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Vorwort Zahlreiche Novellierungen des Finanzstrafgesetzes und wesentliche Entwicklungen in Literatur und Rechtsprechung haben eine Überarbeitung der 2. Auflage notwenig erscheinen lassen. Seit Erscheinen der 2. Auflage im Jahr 2002 erfolgte insbesondere die Reform des Rechtsmittelverfahrens im finanzbehördlichen Verfahren (Abgabenrechtsmittelreformgesetz), die Einführung der Verbandsverantwortlichkeit im FinStrG (AbgÄG 2005), sowie zuletzt die Anpassung des FinStrG an die neue StPO (FinStrGNov 2007). Dementsprechend finden sich in der 3. Auflage eine ausführliche Darstellung des verwaltungsbehördlichen Rechtsmittelverfahrens, der Verbandsverantwortlichkeit und der an die neue StPO angepassten Bestimmungen des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens, sowie der nunmehr angepassten Ergänzungsbestimmungen der StPO (§§ 195 ff FinStrG). Darüber hinaus wurden folgende Abschnitte insbesondere wegen erheblicher Praxisrelevanz erstmals aufgenommen bzw wesentlich ergänzt. Zum Teil werden dabei von der zweiten Auflage abweichende Lösungsansätze vertreten: − Es wurde ein neues Kapitel über die historischen Wurzeln des FinStrG eingefügt (Rz 5). − Es wurde ein Kapitel zu Steuerhinterziehung und Prävention der Steuerhinterziehung in Österreich unter Einschluss einer Darstellung der Prävention im Abgabenverfahren eingefügt (Rz 14). − Es wurde ein Kapitel über Finanzstrafrecht und Grundrechtsschutz ergänzt; hier waren insbesondere die Ergebnisse der Finanzstrafrechtlichen Tagung 2005 zu berücksichtigen (Rz 58). − Der Abschnitt mangelnde Strafwürdigkeit der Tat wurde erheblich – insbesondere um die Ergebnisse der Finanzstrafrechtlichen Tagung 2007 sowie um gesetzliche Neuregelungen – ergänzt (Rz 337). − Der Abschnitt Selbstanzeige wurde aufgrund wesentlicher Entwicklungen in Literatur und Judikatur erheblich ergänzt (Rz 382). − Der Abschnitt Verjährung wurde um Ausführungen zur abgabenrechtlichen Bemessungsverjährung ergänzt und insbesondere auf die Verzahnung der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung und der abgabenrechtlichen Bemessungsverjährung eingegangen (Rz 528). − Der Abschnitt Konkurrenzen wurde wesentlich überarbeitet und um Gesichtspunkte der tatbestandlichen Exklusivität, insbesondere im Zusammenhang mit § 22 Abs 2 und 3 FinStrG ergänzt. Diesbezüglich wird in der 3. Auflage ein von der 2. Auflage abweichender Ansatz vertreten. Die Ergebnisse der Finanzstrafrechtlichen Tagung 2004 waren entsprechend zu berücksichtigen (Rz 541).
VI
Vorwort
− Der Abschnitt Strafbemessung wurde erheblich, insbesondere unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Finanzstrafrechtlichen Tagung 2007 erweitert und die Abweichungen des finanzstrafrechtlichen Sanktionensystems gegenüber demjenigen des StGB dargestellt und kritisch hinterfragt (Rz 576). − Der Abschnitt Abgabenhinterziehung wurde in folgenden Bereichen wesentlich ergänzt bzw wurden neue Lösungsansätze vertreten: • Jüngste Entwicklungen zum Fortsetzungszusammenhang (Rz 523) • Abgabenhinterziehung im Zusammenhang mit Berichtigungspflicht (Rz 823) • Abgabenhinterziehung als verhaltensgebundenes Delikt in Bezug auf Prüfung der Gleichwertigkeit im Fall der Unterlassung (Rz 878) • Gestaltungsmissbrauch und Abgabenhinterziehung (Rz 945) • Gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung als mangelnde Vortat zur Geldwäscherei (Rz 1005) • Anforderungen an die subjektive Tatseite nach § 33 Abs 2 lit a (Wissentlichkeit auch im Hinblick auf die Verletzung der UStVoranmeldungsverpflichtung; Rz 1052) • Abgabenhinterziehung durch Umsatzsteuerkarusselle (Rz 1074) • Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages (Berücksichtigung der Ergebnisse der Finanzstrafrechtlichen Tagung 2006; Rz 592). − Der Abschnitt Schmuggel wurde neu strukturiert und im Hinblick auf praxisbedeutsame Aspekte vertieft (Rz 1121). − Es wurde ein eigenes Kapitel über Finanzvergehen in Nebengesetzen aufgenommen (Rz 1234). − Im Abschnitt gerichtliches Finanzstrafverfahren wurden Ausführungen zum neuen Vorverfahren in der StPO sowie zur Nichtigkeitsbeschwerde ergänzt (Rz 2198). − Der Abschnitt Bankgeheimnis wurde neu strukturiert und um neue Ermittlungsmaßnahmen (Kontoauskunft, Kontoöffnung und Kontoüberwachung) ergänzt (Rz 1836, 2365). − Der Abschnitt internationale Amts- und Rechtshilfe wurde insbesondere um Ausführungen zur Amtshilfe im Abgabenverfahren ergänzt (Rz 2339). Die Entwicklung der Rechtsprechung und Literatur wurde bis Ende September 2007 berücksichtigt. Für die Durchsicht des Abschnitts Nichtigkeitsbeschwerde im Finanzstrafverfahren bedanken wir uns bei Ass.-Prof. Dr. Alois Birklbauer; für die Durchsicht des Abschnitts Schmuggel bei Dr. Walter Summersberger; für die sorgfältige Literaturbearbeitung und für die Erstellung des Stichwortverzeichnisses bedanken wir uns bei Mag. Katharina Schweiger und Mag. Petra Marek. Linz, November 2007 Roman Leitner, Gerald Toifl, Rainer Brandl
Vorwort zur 2. Auflage Anfang 2001 war die Erstauflage vergriffen. Da seit 1995 mehrere Novellierungen des FinStrG erfolgten, insbesondere 1996 im Bereich der Zolldelikte und – besonders einschneidend – 1999 aus Anlass des Übereinkommens über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften, kam ein Nachdruck der ersten Auflage von vornherein nicht in Betracht. Dazu kam die Rechtsentwicklung durch Judikatur und Literatur zum Finanzstrafrecht, die nicht vernachlässigt werden konnte. Einen wesentlichen Beitrag zur literarischen Auseinandersetzung lieferte dabei die Reihe „Aktuelles zum Finanzstrafrecht“, die seit 1996 in Folge der an der Universität Linz stattfindenden Tagung erscheint. Es sei den Vortragenden an dieser Stelle vom Herausgeber für ihr Engagement um die Weiterentwicklung des Finanzstrafrechts gedankt. Darüber hinaus war die bevorstehende Währungsumstellung zu berücksichtigen. Es musste deshalb eine umfassende Neubearbeitung erfolgen. Eine weitere Motivation entstand dadurch, dass die Akademie der Wirtschaftstreuhänder im Herbst 2000 einen Lehrgang für Finanzstrafrecht ins Leben gerufen hat, der im Jahr 2001 bereits von 50 Teilnehmern absolviert wurde. Den Lehrgangsteilnehmern konnte – da die erste Auflage bereits vergriffen war – nur teilweise ein aktueller Lehrbehelf zur Verfügung gestellt werden. Da dieser Lehrgang der Akademie der Wirtschaftstreuhänder auch im Jahr 2002 angeboten wird, war es umso wichtiger, rasch eine aktuelle Darstellung des österreichischen Finanzstrafrechts anzubieten, in der auch dogmatische und rechtstheoretische Aspekte berücksichtigt werden und die über die Funktion eines Kommentars hinausgeht. Die erste Auflage wurde in der täglichen Praxis unserer Sozietät einer harten Bewährungsprobe unterzogen. Deshalb haben wir versucht, mit der zweiten Auflage den Anforderungen der Praxis noch besser gerecht zu werden. Dementsprechend wurden einige Kapital völlig neu gestaltet und erheblich erweitert sowie neue Kapitel hinzugefügt. Dadurch hat sich der Umfang des Werkes wesentlich erweitert, so dass uns die Anregung des Verlages sachgerecht erscheint, den Titel „Handbuch zum österreichischen Finanzstrafrecht“ zu wählen, da der Rahmen von „Grundzügen“ nunmehr überschritten ist. Für Durchsicht und Anregungen bedanken wir uns herzlich bei: Univ.-Prof. Dr. Andreas Scheil zum Allgemeinen Teil, Min.-Rat Dr. Otto Plückhahn zu den Zoll- und Monopoldelikten, RA Dr. Wolfgang Moringer zum gerichtlichen Finanzstrafverfahren sowie Prof. Dr. Gerhard Dannecker zu den internationalen Aspekten, insbesondere der Amts- und Rechtshilfe.
VIII
Vorwort zur 2. Auflage
Unser Dank gebührt auch Herrn Mag. Andreas Herndler für die sorgfältigen Korrekturarbeiten. Literatur und Rechtsprechung wurden bis April 2001 berücksichtigt. Der Ministerialentwurf des Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetzes 2001 (AbgRmRefG 2001) erschien während der Drucklegung und konnte nicht mehr berücksichtigt werden. Linz, Oktober 2001
Roman Leitner Christa Eckhard
Vorwort zur 1. Auflage Das Finanzstrafrecht stellt an den Rechtsanwender hohe und umfassende Anforderungen: Der Strafrechtsjurist, der grundsätzlich für die Anwendung der Materie prädestiniert ist, verfügt vielfach nicht über die steuerrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Kenntnisse, die regelmäßig im Vorfeld eines Finanzstrafverfahrens, nämlich im Abgabenverfahren relevant sind; der Steuerrechtsexperte und/oder Betriebswirt ist regelmäßig mit den spezifischen strafrechtlichen Fragen im Zuge eines Finanzstrafverfahrens überfordert. Aus dieser Sicht ist es jedenfalls praxisgerecht, dass im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren Wirtschaftstreuhänder zur Verteidigung befugt sind und im gerichtlichen Verfahren Wirtschaftstreuhänder als Beistand beigezogen werden können. Schwierige Finanzstrafverfahren erfordern daher regelmäßig ein Zusammenwirken des Wirtschaftstreuhänders und des Anwalts. Als Jurist und Steuerberater war für mich diese interdisziplinäre Herausforderung des Finanzstrafrechts besonders reizvoll. Was ursprünglich als bloßes Interesse begonnen hat, nimmt inzwischen einen erheblichen Teil meiner beruflichen Tätigkeit ein. Im Jahr 1991 hat mir Univ.-Prof. Dr. Ruppe erstmals einen Lehrauftrag für Finanzstrafrecht an der Universität Graz erteilt; dieser Lehrauftrag war Ausgangspunkt für eine umfassende systematische Auseinandersetzung mit dem Thema und was ursprünglich als lückenhaftes Skriptum seinen Ausgangspunkt nahm, wurde nach und nach verdichtet. Prof. Ruppe gebührt besonderer Dank, dass er mir diesen Anstoß gegeben hat und ich mich damit dieser Herausforderung stellen konnte. Besonderer Dank gebührt Univ.-Prof. Dr. Moos, der mir insbesondere im Allgemeinen Teil des Finanzstrafrechts wesentliche dogmatische Unterstützung geboten hat und sowohl den Allgemeinen Teil als auch das Verfahrensrecht redigiert hat. In gleicher Weise bedanke ich mich besonders bei Ministerialrat Dr. Plückhahn, der mir freundlicherweise das gesamte Manuskript durchgesehen hat und mir die Gelegenheit geboten hat, Zweifelsfragen – zum Teil durchaus kontroversiell – zu diskutieren. Es ist mir ein besonderes Anliegen zu betonen, dass das vorliegende Buch nicht nur mein Werk ist, sondern auch das Werk meiner Mitarbeiterin, Frau MMag. Christa Eckhard. Ohne sie wäre dieses Buch nie zustande gekommen. Frau Eckhard hat nicht nur die gesamte Literaturbearbeitung vorgenommen, sie hat auch ganz wesentlich dieses Buch konzeptionell mitgestaltet. Dafür gebührt ihr mein besonderer Dank.
X
Vorwort zur 1. Auflage
Es liegen mehrere umfassende Kommentare zum Finanzstrafgesetz vor. Es fehlte jedoch bislang ein praxisorientierter systematischer Grundriss. Ich hoffe, dass diese Lücke mit dem vorliegenden Werk im Interesse aller Rechtsanwender, aber auch aller einschlägig Studierenden geschlossen werden konnte. Literatur und Rechtsprechung wurden bis Mai 1995 berücksichtigt. Linz, Oktober 1995
Roman Leitner
Inhaltsverzeichnis Vorwort............................................................................................................ V Verzeichnis der verwendeten Abkürzungen ................................................... XXVII A) ALLGEMEINER TEIL ................................................................................
1
1. Einleitende Vorbemerkungen .................................................................. 1.1 Historische Wurzeln ............................................................................... 1.2 Steuerhinterziehung und Prävention der Steuerhinterziehung in Österreich ............................................................................................... 1.2.1 Schattenwirtschaft in Österreich ............................................... 1.2.2 Steuerpolitik und Besteuerungsmoral....................................... 1.2.3 Prävention im Abgabenverfahrensrecht ................................... 1.2.3.1 Verspätungszuschlag (§ 135 BAO)........................... 1.2.3.2 Anspruchsverzinsung (§ 205 BAO)........................... 1.2.3.3 Säumniszuschläge (§ 217 BAO) ............................... 1.2.3.4 Stundungszinsen bei Zahlungserleichterungen (§ 212 BAO) .............................................................. 1.2.3.5 Aussetzung der Einhebung (§ 212a BAO)................ 1.2.3.6 Abgabenrechtliche Prüfungen................................... 1.2.3.6.1 Außenprüfungen....................................... 1.2.3.6.2 Sonstige Aufsichts- und Überwachungsmaßnahmen ..................... 1.2.3.7 Zwangsstrafen........................................................... 1.2.3.8 Haftung in der BAO ................................................... 1.2.4 Prävention im materiellen Abgabenrecht.................................. 1.2.4.1 Endbesteuerung der Kapitalerträge .......................... 1.2.4.2 Maßnahmen gegen den Umsatzsteuerbetrug in der Bauwirtschaft....................................................... 1.2.4.3 Haftung gem § 27 Abs 9 UStG.................................. 1.2.4.4 Weitere Haftungstatbestände in materiellen Abgabengesetzen ..................................................... 1.2.5 Statistik Außenprüfungen und Finanzstrafverfahren ................ 1.3 Prinzipien des rechtsstaatlichen Strafrechts .......................................... 1.3.1 Gesetzlichkeitsprinzip – nullum crimen sine lege (§ 1 iVm § 4) – Bestimmtheitsgrundsatz ................................................. 1.3.2 Rückwirkungsverbot (§ 4) – nullum crimen sine lege praevia – zeitlicher Geltungsbereich – Günstigkeitsprinzip ...... 1.3.3 Schuldstrafrecht (§ 6) – nulla poena sine culpa ....................... 1.4 Finanzstrafrecht und Grundrechtsschutz ............................................... 1.4.1 Faires Verfahren (Art 6 EMRK)................................................. 1.4.2 Verbot des Zwangs zur Selbstbezichtigung (nemo tenetur)..... 1.4.3 Ne bis in idem ........................................................................... 1.5 Finanzvergehen und sachlicher Geltungsbereich.................................. 1.5.1 Finanzvergehen iSd FinStrG..................................................... 1.5.2 Abgaben iSd FinStrG ................................................................ 1.5.3 ABC der Abgaben iSd FinStrG .................................................
1 2 3 3 6 6 7 7 8 9 10 10 10 11 11 12 13 13 14 15 16 16 17 17 20 22 23 24 27 31 34 35 35 38
XII
Inhaltsverzeichnis
1.6 Finanzvergehen und örtlicher Geltungsbereich ..................................... 1.7 Deliktseinteilungen ................................................................................. 1.7.1 Allgemeine Deliktseinteilungen ................................................. 1.7.2 Besondere Deliktseinteilungen ................................................. 1.8 Verbrechensaufbau ................................................................................
41 43 43 46 46
2. Prüfung der Strafbarkeit beim vorsätzlichen Erfolgsdelikt.................. 2.1 Fallprüfung beim vorsätzlichen vollendeten Begehungsdelikt/Erfolgsdelikt ................................................................ 2.1.1 Tatbestand ................................................................................ 2.1.1.1 Vorbemerkung zur Stellung des Vorsatzes............... 2.1.1.2 Objektiver Tatbestand ............................................... 2.1.1.3 Subjektiver Tatbestand.............................................. 2.1.1.4 Objektive Zurechnung ............................................... 2.1.2 Rechtswidrigkeit ........................................................................ 2.1.3 Schuld ....................................................................................... 2.1.3.1 Schuldfähigkeit .......................................................... 2.1.3.2 Unrechtsbewusstsein ................................................ 2.1.3.3 Entschuldigungsgründe............................................. 2.1.4 Strafausschließungs- und Strafaufhebungsgründe .................. 2.2 Fallprüfung beim vorsätzlichen vollendeten unechten Unterlassungsdelikt ............................................................................................... 2.2.1 Objektiver Tatbestand ............................................................... 2.2.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 2.2.3 Objektive Zurechnung ...............................................................
48 48 48 48 49 50 50 51 52 53 53 54 55 56 57 59 59
3. Gegenüberstellung des Allgemeinen Teils des FinStrG – StGB .........
59
4. Einzelaspekte ............................................................................................ 4.1 Kausalität und objektive Zurechnung ..................................................... 4.1.1 Kausalität................................................................................... 4.1.2 Objektive Zurechnung (Unrechtszurechnung) .......................... 4.1.2.1 Objektive Zurechnung der Handlung – Sozialadäquanz......................................................... 4.1.2.2 Objektive Zurechnung des Erfolgs ............................ 4.2 Vorsatz – Begriff – Arten; Abgrenzung zur Fahrlässigkeit ..................... 4.2.1 Die Elemente „Wissen“ und „Wollen“........................................ 4.2.2 Arten des Vorsatzes.................................................................. 4.2.3 Tatbildirrtum .............................................................................. 4.2.4 Zeitpunkt.................................................................................... 4.2.5 Abgrenzung zur Fahrlässigkeit ................................................. 4.2.6 Nachweis und Begründungspflicht............................................ 4.3 Fahrlässigkeit ......................................................................................... 4.3.1 Das fahrlässige Erfolgsdelikt in Begehungsform ...................... 4.3.2 Arten: Bewusste und unbewusste Fahrlässigkeit, grobe Fahrlässigkeit ............................................................................ 4.3.3 Elemente des strafrechtlichen Fahrlässigkeitsbegriffs ............. 4.3.4 Objektive Zurechnung des Erfolges.......................................... 4.3.5 Entschuldbarer Irrtum................................................................ 4.3.6 Unzumutbarkeit sorgfaltsgemäßen Verhaltens......................... 4.3.7 Das fahrlässige unechte Unterlassungsdelikt........................... 4.3.8 Einzelfragen .............................................................................. 4.3.8.1 Übernahme- und Einlassungsfahrlässigkeit.............. 4.3.8.2 Auswahl- und Überwachungsverschulden................ 4.3.8.3 Das schwere Verschulden des Parteienvertreters (§ 34 Abs 3) ...............................................................
62 62 63 63 64 66 69 69 72 72 73 74 74 75 75 76 77 79 80 81 83 83 83 84 87
Inhaltsverzeichnis
4.4 Versuch .................................................................................................. 4.4.1 Prüfung der Strafbarkeit beim versuchten Begehungsdelikt .... 4.4.1.1 Typische Phasen eines vorsätzlichen Finanzvergehens....................................................... 4.4.1.2 Abgrenzung zwischen strafbarem Versuch und strafloser Vorbereitungshandlung ............................. 4.4.1.3 Straflose Vorbereitungshandlungen und strafbarer Versuch am Beispiel der Abgabenhinterziehung (§ 33) ......................................................................... 4.4.2 Versuch durch Unterlassen bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben ........................................................ 4.4.3 Untauglichkeit des Versuchs..................................................... 4.4.4 Rücktritt vom Versuch............................................................... 4.4.4.1 Ausschließungsgründe.............................................. 4.4.4.2 Verfolgungshandlungen ............................................ 4.5 Beteiligung an Finanzvergehen.............................................................. 4.5.1 Einheitstätersystem................................................................... 4.5.2 Beteiligungsformen ................................................................... 4.5.2.1 Unmittelbare Täterschaft........................................... 4.5.2.2 Unmittelbare Täterschaft bei Sonderdelikten............ 4.5.2.3 Allgemeines zur Bestimmungs- und Beitragstäterschaft bei Sonderdelikten................................... 4.5.2.4 Bestimmungstäterschaft............................................ 4.5.2.5 Beitragstäterschaft .................................................... 4.5.2.6 Beitragshandlungen und Sozialadäquanz ................ 4.5.3 Bloße Mitwisserschaft ............................................................... 4.5.4 Beteiligung und Versuch ........................................................... 4.5.5 Vertreter und Berater als Beteiligte an Finanzvergehen........... 4.6 Der Irrtum im Finanzstrafrecht ............................................................... 4.6.1 Finanzstrafrechtlich relevante Irrtümer ..................................... 4.6.2 Irrtumslehre zum StGB ............................................................. 4.6.3 Rechtsfolgen – § 9 .................................................................... 4.6.4 Entschuldbarkeitsprüfung – Erkundigungspflicht...................... 4.6.5 Nachweis- und Begründungspflicht .......................................... 4.6.6 Irrelevante Irrtümer ................................................................... 4.6.7 Vertretbare Rechtsauffassung im Bereich des Abgabenrechts ........................................................................................ 4.7 Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat ........................................................ 4.7.1 Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren....................................... 4.7.1.1 Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat gem § 42 StGB .......................................................................... 4.7.1.1.1 Umfasste Finanzvergehen ....................... 4.7.1.1.2 Geringe Schuld des Täters ...................... 4.7.1.1.3 Folgen der Tat .......................................... 4.7.1.1.4 Fehlende spezial- oder generalpräventive Bedenken................................ 4.7.1.2 Einstellung wegen Geringfügigkeit gem § 191 StPO .......................................................................... 4.7.1.2.1 Umfasste Finanzvergehen ....................... 4.7.1.2.2 Geringer Störwert der Straftat .................. 4.7.1.2.3 Fehlende spezial- oder generalpräventive Bedenken................................ 4.7.2 Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren................... 4.7.2.1 Geringfügiges Verschulden....................................... 4.7.2.2 Keine oder unbedeutende Folgen.............................
XIII 89 90 90 91
91 93 95 95 98 98 102 102 104 104 104 105 105 106 108 110 111 112 118 119 121 122 123 124 125 126 128 129 129 130 130 132 134 135 135 136 136 136 137 139
XIV
Inhaltsverzeichnis
4.8 Strafaufhebungsgründe.......................................................................... 4.8.1 Selbstanzeige............................................................................ 4.8.1.1 Wesen und Zweck der strafbefreienden Selbstanzeige ...................................................................... 4.8.1.2 Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige ...................................................................... 4.8.1.2.1 Darlegung der Verfehlung und Offenlegung der bedeutsamen Umstände ........ 4.8.1.2.2 Rechtzeitigkeit .......................................... 4.8.1.2.3 Einbringung der Selbstanzeige ................ 4.8.1.2.4 Schadensgutmachung – Entrichtung nach Maßgabe der Abgabenvorschriften ............................................... 4.8.1.2.5 Wirkung der Selbstanzeige nur für die Personen, für die sie erstattet wird........... 4.8.1.2.6 Einzelfragen.............................................. 4.8.2 Verjährung der Strafbarkeit....................................................... 4.8.2.1 Beginn und Dauer der Verjährungsfrist..................... 4.8.2.2 Hemmung der Verjährungsfrist ................................. 4.8.2.3 Absolute Verjährung.................................................. 4.8.2.4 Dauerdelikt – Unterlassungsdelikt – Fortgesetztes Delikt.......................................................................... 4.9 Konkurrenzen und tatbestandliche Exklusivität...................................... 4.9.1 Konkurrenzformen und Abgrenzung zur tatbestandlichen Exklusivität ................................................................................ 4.9.1.1 Idealkonkurrenz – Realkonkurrenz ........................... 4.9.1.2 Echte Konkurrenz – unechte (scheinbare) Konkurrenz....................................................................... 4.9.1.3 Zur Abgrenzung: Tatbestandliche Exklusivität.......... 4.9.2 Arten und Rechtsfolgen der Scheinkonkurrenz ........................ 4.9.3 Ermittlung der Strafdrohung bei echter Konkurrenz ................. 4.9.3.1 Zusammentreffen mehrerer Finanzvergehen ........... 4.9.3.2 Zusammentreffen von Finanzvergehen mit anderen strafbaren Handlungen ............................... 4.9.4 Tatbestandliche Exklusivität und Ahndungsverzicht................. 4.9.5 Strafaufhebung durch Rücktritt und Selbstanzeige .................. 5. Strafen und Strafbemessung................................................................... 5.1 Strafen und Strafzweck .......................................................................... 5.1.1 Geldstrafe.................................................................................. 5.1.2 Freiheitsstrafe und Ersatzfreiheitsstrafe ................................... 5.1.3 Verfall und Wertersatz............................................................... 5.1.3.1 Verfall ........................................................................ 5.1.3.2 Wertersatz ................................................................. 5.2 Strafbemessung ..................................................................................... 5.2.1 Erschwerungs- und Milderungsgründe ..................................... 5.2.2 Persönliche Verhältnisse und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ..................................................................................... 5.2.3 Strafschärfung bei qualifiziertem Rückfall................................. 5.3 Bedingte Strafnachsicht/Entlassung; Gnadenentscheidung.................. 5.3.1 Bedingte Strafnachsicht ............................................................ 5.3.2 Bedingte Entlassung ................................................................. 5.3.3 Gnadenentscheidung (§ 187) ................................................... 5.4 Bestrafung Jugendlicher......................................................................... 5.5 Entzug von Berechtigungen und sonstige Rechtsfolgen .......................
141 142 143 146 147 153 160
162 171 173 175 175 180 182 185 194 195 195 196 196 196 200 200 202 202 206 207 207 210 212 216 216 221 223 226 230 231 232 233 234 235 237 238
Inhaltsverzeichnis
XV
5.5.1 5.5.2
238
Entzug von Berechtigungen gem § 27...................................... Entzug der Gewerbeberechtigung gem § 87 Abs 1 Z 1 iVm § 13 Abs 1 und 2 GewO............................................................ 5.5.3 Sonstige Rechtsfolgen .............................................................. 5.6 Verjährung der Vollstreckbarkeit ............................................................ 5.7 Haftung für Geldstrafen und Wertersatz ................................................ 5.7.1 Haftung juristischer Personen sowie abgabepflichtiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen..................... 5.7.2 Haftung des Vertretenen........................................................... 5.7.3 Haftung des Dienstgebers ........................................................ 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a) ................... 6.1 Die Entwicklung des Unternehmensstrafrechts in Österreich................ 6.2 Unternehmensstrafrecht und ne bis in idem .......................................... 6.3 Verbandsverantwortlichkeit im FinStrG.................................................. 6.3.1 Anwendungsbereich des VbVG................................................ 6.3.1.1 Umfasste Gesellschaften .......................................... 6.3.1.2 Umfasste „Straftaten“ ................................................ 6.3.2 Gründe für eine eigene Regelung im FinStrG .......................... 6.3.3 Verbandsverantwortlichkeit im FinStrG / Überblick .................. 6.3.4 Kritik an der Umsetzung im FinStrG ......................................... 6.4 Voraussetzung der Verantwortlichkeit von Verbänden .......................... 6.4.1 Zurechnungskriterien ................................................................ 6.4.1.1 Überblick.................................................................... 6.4.1.2 Zusammenhang zwischen Straftat und Verbandsinteresse.................................................................... 6.4.1.3 Tat zu Gunsten des Verbandes ................................ 6.4.1.4 Verletzung verbandsbezogener Pflichten ................. 6.4.1.5 Straftat des Entscheidungsträgers ............................ 6.4.1.5.1 Umfasste Entscheidungsträger ................ 6.4.1.5.2 Umfasste Straftaten.................................. 6.4.1.6 Straftat des Mitarbeiters ............................................ 6.4.1.6.1 Umfasste Mitarbeiter ................................ 6.4.1.6.2 Rechtswidrig, nicht notwendigerweise schuldhafte Straftat von Mitarbeitern ....... 6.4.1.6.3 Sorgfaltsverstoß eines Entscheidungsträgers............................... 6.4.1.6.4 Verantwortlichkeit des Verbandes für vorsätzliche oder fahrlässige Straftaten ... 6.4.1.6.5 Verzicht auf subjektive Sorgfaltswidrigkeit eines Mitarbeiters und Entscheidungsträgers ....................... 6.4.2 Unrecht und Schuld .................................................................. 6.4.3 Wirkung von Strafaufhebungs- und Strafausschließungsgründen ..................................................................................... 6.4.3.1 Rücktritt vom Versuch ............................................... 6.4.3.2 Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat ........................... 6.4.3.3 Selbstanzeige............................................................ 6.4.4 Strafanwendungsrecht .............................................................. 6.5 Verbandsverantwortlichkeit und Beteiligung .......................................... 6.6 Verbandsgeldbuße ................................................................................. 6.6.1 Bemessung der Verbandsgeldbuße ......................................... 6.6.2 Bedingte Nachsicht der Verbandsgeldbuße und Weisungen... 6.6.3 Diversion ...................................................................................
238 238 239 240 241 241 242 242 243 244 245 245 245 246 247 247 248 249 249 249 251 252 253 254 254 255 256 256 257 258 259
260 261 263 263 264 265 266 266 267 267 268 269
XVI
Inhaltsverzeichnis
6.6.4
6.7 6.8 6.9 6.10
6.11 6.12
Haftung des verurteilten Verbandes für die verkürzten Abgaben .................................................................................... Regressverbot ........................................................................................ Rechtsnachfolge..................................................................................... Haftung nach § 28 .................................................................................. Verfahren gegen Verbände .................................................................... 6.10.1 Geltung der allgemeinen Verfahrensvorschriften auch für Verbände................................................................................... 6.10.2 Opportunitätsprinzip .................................................................. 6.10.3 Die Stellung des Verbandes sowie seiner Entscheidungsträger und Mitarbeiter im Verfahren gegen den Verband.............................................................................. Inkrafttreten ............................................................................................ Vorkehrungen zur Vermeidung der Verbandsverantwortlichkeit ...........
269 269 269 273 273 273 274
274 275 276
B) BESONDERER TEIL .................................................................................
