzungsänderung : 5 Jahre

€ 3.800,00 1.900,00 380,00

Die auf die Anschaffungskosten entfallende Vorsteuer übersteigt 1.000,00 €. Es ist eine Berichtigung vorzunehmen, § 44 Abs. 1 UStG Die Änderung der Verhältnisse beträgt mehr als 10 %. Auch nach § 44 Abs. 2 UStG ist die Berichtigung vorzunehmen. Die auf die Anschaffung entfallende Vorsteuer beträgt mehr als 2.500,00 €. Somit ist die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG nicht einheitlich erst am Ende des 5-jährigen Berichtigungszeitraums vorzunehmen. Die Berichtigungsbetrag übersteigt nicht 6.000,00 €. Der Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist -abweichend von § 18 Abs. 1 und 2 UStG- erst im Rahmen der Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum durchzuführen, in dem sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben, § 15a Abs. 4 UStG. Olaf hat in seinen Jahreserklärungen 2007 bis 2010 jeweils eine Berichtigung von 380,00 € zu seinen Ungunsten zu erklären.

180

C.

C.

Veräußerung

208

Wie bereits in den Anfangskapiteln zur Umsatzsteuer erläutert, ist der Ausgangsumsatz maßgebend für die weitere Beurteilung der Eingangsumsätze. Wie die Ausgangsumsätze im Detail zu behandeln sind, wird im Folgenden ausführlich erläutert. Insoweit dient dieses Kapitel teilweise dem Verständnis der Kapitel „Anschaffung“ und „laufende Nutzung“.

I.

2

Veräußerung

Steuerbarkeit

C.

209

Ein Umsatz wird in der Umsatzsteuer zunächst auf die Steuerbarkeit geprüft. Steuerbar ist ein Umsatz, wenn er dem Umsatzsteuergesetz unterliegt. Die Steuerbarkeit ist an verschiedene Voraussetzungen geknüpft, welche in § 1 Abs. 1 UStG geregelt sind. ! Hinweis 37: Steuerpflicht setzt Steuerbarkeit voraus Das Umsatzsteuerrecht unterscheidet Steuerbarkeit und Steuerpflicht. Nicht jeder steuerbare Umsatz ist auch steuerpflichtig. Steuerbare Umsätze sind nur dann steuerpflichtig, wenn keine der Befreiungsvorschriften §§ 4, 4b oder 5 UStG greift.

210

Es müssen fünf Voraussetzungen kumuliert erfüllt sein. Fehlt auch nur eine Voraussetzung, so liegt kein steuerbarer Umsatz vor und der Vorgang unterliegt nicht der Umsatzsteuer. Die fünf Voraussetzungen für einen steuerbaren Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG lauten:

211

3 4 5

steuerpflichtig steuerfrei § 4 UStG

BMG § 10 UStG x Steuersatz § 12 UStG

UST-Mobil

2

steuerbarer Umsatz

1

Abbildung 47: Umsatzsteuer-Mobil 1. 2. 3. 4. 5.

Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) oder sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG), die ein Unternehmer (§ 2 Abs. 1 S. 1 UStG) im Inland (§ 1 Abs. 2 UStG) im Rahmen des Unternehmens (§ 2 Abs. 1 S.2 UStG) gegen Entgelt (§ 10 UStG) ausführt.

> Beispiel 90: Steuerbarkeit Der Möbelhändler Spartakus aus München veräußert seinen Möbelwagen für 5.950,00 € an den Unternehmer Jung aus Augsburg.

181

212

2

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

$ Lösung: Die Veräußerung des Möbelwagens ist eine Lieferung, da dem Unternehmer Jung die Verfügungsmacht an dem Wagen verschafft wird (§ 3 Abs. 1 UStG). Der Möbelhandel ist eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 1 S. 3 UStG). Ein Möbelhändler ist somit ein Unternehmer, da er eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit (Möbelhandel) selbstständig ausübt (§ 2 Abs. 1 S. 1 UStG). Die Lieferung des Möbelwagens geschieht im Rahmen seines Unternehmens. Der Möbelhandel umfasst grundsätzlich nur das Verkaufen von Möbeln. Die Veräußerung des Fahrzeuges fällt jedoch als sog. Hilfsumsatz170 nach Abschn. 251 Abs. 2 S. 4 UStR in den Rahmen des Unternehmens. Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 1 UStG dort wo die Beförderung beginnt, in München. Somit wird der Umsatz im Inland (§ 1 Abs. 2 UStG) ausgeführt. Die Veräußerung erfolgt gegen den Kaufpreis in Höhe von 5.950,00 €. Es liegt eine Lieferung gegen Entgelt vor. Somit sind alle fünf Voraussetzungen der Steuerbarkeit erfüllt. Der Verkauf des Möbelwagens von Spartakus an Jung ist demnach steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG und unterliegt der Umsatzsteuer. Mangels Befreiung in § 4 UStG ist dieser Umsatz auch steuerpflichtig.

2

213

Weitere steuerbare Vorgänge nach § 1 Abs. 1 UStG sind die Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrumsatzsteuer) ins Inland oder in die österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG, ■ der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG. Veräußert eine GbR einen Pkw, dessen Erwerb sie nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt und den sie ihrem Unternehmen zugeordnet hatte, so ist diese Veräußerung -anders als eine Entnahmesteuerbar.171 Dies gilt auch, wenn die GbR ausdrücklich erklärt, diesen Umsatz nicht versteuern zu wollen.172 Ist die GbR nicht Wiederverkäufer i.S.d. § 25a UStG, unterliegt die Veräußerung des Pkw nicht der Differenzbesteuerung. Sie ist nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern. ■

214

215 216

> Beispiel 91: GbR veräußert ohne Vorsteuer erworbenen Pkw Die Steuerberatungsgesellschaft Aktis und Bläs wird als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) geführt. Sie erwarb vor Jahren von dem Kfz-Händler Müller einen gebrauchten Pkw. Der Kaufpreis betrug 47.600,00 €. Die GbR nahm aus der Anschaffung des Pkw keinen Vorsteuerabzug in Anspruch, da Müller die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG 1993 angewandt und Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen hatte. Die GbR überließ den Pkw teilweise dem Gesellschafter Ralf Bläs unentgeltlich zur privaten Nutzung und versteuerte diese Verwendung für unternehmensfremde Zwecke gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1993. Nun gibt die GbR den Pkw im Rahmen des Erwerbs eines anderen Fahrzeugs für 23.800,00 € in Zahlung. Der Kfz-Händler Schulze rechnete hierüber mit einer an die Klägerin gerichteten Gutschrift wie folgt ab: „Für nachfolgend aufgeführtes Fahrzeug schreiben wir Ihnen gut: 1 Gebrauchtwagen der Marke ……. Fahrzeug-Ident-Nr. …….. 23.900,00 € Dieser Betrag wird bei Lieferung des uns in Auftrag gegebenen Fahrzeugs zum Nennwert und zinslos angerechnet.“ Die GbR vermerkte in ihrer Umsatzsteuererklärung für das entsprechende Kalenderjahr: 170 BFH-Urteil vom 24.02.1988, BStBl II S. 622. 171 BFH Urteil v. 02.03.2006 - V R 35/04, BFH/NV 2006, S.1767. 172 Abgrenzung zum BFH-Urteil v. 31. Januar 2002 V R 61/96, BFHE 197, S. 372, BStBl II 2003, S. 813.

182

C.

Veräußerung

„Im Kalenderjahr wurde der Pkw … zum Preis von 23.900,00 € veräußert. Da beim Erwerb (§ 25a UStG) kein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen wurde, wird der Umsatz nicht der Besteuerung unterworfen. Hinweis auf die Vorlage an den EuGH gemäß Beschluss des BFH vom 24.9.1998 V R 61/96 .“ $ Lösung: Die Veräußerung eines Gegenstandes geschieht nur dann im Rahmen des Unternehmens, wenn der betreffende Gegenstand vorher dem Unternehmensbereich zugeordnet und nicht vor der Veräußerung aus dem Unternehmen entnommen worden ist. Die GbR erwarb den Pkw im Rahmen ihres Unternehmens. Sie ordnete den Pkw vollständig dem Unternehmensvermögen zu. Hierbei reicht es aus, dass das Fahrzeug im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit steht und diese fördern soll.173 Der Zuordnungsentscheidung gibt der Unternehmer im Regelfall mit der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs Ausdruck.174 Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden.175 Die Versteuerung der Privatnutzung des Gesellschafters Bläs ist ein solches Beweisanzeichen.176 Mangels eindeutiger Entnahmehandlung ist das Fahrzeug nicht vor der Veräußerung aus dem unternehmerischen Bereich ausgeschieden. Sie hat den Pkw an einen Dritten veräußert und nicht etwa ihrem Gesellschafter geschenkt. Eine Entnahme des Pkw kommt deshalb nicht in Betracht. Die GbR führt in Folge der Veräußerung des Pkw eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG aus. Diese ist nach § 3 Abs. 6 UStG im Inland ausgeführt. Die Veräußerung des Pkw durch die GbR ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG steuerbar. Die Differenzbesteuerung für Lieferungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von bestimmten beweglichen körperlichen Gegenständen setzt nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG u.a. voraus, dass der liefernde Unternehmer ein „Wiederverkäufer“ ist. Als Wiederverkäufer gilt nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert. Die GbR als Steuerberatungsgesellschaft handelt nicht gewerbsmäßig mit Pkw. Die einmalige Veräußerung eines zum Anlagevermögen gehörenden Pkw begründet nicht die Eigenschaft als Wiederverkäufer i.S.d. § 25a UStG.177 Der Wiederverkauf von Pkw gehört nicht zum normalen Tätigkeitsfeld der GbR als Steuerberatungsgesellschaft. Die GbR ist nicht Wiederverkäufer i.S.d. § 25a UStG. Die Lieferung des Pkw unterliegt nicht der Differenzbesteuerung. Die Lieferung ist mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage beträgt nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG. € Aufwand des Schulze 23.800,00 ./. darin enthaltene USt 19/119 aus 23.800,00 € 3.800,00 = Entgelt 20,000,00 178 Die Umsatzsteuer beträgt 3.800,00 € (19 % von 20.000,00 €). Sie entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums in dem die Lieferung ausgeführt wurde, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 1 UStG. Steuerschuldner ist die GbR, § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG.

173 174 175 176 177 178

Vgl. Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a S. 4 UStR 2005 sowie BFH-Urteil v. 12.12.1985 - BStBl 1986 II S. 216. Vgl. Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a S. 5 UStR 2005 sowie BFH-Urteil v. 20.12.1984 - BStBl 1985 II S. 176. Vgl. Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 S. 7 UStR 2005 sowie BFH-Urteil v. 31.01.2002 - BStBl 2003 II S. 813. Vgl. BFH-Urteil v. 31.01.2002, BStBl II 2003, S. 813 Vgl. FG Köln, Urteil v. 15. April 2004 11 K 2507/03, EFG 2004, 1333, m.w.N. § 12 Abs. 1 UStG

183

2

2

2 217

§2

II.

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Steuerfreiheit

Nachdem - wie oben unter Abb. 48 geprüft - der Umsatz steuerbar ist, wird nun geprüft, ob der Umsatz steuerfrei ist. Diese Überprüfung findet nach § 4, § 4a oder § 5 UStG statt. Ist ein Umsatz nicht steuerfrei, so ist er steuerpflichtig. Bei grenzüberschreitenden Lieferungen werden im Umsatzsteuergesetz wie folgt unterschieden:

2

Lieferung

Bestimmungsland

Tatbestandsmerkmale Steuerbefreiung

Ausfuhrlieferung

Drittlandsgebiet

§ 6 und 7 UStG

§ 4 Nr. 1 Buchst. a UStG

innergemeinschaftliche Lieferung

übriges Gemeinschaftsgebiet

§ 6a UStG

§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG

Abbildung 48: Ausfuhr und IG-Lieferung

218

1.

Ausfuhrlieferung

a)

Tatbestandsmerkmale

Nach § 6 UStG liegt eine Ausfuhrlieferung vor, wenn bei einer Lieferung 1. der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, befördert oder versendet hat oder 2. der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, befördert oder versendet hat und ein ausländischer Abnehmer ist oder 3. der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in die in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebiete befördert oder versendet hat und der Abnehmer a) ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat, oder b) ein ausländischer Abnehmer, aber kein Unternehmer ist und der Gegenstand in das übrige Drittlandsgebiet gelangt. Eine solche Lieferung ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei. 219

b)

Ort der Ausfuhrlieferung

Der Ort einer Ausfuhrlieferung liegt grundsätzlich im Inland. Eine Lieferung gilt nach § 3 Abs. 6 UStG -vorbehaltliche der §§ 3c bis 3f UStG- als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. 220

c)

USt-Befreiung

Die Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit.

184

C.

d)

2

Veräußerung

Bemessungsgrundlage

221

Der Umsatz wird bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. > Beispiel 92: USt-Befreiung bei der Ausfuhrlieferung Unternehmerin Maria Braun aus dem Saarland versendet einen Pkw für einen Verkaufspreis von 60.000,00 € an Hanelore Grüezi mit einzigem Wohnsitz in der Schweiz.

2

222

$ Lösung: Maria führt eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG aus. Der Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 UStG dort, wo die Versendung beginnt: in Deutschland. Somit ist die Lieferung im Inland steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG. Die Unternehmerin versendet das Fahrzeug in das Drittlandsgebiet, § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG. Hanelore ist ausländische Abnehmerin nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 UStG, da sie ihren Wohnsitz im Drittlandsgebiet (Schweiz) hat. Die Lieferung ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG und § 6 UStG von der Umsatzsteuer befreit, da es sich um eine Ausfuhrlieferung handelt. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG beträgt 60.000,00 €.

e)

Vorsteuerabzug

223

Die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (Eingangsumsätze), kann der Unternehmer nach § 15 Abs. 1 UStG grundsätzlich als Vorsteuer abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG tritt der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG jedoch nicht ein, wenn die Umsätze nach § 4 Nr. 1 bis 7 UStG, § 25 Abs. 2 UStG oder nach den in § 26 Abs. 5 UStG bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind. Die Ausfuhrlieferung ist nach § 4 Nr. 1 UStG steuerfrei und daher ist der Ausschluss aufgehoben. Ein Vorsteuerabzug ist trotz Steuerbefreiung möglich. ! Hinweis 38: Vorsteuerabzug bei steuerfreien Ausfuhrlieferungen Die Vorsteuer, die mit der befreiten Ausfuhrlieferung in Zusammenhang steht, bleibt erhalten. Sie ist nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG abziehbar, obwohl der Ausgangsumsatz von der USt befreit ist.

2.

224

Innergemeinschaftliche Lieferungen

225

Seit 1993 gibt es in Europa den Binnenmarkt. Die innerstaatlichen Grenzkontrollen zwischen den Mitgliedsstaaten sind weggefallen. Ein vollkommen neues System der Besteuerung wurde geschaffen. Ziel war die Besteuerung im Ursprungsland. Dies konnte aber nicht durchgesetzt werden. So 185

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

wurde als Übergangsregelung die bisherige Ausfuhrlieferung durch die innergemeinschaftliche Lieferung ersetzt. Es blieb bei dem Bestimmungslandprinzip analog der bisherigen Ausfuhrlieferung bzw. Einfuhr. Bestimmungslandprinzip bedeutet die Versteuerung im Staat des Abnehmers bzw. Erwerbers. Was als Übergangsregelung anfing, gilt bis heute. Lieferungen eines Unternehmers aus Deutschland in das übrige Gemeinschaftsgebiet sind grundsätzlich als steuerfrei zu behandeln. Es erfolgt beim europäischen Abnehmer eine Erwerbsbesteuerung.179 Geändert hat sich durch die Einführung des Binnenmarktes das Verfahren zur Befreiung von Lieferungen in das übrige Gemeinschaftsgebiet. Neu ist insbesondere, dass der Status des Abnehmers eine Rolle spielt. Für eine Umsatzsteuerbefreiung hat der Unternehmer den Nachweis für die Berechtigung der Befreiung zu führen.180

2

226

a)

Innergemeinschaftliche Lieferung durch Unternehmer

Eine innergemeinschaftliche Lieferung (§ 4 Nr. 1 Buchst. b) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, 2. der Abnehmer ist a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber und 3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung. Der Gegenstand der Lieferung kann durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein. 227

> Beispiel 93: USt-Befreiung für IG-Lieferungen Unternehmerin Maria Braun aus dem Saarland versendet einen Pkw zum Verkaufspreis von 60.000,00 € an die Unternehmerin Hanelore Vellkommen in den Niederlanden. $ Lösung: Maria führt eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG aus. Der Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 UStG dort, wo die Versendung beginnt: in Deutschland. Somit ist die Lieferung im Inland steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG. Die Unternehmerin versendet das Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet, § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG. Die Abnehmerin Hanelore ist eine Unternehmerin, die den Pkw für ihr Unternehmen erworben hat, § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG. Da Hanelore eine Unternehmerin ist und eine USt-Id.-Nr. aus den Niederlanden hat, muss sie in den Niederlanden eine Erwerbsbesteuerung durchführen, § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG.181 179 Vgl. Kapitel fl 1A. IV Seite 3. 180 § 6a Abs. 3 S. 1 UStG. 181 Vgl. Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Nr. II der Mehrwertsteuerrichtlinie (2006/112/EG).