279
1. Abgabenhinterziehung (§ 33) .................................................................. 1.1 Geschütztes Rechtsgut .......................................................................... 1.2 Tatbestände der Abgabenhinterziehung ................................................ 1.3 Tätersubjekt – Sonderdelikt.................................................................... 1.3.1 Abgabepflichtige........................................................................ 1.3.2 Abfuhrpflichtige ......................................................................... 1.3.3 Wahrnehmende......................................................................... 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 ................................................. 1.4.1 Objektiver Tatbestand ............................................................... 1.4.1.1 Tathandlung – Bewirken einer Abgabenverkürzung...................................................................... 1.4.1.2 Tatmodalität – Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht.................................................................. 1.4.1.2.1 Anzeigepflicht ........................................... 1.4.1.2.2 Abgabenrechtliche Offenlegungs- und Wahrheitspflicht ........................................ 1.4.1.3 Taterfolg – Eintritt einer Abgabenverkürzung ........... 1.4.1.4 Objektive Zurechnung ............................................... 1.4.1.4.1 Fehlendes Handlungsunrecht .................. 1.4.1.4.2 Fehlendes Erfolgsunrecht ........................ 1.4.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 1.4.3 Qualifizierte Begehung – Gewerbsmäßigkeit ........................... 1.4.4 Strafdrohungen ......................................................................... 1.4.4.1 Geldstrafe .................................................................. 1.4.4.2 Freiheitsstrafe............................................................ 1.4.4.3 Verfall/Wertersatzstrafe............................................. 1.4.5 Einzelfragen .............................................................................. 1.4.5.1 Scheingeschäfte (§ 23 BAO)..................................... 1.4.5.2 Treuhandkonstruktionen (§ 24 Abs 1 BAO) .............. 1.4.5.3 Ausländische Basisgesellschaften/ Briefkastenfirmen/Einkünftezurechnung ................... 1.4.5.4 Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts (§ 22 BAO).......................................................................... 1.4.5.5 Verdeckte Gewinnausschüttung ............................... 1.4.5.6 Abgabenhinterziehung bei unzutreffenden Verrechnungspreisen im Konzern ..................................
279 279 280 281 283 283 284 288 288 288
288 289 291 317 327 327 328 329 333 336 336 349 350 350 350 351 351
352 356 357
Inhaltsverzeichnis
Abgabenhinterziehung durch Verweigerung der Empfängerbenennung?............................................. 1.4.5.8 Besondere Beweisanforderungen im Steuerrecht .... 1.4.5.8.1 Verträge zwischen nahen Angehörigen ... 1.4.5.8.2 Verletzung abgabenrechtlicher Formalund Nachweispflichten ............................. 1.4.5.9 Abzug von Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist.................................................................. 1.4.5.10 Gemeinschaftsrechtswidriges Abgabenrecht............ 1.4.5.11 Versuch ..................................................................... 1.4.5.12 Begehen durch Unterlassen...................................... 1.4.5.13 Beteiligung................................................................. 1.4.5.14 Verjährung der Strafbarkeit ....................................... 1.4.5.15 Selbstanzeige............................................................ 1.4.5.16 Abgrenzungen und Konkurrenzen ............................ 1.4.5.17 Sonstige Einzelfragen ............................................... 1.5 Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a) .............. 1.5.1 Vorbemerkung: Umsatzsteuerhinterziehung („Betrug“) im Brennpunkt................................................................................ 1.5.2 Gesetzliche Systematik, Verhältnis zu § 33 Abs 1 ................... 1.5.3 Tätersubjekt / Pflichtenumfang ................................................. 1.5.4 Objektiver Tatbestand............................................................... 1.5.4.1 Tathandlung – Bewirken einer Umsatzsteuervorauszahlungsverkürzung................. 1.5.4.2 Tatmodalität – Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von § 21 UStG 1972 (UStG 1994) entsprechenden Voranmeldungen ................................. 1.5.4.3 Taterfolg – Eintritt der Abgabenverkürzung .............. 1.5.5 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 1.5.6 Einzelfragen .............................................................................. 1.6 Wissentliche Hinterziehung von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen (§ 33 Abs 2 lit b) ..................................................................... 1.6.1 Objektiver Tatbestand............................................................... 1.6.1.1 Tathandlung – Bewirken einer Verkürzung von Lohnsteuer oder Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen ............................. 1.6.1.2 Tatmodalität – Verletzung der Verpflichtung zur Führung von dem § 76 EStG entsprechenden Lohnkonten................................................................ 1.6.1.3 Taterfolg – Eintritt der Verkürzung ............................ 1.6.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 1.6.3 Einzelfragen .............................................................................. 1.7 Zweckwidrige Verwendung von Sachen, für die eine Abgabenbegünstigung gewährt wurde (§ 33 Abs 4) ............................................ 1.7.1 Objektiver Tatbestand............................................................... 1.7.2 Subjektiver Tatbestand .............................................................
XVII
1.4.5.7
2. Fahrlässige Abgabenverkürzung (§ 34) ................................................. 2.1 Grundsätzliches und Verweise............................................................... 2.2 Strafdrohung – Zuständigkeit ................................................................. 2.3 Einzelfragen............................................................................................
358 359 359 360
362 364 366 366 367 368 369 370 374 378 379 381 382 383 383
384 387 389 392 403 403
403
404 405 405 406 408 409 409 409 409 411 412
XVIII
Inhaltsverzeichnis
3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38).............................................................................. 3.1 Vorbemerkungen zum EU-Zollrecht....................................................... 3.1.1 Rechtsgrundlagen ..................................................................... 3.1.2 Ablauf eines Zollverfahrens ...................................................... 3.1.3 Exkurs Reiseverkehr ................................................................. 3.2 Schmuggel gem § 35 Abs 1 ................................................................... 3.2.1 Objektiver Tatbestand (§ 35 Abs 1 lit a) ................................... 3.2.1.1 Täterkreis................................................................... 3.2.1.2 Tatobjekt.................................................................... 3.2.1.3 Tathandlungen .......................................................... 3.2.1.3.1 Vorschriftswidriges Verbringen in das Zollgebiet .................................................. 3.2.1.3.2 Vorschriftswidriges Verbringen aus einer Freizone oder einem Freilager ........ 3.2.1.3.3 Entziehen eingangsabgabepflichtiger Waren aus der zollamtlichen Überwachung ................................................... 3.2.1.4 Taterfolg .................................................................... 3.2.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 3.2.3 Einzelfragen .............................................................................. 3.2.4 Qualifizierte Begehungsformen des Schmuggels..................... 3.2.4.1 § 38 Abs 1 lit a – gewerbsmäßiger Schmuggel ........ 3.2.4.2 § 38 Abs 1 lit b – Bandenschmuggel......................... 3.2.4.3 § 38 Abs 1 lit c – Schmuggel mit Waffen .................. 3.3 Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben gem § 35 Abs 2....................................................................................................... 3.3.1 Objektiver Tatbestand ............................................................... 3.3.1.1 Täterkreis................................................................... 3.3.1.2 Tatobjekt.................................................................... 3.3.1.3 Tathandlung und Tatmodalität .................................. 3.3.1.4 Taterfolg .................................................................... 3.3.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 3.3.3 Einzelfragen .............................................................................. 3.3.4 Qualifizierte Begehungsform – § 38 Abs 1 lit a......................... 3.4 Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben gem § 35 Abs 3....................................................................................................... 3.4.1 Objektiver Tatbestand ............................................................... 3.4.1.1 Täterkreis................................................................... 3.4.1.2 Tatobjekt.................................................................... 3.4.1.3 Tathandlung und Tatmodalität .................................. 3.4.1.4 Taterfolg .................................................................... 3.4.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 3.4.3 Einzelfragen .............................................................................. 3.5 Exkurs: Finanzvergehen in Nebengesetzen .......................................... 3.5.1 Ausfuhrerstattungsgesetz (AEG) .............................................. 3.5.1.1 Objektiver Tatbestand ............................................... 3.5.1.2 Subjektiver Tatbestand.............................................. 3.5.1.3 Einzelfragen............................................................... 3.5.2 Außenhandelsgesetz 2005 (AußHG 2005)............................... 3.5.2.1 Objektiver Tatbestand ............................................... 3.5.2.2 Subjektiver Tatbestand.............................................. 3.5.2.3 Einzelfragen............................................................... 3.5.3 Marktordnungsgesetz 2007 (MOG 2007) ................................. 3.5.3.1 Objektiver Tatbestand ...............................................
412 413 413 414 417 419 419 419 420 421 421 425
425 429 430 431 436 437 437 438 438 439 439 439 439 440 441 441 442 442 443 443 443 443 446 446 446 447 447 448 448 449 450 452 452 453 453 454
Inhaltsverzeichnis
3.5.4
3.5.5
3.5.6
3.5.7
3.5.3.2 Subjektiver Tatbestand ............................................. 3.5.3.3 Einzelfragen .............................................................. Produktpirateriegesetz 2004 (PPG 2004)................................. 3.5.4.1 Objektiver Tatbestand ............................................... 3.5.4.2 Subjektiver Tatbestand ............................................. 3.5.4.3 Einzelfragen .............................................................. Alkoholsteuergesetz (AlkStG) ................................................... 3.5.5.1 Objektiver Tatbestand ............................................... 3.5.5.2 Subjektiver Tatbestand ............................................. 3.5.5.3 Einzelfragen .............................................................. Mineralölsteuergesetz 1995 (MinStG) ...................................... 3.5.6.1 Objektiver Tatbestand ............................................... 3.5.6.2 Subjektiver Tatbestand ............................................. 3.5.6.3 Einzelfragen .............................................................. Tabakmonopolgesetz 1996 (TabMG 1996) .............................. 3.5.7.1 Objektiver Tatbestand ............................................... 3.5.7.2 Subjektiver Tatbestand ............................................. 3.5.7.3 Einzelfragen ..............................................................
4. Verzollungsumgehung; fahrlässige Verkürzung von Eingangsoder Ausgangsabgaben (§ 36) ........................................................... 4.1 Verzollungsumgehung (§ 36 Abs 1)....................................................... 4.2 Fahrlässige Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 36 Abs 2) ............................................................................................
XIX 454 454 455 456 457 457 457 457 458 458 458 459 459 460 461 461 461 461 462 462 463
5. Abgabenhehlerei (§ 37) ............................................................................ 5.1 Allgemeines zur Abgabenhehlerei ......................................................... 5.1.1 Wesen der Abgabenhehlerei .................................................... 5.1.2 Täter – Vortäter ......................................................................... 5.1.3 Dauer- oder Zustandsdelikt....................................................... 5.2 Vorsätzliche Abgabenhehlerei ............................................................... 5.2.1 Eigennützige Abgabenhehlerei (§ 37 Abs 1 lit a) ..................... 5.2.1.1 Objektiver Tatbestand ............................................... 5.2.1.1.1 Tatobjekt – hehlereitaugliche Sache ........ 5.2.1.1.2 Vortat – vollendetes Finanzvergehen....... 5.2.1.1.3 Tathandlungen ......................................... 5.2.1.2 Subjektiver Tatbestand ............................................. 5.2.2 Fremdnützige Hehlerei (§ 37 Abs 1 lit b) .................................. 5.2.2.1 Objektiver Tatbestand ............................................... 5.2.2.2 Subjektiver Tatbestand ............................................. 5.2.3 Strafdrohung (§ 37 Abs 2)......................................................... 5.2.4 Gewerbsmäßige Abgabenhehlerei (§§ 37 Abs 1, 38 Abs 1 lit a)............................................................................................ 5.3 Fahrlässige Abgabenhehlerei (§ 37 Abs 3)............................................ 5.3.1 Objektiver Tatbestand – objektiv sorgfaltswidrige Handlung.... 5.3.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 5.3.3 Strafdrohung ............................................................................. 5.4 Einzelfragen............................................................................................
464 464 464 465 465 466 466 466 466 468 469 471 472 472 473 473 474 474 475 475 475 476
6. Wertzeichenvergehen (§§ 39, 40) ............................................................ 6.1 Vorsätzliche Wertzeichenvergehen (§ 39) ............................................. 6.1.1 Objektiver Tatbestand............................................................... 6.1.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 6.1.3 Strafdrohung ............................................................................. 6.1.4 Konkurrenzen............................................................................ 6.2 Fahrlässige Wertzeichenvergehen (§ 40) ..............................................
477 477 477 478 478 479 479
XX
Inhaltsverzeichnis
7. Eingriffe in die Monopolrechte (§§ 44, 45) ............................................. 7.1 Vorbemerkungen zu den Monopolvergehen .......................................... 7.2 Vorsätzliche Eingriffe in die Rechte des Tabakmonopols (§ 44) ........... 7.2.1 Objektiver Tatbestand ............................................................... 7.2.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 7.2.3 Strafdrohung ............................................................................. 7.2.4 Einzelfragen .............................................................................. 7.2.4.1 Konkurrenzen ............................................................ 7.2.4.2 Zuständigkeit ............................................................. 7.3 Fahrlässige Eingriffe in die Rechte des Tabakmonopols (§ 45) ............
480 480 481 481 481 481 482 482 482 482
8. Monopolhehlerei (§ 46).............................................................................
483
9. Verletzung der Verschlusssicherheit (§ 48) ...........................................
484
10. Herbeiführung unrichtiger Präferenznachweise (§ 48a).....................
486
11. Verletzung der Auskunftspflicht im Bargeldverkehr (§ 48b)..............
488
12. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 49 ................................................ 12.1 Vorbemerkungen zu den Finanzordnungswidrigkeiten.......................... 12.2 Nichtentrichtung von Selbstbemessungsabgaben (§ 49 Abs 1 lit a) ..... 12.2.1 Objektiver Tatbestand ............................................................... 12.2.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 12.2.3 Strafausschließungsgrund ........................................................ 12.2.4 Strafdrohung und Zuständigkeit................................................ 12.2.5 Einzelfragen .............................................................................. 12.3 Ungerechtfertigte Gutschriften durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldung (§ 49 Abs 1 lit b) ....................................... 12.3.1 Objektiver Tatbestand ............................................................... 12.3.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 12.3.3 Strafdrohung ............................................................................. 12.3.4 Einzelfragen ..............................................................................
489 489 490 490 492 492 493 493 494 494 495 495 495
13. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 50 – Vorsätzliches Erwirken von ungerechtfertigten Zahlungserleichterungen ...........................
495
14. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 51 ................................................
497
15. Selbstverschuldete Berauschung (§ 52) ..............................................
500
16. Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind .. 16.1 Begünstigung (§ 248) ............................................................................. 16.1.1 Objektiver Tatbestand ............................................................... 16.1.1.1 Tätersubjekt............................................................... 16.1.1.2 Tatobjekt – Begünstigter ........................................... 16.1.1.3 Tathandlung............................................................... 16.1.1.4 Taterfolg .................................................................... 16.1.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 16.1.3 Schuld- und Strafausschließungsgründe (§ 248 Abs 2 iVm § 299 Abs 3 und 4 StGB) .......................................................... 16.1.4 Einzelfragen .............................................................................. 16.2 Falsche Verdächtigung (§ 250) .............................................................. 16.2.1 Objektiver Tatbestand ............................................................... 16.2.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 16.2.3 Rechtfertigungsgrund – Einwilligung des Verdächtigten? ........ 16.3 Strafausschließungsgrund – Tätige Reue (§ 250 Abs 2 iVm § 297 Abs 2 StGB)............................................................................................
501 501 502 502 502 504 505 505 506 506 508 509 510 510 510
Inhaltsverzeichnis
XXI
16.3.1 Einzelfragen .............................................................................. 16.4 Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht durch Beamte (§ 251)....................................................................................... 16.4.1 Objektiver Tatbestand............................................................... 16.4.1.1 Tätersubjekt – Beamter............................................. 16.4.1.2 Tatobjekt – Steuergeheimnis .................................... 16.4.1.3 Tathandlung – Offenbaren oder Verwerten .............. 16.4.2 Subjektiver Tatbestand ............................................................. 16.4.3 Rechtfertigungsgründe – befugte Offenbarung oder Verwertung ..................................................................................... 16.4.4 Schuld – Verbotsirrtum (§ 9 StGB) ........................................... 16.4.5 Einzelfragen .............................................................................. 16.5 Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht durch Dritte (§ 252)...........................................................................................
511 511 512 512 513 514 514 515 517 518 518
C) VERFAHREN.............................................................................................
521
1. Zuständigkeiten und Instanzenzug......................................................... 1.1 Abgrenzung der gerichtlichen von der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit (§ 53)................................................................................ 1.1.1 Gerichtlich strafbare Finanzvergehen....................................... 1.1.2 Gerichtliche Zuständigkeit bei Konnexität (Zusammenhang)... 1.1.3 Prüfung der Zuständigkeit durch das Gericht (Unzuständigkeitsentscheidung) .................................................................... 1.1.4 Verwaltungsbehördlich strafbare Finanzvergehen ................... 1.2 Örtliche/sachliche Zuständigkeit der Finanzstrafbehörden erster Instanz .................................................................................................... 1.2.1 Zuständigkeit der Zollämter ...................................................... 1.2.2 Zuständigkeit der Finanzämter ................................................. 1.2.3 Zuständigkeit bei Konnexität..................................................... 1.2.4 Vorläufige Zuständigkeit – Zuvorkommen (§ 59 Abs 3) ........... 1.2.5 Übertragung der Zuständigkeit – Delegierung (§ 60) ............... 1.2.6 Verbindung von Verfahren (§ 61) ............................................. 1.2.7 Zuständigkeit bei Amtshilfe (§ 58 Abs 3) .................................. 1.2.8 Exkurs: Sondereinheiten bei Ermittlung von Finanzvergehen.. 1.2.8.1 Steuerfahndung......................................................... 1.2.8.2 Die Kontrolle der illegalen Arbeitnehmerbeschäftigung (KIAB) ................................................ 1.2.8.3 Zollfahndung.............................................................. 1.3 Funktionale Zuständigkeit – Instanzenzug............................................. 1.3.1 Funktionale Zuständigkeit und Instanzenzug im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren........................ 1.3.1.1 Durchführung der mündlichen Verhandlung und Fällung des Erkenntnisses in erster Instanz ............. 1.3.1.1.1 Zuständigkeit des Spruchsenats (§ 58 Abs 2 lit a und b) ...................................... 1.3.1.1.2 Zuständigkeit des Einzelbeamten ............ 1.3.1.1.3 Zuständigkeit des Vorsitzenden des Spruchsenats ........................................... 1.3.1.2 Rechtmittelinstanz – UFS.......................................... 1.3.1.2.1 Zuständigkeit des Berufungssenats (§ 62 Abs 2).............................................. 1.3.1.2.2 Zuständigkeit des hauptberuflichen Senatsmitgliedes ......................................
523 523 523 528 531 531 532 533 533 534 535 535 536 536 536 537 538 539 539 539 540 540 543 543 543 544 545
XXII
Inhaltsverzeichnis
1.3.1.2.3 Zuständigkeit des Vorsitzenden des Berufungssenats ...................................... 1.3.1.3 Beschwerden an die Gerichtshöfe öffentlichen Rechts ....................................................................... 1.3.1.4 Übersichten Instanzenzüge im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren............................ 1.3.1.4.1 Instanzenzug Erkenntnis – Berufung ....... 1.3.1.5 Instanzenzug Bescheid – Beschwerde ..................... 1.3.1.5.1 Instanzenzug Zwangsmittel – Beschwerde .................................................. 1.3.1.5.2 Instanzenzug gegen Akte unmittelbarer Befehls- und Zwangsgewalt – Beschwerde .................................................. 1.4 Befangenheit von Organen .................................................................... 1.4.1 Befangenheit von Organen im gerichtlichen Finanzstrafverfahren ................................................................................... 1.4.2 Befangenheit von Organen im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren ...................................................................... 2. Verfahrensgrundsätze.............................................................................. 2.1 Verfahrensgrundsätze im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren ................................................................................................ 2.1.1 Inquisitionsverfahren ................................................................. 2.1.2 Amtswegigkeit des Verfahrens – Instruktionsmaxime – Offizialmaxime........................................................................... 2.1.3 Freie Beweiswürdigung – Zweifelsgrundsatz (in dubio pro reo) ............................................................................................ 2.1.4 Unschuldsvermutung ................................................................ 2.1.5 Keine Bindungswirkung an abgabenrechtliche Feststellungen.................................................................................. 2.1.6 Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung........................... 2.1.7 Sonstige Verfahrensgrundsätze................................................ 2.2 Abweichungen im gerichtlichen Finanzstrafverfahren ........................... 2.3 Fehlen von Einigungsmechanismen („Vergleich“) ................................. 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren ................................... 3.1 Der Beschuldigte und seine Rechte....................................................... 3.1.1 Recht auf Beiziehung eines Verteidigers/Vertretungsrecht ...... 3.1.2 Recht auf Parteiengehör ........................................................... 3.1.3 Sonstige Rechte........................................................................ 3.2 Der Nebenbeteiligte und seine Rechte .................................................. 3.3 Der Gang des erstinstanzlichen Verfahrens .......................................... 3.3.1 Vorerhebungen – Einleitung des Finanzstrafverfahrens – Untersuchungsverfahren........................................................... 3.3.1.1 Anzeigepflichten ........................................................ 3.3.1.2 Durchführung von Vorerhebungen............................ 3.3.1.3 Einleitung des Finanzstrafverfahrens........................ 3.3.1.4 Untersuchungsverfahren ........................................... 3.3.2 Übersicht über den Gang des erstinstanzlichen Verfahrens .... 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung............................ 3.4.1 Beweismittel und deren Durchführung...................................... 3.4.1.1 Auskunftspersonen (allgemeine Auskunfts- und Herausgabepflicht) .................................................... 3.4.1.2 § 99 Abs 2-Prüfungen ............................................... 3.4.1.3 Urkunden ...................................................................
545 546 547 547 548 548
549 549 549 550 552 552 552 553 555 556 557 564 566 567 567 571 571 572 577 582 584 585 586 586 587 590 594 596 596 596 598 599 600
Inhaltsverzeichnis
3.5
3.6
3.7 3.8 3.9
3.4.1.4 Zeugen ...................................................................... 3.4.1.5 Sachverständige........................................................ 3.4.1.6 Augenschein.............................................................. 3.4.1.7 Beschuldigtenvernehmung........................................ 3.4.2 Zwangsmittel und deren Durchführung..................................... 3.4.2.1 Verwahrungshaft (§ 85)............................................. 3.4.2.2 Untersuchungshaft (§§ 86 ff)..................................... 3.4.2.3 Beschlagnahme (§§ 89 ff) ......................................... 3.4.2.3.1 Voraussetzungen der Beschlagnahme .... 3.4.2.3.2 Berücksichtigung von Verschwiegenheitspflichten – Beschlagnahmeverbote bzw -beschränkungen .............................. 3.4.2.3.3 Verschlossene Schriftstücke und Postsendungen (§ 89 Abs 8 und 9) – Beschlagnahmebeschränkung................. 3.4.2.3.4 Absehen von der Beschlagnahme verfallsbedrohter Gegenstände – Freigabe (§ 89 Abs 7).............................................. 3.4.2.3.5 Verwahrung/Belassung beim Inhaber/ Verwertung (§ 90) – Rückgabe (§ 91 Abs 2) – Einsichtnahme/Abschriften (§ 92) ........................................................ 3.4.2.4 Personendurchsuchung (§§ 93 ff)............................. 3.4.2.5 Hausdurchsuchung (§§ 93 ff).................................... 3.4.2.5.1 Voraussetzungen ..................................... 3.4.2.5.2 Durchführung der Hausdurchsuchung ..... 3.4.3 Beweisverwertungsverbote....................................................... 3.4.3.1 Beweisverwertungsverbote gem § 98 Abs 4............. 3.4.3.2 Sonstige Beweisverwertungsverbote ........................ 3.4.3.3 Verwertungsverbote im Abgabenverfahren? ............ Verfahren vor dem Spruchsenat (§§ 125 ff)........................................... 3.5.1 Prüfung der Zuständigkeit......................................................... 3.5.2 Exkurs: Verfahren gegen Personen unbekannten Aufenthalts (§ 147) .............................................................................. 3.5.3 Anberaumung der mündlichen Verhandlung ............................ 3.5.4 Durchführung der mündlichen Verhandlung ............................. 3.5.5 Abstimmung/Beschlussfassung/Verkündung des Erkenntnisses ........................................................................................ 3.5.6 Inhalt und Aufbau des Erkenntnisses (§§ 136 ff)...................... Verfahren vor dem Einzelbeamten (§§ 125 ff) ....................................... 3.6.1 Vereinfachtes Verfahren/Strafverfügung (§§ 143 ff)................. 3.6.2 Vereinfachte Strafverfügung durch die Zollämter (§ 146)......... 3.6.3 Übersicht Instanzenzug: Strafverfügung – Einspruch .............. 3.6.4 Aufhebung von Entscheidungen durch die Oberbehörde/Aufsichtsrecht (§ 170 Abs 2)................................................ Selbständiges Verfahren (§§ 18, 148) und abgesondertes Verfahren (§ 149) .................................................................................................... Bescheidberichtigung (§ 170 Abs 1) ...................................................... UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff) .... 3.9.1 UFS als Rechtsmittelbehörde ................................................... 3.9.1.1 UFS als unabhängige Verwaltungsbehörde ............. 3.9.1.2 UFS als Tribunal iSd Art 6 Abs 1 EMRK................... 3.9.1.3 UFS als vorlageberechtigtes Gericht iSd Art 234 EGV ........................................................................... 3.9.1.4 Organisation des UFS ...............................................
XXIII 602 612 613 614 616 617 620 624 625
627
632
632
633 634 636 637 641 643 643 646 647 648 648 649 649 650 653 654 656 657 659 660 661 662 663 663 663 664 666 666 668
XXIV
Inhaltsverzeichnis
3.9.1.5
Berufungsorgane des UFS in Finanzstrafsachen ..... 3.9.1.5.1 Einrichtung und Zusammensetzung von Berufungssenaten .................................... 3.9.1.5.2 Feste Geschäftsverteilung in Berufungsorganen des UFS (§ 68).................. 3.9.1.5.3 Weisungsfreiheit der über Rechtsmittel entscheidenden Mitglieder des UFS ........ 3.9.2 Ordentliche Rechtsmittel ........................................................... 3.9.2.1 Allgemeines zu den Rechtsmitteln ............................ 3.9.2.2 Beginn und Lauf der Rechtsmittelfrist (§ 150 Abs 2) ........................................................................ 3.9.2.3 Einbringungsstelle (§ 150 Abs 3) .............................. 3.9.2.4 Schriftlichkeit (§ 56 Abs 2, §§ 85, 86a BAO)............. 3.9.2.5 Berufung gegen Erkenntnisse................................... 3.9.2.6 Beschwerde gegen sonstige Bescheide und die Ausübung finanzstrafbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt ........................................................... 3.9.2.7 Inhalt der Berufung/der Beschwerde gegen Erkenntnisse oder sonstige Bescheide (§ 153 Abs 1 und 2) .............................................................. 3.9.2.8 Inhalt der Beschwerde gegen die Ausübung unmittelbarer finanzstrafbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt (§ 153 Abs 3)..................................... 3.9.2.9 Rechtsmittelverzicht (§ 154) und Zurücknahme des Rechtsmittels (§ 155).......................................... 3.9.3 Rechtsmittelverfahren in Finanzstrafsachen............................. 3.9.3.1 Vorprüfung durch die Finanzstrafbehörde erster Instanz (§ 156 Abs 1 bis 3)........................................ 3.9.3.2 Bestellung des Amtsbeauftragten (§ 159) – Stellung des Amtsbeauftragten im Rechtsmittelverfahren ............................................... 3.9.3.3 Verfahren vor dem UFS ............................................ 3.9.3.3.1 Funktionale Zuständigkeit ........................ 3.9.3.3.2 Vorprüfung durch die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz (§ 156 Abs 4) ....................................................... 3.9.3.3.3 Ablehnung von Organen wegen Befangenheit (§§ 73 und 74).................... 3.9.3.3.4 Ermittlungen durch den UFS .................... 3.9.3.3.5 Mündliche Verhandlung............................ 3.9.3.3.6 Entscheidungsfindung .............................. 3.9.4 Rechtsmittelentscheidung......................................................... 3.9.4.1 Mögliche Rechtsmittelentscheidungen in Finanzstrafsachen (§ 161) ................................................... 3.9.4.2 Berichtigung, Änderung und Aufhebung von Rechtsmittelentscheidungen (§ 170)......................... 3.10 Wiederaufnahme des Verfahrens und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ......................................................................................... 3.10.1 Wiederaufnahme des Verfahrens (§ 165 f)............................... 3.10.2 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§§ 167 f)................... 3.11 Finanzstrafregister (§§ 194a ff) .............................................................. 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren ........................................................ 4.1 Vorbemerkungen .................................................................................... 4.2 Allgemeines ............................................................................................
668 669 670 671 671 671 672 674 674 674
675
677
679 679 680 680
682 683 683
683 684 685 686 687 688 688 691 692 692 695 696 697 697 698
Inhaltsverzeichnis
4.3 Finanzstrafbehörden im Dienst der Strafrechtspflege (§ 196) ............... 4.4 Beiziehung eines Wirtschaftstreuhänders als Beistand (§ 199) ............ 4.5 Einstellung des Ermittlungsverfahrens................................................... 4.5.1 Durch die Staatsanwaltschaft (StA) .......................................... 4.5.1.1 Einstellung des Ermittlungsverfahrens (§ 190 StPO)......................................................................... 4.5.1.2 Einstellung wegen Geringfügigkeit (§ 191 StPO)...... 4.5.1.3 Einstellung bei mehreren Straftaten (§ 192 StPO).... 4.5.2 Durch das Gericht ..................................................................... 4.5.2.1 Mangelnde Strafbarkeit der Tat (§ 108 Abs 1 Z 1 StPO)......................................................................... 4.5.2.2 Kein tatsächlicher Grund zur weiteren Verfolgung (§ 108 Abs 1 Z 2 StPO)............................................. 4.5.3 Verständigungspflichten nach erfolgter Einstellung.................. 4.5.4 Wirkung der Einstellung/Fortführung des Ermittlungsverfahrens ................................................................................. 4.6 Rechte der Finanzstrafbehörde im gerichtlichen Finanzstrafverfahren ................................................................................................ 4.6.1 Stellung eines Privatbeteiligten................................................. 4.6.2 Stellung als Subsidiarankläger.................................................. 4.6.3 Informationsrechte .................................................................... 4.7 Wahrnehmung der gerichtlichen Unzuständigkeit ................................. 4.7.1 Durch den Staatsanwalt............................................................ 4.7.2 Durch das Oberlandesgericht (OLG) ........................................ 4.7.3 Durch das erkennende Gericht ................................................. 4.7.4 Durch das Rechtsmittelgericht .................................................. 4.7.5 Fortsetzung des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens ................................................................................. 4.8 Übersicht über den Gang des erstinstanzlichen gerichtlichen Finanzstrafverfahrens ....................................................................................... 4.9 Sonstige Sonderbestimmungen ............................................................. 4.9.1 Abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht im gerichtlichen Finanzstrafverfahren (§ 208)..................................................... 4.9.2 Ausschluss der Öffentlichkeit (§ 213) ....................................... 4.9.3 Wiederaufnahme des gerichtlichen Finanzstrafverfahrens (§§ 220 bis 224) ........................................................................ 4.9.4 Weitere Sonderbestimmungen ................................................. 4.10 Rechtsschutz im gerichtlichen Finanzstrafverfahren ............................. 4.10.1 Vorbemerkungen....................................................................... 4.10.2 Ordentliche Rechtmittel............................................................. 4.10.2.1 Nichtigkeitsbeschwerde an den OGH (§§ 281, 281a StPO)................................................................ 4.10.2.2 Berufung an das OLG (§ 283 StPO) ......................... 4.10.2.3 Rechtsmittel gegen Beschlüsse (§§ 85 bis 89 StPO)......................................................................... 4.10.3 Außerordentliche Rechtsmittel.................................................. 4.10.3.1 Einspruch wegen Rechtsverletzung (§ 106 StPO).... 4.10.3.2 Antrag auf Einstellung des Ermittlungsverfahrens (§ 108 StPO) ............................................................. 4.10.3.3 Einspruch gegen die Anklageschrift (§ 210 iVm § 213 Abs 2 StPO) .................................................... 4.10.3.4 Nichtigkeitsbeschwerde zur Wahrung des Gesetzes (§ 23 StPO) ...............................................
XXV 699 700 701 701 701 701 701 701 701 702 702 702 704 704 705 706 706 706 707 707 709 710 711 711 711 712 712 714 714 714 715 716 732 732 733 733 734 734 734
XXVI
Inhaltsverzeichnis
5. Internationale Amts- und Rechtshilfe (Überblick) ................................. 5.1 Internationale Amtshilfe im (vorgelagerten) Abgabenverfahren ............ 5.2 Internationale Amtshilfe der Zollbehörden ............................................. 5.3 Internationale Rechtshilfe im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren ................................................................................................ 5.3.1 Finanzstrafverfahren ................................................................. 5.3.2 Zollstrafverfahren ...................................................................... 5.4 Internationale Rechtshilfe im gerichtlichen Finanzstrafverfahren .......... 5.5 Durchbrechung des Bankgeheimnisses durch ausländische Rechtshilfeersuchen .......................................................................................... 5.5.1 Vorbemerkungen....................................................................... 5.5.2 Erfordernis der qualifizierten Einleitung eines ausländischen Steuerstrafverfahrens................................................................ 5.5.3 Rechtshilfeersuchen und Kontenabfrage.................................. 5.5.3.1 Vorbemerkungen....................................................... 5.5.3.2 Voraussetzungen für Auskunftsersuchen zu Bankkonten iZm dem Protokoll zum EU-RHÜ (Prot EURHÜ) in Österreich (Kontoauskunft) ......................... 5.5.3.3 Voraussetzungen für Auskunftsersuchen und Überwachung von Bankgeschäften iZm dem Protokoll zum EU-RHÜ (Prot EU-RHÜ) in Österreich (Kontoöffnung und Kontoüberwachung) .......... 5.5.4 Maßgebliche Änderungen gegenüber der bisherigen Rechtslage ................................................................................
735 735 739 740 740 742 742 745 745 746 748 748
748
753 755
6. Bestimmungen im Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechts (§ 254)........................................................................................
756
Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur ..................................................
761
Stichwortverzeichnis .......................................................................................
769
Verzeichnis der verwendeten Abkürzungen Zeitschriftentitel wurden unter Anführungszeichen gesetzt. aA AAB AbgÄG ABGB AbgRmRefG abl Abs Abschn AEG aF AG AktG AlkStG Alt aM Anm AnwBl AO AÖF ARD arg ARHG Art ASGG AT AußHG AußStrG AVG AW-Prax BAO BB BDG BegE Beschl BG BGBl BGH BierStG BlgNR BMF BMI BMJ
andere Ansicht Allgemeine Auftragsbedingungen für Wirtschaftstreuhandberufe Abgabenänderungsgesetz Allgemeines Bürgerliches Gesetzbuch Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz BGBl I 2002/97 ablehnend Absatz Abschnitt Ausfuhrerstattungsgesetz alte Fassung Aktiengesellschaft Aktiengesetz Alkoholsteuergesetz (Änderung des Gesetzestitels durch BGBl I 2000/142 ab 1. 1.2001; bis 31. 12. 2000: AlkStMG – Alkohol – Steuer und Monopolgesetz 1995) Alternative andere Meinung Anmerkung „Österreichisches Anwaltsblatt“ (deutsche) Abgabenordnung „Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung“ „ARD Betriebsdienst“ argumento (folgt aus) Auslieferungs- und Rechtshilfegesetz Artikel Arbeits- und Sozialgerichtsgesetz Allgemeiner Teil Außenhandelsgesetz 2005 Außerstreitgesetz Allgemeines Verwaltungsverfahrensgesetz „Außenwirtschaftspraxis“ (Deutschland) Bundesabgabenordnung „Betriebs-Berater“ (Deutschland) Beamten-Dienstrechtsgesetz Begutachtungsentwurf Beschluss Bundesgesetz Bundesgesetzblatt (deutscher) Bundesgerichtshof Biersteuergesetz 1995 Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates Bundesminister(ium) für Finanzen Bundesminister(ium) für Inneres Bundesminister(ium) für Justiz
XXVIII
Verzeichnis der verwendeten Abkürzungen
BP bspw BStBl BT B-VG BWG bzw
Betriebsprüfung beispielsweise Bundessteuerblatt Besonderer Teil Bundes-Verfassungsgesetz Bankwesengesetz 1993 beziehungsweise
dAO DB DBA DBP
deutsche Abgabenordnung „Der Betrieb“ (Deutschland) Doppelbesteuerungsabkommen Dienstanweisung für die Betriebsprüfung, AÖF 1995/1, idF BMF 29. 9. 1997, 02 2905/1-IV/2/97 derselbe das heißt Dienstnehmerhaftpflichtgesetz deutsche herrschende Meinung deutsche Lehre Dienstnehmer deutsche Rechtsprechung Datenschutzgesetz deutsches Strafgesetzbuch
ders dh DHG dhM dL DN dRsp DSG dStGB E EB EBG EBRV EG-AHG EGV EKMR EMRK ErbStG Erk Erl ErlRV ESt EStG EuAlÜbk EuGH EuGRZ EUR EU-RHÜ EuRhÜbk EuroStUG 2001 EU-JZG EUSt EvBl FA FAB FAG
Entscheidung Erläuternde Bemerkungen Endbesteuerungsgesetz Erläuternde Bemerkungen zur Regierungsvorlage EG-Amthilfegesetz Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft idF BGBl III 1999/86 Europäische Kommission für Menschenrechte Europäische Menschenrechtskonvention Erbschafts- und Schenkungssteuersteuergesetz Erkenntnis Erlass Erläuternde Bemerkungen zur Regierungsvorlage Einkommensteuer Einkommensteuergesetz Europäisches Auslieferungsübereinkommen BGBl 1969/320 Europäischer Gerichtshof „Europäische Grundrechtezeitschrift“ (Deutschland) Euro Übereinkommen vom 29. 5. 2000 über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedsstaaten der Europäischen Union BGBl III 2005/65 Europäisches Übereinkommen vom 20. 4. 1959 über die Rechtshilfe in Strafsachen, BGBl 1969/49 Euro-Steuerumstellungsgesetz 2001 Bundesgesetz über die justizielle Zusammenarbeit in Strafsachen mit den Mitgliedsstaaten der Europäischen Union BGBl I 2004/36 Einfuhrumsatzsteuer „Evidenzblatt der Rechtsmittelentscheidungen“ in „Österreichische Juristenzeitung“ Finanzamt Finanzausschussbericht Finanzausgleichsgesetz
Verzeichnis der verwendeten Abkürzungen
XXIX
FinStrG FinStrGNov FJ FLAG FLD FN/Fn FS
Finanzstrafgesetz Novelle zum Finanzstrafgesetz „Finanzjournal“ Familienlastenausgleichsgesetz Finanzlandesdirektion Fußnote Festschrift
GA GebAG GebG gem GesbR GewO GewSt GG glA GmbH GmbHG GP GrESt GrEStG
Goltdammer´s Archiv für Strafrecht Gebührenanspruchsgesetz Gebührengesetz gemäß Gesellschaft nach bürgerlichem Recht Gewerbeordnung Gewerbesteuer Bonner Grundgesetz gleicher Ansicht Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz über Gesellschaften mit beschränkter Haftung Gesetzgebungsperiode Grunderwerbsteuer Grunderwerbsteuergesetz
hA HD-Erlass hL hM Hrsg hrsg HS HV
herrschende Auffassung Erl BMF 16. 12. 1985, FS-130/5-III/9/85 betreffend Hausdurchsuchung und Personendurchsuchung im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren herrschende Lehre herrschende Meinung Herausgeber herausgegeben Halbsatz Hauptverhandlung
idF idgF idR idS INF insbes iSd IStR iSv iVm IWB
in der Fassung in der geltenden Fassung in der Regel in dem (bzw diesem) Sinne „Die Information“ (Deutschland) insbesondere im Sinne des (bzw im Sinne der) „Internationales Steuerrecht“ im Sinne von in Verbindung mit „Internationale Wirtschafts-Briefe“
JAB JABl JBl JGG JSt
Justizausschussbericht Amtsblatt der österreichischen Justizverwaltung „Juristische Blätter“ Jugendgerichtsgesetz „Journal für Strafrecht“
KESt kfm KG KN-VO KO KommSt
Kapitalertragsteuer kaufmännisch Kommanditgesellschaft Kombinierte Nomenklatur-Verordnung Konkursordnung Kommunalsteuer
XXX
Verzeichnis der verwendeten Abkürzungen
KommStG KöSt krit KWG
Kommunalsteuergesetz Körperschaftsteuer kritisch Kreditwesengesetz 1979
Lit lit LMG
Literatur litera Lebensmittelgesetz
MinStG MOG MRK mwH mwN MWSt-RL
Mineralölsteuergesetz 1995 Marktordnungsgesetz 2007 Europäische Menschenrechtskonvention mit weiteren Hinweisen mit weiteren Nachweisen Mehrwertsteuer-System-RL 2006/112/EG
nF NN NO NRsp nv NZ
neue Fassung nomen nescio (Autor unbekannt) Notariatsordnung „Neue Rechtsprechung des OGH“ – Beilage zur ÖJZ nicht veröffentlicht „Notariatszeitung“
oa ÖJZ ÖJZ-LSK ÖStZ ÖStZB
oben angeführt „Österreichische Juristenzeitung“ „Österreichische Juristenzeitung – Leitsatzkartei“ „Österreichische Steuerzeitung“ „Die finanzrechtlichen Erkenntnisse des VwGH und VfGH“, Beilage zur ÖStZ Oberster Gerichtshof
OGH PaßG PAST PersFrG PPG Prot EU-RHÜ
RA RAO RbEuHb
Paßgesetz Prüfungsabteilung für Strafsachen Bundesverfassungsgesetz über den Schutz der persönlichen Freiheit BGBl 1988/684 Produktpirateriegesetz 2004 Protokoll vom 16. 10. 2001 zu dem Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union BGBl III 2005/66
rd RdW RN/Rn Rsp RStDG RV Rz RZ
Rechtsanwalt Rechtsanwaltsordnung Rahmenbeschluss 2002/584/JI des Rates vom 13. Juni 2002 über den Europäischen Haftbefehl rund „Recht der Wirtschaft“ Randnummer Rechtsprechung Richter- und Staatsanwaltschaftsdienstgesetz Regierungsvorlage Randziffer „Richterzeitung“
s SalzMG SchwStG SDÜ SGG
siehe Salzmonopolgesetz (aufgehoben, siehe BGBl 1995/518) Schaumweinsteuergesetz 1995 Schengener Durchführungsübereinkommen Suchtgiftgesetz
Verzeichnis der verwendeten Abkürzungen
Slg SMG sog SSt
XXXI
StGNov 1993 StPÄG 1993 StPO StPONov 1997 StPONov 2000 StPRG str StRÄG 1987 StRÄG 1998 StRAnpG stRsp StuB StVO SWI SWK
Sammlung Suchtmittelgesetz sogenannte Entscheidungen des österreichischen Gerichtshofes in Strafsachen Staatsanwalt(schaft) „Der Steuerberater“ (Deutschland) Strafgesetzbuch Staatsgrundgesetz über die allgemeinen Rechte der Staatsbürger RGBl 1867/142 Novelle zum StGB 1993 Strafprozeßänderungsgesetz 1993 Strafprozessordnung Strafprozessnovelle 1997 BGBl I 1997/105 Strafprozessnovelle 2000 BGBl I 2000/108 Strafprozessreformgesetz BGBl I 2004/19 strittig Strafrechtsänderungsgesetz 1987 Strafrechtsänderungsgesetz 1998 BGBl 1998/153 Strafrechtsanpassungsgesetz BGBl 1974/422 ständige Rechtsprechung „Steuer und Beratung“ Straßenverkehrsordnung „Steuer und Wirtschaft International“ „Österreichische Steuer- und Wirtschaftskartei“
TabMG TabStG
Tabakmonopolgesetz 1996 Tabaksteuergesetz 1995
ua uE Übk UGB UmgrStG UR USt UStG 1994 UStR 2000
unter anderem unseres Erachtens Übereinkommen Unternehmensgesetzbuch Umgründungsteuergesetz Untersuchungsrichter Umsatzsteuer Umsatzsteuergesetz 1994 Umsatzsteuerrichtlinien 2000, Erl des BMF vom 14. 11. 2000, Z 09 4501/58 – IV/9/00 unter Umständen Umsatzsteuervoranmeldung Umsatzsteuervorauszahlung
StA StB StGB StGG
uU UVA UVZ VO VBG VbVG verstSen VfGG VfGH VfSlg vgl Vorbem VStG VU VwGH VwSlg
Verordnung Vertragsbedienstetengesetz Verbandsverantwortlichkeitsgesetz verstärkter Senat Verfassungsgerichtshofgesetz Verfassungsgerichtshof Sammlung der Erkenntnisse und wichtigsten Beschlüsse des Verfassungsgerichtshofes vergleiche Vorbemerkung Vermögensteuergesetz (gerichtliche) Voruntersuchung Verwaltungsgerichtshof Sammlung der Erkenntnisse und wichtigsten Beschlüsse des Verwaltungsgerichtshofes
XXXII
Verzeichnis der verwendeten Abkürzungen
VWT
„Der Wirtschaftstreuhänder“
WBl wistra
„Wirtschaftsrechtliche Blätter“ „Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer und Strafrecht“ (Deutschland) „Wohnrechtliche Blätter“ Wirtschaftstreuhänder Wirtschaftstreuhandberufsgesetz BGBl I 1999/58
wobl WT WTBG Z ZA zB ZBefrVO ZfVB ZfZ zit ZK ZK-DVO ZollG ZollR-DG ZollR-DG-Nov ZollR-DV ZPO zust ZustellG
Ziffer Zollamt zum Beispiel Zollbefreiungsverordnung Die administrativrechtlichen Entscheidungen des VwGH und die verwaltungsrechtlich relevanten Entscheidungen des VfGH in lückenloser Folge (Beilage zur ZfV) „Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern“ (Deutschland) zitiert Zollkodex Zollkodex-Durchführungsverordnung Zollgesetz 1988 (bis 31. 12. 1994) Zollrechts-Durchführungsgesetz Zollrechts-Durchführungsgesetz-Novelle Zollrechts-Durchführungsverordnung Zivilprozessordnung zustimmend Zustellgesetz
A) Allgemeiner Teil Kommentare und Gesamtdarstellungen zum Finanzstrafrecht: Doralt/Ruppe, Grundriss 5 des österreichischen Steuerrechts II (2006), 6. Kapitel, 8. Unterkapitel Finanzstrafrecht; Dorazil/Harbich, Finanzstrafgesetz, Loseblattsammlung, Stand 31. Lieferung (2006); Fellner, Finanzstrafgesetz, Kommentar mit Entscheidungen, Loseblattsammlung, 6. Auflage, Enns (2002), 1. Lieferung (2002); Harbich, Ausgewählte Themen aus dem Allgemeinen Teil des Finanz- und Justizstrafrechts (1979); Reger/Hacker/Kneidinger, Das Finanzstrafgesetz, 3. Auflage, Wien (2003); Seiler/Seiler, Finanzstrafgesetz, Wien (2004). Kommentare zum StGB und Gesamtdarstellungen zum Allgemeinen Teil: Fabrizy, Strafgesetzbuch, Kurzkommentar, 8. Auflage, Wien (2004); Fuchs, Österreichisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, 6. Auflage, Wien (2004); Kienapfel/ Höpfel, Grundriss des österreichischen Strafrechts, Allgemeiner Teil, 12. Auflage, Wien (2007); Leukauf/ Steininger, Kommentar zum Strafgesetzbuch, 3. Auflage, Eisenstadt (1992); Triffterer, Österreichisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, 2. Auflage, Wien (1994); Triffterer/ Rosbaud/ Hinterhofer (Hrsg), Sbg Kommentar zum StGB, Stand 16. Lieferung (April 2007).
1. Einleitende Vorbemerkungen Der Allgemeine Teil des Finanzstrafrechts ist in den §§ 1–32 geregelt. Das FinStrG regelt die in ihm normierten Einrichtungen des materiellen Rechts eigenständig; ein Rückgriff auf das allgemeine Strafrecht kommt insoweit nicht in Betracht (OGH 15. 12. 1983, 13 Os 187190/83, ÖJZ-LSK 1984/46). Mit der FinStrGNov 1975 wurde insbes dieser Allgemeine Teil dem StGB 1975 – unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Finanzstrafrechts – angepasst.
1
Das Finanzstrafrecht gilt als Nebenstrafrecht. Kraft ausdrücklicher gesetzlicher Normierung (§§ 1, 4, 6) gelten dieselben strafrechtlichen Prinzipien wie im StGB. Für die im Besonderen Teil des FinStrG beschriebenen Finanzvergehen besteht (abhängig von der Schwere des Delikts) gerichtliche oder verwaltungsbehördliche Zuständigkeit. Gem Art I Abs 1 StRAG 1974 (BGBl 1974/422) ist der Allgemeine Teil des StGB im (gerichtlichen) Nebenstrafrecht subsidiär anzuwenden, wenn in diesen Gesetzen nichts anderes bestimmt ist. Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren kommt, insoweit Regelungslücken bestehen, die analoge Anwendung in Betracht (Harbich, Gerichtliches und verwaltungsbehördliches Finanzstrafrecht, AnwBl 1984, 419). Die moderne Strafrechtsdogmatik, die zum Kernbereich des Strafrechts entwickelt wurde (wie die personale Unrechtslehre betreffend der Stellung des Vorsatzes oder die Lehre von der objektiven Zurechnung), ist auch auf das Finanzstrafrecht anzuwenden. Im Folgenden zitierte §§ ohne nähere Bezeichnung sind solche des FinStrG.
2
2 3
4
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
Gliederung des Finanzstrafgesetzes: §§ §§ §§ §§ §§
1 bis 32 33 bis 52 53 bis 194 195 bis 247 248 bis 253
§
254
Allgemeiner Teil Besonderer Teil (Finanzvergehen) Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren Sonderbestimmungen für das gerichtliche Finanzstrafverfahren Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind Bestimmungen für den Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechts
Geschütztes Rechtsgut der meisten Finanzvergehen ist nicht bloß die Abgabenhoheit (Finanz-, Steuerhoheit) des Bundes bzw bei den Zolldelikten die Zollhoheit der Europäischen Gemeinschaft. Zutreffenderweise ist das Besteuerungssystem als Ganzes, insbesondere unter Einbeziehung des abgabenverfahrensrechtlichen Mitwirkungssystems, als geschütztes Rechtsgut zu qualifizieren (vgl Rz 751). Vom geschützten Rechtsgut zu unterscheiden ist das Tatobjekt (Angriffsobjekt), zB im Bereich des § 33 Abs 1 (Abgabenhinterziehung) der einzelne Steueranspruch des Steuergläubigers gegen den Steuerschuldner. 1.1
Historische Wurzeln
Besonderer Literaturhinweis: Leitner, Das österreichische Finanzstrafrecht, in Dannecker/Jansen, Steuerstrafrecht in Europa und den Vereinigten Staaten, 337 (vgl insbes die Kapitel 1.1 und 1.2, welche mit geringfügigen Adaptionen übernommen wurden).
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Die österreichische Gesetzgebung hat seit jeher die Strafrechtspflege auf dem Gebiet des Abgaben- und Monopolwesens den Verwaltungsbehörden übertragen. So galten im Bereich der Verbrauchsteuern, Monopole, Zölle und Gebühren zunächst die Bestimmungen des Strafgesetzes über Gefällsübertretungen, wonach die Ahndung einem dreistufigen Instanzenzug, den Gefällsbezirksgerichten, den Gefällsobergerichten und dem Obersten Gefällsgericht oblag. Die Bezeichnung "Gerichte" war insofern irreführend, als es sich nicht um Justiz-, sondern Verwaltungsbehörden handelte. Dieses Strafgesetzbuch wurde 1920 anlässlich der Einführung eines neuen österreichischen Zollgesetzes durch besondere, für den Zollbereich in Betracht kommende, Strafbestimmungen ergänzt.
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Für den Bereich der Personensteuern und der Umsatzsteuer galt das im V. Hauptstück des Personalsteuergesetzes geregelte Straf- und Strafverfahrensrecht. Danach oblag die Ahndung der Steuerbehörde, die ihr Erkenntnis, wenn die strafbare Handlung nach dem Gesetz mit Arreststrafe bedroht war, in einem dreigliedrigen Spruchsenat, sonst aber durch ein Einzelorgan zu fällen hatte. In zweiter Instanz entschied in allen Fällen die Finanzlandesdirektion in einem fünfgliedrigen Senat. Gegen die Erkenntnisse der zweiten Instanz war Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof möglich.
A) 1.2 Steuerhinterziehung und Prävention der Steuerhinterziehung in Österreich
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Nach der Besetzung Österreichs im März 1938 sind die bis dahin in Geltung gestandenen Vorschriften über das Straf- und Strafverfahrensrecht (Gefällsstrafgesetz und Strafbestimmungen des Personalsteuergesetzes) zugleich mit der Einführung der materiellen Vorschriften des deutschen Abgabenrechtes schrittweise durch das Strafrecht und das Strafverfahrensrecht der deutschen Abgabenordnung und des Branntweinmonopolgesetzes ersetzt worden. Nach diesen reichsrechtlichen Vorschriften war das Strafverfahren Sache der Finanzbehörden, doch traten unter bestimmten Voraussetzungen an deren Stelle die Strafgerichte. Nach Ende des 2. Weltkrieges wurden die deutschen straf- und strafverfahrensrechtlichen Bestimmungen des Abgaben- und Monopolbereiches durch das Gesetz vom 8. Mai 1945 (StGBl 1945/12) als in Österreich vorläufig weiter anwendbar erklärt, wodurch es bei einem Nebeneinanderbestehen eines finanzbehördlichen (also verwaltungsbehördlichen) und eines gerichtlichen Strafverfahrens blieb.
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Der aus dieser Entwicklung hervorgegangene Rechtszustand blieb aber in mehrfacher Hinsicht unbefriedigend (Rechtsveralterung, Rechtszersplitterung, mannigfache Verweisungsnormen). Es bedurfte daher einer Neuregelung und Austrifizierung des Finanzstrafrechts. Als Ergebnis langwieriger Verhandlungen trat schließlich das als Ausgangspunkt des geltenden österreichischen Regelungssystems zu wertende Finanzstrafgesetz (FinStrG) hervor, das mit BGBl 1958/129 kundgemacht und am 1. 1. 1959 in Kraft gesetzt wurde. Bis September 2007 erfolgten 56 Novellierungen.
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1.2 1.2.1
Steuerhinterziehung und Prävention der Steuerhinterziehung in Österreich Schattenwirtschaft in Österreich
Das Ausmaß und die Entwicklung der Schattenwirtschaft werden in Österreich wie in den meisten europäischen Ländern seit Jahren intensiv und kontrovers diskutiert. Die Schattenwirtschaft verursacht erhebliche Ausfälle an Steuern und Sozialabgaben. Die Gründe und das Ausmaß dieser Ausfälle waren bzw sind wiederholt Gegenstand von volkswirtschaftlichen Forschungsarbeiten. Insbesondere Univ.-Prof. Dr. Friedrich Schneider (Universität Linz) untersucht in regelmäßigen Abständen die Entwicklung der Schwarzarbeit in Europa und Asien. Schneider definiert Schattenwirtschaft bzw „Schwarzarbeit“ wie folgt: „Schwarzarbeit sind zum einen ‚schwarz’ geleistete Stunden, bei denen weder Sozialversicherungsabgaben noch Steuern abgeführt und häufig Arbeitsmarkt- und andere Gesetze verletzt werden. Der Schattenwirtschaft werden jene Tätigkeiten zugerechnet, die in dem Sinne der Konvention der volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung eine Wertschöpfung darstellen, in den bestehenden amtlichen Statistiken aber nicht (oder nur zum Teil) ausgewiesen werden.“ (Schneider, Zuneh-
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A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
mende Schattenwirtschaft in Deutschland: eine wirtschafts- und staatspolitische Herausforderung [2002], 4) 10
Schneider konstatiert für Österreich (wie auch für die meisten anderen europäischen Länder) einen massiven Anstieg der Schattenwirtschaft in den letzten 25 Jahren: „Betrug die Schwarzarbeit in Österreich im Jahr 1975 2,04 % des offiziellen BIP, so hat sich dieser Wert im Jahr 2002 auf 10,69 % erhöht“ (Schneider, Zunehmende Schattenwirtschaft in Deutschland: eine wirtschafts- und staatspolitische Herausforderung [2002], 9). Dies zeigt, dass die Schattenwirtschaft einer der am stärksten wachsenden „Wirtschaftszweige“ in Österreich ist. Im Jahr 2003 betrug die Schattenwirtschaft 10,86 % des BIP. Im Rekordjahr 2004 wurde ein weiterer Anstieg der Schattenwirtschaft auf 11 % des BIP verzeichnet und somit 23 Milliarden EUR schwarz erwirtschaftet. Wenn man entsprechend annimmt, dass das offizielle BIP um 2 % angestiegen ist, dann wuchs die Schattenwirtschaft etwas stärker als die offizielle Wirtschaft. Ein wesentlicher Grund für das Anwachsen der Schattenwirtschaft im Jahr 2004 bestand dabei nach Schneider in der anhaltend hohen Belastung durch Steuern und Sozialabgaben im Zuge der einnahmeseitigen Budgetsanierung in Österreich in den letzten Jahren (vgl Schneider, Nach drei Jahren Rückgang erstmals wieder steigende Schattenwirtschaft in Deutschland für das Jahr 2007 prognostiziert – Fluch oder Segen? [2007]). Im Jahr 2005 erreichte die Schattenwirtschaft in Österreich lediglich ein Volumen von 10,3 % des BIP, dh sie war zum ersten Mal rückläufig und sank um etwa 1 Milliarde EUR auf 22 Milliarden EUR. Für das Jahr 2006 zeigten die Berechnungen für Österreich wiederum einen leichten Rückgang auf 9,7 % des BIP bzw auf 21,2 Milliarden EUR. Für das Jahr 2007 wird der Anteil der Schattenwirtschaft am BIP auf 9,4 % prognostiziert, dh sie ist zum zweiten Mal leicht rückläufig bzw sie sinkt geringfügig um 200 Millionen EUR auf 21 Milliarden EUR. Als Ursachen für den Rückgang wurden insbesondere die 2005 in Kraft getretene Steuersenkung sowie der Anfang 2006 eingeführte Dienstleistungsscheck, der zu einer Entlastung und Vereinfachung bei den haushaltsnahen Dienstleistungen führen soll, angeführt. Befragungen zeigten jedoch, dass der Dienstleistungsscheck flächendeckend noch keine Alternative zur Schattenwirtschaft darstellt. Als Ursache für den weiteren prognostizierten Rückgang im Jahr 2007 wurde der Konjunkturaufschwung des Jahres 2006/2007 angeführt, wobei jedoch in den derzeit vorliegenden Berechnungen die Erhöhung der Krankenversicherungsbeiträge (Steigerung der Lohnnebenkosten) noch nicht berücksichtigt werden konnte, diese könnte die geringfügige Senkung wieder kompensieren (Schneider, Entwicklung der Schattenwirtschaft [„Pfusch“] in Österreich bis 2007 und die Einstellung der Österreicher hierzu [2007]; Schneider, Nach drei Jahren Rückgang erstmals wieder steigende Schattenwirtschaft in Deutschland für das Jahr 2007 prognostiziert – Fluch oder Segen? [2007]).
A) 1.2 Steuerhinterziehung und Prävention der Steuerhinterziehung in Österreich
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Trotz eines leichten Rückganges in den vergangenen Jahren ist die Zahl der „Vollzeit-Inlands-Schwarzarbeiter“ in Österreich seit 1995 kräftig angestiegen. Gab es 1995 noch 575.000 „Vollzeitpfuscher“, so stieg die Zahl 2004 auf den Rekordwert von 789.000 Betroffenen und wird im Jahr 2007 – nach 716.000 im Jahr 2006 – auf 709.000 zurückgehen. Die Anzahl der illegalen ausländischen Beschäftigten erhöhte sich im selben Zeitraum von 75.000 auf 97.000 Personen. Die wesentlichen Ursachen für eine zunehmende Schwarzarbeit sieht Schneider „in der hohen Steuer- und Abgabenbelastung, der sich verschlechternden Steuermoral, der Verunsicherung in der Steuer- und Sozialversicherungsgesetzgebung, der Verkürzung der Arbeitszeit, Vorruhestandsregelungen und der zunehmenden Regulierung des Arbeitsmarktes“ (Schneider, Zunehmende Schattenwirtschaft in Deutschland: eine wirtschafts- und staatspolitische Herausforderung [2002], 11). Auch wenn der Schattenwirtschaft positive volkswirtschaftliche Effekte zugestanden werden (Erhöhung der privaten Kaufkraft als Nachfragefaktor und damit Rückfluss eines Großteils der „schwarz“ erzielten Einkommen in die „offizielle“ Wirtschaft, Anregung des Wettbewerbs, Reduktion des Preisniveaus), so ist doch unbestritten, dass die negativen Auswirkungen überwiegen. Zu nennen sind insbesondere die hohen Ausfälle an Steuer- und Sozialversicherungsabgaben und die damit einhergehende Gefährdung des Gemeinwohls (vgl Schneider, Zunehmende Schattenwirtschaft in Deutschland: eine wirtschafts- und staatspolitische Herausforderung [2002], 13 f). Schneider konstatiert, dass der Steuerpflichtige „zunehmend das Gefühl erhält, es sei unfair, wenn er sein Einkommen (und seine Arbeitsleistung) dem Fiskus gegenüber korrekt angibt, während sich andere ihrer Verpflichtung entziehen“ (Schneider, Zunehmende Schattenwirtschaft in Deutschland: eine wirtschafts- und staatspolitische Herausforderung [2002], 15).
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Schneider erhob im September 2006 ua auch die subjektive Einstellung der Bevölkerung in Österreich zum Thema Schattenwirtschaft („Pfusch“) und es zeigte sich, dass nahezu zwei Drittel der österreichischen Bevölkerung meinen, dass man „Dinge im Pfusch erledigen lassen“ als Kavaliersdelikt betrachtet. Auch selber der Schwarzarbeit nachzugehen ist für 38 % der Österreicher ein Kavaliersdelikt. Etwa jeder sechste Österreicher hat im letzten Jahr einen „Pfuscher“ beschäftigt, somit ergibt sich nach Schneider im Vergleich zur Erhebung aus 2003 eine leichte Steigerung (von jedem siebten auf jedem sechsten). Der hohe Stellenwert der Schwarzarbeit ist nach Meinung der österreichischen Bevölkerung leicht erklärt: „Ohne Pfusch kann man sich vieles nicht mehr leisten und der Staat ist auf Grund der hohen Steuerbelastung an der derzeitigen Situation nicht ganz unschuldig.“ Die neuen Ergebnisse zeigen, dass „Pfusch“ ein weitverbreitetes Phänomen ist, und dass durch einfache Bestrafung diesem Phänomen sicherlich nicht zu Leibe zu rücken ist (vgl Schneider, Entwicklung der Schattenwirtschaft („Pfusch“) in Österreich bis 2007 und die Einstellung der Österreicher hierzu [2007]).
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6
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
Wie lässt sich die Einstellung der österreichischen Bevölkerung zur Schattenwirtschaft erklären? 1.2.2
Steuerpolitik und Besteuerungsmoral
Besonderer Literaturhinweis: Dannecker, Finanzstrafrecht 2005, 125.