186

C.

2

Veräußerung

Die Lieferung ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG und § 6a UStG von der Umsatzsteuer befreit, da es sich um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG beträgt 60.000,00 €. Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Pkw bleibt Maria erhalten, § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG.

2

aa) Umsatzsteuer-Identifikationsnummer Die USt-Id.-Nr. ist im innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehr das zentrale Instrumentarium. Eine ordnungsgemäße Besteuerung der innergemeinschaftlichen Leistungen ist nur mit der USt-Id.-Nr. möglich. Derzeit gilt für die Umsatzbesteuerung grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip. Die innergemeinschaftliche Lieferung182 bleibt im Ursprungsland umsatzsteuerfrei. Für diese Steuerfreiheit muss der Unternehmer nachweisen, dass er seine Leistung an einen Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbracht hat. Der Lieferer muss die USt-Id.-Nr. des Leistungsempfängers in seinen Unterlagen aufbewahren. Der Leistungsempfänger hat im Bestimmungsland die an ihn getätigte innergemeinschaftliche Lieferung als innergemeinschaftlichen Erwerb183 der Umsatzsteuer (Erwerbsteuer) zu unterwerfen. Sofern der Unternehmer vorsteuerabzugsberechtigt ist, kann er die geschuldete Erwerbsteuer als Vorsteuer geltend machen. In manchen EU-Staaten sind Steuernummer und USt-Id.-Nr. identisch. Die USt-Id.-Nr. wird benötigt für: ■ innergemeinschaftlichen Warenverkehr ■ Ort der innergemeinschaftlichen Beförderungsleistung (§ 3b Abs. 3 UStG), ■ Ort des Erwerbs bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften (§ 25b UStG), ■ Ort innergemeinschaftlicher Vermittlungsleistungen (§ 3a Abs. 4 UStG), ■ Ort bei Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen sowie die Begutachtung dieser Gegenstände (§ 3a Abs. 2 Nr. 3c S. 2 UStG), ■ Nachweis für den Lagerhalter nach § 4 Nr. 4a UStG, dass die Ware von einem Unternehmer ausgelagert wurde, ■ materiell-rechtlicher Bestandteil eines Rechnungsinhalts alternativ zur Steuernummer.

228

bb) Ort der innergemeinschaftlichen Lieferung Der Ort einer innergemeinschaftlichen Lieferung liegt grundsätzlich im Inland. Eine Lieferung gilt nach § 3 Abs. 6 UStG -vorbehaltliche der §§ 3c bis 3f UStG- als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt.

229

cc) USt-Befreiung Die innergemeinschaftliche Lieferung ist nach § 6a UStG i.V.m. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit.

230

dd) Bemessungsgrundlage Der Umsatz wird bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen.184 Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Beim innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwer-

231

182 § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 6a UStG. 183 § 1a UStG. 184 § 10 Abs. 1 UStG.

187

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

ber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb i.S.d. § 4 Nr. 4a S. 1 Buchst. a S. 2 UStG sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a S. 1 Buchst. b UStG in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Auch die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

2 232

b)

privater Fahrzeuglieferer

Ein privater Lieferer eines neuen Fahrzeugs ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn das Fahrzeug in einen anderen EU-Mitgliedstaat geliefert worden ist. Der Vorsteuerabzug ist allerdings begrenzt auf den Betrag, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn sie nicht befreit wäre. Der Vorsteuerabzug kann erst geltend gemacht werden, wenn die befreite innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt wird. Für private Fahrzeuglieferer nach § 2a UStG gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs: 1. Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. 2. Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. 3. Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt. Ein weiterer Vorsteuerabzug (z.B. aus Nebenkosten der Anschaffung) steht dem Lieferer nicht zu. Auch andere Kosten (z.B. Aus- und Umbaukosten) werden nicht in den Vorsteuerabzug einbezogen. 233

c)

Begründung für die Begrenzung

Ein Käufer im übrigen Gemeinschaftsgebiet ist neben dem Kaufpreis auch mit der Erwerbsbesteuerung belastet. Würde der inländische Verkäufer den Pkw in Deutschland veräußern, wäre der Marktpreis um die Umsatzsteuer höher. Zur Vermeidung einer doppelten Belastung, die infolge der Erwerbsbesteuerung entstünde, erhält der Lieferer zum Zeitpunkt der Lieferung durch § 15 Abs. 4a UStG einen Vorsteuerabzug. Durch den reduzierten Vorsteuerabzug wird im Ergebnis der „Eigenverbrauch“ des Fahrzeuglieferers berücksichtigt, der dem Unterschied zwischen dem Einkaufspreis und dem Preis der Weiterlieferung entspricht. Aus diesem Grund gilt die Begrenzung des Vorsteuerabzuges nur für Nichtunternehmer oder bei Lieferungen außerhalb des Rahmens des Unternehmens. Sie gilt nicht für einen Unternehmer bei Lieferungen neuer Fahrzeuge. 234

d)

Erklärungspflichten

Der Unternehmer muss nachweisen, dass das neue Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden ist, § 6 a Abs. 3 UStG. Der Nachweis ist nach § 17 a Abs. 1 188

C.

UStDV in der ab 1. Januar 1993 geltenden Fassung (BGBl. I S. 1982) durch Belege zu führen, aus denen sich die Versendung oder die Beförderung des neuen Fahrzeugs in das übrige Gemeinschaftsgebiet eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hierzu für Lieferungen zulassungspflichtiger neuer motorbetriebener Landfahrzeuge § 1 b Abs. 2 Nr. 1 UStG Folgendes: Erfolgt die Lieferung des neuen Fahrzeugs an einen Unternehmer für dessen Unternehmen, so ist der Nachweis der Beförderung oder der Versendung des Fahrzeugs in das übrige Gemeinschaftsgebiet in der Regel nach § 17 a Abs. 2 bis 4 UStDV zu führen. Wird ein neues Fahrzeug an einen anderen Abnehmer geliefert, reicht dieser Nachweis zur Vermeidung eines unversteuerten Letztverbrauchs nicht aus. Der Nachweis der Beförderung oder der Versendung des Fahrzeugs in das übrige Gemeinschaftsgebiet ist aber als erbracht anzusehen, wenn nachgewiesen wird, dass das Fahrzeug in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zum Straßenverkehr amtlich zugelassen worden ist. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Nachweis der Beförderung oder der Versendung des Fahrzeugs in das übrige Gemeinschaftsgebiet in einer anderen gleichermaßen eindeutigen und leicht nachprüfbaren Weise, z.B. durch den Nachweis der Erwerbsbesteuerung, erfolgt. Die befreiten Lieferungen an Abnehmer neuer Fahrzeuge ohne USt-Id.-Nr. sind gesondert in der Umsatzsteuer-Voranmeldung zu erklären. Diese Lieferungen sind aber nicht in der Zusammenfassenden Meldung nach § 18a UStG anzugeben. Aus den Aufzeichnungen müssen sich aber folgende Angaben ergeben: ■ Name und Anschrift des Erwerbers, ■ Bezeichnung des Fahrzeuges, ■ Tag der Lieferung, ■ vereinbartes Entgelt, ■ Hubraum, Leistung, Tag der Inbetriebnahme, km-Leistung bis zur Lieferung (für die Bestimmung, ob ein neues Fahrzeug vorliegt), ■ Art der Beförderung zum Bestimmungsort, ■ der Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Der Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung muss zusätzlich durch Nachweis amtlicher Zulassung oder der Erwerbsbesteuerung im anderen EU-Mitgliedstaat geführt werden.185

e)

2

Veräußerung

Dokumentationspflichten für IG-Lieferungen

235

236

237

Der Lieferer hat gem. § 6a Abs. 3 UStG die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der IG-Lieferung nachzuweisen. Dieser Nachweis unterteilt sich in einen Beleg- und einen Buchnachweis. Belegnachweis Der Belegnachweis erfolgt durch ein Schriftstück, das belegt, dass das Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet verbracht wurde. Das Vorliegen eines solchen Belegnachweises ist unbedingt erforderlich.

185 BMF-Schreiben vom 23.12.1992, BStBl. I 1993 S. 46.

189

238

2

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Durch den Wegfall der Grenzkontrollen ist der Nachweis, ob das Fahrzeug in einen anderen EUMitgliedsstaat gelangt ist auf andere Weise festzuhalten. Unproblematisch ist dieser Nachweis, in den Fällen der Versendung des Fahrzeugs mittels Frachtführer oder Spediteur. Im diesem Fall sind nach § 17a Abs. 4 UStDV folgende Nachweise ausreichend: 1. das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a UStG) sowie 2. ein Versendungsnachweis (z.B. Frachtbrief).

2

239

! Hinweis 39: Belegnachweis kann nachgeholt werden Der Belegnachweis kann im Einspruchsverfahren nachgeholt werden. Es ist sogar bei der Klage bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht möglich, den Belegnachweis zu erbringen. Eine Nachholung im Revisionsverfahren beim BFH ist nicht mehr möglich, da der BFH keine Tatsacheninstanz ist.

240

Beim Fahrzeug wesentlich häufiger ist der Fall, dass der Abnehmer oder der Lieferant selbst die Beförderung übernimmt. In diesem Fall ist der Nachweis nach § 17a Abs. 2 UStDV wie folgt zu führen: 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a UStG), 2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein, 3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers, sowie 4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern. Buchnachweis Unter Buchnachweis ist die Aufzeichnung in der Buchhaltung des Lieferers zu verstehen. Aus ihr muss ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit ergeben, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen. Das Vorhandensein eines solchen Buchnachweises ist ebenso unbedingt erforderlich wie das Vorliegen eines Belegnachweises. Die erforderlichen Aufzeichnungen müssen fortlaufend und zeitnah erfolgen.

241

242

! Hinweis 40: Dokumentationspflichten für IG-Lieferungen Beachten Sie unbedingt die Dokumentationspflichten, wenn eine IG-Lieferung steuerfrei ausgeführt wird. Hier stellt das Finanzamt in der Praxis oft fehlende Dokumentationen fest und verwirft die Steuerfreiheit.

243

f)

Vertrauensschutzregelung

In der Praxis entstehen Schwierigkeiten aus der Nachweispflicht für eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a UStG. § 6a Abs. 4 UStG dadurch, dass die Steuerbefreiung auch dann zu gewähren ist, wenn der Lieferer wegen falscher Angaben des Leistungsempfängers von der Erfüllung der erforderlichen Voraussetzungen ausgeht. Die falschen Angaben darf der Unternehmer für sich gelten lassen, wenn er den Fehler unter Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

190

C.

2

Veräußerung

In diesem Fall schuldet nicht der Unternehmer sondern der Leistungsempfänger die dem deutschen Fiskus entgangene Umsatzsteuer. ! Hinweis 41: Bestätigung der USt-Id.-Nr. Die USt-Id.-Nr. sollte vom Bundeszentralamt für Steuern186 in Saarlouis, unbedingt schriftlich bestätigt werden. Der reine Internetausdruck wird in Betriebsprüfungen in der Regel nicht anerkannt. In manchen EU-Ländern wird die normale Steuernummer auch als USt-Id.-Nr. verwendet (siehe Anlage 3: Bezeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern und Steuersätze in den EU-Staaten). Diese muss gültig freigeschaltet sein.

244

> Beispiel 94: Vertrauensschutzregelung für IG-Lieferungen Der Unternehmer Uli Vollmer aus München (D) liefert an Alfonso Milano aus Palermo (I) einen Ersatzmotor für 10.000,00 €. Alfonso holt den Motor bei einem Besuch seiner deutschen Verwandten in München ab. Er teilt Uli seine italienische USt-Id.-Nr. mit. Uli lässt sich diese schriftlich vom Bundeszentralamt für Steuern in Saarlouis bestätigen. Tatsächlich veräußert Alfonso allerdings den Motor noch in Deutschland.

245

$ Lösung: Uli erbringt eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG. Diese ist nach § 3 Abs. 6 UStG bei Beginn der Beförderung oder Versendung in Deutschland ausgeführt. Die Lieferung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar in Deutschland. Nach den tatsächlichen Verhältnissen wäre die Lieferung mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig. Alfonso hat jedoch seine italienische USt-Id.-Nr. angegeben und versichert, dass er den Motor nach Italien verbringen wird. Uli hat das Bestätigungsverfahren für die USt-Id.-Nr. nach § 18e UStG durchgeführt. Eine schriftliche Bestätigung des Bundeszentralamtes für Steuern in Saarlouis liegt vor. (Ein reiner Internetausdruck wird in der Praxis oft nicht anerkannt.) Er hat die Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns beachtet. Somit greift für Uli die Vertrauensschutzregelung nach § 6a Abs. 4 UStG. Die Lieferung wird weiterhin als steuerfrei behandelt.

3.

Differenzierung nach Abnehmer

246

Bei der Lieferung von Fahrzeugen ins übrige Gemeinschaftsgebiet kann nach verschiedenen Abnehmergruppen unterschieden werden. Wird an einen regelbesteuernden Unternehmer geliefert, so gelten die allgemeinen Regeln für innergemeinschaftliche Lieferungen. Wird an private Personen geliefert, so greift die Sonderregelung für die Lieferung neuer Fahrzeuge. Werden andere Gegenstände, also keine neuen Fahrzeuge, geliefert, so ist nach Abnehmerstatus zu differenzieren. Sofern der Unternehmer Gebrauchtgegenstände erwirbt und die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG anwendet geht diese Regelung den Binnenmarktregeln vor. ! Hinweis 42: Steuerfreiheit bei Lieferung eines neues Fahrzeuges Die Lieferung neuer Fahrzeuge ist auch befreit, wenn der Erwerber keine USt-Id.-Nr. hat.

247

186 Bundeszentralamt für Steuern, Bahnhofsallee 4, 66740 Saarlouis Tel.: 06831/456-0, Fax.: 06831/456-120, Homepage: www.bzst.bund.de.

191

2

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Somit ist die Lieferung eines neuen Fahrzeuges in das übrige Gemeinschaftsgebiet immer von der Umsatzsteuer befreit. Analog der in Deutschland befreiten Lieferung liegt in dem anderen EU-Mitgliedstaat eine Erwerbsbesteuerung vor.

2

248

> Beispiel 95: Steuerfreiheit bei Lieferung eines neuen Fahrzeuges Unternehmerin Sabrina Frey veräußert einen nicht dem Unternehmen zugeordneten Pkw. $ Lösung: Sabrina wird bei Lieferung neuer Fahrzeuge an Unternehmer (mit USt-Id.-Nr.) nach den Regeln der normalen innergemeinschaftlichen Lieferung behandelt. Die Sonderregelung für die Lieferung neuer Fahrzeuge für den deutschen Unternehmer wird hier nicht beachtet. Liefert sie den Pkw an Privatpersonen oder Unternehmer ohne USt-Id.-Nr., so unterliegt die Lieferung der Sonderreglung § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG i.V.m. § 2a UStG und § 15 Abs. 4a UStG. Auch hier ist die Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b von der Umsatzsteuer befreit.