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Die österreichische Fiskalpolitik ist seit Jahrzehnten geprägt von permanenten Änderungen, die meist nicht durch systemverträgliche, ganzheitliche Neukonzeptionen vorgenommen werden, sondern vielmehr durch vereinzeltes, bruchstückhaftes „Flicken“ diverser Steuerlöcher einerseits, sowie Öffnen verschiedener Begünstigungen andererseits. Diese anhaltende „Loch auf/Loch zu Politik“ macht die ohnehin schon vielfältigen österreichischen Abgabengesetze zu einem komplizierten und von Systembrüchen durchzogenen Flickwerk, von dem man – außer dem Fachmann – wohl niemandem mehr eine umfassende Kenntnis zumuten kann (Leitner in Bertl/ Mandl/ Mandl, Handbuch für Wirtschaftstreuhänder, 558). Dass Finanzvergehen im Allgemeinen nicht als kriminelle (im Sinne von besonders verwerflichen) Verhaltensweisen wahrgenommen werden liegt aber nicht nur an der mangelnden Transparenz der Abgabengesetze. Für den Steuerpflichtigen ist bei Abgabengesetzen (im Gegensatz zu beinahe allen Delikten des StGB) typischerweise kein hinter der Norm stehender Gerechtigkeitsgedanke erkennbar, weil das Abgabenrecht vordergründig fiskalischen Zwecken (Erhöhung der Steuereinnahmen) dient. Dass auch der fiskalische Zweck eine dahinterstehende Gerechtigkeit im Sinne der Finanzierung von Ausgaben im Dienste des Gemeinwohls in sich schließt, wird von weiten Kreisen der Bevölkerung wegen des allgemeinen Misstrauens gegenüber der Mittelverwendung des Gemeinwesens nicht erkannt (Leitner in Bertl/ Mandl/ Mandl, Handbuch für Wirtschaftstreuhänder, 558). Zusätzlich wirkt sich die Eigendynamik der steigenden Schattenwirtschaft negativ auf die Steuermoral in der Bevölkerung aus (vgl Rz 11). Durch die mangelnde Normverbundenheit unterbleibt somit die Bildung einer allgemeinen „Steuermoral“ im Sinne eines „Steuergerechtigkeitsempfindens“. Von einer „Steuermoral“ der österreichischen Bevölkerung kann daher nicht gesprochen werden, sondern (auch bei grundsätzlich rechtstreuen Steuerpflichtigen) nur von einer „Steuerdisziplin“ (Leitner in Bertl/ Mandl/ Mandl, Handbuch für Wirtschaftstreuhänder, 558). 1.2.3
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Prävention im Abgabenverfahrensrecht
Im österreichischen Bundesabgabenverfahrensrecht, der Bundesabgabenordnung (BAO), finden sich zahlreiche Bestimmungen, die darauf abzielen, die Abgabepflichtigen anzuhalten, ihren Erklärungs- und Zahlungspflichten nachzukommen. Verletzt der Abgabepflichtige derartige Erklärungs- oder Zahlungspflichten, so sieht das Abgabenverfahrensrecht Maßnahmen mit pönalisierendem Charakter vor.
A) 1.2 Steuerhinterziehung und Prävention der Steuerhinterziehung in Österreich
7
Das Finanzstrafgesetz pönalisiert bloßen Zahlungsverzug von Abgaben nicht; ein Finanzvergehen wird nur dann verwirklicht, wenn die Nichtzahlung der Abgaben heimlich, somit unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht, erfolgt. Die strafrechtliche Ahndung von bloßem Zahlungsverzug ohne Verletzung von Offenlegungspflichten hat der österreichische Verfassungsgerichtshof für verfassungswidrig erklärt (vgl VfGH 20. 6. 2002, VfSlg 16.564 und 9. 10. 2002, VfSlg 16.679 zur Aufhebung des § 15 KommStG sowie 4. 12. 2003, VfSlg 17.077 zum Wiener Vergnügungssteuergesetz). Allerdings kommt § 49 der Sanktionierung eines bloßen Zahlungsverzuges nahe und erscheint daher verfassungsrechtlich bedenklich (siehe Rz 1415).
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Unter Einhebung von Abgaben versteht man alle behördlichen Maßnahmen, die auf die Überwachung bzw Entrichtung von bereits angelasteten oder fällig gewordenen Abgaben abzielen. Dazu gehören neben der Überwachung des Zahlungsverkehrs und der Rückzahlung von Guthaben auch die Gewährung von Zahlungserleichterungen sowie die Sanktionierung von Versäumnissen. Im Folgenden werden die wichtigsten einschlägigen Regelungen dargestellt.
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1.2.3.1
Verspätungszuschlag (§ 135 BAO)
Gem § 135 BAO kann die Abgabenbehörde einem Steuerpflichtigen, der die Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht wahrt, einen Zuschlag bis zu 10 % der festgesetzten Abgabe (Verspätungszuschlag) auferlegen, wenn die Verspätung nicht entschuldbar ist. 1.2.3.2
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Anspruchsverzinsung (§ 205 BAO)
Im Rahmen des Budgetbegleitgesetzes 2001 wurde eine Bestimmung in § 205 BAO eingeführt, wonach es zur Verzinsung für Einkommenund Körperschaftsteuernachforderungen bzw -gutschriften kommt („Anspruchszinsen“). Die Einführung der Anspruchszinsen soll dazu dienen, die möglichen Zinsvorteile bzw Zinsnachteile auszugleichen, die sich aus unterschiedlichen Zeitpunkten der Abgabenfestsetzung ergeben. Die Verzögerung der Abgabenvorschreibung durch möglichst späte Einreichung der Steuererklärungen wird damit hintan gehalten.
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Der Verzinsungszeitraum beginnt am 1. 10. des Folgejahres und endet mit Bekanntgabe der Abgabenbescheide. Der maximale Verzinsungszeitraum beträgt 48 Monate. Die Höhe der Anspruchszinsen beläuft sich auf einen jährlichen Zinssatz, der 2 % über dem Basiszinssatz liegt, der sich wiederum am Zinssatz der EZB für Hauptrefinanzierungsgeschäfte orientiert. Seit 14. 3. 2007 beträgt der Zinssatz für Anspruchszinsen 5,19 %. Beträge unter EUR 50 werden nicht festgesetzt.
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8 20
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
Gem § 205 Abs 3 BAO kann der Abgabepflichtige Anzahlungen auf die Einkommensteuer bzw Körperschaftsteuer leisten, um Anspruchszinsen zu vermeiden. Allerdings werden entrichtete Anzahlungen höchstens bis zum Ausmaß der Nachforderung verrechnet, daher können überhöhte Anzahlungen zu keinen Gutschriftszinsen führen. Die Anspruchszinsen werden mittels Bescheid (sogenanntem Zinsenbescheid) festgesetzt, im Spruch dieser Bescheide müssen insbesondere die Bemessungsgrundlage für die Zinsen und die Höhe der Zinsen enthalten sein. Diese Bescheide sind rechtsmittelfähig. Seit dem AbgÄG 2004 (BGBl I 2004/180) normiert § 205 Abs 6 BAO, dass Anspruchszinsen auf Antrag des Abgabepflichtigen insoweit herabzusetzen oder nicht festzusetzen sind, als der Differenzbetrag die Folge eines rückwirkenden Ereignisses iSd § 295a BAO ist und die Zinsen die Zeit vor dem Eintritt des Ereignisses betreffen. Es wird damit die Beseitigung der Anspruchszinsenlast auf Antrag für den Zeitraum vor dem Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses iSd § 295a BAO bewirkt. Im Zuge der Anpassung der Wegzugsbesteuerung im EStG und UmgrStG wurde die Anwendung von § 205 BAO ausdrücklich ausgeschlossen. In diesen Fällen sind Anspruchszinsen schon von Amts wegen nicht festzusetzen. 1.2.3.3
Säumniszuschläge (§ 217 BAO)
21
Wird eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet, so sind nach § 217 Abs 1 BAO folgende Säumniszuschläge zu entrichten: Der erste Säumniszuschlag beträgt 2 % des nicht zeitgerecht entrichteten Abgabenbetrages. Ein zweiter Säumniszuschlag (Höhe: 1 %) ist für eine Abgabe zu entrichten, soweit sie nicht spätestens drei Monate nach dem Eintritt ihrer Vollstreckbarkeit entrichtet ist. Ein dritter Säumniszuschlag (Höhe: 1 %) ist für eine Abgabe zu entrichten, soweit diese nicht spätestens nach weiteren drei Monaten (nach dem zweiten Zuschlag) entrichtet ist. Die Höhe der Säumniszuschläge ist als fester Prozentsatz ausgestaltet. Die Dauer der Säumnis ist nur insoweit maßgeblich, als bei lang andauernder Säumnis noch zwei Säumniszuschläge verhängt werden.
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Die Säumniszuschläge werden dem Abgabepflichtigen mittels eines eigenen Bescheides (Säumniszuschlagsbescheid) angelastet, die Zuschläge werden gem § 210 Abs 1 BAO mit Ablauf eines Monats ab Zustellung des Bescheides fällig. Der Säumniszuschlagsbescheid ist rechtsmittelfähig.
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Ein Säumniszuschlag wird dann nicht erhoben, soweit die Säumnis nicht mehr als fünf Tage beträgt und der Abgabepflichtige innerhalb der letzten sechs Monate vor dem Eintritt der Säumnis alle Abgabenschulden zeitgerecht entrichtet hat. Auf Antrag des Abgabepflichtigen
A) 1.2 Steuerhinterziehung und Prävention der Steuerhinterziehung in Österreich
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sind Säumniszuschläge insoweit herabzusetzen bzw gar nicht festzusetzen, als ihn an der Säumnis kein grobes Verschulden trifft. 1.2.3.4
Stundungszinsen bei Zahlungserleichterungen (§ 212 BAO)
Als Zahlungserleichterung kann die Stundung der Schuld oder die Entrichtung in Ratenbeträgen gewährt werden. Die Zuerkennung einer Zahlungserleichterung setzt immer einen Antrag voraus und wird durch einen Bescheid erledigt. Zahlungserleichterungsansuchen müssen von der Behörde ohne unnötigen Aufschub erledigt werden und sind seit 1. 1. 2002 gebührenfrei.
24
Eine Bewilligung einer Zahlungserleichterung (Stundung oder Ratenzahlung) ist nur dann zulässig, wenn − die sofortige oder die sofortige volle Entrichtung der Abgabe für den Abgabepflichtigen mit erheblichen Härten verbunden wäre und − die Einbringlichkeit der Abgabe nicht gefährdet ist.
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Die wichtigsten Wirkungen eines rechtzeitigen Zahlungserleichterungsansuchens sind: − eine Hemmung der Einbringung; − die Verpflichtung zur Entrichtung eines Säumniszuschlages wird hinausgeschoben; − Beginn des Zeitraums für die Berechnung der Stundungszinsen.
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Wird einem zeitgerecht eingebrachten Zahlungserleichterungsansuchen nicht stattgegeben, so ist für die Zahlung der Abgabe eine Nachfrist von einem Monat zu setzen, mit deren ungenütztem Ablauf die Verpflichtung zur Entrichtung des Säumniszuschlages eintritt.
27
Stundungszinsen sind zu entrichten: − so lange auf Grund eines Zahlungserleichterungsansuchens, über das noch nicht entschieden wurde, keine (weiteren) Einbringungsmaßnahmen gesetzt werden oder − soweit infolge der Bewilligung einer Zahlungserleichterung ein Zahlungsaufschub eintritt. Die Stundungszinsen sind tageweise unter Zugrundelegung des jeweils maßgeblichen Rückstandsbetrages und unter Bedachtnahme auf den jeweils geltenden Basiszinssatz zu berechnen. Für Abgabenschuldigkeiten, die den Betrag von EUR 750 übersteigen, werden für den Zahlungsaufschub Stundungszinsen iHv 4,5 % über dem Basiszinssatz vorgeschrieben. Seit 14. 3. 2007 beträgt der Zinssatz für Stundungszinsen 7,69 %. Stundungszinsen unter EUR 50 werden nicht festgesetzt. Zur Strafbarkeit der Erwirkung einer ungerechtfertigten Zahlungserleichterung vgl Rz 1437.
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10 1.2.3.5
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
Aussetzung der Einhebung (§ 212a BAO)
29
Wird gegen einen Abgabenbescheid Berufung erhoben und wird mit der Berufung eine Herabsetzung der Abgabenhöhe erwartet, so kann die sofortige Entrichtung unzweckmäßig sein. Für diese Fälle kann der Abgabepflichtige gleichzeitig mit der Berufung einen Antrag auf Aussetzung der Einhebung stellen.
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Grundvoraussetzung für die Bewilligung der Aussetzung der Einhebung ist, dass die Höhe einer Abgabe von der Erledigung einer Berufung abhängig ist. Die Aussetzung der Einhebung ist höchstens im Ausmaß der durch die Berufungserledigung zu erwartenden Abgabenherabsetzung möglich. Die Aussetzung der Einhebung wird nicht bewilligt − insoweit die Berufung wenig erfolgversprechend erscheint; − insoweit der erstinstanzliche Bescheid nicht von den Anbringen des Abgabepflichtigen in der Berufungsschrift abweicht; − wenn das Verhalten des Abgabepflichtigen auf eine Gefährdung der Einbringlichkeit der Abgabe gerichtet ist.
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Die Wirkung einer Aussetzung der Einhebung besteht in einem Zahlungsaufschub. Dieser endet mit Ablauf der Aussetzung oder ihrem Widerruf. Die Höhe der Aussetzungszinsen beläuft sich auf 2 % pa über dem jeweils geltenden Basiszinssatz, seit 14. 3. 2007 somit auf 5,19 %. 1.2.3.6 1.2.3.6.1
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Abgabenrechtliche Prüfungen Außenprüfungen
In den §§ 148–153 BAO ist die Außenprüfung geregelt. Darüber hinaus hat das Bundesministerium für Finanzen einen umfangreichen Erlass an die nachgeordneten Finanzämter erlassen, der vielfältige Details der Außenprüfung regelt (vgl Dienstanweisung Betriebsprüfung, BMF 28. 10. 1994, AÖF 1/1995, idF BMF 29. 9. 1997, 02 2905/1IV/ 2/ 97; Koller/ Lindenthal/ Schuh, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung, Band II, Anlage 1). Jeder Abgabepflichtige, der verpflichtet ist, Bücher zu führen oder solche freiwillig führt, muss damit rechnen jederzeit geprüft zu werden. Die Dienstanweisung Betriebsprüfung sieht einerseits vor, dass die Prüfungsfälle durch einen Zufallsgenerator (Gruppenauswahl) ausgewählt werden und andererseits, dass jeder Abgabepflichtige in regelmäßigen Abständen (Zeitauswahl) immer wieder geprüft wird. Größere Unternehmen müssen in Österreich damit rechnen, lückenlos geprüft zu werden (dh dass keine Jahre ungeprüft bleiben). Außenprüfungen dürfen nicht überfallsartig erfolgen, sondern sind – sofern der Prüfungszweck dadurch nicht vereitelt wird (§ 148 Abs 5 BAO) – dem Abgabepflichtigen tunlichst eine Woche vorher anzukündigen; dies gilt jedoch nicht für finanzstrafrecht-
A) 1.2 Steuerhinterziehung und Prävention der Steuerhinterziehung in Österreich
11
liche Prüfungen (§ 99 Abs 2). Der Außenprüfung kommt in Österreich eine überragende Bedeutung bei der Aufdeckung von Finanzvergehen zu (vgl Statistik Rz 45). 1.2.3.6.2
Sonstige Aufsichts- und Überwachungsmaßnahmen
Die Abgabenbehörde ist berechtigt, von jedermann Auskünfte über abgabenrechtlich maßgebende Tatsachen zu verlangen (§ 143 Abs 1 BAO). Weiters ist die Abgabenbehörde berechtigt, punktuelle Prüfungen in Form von Nachschauen durchzuführen (vgl §§ 144–146 BAO). Besondere Bedeutung kommt der Umsatzsteuernachschau zu (insbesondere bei Eröffnung eines Unternehmens sowie bei auffälligen umsatzsteuerlichen Transaktionen wie beispielsweise einer Auszahlung von hohen Vorsteuerguthaben). Weiters sieht die BAO besondere Überwachungsmaßnahmen – insbesondere im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren – vor (vgl §§ 154–157 BAO). 1.2.3.7
33
Zwangsstrafen 3
Besondere Literaturhinweise: Ritz, BAO § 111; Stoll, BAO, 1191 ff.
Zweck der Zwangsstrafe ist es, ein bestimmtes künftiges Verhalten herbeizuführen (den Abgabepflichtigen zur Erfüllung abgabenrechtlicher Obliegenheiten zu bewegen) und nicht ein in der Vergangenheit begangenes Unrecht zu bestrafen. Nur Geldstrafen – nicht auch die Beugehaft – kommen als Zwangsmittel in Betracht. Außerdem darf eine Zwangsstrafe dann nicht mehr verhängt werden, wenn die behördliche Anordnung – wenn auch verspätet – befolgt wurde (diesbezüglich ist der Zeitpunkt der Wirksamkeit des die Zwangsstrafe festsetzenden Bescheides maßgeblich). Zwangsstrafen dürfen nur zur Erzwingung unvertretbarer Leistung (zB Vorlage von Urkunden), nicht aber zur Erzwingung vertretbarer Leistungen (zB Entrichtung von Abgaben) angedroht und festgesetzt 3 werden (Ritz, BAO § 111 Rz 4). Zwangsstrafen sind nicht zu verhängen, wenn dadurch ein unzulässiger Zwang zur Selbstbezichtigung ausgeübt werden würde (vgl Rz 1676, 1870, 1966). Das der Erzwingung der Befolgung behördlicher Anordnungen dienende Verfahren gliedert sich wie folgt: − Aufforderung zur Erfüllung bestehender Verpflichtungen (aus dem Gesetz oder auf Grund behördlicher Anordnung) − Androhung der Zwangsstrafe in bestimmter Höhe − Festsetzung der Zwangsstrafe (Höchstbetrag EUR 5.000) − Vollstreckung der Zwangsstrafe
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12 1.2.3.8
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
Haftung in der BAO 3
Besondere Literaturhinweise: Ritz, BAO §§ 9 ff; Stoll, BAO, 114 ff.
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36
Haften iSd BAO bedeutet, dass der Haftungspflichtige mit seinem gesamten oder mit einem Teil seines Vermögens für Abgabenschulden eines anderen in Anspruch genommen werden kann. Haftungsbestimmungen finden sich in den §§ 9 bis 16 BAO. § 9 BAO – Haftung des Vertreters Die Vertreterhaftung gem § 9 BAO besteht für die den vertretenen Abgabepflichtigen treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben auf Grund schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können (BMF-010103/0050-VI/2006). Als haftungspflichtige Vertreter kommen insbes Geschäftsführer einer GmbH (nicht jedoch faktische Geschäftsführer oder Prokuristen), Liquidatoren einer GmbH, Vorstandsmitglieder einer AG, der Vorstand einer Genossenschaft, der Stiftungsvorstand einer Privatstiftung, Masseverwalter und Vermögensverwalter im Sinne des § 80 Abs 2 BAO in Betracht. Voraussetzungen der Haftung als Vertreter: − Stellung als Vertreter − Bestehen einer Abgabenforderung gegen den Vertretenen − Uneinbringlichkeit der Abgabenforderung − Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten durch den Vertreter − Verschulden des Vertreters (Unkenntnis entbindet den Vertreter nicht von der Haftung) − Kausalität zwischen Pflichtverletzung und Uneinbringlichkeit Wirtschaftstreuhänder, Rechtsanwälte und Notare haften wegen Handlungen, die sie in Ausübung ihres Berufes bei der Beratung in Abgabensachen vorgenommen haben nur dann, wenn sie Berufspflichten verletzt haben. Ob das der Fall ist, hat die Disziplinarbehörde – nach Anzeige der Abgabenbehörde – zu entscheiden. Voraussetzung der Sonderregelung für Wirtschaftstreuhänder, Rechtsanwälte und Notare ist allerdings, dass der Parteienvertreter in berufstypisch beratender Funktion tätig wird; § 9 Abs 2 BAO gilt zB nicht für Handlungen, die der Parteienvertreter als Geschäftsführer einer GmbH vornimmt. Macht sich der Parteienvertreter allerdings eines vorsätzlichen Finanzvergehens (insbesondere als Beteiligter eines Finanzvergehens) schuldig, kommt die weitergehende Haftung nach § 11 BAO in Betracht (Stoll, BAO, 137; hinsichtlich der Wirtschaftstreuhänder als Beteiligte an Finanzdelikten siehe Rz 296).
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§ 11 BAO – Haftung rechtskräftig verurteilter Täter und an der Tat Beteiligter Gem § 11 BAO haften bei vorsätzlichen Finanzvergehen rechtskräftig verurteilte Täter und andere an der Tat Beteiligte, wenn sie nicht selbst
A) 1.2 Steuerhinterziehung und Prävention der Steuerhinterziehung in Österreich
13
abgabepflichtig sind, für den Betrag, um den die Abgaben verkürzt wurden. Vorsätzliche Finanzvergehen sind in diesem Zusammenhang insbes die Abgabenhinterziehung (§ 33), der Schmuggel (§ 35), die Hinterziehung von Eingangsabgaben (§ 35 Abs 2 und Abs 3), die Abgabenhehlerei (§ 37) sowie Finanzordnungswidrigkeiten (§ 49).
Die Formulierung „Täter und andere an der Tat Beteiligte“ nimmt auf § 11 Bezug, wonach nicht nur der unmittelbare Täter das Finanzvergehen begeht, sondern jeder, der einen anderen dazu bestimmt, oder sonst dazu beiträgt (Ritz, BAO3 § 11 Rz 3; siehe Rz 269) Die weitergehende Haftung des § 11 BAO besteht auch dann, wenn der am Finanzvergehen Beteiligte dem Personenkreis des § 9 Abs 2 BAO (Wirtschaftstreuhänder, Rechtsanwälte, Notare) angehört (Ritz, BAO3 § 11 Rz 6; Stoll, BAO, 137). § 15 BAO – Haftung der Rechtsnachfolger Zur Haftung der Erben, Kuratoren, Liquidatoren oder sonst bei Wegfall eines Abgabepflichtigen zur Verwaltung des Vermögens Berufenen siehe Rz 832. 1.2.4 1.2.4.1
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Prävention im materiellen Abgabenrecht Endbesteuerung der Kapitalerträge
In Österreich sind bestimmte Einkünfte aus Kapitalvermögen (siehe das im Verfassungsrang stehende Endbesteuerungsgesetz [EBG] sowie § 97 EStG) seit 1993 durch Abzug einer Kapitalertragssteuer (KESt) iHv derzeit 25 % (seit 1. 7. 1996; ursprünglich 22 %) endbesteuert. Mit der Endbesteuerung wurde die KESt zu einer "Steuerabgeltung", mit der bei bestimmten Kapitaleinkünften die Einkommensteuer und darüber hinaus zum Teil auch die Erbschaftssteuer abgegolten wird. Soweit die Einkommensteuer durch den KESt-Abzug als abgegolten gilt, sind die Kapitalerträge weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen zu berücksichtigen. Derartige Kapitalerträge bleiben daher etwa bei der Bemessungsgrundlage für die Tarifierung, bei der Ermittlung des Selbstbehalts für außergewöhnliche Belastungen oder bei der Ermittlung der Grenze der Steuererklärungspflicht unberücksichtigt. Als Begleitmaßnahme zur Einführung der Endbesteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen erfolgte eine weitgehende Steueramnestie, die eine Bemessungsamnestie (keine Vorschreibung der betreffenden Steuer) und eine Strafamnestie (keine Strafbarkeit der Nichtentrichtung) für sämtliche vor dem 1. 1. 1993 verwirklichten einschlägigen Steuertatbestände umfasste.
39
Die Einführung des Endbesteuerungsmodells in Verbindung mit einer Steueramnestie entsprach der politischen Zielsetzung des Jahres 1992, die bislang erhebungstechnisch und finanzstrafrechtlich proble-
40
14
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
matische Zinsenbesteuerung auf breiter Basis zu bereinigen. Damaligen Schätzungen zufolge wurden lediglich 5–10 % der Kapitalanlagen ordnungsgemäß versteuert. Finanzstrafrechtlich wurden nur wenige Steuerpflichtige – meist infolge zufälligen Hervorkommens von Kapitalanlagen – belangt, während die Mehrzahl der Steuerunehrlichen die Früchte ihrer Verkürzung behalten durften (vgl Grabner/Herzog/Quantschnigg, Die Steueramnestie 1993, ÖStZ 1993, 97). Das sinnvolle Verbinden der Steueramnestie des Jahres 1993 mit einer grundlegenden Reform des Systems der Zinsenbesteuerung (Endbesteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen) bewirkte eine in ihrer Effizienz bis dato unerreichte Rückführung von Steuerunehrlichen in die nachhaltige Rechtstreue und kann somit als eine der gelungensten Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen gesehen werden. 1.2.4.2
Maßnahmen gegen den Umsatzsteuerbetrug in der Bauwirtschaft
41
Durch Betrugshandlungen im Bau- und Baunebengewerbe entgingen dem Fiskus bis zuletzt erhebliche Steuereinnahmen und Sozialversicherungsbeiträge. Im Zuge des Projekts „Betrugsbekämpfung im Bauund Baunebengewerbe“ wurde dieser Situation durch verschiedenste Maßnahmen, wie insbesondere durch intensivere Zusammenarbeit der involvierten Behörden, Anpassung des Prüfungsverhaltens an die tatsächlichen Gegebenheiten und nicht zuletzt legistische Änderungen im Bereich des Umsatzsteuergesetzes entgegengetreten (vgl Tscheppe, Betrugsbekämpfung im Bau- und Baunebengewerbe, ÖStZ 2002, 465).
42
Durch das 2. AbgÄG 2002 wurde mit Wirkung ab 1. 10. 2002 hinsichtlich der Umsatzsteuerschuld bei Bauleistungen ein reverse charge Modell eingeführt. § 19 Abs 1a UStG sieht nunmehr vor, dass bei Bauleistungen die Steuerschuld auf den Empfänger der Leistung übergeht, wenn die Leistung an einen Unternehmer erbracht wird, der seinerseits mit der Erbringung von Bauleistungen beauftragt ist oder der seinerseits üblicherweise Bauleistungen erbringt. Durch diese legistische Maßnahme soll die Möglichkeit für Bauunternehmen hintan gehalten werden, durch geschicktes Einsetzen von Subunternehmerketten und gezielten Insolvenzen am Ende dieser Ketten (dh beim Leistungserbringer und bis zum 1. 10. 2002 Steuerschuldner), Vorsteuern geltend zu machen, denen keine entsprechenden Umsatzsteuerleistungen für den Fiskus gegenüberstehen. Zu den EG-rechtlichen Grenzen der Umsatzsteuerbetrugsbekämpfung durch nationale Maßnahmen vgl Achatz, Finanzstrafrecht 2003, 37.
A) 1.2 Steuerhinterziehung und Prävention der Steuerhinterziehung in Österreich
1.2.4.3
15
Haftung gem § 27 Abs 9 UStG
Besondere Literaturhinweise: Achatz, Finanzstrafrecht 2003, 37; Steiner, Damoklesschwert – Haftung iSd § 27 Abs 9 UStG, taxlex 2005, 493.
§ 27 Abs 9 UStG sah für Unternehmer eine Haftung für die Steuer aus einem an sie ausgeführten Umsatz vor, soweit diese in einer Rechnung iSd § 11 UStG ausgewiesen wurde und der Aussteller der Rechnung entsprechend seiner vorgefassten Absicht die ausgewiesene Steuer nicht entrichtet oder sich vorsätzlich außer Stande gesetzt hat, die ausgewiesene Steuer zu entrichten und der Unternehmer bei Eingehen der Leistungsbeziehung davon Kenntnis hatte. Diese Norm statuierte somit eine Haftung des Leistungsempfängers, wenn der leistende Unternehmer die Steuer nicht abgeführt und der Leistungsempfänger bereits bei Eingehen der Leistungsbeziehung von diesem Umstand Kenntnis hatte. Gem § 28 Abs 30 UStG ist die Haftungsbestimmung auf vor dem 1. 1. 2008 ausgeführte Umsätze noch anzuwenden (BGBl I 2007/99), weshalb in der Folge die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme dargestellt werden. Voraussetzungen der Haftung: − Nichtentrichtung der geschuldeten USt aus einem vorangegangenen Umsatzgeschäft; − Ausweis der USt in einer Rechnung gem § 11 UStG; − die ausgewiesene USt wurde vom Rechnungsaussteller vorsätzlich nicht entrichtet, oder er hat sich vorsätzlich außer Stande gesetzt, diese zu entrichten; − der Leistungsempfänger hatte bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vom vorsätzlichen Handeln des leistenden Unternehmers Kenntnis (Wissentlichkeit, UFS 29. 6. 2004, RV/0059-L/04). Die Haftung des § 27 Abs 9 UStG sollte insbes in Fällen des Karussellbetrugs verhindern, dass der Fiskus gezwungen ist, Steuerbeträge auszubezahlen, die er nicht erhalten hat. Ob diese Norm allerdings tatsächlich den Steuerbetrug bei Karussellgeschäften verhindert ist fraglich. Erfolgt die Leistung an einen Abnehmer, der selbst bewusst an der Steuerhinterziehung mitwirkt, wird dieser nach rascher Liquidierung der Vorsteuer seine juristische Existenz löschen. Für Fälle, in denen im Karussell an gutgläubige Leistungsempfänger geliefert wird, bietet § 27 Abs 9 UStG keine Handhabe, da diese Norm Kenntnis des Abnehmers voraussetzt und daher nicht zum Tragen kommt, wenn der Empfänger der Leistung fahrlässig keine Kenntnis vom Karussellbetrug hatte (Achatz, Finanzstrafrecht 2003, 37 [52]). Mit der Einschränkung des VSt-Abzuges in Hinterziehungsfällen durch das AbgSG 2007 ist die Bestimmung des § 27 Abs 9 UStG entfallen, wodurch gewährleistet ist, dass es nicht gleichzeitig zu einem Verlust des VSt-Abzuges und zur Haft kommt.