249

a)

Lieferungen an regelbesteuernde Unternehmer

Ist der Abnehmer ein regelbesteuernder Unternehmer, so sind die allgemeinen Regelungen für die innergemeinschaftliche Lieferung anzuwenden. Die Lieferungen sind befreit, wenn die entsprechenden „Ausfuhr-Nachweise“ und Buchnachweise vorhanden sind. Die Befreiung für die innergemeinschaftliche Lieferungen im Inland kommt immer zur Anwendung, wenn der Empfänger ein regelbesteuernder Unternehmer ist, § 6a Abs.1 Nr. 2a UStG. In diesen Fällen unterliegt der Erwerb beim Leistungsempfänger im Bestimmungsland der Erwerbsbesteuerung. Die Angabe der USt-Id.-Nr. ist erforderlich. Dem Abnehmer ist eine Rechnung nach § 14 UStG mit Angabe der eigenen Angabe der USt-Id.Nr. des Abnehmers zu erteilen. 250

b)

Lieferungen an Privatpersonen

Ist der Abnehmer eine Privatperson, so ist nur die Lieferung neuer Fahrzeuge durch einen KfzHändler als innergemeinschaftliche Lieferung befreit. 251

> Beispiel 96: innergemeinschaftliche Lieferung an Privatpersonen Der in Berlin ansässige Kfz-Händler Knut Bruno liefert an den polnischen Privatmann Vladimir Nowak einen neuen Pkw. Der Kaufpreis beträgt 20.000,00 €. $ Lösung: Die Lieferung von Knut ist nach § 3 Abs. 6 UStG und § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG steuerbar in Deutschland. Sie erfolgt steuerfrei als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG. Die Bemessungsgrundlage beträgt nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG 20.000,00 €. Der Lieferer Knut hat über die innergemeinschaftliche Lieferung des Pkw eine Rechnung nach §§ 14 und 14a UStG auszustellen. Diese muss einen Hinweis auf die Steuerfreiheit enthalten. Darüber hinaus ist die Angabe der wesentlichen Merk-

192

C.

2

Veräußerung

male des Fahrzeuges erforderlich. Aus der Rechnung müssen sich die Merkmale für ein neues Fahrzeug ergeben. Deshalb müssen vor allem der km-Stand und das Alter seit der erstmaligen Zulassung enthalten sein. Vladimir muss auch als Privatperson in Polen eine Erwerbsbesteuerung durchführen.

2

Eine Befreiung als innergemeinschaftliche Lieferung kommt nicht in Betracht, wenn andere Gegenstände als Neufahrzeuge an Privatpersonen geliefert werden. In diesen Fällen verbleiben bei Abhollieferungen die Steuerbarkeit und die Steuerpflicht in Deutschland.

252

> Beispiel 97: Lieferung anderer Gegenstände an Privatpersonen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet Der Privatmann Jaques Capitain mit Wohnsitz in Metz (F) kauft bei dem Unternehmer Karl Ruhe aus Karlsruhe Ersatzteile für seinen Pkw.

253

$ Lösung: Der Verkauf in Karlsruhe ist in Deutschland steuerbar, § 3 Abs.6 UStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG. Die Lieferung erfolgte nicht an einen Unternehmer (§ 6a Nr. 2 Buchst. a UStG) oder eine juristische Person (§ 6a Nr. 2 Buchst. b UStG). § 6a Nr. 2 Buchst. c UStG scheitert an dem Tatbestand eines neuen Fahrzeuges. Der Abnehmerkreis nach § 6a Nr. 2 UStG ist nicht erfüllt. Die Voraussetzungen des § 6a UStG müssen kumulativ, d.h. gemeinsam erfüllt sein. Deshalb liegt keine innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a UStG vor.

c)

Lieferungen an juristische Personen, die Nichtunternehmer sind, Kleinunternehmer oder pauschalierende Landwirte

Werden Lieferungen von Gebrauchtfahrzeugen an nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, Kleinunternehmer oder pauschalierende Landwirt ausgeführt, sind diese nur als steuerfreie IG-Lieferungen zu behandeln, wenn diese Personen in ihrem Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung unterliegen.187 Dies ist der Fall, wenn die deren Erwerbe im jeweiligen Mitgliedsstaat die Erwerbsschwelle188 überschreiten. Wenn die Erwerbsschwelle nicht überschritten wird, aber der Erwerber zur Erwerbsbesteuerung optiert hat, ist ebenfalls eine steuerfreie IG-Lieferung möglich. Bei Überschreiten der Lieferschwelle des Lieferers ist die Lieferung in Deutschland nicht steuerbar. Der Lieferer ist im belieferten EU-Mitgliedsstaat steuerpflichtig. Die IG-Lieferung kann anhand des folgenden Schemas geprüft werden:

187 Bei der Lieferung von Neufahrzeugen greift die Sonderreglung unabhängig davon. 188 Vgl. Anlage 4: Erwerbs- und Lieferschwellen der EU-Mitgliedstaaten.

193

254

255

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Lieferung

2 Lieferer prüfen Unternehmereige nschaft § 2 UStG

Lieferer ist Nichtunternehmer

Keine Lieferung neues Fahrzeug

Lieferung eines neuen Fahrzeuges?

Lieferung neues Fahrzeug, § 2a UStG

Lieferer ist Unternehmer

Kleinuntern. eigentschaft prüfen § 19 UStG

Lieferer ist Kleinunternehmer

Lieferer ist Normalunterneh mer

steuerfreie IGLieferung liegt vor

keine IG-Lieferung

keine IG-Lieferung

Abnehmer prüfen

Abnehmer ist juristische Person

Abnehmer ist Nichtunternehmer

Abnehmer ist Unternehmer

Erwerbsbesteuer ung durchgeführt Erwerbsbesteeue rng durchgeführt

Erwerbsbesteuer ung durchgeführt

keine IG-Lieferung

steuerfreie IGLieferung liegt vor

Abbildung 49: Ablaufdiagramm IG-Lieferung 256

257

! Hinweis 43: Abhollieferungen in Deutschland grundsätzlich steuerpflichtig Abhollieferungen von Privatpersonen in Deutschland unterliegen grundsätzlich der deutschen Umsatzsteuer. Die Ausnahme besteht bei Lieferung neuer Fahrzeuge.

III.

Tausch und tauschähnliche Umsätze

Die Umsätze beim Austauschverfahren in der Kraftfahrzeugwirtschaft sind in der Regel Tauschlieferungen mit Baraufgabe.189 189 Vgl. BFH-Urteil v. 03.05.1962 – BStBl III S. 265.

194

C.

2

Veräußerung

Steuerbarkeit Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.190

2

Tausch: Käufer

Lieferung § 3 Nr. 1 UStG Verkäufer Lieferung § 3 Nr. 1 UStG

Tauschähnliche Umsätze: Lieferung § 3 Nr. 1 UStG Käufer sonstige Leistung § 3 Nr. 9 UStG

Käufer

Verkäufer

sonstige Leistung § 3 Nr. 9 UStG Verkäufer sonstige Leistung § 3 Nr. 9 UStG

258

Abbildung 50: Tausch und Tauschähnlicher Umsatz Die Ortsvorschriften bestimmen sich nach den Vorschriften für Lieferungen bzw. sonstige Leistungen. Steuerfreiheit Die Steuerbefreiungsvorschriften bestimmen sich nach den Vorschriften für Lieferungen bzw. sonstige Leistungen, § 4 UStG. Bemessungsgrundlage Beim Tausch oder tauschähnlichen Umsätzen gilt der gemeine Wert191 jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz.192 Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt. 193

259

> Beispiel 98: Bemessungsgrundlage beim Tausch Der Verkäufer Willy Scherer verkauft ein Neufahrzeug für 23.800,00 € (20.000,00 € + 19 % USt 3.800,00 €) an den Käufer Gerd Kaufmann. Dieser gibt sein Altfahrzeug im Wert von 17.850,00 € in Zahlung. Beide sind Unternehmer.

262

Neufahrzeug 23.800,00 €

Willy

Altfahrzeug 17.850,00 € + Zuzahlung 5.950,00 €

Gerd

$ Lösung: Die Lieferung des Gerd stellt das Entgelt für die Lieferung des Willy dar. Somit liegt nach § 3 Abs. 12 S. 1 UStG ein Tausch vor. 190 191 192 193

§ 3 Nr. 12 UStG. § 9 BewG. § 10 Abs. 2 S. 2 UStG. § 10 Abs. 2 S. 3 UStG.

195

260

261

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Lieferung von Willy an Gerd: Der Ort ist nach § 3 Abs. 6 UStG am Beginn der Beförderung bei Willy. Die Lieferung ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG und mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage beträgt nach § 10 Abs. 2 S. 2 UStG wie folgt: Bemessungsgrundlage des Neufahrzeuges: € Altfahrzeug 17.850,00 + Zuzahlung 5.950,00 23.80,00 ./. 19/119 USt 3.800,00 = Bemessungsgrundlage 20.000,00

2

263

Austauschteile Wird ein defektes Teil an einem Pkw durch ein aufbereitetes funktionsfähiges Austauschteil (z.B. Motor, Aggregat, Achse, Benzinpumpe, Kurbelwelle, Vergaser) ersetzt, liegt auch hier ein Tausch mit Baraufgabe vor. Hier stehen der Lieferung des Austauschteiles eine Geldzahlung und eine Lieferung des reparaturbedürftigen Kraftfahrzeugteils (Altteils) gegenüber. Als Entgelt für die Lieferung des Austauschteils sind demnach die Summe der vereinbarten Geldzahlung und der gemeine Wert des Altteils anzusetzen. Wert Austauschteil = Geldzahlung + gemeiner Wert Altteil

264

265

Durchschnittswert Die Altteile können mit einem Durchschnittswert von 10 % des sog. Bruttoaustauschentgelts bewertet werden.194 Als Bruttoaustauschentgelt ist der Betrag anzusehen, den der Endabnehmer für den Erwerb eines dem zurückgegebenen Altteil entsprechenden Austauschteils abzüglich Umsatzsteuer, jedoch ohne Abzug eines Rabatts zu zahlen hat. Der Durchschnittswert ist auf allen Wirtschaftsstufen gleich. Er kann beim Austauschverfahren sowohl für andere Kraftfahrzeuge, insbesondere auch Traktoren, Mähdrescher und andere selbst fahrende Arbeitsmaschinen i.S.d. § 18 Abs. 2 Nr. 1 StVZO, angewandt werden. Setzt ein Unternehmer bei der Abrechnung an Stelle des Durchschnittswerts andere Werte an, so sind diese tatsächlichen Werte der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Zur Vereinfachung der Abrechnung (§ 14 UStG) und zur Erleichterung der Aufzeichnungspflichten (§ 22 UStG) kann wie folgt verfahren werden: 1. Die Lieferungen von Altteilen durch die am Kraftfahrzeug-Austauschverfahren beteiligten Unternehmer werden nicht zur Umsatzsteuer herangezogen. Land- und Forstwirte können eine Gutschrift verlangen.195 2. Bei der Lieferung des Austauschteils wird der Wert des zurückgegebenen Altteils in allen Fällen von den Lieferern – Hersteller, Großhändler, Reparaturwerkstatt – als Teil der Bemessungsgrundlage berücksichtigt. Dabei ist Folgendes zu beachten: 194 Vgl. Abschn. 153 Abs. 3 UStR 2005. 195 Vgl. Abschn. 153 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a Beispiel 2) UStR 2005.

196

C.

2

Veräußerung

a) In der Rechnung über die Lieferung des Austauschteils braucht der Wert des Altteils nicht in den Rechnungsbetrag einbezogen zu werden. Es genügt, dass der Unternehmer den auf den Wert des Altteils entfallenden Steuerbetrag angibt. b) Der Lieferer196 hat die auf die Altteile entfallenden Steuerbeträge gesondert aufzuzeichnen. Aus der Summe dieser Steuerbeträge ist zum Ende eines Voranmeldungszeitraums die Summe der betreffenden Entgeltsteile zu errechnen. c) Der Lieferungsempfänger kann nach § 63 Abs. 5 UStDV die Entgelte oder Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge (Vorsteuern) jeweils in einer Summe, getrennt nach den in den Eingangsrechnungen angewandten Steuersätzen, aufzeichnen. In diesem Fall hat er die um die Steuer auf die Werte der Altteile entfallenden Steuerbeträge getrennt voneinander aufzuzeichnen. > Beispiel 99: Bemessungsgrundlage bei Austauschteilen Austauschmotor + 19 % USt + 19 % USt auf den Wert des Altteils von 100,00 € (Durchschnittswert: 10 % von 1.000,00 €) = Lieferung eines Austauschteils an einen Landwirt, der § 24 UStG anwendet Austauschmotor + 19 % USt + 19 % USt auf den Wert des Altteils von 100,00 € (Durchschnittswert 10 % von 1.000,00 €) = ./. Gutschrift 10,7 % USt auf den Wert des Altteils (100,00 €) =

2

266 € 1.000,00 190,00 19,00 1.209,00 € 1.000,00 190,00 19,00 1.209,00 10,70 1.198,30

Inzahlungnahme von Gebrauchtwagen Nimmt ein Kfz-Händler beim Verkauf eines Neuwagens einen Gebrauchtwagen in Zahlung und leistet der Käufer in Höhe des Differenzbetrags eine Zuzahlung, liegt ein Tausch mit Baraufgabe vor. Zum Entgelt des Händlers gehört neben der Zuzahlung auch der gemeine Wert des in Zahlung genommenen gebrauchten Fahrzeuges.

267

Wert Neuwagen = Geldzahlung + gemeiner Wert Gebrauchtwagen verdeckter Preisnachlass Wird der Gebrauchtwagen zu einem höheren Preis als dem gemeinen Wert in Zahlung genommen, liegt ein verdeckter Preisnachlass vor, der das Entgelt für die Lieferung des Neuwagens mindert.197 196 Hersteller, Großhändler oder Reparaturwerkstatt. 197 Vgl. Abschn. 153 Abs. 4 UStR 2005.

197

268

2 269

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

> Beispiel 100: Inzahlungnahme eines Gebrauchtfahrzeuges Der Kfz-Händler Patrik Oehmig verkauft einen Neuwagen an die Unternehmerin Victoria Beckem. Der Verkaufspreis beträgt 17.160,00 €. Patrik nimmt den gebrauchten Wagen von Victoria mit 8.500,00 € in Zahlung. Dessen gemeiner Wert beträgt nur 8.000,00 €. Victoria zahlt die restlichen 8.660,00 € in bar. $ Lösung: Zunächst wird der Verkauf normal abgerechnet. € Verkaufspreis 17.160,00 ./. darin enthaltene USt 19/119 - 2.739,83 = Erlös netto 14.420,17 Die Umsatzsteuer beträgt 2.739,83 € (19 %198 von 14.420,17 €). Sie entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung ausgeführt wurde, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 1 UStG. Steuerschuldner ist der Unternehmer Patrik, § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Victoria kann die Vorsteuer aus diesem Betrag geltend machen, § 15 UStG. Die Inzahlungnahme wird wie vereinbart ausgeführt: € Verkaufspreis 8.500,00 ./. darin enthaltene USt 19/119 - 1.357,14 = Erlös netto 7.142,86 Die Umsatzsteuer beträgt 1.357,14 € (19 %199 von 7.142,86 €). Sie entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung ausgeführt wurde, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 1 UStG. Steuerschuldner ist der Unternehmerin Victoria, § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Patrik kann die Vorsteuer aus dem Ankauf vornehmen. Bei der Veräußerung des Gebrauchtwagen wird festgestellt, dass der gemeine Wert tatsächlich bei 8.000,00 € liegt. Somit gewährt Patrik einen verdeckten Preisnachlass von 500,00 €. € Inzahlungsnahmepreis 8.500,00 ./. gemeiner Wert Gebrauchtwagen 8.000,00 = verdeckter Preisnachlass 500,00 Das Entgelt für die Lieferung des Neuwagens berechnet sich wie folgt: € Barzahlung 8.660,00 + gemeiner Wert Gebrauchtwagen 8.000,00 = Zwischensumme 16.660,00 ./. darin enthaltene 19/119 Umsatzsteuer 2.660,00 = Entgelt 14.000,00 Eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG wird vorgenommen. Victoria wird eine Gutschrift erteilt: 198 § 12 Abs. 1 UStG 199 § 12 Abs. 1 UStG

198

C. netto € 14.420,17 14.000,00

USt € 2.739,83 2.660,00

brutto € 17.160,00 16.660,00

420,17

79,83

500,00

* Der Preisnachlass berechnet sich wie folgt: Inzahlungnahme 7.142,86 ./. gemeiner Wert Alt-Kfz 6.722,69 = Preisnachlass durch Inzahlungn. 420,17

1.357,14 1.277,31 79,83

8.500,00 8.000,00 500,00

Listenverkaufspreis ./. tatsächlicher Verkaufspreis = Preisnachlass durch Inzahlungnahme Alt-Kfz*

Der Gebrauchtwagen ist entsprechend um 500,00 € abzuwerten. Buchungssätze: 1. Ankauf: Gebrauchtwagen 7.142,86 an Verbindlichkeiten Vorsteuer 1.357,14 2. Verkauf Neuwagen: Kasse 8.660,00 an Umsatzerlöse Verbindlichkeiten 8.500,00 Umsatzsteuer 3. Gutschrift: gewährte Rabatte 420,17 an Gebrauchtwagen Umsatzsteuer 79,83

2

Veräußerung

2

8.500,00

14.420,17 2,739,83 500,00

USt-Verprobung: USt aus Umsatzerlösen + USt aus Rabatt ./. Vorsteuer aus Ankauf Alt-Kfz = USt-Zahllast

€ 2.660,00 79,83 -1.357,14 1.382,69

Das entspricht einem Netto-Erlös von 7.277,31 € (1.382,69 € x 100 / 19). Diese lässt sich wie folgt nachvollziehen: Verkaufspreis netto ./. Inzahlungsnahmepreis netto = Netto-Erlös aus dem Verkauf

14.420,17 -7.142,86 7.277,31

Ein verdeckter Preisnachlass kann steuerlich nur anerkannt werden, wenn die Höhe der Entgeltsminderung nachgewiesen wird. Der Kfz-Händler kann den gemeinen Wert des in Zahlung genommenen Gebrauchtwagens wie folgt ermitteln: 1. Ein Schätzpreis, der zum Zeitpunkt der Übernahme des Gebrauchtwagens von einem amtlich bestellten Kraftfahrzeugsachverständigen festgestellt worden ist, kann als gemeiner Wert anerkannt werden. 2. Bei Fahrzeugen, die innerhalb einer Frist von 3 Monaten seit Übernahme weitergeliefert werden, kann als gemeiner Wert der Verkaufserlös abzüglich etwaiger Reparaturkosten, soweit die 199

270

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Reparaturen nicht nach der Übernahme durch den Kraftfahrzeughändler von diesem verursacht worden sind, und abzüglich eines Pauschalabschlags bis zu 15 % für Verkaufskosten anerkannt werden. Ein höherer Abschlagssatz ist nur anzuerkennen, wenn der Unternehmer entsprechende stichhaltige Kalkulationen vorlegt. Reparaturen sind nur mit den Selbstkosten, also ohne Gewinnzuschlag, zu berücksichtigen. Zu den Reparaturen in diesem Sinne rechnet nicht das Verkaufsfertigmachen. Die Kosten hierfür sind durch den Pauschalabschlag abgegolten. 3. Bei Fahrzeugen, die nicht innerhalb einer Frist von 3 Monaten seit Übernahme, sondern erst später weitergeliefert werden, kann der Verkaufserlös abzüglich etwaiger Reparaturkosten wie bei Nummer 2, aber ohne Pauschalabschlag als gemeiner Wert anerkannt werden. Bei der Ermittlung des gemeinen Werts in den Fällen 2 und 3 ist vom Brutto-Verkaufserlös (inkl. Umsatzsteuer) auszugehen. Der daraus ermittelte gemeine Wert ist ebenfalls der Bruttowert (inkl. Umsatzsteuer).

2

271

> Beispiel 101: verdeckter Preisnachlass Unternehmerin Birgit Schreiner verkauft ein Neufahrzeug an Detlef Mees. Der Verkaufspreis beträgt 15.000,00 € zzgl. USt 2.850,00 €. Birgit nimmt einen Gebrauchtfahrzeug in Zahlung. Weiterhin bezahlt Detlef 8.900,00 € in bar. $ Lösung: Ermittlung des Anrechnungspreises: € Verkaufspreis des Neufahrzeugs (15.000,00 € + 2.850,00 € Umsatzsteuer) ./. Barzahlung = Anrechnung Gebrauchtfahrzeug

€

17.850,00 8.900,00 8.950,00

Ermittlung des gemeinen Werts Der gemeine Wert wird erst ermittelt, wenn der Gebrauchtwagen durch Birgit weiterveräußert wurde: Verkaufserlös ./. Reparaturkosten ./. Verkaufskosten (15 % von 10 000,00 €) = Gemeiner Wert Somit beträgt der verdeckte Preisnachlass Ermittlung des Entgelts Barzahlung + Gemeiner Wert des Gebrauchtfahrzeugs ./. darin enthaltene 19/119 Umsatzsteuer = Entgelt Die Umsatzsteuer beträgt 19 % von 14.202,00 Die Umsatzsteuer vermindert sich um (2.850,00 €./. 2 698,00 €) = 200

10.000,00 500,00 1.500,00 8.000,00 950,00

8.900,00 8.000,00 16.900,00 2.698,00 14.202,00 2.698,00 152,00

C.

Ist der festgestellte gemeine Wert des in Zahlung genommenen Gebrauchtwagens höher als der verrechnete Inzahlungsnahmepreis, hat der Kfz-Händler außer der Zuzahlung den höheren gemeinen Wert zu versteuern. Die Regelung zur Ermittlung des gemeinen Wertes kann auch angewendet werden, wenn das in Zahlung genommene Fahrzeug nicht weiterverkauft, sondern verschrottet wird. In diesem Fall kann der gemeine Wert des Fahrzeugs mit 0,00 € bzw. mit dem Schrotterlös angesetzt werden, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob es innerhalb von 3 Monaten oder später verschrottet wird. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Verschrottung des Fahrzeugs vom Händler in geeigneter Weise, mindestens durch Vorlage des entwerteten Kfz-Briefs nachgewiesen wird. In den Fällen, in denen bei der Lieferung eines Neuwagens und der Inzahlungnahme eines Gebrauchtwagens ein verdeckter Preisnachlass gewährt wird, ist ggf. § 14c Abs. 1 UStG anzuwenden. Der Kfz-Händler, der in einem derartigen Fall eine Rechnung erteilt, in der die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen und der angegebene Steuerbetrag von dem nicht um den verdeckten Preisnachlass geminderten Entgelt berechnet worden ist, schuldet den Steuermehrbetrag nach § 14c Abs. 1 S. 1 UStG. Eine Berichtigung der geschuldeten Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfordert nach § 14c Abs. 1 S. 2 UStG, dass der in der Rechnung ausgewiesene Steuerbetrag gegenüber dem Abnehmer berichtigt wird.

IV.

Differenzbesteuerung

1.

Gesetzliche Grundlage

2

Veräußerung 272

2

273

274

Gesetzlich ist die Differenzbesteuerung in § 25a UStG geregelt. In den Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 ist die Differenzbesteuerung in Abschn. 276a UStR zu finden. In der Mehrwertsteuer-Richtlinie (2006/112/EG) ist die Differenzbesteuerung in Art. 312 bis Art. 325 manifestiert.

2.

Zweck der Differenzbesteuerung

275

Nach dem System des deutschen Umsatzsteuergesetzes hat der Unternehmer seine Ausgangsumsätze mit dem erzielten Entgelt zu versteuern. Im Gegenzug steht ihm aus der Anschaffung der Vorsteuerabzug zu. Letztlich wird so nur der von ihm in den Markt gegebene Mehrwert versteuert200. Die Umsatzsteuer kann auf diese Art innerhalb einer Unternehmerkette nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen. Erwirbt ein Unternehmer dagegen ein Fahrzeug von einem Privatanbieter steht ihm aus dieser Anschaffung kein Vorsteuerabzug zu. Der Hauptanwendungsfall sind Gebrauchtwagen. Diese werden meistens von Privatpersonen gekauft. > Beispiel 102: Gebrauchtwagen-Wiederverkäufer Der Kfz-Händler Louis Ludwig kauft einen gebrauchten Pkw für 11.900,00 € von a) dem Privatmann Otto Mann b) dem Unternehmer Udo Nehmer

276

200 Vgl. Kapitel 2 A. II Rz. 20.

201

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

$ Lösung: In beiden Fällen liegt eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG vor. Diese ist nach § 3 Abs. 6 UStG in Deutschland ausgeführt. Zu a) Privatmann Udo ist kein Unternehmer. Damit ist die Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG UKS nicht steuerbar. Die Bemessungsgrundlage beträgt 11.900,00 €. Die USt beträgt 0,00 €. Louis kann keine Vorsteuer abziehen, da keine Umsatzsteuer angefallen ist. Er ist mit 11.900,00 € belastet. Zu b) Die Lieferung ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG und mangels Befreiung in § 4 UStG steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage beträgt: € Aufwand Udo 11.900,00 ./. Umsatzsteuer 19/119 -1.900,00 = Bemessungsgrundlage 10.000,00

2

Die Umsatzsteuer entsteht i.H.v. 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) von 10.000,00 € = 1.900,00 € mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums in dem die Leistung erbracht wurde, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG. Steuerschuldner ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der Unternehmer Udo. Louis kann als Leistungsempfänger nach § 15 Abs. 1 UStG die Vorsteuer i.H.v. 1.900,00 € abziehen. Diese ist nicht nach § 15 Abs. 2 UStG vom Abzug ausgeschlossen, so dass er die Vorsteuer i.H.v. 1.900,00 € nach § 16 Abs. 2 S. 1 UStG absetzen kann. Louis ist mit 10.000,00 € belastet. Louis hat für denselben Pkw einen wirtschaftlichen Nachteil i.H.v. 1.900,00 €, wenn er den Pkw von einem Privatmann erwirbt. 277

278

Um diesen Nachteil auszugleichen, hat der Gesetzgeber die Differenzbesteuerung eingeführt. Diese bewirkt auf der Ebene der Bemessungsgrundlage eine Gleichstellung.

3.

Tatbestandsmerkmale

a)

bewegliche körperliche Gegenstände

Die erste in § 25a UStG genannte Voraussetzung für die Differenzbesteuerung ist die Lieferung von beweglichen körperlichen Gegenständen.201 Ausgenommen sind Edelmetalle und Edelsteine. Die Differenzbesteuerung ist somit nicht für unbewegliche Gegenstände, z.B. Grundstücke, anwendbar. Auch für Rechte kann sie nicht in Anspruch genommen werden, da dies keine körperlichen Gegenstände sind. Das deutsche UStG spricht im Gegensatz zum Art. 313 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie (2006/112/EG) nicht von Gebrauchtgegenständen, sondern von beweglichen körperlichen Gegenständen. Somit gilt die Differenzbesteuerung grundsätzlich auch für neue Gegenstände. § 25a findet allerdings keine Anwendung bei der innergemeinschaftlichen Lieferung neuer Fahrzeuge. Die Vorschrift § 1b UStG geht im Rahmen der Subsidiarität202 der Differenzbesteuerung vor. 201 § 25a Abs. 1 UStG. 202 § 25a Abs. 7 Nr.1 Buchst. b UStG.

202

C.

2

Veräußerung

> Beispiel 103: Differenzbesteuerung auch für neue Fahrzeuge möglich Ein Nichtunternehmer gewinnt unerwartet bei einem Gewinnspiel ein neues Fahrzeug. Da er bereits einen Pkw besitzt, veräußert er den Pkw an einen Händler.

279

2

$ Lösung: Der Händler kann die Weiterveräußerung des neuen Fahrzeuges mittels Differenzbesteuerung durchführen.

b)

Wiederverkäufer

280

Nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG kann die Differenzbesteuerung nur von einem Wiederverkäufer anwendet werden. Als Wiederverkäufer gelten nach Abschn. 276a Abs. 2 UStR alle Unternehmer, die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebrauchtgegenstände erwerben und sie anschließend, gegebenenfalls nach Instandsetzung, im eigenen Namen wieder verkaufen (gewerbsmäßige Händler), und die Veranstalter öffentlicher Versteigerungen, die Gebrauchtgegenstände im eigenen Namen und auf eigene oder fremde Rechnung versteigern. Der An- und Verkauf der Gebrauchtgegenstände kann auf einen Teil- oder Nebenbereich des Unternehmens beschränkt sein. > Beispiel 104: Kreditinstitut als Wiederverkäufer Ein Kreditinstitut veräußert die von Privatpersonen sicherungsübereigneten Gebrauchtgegenstände.

281

$ Lösung: Der Verkauf der sicherungsübereigneten Gebrauchtgegenstände unterliegt der Differenzbesteuerung. Das Kreditinstitut ist insoweit als Wiederverkäufer anzusehen.

c)

Erwerb für das eigene Unternehmen

282

Der Unternehmer muss die Gegenstände für sein Unternehmen erworben haben. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn der Wiederverkäufer Gegenstände aus seinem Privatvermögen in das Unternehmen eingelegt hat. Der Wiederverkäufer kann die Differenzbesteuerung auch bei der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens anwenden, unabhängig davon, ob er mit diesen Gegenständen gewerbsmäßig handelt. Wird aus mehreren Einzelgegenständen, die jeweils für sich die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung erfüllen, ein einheitlicher Gegenstand hergestellt oder zusammengestellt, unterliegt die anschließende Lieferung dieses „neuen“ Gegenstands nicht der Differenzbesteuerung. Das gilt auch, wenn von einem erworbenen Gebrauchtgegenstand anschließend lediglich einzelne Teile geliefert werden (z.B. beim Ausschlachten eines Pkw).203

203 Abschn. 276a UStR 2005.

203

2 283

§2

d)

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Erwerb ohne Umsatzsteuerbelastung

Die Differenzbesteuerung setzt nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG ferner voraus, dass für die Lieferung des Gegenstands an den Wiederverkäufer Umsatzsteuer im Gemeinschaftsgebiet nicht geschuldet, nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben oder die Differenzbesteuerung im Gemeinschaftsgebiet vorgenommen wurde. Der Wiederverkäufer kann die Regelung entsprechend anwenden, wenn er den Gegenstand im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet erworben hat von 1. einer Privatperson oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die nicht Unternehmer ist, 2. einem Unternehmer aus dessen nichtunternehmerischen Bereich, 3. einem Unternehmer, der mit seiner Lieferung des Gegenstands unter eine Steuerbefreiung fällt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führt, 4. einem Kleinunternehmer, der nach dem Recht des für die Besteuerung zuständigen Mitgliedstaates von der Steuer befreit oder auf andere Weise von der Besteuerung ausgenommen ist, oder 5. einem anderen Wiederverkäufer, der auf die Lieferung ebenfalls die Differenzbesteuerung angewendet hat. Die Differenzbesteuerung ist hiernach auch bei Verkäufen von einem Händler an einen anderen Händler möglich. Der Erwerb eines Gegenstands von einem Land- und Forstwirt, der auf die Umsätze aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG anwendet, erfüllt nicht die Voraussetzung des § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG. Von der Differenzbesteuerung sind Gebrauchtgegenstände ausgenommen, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet erworben worden sind, sofern der Lieferer dort die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen angewendet hat (§ 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG).204

2

284

4.

Rechtsfolgen

a)

Steuerbarkeit

Die Differenzbesteuerung gilt für die Lieferung von beweglichen körperlichen Gegenständen. Die Steuerbarkeit dieser Leistungen bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen nach § 1 UStG. Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach §§ 3 ff. UStG. Der Ort der Lieferung der Gegenstände an den Wiederverkäufer muss im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet liegen. Wird ein Gegenstand im Drittlandsgebiet erworben und in das Inland eingeführt, unterliegt die anschließende Lieferung des Gegenstands nur unter den Voraussetzungen des § 25a Abs. 2 UStG der Differenzbesteuerung.