43
16
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
1.2.4.4 44
Weitere Haftungstatbestände sind insbesondere in der Umsatzsteuer (vgl §§ 19, 27 Abs 4 und Art 19 UStG) sowie bei Selbstbemessungsabgaben (vgl §§ 82, 95 und 100 EStG; § 8 EU-QuStG) und bei Selbstberechnung (vgl § 13 Abs 4 GrEStG, § 23a ErbStG, § 10a KVG) vorgesehen. 1.2.5
45
Weitere Haftungstatbestände in materiellen Abgabengesetzen
Statistik Außenprüfungen und Finanzstrafverfahren
Im Jahr 2005 wurden von 2.036 Prüfern 80.000 Prüfungsmaßnahmen durchgeführt, wodurch ein Mehrergebnis an Steuereinnahmen iHv EUR 1,44 Mrd erzielt werden konnte. Für die Prüfungsabteilung Strafsachen waren 58 Steuerfahnder im Einsatz. Es wurden in 383 Fällen Überprüfungsmaßnahmen durchgeführt, die zu Nachforderungen von EUR 160,8 Mio führten, darunter finden sich auch 25 Betriebsprüfungen, welche von der Steuerfahndung selbst abgeschlossen worden sind. Auf diese entfällt ein Mehrergebnis iHv EUR 3,98 Mio (vgl Schuh, Die Kennzahlen der Außenprüfung 2005, ÖStZ 2006, 950). Für nähere Details siehe folgende Tabelle (entnommen aus Schuh, Die Kennzahlen der Außenprüfung 2005, ÖStZ 2006/877, 950): Abteilung
Prüfer
Prüfungshandlungen
Mehrergebnis in EUR
BETRIEBSPRÜFUNG (BP) Finanzamt
1.380
13.483
– Betriebsprüfungen
13.483
297.076.994
– UVA-Prüfungen
13.884
193.095.064
– LSt-Prüfungen
22.646
114.579.484
4.204
642.344.814
– UVA-Prüfungen
324
50.776.809
– UMA-Prüfungen
458
Groß-BP
453
– Betriebsprüfungen
Erhebungsdienst – Kontrollen Zusammenf. Meldungen – Kontrollen aufgrund ausl. Ersuchen
178
57.536.710 77.376.082
423 710
– Erhebungen
5.721
– Nachschauen
10.181
– Erstbesuche
6.775 2.011
78.809
1.432.785.957
25
590
8.952.578
25
590
8.952.578
2.036
79.399
1.441.738.535
GEBÜHRENPRÜFUNG Prüfungen Gesamt
A) 1.3 Prinzipien des rechtsstaatlichen Strafrechts
17
Das Ergebnis der Steuerfahndung ist in den Betriebsprüfungen enthalten und beträgt insgesamt EUR 160,8 Mio. Rund 60 % des Ergebnisses entfallen auf Ertragsteuern inklusive Vorauszahlungen, 31 % auf die Umsatzsteuer und 8 % auf die Lohnsteuer.
1.3 1.3.1
Prinzipien des rechtsstaatlichen Strafrechts Gesetzlichkeitsprinzip – nullum crimen sine lege (§ 1 iVm § 4) – Bestimmtheitsgrundsatz
Besondere Literaturhinweise: Brandstetter, Finanzstrafrecht 2005, 159; Hollaender, Aspekte des Bestimmtheitsgebots im Strafrecht, ausgehend von der Determinierung der Rechtsfigur der Beitragstäterschaft beim Fahrlässigkeitsdelikt, AnwBl 2004,15; Hollaender, Bestimmtheitsgebot und Fahrlässigkeit – eine Vertiefung, AnwBl 2004, 447; Kohlmann/Hilgers-Klautzsch, Bestrafung wegen Hinterziehung verfassungswidriger Steuern?, wistra 1998, 161; Niehaus, Blankettnormen und Bestimmtheitsgebot vor dem Hintergrund zunehmender europäischer Rechtsetzung, wistra 2004, 206; Park, Die Vereinbarkeit des § 370a AO n.F. mit dem Bestimmtheitsgebot des Art 103 Abs 2 GG, wistra 2003, 328; Salditt, Die Hinterziehung ungerechter Steuern, in FS Tipke (1995) 475; Schmidt, Ist die Hinterziehung von Vermögensteuer weiterhin strafbar?, wistra 1999, 121; Toifl, Finanzstrafrechtliche Folgen von missbräuchlichen Steuergestaltungen, JSt 2006, 73; Ulsamer/Müller, Steuerstrafrechtliche Konsequenzen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zum Vermögensteuergesetz, wistra 1998, 1; Weidemann, Ist der Steuerhinterziehungstatbestand ein Blankettgesetz?, wistra 2006, 132; Wulf, Strafbarkeit der Vermögensteuerhinterziehung und § 370 als Blankettgesetz, wistra 2001, 41.
Als Finanzvergehen strafbar sind nur jene Handlungen oder Unterlassungen, die in den §§ 33 bis 52 mit Strafe bedroht oder von § 1 zweiter Satz umfasst sind (Typenstrafrecht). Der Gesetzgeber bringt damit die Garantiefunktion des Finanzstrafrechts zum Ausdruck: Der Einzelne wird vor willkürlichem Einsatz staatlicher Hoheitsmacht dadurch geschützt, dass die Eingriffsvoraussetzungen durch ganz bestimmte Straftatbestandstypen festgelegt werden. Der Bereich der Strafbarkeit muss – ebenso wie der der Straffreiheit – vorhersehbar sein. Das setzt voraus, dass die Strafgesetze möglichst eindeutig und bestimmt sind. Die Abgrenzung des erlaubten vom unerlaubten Verhalten muss nach dem Grundsatz nullum crimen sine lege so eindeutig sein, dass jeder berechtigte Zweifel des Normunterworfenen ausgeschlossen ist (VwSlg 9671 A/1978; ähnlich VfSlg 11.218/1987; 11.132/1986). Die Strafvorschriften müssen so klar gestaltet sein, dass es dem Einzelnen möglich ist, sein Verhalten am Gesetz zu orientieren. Es darf nicht die Aufgabe der Rechtsanwendung sein, im Wege der Auslegung eine fehlende Strafrechtsnorm zu supplieren (VfGH 13. 12. 1991, G 280, 281/91, G 325/91, JBl 1992, 372).
46
Der Gestaltungsspielraum des (einfachen) Gesetzgebers ist eingeschränkt, da Strafnormen eine bestimmte rechtliche Qualität aufweisen müssen, um die Eingriffsschranken erkennen zu lassen (Steininger in Triffterer/Rosbaud/Hinterhofer, Sbg Kommentar zum StGB § 1 Rz 2).
47
Auf verfassungsrechtlicher Ebene ist das Bestimmtheitsgebot in Art 18 B-VG und Art 7 EMRK geregelt. Wegen der Intensität der Grundrechtseingriffe durch straf-
18
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
rechtliche Sanktionen sind die Anforderungen an das Bestimmtheitsgebot besonders hoch. Strafrecht ist einerseits konkretisiertes Verfassungsrecht, andererseits ultima ratio, weil es nur dort zum Tragen kommen soll, wo andere Sanktionen nicht ausreichend sind.
48
Die Anforderungen des Bestimmtheitsgebots im Strafrecht werfen im Finanzstrafrecht besondere Probleme auf, weil die Finanzvergehen weitgehend als Blankettstrafnormen konzipiert sind, dh sie verweisen zur Beschreibung des strafbaren Verhaltens/Erfolgs auf andere Vorschriften. Die Tatbestände des formellen und materiellen Abgabenrechts – die per se dem erhöhten strafrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz nicht entsprechen müssen – stellen Ausfüllungsnormen dar, sie fließen in den Tatbestand der Finanzvergehen ein. Beispiele Eine „Abgabenverkürzung“ ist objektives Tatbestandsmerkmal in den §§ 33, 34. Ob Abgaben verkürzt wurden, ergibt sich aus dem Steuertatbestand. Die den Straftatbestand ausfüllenden Abgabennormen sind aber manchmal weitgehend interpretationsbedürftig bzw unklar (siehe insbes § 22 BAO – Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts – der vor allem von den Vertretern der Finanzbehörde iSd Außentheorie als eigenständiger Steuertatbestand verstanden wird). Siehe dazu auch Brandstetter, Finanzstrafrecht 2005, 159; Toifl, Finanzstrafrechtliche Folgen von missbräuchlichen Steuergestaltungen, JSt 2006, 73 unter Bezugnahme auf die Entscheidung des VwGH 9. 12. 2004, 2002/14/0074 (Dublin Docks I) und Rz 945. Gleiches gilt auch für § 20 Abs 1 Z 5 EStG (Abzugsverbot für Geld- und Sachzuwendungen, deren Annahme oder Gewährung mit gerichtlicher Strafe bedroht ist), dessen Inhalt und Reichweite zahlreiche ungeklärte Fragen aufwerfen (siehe dazu die Artikelserie in den IWB 2000, insbes F. 5 Österreich, wo die Autoren Fuchs, Haimerl, Plückhahn und Brandstetter zu Auslegungs- und Durchführungsproblemen Stellung nehmen; zum Thema auch Leitner, Die Bedeutung des Abzugsverbotes des § 20 Abs 1 Z 5 EStG im österreichischen Finanzstrafrecht, in Dannecker/Leitner (Hrsg), Schmiergelder, 73.
49
Soweit Steuertatbestände zugleich Straftatbestände sind, müssen daher auch sie dem strafrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz entsprechen. Auch aus der Strafnorm, die das Blankettstrafgesetz zu einer vollständigen Strafdrohung ergänzt, muss die Verpflichtung zu einem bestimmten Handeln oder Unterlassen in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise ablesbar sein (VfGH 13. 12. 1991, G 280, 281/91, G 385/91, JBl 1992, 372). Hinsichtlich ihrer Bestimmtheit müssen dieselben Anforderungen gestellt werden wie an Strafgesetze im engeren Sinn (Dannecker, Das intertemporale Strafrecht, 490 ff; Tiedemann, Blankettstrafgesetz, in Tiedemann/Ulsenheimer/Weinmann, Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts). Die Blankettstrafnormen des FinStrG und das sie jeweils ausfüllende Abgabengesetz bilden eine untrennbare Einheit. Zu den Forderungen nach Tatbestandsklarheit von Steuertatbeständen wegen ihrer gleichzeitigen Funktion als Strafrechtstatbestand siehe Ruppe, Legalitätsprinzip und Abgabenrecht, in Gassner/Lechner,
A) 1.3 Prinzipien des rechtsstaatlichen Strafrechts
19
Steuerbilanzreform und Verfassungsrecht (1991) 43 (62); Leitner, Betriebsprüfung und Finanzstrafrecht, in Koller/Lindenthal/Schuh, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung III; Niehaus, Blankettnormen und Bestimmtheitsgebot vor dem Hintergrund zunehmender europäischer Rechtsetzung, wistra 2004, 206 mit besonderem Augenmerk auf die Problematik der dynamischen Verweisung, wonach nicht nur auf bestimmte bereits in Kraft befindliche Normen verwiesen wird, sondern auch auf das jeweils geltende Recht, somit auch auf alle künftig noch zu erlassenden Vorschriften. In der Rsp zum Finanzstrafrecht wurde das Problem – unbestimmter Steuertatbestand und strafrechtlicher Bestimmtheitsgrundsatz – noch nicht releviert. Die Rsp scheint dazu zu neigen, Fälle von unbestimmten Steuertatbeständen über den Schuldausschließungsgrund des § 9 straflos zu belassen.
50
Ein Teil der dL verlangt, dass für die strafrechtlichen Sanktionen nur der Kernbereich des Steuerrechts maßgebend sein soll, der den erhöhten strafrechtlichen Anforderungen entspricht (Schulze-Osterloh, Unbestimmtes Steuerrecht und strafrechtlicher Bestimmtheitsgrundsatz, in Kohlmann, Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht (1983), 43). Unbestimmte Rechtsbegriffe, wie sie oft im Wirtschaftsstrafrecht vorkommen, sind danach auf ihren zweifelsfreien Bedeutungskern zu beschränken (Tiedemann, in Tiedemann/ Ulsenheimer/ Weinmann, Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, 1). Die deutsche Strafrechtsprechung hat diesbezüglich die Formel entwickelt, dass ein strafbarer Normverstoß nur dann anzunehmen ist, wenn er eindeutig gegeben und hierüber kein Zweifel möglich ist (zB BGHSt 4, 32; BGH, NJW 1977, 1695; BGHSt 27, 320).
51
Ein Teil der dL vertritt darüber hinaus die Meinung, dass nicht bestraft werden kann, wer verfassungswidrige Steuern hinterzieht (Salditt, in FS Tipke 475; ähnlich Gast de Haan, BB 1991, 2490, die eine Bestrafung an jene Verkürzungsbeträge anknüpfen möchte, die sich bei verfassungsgemäßer Besteuerungsgrundlage ergeben hätten). Siehe dazu Rz 55 im Zusammenhang mit der Abschaffung der Erbschaftssteuer in Österreich.
Das Einfließen unbestimmter Steuertatbestände in den Straftatbestand eines Finanzvergehens sollte nur dann unbedenklich sein, wenn sich Tragweite und Anwendungsbereich durch eine vom Wortlaut des Steuertatbestands gedeckte Auslegung (nach allgemein anerkannten Auslegungsregeln) ermitteln lassen, ohne dass dazu qualifizierte juristische Befähigung und Erfahrung bzw archivarischer Fleiß nötig sind (siehe VfSlg 3130/1956; VfGH 29. 6. 1990, G 81/90, V 179/90 ua ÖJZ 1991/23). Irrt der Abgabepflichtige über die von der Rsp vorgenommene Auslegung und bewirkt er dadurch eine Abgabenverkürzung, bleibt er straflos, wenn seine Ansicht vom Wortlaut des betreffenden Steuertatbestands gedeckt ist. Nur bei ausreichender Bestimmtheit des Steuertatbestands sowie Unvertretbarkeit seiner Rechtsansicht und Vorwerfbarkeit des Irrtums kommt Bestrafung wegen des Fahrlässigkeits-
52
20
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
delikts in Betracht. Dagegen kann – wenn der strafrechtliche Bestimmtheitsgrundsatz ernst genommen wird – ein Steuertatbestand, der durch die Rechtsanwendung erst definiert/konkretisiert werden muss, von vornherein nicht in den Tatbestand einer Strafnorm einfließen. Nach diesem Ansatz stellen Abgabenverkürzungen auf Grund des – iSd Außentheorie verstandenen – § 22 BAO den Taterfolg der §§ 33, 34 nicht her. Steuerund Straftatbestand fallen insoweit auseinander. Siehe auch Rz 179, 313 und 945.
1.3.2
Rückwirkungsverbot (§ 4) – nullum crimen sine lege praevia – zeitlicher Geltungsbereich – Günstigkeitsprinzip
Besondere Literaturhinweise: Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 960; Tiedemann (Hrsg), Wirtschaftsstrafrecht in der Europäischen Union, Rechtsdogmatik – Rechtsvergleich – Rechtspolitik (2002).
53
Eine Strafe wegen eines Finanzvergehens darf nur verhängt werden, wenn die Tat schon zur Zeit ihrer Begehung mit Strafe bedroht war (§ 4 Abs 1, Art 7 EMRK). Die Strafe richtet sich nach dem zur Zeit der Tat geltenden Recht, es sei denn, dass das zur Zeit der erstinstanzlichen Entscheidung geltende Recht in seiner Gesamtauswirkung für den Täter günstiger ist (§ 4 Abs 2 – Günstigkeitsprinzip). Die materiellrechtlichen Änderungen durch die Finanzstrafgesetznovellen (FinStrGNov 1994, 1999, EuroStUG 2001, sowie die anstehende Anpassung des FinStrG auf Grund der StPO-Reform, die mit Wirkung zum 1. 1. 2008 in Kraft tritt) unterliegen dem Günstigkeitsvergleich. Wesentlich ist, dass nicht nur die Delikte des Besonderen Teils in den Günstigkeitsvergleich einzubeziehen sind, sondern auch alle Bestimmungen des Allgemeinen Teils des FinStrG (Dorazil/Harbich, FinStrG § 4 Rz 3; Plückhahn, Zur Novellierung des Finanzstrafgesetzes anlässlich des EU-Beitritts, SWK 1995, A 51; Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 960).
54
Die den Täter konkret treffenden Unrechtsfolgen nach altem und nach neuem Recht sind gegenüberzustellen. Der Vergleich zwischen altem und neuem Recht ist unter Berücksichtigung der Gesamtauswirkungen der Sanktionen für den Täter vorzunehmen. Die alten und die neuen Bestimmungen sind als jeweilige Einheit miteinander zu vergleichen (OGH 7. 12. 1972, 9 Os 88/72, EvBl 1973/149). Beispiele Der Täter begeht 1998 einen gewerbsmäßigen Schmuggel. Der strafbestimmende Wertbetrag beträgt EUR 90.000, der Wert der Schmuggelware EUR 440.000 (Unvollziehbarkeit des Verfalls wegen Verbrauchs der Ware). Die Hauptverhandlung vor dem Schöffengericht findet im April 1999 statt. Es ist im konkreten Fall zu beurteilen, ob die durch die FinStrGNov 1998 (ab 13. 1. 1999) geschaffenen Änderungen in ihrer Gesamtauswirkung günstiger sind. Beim Günstigkeitsvergleich ist hier deshalb zu berücksichtigen: 1. der Entfall der absoluten Verjährung im gerichtlichen Finanzstrafverfahren (spielt im konkreten Sachverhalt keine Rolle); 2. die Einführung einer bedingten Nachsicht für die Wertersatzstrafe (günstiger); 3. die Herab-
A) 1.3 Prinzipien des rechtsstaatlichen Strafrechts
21
setzung der Geldstrafdrohung vom Vierfachen auf das Dreifache des strafbestimmenden Wertbetrages (günstiger); 4. die Erhöhung der Freiheitsstrafdrohung von zwei Jahren auf drei Jahre (ungünstiger); 5. Erhöhung der Ersatzfreiheitsstrafe (ungünstiger). Die Beurteilung wird davon abhängen, ob iSd § 15 Abs 2 die Verhängung einer Freiheitsstrafe zulässig ist. Liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs 2 nicht vor, dann ist die neue Rechtslage jedenfalls günstiger. Insbesondere folgende weitere Gesetzesänderungen sind bei Anlassfällen ebenfalls dem Günstigkeitsvergleich zu unterziehen: Die Gesetzesänderung zum 5. 6. 2004 BGBl I 2004/57, wodurch eine Erhöhung der Freiheitsstrafdrohung des § 38 auf 5 Jahre bei einem strafbestimmenden Wertbetrag von über EUR 500.000 erfolgte. Sowie die Gesetzesänderung zum 1. 1. 2006 BGBl I 2005/103, wodurch eine Erhöhung der Freiheitsstrafdrohung des § 38 auf 7 Jahre bei einem strafbestimmenden Wertbetrag von über EUR 3 Mio erfolgte. Sofern ein strafbares Verhalten das zur Zeit der Geltung der günstigeren Strafdrohung begonnen wurde, auch zur Zeit der strengeren Strafdrohung fortgesetzt wurde, wird gemäß Lehre und Rsp das Tatende bzw der letzte Teilakt als entscheidend gewertet; wurde dieser nach dem Inkrafttreten des neuen Gesetzes begangen, so ist die gesamte Tat nach dem neuen Recht zu beurteilen. Der VwGH bestätigte diese Auffassung, wobei ein Überwiegen des Tatzeitraums während der Geltung der günstigeren Strafdrohung im Rahmen der Strafbemessung zu berücksichtigen sei (VwGH 7. 3. 2000, 96/05/0107, ÖJZ 2001/48 A zu § 1 Abs 2 VStG, der ein dem § 4 Abs 2 vergleichbares Günstigkeitsprinzip normiert, früher auch bereits OGH 16. 6. 1970, 9 Os 212/68, EvBl 1971/82). Dieser Rechtsauffassung ist durch die Aufgabe des fortgesetzten Deliktes (OGH 11. 4. 2007, 13 Os 1/07g) weitgehend der Boden entzogen. Ob sich der VwGH dieser Judikatur des OGH anschließen wird, bleibt abzuwarten. Ein Günstigkeitsvergleich ist nicht vorzunehmen, wenn eine für den Täter günstigere Gesetzeslage nach der Tatbegehung geschaffen wurde, aber zur Zeit der Urteilsfällung erster Instanz bereits wieder außer Kraft gesetzt war (OGH 3. 5. 2001, 15 Os 73/00-87, ÖStZB 2002, 911; absolute Verjährung im gerichtlichen Finanzstrafverfahren als „Zwischengesetz“). Zum Günstigkeitsvergleich bei der Verjährung vgl Rz 512.
Nach der stRsp und hM stellt § 4 Abs 2 nur auf Änderungen strafrechtlicher Vorschriften ab und kommt bei Gesetzesänderungen im außerstrafrechtlichen Bereich der Abgabenfestsetzung nicht zum Tragen. Eine nachträgliche außerstrafrechtliche (abgabenrechtliche) Gesetzesänderung ändert nichts an der bereits eingetretenen Strafbarkeit. Der einmal entstandene Steueranspruch des Staates wird nicht dadurch vernichtet, dass der Gesetzgeber für die Zukunft günstigere Abgabengesetze erlässt (zuletzt VwGH 14. 10. 1999, 96/16/0109, ÖStZB 2000, 111; zuletzt OGH 3. 11. 1999, 13 Os 88/99, ÖStZB 2000, 228). Wurde die außerstrafrechtliche Gesetzesänderung jedoch rückwirkend erlassen und entsteht dadurch ein für den Täter günstigeres Recht, dann ist dieses maßgeblich (VfGH 27. 11. 1995, B 361/94, ÖStZB 1996, 222). Die Diskussion um das Günstigkeitsprinzip erlangte in Deutschland erhebliche Bedeutung, nachdem das deutsche Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 22. 6. 1995 die Verfassungswidrigkeit des § 10 dVStG seit dem Veranlagungszeitraum 1983 feststellte und den Gesetzgeber verpflichtete, bis spätestens zum
55
22
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
31. 12. 1996 eine neue Regelung zu treffen. Da der Gesetzgeber dem nicht nachkam, ist die Steuerart „Vermögensteuer“ seit dem 1. 1. 1997 in Deutschland ersatzlos weggefallen. Für den Übergangszeitraum bis 31. 12. 1996 wurde das als nicht verfassungskonform erkannte Recht ausdrücklich für anwendbar erklärt. Hinsichtlich der strafrechtlichen Konsequenzen wurden unterschiedliche Entscheidungen gefällt. So stellte das OLG Frankfurt/Main mit Beschluss vom 15. 6. 1999 (1 Ws 69/99, wistra 2000, 154) fest, dass es trotz nachträglicher Aufhebung einer Steuernorm bei der strafrechtlichen Sanktion zum Schutz des steuerlichen Anspruchs bleiben muss. Nach dem LG München II (Beschluss vom 11. 11. 1999 – 5 Qs 12/99, wistra 2000, 74) bilden die Blankettstrafnorm des § 370 dAO (Anmerkung: etwa vergleichbar dem § 33) und das sie jeweils ausfüllende Einzelsteuergesetz eine Einheit. Entfällt das die Strafnorm des § 370 dAO ausfüllende Einzelsteuergesetz – hier: Vermögensteuergesetz –, so kann es zu einer Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung nicht mehr kommen. Dieser Ansicht ist der BFH in seiner Entscheidung vom 24. 5. 2000, II R 25/99, wistra 2001, 26 nicht gefolgt; vielmehr hat er festgestellt, dass die Strafbarkeit der Vermögenssteuerhinterziehung für die Zeiträume vor 1997 fortbesteht und die Fortgeltungsanordnung des BVerfG auch für die strafrechtliche Bewertung gilt. Ausgangspunkt der Entscheidung war die Frage, ob für die Veranlagungszeiträume bis 1996 Hinterziehungszinsen wegen Verkürzung von Vermögenssteueransprüchen nach § 235 AO erhoben werden könnten. Das Günstigkeitsprinzip kommt demnach nur bei Änderung der (Blankett-) Strafnorm selbst, nicht aber beim die Blankettstrafnorm ausfüllenden Steuertatbestand, zum Tragen. Näher dazu siehe Wulf, Strafbarkeit der Vermögensteuerhinterziehung und § 370 als Blankettgesetz, wistra 2001, 41. Die Entscheidung des BFH bestätigend auch der Beschluss des BGH vom 7. 11. 2001, 5 StR 395/01 (aA Dannecker, Finanzstrafrecht 2005, 125 [154]). Ähnliche Fragen zur Anwendbarkeit des Günstigkeitsprinzips könnten sich in Österreich auf Grund der Entscheidungen des VfGH (15. 6. 2007, G 23/07; 7. 3. 2007, G 54/06) stellen, wonach die Erbschafts- und Schenkungssteuer in der derzeit geltenden Fassung für verfassungswidrig erklärt und diese unter Fristsetzung zum 31. 7. 2008 aufgehoben wurden. Auf Grund dieser Fristsetzung ist der steuerpflichtige Erbe im Zuge eines Erbfalls vor dem 31. 7. 2008 zur Entrichtung der Erbschaftssteuer verpflichtet, obwohl diese bereits als verfassungswidrig beurteilt wurde. Ob eine allfällige Hinterziehung der bereits als verfassungswidrig erkannten Steuer strafbar ist, bleibt in Österreich noch zu beurteilen.
56
Eine gemeinschaftsrechtswidrige Abgabennorm ist jedoch von vornherein (ab EU-Beitritt 1. 1. 1995) nicht anzuwenden. Auf die spätere Aufhebung kommt es nicht an. Eine „Hinterziehung“ von gemeinschaftsrechtswidrigen Steuern ist – auch wenn sie von den Abgabenbehörden angewendet wird – straflos (siehe auch Rz 756 und 1661). 1.3.3
Schuldstrafrecht (§ 6) – nulla poena sine culpa
Besondere Literaturhinweise: Eidam, Straftäter Unternehmen (1997); Karollus, Zur verfassungsrechtlichen Verankerung des strafrechtlichen Schuldprinzips, ÖJZ 1987, 677; Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 931; Zeder, Finanzstrafrecht 1996–2002, 942.
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Die Schuld des Täters ist Voraussetzung jeder Strafe. Strafe kann nicht unabhängig von der persönlichen Vorwerfbarkeit lediglich wegen eines rechtswidrigen Verhaltens ausgesprochen werden (Triffterer, AT2, 248). Diese persönliche Vorwerfbarkeit kann nur eine natürliche Person treffen (§ 1), sowohl juristische Personen als auch Personenvereinigungen – obwohl gem § 77 Abs 1 BAO abgabepflichtig – kommen als Täter eines Finanzvergehens nicht in Betracht (sehr wohl
A) 1.4 Finanzstrafrecht und Grundrechtsschutz
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können diese aber seit Einführung des VbVG mit 1. 1. 2006 kriminalstrafrechtlich zur Verantwortung gezogen werden vgl dazu Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 und Rz 694). Eine juristische Person (zB GmbH, AG, Verein) kann nur durch natürliche Personen handeln. Gem § 80 BAO haben deren Organe (zB Vorstand, Geschäftsführer, Obmann) alle abgabenrechtlichen Pflichten zu erfüllen, die der vertretenen abgaben- oder abfuhrpflichtigen Person obliegen. Beispiel Das Verschulden eines Erfüllungsgehilfen ist strafrechtlich nicht als Verschulden des Auftraggebers zu werten, ebenso wenig kann ein „Unternehmen“ Täter eines Finanzvergehens sein (VwGH 14. 12. 1989, 89/16/0185, ÖStZB 1990, 282). Zum Tätersubjekt der Abgabenhinterziehung siehe Rz 698 und 756.
1.4
Finanzstrafrecht und Grundrechtsschutz
Art 6 EMRK gewährleistet ein faires Verfahren in Zivil- und Strafrechtsangelegenheiten. Nach stRsp des EGMR ist maßgeblich für die Abgrenzung des Art 6 EMRK in seinem strafrechtlichen Bereich (a) die Einordnung der Maßnahme nach nationalem Recht, (b) die Natur des Vergehens und (c) die Art und Schwere der Strafe. Das zweite und dritte Kriterium sind nicht notwendig kumulativ anzuwenden (sog Engel-Kriterien basierend auf EGMR 8. 6. 1976, EuGRZ 1976, 422, Engel; bestätigt durch EGMR 9. 10. 2003, Ezeh and Conners).
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Die grundsätzliche Anwendbarkeit Art 6 EMRK auf Sanktionen nach dem FinStrG ist – soweit ersichtlich – unstrittig (vgl Anzenberger, Finanzstrafrecht und MRK (1989), 89 ff; Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 583 [605]). Der allgemeine Vorbehalt Österreichs zu Art 5 EMRK im Hinblick auf das verwaltungsbehördliche Strafrecht gilt nicht auch für das verwaltungsbehördliche Finanzstrafrecht (so auch VfGH 3. 12. 1984, G 24/83).
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Die im FinStrG vorgesehenen Sanktionen erfüllen die drei vom EGMR herangezogenen Kriterien. Dies hat der EGMR auch jüngst wieder bestätigt. Auch die Festsetzung eines Steueraufschlages bei der Umsatzsteuer wegen Mängeln in der Buchhaltung fällt unter den Anwendungsbereich des Art 6 EMRK, da diese Vorschrift nicht als Kompensation für einen Schaden dient, sondern als Strafe, die ein erneutes Steuervergehen verhindern soll (EGMR 23. 11. 2006, Jussila gg Finnland, ecolex 2007, 565). Entscheidend ist damit der abschreckende und bestrafende Charakter einer Vorschrift; selbst die relative Geringfügigkeit der Strafe würde nicht schaden.
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Die grundsätzliche Anwendbarkeit von Art 6 EMRK auf Sanktionen nach dem FinStrG bedeutet aber nicht automatisch, dass auch alle aus Art 6 EMRK ableitbaren Garantien auf finanzstrafrechtlich relevante Sachverhalte anzuwenden sind. Der EGMR nimmt nämlich eine Tren-
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A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
nung zwischen dem Kernstrafrecht und dem Nebenstrafrecht vor. So kann zB die mündliche Verhandlung bei Verfahren entfallen, die ausschließlich rechtliche und in hohem Maße technische Fragen aufwerfen und in denen das Gericht auf Grund der Aktenlage und des schriftlichen Parteienvortrages eine fundierte Entscheidung treffen kann. Beispiel Die Festsetzung eines Steueraufschlages bei der Umsatzsteuer wegen Mängeln in der Buchhaltung muss nicht mündlich verhandelt werden, wenn im Rahmen der mündlichen Verhandlung hauptsächlich Fragen betreffend der Richtigkeit der Besteuerung behandelt werden würden, weil diese Fragen gerade nicht in den Anwendungsbereich des Art 6 EMRK fallen (EGMR 23. 11. 2006, Jussila gg Finnland, ecolex 2007, 565).
Der EGMR hat diese Einschränkung aber insbesondere auch damit begründet, dass im Verfahren keine Fragen der Glaubwürdigkeit aufgetreten sind, die das Vorlegen von Beweisen in einer mündlichen Verhandlung oder ein Kreuzverhör von Zeugen notwendig machten. Daraus ist ableitbar, dass in allen Verfahren, in denen auch der subjektive Tatbestand beurteilt werden muss (wie dies bei den Sanktionen nach dem FinStrG notwendig ist), von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung nicht abgesehen werden kann. 1.4.1
Faires Verfahren (Art 6 EMRK)
Besondere Literaturhinweise: Achatz, Die österreichische Steuerrechtsordnung vor dem Hintergrund der Europäischen Menschenrechtskonvention, ÖStZ 1988, 250; Anzenberger, Finanzstrafrecht und MRK (1989); Grabenwarter, Finanzstrafrecht 2005, 11; 6 Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 583; Öhlinger, Verfassungsrecht (2005); Plückhahn, Finanzstrafrecht 2005, 113; Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Grundriss 10 des österreichischen Bundesverfassungsrechts (2007), Rz 1544 ff.