204 Abschn. 276a Abs. 5 UStR 2005.

204

C.

b)

2

Veräußerung

Steuerfreiheit

285

Auch die Steuerfreiheit bestimmt sich bei der Differenzbesteuerung nach allgemeinen Vorschriften205. Wird auf eine Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet die Differenzbesteuerung angewendet, ist die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen206 nach § 25a Abs. 7 Nr. 3 UStG ausgeschlossen. Die übrigen Steuerbefreiungen des § 4 UStG bleiben unberührt.

c)

Bemessungsgrundlagen

2

286

Die Differenzbesteuerung bezieht sich nur auf die Bemessungsgrundlage. § 25a UStG bestimmt insoweit die Bemessungsgrundlage neu. Die Bemessungsgrundlage ermittelt sich nach § 25a Abs. 3 UStG oder nach § 25a Abs. 4 UStG. Als Bemessungsgrundlage ist der Betrag anzusetzen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt. Die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene Umsatzsteuer ist herauszurechnen. Nebenkosten, die nach dem Erwerb des Gegenstands angefallen, also nicht im Einkaufspreis enthalten sind (z.B. Reparaturkosten) mindern nicht die Bemessungsgrundlage. Lieferungen, für die die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG anzusetzen ist, und Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG werden nach dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen Einkaufspreis und dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand zum Zeitpunkt des Umsatzes (§ 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG) - abzüglich Umsatzsteuer - bemessen. Bei den vorbezeichneten Lieferungen kommt eine Differenzbesteuerung im Normalfall allerdings im Hinblick auf § 3 Abs. 1b S. 2 UStG nicht in Betracht, weil diese Vorschrift die Berechtigung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug voraussetzt. Nimmt ein Wiederverkäufer beim Verkauf eines Neugegenstands einen Gebrauchtgegenstand in Zahlung und leistet der Käufer in Höhe der Differenz eine Zuzahlung, ist im Rahmen der Differenzbesteuerung als Einkaufspreis nach § 25a Abs. 3 UStG der tatsächliche Wert des Gebrauchtgegenstands anzusetzen. Dies ist der Wert, der bei der Ermittlung des Entgelts für den Kauf des neuen Gegenstands tatsächlich zu Grunde gelegt wird. Bei der Inzahlungnahme von Gebrauchtfahrzeugen in der Kraftfahrzeugwirtschaft ist grundsätzlich nach Abschn. 153 Abs. 4 UStR zu verfahren. Wenn jedoch die Höhe der Entgeltsminderung nicht nachgewiesen und das Neuwagenentgelt nicht um einen „verdeckten Preisnachlass“ gemindert wird, kann im Rahmen der Differenzbesteuerung der Betrag als Einkaufspreis für das Gebrauchtfahrzeug angesetzt werden, mit dem dieses in Zahlung genommen, d. h. auf den Neuwagenpreis angerechnet wird. > Beispiel 105: Inzahlungnahme von gebrauchten Fahrzeugen Der Verkaufspreis eines fabrikneuen Kraftwagens beträgt 17.850,00 € (15.000,00 € + 2.850,00 € Umsatzsteuer). Im Kaufvertrag zwischen dem Kraftfahrzeughändler und dem Kunden (Nichtunternehmer) wird vereinbart, dass ■ der Händler ein Gebrauchtfahrzeug des Kunden mit 9.350,00 € in Zahlung nimmt und ■ der Kunde den Restbetrag von 8.500,00 € in bar bezahlt. Der Kraftfahrzeughändler verkauft das Gebrauchtfahrzeug nach einem Monat für 10.000,00 € an einen Nichtunternehmer im Inland. 205 Siehe §§ 4 – 5 UStG. 206 § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG.

205

287

288

289

2

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

$ Lösung: 1. Berücksichtigung des verdeckten Preisnachlasses a) Ermittlung des tatsächlichen Wertes des Gebrauchtfahrzeugs nach Abschn. 153 Abs. 4 UStR: € Verkaufserlös für das Gebrauchtfahrzeug 10.000,00 ./. Reparaturkosten 500,00 ./. Verkaufskosten (pauschal 15 % von 10.000,00 €) 1.500,00 = tatsächlicher Wert des Gebrauchtfahrzeugs 8.000,00 ./. Inzahlungsnahmepreis laut Vertrag 8.500,00 = verdeckter Preisnachlass 500,00 b) Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Neufahrzeugs: Barzahlung des Kunden 9.350,00 + tatsächlicher Wert des Gebrauchtfahrzeugs 8.000,00 17.350,00 ./. darin enthaltene Umsatzsteuer (19/119) 2.770,17 Bemessungsgrundlage 14.579,83 c) Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Gebrauchtfahrzeugs nach § 25a Abs. 3 Nr. 1 UStG: € Verkaufspreis 10.000,00 ./. tatsächlicher Wert des Gebrauchtfahrzeugs (= Einkaufspreis i.S.d. § 25a Abs. 3 UStG) 8.000,00 Differenz 2.000,00 ./. darin enthaltene Umsatzsteuer (19/119) 319,33 =Bemessungsgrundlage Differenzbesteuerung 1.680,67 2. Nichtberücksichtigung des verdeckten Preisnachlasses a) Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Neufahrzeugs: Barzahlung des Kunden 9.350,00 + Anrechnungswert des Gebrauchtfahrzeugs 8.500,00 17.850,00 ./. darin enthaltene Umsatzsteuer (19/119) 2.850,00 Bemessungsgrundlage 15.000,00 b) Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Gebrauchtfahrzeugs nach § 2 a Abs. 3 Nr. 1 UStG: Verkaufspreis 10.000,00 ./. Anrechnungswert des Gebrauchtfahrzeugs 8.500,00 Differenz 1.500,00 ./. darin enthaltene Umsatzsteuer (19/119) 239,50 Bemessungsgrundlage Differenzbesteuerung 1.260,50 Die Summe der Bemessungsgrundlagen beträgt in beiden Fällen 16.260,50 €. 206

C.

2

Veräußerung

Einzeldifferenz Die Bemessungsgrundlage ist vorbehaltlich des Abschn. 276a Abs. 12 UStR für jeden Gegenstand einzeln zu ermitteln (Einzeldifferenz). Ein positiver Unterschiedsbetrag zwischen dem Verkaufspreis - oder dem an seine Stelle tretenden Wert - und dem Einkaufspreis eines Gegenstands kann für die Berechnung der zu entrichtenden Steuer nicht mit einer negativen Einzeldifferenz aus dem Umsatz eines anderen Gegenstands oder einer negativen Gesamtdifferenz verrechnet werden. Bei einem negativen Unterschiedsbetrag beträgt die Bemessungsgrundlage 0,00 €. Dieser Unterschiedsbetrag kann auch in späteren Besteuerungszeiträumen nicht berücksichtigt werden. Wird ein Gegenstand nicht im Jahr der Anschaffung veräußert, entnommen oder zugewendet, ist der noch nicht berücksichtigte Einkaufspreis im Jahr der tatsächlichen Veräußerung, Entnahme oder Zuwendung in die Berechnung der Einzeldifferenz einzubeziehen. Gesamtdifferenz Bei Gegenständen, deren Einkaufspreis den Betrag von 500,00 € nicht übersteigt, kann die Bemessungsgrundlage anstatt nach der Einzeldifferenz nach der Gesamtdifferenz ermittelt werden. Die Gesamtdifferenz ist der Betrag, um den die Summe der Verkaufspreise und der Werte nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Summe der Einkaufspreise - jeweils bezogen auf den Besteuerungszeitraum - übersteigt; die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene Umsatzsteuer ist herauszurechnen. Kann ein Gegenstand endgültig nicht mehr veräußert, entnommen oder zugewendet werden (z.B. wegen Diebstahl), ist die Summe der Einkaufspreise entsprechend zu mindern. Die Voraussetzungen für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz müssen grundsätzlich für jeden einzelnen Gegenstand erfüllt sein. Wendet der Wiederverkäufer für eine Mehrheit von Gegenständen oder für Sachgesamtheiten einen Gesamteinkaufspreis auf (z.B. beim Kauf von Sammlungen oder Nachlässen) und werden die Gegenstände üblicherweise später einzeln verkauft, kann wie folgt verfahren werden: 1. Beträgt der Gesamteinkaufspreis bis zu 500,00 €, kann aus Vereinfachungsgründen von der Ermittlung der auf die einzelnen Gegenstände entfallenden Einkaufspreise abgesehen werden. 2. Übersteigt der Gesamteinkaufspreis den Betrag von 500,00 €, ist der auf die einzelnen Gegenstände entfallende Einkaufspreis grundsätzlich auf dem Wege sachgerechter Schätzung zu ermitteln. Die Schätzung kann auf wertbestimmende Einzelgegenstände solange beschränkt werden, bis der Gesamtbetrag für die restlichen Gegenstände 500,00 € oder weniger beträgt.

290

> Beispiel 106: Differenzbesteuerung nach der Gesamtdifferenz Der Händler Anton Alt kauft einen älteren Fuhrpark für 3.000,00 €. Dabei ist er insbesondere an einem gut erhaltenen Mittelklassewagen (geschätzter anteiliger Einkaufspreis 1.500,00 €) und einem Geländewagen (Schätzpreis 800,00 €) interessiert. Die restlichen Fahrzeuge, zu denen ein motorloser Kleinwagen (Schätzpreis 250,00 €) gehört, will er an einen Schrotthändler verkaufen.

292

$ Lösung: Anton muss beim Weiterverkauf des Mittelklassewagens und des Geländewagen die Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz ermitteln. Den Kleinwagen hat er den Gegenständen zuzuordnen, für die die Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz ermittelt wird. Das Gleiche gilt für die restlichen Fahrzeuge. Da ihr Anteil am Gesamtpreis 450,00 € beträgt, kann von einer Ermittlung der auf die einzelnen Gegenstände entfallenden Einkaufspreise abgesehen werden.

207

2

291

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

293

Die Gesamtdifferenz kann nur einheitlich für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums ausgeführten Umsätze ermittelt werden, die sich auf Gegenstände mit Einkaufspreisen bis zu 500,00 € beziehen. Es ist nicht zulässig, die Gesamtdifferenz innerhalb dieser Preisgruppe auf bestimmte Arten von Gegenständen zu beschränken. Für Gegenstände, deren Einkaufspreis 500,00 € übersteigt, ist daneben die Ermittlung nach der Einzeldifferenz vorzunehmen. Die positive Gesamtdifferenz eines Besteuerungszeitraums kann nicht mit einer negativen Einzeldifferenz verrechnet werden. Ist die Gesamtdifferenz eines Besteuerungszeitraums negativ, beträgt die Bemessungsgrundlage 0,00 €; der negative Betrag kann nicht in späteren Besteuerungszeiträumen berücksichtigt werden. Bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlagen für die einzelnen Voranmeldungszeiträume ist entsprechend zu verfahren. Allerdings können innerhalb desselben Besteuerungszeitraums negative mit positiven Gesamtdifferenzen einzelner Voranmeldungszeiträume verrechnet werden. Ein Wechsel von der Ermittlung der Einzeldifferenz zur Ermittlung der Gesamtdifferenz und umgekehrt ist nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig.

294

d)

2

Steuersatz

Die ermittelte Bemessungsgrundlage unterliegt bei Differenzbesteuerung stets dem allgemeinen Umsatzsteuersatz, § 25a Abs. 5 S. 1 UStG. Dies gilt auch für solche Gegenstände, für die bei der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften der ermäßigte Steuersatz in Betracht käme (z.B. Kunstgegenstände und Sammlungsstücke). 295

e)

Steuerentstehung

Die Umsatzsteuer entsteht für Lieferungen nach Differenzbesteuerung ■ bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 S. 1 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind, bzw. ■ bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind 296

f)

Steuerschuldner

Die Differenzbesteuerung greift wie oben dargestellt erst bei der Bemessungsgrundlage ein. Die zu Grunde liegende Leistung ist eine normale Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG. Diese ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG steuerbar. Somit wird der Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ermittelt. Der leistende Unternehmer schuldet die Umsatzsteuer aus der Differenzbesteuerung. 297

5.

Differenzbesteuerung bei IG-Lieferungen

Die Differenzbesteuerung ist auch für Lieferungen in das übrige Gemeinschaftsgebiet möglich. Bei Anwendung der Differenzbesteuerung ist die Lieferung in einen anderen EU-Mitgliedsstaat nicht als IG-Lieferung befreit. Die Lieferung neuer Fahrzeuge i.S.d. § 1b UStG ist stets als IG-Lieferung i.S.d. § 6a UStG zu behandeln und somit nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit. Die Differenzbe208

C.

2

Veräußerung

steuerung findet insoweit keine Anwendung.207 Dies ist unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger Privatperson, juristische Person oder Unternehmer ist. > Beispiel 107: Lieferung neuer Fahrzeuge Der Kfz-Händler Franz-Josef Jung aus St. Ingbert (Saarland) veräußert einen Pkw an den Privatabnehmer Paul Ames aus Forbach (Frankreich). Der Verkaufspreis beträgt 40.000,00 € Den Pkw hat Franz-Josef von einem Privatmann für 35.000,00 € in Zahlung genommen. Der Pkw hat einen Kilometerstand von 5.000 km.

298

$ Lösung: Franz-Josef führt in Folge der Veräußerung des Pkw eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG aus. Der Ort befindet sich nach § 3 Abs. 6 UStG bei Beginn der Beförderung in St. Ingbert. Die Lieferung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG in Deutschland steuerbar. Die Lieferung erfolgt in einen anderen EU-Mitgliedsstaat. Somit ist die Steuerbefreiung für IG-Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 6a UStG zu überprüfen. Das Fahrzeug wird vom Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Frankreich) befördert, § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG. Der Abnehmer ist Privatperson bei der Lieferung neuer Fahrzeuge, § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG. Der Abnehmer Paul unterliegt in Frankreich der Erwerbsbesteuerung nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Ziffer II Mehrwertsteuerrichtlinie (2006/112/EG). Somit liegt eine IG-Lieferung nach § 6a UStG vor, die nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit ist. Franz-Josef muss die Befreiung durch den Buchnachweis nach § 17c UStDV nachweisen. Die Aufzeichnung muss Name und Anschrift des Erwerbers Paul, das Entgelt, den Tag der Lieferung sowie den Tag der ersten Inbetriebnahme sowie den Kilometerstand des Fahrzeuges enthalten. Als Belegnachweis wird eine Empfangsbestätigung des Abnehmers Paul benötigt. Außerdem muss Paul schriftlich versichern, dass er den Wagen nach Frankreich überführt. Die Anwendung der Differenzbesteuerung ist nach § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b UStG ausgeschlossen, da es sich um die Lieferung eines neuen Fahrzeuges i.S.d. § 1b UStG handelt.

6.

Differenzbesteuerung bei Ausfuhrlieferungen

299

Die Differenzbesteuerung schließt die Anwendung der allgemeinen Regelungen des UStG nicht aus. Die Steuerbefreiungen für Ausfuhrlieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 6 UStG geht § 25a UStG vor. Ist der Umsatz steuerfrei, kann es dahin gestellt bleiben, ob der Händler § 25a UStG oder die Regelbesteuerung anwendet.

V.

Spätere Veräußerung oder Entnahme bei Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG

Wird ein zwischen dem 05.03.2000 und 31.12.2002 angeschaffter Geschäftswagen, für den nur ein 50 %-iger Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG erfolgte, später veräußert oder entnommen, unterliegt die Lieferung bzw. die Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG (unentgeltliche Lieferungen) zu 100 % der Umsatzsteuer. 207 § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b UStG.

209

300

2

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Erfolgt die Lieferung bzw. die Entnahme innerhalb von 5 Jahren nach der erstmaligen Verwendung, ergibt sich im Voranmeldungszeitraum der Veräußerung bzw. Entnahme eine nachträgliche anteilige Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers (§ 15a Abs. 4 S. 2 UStG, Vorsteuerberichtigung).

2 301

> Beispiel 108: Spätere Veräußerung oder Entnahme bei Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG Unternehmerin Ruth Biehl erwirbt am 15. Mai 2000 einen Pkw für 30.000,00 € zuzüglich 4.800,00 € Umsatzsteuer, den sie auch zu 15 % für private Zwecke nutzt. Sie verkauft dieses Fahrzeug am 05. Mai 2003 für 23.200,00 €. $ Lösung: Aus der Anschaffung erhält Ruth einen Vorsteuerabzug von 50 % von 4.800,00 € = 2.400,00 €. Aus der Veräußerung im Mai 2003 hat sie 2.320,00 € Umsatzsteuer abzuführen (16/116 aus 23.200,00 €). In der Voranmeldung für Mai 2003 kann Ruth eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu ihren Gunsten i.H.v. 960,00 € geltend machen: nicht erhaltene Vorsteuern 2.400,00 € × 24 Monate vom Verkauf bis zum Ende des Berichtigungszeitraums : 60 Monate Berichtigungszeitraum.

302

VI.

§ 15a Veräußerung/Entnahme

Im Umsatzsteuerrecht ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs in § 15a UStG geregelt. Auslegungen dieser Vorschriften enthalten die Abschnitte 214 bis 219 UStR. 303

> Beispiel 109: Veräußerung innerhalb des § 15a UStG Berichtigungszeitraums Der Angestellte Hugo Boss kauft einen Pkw für 23.800,00 €, mit dem er u.a. täglich zur Arbeit fährt. Nach seiner überraschenden Kündigung macht er sich als Kleiderverkäufer selbstständig. Der Pkw wird Unternehmensvermögen. $ Lösung: Hugo hat den Pkw als Privatperson angeschafft, zum Zeitpunkt der Anschaffung war er kein Unternehmer. Die Aufnahme des Pkw in das Unternehmensvermögen stellt eine Einlage dar. Diese Einlage ist keine Leistung, da es am Leistungsaustausch fehlt. Es sind keine zwei Personen beteiligt. Ein Abzug der Vorsteuer des in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbetrages i.H.v. 3.800,00 € ist deshalb ausgeschlossen.