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Kern des Rechtes auf ein faires Verfahren nach Art 6 EMRK ist der Grundsatz, dass den Parteien – im Strafverfahren: dem Angeklagten – ausreichende, angemessene und gleiche Gelegenheit zur Stellungnahme in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht gegeben werden muss und dass der Angeklagte nicht gegenüber dem Staatsanwalt benachteiligt werden darf (Öhlinger, Verfassungsrecht6 Rz 960). Art 6 EMRK steht im Verfassungsrang. Die Bestimmung sieht grundrechtliche Schranken der Strafverfolgung vor. Diese grundrechtlichen Schranken können in zwei Gruppen eingeteilt werden (Grabenwarter, Finanzstrafrecht 2005, 9). Eine Gruppe betrifft Schranken, die auf das Verfahren bezogen sind (vgl dazu auch Rz 1650). Die zweite Gruppe betrifft Schranken, die auf die Rechtsfolge, genauer auf die Sanktion bezogen sind. Im Einzelnen sind aus Art 6 EMRK folgende, auf das Verfahren bezogene grundrechtliche Schranken abzuleiten: Recht auf ein unparteiliches Gericht (Tribunal) Sämtliche Mitglieder eines Gerichts – dies gilt auch für den UFS – müssen unabhängig und unparteilich sein. So ist es zB mit Art 6 EMRK
A) 1.4 Finanzstrafrecht und Grundrechtsschutz
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unvereinbar, wenn auch nur ein Mitglied des Tribunals an der Entscheidung beteiligt war, das bereits im Vorverfahren selbst mitgewirkt hat. Der Unparteilichkeit schadet es aber nicht, wenn der Richter bereits andere Verfahren gegen dieselbe Person geführt hat. Die Bindung eines Tribunals an die in einem anderen Verfahren ergangene Entscheidung verletzt das Recht, durch ein unabhängiges und unparteiisches Gericht gehört zu werden, wenn ein für die Entscheidung wesentlicher Umstand nicht mehr in Frage gestellt werden kann und die Partei zu dem anderen Verfahren keinen Zugang hatte (VfGH 16. 6. 1995, B 395/93). Grundsatz der Waffengleichheit Die Verteidigung muss mit denselben prozessualen Rechten wie die Anklagebehörde ausgestattet werden. Dazu gehört insbesondere auch die Befugnis der Verteidigung, in die von der Anklage gemachten Bemerkungen und vorgebrachten Beweise Einsicht zu nehmen und diese zu erörtern (EGMR 28. 8. 1991, Brandstetter, EuGRZ 1992, 194). Dazu gehört auch das Recht auf Akteneinsicht und Aktenabschrift. Grundsätzlich müssen alle Beweise in Gegenwart des Angeklagten in öffentlicher Verhandlung aufgenommen werden. Werden die Verteidigungsrechte beachtet, ist aber auch eine Verlesung von Beweisen (insbes Aussagen von Zeugen) aus dem Vorverfahren zulässig. Auch rechtswidrig erlangte Beweise sind zulässig, wenn das Verfahren insgesamt fair gewesen ist und die Verurteilung nicht ausschließlich auf diesen rechtswidrig erlangten Beweisen beruhte (EGMR 12. 7. 1988, Schenk, EuGRZ 1988, 390). Anspruch auf persönliche Teilnahme an der Verhandlung Ein Strafverfahren gegen einen abwesenden Angeklagten ist ohne dessen Kenntnis nicht mit Art 6 EMRK vereinbar. Ein kurzzeitiger Ausschluss des Angeklagten während der Verhandlung ist aber mit Art 6 EMRK vereinbar, wenn ein Verteidiger während dieses Ausschlusses die Rechte des Beschuldigten wahrnimmt (EKMR 8. 7. 1978, Ensslin, Baader und Raspe, EuGRZ 1978, 324). Das Recht auf persönliche Teilnahme besteht auch im Rechtsmittelverfahren, wenn kein Verschlechterungsverbot besteht (EKMR, Peschke, EuGRZ 1983, 430). Grundsatz der Öffentlichkeit und Mündlichkeit Art 6 EMRK verlangt die Durchführung einer öffentlichen mündlichen Verhandlung und die öffentliche Verkündung der Entscheidung. Österreich hat dazu einen Vorbehalt abgegeben, wonach die in Art 90 B-VG festgelegten Grundsätze der Öffentlichkeit im gerichtlichen Verfahren 6 nicht berührt werden (kritisch dazu Öhlinger, Verfassungsrecht Rz 965 mwN). Der Grundsatz der Öffentlichkeit wird nicht verletzt, wenn ein Verfahren mehrere als Tribunale eingerichtete Instanzen durchläuft (zB UFS und VwGH) und nicht auf jeder Ebene die Öffentlichkeit gewährleistet ist. Auf eine mündliche Verhandlung kann durch den Angeklagten – auch schlüssig – verzichtet werden.
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A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren ist nur die Verhandlung vor dem Spruchsenat (bzw Berufungssenat) öffentlich, nicht jedoch die Verhandlung vor einem Einzelbeamten (§ 127 Abs 1). Kritisch zu den sonstigen Möglichkeiten des Ausschlusses der Öffentlichkeit nach § 127 Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 583 (609). Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren stehen die Grundsätze der Mündlichkeit und Schriftlichkeit nebeneinander. Neben den mündlichen Vernehmungen sind auch schriftliche Beweisaufnahmen möglich, zB schriftliches Auskunftsersuchen gem § 99 Abs 1 oder Aufforderung zur schriftlichen Zeugenaussage gem § 102 Abs 3. Trotz Öffentlichkeit der mündlichen Verhandlung vor dem Spruchsenat ist keine Verlesung der Akten vorgesehen. Dies ist auch deswegen problematisch, weil der Laienbeisitzer des Senats die Aktenlage nicht kennt. 67
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Angemessenheit der Verfahrensdauer Die Angemessenheit der Dauer eines Verfahrens muss nach den Umständen des Einzelfalles beurteilt werden. Nicht die Verfahrensdauer an sich führt zu einer Verletzung, sondern nur eine Verzögerung, die auf die Säumnis staatlicher Organe zurückzuführen ist. Die Rsp des EGMR und der EKMR dazu ist sehr kasuistisch. Als keine exzessive Verfahrensdauer hat die EKMR 4 Jahre und 8 Monate zwischen der Erlassung eines Bescheides und der Aufhebung des Bescheides durch den VwGH beurteilt, obwohl mehr als 2 Jahre zwischen der Gegenäußerung der belangten Behörde und dem Erk des VwGH lagen. Das Verwaltungsverfahren selbst wurde dabei nicht in die Betrachtung miteinbezogen, weil erst mit der VwGH-Beschwerde der „Streit“ iSd Art 6 EMRK begann (EKMR 29. 11. 1995, ÖJZ 1996, 477). Verfahren, die länger als 5 Jahre dauern, wurden nur selten als angemessen angesehen. Als Rechtsfolge einer überlangen Verfahrensdauer kommt die Feststellung einer Verletzung des Art 6 EMRK und allenfalls die Gewährung einer finanziellen Entschädigung (Art 41 EMRK) in Betracht (Schutzgesetzverletzung nach § 1311 ABGB). Auch eine Bescheidbeschwerde an den VfGH nach Art 144 B-VG ist möglich. Unschuldsvermutung Nach Art 6 Abs 2 EMRK wird bis zum gesetzlichen Nachweis seiner Schuld vermutet, dass der wegen einer strafbaren Handlung Angeklagte unschuldig ist. Diese Bestimmung wird schon dann verletzt, wenn das erkennende Organ in irgendeiner Weise eine Äußerung trifft, die nahelegt, dass es den Beschuldigten als schuldig ansieht, ehe die Schuld gesetzlich nachgewiesen wurde (EGMR 10. 2. 1995, Allenet de Ribemont, ÖJZ 1995, 509). Art 6 Abs 2 EMRK wird auch dann verletzt, wenn bei der Strafbemessung eine noch nicht rechtskräftige Vorstrafe als erschwerender Umstand berücksichtigt wird (VfSlg 8483/1979). Aus der Unschuldsvermutung ist auch abzuleiten, dass dem Beschul-
A) 1.4 Finanzstrafrecht und Grundrechtsschutz
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digten das Verschulden nachzuweisen ist – eine Umkehr der Beweislast würde gegen Art 6 Abs 2 EMRK verstoßen. Aus der Unschuldsvermutung ist schließlich auch das Recht des Angeklagten zu schweigen und sich selbst nicht beschuldigen zu müssen (nemo tenetur) abzuleiten (vgl dazu im Detail Rz 71). Weitere in Art 6 Abs 3 EMRK garantierte Rechte Nach Art 6 Abs 3 lit a und b EMRK muss der Angeklagte in möglichst kurzer Zeit über die gegen ihn erhobenen Beschuldigungen informiert werden (dies inkludiert auch die rechtliche Qualifikation) und ausreichende Gelegenheit zur Vorbereitung seiner Verteidigung bekommen. Art 6 Abs 3 lit c EMRK garantiert im Strafverfahren das Recht, sich selbst zu verteidigen oder einen Verteidiger eigener Wahl zu bestellen bzw ist ihm der unentgeltliche Beistand eines Pflichtverteidigers zu gewähren, wenn dies im Interesse der Rechtspflege erforderlich ist. Nach Art 6 Abs 3 lit d EMRK hat jeder Angeklagte das Recht, Fragen an die Belastungszeugen zu stellen oder stellen zu lassen und die Ladung von Entlastungszeugen unter denselben Bedingungen wie die Belastungszeugen zu erwirken. Art 6 Abs 3 lit e EMRK normiert das Recht auf unentgeltliche Beiziehung eines Dolmetschers. Weitere im 7. ZP-EMRK garantierte Rechte Art 3 des 7. ZP-EMRK bestimmt für das Strafverfahren einen Anspruch auf Entschädigung im Falle einer ungerechtfertigten Verurteilung. Nach Art 4 des 7. ZP-EMRK gilt im Strafverfahren der Grundsatz ne bis in idem (vgl dazu im Detail Rz 79 und die Ausführungen zur den Verfahrensgrundsätzen ab Rz 1650) 1.4.2
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Verbot des Zwangs zur Selbstbezichtigung (nemo tenetur)
Besondere Literaturhinweise: Beiser, Umfang und Grenzen der Mitwirkungspflicht im Abgabenverfahren, ÖStZ 1991, 102; Harbich, Bundesabgabenordnung und Finanzstrafgesetz, in Strafrecht, Strafprozessrecht und Kriminologie, in FS Pallin (1989) 97; Harms, Finanzstrafrecht 2005, 75; Kotschnigg, Praxisfragen aus dem Grenzbereich von Abgaben- und Finanzstrafverfahren, SWK 2002, S 681; Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31; Leitner, „Nemo tenetur“-Grundsatz, Gleichheitssatz und Verhältnismäßigkeit, in FS Ruppe (2007) 410; N.N., Wahrheitspflicht und Schweigerecht im Spannungsfeld Abgabenverfahren und Finanzstrafverfahren, RdW 1996, 226; Niedermaier, Verbot des Zwanges zur Selbstbeschuldigung, Verschlimmerungsverbot, Bindungswirkung, JSt 2003, 56; Plückhahn, Über den vermeintlichen Zwang zur finanzstrafrechtlichen Selbstbeschuldigung durch Erfüllung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht, ÖStZ 1992, 237; Plückhahn, Die Rechtsprechung zur Konkurrenz von Umsatzsteuerdelikten und das Verbot des Zwanges zur Selbstbeschuldigung, SWK 2002, S 538; Plückhahn, Finanzstrafrecht 2005, 113; Seiler, Die Stellung des Beschuldigten im Anklageprozess (1996); Simsalik, Verfahrensrechtliche Konflikte zwischen Abgaben- und Finanzstrafverfahren (1999); Stoll, Die Erfüllung abgabenverfahrensgesetzlicher Erklärungs-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten als unzulässige finanzstrafrechtliche Selbstbeschuldigung, ÖStZ 1985, 122; Streck/Spatscheck, Steuerliche Mitwirkungspflicht trotz Strafverfahrens?, wistra 1998, 334; Trechsel, Finanzstrafrecht 2005, 89.
Das Recht des Angeklagten zu schweigen und sich selbst nicht beschuldigen zu müssen (nemo tenetur), folgt aus dem Anklagegrund-
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A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
satz im materiellen Sinn (Art 90 Abs 2 B-VG) sowie aus Art 6 Abs 1 und 2 EMRK (Grundsatz des fairen Verfahrens, Unschuldsvermutung). Der EGMR bezeichnet den nemo tenetur Grundsatz als „Herzstück“ des fairen Verfahrens (EGMR 8. 4. 2004, Weh gg A, ÖJZ 2004, 853; Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 583 [592]). Obwohl der nemo tenetur Grundsatz nicht unter einem ausdrücklichen Gesetzesvorbehalt steht, ist der Grundsatz insbes im Finanzstrafverfahren nicht schrankenlos. Schranken können sich aus dem Gleichheitssatz und dem verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgebot ergeben (Leitner, in FS Ruppe 410 mwN). Auch nach der bisherigen Judikatur des VfGH soll das Verbot des Zwangs zur Selbstbezichtigung nur vor solchen staatlichen Maßnahmen schützen, die intentional in dieses Grundrecht eingreifen. 72
Die abgabenverfahrensrechtliche und strafrechtliche Zwangsbewehrung von abgabenrechtlichen Mitwirkungspflichten ist insoweit vor dem Hintergrund des nemo tenetur Grundsatzes unbedenklich, als der Betroffene nicht unter Zwangsandrohung verhalten wird, eine begangene Straftat einzugestehen. Dies ist der Fall, wenn sie innerhalb der gesetzlichen Erklärungspflicht angedroht wird. Insoweit zielt die Zwangsandrohung grundsätzlich nicht auf eine Selbstbelastung ab, sondern die Verletzung der zwangsbewehrten Erklärungspflicht ist die Straftat selbst. Soweit die zwangsbewehrten Mitwirkungspflichten auch Selbstbelastungen herbeiführen (können), liegt ein unzulässiger Grundrechtseingriff dann nicht vor, wenn die zwangsbewehrte Verpflichtung verhältnismäßig beschränkt ist. Bei der Ausgestaltung der verhältnismäßigen Beschränkung kommt Sachlichkeitsüberlegungen – insbesondere das Ziel, dass Straftäter nicht besser gestellt werden sollten als rechtstreue Menschen – eine wesentliche Bedeutung zu (vgl dazu im Detail Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31 [39]; einschränkend Leitner, in FS Ruppe 410). Allgemeine Aussagepflichten wären demnach zulässig. Andererseits normiert § 84 Abs 2 für das finanzstrafbehördliche Verfahren (vgl auch § 164 StPO für das gerichtliche Strafverfahren) ausdrücklich, dass Beschuldigte und Nebenbeteiligte zur Beantwortung von an sie gestellten Fragen nicht gezwungen werden dürfen. Es ist somit weitgehend unstrittig, dass ab Beginn des finanzbehördlichen Verfahrens der Angeklagte das Recht hat zu schweigen und sich selbst nicht beschuldigen zu müssen.
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Strittig ist allerdings, ab wann dieses Recht zu schweigen und sich selbst nicht beschuldigen zu müssen besteht. Für das Finanzstrafverfahren von besonderer Bedeutung ist dabei die Frage, ob aus der Verzahnung des Abgabenverfahrens mit dem Finanzstrafverfahren ein Verstoß gegen den nemo tenetur Grundsatz resultieren kann. Oft werden nämlich im Abgabenverfahren – also jedenfalls noch vor der Einleitung des finanzstrafbehördlichen Verfahrens – die Grundlagen für die spätere Verurteilung in einem Finanzstrafverfahren geschaffen.
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Zentral ist damit die Beantwortung der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Abgabepflichtige bereits im Abgabenverfahren das Recht hat zu schweigen und nicht an der Sachverhaltsaufklärung mitzuwirken. Diese Frage wird uneinheitlich beantwortet. Nach zutreffender Auffassung gilt nemo tenetur nicht erst nach förmlicher Einleitung eines Strafverfahrens, sondern bereits ab strafrechtlicher Betroffenheit. Strafrechtliche Betroffenheit ist gegeben ab Hervorkommen eines strafrechtlichen Verdachtes. (Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31 [40]). Somit ist der nemo tenetur Schutz schon vielfach im Abgabenverfahren auch dann zu wahren, wenn zB in einer Außenprüfung ein finanzstrafrechtlicher Verdacht hervorkommt. Aufklärungspflichten, die primär auf die Information der Abgabenbehörden zur Durchführung des Abgabenverfahrens abzielen, um den Abgabenanspruch festzusetzen, sind allerdings grundsätzlich zulässig. Der nemo tenetur Grundsatz gerät vielfach in ein Spannungsverhältnis zum Sachlichkeitsgebot: Straftäter, die nicht gezwungen werden dürfen, sich selbst zu beschuldigen, sollen aber auch nicht sachfremd in der Weise gegenüber anderen Steuerpflichtigen begünstigt werden, dass sie mitwirkungsbefreit sind mit der Folge, dass abgabenrechtliche Schätzungen und die Begehung von Folgefinanzvergehen für künftige Perioden – mangels Möglichkeit der Verletzung einer Mitwirkungspflicht – nicht mehr möglich wären. Diese Wertungswidersprüche sind unter Beachtung der Verhältnismäßigkeit vom Gesetzgeber aufzulösen (vgl Leitner, in FS Ruppe 410). Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31 (45) hat in einer umfassenden Untersuchung chronologisch praxistypischen Abläufen folgend jene Phasen im Rahmen eines typischen Abgabenermittlungsverfahrens herausgearbeitet, in denen es zu einem Spannungsverhältnis zum nemo tenetur Grundsatz kommt und in 4 Zonen eingeteilt. Im Einzelnen sind folgende Zonen zu unterscheiden: Zone 0 Zwangsbewehrte Mitwirkungspflichten, die eine Mitwirkung einfordern für Zeiträume, für die ein Finanzvergehen noch nicht verwirklicht ist. Ist noch kein Delikt begangen, besteht kein verpönter Zwang. Der Kernbereich des abgabenverfahrensrechtlichen Mitwirkungssystems – die zwangsbewehrte Offenlegung bis zum Zeitpunkt der Deliktsverwirklichung – ist damit unter nemo tenetur Gesichtspunkten grundsätzlich unbedenklich. Zone 1 Zwangsbewehrte Mitwirkungspflichten, die nach Deliktsverwirklichung die Offenlegung des begangenen Finanzvergehens einfordern. Auch in Zone 1 treten kaum wesentliche nemo tenetur Konflikte auf. Derartige Konflikte können typischerweise durch zwangsbewehrte Berichtigungs- und Nacherklärungspflichten ausgelöst werden (insbes
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A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
durch die Berichtigungspflicht des § 139 BAO). Die Verletzung derartiger Berichtigungs- und Nacherklärungspflichten ist allerdings nicht tatbildlich iSd §§ 33 und 34. Im Fall der Verletzung dieser Verpflichtung fehlt es an einer (erheblichen) Strafbewehrung. Es besteht regelmäßig nur die Möglichkeit von abgabenverfahrensrechtlichen Sanktionen (Zwangsstrafen). Die Verhängung derartiger Sanktionen kann – zumindest weitgehend – durch sachgerechte Ermessensübung bei Einsatz dieser Zwangsmittel vermieden werden. Das Drohen jeglichen strafrechtlichen Zwangs (insb § 51 in Randbereichen) könnte durch eine minimale Korrektur des Gesetzgebers vermieden werden: Konkret zu fordern sind eine ausdrückliche Belehrungspflicht sowie ein ausdrückliches Zwangsmittelverbot bei erkennbaren Konfliktsituationen (vgl zu diesen Lösungsansätzen Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31 [72]). Scheil (Finanzstrafrecht 1996–2002, 185) hat zudem überzeugend aufgezeigt, wie einfach dieses Problem auch dadurch entschärft werden könnte, indem § 139 BAO wieder auf die ursprüngliche Fassung der RAO 1931 zurückgeführt wird. Demnach dürfte eine Berichtigungspflicht eben nur dann bestehen, wenn die Verletzung der Offenlegungspflicht nicht zu einer Abgabenverkürzung geführt hat, sondern führen kann.
Vor dem Hintergrund des nemo tenetur Grundsatzes sind die wesentlichen Problemzonen die Zonen 2 und 3. 77
Zone 2 Zwangsbewehrte Mitwirkungspflichten, die zwar für das verfahrensgegenständliche Steuerjahr vor Deliktsbegehung ansetzen, aber mittelbar zur Selbstbezichtigung im Hinblick auf Delikte in Vorperioden führen. Dabei handelt es sich um häufige Konstellationen bei Jahressteuern, wie zB das Einbekennen einer Einkommensquelle, die bislang niemals erklärt wurde und bei Einbekennen Rückschlüsse auf Hinterziehungen der Vorjahre auslösen würde (zB Vermietungs- oder Kapitaleinkünfte).
In der Zone 2 treten häufig Konfliktsituationen zum nemo tenetur Grundsatz auf. In der Regel wird der Betroffene allerdings in der Lage sein, diesen Konflikt durch eine strafaufhebende Selbstanzeige für die Steuerdelikte der Vorjahre aufzulösen. Um eine umfassende Konfliktauflösung sicher zu stellen, wäre die österreichische Selbstanzeigebestimmung sachgerecht auszugestalten um insbesondere für den Betroffenen nicht abschätzbare Strafbarkeitsrisiken zu vermeiden (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31 [72]). Unter diesem Aspekt erscheint es zwar grundsätzlich gerechtfertigt, die abgabenverfahrensrechtlichen und strafrechtlichen Bewehrungen der Mitwirkungspflicht bei Fällen der Zone 2 regelmäßig aufrecht zu belassen. Sollte in Ausnahmefällen eine Selbstanzeige nicht mehr möglich sein (zB Verfolgungshandlungen wurden bereits gesetzt), sind unter Berücksichtigung des verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes die Offenlegungspflichten für Folgeperioden vorübergehend zu sistieren, bis die Delikte der Vorperioden abgeurteilt sind (vgl Leitner, in FS Ruppe 410).
Offen bleibt wie vorzugehen ist, wenn sich der Betroffene in Erfüllung zwangsbewehrter steuerrechtlicher Pflichten in Verkennung der Erfor-
A) 1.4 Finanzstrafrecht und Grundrechtsschutz
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dernisse einer strafaufhebenden Selbstanzeige durch Abgabe der Erklärung des Folgejahres selbst belastet. In diesen Fällen könnte zB vorgesehen werden, diese vom Betroffenen selbst ausgelösten Ausschlussgründe auszublenden, eine Belehrungspflicht im Hinblick auf die noch offene Selbstanzeige zu verankern und diesbezüglich die finanzstrafrechtliche Anzeigepflicht auszusetzen – und korrespondierend – die abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht insoweit als fortbestehend zu regeln.
Zone 3 Zwangsbewehrte Mitwirkungspflichten, die die Offenbarung von begangenen anderen Straftaten (StGB-Delikten) einfordern. In dieser Zone 3 treten die schwerwiegendsten nemo tenetur Konflikte auf. Die Konfliktsituation ist hier deswegen so gravierend, weil der Betroffene durch seine abgabenverfahrensrechtlich und strafrechtlich bewehrte Mitwirkung sich selbst einer schweren Straftat mit schwerwiegenden drohenden Sanktionen bezichtigt. Die österreichische höchstgerichtliche Rechtsprechung (OGH, VwGH) negiert diese Konfliktsituationen. Der Konflikt bestehe nicht, da der Betroffene nicht verhalten sei, im Abgabenverfahren ein Geständnis eines Delikts abzugeben. Er sei lediglich verhalten, den abgabenrechtlichen Sachverhalt offenzulegen. Damit wird die im Abgabenverfahren regelmäßig eintretende Rückkoppelung verkannt und damit diese dramatische mittelbare zwangsbewehrte Selbstbelastungspflicht in Abrede gestellt. Im Unterschied zu Deutschland fehlt in Österreich eine einschlägige gesetzliche Anordnung im Abgabenverfahrensrecht; diese ist dringend einzufordern. Die grundsätzliche Regelung in der dAO erscheint, abgesehen von bedauerlichen Einschränkungen, sachgerecht: die abgabenverfahrensrechtliche Offenlegungspflicht besteht zwar auch in dieser Konfliktsituation weiter, aber es greift ein strafrechtliches Verwendungsverbot im Hinblick auf die Offenlegung von Sachverhaltselementen, das in Erfüllung steuerlicher Pflichten erfolgt ist. Weiters dürfte – so wie es die deutsche Regelung vorsieht – diesbezüglich keine Anzeigepflicht an die Strafgerichte bestehen und korrespondierend die abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht insoweit aufrecht sein.
Auf Basis der derzeitigen Rechtslage bietet sich in Österreich jene Lösung an, die bereits für die Zone 2 nach Entfall der Möglichkeit der Selbstanzeige dargestellt wurde: Unter Berücksichtigung des verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ist wegen Unzumutbarkeit normgerechten Verhaltens die Offenlegungspflicht sistiert, wenn dadurch Delikte des StGB offenbart werden würden (vgl Leitner, in FS Ruppe 410). Das Verschweigen solcher Einkünfte ist demnach straflos. 1.4.3
Ne bis in idem
Besondere Literaturhinweise: Bacigalupo, Finanzstrafrecht 2006, 163; Birklbauer, Finanzstrafrecht 2006, 177; Birklbauer, Erfordernisse an „dieselbe Tat“ bei § 54 SDÜ, JSt 2006, 88; Birklbauer, Der Grundsatz „ne bis in idem“ in der Rechtsprechung europäischer Instanzen und die Auswirkungen auf den Tatbegriff der StPO, in FS Miklau (2006) 45; Bogensberger, Die Anwendung des transnationalen ne-bis-in-idem Prinzips in Euro-
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A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
pa – and the Oscar for the developments of standards goes to … the Court, in Moos/Jesionek/Müller (Hrsg), Strafprozess im Wandel, FS Miklau (2006) 91; Ebensperger, Strafrechtliches „ne bis in idem“ in Österreich unter besonderer Berücksichtigung internationaler Übereinkommen, ÖJZ 1999, 171; Fellner, Wiedereröffnung des Finanzstrafverfahrens wegen Verfolgungshindernis verfassungswidrig?, JSt 2004, 79; Grabenwarter, EGMR 30. 7. 1998, JBl 1999, 104; Huber, Nach gerichtlichem Freispruch gem § 259 StPO kommt keine Verfolgung im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren mehr in Betracht?, JSt 2006, 93; Liebau, „Ne bis in idem“ in Europa (2005).
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Art 4 7. ZP-EMRK normiert, dass gegen denselben Beschuldigten wegen derselben Tat nur einmal ein Strafverfahren eingeleitet werden darf (Doppelbestrafungsverbot). Ist dieses Verfahren rechtskräftig mit einer Verurteilung oder einem Freispruch abgeschlossen, so hat der Staat sein Anklagerecht verbraucht. Ausnahmen können in einem Wiederaufnahmeverfahren gesetzlich vorgesehen werden, wenn neue Tatsachen hervorkommen oder das Verfahren schwere Mängel aufweist, die den Ausgang des Verfahrens beeinflusst haben (Öhlinger, Verfassungsrecht6 Rz 977). Der ne bis in idem Grundsatz ist seit der StPO-Reform 2007 nunmehr in Österreich auch einfachgesetzlich geregelt. Für das Finanzstrafverfahren findet sich eine entsprechende Regelung in § 54 Abs 6. Seit dem Inkrafttreten des Schengener Durchführungsübereinkommens (SDÜ) für Österreich am 1. 12. 1997 gilt dies gem Art 54 uneingeschränkt auch für ausländische Entscheidungen innerhalb des Schengener Rechtsraums. Außerdem ergibt sich das Doppelbestrafungs- und Doppelverwertungsverbot auch aus Art 50 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union, die über Art 6 Abs 2 EUV zur Konkretisierung des europäischen Grundrechtsschutzes heranzuziehen ist (vgl dazu im Detail Liebau, „Ne bis in idem“ in Europa, 99 ff).
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Die von Österreich dazu abgegebene Erklärung, Art 4 7. ZP-EMRK beziehe sich nur auf das gerichtliche Strafverfahren, ist kein gültiger Vorbehalt, weil er keine kurze Inhaltsangabe des relevanten Gesetzes enthält (EGMR 23. 10. 1995, Gradinger, ÖJZ 1995, 954). Das Doppelbestrafungsverbot gilt daher auch im Verhältnis von gerichtlichem und verwaltungsbehördlichem Finanzstrafrecht und innerhalb des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafrechts.
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Ne bis in idem bedeutet ua, dass rechtskräftige Erkenntnisse eine sog Sperrwirkung entfalten. Gegen denselben Beschuldigten darf wegen derselben Tat nicht neuerlich ein Finanzstrafverfahren eingeleitet werden („ne bis in idem“). Im Spruch eines Erkenntnisses muss deshalb die als erwiesen angenommene Tat so eindeutig umschrieben werden, dass kein Zweifel darüber bestehen kann, wofür der Beschuldigte bestraft wurde und dass die Möglichkeit der nochmaligen Verfolgung wegen derselben Tat ausgeschlossen wird (VwGH 4. 9. 1986, 86/ 16/ 0107, ÖStZB 1987, 185).
82
Der ne bis in idem Grundsatz schließt eine Bestrafung im verwaltungsbehördlichen Verfahren allerdings dann nicht aus, wenn das gerichtliche Verfahren mit einer Unzuständigkeitsentscheidung nach § 214 endet. Dies betrifft jene Fälle, in denen das Gericht aus Kompetenzgrün-
A) 1.4 Finanzstrafrecht und Grundrechtsschutz
33
den über den materiellrechtlichen Gesichtspunkt gar nicht absprechen konnte (vgl Birklbauer, Finanzstrafrecht 2006, 177 [187]), im FinStrG also bei mangelndem Vorsatz oder Nichterreichen des strafbestimmenden Wertbetrages von EUR 75.000 (vgl dazu im Detail Rz 1541). Ein gerichtlicher Freispruch nach § 259 Z 3 StPO führt hingegen nach zutreffender Rsp des VwGH zu einer Sperre des verwaltungsbehördlichen Verfahrens (VwGH 29. 9. 2004, 2002/13/0222). Unzutreffend hat dagegen der OGH jüngst ausgesprochen, dass ein Freispruch nach § 259 Z 3 StPO nicht zur einer Sperrwirkung führt, weil das FinStrG keine anderen Freisprüche als solche nach § 214 kenne (OGH 22. 11. 2005, 14 Os 116/05y, JSt 2006/19; 13. 9. 2006, 13 Os 66/06i). Wie Huber (JSt 2006, 93) zutreffend aufgezeigt hat, steht dies auch im Widerspruch mit der bisherigen Judikatur des OGH. Es ist nicht einzusehen, warum das Gericht in Fällen, in denen im Zuge des gerichtlichen Strafverfahrens festgestellt wird, dass zB eine Verkürzung nicht gegeben ist oder eine Selbstanzeige mit strafbefreiender Wirkung erstattet wurde, nicht einen vollen Freispruch nach § 259 Z 3 StPO fällen können sollte.