304

! Hinweis 44: keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG bei Anschaffung im Privatvermögen Wird der Pkw im Privatvermögen angeschafft, ist auch keine Berichtigung des Vorsteuerabzuges nach § 15a UStG möglich. (BMF-Schreiben vom 06.12.2005, BStBl 2005 I S. 1068, Rz. 6 vgl. EuGH-Urteil vom 11.07.1991, Rs. C-97/90, HFR 1991 S. 730).

305

Ein Gesellschafter ist grundsätzlich in seiner Eigenschaft als Gesellschafter kein Unternehmer. Überlässt ein Gesellschafter seiner Gesellschaft ein Fahrzeug an, so ist dieser Vorgang normalerweise nicht steuerbar. Dieser kann dennoch steuerbar sein, wenn der Gesellschafter bereits die Unternehmereigenschaft besitzt, z.B. durch die Vermietung eines Gegenstandes an die Gesellschaft.

210

C.

2

Veräußerung

> Beispiel 110: Überlassung eines Pkw von Gesellschafter an Gesellschaft Bill ist Gesellschafter bei der Bill & Ted KG, Bill und Ted sind je zu 50 % am Gewinn, Verlust und an den stillen Reserven beteiligt. Bill kauft einen Firmenwagen für 40.000,00 € netto zzgl. 7.600,00 € USt, der ausschließlich von der Gesellschaft genutzt wird. Daher wurde im Gesellschaftervertrag vereinbart, dass Bill neben dem Gewinnanspruch eine weitere Vergütung von 1.190,00 € für die Pkw-Überlassung von der OHG erhält. Die Beiträge werden monatlich ausgezahlt. Nach 3 Jahren veräußert Bill den Pkw an die OHG für 35.700,00 €

306

2

$ Lösung: Sowohl die OHG als auch Bill sind Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Die OHG steht aufgrund ihrer unternehmerischen Tätigkeit und Bill aufgrund der Vermietung des Pkw an die OHG im Leistungsaustausch. Die Vermietungsleistung ist steuerbar und steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage beträgt 1.000,00 € (100/119 aus 1.190,00 €) und die Umsatzsteuer somit 190,00 € (19 % von 1.000,00 €). Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer kann von der OHG nach § 15 Abs. 1 Nr.1 UStG als Vorsteuer abgezogen werden. Bill ist daher zum Vorsteuerabzug aus der Anschaffung i.H.v. 7.600,00 € berechtigt. Zeitpunkt der Vorsteuerberichtigung Der Zeitpunkt der Vorsteuerberichtigung ist davon abhängig, ob es sich um den Verkauf oder die Lieferung im Rahmen des § 3 Abs. 1b UStG handelt oder der Gegenstand im Unternehmen weiter verwendet wird. Darüber hinaus hat auch die Höhe der aus der Anschaffung oder Herstellung ergebenden Umsatzsteuer sowie die Höhe des Berichtigungsbetrags einen entscheidenden Einfluss auf den Zeitpunkt der Vorsteuerberichtigung. Der jeweilige Berichtigungszeitpunkt kann aus der folgenden Zusammenstellung entnommen werden:

307

308

Vorschrift

Vorgang

Berichtigungszeitpunkt

§ 44 Abs. 1 UStDV

Änderung der Verwendung des Pkw, auf dessen Anschaffungskosten nicht mehr als 1.000,00 €208 Vorsteuer entfallen

Berichtigung entfällt

§ 44 Abs. 2 UStDV

Änderung der Verhältnisse um weniger als 10 %-Punkte wenn der Änderungsbetrag nicht 1.000,00 €209 im Kalenderjahr übersteigt

Berichtigung entfällt

§ 44 Abs. 3 UStDV

Änderung der Verwendung des Pkw, auf dessen Anschaffungskosten mehr als 1.000,00 €210 aber nicht mehr als 2.500,00 €211 Vorsteuer entfallen

Berichtigung erfolgt insgesamt erst in der Jahreserklärung des Jahres, in dem der 5-jährige Berichtigungszeitraum endet. Angegeben wird die Summe der Einzelbeträge, die sich in den einzelnen Jahren kumulativ ergeben.

§ 44 Abs. 4 Satz 1 UStDV

Änderung der Verwendung des Pkw, auf den bei der Anschaffung mehr als 2.500,00 €212 Vorsteuer entfallen sind und die Verwendungsänderung wird zu einem Berichtigungsbetrag in diesem Jahr von nicht mehr als 6.000,00 € führen

Berichtigung erfolgt in den jeweiligen Jahressteuererklärungen. Eine Berichtigung kann noch nicht in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen vorgenommen werden.

211

2

§2

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Vorschrift

Vorgang

§ 18 Abs. 1 UStG und Änderung der Verwendung des Pkw, § 44 Abs. 4 UStDV auf den bei der Anschaffung mehr als 2.500,00 €213 Vorsteuer entfallen sind und die Verwendungsänderung wird zu einem Berichtigungsbetrag in diesem Jahr von mehr als 6.000,00 € führen

2

Berichtigungszeitpunkt Berichtigung erfolgt anteilig in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen, darüber hinaus ist der Berichtigungsbetrag in der Jahreserklärung mit aufzunehmen.

Abbildung 51: Umsatzsteuerberichtigung Anwendung § 44 UStDV 309

Die Vereinfachungsregelung des § 44 UStDV kann anhand folgenden Schemas geprüft werden:

208 209 210 211 212 213

212

Bis 31.12.2004: 250,00 €. Bis 31.12.2004: 250,00 €. Bis 31.12.2004: 250,00 €. Bis 31.12.2004: 1.000,00 €. Bis 31.12.2004: 1.000,00 €. Bis 31.12.2004: 1.000,00 €.

308

C.

Veräußerung

2

Änderung der Verhältnisse stattgefunden

2 VorSt auf AK übersteigt nicht 1.000,00 €

Vorsteuer auf AK prüfen § 44 Abs. 1 UStDV VorSt auf AK übersteigt 1.000,00 €

Berichtigung entfällt %-uale Änderung prüfen § 44 Abs. 2 UStDV Änderung Verhältnisse >= 10 %-Punkte

Änderung Verhältnisse < 10 %-Punkte

Änderung < 1.000,00 €

Wert Änderung prüfen § 44 Abs. 2 UStDV

Änderung >= 1.000,00 € Berichtigung entfällt

Berichtigung durchgeführt

Wert VorSt auf AK prüfen § 44 Abs. 3 UStDV

Berichtigung durchführen

VorSt auf AK >= 1.000,00 € < 2.500,00 €

Berichtigungsbet rag in diesem Jahr prüfen, § 44 Abs. 4 UStDV

am Ende Berichtigungszeitraum 5 Jahre

Berichtigung durchgeführt

VorSt auf AK >= 2.500,00 €

Berichtigung durchführen

Berichtigungsbetr ag dieses Jahr < 6.000,00 €

Berichtigungsbetr ag dieses Jahr >= 6.000,00 €

in UStJahreserklärung

in UStVoranmeldung

Berichtigung durchführen

Berichtigung durchgeführt

Abbildung 52: Ablaufdiagramm Prüfung § 44 UStDV 213

2

§2

310

2

D.

D.

Kfz im Umsatzsteuerrecht

Zusammenfassung Umsatzsteuer

Für Fahrzeuge, die nicht nur einmalig zur Erzielung von Umsätzen eingesetzt werden, ist die umsatzsteuerliche Behandlung durchaus übersichtlich. Ordnet der Unternehmer das Fahrzeug seinem Unternehmen zu, ist er unter den üblichen Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten berechtigt. Aus den Kosten der laufenden Nutzung steht ihm ebenfalls der Vorsteuerabzug zu. Die Veräußerung bzw. Entnahme des Fahrzeugs unterliegt als Hilfsgeschäft der Umsatzsteuer. Dennoch steckt gerade bei der Umsatzsteuer der Teufel im Detail. Bei einer teilweisen privaten Nutzung ist eine gleichgestellte sonstige Leistung zu versteuern. Die Pkw-Überlassung an einen Arbeitnehmer ist als sonstige Leistung in der Umsatzsteuer zu behandeln. Gerade bei der Besteuerung des privaten Nutzungsanteils von Fahrzeugen war sowohl die Gesetzgebung als auch die Rechtssprechung der letzten Jahre sehr vielseitig.

214

300 325 350 375 400 425 450 475 500 525 550 575 600 625 650 675 700 725 750 775 800 825 850 875 900 925 950 975 1000

36

38

40

10,0 10,7 11,3 12,0 12,7 13,3 9,2 9,8 10,5 11,1 11,7 12,3 8,6 9,1 9,7 10,3 10,9 11,4 8,0 8,5 9,1 9,6 10,1 10,7 7,5 8,0 8,5 9,0 9,5 10,0 7,1 7,5 8,0 8,5 8,9 9,4 6,7 7,1 7,6 8,0 8,4 8,9 6,3 6,7 7,2 7,6 8,0 8,4 6,0 6,4 6,8 7,2 7,6 8,0 5,7 6,1 6,5 6,9 7,2 7,6 5,5 5,8 6,2 6,5 6,9 7,3 5,2 5,6 5,9 6,3 6,6 7,0 5,0 5,3 5,7 6,0 6,3 6,7 4,8 5,1 5,4 5,8 6,1 6,4 4,6 4,9 5,2 5,5 5,8 6,2 4,4 4,7 5,0 5,3 5,6 5,9 4,3 4,6 4,9 5,1 5,4 5,7 4,1 4,4 4,7 5,0 5,2 5,5 4,0 4,3 4,5 4,8 5,1 5,3 3,9 4,1 4,4 4,6 4,9 5,2 3,8 4,0 4,3 4,5 4,8 5,0 3,6 3,9 4,1 4,4 4,6 4,8 3,5 3,8 4,0 4,2 4,5 4,7 3,4 3,7 3,9 4,1 4,3 4,6 3,3 3,6 3,8 4,0 4,2 4,4 3,2 3,5 3,7 3,9 4,1 4,3 3,2 3,4 3,6 3,8 4,0 4,2 3,1 3,3 3,5 3,7 3,9 4,1 3,0 3,2 3,4 3,6 3,8 4,0

gefahrene Tankfüllung/Ltr. 30 32 34 Km

42

14,0 12,9 12,0 11,2 10,5 9,9 9,3 8,8 8,4 8,0 7,6 7,3 7,0 6,7 6,5 6,2 6,0 5,8 5,6 5,4 5,3 5,1 4,9 4,8 4,7 4,5 4,4 4,3 4,2

44

14,7 13,5 12,6 11,7 11,0 10,4 9,8 9,3 8,8 8,4 8,0 7,7 7,3 7,0 6,8 6,5 6,3 6,1 5,9 5,7 5,5 5,3 5,2 5,0 4,9 4,8 4,6 4,5 4,4

46

15,3 14,2 13,1 12,3 11,5 10,8 10,2 9,7 9,2 8,8 8,4 8,0 7,7 7,4 7,1 6,8 6,6 6,3 6,1 5,9 5,8 5,6 5,4 5,3 5,1 5,0 4,8 4,7 4,6

48

16,0 14,8 13,7 12,8 12,0 11,3 10,7 10,1 9,6 9,1 8,7 8,3 8,0 7,7 7,4 7,1 6,9 6,6 6,4 6,2 6,0 5,8 5,6 5,5 5,3 5,2 5,1 4,9 4,8

50

16,7 15,4 14,3 13,3 12,5 11,8 11,1 10,5 10,0 9,5 9,1 8,7 8,3 8,0 7,7 7,4 7,1 6,9 6,7 6,5 6,3 6,1 5,9 5,7 5,6 5,4 5,3 5,1 5,0

52

17,3 16,0 14,9 13,9 13,0 12,2 11,6 10,9 10,4 9,9 9,5 9,0 8,7 8,3 8,0 7,7 7,4 7,2 6,9 6,7 6,5 6,3 6,1 5,9 5,8 5,6 5,5 5,3 5,2

54

18,0 16,6 15,4 14,4 13,5 12,7 12,0 11,4 10,8 10,3 9,8 9,4 9,0 8,6 8,3 8,0 7,7 7,4 7,2 7,0 6,8 6,5 6,4 6,2 6,0 5,8 5,7 5,5 5,4

56

18,7 17,2 16,0 14,9 14,0 13,2 12,4 11,8 11,2 10,7 10,2 9,7 9,3 9,0 8,6 8,3 8,0 7,7 7,5 7,2 7,0 6,8 6,6 6,4 6,2 6,1 5,9 5,7 5,6

58

19,3 17,8 16,6 15,5 14,5 13,6 12,9 12,2 11,6 11,0 10,5 10,1 9,7 9,3 8,9 8,6 8,3 8,0 7,7 7,5 7,3 7,0 6,8 6,6 6,4 6,3 6,1 5,9 5,8

60

20,0 18,5 17,1 16,0 15,0 14,1 13,3 12,6 12,0 11,4 10,9 10,4 10,0 9,6 9,2 8,9 8,6 8,3 8,0 7,7 7,5 7,3 7,1 6,9 6,7 6,5 6,3 6,2 6,0

62

20,7 19,1 17,7 16,5 15,5 14,6 13,8 13,1 12,4 11,8 11,3 10,8 10,3 9,9 9,5 9,2 8,9 8,6 8,3 8,0 7,8 7,5 7,3 7,1 6,9 6,7 6,5 6,4 6,2

64

21,3 19,7 18,3 17,1 16,0 15,1 14,2 13,5 12,8 12,2 11,6 11,1 10,7 10,2 9,8 9,5 9,1 8,8 8,5 8,3 8,0 7,8 7,5 7,3 7,1 6,9 6,7 6,6 6,4

66

22,0 20,3 18,9 17,6 16,5 15,5 14,7 13,9 13,2 12,6 12,0 11,5 11,0 10,6 10,2 9,8 9,4 9,1 8,8 8,5 8,3 8,0 7,8 7,5 7,3 7,1 6,9 6,8 6,6

68

22,7 20,9 19,4 18,1 17,0 16,0 15,1 14,3 13,6 13,0 12,4 11,8 11,3 10,9 10,5 10,1 9,7 9,4 9,1 8,8 8,5 8,2 8,0 7,8 7,6 7,4 7,2 7,0 6,8

70

23,3 21,5 20,0 18,7 17,5 16,5 15,6 14,7 14,0 13,3 12,7 12,2 11,7 11,2 10,8 10,4 10,0 9,7 9,3 9,0 8,8 8,5 8,2 8,0 7,8 7,6 7,4 7,2 7,0

72

24,0 22,2 20,6 19,2 18,0 16,9 16,0 15,2 14,4 13,7 13,1 12,5 12,0 11,5 11,1 10,7 10,3 9,9 9,6 9,3 9,0 8,7 8,5 8,2 8,0 7,8 7,6 7,4 7,2

74

24,7 22,8 21,1 19,7 18,5 17,4 16,4 15,6 14,8 14,1 13,5 12,9 12,3 11,8 11,4 11,0 10,6 10,2 9,9 9,5 9,3 9,0 8,7 8,5 8,2 8,0 7,8 7,6 7,4

76

25,3 23,4 21,7 20,3 19,0 17,9 16,9 16,0 15,2 14,5 13,8 13,2 12,7 12,2 11,7 11,3 10,9 10,5 10,1 9,8 9,5 9,2 8,9 8,7 8,4 8,2 8,0 7,8 7,6

78

26,0 24,0 22,3 20,8 19,5 18,4 17,3 16,4 15,6 14,9 14,2 13,6 13,0 12,5 12,0 11,6 11,1 10,8 10,4 10,1 9,8 9,5 9,2 8,9 8,7 8,4 8,2 8,0 7,8

80

26,7 24,6 22,9 21,3 20,0 18,8 17,8 16,8 16,0 15,2 14,5 13,9 13,3 12,8 12,3 11,9 11,4 11,0 10,7 10,3 10,0 9,7 9,4 9,1 8,9 8,6 8,4 8,2 8,0

Anlagen

Anlage 1: Übersicht Kraftstoffverbrauch

215

Anlagen

Anlage: 2 Muster eines Fahrtenbuches

216

Niederlande Österreich

Malta

Litauen Luxemburg

Griechenland Irland Italien Lettland

Frankreich

Dänemark Deutschland Estland Finnland

Bulgarien

Belgien

Mitgliedsland

1

Bezeichnung der UmsatzsteuerIdentifikationsnummer

NL AT

MT

LT LU

EL IE IT LV

FR

AL TVA No. A.Ø.M. VAT NO IVA PVN registracujas numurs PVM TVA No.

DK DE EE FI

BG

BE

Ländercode

SE-Nr. USt-IdNr. KMKR number AVL-NRO oder

DDS = ДДC

BTW-Nr.

N°TVA oder

Abkürzung

Pridetines vertes mokescio moktojo koda Le numéro d´identification á taxe sur la valeur ajoutée numru ta´l-identifikazzjoni tat taxxa fuq il-valur miú- VAT reg.No. jud BTW-identificatienummer OB Umsatzsteuer-Identifikationsnummer UID-Nr.

Le numéro d´identification á la taxe sur la valeur ajoutée Arithmos Forologikou Mitroou FPA value added tax identification number Il numero di registrazione IVA Pievienotās vērtības nodokļa régistrācijas numurs

arvonlisâvero numero (AVL) oder mervärdesskatt (AL)

momsregistreringsnummer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

Le numéro d´identification á la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) oder belasting over de toegevoegde waarde (BTW) Dank dobaweha stoinost

Quelle: BMF, Stand: Februar 200

12 9

8

9 oder 12 8

9 8 11 11

19 20

18

18 15

18 21 20 18

19,6

25 16 18 22

10 8 9 9 8

21

204

11

Steuersätze in %

6 10, 12

5

5; 9 3; 6; 12

4; 8 4,4; 13,5 4; 10 5

2,1; 5,5

--7 5 8; 17

---

6; 12

-----

ja

-----

--ja ja ---

---

ja5 ----ja

---

ja

Normal- ermäßigte Null-satz3 satz Sätze2

9 oder

10

weitere Stellen

Anlage 3: Bezeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern und Steuersätze in den EU-Staaten

Anlagen

217

218

VAT FPA

Közösségi adószám value added tax identification number

arithmos egrafis

IVA

DPH

noch nicht bekannt ML

IVA

NIP

CY

HU GB

Cz

SK SI ES

SE

RO

PT

PL

9

8, 9 oder 10 8 9 / 12

10 8 9

12

10

9

10

15

25 17,5

19

19 20 16

5

5; 15 5

5

--8,5 4; 7

6; 12

9

196 25

5; 12

3; 7

21

22

2

Ohne regionale Sondersätze; vgl. ergänzend http://www.bzst.de Umsatzsteuer: Umsatzsteuern im In- und Ausland. Insbesondere für bestimmte Warengruppen des lebensnotwendigen Bedarfs und für bestimmte Dienstleistungen im Sozial- und Kulturbereich. 3 Nullsatz = Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug; wird nur erwähnt, sofern er außer für Ausfuhrumsätze auch für bestimmte Inlandsumsätze gilt. 4 Stand: Oktober 2005, Quelle: Bundesministerium der Finanzen. 5 Für Zeitungen. 6 Stand: Oktober 2005, Quelle: Bundesministerium der Finanzen.

1

Ungarn Vereinigtes Königreich Zypern (griech. Teil)

Tschechien

Schweden Slowakei Slowenien Spanien

Registrerungsnummer för mervärdesskatt (Momsnummer) dan z pridanej hodnoty Davčna številka El úmero de identificación a efectos del Impuesto sobre el valor añadido Danove identifikacni cislo

o número de identificação para efeitos do imposto sobre o valor acresscentado noch nicht bekannt

Portugal

Rumänien

numer identyfikacij podatkowej

Polen

ja

--ja

---

-------

ja

---

---

ja

Anlagen

Anlagen

Anlage 4: Erwerbs- und Lieferschwellen der EU-Mitgliedstaaten214 in Landeswährung EU-Mitgliedstaat Belgien Bulgarien Dänemark Deutschland Estland Finnland Frankreich Griechenland Irland Italien Lettland Litauen Luxemburg Malta Niederlande Österreich Polen Portugal Rumänien Schweden Slowakei Slowenien Spanien Tschechien Ungarn Vereinigtes Königreich Zypern

Erwerbsschwelle 11.200,00 EUR 20.000,00 BGN 80.000,00 DKK 12.500,00 EUR 160.000,00 EEK 10.000,00 EUR 10.000,00 EUR 10.000,00 EUR 41.000,00 EUR 8.263,31 EUR 7.000,00 LVL 35.000,00 LTL 10.000,00 EUR 10.000,00 EUR 10.000,00 EUR 11.000,00 EUR 10.000,00 EUR 8.978,36 EUR 33.700,00 RON 90.000,00 SEK 420.000,00 SKK 10.000,00 EUR 10.000,00 EUR 10.000,00 EUR 10.000,00 EUR 55.000,00 GBP 6.000,00 CYP

Lieferschwelle 35.000,00 70.000,00 280.000,00 100.000,00 550.000,00 35.000,00 100.000,00 35.000,00 35.000,00 27.888,67 24.000,00 125.000,00 100.000,00 35.000,00 100.000,00 100.000,00 35.000,00 31.424,27 118.000,00 320.000,00 1.500.000,00 35.000,00 35.000,00 35.000,00 35.000,00 70.000,00 20.000,00

EUR BGN DKK EUR EEK EUR EUR EUR EUR EUR LVL LTL EUR EUR EUR EUR EUR EUR RON SEK SKK EUR EUR EUR EUR GBP CYP215

214 Vgl. Abschn. 42 j Abs. 2 und 3 UStR 2005 sowie BMF-Schreiben v. 26.01.2007, IV A 2 - S 7058 - 26/06, BStBl I 2007, S. 208. 215 Angaben zu den Abkürzungen der Währungen sind im Abkürzungsverzeichnis zusammen mit einem ungefähren Wechselkurs angegeben.

219

Anlagen

Anlage 5: Erläuterung der EPK-Darstellungen Die Ereignisgesteuerte Prozesskette (EPK) ist ein Modell zur Darstellung von Geschäftsprozessen. Sie wurde 1992 von einer Arbeitsgruppe unter Leitung von Prof. August-Wilhelm Scheer an der Universität des Saarlandes in Saarbrücken im Rahmen eines Forschungsprojektes mit der SAP AG zur semiformalen Beschreibung von Geschäftsprozessen entwickelt. EPK stellen Arbeitsprozesse in einer semiformalen Modellierungssprache grafisch dar. Dadurch sollen betriebliche Vorgänge systematisiert und parallelisiert werden, um Zeit und Geld einsparen zu können. Dazu werden Objekte in gerichteten Graphen mit Verknüpfungslinien und -pfeilen in einer 1:1-Zuordnung verbunden (Ausnahme bei logischen Verknüpfungen). In einer solchen Verknüpfungskette wechseln die Objekte sich in ihrer Bedeutung zwischen Ereignis und Funktion ab. Jede Funktion kann zusätzlich mit einem Informationsobjekt (z.B. ausführende Person) verbunden werden, aus dem Informationen geladen oder in das Informationen gespeichert werden. Objekte:

Ereignis

Passives Objekt = Ereignisse sind Auslöser von Funktionen und deren Ergebnis. Sie repräsentieren den eingetretenen betriebswirtschaftlichen Zustand.

Funktion

Aktives Objekt = Funktionen transformieren Input- in Outputdaten Sie können von bestimmten Personen (siehe Personentyp) ausgeführt werden. Personentyp

Personentyp ist eine Eigenschaft einer Funktion. Sie stellt die ausführende Person einer Funktion dar.

Zeittyp

Zeittyp ist eine Eigenschaft einer Funktion. Sie stellt die zeitliche Anwendung der Funktion dar.

220

Anlagen Verknüpfungen: Die beiden Grundobjekte Ereignis und Funktion werden über Verknüpfungen direkt oder über folgende Verknüpfungsoperatoren verbunden. Durch die Zuordnung von Ereignissen zu Funktionen, die wiederum ein oder mehrere Ereignisse erzeugen, entsteht ein zusammenhängender Ablauf.

Ein Und-Connector (AND) stellt eine konjunktive Verknüpfung dar. Die Gesamtaussage ist wahr, wenn alle Aussagen gleichzeitig wahr sind.

Ein Und/Oder-Connector (OR) stellt eine adjunktive Verknüpfung dar. Die Gesamtaussage ist wahr, wenn mindestens eine Aussage wahr ist. Also auch wenn alle wahr sind. Er entspricht dem logischen ODER.

Ein Entweder/Oder-Connector (XOR) stellt eine disjunktive Verknüpfung dar. Die Gesamtaussage ist dann wahr, wenn eine wahr ist, aber nicht alle. Die Aussagen schließen sich gegenseitig aus.

Abbildung 53: Verknüpfungen in einer EPK 221

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Lebenszyklus eines Kraftfahrzeuges Abbildung 2: Zuordnung beim Finanzierungsleasing Abbildung 3: Ertragssteuerliche Einordnung von Kraftfahrzeugen Abbildung 4: Bilanzielle Einordnung eines Pkw Abbildung 5: Tankgutschein Abbildung 6: Einordnung der Kosten der privaten Lebensführung Abbildung 7: Zurechnung zum Bruttolistenpreis Abbildung 8: Unentgeltliche Überlassung Abbildung 9: Aufteilung der betriebliche Nutzung Abbildung 10: Entgeltliche Überlassung Abbildung 11: Überlassung Gesellschafter-Geschäftsführer Abbildung 12: Entgeltliche Vermietung durch Gesellschafter Abbildung 13: Muster eines Fahrtenbuches Abbildung 14: Übersicht der Fahrtkosten Abbildung 15: Einordnung der Betriebsausgaben Abbildung 16: Nutzungsdauern lt. amtlicher AfA-Tabelle Abbildung 17: Kfz-Steuer nach Emissionsgruppen Abbildung 18: Tabelle der Höchststeuersätze bei der Kfz-Steuer Abbildung 19: Kosten 1-Prozent-Methode und Kosten Fahrtenbuchmethode bei einer Jahreskilometerleistung von 40.000 km Abbildung 20: km-Verteilung nach Privatanteil bei verschiedenen Jahreskilometerleistungen Abbildung 21: betrieblicher Anteil der Gesamtkosten bei Fahrtenbuchführung mit einer Jahreskilometerleistung von 40.000 km Abbildung 22: privater Anteil der Gesamtkosten bei Fahrtenbuchführung mit einer Jahreskilometerleistung von 40.000 km Abbildung 23: Vergleich Fahrtenbuchmethode und 1-Prozent-Regelung bei einer Jahreskilometerleistung von 10.000 km Abbildung 24: Vergleich Fahrtenbuchmethode und 1-Prozent-Regelung bei einer Jahreskilometerleistung von 20.000 km Abbildung 25: Vergleich Fahrtenbuchmethode und 1-Prozent-Regelung bei einer Jahreskilometerleistung von 30.000 km Abbildung 26: Vergleich Fahrtenbuchmethode und 1-Prozent-Regelung bei einer Jahreskilometerleistung von 40.000 km Abbildung 27: Nutzung eines Fahrzeuges Abbildung 28: Zuordnung zum Unternehmensbereich 222

5 24 25 28 38 42 46 56 57 58 59 60 67 75 76 78 82 83 87 88 89 90 91 92 93 94 103 104

Abbildungsverzeichnis Abbildung 29: Nutzungszusammenhang Betriebsvermögen und Unternehmensvermögen Abbildung 30: Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug in Deutschland Abbildung 31: Betrachtung des Herstellers Abbildung 32: Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug in Deutschland Abbildung 33: Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug in Deutschland Abbildung 34: ordentliche Rechnung Abbildung 35: Ausgangsumsätze Abbildung 36: Aufteilung Vorsteuerbeträge Abbildung 37: Checkliste Geltungszeitraum § 15 Abs. 1b UStG a.F. Abbildung 38: § 15 Abs. 1b UStG in der Zeit von 05.03.2000 bis 31.12.2002 Abbildung 39: Länderbegriffe im Umsatzsteuergesetz Abbildung 40: Ablaufdiagramm IG-Erwerb Abbildung 41: Umsatzsteuersätze in der Europäischen Union (Stand 01.01.2007) Abbildung 42: Nutzungsarten eines dem Unternehmen zugeordneter Pkw Abbildung 43: Nutzungsarten eines dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordneter Pkw Abbildung 44: Entwicklung der Differenzen zwischen USt und ESt Abbildung 45: Kleinbetragsrechnung Abbildung 46: Aufteilung Vorsteuer Abbildung 47: Umsatzsteuer-Mobil Abbildung 48: Ausfuhr und IG-Lieferung Abbildung 49: Ablaufdiagramm IG-Lieferung Abbildung 50: Tausch und Tauschähnlicher Umsatz Abbildung 51: Umsatzsteuerberichtigung Anwendung § 44 UStDV Abbildung 52: Ablaufdiagramm Prüfung § 44 UStDV Abbildung 53: Verknüpfungen in einer EP

106 108 109 110 110 120 127 129 130 133 139 149 151 153 154 164 165 179 181 184 194 195 212 213 221

223

Beispielsverzeichnis Beispiel 1: Anschaffungskosten Beispiel 2: Barkauf Beispiel 3: Anlagevermögen oder Umlaufvermögen Beispiel 4: Kürzeste Straßenverbindung Beispiel 5: Entfernungspauschale bei Fahrgemeinschaften Beispiel 6: Mitfahrervergütung Beispiel 7: Höchstbetragsbegrenzung Beispiel 8: tatsächliche Aufwendungen Beispiel 9: Arbeitgeberleistungen (voraussichtliche Regelung ab 2008) Beispiel 10: Arbeitgeberleistungen – Vergleich der Neuregelung und Altregelung Beispiel 11: Arbeitgeberleistungen – Vergleich der Neuregelung und Altregelung Beispiel 12: Arbeitgeberleistungen – Vergleich der Neuregelung und Altregelung Beispiel 13: Arbeitgeberleistungen – Vergleich der Neuregelung und Altregelung Beispiel 14: Benutzung verschiedener Verkehrsmittel Beispiel 15: Benutzung verschiedener Verkehrsmittel Beispiel 16: Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 S. 2 EStG Beispiel 17: Warengutschein 1 Beispiel 18: Warengutschein 2 Beispiel 19: Warengutschein 3 Beispiel 20: Warengutschein 4 Beispiel 21: Jahresticket Beispiel 22: Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung Beispiel 23: Bruttolistenpreis Beispiel 24: 0,03-Prozent-Methode Beispiel 25: Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte mit und ohne Fahrtenbuch Beispiel 26: 0,03-Prozent-Methode und 0,002-Prozent–Methode Beispiel 27: Privatnutzung Unternehmer/-in ohne Fahrtenbuch Beispiel 28: Pkw-Überlassung an Privatperson ohne Fahrtenbuch Beispiel 29: Bruttolistenpreis und Entfernungspauschale Beispiel 30: Bruttolistenpreis und Entfernungspauschale Beispiel 31: Unentgeltliche Nutzungsüberlassung an Gesellschafter Beispiel 32: Kostendeckelung Beispiel 33: Private Kfz-Nutzung (eines Selbständig Tätigen) Beispiel 34: Private Kfz-Nutzung (eines Arbeitnehmers oder GGF) Beispiel 35: Fahrtenbuchmethode 224

17 20 28 30 30 30 31 32 33 33 34 34 34 35 35 36 38 38 39 39 39 43 47 50 51 51 53 53 54 54 57 62 63 65 67

Beispielsverzeichnis Beispiel 36: Fahrtenbuchmethode Beispiel 37: Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung Beispiel 38: Übernachtungskosten Beispiel 39: Entfernungspauschale bei Einsatzwechseltätigkeit Beispiel 40: Entfernungspauschale bei Fahrtätigkeit Beispiel 41: Entfernungspauschale bei Fahrtätigkeit Beispiel 42: Entfernungspauschale bei Fahrtätigkeit Beispiel 43: Ermittlung der Abschreibung Beispiel 44: Privatentnahme eines Kraftfahrzeuges Beispiel 45: Geschäftsveräußerung Beispiel 46: Geschäftsveräußerung Beispiel 47: Verkehrsunfall mit Totalschaden Beispiel 48: Diebstahl eines Kraftfahrzeuges Beispiel 49: Verkauf eines Kraftfahrzeuges Beispiel 50: Tausch eines Kraftfahrzeuges Beispiel 51: Ausschließlich unternehmerisch genutztes Fahrzeug Beispiel 52: Umsatzsteuerkumulation ohne Vorsteuer Beispiel 53: Umsatzsteuersystem mit Vorsteuer Beispiel 54: Mehrwertsteuersystem – Betrachtung Hersteller Beispiel 55: Mehrwertsteuersystem – Betrachtung Händler Beispiel 56: Vorsteuerabzug Endverbraucher Beispiel 57: Berechnung Vorsteuerabzug Beispiel 58: Berechnung Nettopreis Beispiel 59: Vorsteuerabzug Differenzbesteuerung Beispiel 60: ordentliche Rechnung Beispiel 61: unberechtigter Steuerausweis Beispiel 62: unrichtiger Steuerausweis Beispiel 63: Pkw-Kauf vor Unternehmensgründung Beispiel 64: Aufteilung der Vorsteuer in abziehbaren und nichtabziehbaren Teil Beispiel 65: Vorsteuerabzug erst nach Erhalt der Rechnung Beispiel 66: Ausgangsumsätze Beispiel 67: privater Fahrzeuglieferer Beispiel 68: Spätere Veräußerung oder Entnahme bei Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG Beispiel 69: ersatzlose Streichung des § 15 Abs. 1b UStG Beispiel 70: Vorsteuerberichtigung Beispiel 71: Vorsteuerberichtigung Beispiel 72: Auswirkungen Vorsteuerabzugsbeschränkungen auf heute Beispiel 73: Erwerbsbesteuerung