Der ne bis in idem Grundsatz schließt eine Bestrafung zudem dann nicht aus, wenn – in den Fällen der Idealkonkurrenz (vgl dazu Rz 82) – dieselbe Handlung mehrere Delikte verwirklicht (vgl dazu Grabenwarter, JBl 1999, 104). Die Vorschrift verbietet aber eine Doppelbestrafung, wenn der Unrechts- und Schuldgehalt einer Handlung durch einen Deliktstypus bereits in seinen wesentlichen Aspekten erfasst ist. Dies gilt in den Fällen der Scheinkonkurrenz (Subsidiarität, Spezialität oder Konsumtion; vgl dazu Rz 549). Die Rsp der Europäischen Höchstgerichte ist in diesen Fällen nicht kohärent. Im Gegensatz zum EuGH, der von einem rein prozessualen Tatbegriff ausgeht, nimmt der EGMR nunmehr eine Mittelposition zwischen formellem und materiellem Tatbegriff ein. Der VfGH hat sich der Linie des EGMR angeschlossen und in Fällen der Scheinkonkurrenz die Möglichkeit einer Doppelbestrafung wegen ne bis in idem für nicht rechtmäßig erkannt (vgl Birklbauer, JSt 2006, 88). Beispiele Nach § 54 Abs 4 nF ist bei einem bereits rechtskräftig abgeschlossenen Finanzstrafverfahren über dasselbe Finanzvergehen der Strafvollzug zu unterbrechen, wenn der Finanzstrafbehörde gemäß § 203 die Einleitung des Ermittlungsverfahrens oder gemäß § 209 die Einleitung des Strafverfahrens wegen eines Finanzvergehens mitgeteilt wird. Da in diesen Fällen eine Wiederaufnahme des Verfahrens unzulässig ist (vgl Dorazil/Harbich, FinStrG § 54 E 5), kommt die Sperrwirkung des ne bis in idem zum Tragen (anders aber unzutreffend Fellner, JSt 2004, 79). In verfassungskonformer Anwendung des § 54 Abs 4 kann es den dort geschilderten Fall daher gar nicht geben, weil bereits die finanzbehördliche Verurteilung eine Sperrwirkung für das gerichtliche Strafverfahren auslöst. Nach § 54 Abs 6 hat die Finanzstrafbehörde ihr Verfahren und den Strafvollzug endgültig einzustellen und eine bereits ergangene Entscheidung außer Kraft zu setzen, wenn das gerichtliche Verfahren anders als durch Unzuständigkeitsentscheidung rechtskräftig beendet wird. Auch diesen Fall der rechtskräftigen Außerkraftsetzung einer verwaltungsbehördlichen Entscheidung kann es bei richtiger Anwendung von ne bis in idem nicht geben, weil durch die rechtskräftige verwaltungsbehördliche Entscheidung bereits Sperrwirkung für das gerichtliche Strafverfahren eingetreten ist.
83
34
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
Wird ein Abgabepflichtiger wegen einer Finanzordnungswidrigkeit gemäß § 51 Abs 1 lit a wegen vorsätzlicher Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht bestraft, kann er für denselben Deliktszeitraum hinsichtlich derselben Steuer nicht nochmals wegen § 33 Abs 1 bestraft werden. Dies gilt auch dann, wenn der ursprüngliche Bescheid zugunsten des Abgabepflichtigen falsch war (so auch UFS Wien 18. 10. 2005, FSRV/0010-W/05). Vgl zu diesen Fällen im Detail Bacigalupo, Finanzstrafrecht 2006, 163 (173).
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Fraglich ist, ob im Hinblick auf die Anwendung des ne bis in idem Grundsatzes ausschließlich auf den strafrechtlichen Tatbestand oder auf den historischen Lebenssachverhalt abzustellen ist. Ein Abstellen auf den historischen Lebenssachverhalt hätte im Finanzstrafrecht zur Folge, dass ein Lebenssachverhalt, der bereits Gegenstand eines Verfahrens in einem Staat war, nicht nochmals Gegenstand eines anderen Verfahrens in einem anderen Staat sein dürfte, soweit die Entscheidung im ersten Verfahren auch die Verletzung der Offenlegungs- oder Anzeigepflicht mit umfasst hat (vgl dazu Bacigalupo, Finanzstrafrecht 2006, 163 [173]).
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Der BGH hat mit Beschluss vom 30. 6. 2005 (5 StR 342/04) dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob ein Abgabepflichtiger, der geschmuggelten ausländischen Tabak in Griechenland übernommen hat und dann über Italien, wo er wegen unterlassener Zahlung der Grenzabgaben in Abwesenheit verurteilt wurde, nach Großbritannien transportiert hat, in Deutschland nochmals wegen Hehlerei bestraft werden kann. Konkret geht es um die Auslegung des Begriffs „dieselbe Tat“ in Art 54 SDÜ. Entgegen dem LG Augsburg, das eine Verurteilung aussprach, hatte der BGH Zweifel, ob eine solche enge Auslegung des ne bis in idem Grundsatzes mit Art 54 SDÜ in Einklang steht. Der EuGH hat mit Urteil vom 18. 7. 2007 in der Rs C-288/05, Kretzinger, unter Hinweis auf seine Vorjudikatur ausgesprochen, Art 54 SDÜ sei dahingehend auszulegen, dass das maßgebende Kriterium für die Anwendung dieses Artikels das der Identität der materiellen Tat, verstanden als das Vorhandensein eines Komplexes unlösbar miteinander verbundener Tatsachen, ist, unabhängig von der rechtlichen Qualifizierung dieser Tatsachen oder dem geschützten rechtlichen Interesse. Der EuGH hat im konkreten Fall angedeutet, dass hier „dieselbe Tat“ iSd Art 54 SDÜ vorliegen könnte, die endgültige Beurteilung aber Sache der zuständigen nationalen Instanzen sei. Überträgt man diese Überlegungen auf internationale steuerrechtliche Sachverhalte, käme man zu folgender Lösung: Zeigt eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Person die Schenkung einer österreichischen Liegenschaft weder in Deutschland noch in Österreich den Steuerbehörden an und wird diese Person in Deutschland wegen Steuerhinterziehung verurteilt, dürfte in Österreich nicht nochmals ein Finanzstrafverfahren durchgeführt werden. Da derselbe Lebenssachverhalt betroffen ist und die Verletzung der Anzeigepflicht hinsichtlich der Schenkung bereits im Verfahren in Deutschland tatbestandsrelevant war, würde ein nochmaliges Verfahren in Österreich gegen Art 54 SDÜ verstoßen.
1.5
Finanzvergehen und sachlicher Geltungsbereich
Besondere Literaturhinweise: Dannecker, Finanzstrafrecht 2004, 67; Kirchmayr/Achatz, Nicht entrichtete Rechtsgeschäftsgebühren – eine neue Kriminalfalle?, taxlex 2006, 245; Lehner, Betrugsbekämpfungsgesetz 2006 – Entwurf, taxlex 2006, 248; Plückhahn, Zur Novellierung des Finanzstrafgesetzes anlässlich des EU-Beitritts, SWK 1995, A 51.
A) 1.5 Finanzvergehen und sachlicher Geltungsbereich
1.5.1
35
Finanzvergehen iSd FinStrG
Finanzvergehen sind jene Zuwiderhandlungen gegen die Finanzhoheit des Bundes, die von den §§ 33–52 (Besonderer Teil) beschrieben werden, weiters auch andere ausdrücklich mit Strafe bedrohte Taten, wenn sie in einem Bundesgesetz als Finanzvergehen oder Finanzordnungswidrigkeit bezeichnet sind.
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Finanzstrafrechtliche Bestimmungen außerhalb des Finanzstrafgesetzes finden sich beispielsweise in folgenden Normen: − § 7 Ausfuhrerstattungsgesetz (AEG; BGBl 1994/660) − § 39 Außenhandelsgesetz 2005 (AußHG 2005; BGBl I 2005/50) − § 29 Marktordnungsgesetz 2007 (MOG 2007; BGBl I 2007/55) − § 7 Produktpirateriegesetz (PPG; BGBl I 2004/56) − § 91 Alkoholsteuergesetz (AlkStG; BGBl 1994/703) − § 11 Mineralölsteuergesetz (MinStG; BGBl 1994/630) − § 42 Tabakmonopolgesetz (TabMG; BGBl 1995/830)
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Zu diesen Finanzvergehen vgl Rz 1234.
Tatobjekt des Finanzstrafgesetzes ist der Anspruch des Staates auf den vollen Eingang einer bestimmten Abgabe (§ 2) für einen bestimmten Zeitraum, somit der einzelne Steueranspruch des Steuergläubigers gegen den Abgabepflichtigen.
88
Ob auch die bloße Verletzung von abgabenrechtlichen Formal- und Nachweispflichten als Tatobjekt der Abgabenhinterziehung in Betracht kommt und finanzstrafrechtliche Konsequenzen auslöst, ist fraglich, insbesondere dann, wenn diesen Formal- und Nachweispflichten bloß verfahrensrechtlicher Charakter zukommt (vgl dazu im Detail Rz 967 sowie Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 493; Dannecker, Finanzstrafrecht 1996–2002, 540 mit Anmerkung von Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 574). Weiters können uE auch abgabenrechtliche Gefährdungshaftungsansprüche (zB § 162 BAO, § 11 Abs 14 UStG) nicht Tatobjekt einer Abgabenhinterziehung sein (zur an den Aussteller von Scheinrechnungen gerichteten Sanktion des § 11 Abs 14 UStG siehe Rz 1070). Nicht anwendbar ist das Finanzstrafgesetz darüber hinaus auf Strafzölle nach WTO- oder GATT-Recht, allfällige Beuge- oder Sicherungsmittel sowie auf gemeinschaftsrechtliche Sanktionen (vgl auch Dannecker, Finanzstrafrecht 2004, 67 mwN).
1.5.2
Abgaben iSd FinStrG
Abgaben iSd FinStrG sind: − alle bundesrechtlich geregelten Abgaben, soweit diese Abgaben von Abgabenbehörden des Bundes zu erheben sind; Das österreichische Verfassungsrecht kennt keine Legaldefinition des Begriffes „Abgabe“. Nach der Judikatur des VfGH sind unter öffentlichen Abgaben nur Geldleistungen zu verstehen, die der Bund, die Länder oder Gemeinden (Gebietskörperschaften) kraft öffentlichen Rechts zur Deckung ihres Finanzbedarfes erheben (vgl VfSlg 1465/1932; Doralt/Ruppe, Steuerrecht II4 Rz 337). Entsprechend der Systematik des Finanz-Verfassungsgesetzes zählen zu den Bundesabgaben die ausschließlichen Bundesabga-
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36
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
ben (Erbschaftssteueräquivalent, EU-Quellensteuer), die gemeinschaftlichen Bundesabgaben (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Erbschafts- und Schenkungssteuer) und bei Zuschlagsabgaben und Abgaben von demselben Besteuerungsgegenstand die für den Bund erhobene Abgabe (§ 7 Abs 1 F-VG). Als Bundesabgaben gelten gem § 7 F-VG weiters Abgaben, deren Ertrag ausschließlich den Ländern oder den Gemeinden zufließt, deren Regelung aber dem Bundesgesetzgeber vorbehalten ist (zB Feuerschutzsteuer). Voraussetzung ist weiters, dass die Abgaben von Abgabenbehörden des Bundes erhoben werden. Abgabenbehörden des Bundes sind die im AVOG aufgezählten Behörden (BMF, Finanzämter, Zollämter) sowie der UFS, soweit die Behörden zur Erhebung von Abgaben tätig sind. Kraft ausdrücklicher gesetzlicher Sonderregelung können auch andere Behörden in Teilbereichen als Abgabenbehörden des Bundes erklärt werden. Erfolgt die Erhebung zwar durch Bundesbehörden, aber nicht durch Abgabenbehörden des Bundes, ist nicht das FinStrG, sondern das VStG anzuwenden (zB Gerichtsgebühren, Verwaltungsabgaben, Punzierungsgebühren; 3 vgl R/H/K, FinStrG K 2/3 ff). Auch bei bundesgesetzlicher Regelung und Erhebung der Abgabe durch Organe der Bundesfinanzverwaltung kann jedoch vorgesehen sein, dass trotzdem nicht das FinStrG, sondern das VStG anzuwenden ist oder die Strafverfolgung durch andere Behörden nach dem VStG zu erfolgen hat (vgl R/H/K, FinStrG3 K 2/3 ff). Wer zB Familien-, Kleinkind oder Schulfahrtbeihilfe vorsätzlich oder grob fahrlässig zu Unrecht bezieht, begeht eine Verwaltungsübertretung nach dem Familienlastenausgleichsgesetz (vgl § 20 FLAG im Hinblick auf Familienbeihilfe, § 30 h FLAG im Hinblick auf Schulfahrtbeihilfe, § 31 h FLAG im Hinblick auf unentgeltliche Schulbücher, § 38 FLAG im Hinblick auf Kleinkindbeihilfe und § 38 i FLAG im Hinblick auf Mutter-Kind-Pass-Bonus). Eine gesetzwidrige Inanspruchnahme dieser Beihilfen stellt eine Verwaltungsübertretung dar, die nach den Bestimmungen des VStG zu ahnden ist. Nicht vom sachlichen Anwendungsbereich des Finanzstrafgesetzes erfasst sind Förderungen/Subventionen. Werden Förderungen zuerkannt, weil der Förderungswerber vorsätzlich über die Voraussetzungen getäuscht hat, ist Betrug gem §§ 146 StGB zu prüfen. Wird eine gewährte Förderung nachträglich missbräuchlich zu einem anderen Zweck verwendet, kommt Strafbarkeit gem § 153b StGB („Förderungsmissbrauch“) in Betracht. − die durch unmittelbar wirksame Rechtsvorschriften der Europäischen Union geregelten öffentlichen Abgaben, soweit diese Abgaben bei Erhebung im Inland von Abgabenbehörden des Bundes zu erheben sind (§ 2 Abs 1 lit a); Eine unmittelbar wirksame Rechtsvorschrift der Europäischen Union (Europäischen Gemeinschaft) stellt das Zollrecht hinsichtlich der
A) 1.5 Finanzvergehen und sachlicher Geltungsbereich
37
Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben dar (zB Zollkodex – Verordnung 2913/92 des Rates vom 12. 10. 1992, ABl L 302 vom 19. 10. 1992). − die Grundsteuer und die Lohnsummensteuer (§ 2 Abs 1 lit b); Die noch angeführte Lohnsummensteuer ist mit 1. 1. 1994 weggefallen. Die ab 1. 1. 1994 an Stelle der Lohnsummensteuer eingeführte Kommunalsteuer fällt von vornherein nicht in den Anwendungsbereich des Finanzstrafgesetzes, weil die Kommunalsteuer als ausschließliche Gemeindeabgabe nicht von Abgabenbehörden des Bundes, sondern gem § 11 Abs 2 KommStG von den Gemeinden erhoben wird. Das Kommunalsteuergesetz enthielt einen als Verwaltungsübertretung geregelten Straftatbestand in § 15 Abs 1 KommStG. Mit Erkenntnis vom 20. 6. 2002, VfSlg 16564 und dem Erkenntnis vom 9. 10. 2002, VfSlg 16679 hat der VfGH die Strafbestimmung des § 15 KommStG als verfassungswidrig aufgehoben. Die Aufhebung hat zur Folge, dass eine Verkürzung der Kommunalsteuer nur strafbar ist, sofern dies in der jeweils anzuwendenden Landesabgabenordnung vorgesehen ist, vgl Rz 2412. − bundesrechtlich geregelte Beiträge an öffentliche Fonds und Körperschaften des öffentlichen Rechts, die nicht Gebietskörperschaften sind, soweit diese Beiträge von Abgabenbehörden des Bundes zu erheben sind (§ 2 Abs 1 lit a). Unter Körperschaften öffentlichen Rechts, die nicht Gebietskörperschaften sind, fallen nur die Beiträge an die Personalkörperschaften des öffentlichen Rechts, soweit diese bundesgesetzlich geregelt und von Abgabenbehörden des Bundes zu erheben sind (derzeit nur die Kammerumlage nach § 122 WirtschaftskammerG). Ausgenommen sind neben Beiträgen an Gebietskörperschaften landesgesetzlich geregelte Beiträge. Auch Beiträge an öffentliche Fonds sind nur dann von § 2 Abs 1 lit a umfasst, wenn diese durch Bundesgesetz geregelt und von Abgabenbehörden des Bundes zu erheben sind (zB Beitrag gem § 8 Wohnhaus-WiederaufbauG und der Beitrag zur landwirtschaftlichen Unfallversicherung nach § 22 und 30 Bauern-Sozialversicherungsgesetz). Stempel- und Rechtsgebühren sowie Konsulargebühren fallen kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nicht unter den finanzstrafrechtlichen Abgabenbegriff (§ 2 Abs 2). Ebenso wenig stellen abgabenrechtliche Nebenansprüche wie Säumnis- oder Verspätungszuschläge (siehe OGH 14. 10. 1982, 13 Os 148/82, LSK 1983/14) oder die mit 1. 1. 2001 eingeführten Anspruchszinsen (§ 205 Abs 1 BAO iVm § 3 Abs 2 lit b BAO) Abgaben iSd FinStrG dar. § 2 Abs 1 lit a knüpft an Abgaben an, wie sie § 1 BAO umschreibt, nicht aber an die im § 3 Abs 2 BAO genannten Nebenansprüche (Stoll, BAO, 39 f; 3 R/H/K, FinStrG K 2/26; aM Fellner, FinStrG § 2 Rz 8). Der Ministerialentwurf zum BetrBG 2006 BGBl I 2006/99 sah vor, § 2 Abs 2 dahingehend zu ändern, dass Stempel- und Rechtsgebühren aus dem Anwendungsbereich dieser Ausnahmebestimmung ausgenommen werden und folglich in den
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38
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
sachlichen Anwendungsbereich des FinStrG fallen sollten (ausführlich Kirchmayr/Achatz, taxlex 2006, 245; Lehner, taxlex 2006, 248). In der Regierungsvorlage zum BetrBG 2006 war die genannte Änderung nicht mehr enthalten, weshalb die Verkürzung von Stempel- und Rechtsgebühren nach wie vor ausschließlich nach Maßgabe des § 9 GebG zu ahnden ist.
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Zu den Monopolen gehören gemäß § 2 Abs 3 das Alkoholmonopol, das Salzmonopol und das Tabakmonopol. Nach Aufhebung des Salzmonopols (31. 12. 1994) und des Alkoholmonopols (31. 12. 2000) verbleibt nur mehr das Tabakmonopol (siehe die Monopoldelikte §§ 44 ff; Rz 1368 und Rz 1380). Andere Monopole, wie zB das Glücksspielmonopol, sind nicht in § 2 Abs 3 angeführt; Verstöße gegen das Glücksspielmonopol sind daher vom sachlichen Anwendungsbereich des Finanzstrafgesetzes nicht umfasst, sondern fallen in den Anwendungsbereich des VStG. Für den Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechts gilt das VStG (§ 254 Abs 1), siehe dazu Rz 2408.
92
Das Finanzstrafgesetz normiert überdies auch gerichtlich strafbare Tatbestände, die keine Finanzvergehen sind: § 248 (Begünstigung), § 250 (Falsche Verdächtigung), §§ 251 f (Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht). Wird eine Begünstigung (§ 248) oder eine falsche Verdächtigung (§ 250) im Hinblick auf ein Finanzvergehen, für das gerichtliche Zuständigkeit besteht, begangen, sind die §§ 299 StGB (Begünstigung) und 297 StGB (Verleumdung) anzuwenden.
1.5.3 93
ABC der Abgaben iSd FinStrG
Vom sachlichen Anwendungsbereich des Finanzstrafgesetzes umfasst sind folgende Abgaben: − Abgabe von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben (Bundesgesetz über eine Abgabe von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben; BGBl 1960/166) − Abgabe von Zuwendungen (Artikel II EStG-Nov 1975; BGBl 1975/ 391) − Alkoholsteuer (Alkoholsteuergesetz; BGBl I 2000/142) − Altlastenbeitrag (Altlastensanierungsgesetz; BGBl 1989/299) − Beitrag nach § 8 Wohnhaus-Wiederaufbaugesetz (BGBl 1948/130) − Beitrag zur landwirtschaftlichen Unfallversicherung (§§ 22 und 30 Bauern-Sozialversicherungsgesetz; BGBl 1978/559) − Biersteuer (Biersteuergesetz; BGBl 1994/701) − Bodenwertabgabe (Bodenwertabgabegesetz; BGBl 1960/285) − Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe (§ 41 Familienlastenausgleichsgesetz; BGBl 1967/376) − Einkommensteuer in sämtlichen Erhebungsformen (Einkommensteuergesetz; BGBl 1988/400) − Elektrizitätsabgabe (Elektrizitätsabgabegesetz; BGBl 1996/201) − Energieabgabenvergütung (Energieabgabenvergütungsgesetz; BGBl 1996/201)
A) 1.5 Finanzvergehen und sachlicher Geltungsbereich
39
− Erbschafts- und Schenkungssteuer (Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz; BGBl 1955/141) − Erbschaftssteueräquivalent (Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz; BGBl 1955/141) − Erdgasabgabe (Erdgasabgabegesetz; BGBl 1996/201) − EU-Quellensteuer (EU-Quellensteuergesetz; BGBl I 2004/33) − Feuerschutzsteuer (Feuerschutzsteuergesetz; BGBl 1952/198) − Grunderwerbsteuer (Grunderwerbsteuergesetz; BGBl 1987/309) − Grundsteuer (Grundsteuergesetz; BGBl 1955/149) − Kammerumlage („Kammerumlage 1“) und der Dienstgeberzuschlag zum Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds („Kammerumlage 2“) gem §§ 122 ff WirtschaftskammerG (BGBl I 1998/ 103) − Kapitalverkehrsteuer (Kapitalverkehrsteuergesetz vom 16. 10. 1934, DRGBl I, 1058) − Kohleabgabe (Kohleabgabegesetz; BGBl I 2003/71) − Konzessionsabgabe gemäß § 17 Glücksspielgesetz (BGBl 1989/ 620) − Körperschaftsteuer (Körperschaftsteuergesetz; BGBl 1988/401) − Kraftfahrzeugsteuer (Kraftfahrzeugsteuergesetz; BGBl 1992/449) − Mineralölsteuer (Mineralölsteuergesetz; BGBl 1994/630) − Motorbezogene Versicherungssteuer (Versicherungssteuergesetz; BGBl 1953/133) − Normverbrauchsabgabe (Normverbrauchsabgabegesetz; BGBl 1991/695) − Schaumweinsteuer und Zwischenerzeugnissteuer (Schaumweinsteuergesetz; BGBl 1994/702) − Sicherheitsbeitrag gem §§ 10 ff Luftfahrtsicherheitsgesetz (Luftfahrtsicherheitsgestz; BGBl 1992/824) − Sonderabgabe von Kreditinstituten (Bundesgesetz vom 26. November 1980, mit dem eine Sonderabgabe von Kreditinstituten erhoben wird; BGBl 1980/553) − Spielbankabgabe gemäß § 28 Glücksspielgesetz (BGBl 1989/620) − Tabaksteuer (Tabaksteuergesetz; BGBl 1994/704) − Umsatzsteuer (Umsatzsteuergesetz; BGBl 1994/663) − Versicherungssteuer (Versicherungssteuergesetz; BGBl 1953/133) − Werbeabgabe (Werbeabgabegesetz; BGBl I 2000/29) − Zuschuss zum Kinderbetreuungsgeld hinsichtlich der Rückzahlungsverpflichtung (Kinderbetreuungsgeldgesetz; BGBl I 2001/103) Vom sachlichen Anwendungsbereich des Finanzstrafgesetzes nicht umfasst sind insbesondere folgende Abgaben: − Abgaben auf Besitz und Pachtung von Jagd und Fischereirechten − Abgaben für das Abstellen mehrspuriger Kraftfahrzeuge in Kurzparkzonen gemäß § 25 StVO 1969, BGBl 1960/159 − Abgaben für das Halten von Tieren − Abgaben für den Gebrauch von öffentlichem Grund in den Gemeinden und des darüber befindlichen Luftraumes („Luftsteuer“)
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40 − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − −
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
Abgaben von freiwilligen Feilbietungen Anliegerbeiträge Anspruchszinsen Arbeiterkammerumlage gem § 61 Arbeiterkammergesetz (BGBl 1991/626) Aussetzungszinsen Beiträge an Gebietskörperschaften Dienstgeberabgabe gemäß Dienstgeberabgabegesetz (BGBl I 2003/28) Eingabegebühren für Anträge an die in Angelegenheiten der Nachprüfung im Rahmen der Vergabe von Aufträgen durch Auftraggeber iSv Art 14b Abs 2 Z 2 B-VG betrauten Behörden und Länder Fremdenverkehrsabgaben Gebühren für die Benützung von Gemeindeeinrichtungen und -anlagen Gerichtsgebühren Interessentenbeiträge von Grundstückseigentümern und Anrainern Kinderbetreuungsgeld Kirchenbeitrag Kommunalsteuer Konsulargebühren Kosten des Vollstreckungs- und Sicherungsverfahrens Kunstförderungsbeitrag gemäß Kunstförderungsbeitragsgesetz 1981 (BGBl 1981/573) Landes- und Gemeindeverwaltungsabgaben Landesgesetzlich geregelte Abgaben und Beiträge Landwirtschaftskammerumlagen Lustbarkeitsabgaben Mautabgaben für die Benützung von Höhenstraßen von besonderer Bedeutung, die unter Überwindung größerer Höhenunterschiede der Zugänglichmachung von Naturschönheiten dienen Mautgebühren auf Bundesstraßen gemäß Bundesstraßen Mautgesetz 2002 (BGBl I 2002/109) Rundfunkgebühren gemäß Rundfunkgebührengesetz (BGBl I 1999/ 159) Säumniszuschlag Schulerhaltungsbeiträge Sozialversicherungsbeiträge Stempel- und Rechtsgebühren Stundungszinsen Verspätungszuschlag Wiener U-Bahnsteuer Wohnbauförderungsbeitrag (Bundesgesetz über die Einhebung eines Wohnbaubeitrages; BGBl 1952/13) Zwangs-, Ordnungs- und Mutwillenstrafen Zweitwohnsitzabgaben
A) 1.6 Finanzvergehen und örtlicher Geltungsbereich
1.6
41
Finanzvergehen und örtlicher Geltungsbereich
Besondere Literaturhinweise: Plückhahn, Zur Novellierung des Finanzstrafgesetzes anlässlich des EU-Beitritts, SWK 1995, A 51; Plückhahn, Änderung des Finanzstrafgesetzes im Rahmen des Abgabenänderungsgesetzes 1998, SWK 1999, S 50; Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 960; Sautner, Die Vollstreckung eines Europäischen Haftbefehls nach dem EU-JZG, ÖJZ 2005, 328; Urtz, Rechtshilfe im Finanzstrafverfahren im Verhältnis zu den USA, SWI 1998, 14.
Ein Finanzvergehen ist nur strafbar, wenn es im Inland begangen worden ist (§ 5 Abs 1 – Territorialprinzip). Eine Inlandstat liegt dann vor, wenn der Täter im Inland gehandelt hat oder (bei einem Unterlassen) eine Handlungspflicht im Inland bestanden hat, oder wenn der Taterfolg im Inland eingetreten ist oder (beim Versuch) nach der Vorstellung des Täters hätte eintreten sollen (§ 5 Abs 2 erster Satz; vgl auch VwGH 25. 3. 1993, 91/16/0084).
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Beispiele Ein Ausländer ohne Wohnsitz im Inland gibt betreffend seiner inländischen Umsätze weder UVA noch USt-Jahreserklärungen ab. Er begeht dadurch ein im Inland strafbares Finanzvergehen. Im Rahmen eines internationalen Konzerns, der über eine Konzerngesellschaft in Österreich verfügt, werden die Konzernverrechnungspreise zu Lasten der österreichischen Gesellschaft manipuliert. Der Erfolg, nämlich die zu niedrige Steuerfestsetzung, ist im Inland eingetreten, das verantwortliche Organ, gleichgültig ob der inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft (auch wenn zB nur eine inländische Betriebsstätte besteht), ist in Österreich strafbar.
Der örtliche Geltungsbereich wurde zunächst durch die FinStrGNov 1994 anlässlich des EU-Beitritts zum 1. 1. 1995 ausgedehnt. § 5 Abs 2 zweiter Satz ermöglicht die Verfolgung von Finanzvergehen, die zwar in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft (im Zollgebiet der Europäischen Union) begangen, aber im Inland entdeckt wurden. In den örtlichen Geltungsbereich wurden somit die Zollvergehen gegen das EU-Zollrecht (entsprechend dem sachlichen Geltungsbereich) miteinbezogen, auch wenn sie in einem anderen Mitgliedstaat begangen wurden. Da in solchen Fällen die österreichischen Zollämter die Eingangsabgaben festzusetzen haben, soll auch die Verfolgung solcher Zollvergehen im Inland möglich sein (FAB 1816 BlgNR 18. GP 4).
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Ebenso gelten Finanzvergehen als im Inland begangen, wenn es gegenüber einem auf Grund eines zwischenstaatlichen Vertrages im Ausland einschreitenden Organ einer Abgabenbehörde oder der Zollwache begangen wird.
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Führt die neue Tatortregelung zu einer Doppelbestrafung, so sind die im Ausland verhängten und verbüßten Strafen auf die im Inland verhängte Strafe anzurechnen (§ 23 Abs 6 idF FinStrGNov 1994) bzw gilt innerhalb des Schengener Rechtsraums Art 54 SDÜ (ne bis in idem).
Eine weitere Ausdehnung der Tatortregelung wurde durch die FinStrGNov 1998 vorgenommen: Danach gilt auch als Inlandstat, wenn ein Finanzvergehen iSd § 1 iVm § 2 Abs 1 lit a von einem öster-
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42
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
reichischen Staatsbürger im Ausland begangen wird. Die Bestimmung ermöglicht die Bestrafung auch jener österreichischen Staatsangehörigen, die im Ausland ein Finanzvergehen begehen. Die Erweiterung durch die FinStrGNov 1998 setzt Art 4 des EU–Übereinkommens über den Schutz der finanziellen Interessen der EU um, wonach eigene Staatsbürger unabhängig vom Ort der Tatbegehung zu verfolgen sind. Art 7 des Übereinkommens sieht ein Doppelbestrafungsverbot vor.
99
§ 5 Abs 3 normiert ein eingeschränktes Auslieferungs- und Vollstreckungsverbot: Sofern zwischenstaatliche Verträge nicht ausdrücklich anderes vorsehen, darf niemand wegen eines Finanzvergehens an einen fremden Staat ausgeliefert, und eine von einer ausländischen Behörde wegen eines Finanzvergehens verhängte Strafe im Inland nicht vollstreckt werden. Wegen der zahlreichen multilateralen bzw bilateralen Abkommen kommt insbesondere dem Auslieferungsverbot nur untergeordnete Bedeutung zu. Nach Art 2 des 2. Zusatzprotokolls zum Europäischen Auslieferungsübereinkommen BGBl 1983/297 iVm den jeweiligen Beitrittserklärungen ist die Auslieferung in gerichtlichen Fiskal- und Bewirtschaftungsstrafsachen (nicht in Devisenstrafsachen) im Verhältnis zu Albanien, Belgien, Bulgarien, Dänemark, Deutschland, Estland, Finnland, Großbritannien, Island, Italien, Kroatien, Lettland, Litauen, Mazedonien, Niederlande, Norwegen, Polen, Portugal, Rumänien, Schweden, Slowakei, Slowenien, Spanien, Tschechische Republik, Türkei, Ukraine, Ungarn und Zypern möglich. Mit den Vereinigten Staaten von Amerika wurde ein bilateraler Auslieferungsvertrag abgeschlossen (BGBl III 1999/216; vgl auch Urtz, Rechtshilfe im Finanzstrafverfahren im Verhältnis zu den USA, SWI 1998, 14), ebenso mit Kanada (BGBl III 2000/159).