68 70 72 73 74 74 74 78 95 96 97 98 99 100 101 103 107 107 109 109 110 112 113 116 119 121 121 123 125 127 128 129 134 135 136 137 137 143 225

Beispielsverzeichnis Beispiel 74: Option zur Erwerbsbesteuerung 144 Beispiel 75: Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs 146 Beispiel 76: IG-Erwerb neuer Fahrzeuge durch Privatpersonen 147 Beispiel 77: EU-Importwagen 151 Beispiel 78: Umsatzsteuer auf Versicherung bei Leasing 156 Beispiel 79: Vorsteuerabzug eines angemieteten oder geleasten Fahrzeugs mit Fahrtenbuch158 Beispiel 80: Verteilung der Anschaffungskosten auf den § 15a-Zeitraum 161 Beispiel 81: Kleinbetragsrechnung 165 Beispiel 82: Verbuchung Privatanteil Pkw 167 Beispiel 83: Bruttolistenpreis bei Umsatzsteuererhöhung 168 Beispiel 84: Berechnung des privaten Nutzungsanteils nach der Schätzmethode 169 Beispiel 85: Überlassung gemischt genutzter Pkw an Arbeitnehmer (1-Prozent-Regelung) 173 Beispiel 86: Kfz-Überlassung bei doppelter Haushaltsführung 174 Beispiel 87: von einem Arbeitnehmer gemischt genutzter Pkw 175 Beispiel 88: Nutzungsänderung nach § 15a UStG 177 Beispiel 89: Nutzungsänderung nach § 15a UStG 180 Beispiel 90: Steuerbarkeit 181 Beispiel 91: GbR veräußert ohne Vorsteuer erworbenen Pkw 182 Beispiel 92: USt-Befreiung bei der Ausfuhrlieferung 185 Beispiel 93: USt-Befreiung für IG-Lieferungen 186 Beispiel 94: Vertrauensschutzregelung für IG-Lieferungen 191 Beispiel 95: Steuerfreiheit bei Lieferung eines neuen Fahrzeuges 192 Beispiel 96: innergemeinschaftliche Lieferung an Privatpersonen 192 Beispiel 97: Lieferung anderer Gegenstände an Privatpersonen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet 193 Beispiel 98: Bemessungsgrundlage beim Tausch 195 Beispiel 99: Bemessungsgrundlage bei Austauschteilen 197 Beispiel 100: Inzahlungnahme eines Gebrauchtfahrzeuges 198 Beispiel 101: verdeckter Preisnachlass 200 Beispiel 102: Gebrauchtwagen-Wiederverkäufer 201 Beispiel 103: Differenzbesteuerung auch für neue Fahrzeuge möglich 203 Beispiel 104: Kreditinstitut als Wiederverkäufer 203 Beispiel 105: Inzahlungnahme von gebrauchten Fahrzeugen 205 Beispiel 106: Differenzbesteuerung nach der Gesamtdifferenz 207 Beispiel 107: Lieferung neuer Fahrzeuge 209 Beispiel 108: Spätere Veräußerung oder Entnahme bei Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG 210 Beispiel 109: Veräußerung innerhalb des § 15a UStG Berichtigungszeitraums 210 Beispiel 110: Überlassung eines Pkw von Gesellschafter an Gesellschaft 211 226

Abkürzungsverzeichnis

Hinweisverzeichnis Hinweis 1: Höchstbetrag von 4.500,00 € Hinweis 2: Warengutschein Hinweis 3: Job-Ticket Hinweis 4: Job-Ticket Hinweis 5: Gestellung Parkfläche Hinweis 6: 0,03-Prozent-Regelung Hinweis 7: Pendlerpauschale Hinweis 8: Erhöhung Nutzungsvorteil durch Alkohol am Steuer Hinweis 9: Kostendeckelung Hinweis 10: Fahrtenbuch Hinweis 11: 1-Prozent-Regelung Hinweis 12: Übernachtungskosten Hinweis 13: Sonderabschreibung Hinweis 14: Versicherungen in der privaten Einkommensteuererklärung Hinweis 15: Kurzberechnung Vorsteuer Hinweis 16: Kurzberechnung Nettoentgelt Hinweis 17: Kleinunternehmer – Option zur Regelbesteuerung Hinweis 18: Land- und Forstwirte – Option zur Regelbesteuerung Hinweis 19: Differenzbesteuerung - Option zur Regelbesteuerung Hinweis 20: Erstattung nur vom Herkunftsstaat Hinweis 21: Verlust der Originalrechnung Hinweis 22: Eingangsrechnungen auf Voraussetzungen für Vorsteuer überprüfen Hinweis 23: Verträge als Rechnungen Hinweis 24: Vorsteuerklausel im Vertrag Hinweis 25: Aufbewahrung von Belegen Hinweis 26: Vorsteuerabzug bei Einlage Hinweis 27: Vorsteuerabzug bei steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen Hinweis 28: wirtschaftliche Zuordnung der Ausschlussumsätze Hinweis 29: Fahrzeug vorher ins Privatvermögen entnehmen Hinweis 30: Voller Vorsteuerabzug meist günstiger Hinweis 31: Vorsteuerberichtigung nach Inanspruchnahme § 15 Abs. 1b UStG Hinweis 32: Erwerbsbesteuerung bei bestimmten Lieferern Hinweis 33: kein Vorsteuerabzug aus Versicherungsteuer Hinweis 34: Vorsteuerabzug bei bezogenen Teilleistungen Hinweis 35: Verteilung der Anschaffungskosten

30 37 40 41 41 48 49 53 62 67 69 73 79 85 112 113 115 115 115 117 117 120 120 121 122 123 129 130 134 135 137 146 156 158 161 227

Abkürzungsverzeichnis Hinweis 36: Schätzung bei Kostendeckelung Hinweis 37: Steuerpflicht setzt Steuerbarkeit voraus Hinweis 38: Vorsteuerabzug bei steuerfreien Ausfuhrlieferungen Hinweis 39: Belegnachweis kann nachgeholt werden Hinweis 40: Dokumentationspflichten für IG-Lieferungen Hinweis 41: Bestätigung der USt-Id.-Nr. Hinweis 42: Steuerfreiheit bei Lieferung eines neues Fahrzeuges Hinweis 43: Abhollieferungen in Deutschland grundsätzlich steuerpflichtig Hinweis 44: keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG bei Anschaffung im Privatvermögen

228

Hinweisverzeichnis 169 181 185 190 190 191 191 194 210

Stichwortverzeichnis

A Abschreibung 1 3, 66, 168; 2 171-173 Absonderungsrecht 1 10 AfA 1 3, 66, 168 Änderung der Verhältnisse 2 201-207 Anlagevermögen 1 28 Anschaffung 1 1; 2 3 Anschaffungskosten 1 1, 2, 3, 4 Anschaffungsnebenkosten 1 1 Anschaffungsvorgänge 1 5, 7 Anscheinsbeweis 1 154 Arbeitgeberleistungen 1 39, 40, 41 Arbeitnehmer 1 38 Aufhebung Ausschluss 2 89 Aufteilung der Vorsteuer 2 76, 93 Ausfuhrlieferung 2 217-224, 299 Ausgaben 2 171-173 Ausland 2 118, 120 Ausschluss Vorsteuerabzug 2 87-88 Austauschteile 2 263, 266 Auswärtstätigkeit 1 156, 157

B Barkauf 1 8 Behinderte 1 38 Belege und Aufbewahrung 2 66 Belegnachweis 2 238-240 Bemessungsgrundlage 1 3, 79, 103, 128; 2 17, 125, 146, 153, 172-174, 179-181, 185, 186, 189, 192, 199, 221, 231, 261-263, 266, 277, 286, 287, 289-296 Benzingutscheine 1 46, 47, 48 Beschränkung Vorsteuerabzug 2 96-117 Besitz 1 5 betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 1 3, 5 Betriebskosten 1 177 Betriebsvermögen gewillkürtes 1 22, 23, 24, 25, 27, 121 Betriebsvermögen notwendiges 1 22, 23, 24, 25, 26 Betriebsvermögen 2 15, 16 Beweisanzeichen 2 10 Bonus 1 2 Buchnachweis 2 241-242

Bundeszentralamt für Steuern 2 126

DDarlehen 1 11 Deutschland 2 118 Diebstahl 1 189-191 Dienstreise 1 157, , 158, 160, 161 Differenzbesteuerung 2 38-40, 274-299 doppelte Haushaltsführung 1 60-65; 2 195 Drittlandsgebiet 2 118, 123, 217 Durchschnittswert 2 264

E EG-Binnenmarkt 2 124 1-Prozent-Methode 1 80, 96, 97, 98, 99, 100-110, 180; 2 181, 190, 193-194 einfache Entfernung 1 32 Einlage 2 70 Einnahmen-Überschussrechnung 1 23, 24 Einsatzwechseltätigkeit 1 159, 160, 161 Entgeltlich 2 191 Entnahme 1 182, 182; 2 302 Erklärungspflichten 2 234-236 Erwerbsbesteuerung 2 129-150 EU-Importwagen 2 151-154

F Fahrgemeinschaften 1 33 Fahrtätigkeit 1 158, 160, 161, 162 Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte 1 30, 31, 32, 81, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 89, 90 Fahrtenbuchmethode 1 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99, 100, 132-148, 181; 2 185, 190, 196-197 Fahrzeugüberlassung 2 191-200 Familienheimfahrten 1 60-65, 149-153 Finanzkauf 1 9 Firmenfahrzeug 1 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 163, 164 fixe Kosten 1 167 Funktionszusammenhang 1 77

G GbR 2 214-216 Gefahrenübergang 1 21 Gemeinnützige Körperschaften 2 36 229

Stichwortverzeichnis Gemeinschaftsgebiet 2 118, 121-122, 217 Gemischte Leistungen 2 75 Gemischte Nutzung 2 7-13, 84, 197, 177-190 Gesamthandsvermögen 1 111, 122 Geschäftsveräußerung 1 184-186 Gewinneinkünfte 1 22 Grundmietzeit 1 15 Gutschriften 2 72

HHöchstbetragsbegrenzung 1 35 I IG-Erwerb 2 129-150 Indiz 2 10, 15 Inland 2 118, 119 Innenumsatz 2 68 Innergemeinschaftliche Lieferung 2 90, 217, 225-256, 297-298 Innergemeinschaftlicher Erwerb 2 118 Insolvenz 1 10 Inzahlungnahme 2 267-273

J Jahresfahrkarte 1 51 Jahresticket 1 49, 50 Job-Ticket 1 44, 45, 51, 52, 53, 54 Juristische Personen 2 254

K Kauf 1 7 Kaufoption 1 17 Kfz-Steuer 1 170-175; 2 165 Kfz-Versicherung 1 176; 2 163-164 Kleinbetragsrechnung 2 175-176 Kleinunternehmer 2 32-33 Kostendeckelung 1 125, 126, 127, 128, 130 Kostenschätzung 2 192, 199 Kraftstoffkosten 1 177 kürzeste Entfernung 1 31, 32, 42

L Land- und Forstwirte 2 34-35 Leasing Vollamortisationsleasing 1 13 – Teilamortisationsleasing 1 14 – Finanzierungsleasing 1 15, 16, 17 – Grundmietzeit 1 15 – Leasing-Erlass 1 17 – Leasing Operating-Leasing 1 19 Leasing 1 12, 19, 123; 2 84, 166-168, 170 230

Leistungsempfänger 2 73-74 Liquidität 1 12 Listenpreis 1 4, 74

MMehrwertsteuer 2 19-23 Mehrwertsteuerrichtlinie 2 125 Miete 1 21; 2 84, 170 Mietkauf 1 20 Mietverlängerungsoption 1 17 Mitfahrervergütung 1 34 Monatsfahrkarte 1 51 Moped 1 31 Motorrad 1 31 Motorroller 1 31

NNeues Fahrzeug 2 247 Nichtunternehmerisch 2 14, 156 Nutzungsänderung 2 201-207 Nutzungsarten 2 155 Nutzungsüberlassung 1 21 Nutzungszusammenhang 2 16

O Öffentliche Verkehrsmittel 1 42, 43 P Paradigmenwechsel 8 6, 12 Pacht 1 21 Parkraumgestellung 1 55 Passiver Rechnungsab grenzungsposten 2 173 Pauschalierung 1 43, 44, 45 Personengesellschaft 1 111-121 Preisnachlass 1 2 Privatanteil 2 182 private Lebensführung 1 59 – Nutzung 1 29 Privatentnahme 1 181, 182 Privater Fahrzeuglieferer 2 92, 232 Privatfahrten 1 56, 57, 58, 59, 101-110 Privatfahrzeug 1 29, 156 Privatvermögen gewillkürtes 1 22, 23, 24, 25 – notwendiges 1 22, 23, 24, 25

R Rabatt 1 2 Rechnungen 2 41-62, 86 rechtlicher Eigentümer 1 5 Reisekosten 2 158

Stichwortverzeichnis Reiseleistungen 2 37 Reparaturkosten 1 178 Restwert 1 14 Richtiger Steuerausweis 2 64

S Schätzmethode 2 186-190 Schuldzinsen 1 169 6. EG-Richtlinie 2 125 Seeling-Urteil 2 13, 172 Sicherungsübereignung 1 9, 10, 11 Skonto 1 2 Sonderausstattung 1 77, 78, 79 Spezial-Leasing 1 17 Steuerbar 2 209-213 Steuerfreiheit 2 217 Strohmann 2 67

T tatsächliche Aufwendungen 1 37 Tausch 1 192; 2 257-273 Tauschähnlicher Umsatz 2 257-273 Teilleistung 2 169 Totalschaden 1 186-187 Treibstoffkosten 1 177

UÜbernachtungskosten 1 158; 2 159 Umlaufvermögen 1 28 Umsatzsteuer 2 1 Umsatzsteuerberichtigung 2 201-207 Umsatzsteuererhöhung 2 183-184 Umsatzsteueridentifikationsnummer 2 126-128 Umsatzsteuersystem 2 19-23 Umweg 1 33, 34 Unberechtigter Steuerausweis 2 63 Unentgeltlich 2 198

Unfallkosten 1 186-187 Unternehmensbereich 2 4-7, 69, 77-83 Unternehmensgründung 2 71 Unternehmensvermögen 2 15, 16 Unternehmer 2 31 Unternehmerische Nutzung 2 8-13 Unternehmerischer Bereich 2 155

V variable Kosten 1 167 Veranlagungszeitraum 2 2 Veräußerung 1 191; 2 208, 302 Verdeckter Preisnachlass 2 268-273 Vergleich 1 180 Verkauf 1 191 Verkehrsmittel 1 42 Verkehrsunfall 1 186-187 Vermögensgegenstand 1 1, 5 Verpflegungskosten 2 160-162 Versicherungsteuer 2 164 Verteilung der Anschaffungskosten 2 171-173 Vertrauensschutzregelung 2 243-245 Vorsteuerabzug 2 17, 24-38, 77-92, 223-224 Vorsteuerberichtung 2 302-309

WWarengutscheine 1 46, 47, 48 Wartungskosten 1 178 wirtschaftlicher Eigentümer 1 5, 11 Wohnwagen 2 83

Z 10 Prozent 1 22, 23, 27, 107, 110, 121; 2 4, 7, 8, 9, 14, 15, 24, 81, 83, 99, 103, 109 Zuordnung 2 4-7 Zuordnungsentscheidung 2 13

231