100
Bei verwaltungsbehördlich strafbaren Finanzvergehen gibt es keine Auslieferung. Die Auslieferung von Österreichern aus Österreich ist gem § 12 ARHG (Verfassungsbestimmung) iVm Art 6 Abs 1 lit a AuslÜbK nach derzeitiger Rechtslage generell unzulässig. Daran änderte auch der Rahmenbeschluss 2002/584/JI des Rates vom 13. Juni 2002 über den Europäischen Haftbefehl (RbEuHb) nichts. Wenngleich in dessen Umsetzung das Bundesgesetz über die justizielle Zusammenarbeit in Strafsachen mit den Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU-JZG, BGBl I 2004/36 idF BGBl I 2004/164) am 1. Mai 2004 in Kraft getreten ist, darf Österreich (vorerst) an § 12 ARHG festhalten und die Vollstreckung ablehnen, wenn es sich bei dem Betroffenen um einen österreichischen Staatsangehörigen handelt. Grundlage dieser Ausnahmegenehmigung ist Art 33 RbEuHb, der in § 5 EU-JZG verfassungsrechtlich abgesichert umgesetzt wurde. Dieser Bestimmung kommt bloß befristete Geltung zu: Ab 1. Jänner 2009 wird auch Österreich zur Auslieferung eigener Staatsbürger verpflichtet sein, zumal auch die in Art 33 RbEuHB normierte Ermächtigung lediglich für die Dauer einer Übergangsfrist gilt, die am 31. Dezember 2008 abläuft (vgl auch ausführlich Sautner, ÖJZ 2005, 328). Zur internationalen Amts- und Rechtshilfe siehe Rz 2339.
A) 1.7 Deliktseinteilungen
1.7 1.7.1
43
Deliktseinteilungen Allgemeine Deliktseinteilungen
Begehungsdelikte und Unterlassungsdelikte Der Unterschied liegt in der Art der Tathandlung. Bei Begehungsdelik- 101 ten ist ein bestimmtes Tun mit Strafe bedroht, bei Unterlassungsdelikten die Nichtvornahme eines gebotenen Tuns. § 1 stellt Handlungen und Unterlassungen gleich. Ein Finanzvergehen kann grundsätzlich durch ein Tun oder ein Unterlassen begangen werden. Ist das Unterlassen aber im begleitenden Tun integriert, so ist das Delikt in der Begehungsform zu prüfen (Primat des Tuns). Zur Abgrenzung siehe Rz 141. Erfolgsdelikte Die meisten Finanzvergehen sind Erfolgsdelikte (zB §§ 33, 34, 35). Bei 102 diesen Delikten ist der Eintritt eines Erfolgs – zusätzlich zur Tathandlung – objektives Tatbestandsmerkmal. Beispiel Erfolgseintritt gem § 33 Abs 1 iVm § 33 Abs 3 lit a: der Taterfolg ist die Abgabenverkürzung, die mit Zustellung des Bescheides, in dem die Abgaben zu niedrig festgesetzt werden, bewirkt, dh vollendet ist.
Wird der Erfolg durch ein pflichtwidriges Unterlassen (zB Nichtabgabe einer Steuererklärung) herbeigeführt, liegt ein unechtes Unterlassungsdelikt vor. Es können Vorsatz- wie auch Fahrlässigkeitsdelikte durch Unterlassen begangen werden. Versuchsstrafbarkeit kommt bei fahrlässigen Unterlassungsdelikten schon ex lege nicht in Betracht (§ 13 Abs 1), bei vorsätzlichen Unterlassungsdelikten ist Versuchsstrafbarkeit denkbar (vgl Rz 239). Schlichte Tätigkeitsdelikte und echte Unterlassungsdelikte (Formaldelikte) Bei diesen Delikten erschöpft sich der Tatbestand in der Vornahme ei- 103 nes bestimmten Tuns oder in einem bestimmten Unterlassen. Der Eintritt eines Erfolges wird nicht vorausgesetzt. Schlichte Tätigkeitsdelikte (zB § 37 Abs 1 lit a – Abgabenhehlerei, § 48 – Verletzung der Verschlusssicherheit, § 39 – Wertzeichenvergehen) können nicht durch Unterlassen begangen werden. Echte Unterlassungsdelikte stellen die in § 51 lit a bis f normierten Finanzordnungswidrigkeiten dar, weil sie durch bloße Nichtvornahme einer gebotenen Handlung verwirklicht werden können (zB gem lit c durch die Nichtaufbewahrung von Büchern). Die Finanzordnungswidrigkeiten können aber auch durch ein Tun verwirklicht werden und stellen gleichermaßen Tätigkeits- und echte Unterlassungsdelikte dar. Beispiel Eine abgaben- oder monopolrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verletzt sowohl der, der jegliche Anzeige und Offenlegung unter-
44
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
lässt, als auch der, der wahrheitswidrig bzw unvollständig „offenlegt“ (§ 51 Abs 1 lit a).
104
Vorsatzdelikte und Fahrlässigkeitsdelikte Diese Unterscheidung betrifft die innere Einstellung des Täters (und wird insbes bei der Strafdrohung berücksichtigt). Die meisten Finanzvergehen können vorsätzlich und fahrlässig begangen werden. Das Finanzstrafgesetz pönalisiert beim überwiegenden Teil der Delikte ausdrücklich die vorsätzliche und die fahrlässige Begehung, zB § 33 Abs 1 (Abgabenhinterziehung) – Vorsatzdelikt, § 34 – fahrlässige Abgabenverkürzung (vgl ebenso §§ 35, 36). Ausnahmen stellen die Finanzordnungswidrigkeiten (§§ 49 bis 51) und die Umsatzsteuervorauszahlungsdelikte dar, die nur vorsätzlich begangen werden können, weil ein entsprechendes Fahrlässigkeitsdelikt nicht vorgesehen ist. Zur Abgrenzung Vorsatz – Fahrlässigkeit siehe Rz 167.
105
Grunddelikt – qualifiziertes Delikt Beim qualifizierten Delikt knüpft das Gesetz an die Abwandlung des Grunddelikts eine höhere Strafe. Es muss zumindest ein weiteres (qualifizierendes) Tatbestandsmerkmal hinzukommen. Beispiele § 33 Abgabenhinterziehung als Grunddelikt für die Qualifikation des § 38 Abs 1 lit a (gewerbsmäßige Begehung); § 35 Abs 1 Schmuggel als Grunddelikt für die Qualifikationen des § 38 Abs 1 lit a–c (gewerbsmäßiger, bandenmäßiger, bewaffneter Schmuggel). Der Unterscheidung zwischen echten Deliktsqualifikationen und erfolgsqualifizierten Delikten (vgl § 7 Abs 2 StGB) kommt im Bereich des FinStrR keine große Bedeutung zu. Grundsätzlich hat sich bei echten Deliktsqualifikationen der Tätervorsatz auch auf die qualifizierenden Umstände zu erstrecken, bei erfolgsqualifizierten Delikten genügt im Hinblick auf die qualifizierenden Umstände Fahrlässigkeit des Täters. Insbesondere ist auch die Abgabenverkürzung nach § 33 Abs 1 nicht als erfolgsqualifiziertes Delikt ausgestaltet. § 33 Abs 5 wird zutreffenderweise als echte Deliktsqualifikation einzustufen sein: Der Vorsatz hat sich auf den Verkürzungsbetrag und somit auf den strafbestimmenden Wertbetrag zu erstrecken (dagegen OGH 18. 4. 2002, 12 Os 3/02; vgl auch Fuchs, Finanzstrafrecht 2006, 195). Der Strafrahmen korreliert unmittelbar mit dem Verkürzungsbetrag. Es handelt sich bei § 33 Abs 5 bei richtigem Verständnis um eine stufenlose Deliktsqualifikation (Leitner, Finanzstrafrecht 1996– 2002, [271] 276), auf welche sich auch der Vorsatz zu erstrecken hat; str (Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211; siehe Rz 899).
106
Fortgesetztes Delikt Eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage dieser Rechtsfigur gab es niemals. Trotzdem: Mehrere (vorsätzliche) Finanzvergehen, welche in einem „Fortsetzungszusammenhang“ standen und von denen jedes den Tatbestand desselben Delikts begründete, sah die Rechtsprechung unter bestimmten Voraussetzungen lange Zeit als ein fortgesetztes Delikt an (siehe zB VwGH 25. 6. 1998, 96/15/0167, ÖStZB 1998, 906). Als maßgeblich wurde erachtet, dass sich die einzelnen
A) 1.7 Deliktseinteilungen
45
Akte nur als Teilhandlungen eines Gesamtkonzepts darstellen und somit von einem einheitlichen Willensentschluss getragen wurden. Mit – im Vergleich zu Deutschland und der Schweiz – einiger Ver- 107 spätung hat nunmehr auch der OGH die Rechtsfigur des fortgesetzten Delikts aufgegeben (OGH verstSen 11. 4. 2007, 13 Os 1/07g). Dieser Judikaturwechsel trägt der geäußerten Kritik Rechnung (vgl dazu Dannecker, Finanzstrafrecht 1996–2002, 15; Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 39; Ratz, WK-StGB2 Vorbem §§ 28–31 Rz 101 ff; ders, § 28 Abs 2 SMG als tatbestandliche Handlungseinheit und der Zusammenrechnungsgrundsatz nach § 28 Abs 4 Z 3 SMG, JBl 2005, 294; Schmoller, Finanzstrafrecht 1996–2002, 59). Abzuwarten bleibt, ob sich auch der VwGH für seinen Wirkungsbereich den überzeugenden Argumenten des OGH anschließen wird. Ausführlich zum fortgesetzten Delikt und zur Bedeutung für den Beginn der Verjährung siehe Rz 520.
Zustandsdelikte und Dauerdelikte Beim Zustandsdelikt erschöpft sich das Unrecht der Tat in der Herbei- 108 führung eines rechtswidrigen Zustands, dessen Aufrechterhaltung nicht mit Strafe bedroht ist (zB §§ 33, 34, 35, 36). Bei einem Dauerdelikt wird hingegen sowohl die Herbeiführung des verpönten Zustands als auch dessen Aufrechterhaltung pönalisiert (zB §§ 37, 46 – Hehlereidelikte; wobei seit OGH verstSen 16. 10. 1990, 15 Os 71/90, JBl 1991, 461 bei der Abgabenhehlerei nur noch die Begehungsform des Verheimlichens als Dauerdelikt gesehen wird; vgl Rz 1306). Die Beurteilung eines Finanzvergehens als Dauerdelikt ist für den Beginn der Verjährungsfrist relevant, siehe Rz 520.
Allgemeindelikte und Sonderdelikte Allgemeindelikte können von jeder natürlichen Person begangen wer- 109 den, zB § 37 Abgabenhehlerei. Sonderdelikte sind Delikte, die beim unmittelbaren Täter bestimmte persönliche Eigenschaften oder Verhältnisse voraussetzen (Kienapfel/Höpfel, AT12 E 7 Rz 4). Unmittelbarer Täter des § 33 (Abgabenhinterziehung) kann nur sein, 110 wen eine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht trifft (siehe Rz 756). Trotz des Gesetzeswortlauts („wer“) handelt es sich um ein Sonderdelikt, das nur von einem „intraneus“ (Tätersubjekt, das eine besondere Rechtspflicht trifft) unmittelbar begangen werden kann. Andere Personen („extranei“) können aber Bestimmungs- oder Beitragstäter sein (Kienapfel/Höpfel, AT12 E 7 Rz 4, 9, 10 und Z 24 Rz 29; aA L/St, StGB3 § 14 Rz 7, wonach der extraneus auch unmittelbarer Täter sein kann). Anders, wenn es sich um ein Schuldmerkmal handelt (§§ 13, 14 Abs 2 StGB): Dieses ist nur bei dem Täter zu berücksichtigen, bei dem es vorliegt, zB die gewerbs-
46
A) 1. Einleitende Vorbemerkungen
mäßige Tatbegehung beim Schmuggel oder bei der Abgabenhinterziehung (§ 38 Abs 1 lit a).
Zur Beteiligung an Finanzvergehen siehe Rz 269. 1.7.2
Besondere Deliktseinteilungen
Gerichtlich strafbare und verwaltungsbehördlich strafbare Finanzvergehen 111 Je nach Schwere des Delikts sieht § 53 zur Ahndung von Finanzvergehen entweder gerichtliche oder verwaltungsbehördliche Zuständigkeit vor. Zur Abgrenzung der gerichtlichen von der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit siehe Rz 1541.
112
Finanzordnungswidrigkeiten Die §§ 49 ff beschreiben einige minderschwere Finanzvergehen, die als Finanzordnungswidrigkeiten bezeichnet werden. Zu deren Ahndung sind die Gerichte niemals zuständig (§ 53 Abs 5), und zwar auch dann nicht, wenn sie in anderen Gesetzen normiert sind. Gem der Definition des § 1 sind auch Finanzordnungswidrigkeiten Finanzvergehen. 1.8
113
Verbrechensaufbau
Der herrschende Verbrechensbegriff ist dreigliedrig (Tatbestand, Rechtswidrigkeit, Schuld) und besteht aus zwei Wertungskomponenten (Unrecht, Schuld): I Tatbestand II Rechtswidrigkeit III Schuld
Unrechtskomponente (Indizwirkung hinsichtlich II) Unrechtskomponente Schuldkomponente
Nur tatbestandsmäßiges, rechtswidriges Verhalten stellt Unrecht dar. Wer nicht tatbestandsmäßig handelt oder durch Rechtfertigungsgründe gerechtfertigt ist, verwirklicht kein Unrecht. Das Unrecht (I und II) ist Grundlage und Anknüpfung für jeden Schuldvorwurf (Triffterer, AT2, 54). Die einzelnen Stufen haben die Funktion, nicht strafbare Verhaltensweisen auszuscheiden (Filterfunktion des Fallprüfungsschemas) und sind in der angegebenen Reihenfolge zu prüfen.
114
Tatbestand Die objektiven Tatbestandsmerkmale (= gesetzliches Tatbild = objektiver Tatbestand) umfassen die auf der äußeren, objektiven Seite gelegenen Bestandteile des gesetzlichen Deliktstypus (zB Tathandlung, Taterfolg), beim Fahrlässigkeitsdelikt muss die Tathandlung objektiv sorgfaltswidrig sein. Beim Vorsatzdelikt tritt zum objektiven Tatbestand der subjektive Tatbestand (Tatvorsatz und uU erweiterter Vorsatz) hinzu. Er bezieht sich auf die objektiven Merkmale der Handlung und den
A) 1.8 Verbrechensaufbau
47
durch sie bewirkten Erfolg. Der Tatbestand eines Finanzvergehens ist nur dann erfüllt, wenn sämtliche objektiven Tatbestandsmerkmale, bei Vorsatzdelikten darüber hinaus der subjektive Tatbestand, gegeben sind. Der subjektive Tatbestand erschöpft sich bei den Finanzvergehen idR im Tatvorsatz. Es gibt nur ein Finanzvergehen, das darüber hinaus einen erweiterten Vorsatz (dh einen Vorsatz, der über die Verwirklichung des objektiven Tatbestands hinausgeht) vorsieht (siehe Rz 123).
Rechtswidrigkeit Die Tatbestandsmäßigkeit eines Verhaltens entfaltet „Indizwirkung“ 115 hinsichtlich der Rechtswidrigkeit. Dh für gewöhnlich ist tatbestandsmäßiges Verhalten auch rechtswidrig und nur in Ausnahmefällen – nämlich im Falle des Vorliegens eines Rechtsfertigungsgrundes – nicht rechtswidrig und damit nicht unrechtmäßig (Regel-Ausnahme-Prinzip). Auf dieser Stufe wird daher geprüft, ob die tatbestandsmäßige Handlung ausnahmsweise durch Rechtfertigungsgründe gebilligt wird und somit nicht Unrecht ist („Negativprüfung“). Bei Finanzvergehen spielen Rechtfertigungsgründe nur eine untergeordnete Rolle. Denkbar wäre etwa die Ausübung von Amts- oder Dienstpflichten bei der Verletzung der Verschlusssicherheit (§ 48). Zu beachten ist: Wertungsmäßig macht es keinen Unterschied, ob ein Verhalten nicht tatbestandsmäßig oder „nur“ tatbestandsmäßig, jedoch gerechtfertigt ist. In gleicher Weise ist das Verhalten nicht unrechtmäßig, es gibt keinen qualitativen Unterschied. Schuld Schuld bedeutet Vorwerfbarkeit der inneren Einstellung des Täters 116 zum begangenen Tatunrecht (persönliche Vorwerfbarkeit); hM. Dem Täter wird vorgeworfen, dass er sich für das Unrecht entschieden hat, dass er nicht so gehandelt hat, wie an seiner Stelle ein mit den rechtlich geschützten Werten verbundener Mensch gehandelt hätte – nor3 mativer Schuldbegriff (L/St, StGB § 4 Rz 4). Zur Schuld gehören: die Zurechnungsfähigkeit, das Unrechtsbewusstsein und das Fehlen von Entschuldigungsgründen; hM (vgl Triffterer, AT2, 97). Dogmatisch gesehen liegt ein „strafbares Verhalten“ nur dann vor, wenn beide Unrechtskomponenten und die Schuldkomponente in ihrer vollen Ausprägung gegeben sind. Mangelt es an der Vorwerfbarkeit des rechtswidrigen Verhaltens und somit am Verschulden, spricht man von „mit Strafe bedrohtem Verhalten“. Obwohl eine Straftat vorliegt, kann das Vorliegen von Strafausschließungs- oder -aufhebungsgründen der Bestrafung entgegenstehen. Diese werden auf Stufe IV geprüft.
48
A) 2. Prüfung der Strafbarkeit beim vorsätzlichen Erfolgsdelikt
2. Prüfung der Strafbarkeit beim vorsätzlichen Erfolgsdelikt 2.1
Fallprüfung beim vorsätzlichen vollendeten Begehungsdelikt/Erfolgsdelikt
117
Die zentralen Finanzvergehen, zB § 33 (Abgabenhinterziehung), § 35 (Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben), sind vorsätzliche Erfolgsdelikte. Mit dem Eintritt des Erfolgs (zB gem § 33 Abs 3 lit a: mit zu niedriger bescheidmäßiger Festsetzung) ist das Delikt vollendet. Werden vorsätzliche Erfolgsdelikte durch ein Tun begangen, ist nach folgendem Fallprüfungsschema vorzugehen:
118
Fallprüfungsschema für das vorsätzliche, vollendete Begehungsdelikt/Erfolgsdelikt I
Tatbestand 1. Objektive Tatbestandsmerkmale (Erfolg, Handlung, Kausalität + obj. Zurechnung) 2. Subjektives Tatbestandsmerkmal (Vorsatz) II Rechtswidrigkeit III Schuld 1. Schuldfähigkeit 2. Unrechtsbewusstsein 3. Entschuldigungsgründe IV Strafaufhebungs- oder Strafausschließungsgründe
2.1.1 2.1.1.1 119
Tatbestand Vorbemerkung zur Stellung des Vorsatzes
In der modernen Strafrechtsdogmatik Österreichs sind der klassische und neoklassische Verbrechensaufbau überholt, wonach der Vorsatz ausschließlich ein Element der Schuld ist. Die Subjektivierung des Unrechts ist inzwischen herrschende Meinung (personale Unrechtslehre). Zum Vorsatz als Träger des personalen Unrechts siehe insbes Triffterer, AT2, 159; relativierend Kienapfel/Höpfel, AT12 Z 15 Rz 24 f.
Das Unrecht des Vorsatzdeliktes wird demnach nicht mehr ausschließlich in der objektiven Rechtsgutverletzung, also im Erfolgsunwert, sondern gleichermaßen auch im objektiven und subjektiven Verstoß gegen die strafrechtliche Verhaltensnorm, in der Art und Weise der Herbeiführung des strafrechtlich missbilligten Zustandes, im sogenannten Handlungsunwert, gesehen. So ist die Strafbarkeit des Versuchs, bei dem der Erfolgsunwert fehlt, nur durch den Handlungsunwert erklärlich. Unrecht wiegt auch unterschiedlich schwer, je nachdem ob vorsätzliches oder fahrlässiges Handeln vorliegt. Der Tatbestand muss demnach, der modernen Strafrechtsdogmatik folgend, um subjektive Elemente erweitert werden. 120
Der Vorsatz gehört beim Vorsatzdelikt zum Tatbestand, und der Schuldvorwurf beschränkt sich auf die persönliche Vorwerfbarkeit einer
A) 2.1 Fallprüfung beim vorsätzlichen vollendeten Begehungsdelikt/Erfolgsdelikt
49
sich in der rechtswidrigen Tat manifestierenden Willensbildung oder Willensbetätigung, den sogenannten Gesinnungsunwert (normativer Schuldbegriff). Das entscheidende Kriterium des modernen Verbrechensbegriffs ist demnach, dass die Trennung von Rechtswidrigkeit und Schuld nicht mehr mit der Unterscheidung in äußere und innere Tatseite zusammenfällt (L/St, StGB3 Vorbem § 1 Rz 45). Täterpsychische Umstände haben vielmehr schon Bedeutung für die Begründung des strafwürdigen Unrechts. Als echte Schuldelemente verbleiben nur das biologisch-psychologische Element der Schuldfähigkeit (Zurechnungsfähigkeit), die Verbotskenntnis und das normative Element der Zumutbarkeit des rechtmäßigen Verhaltens. Vorsatz und objektive Sorgfaltswidrigkeit gehören hingegen bereits zum Tatbestand (Steininger, Die moderne Strafrechtsdogmatik und ihr Einfluss auf die Rechtsprechung, ÖJZ 1981, 365). Vorsatz und Verbotskenntnis (Unrechtsbewusstsein) werden nicht mehr wie früher in einem Begriff zusammengefasst („böser Vorsatz“), sondern haben verschiedene Bezugsebenen: im Tatbestand das Sein einschließlich normativer Tatbestandselemente, in der Schuld das Sollen (Bewertung des Seins).
Der OGH behandelt in seinen (nicht-finanzstrafrechtlichen) Entschei- 121 dungen den Tatvorsatz sowohl als Schuldform (zB OGH 19. 2. 1987, 13 Os 183/86, RZ 1987, 31) als auch als subjektives Tatbestandsmerkmal (zB OGH 20. 11. 1997, 12 Os 121/97, EvBl 1998/80) oder verzichtet durch die Wortwahl „subjektive Tatseite“ auf eine dogmatische Zuordnung (zB OGH 11. 6. 1996, 14 Os 50/96, JBl 1997, 799). Die Finanzstrafrechtsdogmatik folgt dieser Entwicklung nicht. Sowohl die Lehre (R/H/K, FinStrG3 K 1/18; Fellner, FinStrG § 6 Rz 1; Dorazil/Harbich, FinStrG § 6 Rz 2, § 8 Rz 3) als auch die Rsp (vgl VwGH 21. 11. 1985, 85/16/0086, ÖStZB 1986, 234) vertreten die Subjektivierung des Unrechts noch nicht. Der VwGH schließt sich der Schuldauffassung der neoklassischen Epoche an und versteht darunter die innere Vorwerfbarkeit der Realisierung sozialschädlichen tatbildlichen Unrechts, betrachtet den Vorsatz aber noch als psychologisches Schuldelement. Die von der modernen Strafrechtsdogmatik vorgebrachten Argumente (vgl Triffterer, AT2, 90 f; Nowakowski in WK-StGB1 Vor §§ 3–5 Rz 11 f) haben ihre Berechtigung gleichermaßen auch für den Finanzstrafrechtsbereich. Unrecht wird auch hier entscheidend vom subjektiven Handlungswillen geprägt. 2.1.1.2
Objektiver Tatbestand
Das Tatbild beschreibt die objektive Erscheinung des menschlichen 122 Verhaltens, wie sie vom Gesetz mit Strafe bedroht wird (nullum crimen sine lege, §§ 1, 4): die Handlung, die tatbildmäßig ist, eventuell die Tatmodalität und beim Erfolgsdelikt den tatbildmäßigen Erfolg. Darüber hinaus beinhaltet das Tatbild bei Erfolgsdelikten das (ungeschriebene)
50
A) 2. Prüfung der Strafbarkeit beim vorsätzlichen Erfolgsdelikt
Tatbildmerkmal der kausalen Verknüpfung von Handlung und Erfolg. Zu Kausalität und objektiver Zurechnung siehe ausführlich Rz 152. Am Beispiel des objektiven Tatbestands des § 33: Tathandlung ist das Bewirken einer Abgabenverkürzung (zB durch Abgabe einer unvollständigen Steuererklärung), unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht (Tatmodalität), Taterfolg ist die bewirkte Abgabenverkürzung (zB durch zu niedrige bescheidmäßige Festsetzung). 2.1.1.3 123
Subjektiver Tatbestand
Der subjektive Tatbestand besteht bei Finanzvergehen idR ausschließlich aus dem Tatvorsatz und nur ausnahmsweise darüber hinaus aus einem erweiterten Vorsatz. Der subjektive Tatbestand ist Träger des subjektiven, persönlichen Unrechts. Der Tatvorsatz ist subjektives Spiegelbild aller objektiven Tatbestandsmerkmale und muss sich demnach auf jedes einzelne Element beziehen. Bei der Qualifikation des Schmuggels nach § 38 Abs 1 lit c (bewaffneter Schmuggel) geht der subjektive Tatbestand noch über den objektiven Tatbestand hinaus (erweiterter Vorsatz, überschießender Vorsatz). Der Täter muss den Schmuggel in der Absicht begehen, die Waffe zu gebrauchen. Der subjektive Tatbestand besteht hier aus Tatvorsatz und erweitertem Vorsatz. Dagegen ist die Gewerbsmäßigkeit (§ 38 Abs 1 lit a – gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung, gewerbsmäßiger Schmuggel) nach einem Teil der Lehre (siehe L/St, StGB3 § 70 Rz 1) und der Rsp des OGH ein spezifisches charakterologisches Schuldelement (nunmehr auch in diese Richtung tendierend Kienapfel/Schmoller, Studienbuch BT II § 130 Rz 5; aA Wegscheider, Die Gewerbsmäßigkeit im Strafrecht, ÖJZ 1979, 65).
124
Ein erweiterter Vorsatz ist auch in § 39 (Wertzeichenvergehen) neben dem Tatvorsatz Voraussetzung der Strafbarkeit: Der Täter muss sich die verwendeten Stempelwertzeichen mit dem Vorsatz verschaffen „… dass sie wieder verwendet werden“. Beispiele für erweiterten Vorsatz aus dem allgemeinen Strafrecht sind: Bereicherungsvorsatz der Vermögensdelikte (zB § 146 StGB); Verwendungsvorsatz bei den Urkunden- und Beweismitteldelikten (zB §§ 223, 293 StGB). 2.1.1.4
125
Objektive Zurechnung
Dieser ebenfalls aus der modernen Strafrechtsdogmatik hergeleitete Grundgedanke hat auch im Finanzstrafrecht gleichermaßen Geltung (vgl VwGH 24. 5. 1984, 81/16/0193, ÖStZB 1985, 142 zur Frage der Durchbrechung des Risikozusammenhangs durch nachträgliches grob fahrlässiges Verhalten Dritter; siehe dazu Rz 162). Nicht allein die (naturalistische) Kausalität zwischen Handlung und Erfolg ist für die Zurechnung des verwirklichten Unrechts ausreichend, es bedarf darüber hinaus einer normativen, objektiven Bewertung des formal vorliegenden Handlungs- und Erfolgsunrechtes. Die Anwendbarkeit der objekti-
A) 2.1 Fallprüfung beim vorsätzlichen vollendeten Begehungsdelikt/Erfolgsdelikt
51
ven Zurechnung bei den Vorsatzdelikten ist allgemein anerkannt (siehe zB Moos in WK-StGB1 Vor § 75 Rz 4, 15; OGH 26. 1. 1993, 14 Os 110/92, JBl 1994, 556). Bei der objektiven Bewertung des Handlungsunrechts wird geprüft, ob 126 die vorsätzliche oder fahrlässige Handlung für sich allein ein rechtlich missbilligtes Risiko geschaffen hat, dh sozialinadäquat ist (Triffterer, AT2, 144 ff). Verhaltensweisen, die an sich den anerkannten Ordnungsvorstellungen im sozialen Zusammenleben entsprechen und sich im Rahmen der Rechts- und Sozialordnung halten, aber ausnahmsweise in concreto zu einem strafrechtlich verpönten Erfolg führen, sind damit nicht tatbestandsmäßig. Das deliktstypische Handlungsunrecht fehlt (OGH 12. 1. 1984, 12 Os 164/83, JBl 1984, 618). Wenn bereits das Handlungsunrecht entfällt, ist die Zurechnung des Erfolgs nicht mehr zu prüfen. Auch der Versuch ist straflos. Bei der Fahrlässigkeit steckt die Sozialinadäquanz im Wesentlichen bereits in der Sorgfaltswidrigkeit selbst. Ausführlicher zur Sozialadäquanz siehe Rz 156, zu berufstypischen Beitragshandlungen siehe Rz 286.
Bei der objektiven Zurechnung des Erfolgs zum Verursacher (Erfolg- 127 sunrecht) wird geprüft, ob das Risiko (Gefahr) des Erfolgseintrittes auch materiell nach Gesichtspunkten der allgemeinen Lebenserfahrung (Adäquanzzusammenhang) oder des Schutzzwecks der speziellen Verbotsnorm (Risikozusammenhang) verwirklicht wird. Der eingetretene Erfolg muss gerade das Risiko erfüllen, um dessentwillen die Handlung verboten ist. Der eingetretene Erfolg wird dem Verursacher nicht zugerechnet, wenn er nicht in den rechtlichen Verantwortungsbereich des Täters fällt. Ist der eingetretene Erfolg nicht zurechenbar, entfällt die Bestrafung wegen des fahrlässigen Erfolgsdelikts. Beim Vorsatzdelikt bleibt es bei der Bestrafung wegen Versuchs. Der eingetretene Erfolg wird dem Verursacher rechtlich auch dann nicht zugerechnet, wenn er auch bei rechtmäßigem Alternativverhalten eingetreten wäre (siehe ausführlich Rz 166). 2.1.2
Rechtswidrigkeit
Gem § 10 zweiter Halbsatz ist eine Tat nicht strafbar, obgleich sie dem 128 Tatbild eines Finanzvergehens entspricht, wenn sie vom Gesetz geboten oder erlaubt ist. Angesprochen sind damit Rechtfertigungsgründe. § 9 enthält nur Schuldausschließungsgründe, die Überschrift ist irreführend und unzutreffend.
Das typischerweise durch die Erfüllung des Tatbestandes verwirklichte 129 Unrecht kann ausnahmsweise bei Vorliegen von besonderen Gründen gerechtfertigt (= nicht rechtswidrig) sein. Solche Rechtfertigungsgründe sind der gesamten Rechtsordnung zu entnehmen. Die Tatbestandsmäßigkeit bleibt zwar bestehen, ihr kommt aber nicht die Wir-
52
A) 2. Prüfung der Strafbarkeit beim vorsätzlichen Erfolgsdelikt
kung zu, Unrecht zu begründen. Tatbestandsmäßiges Handeln indiziert zunächst die Rechtswidrigkeit, Rechtfertigungsgründe entkräften aber diese Indizwirkung und schließen die Rechtswidrigkeit aus (Regel-Ausnahme-Prinzip). Rechtfertigender Notstand Die anderen Rechtfertigungsgründe des allgemeinen Strafrechts (wie Notwehr, Selbsthilferechte, Einwilligung) kommen bei den Finanzvergehen naturgemäß nicht in Betracht.
130
Der rechtfertigende Notstand ist ein ungeschriebener Rechtfertigungsgrund („übergesetzlicher“ Notstand) und ergibt sich als ein Strukturprinzip der Rechtsordnung aus dem Gewohnheitsrecht (L/St, StGB3 § 3 Rz 49). Er unterscheidet sich vom entschuldigenden Notstand dadurch, dass der unmittelbar drohende Nachteil eindeutig die durch die Rettungshandlung verursachten Nachteile überwiegen muss, kein anderes Mittel zur Rettung eingesetzt werden kann (die Notstandshandlung somit einziges Mittel ist) und dass das eingesetzte Mittel verhältnismäßig und angemessen ist (ausführlich siehe Triffterer, AT2, 236; Kienapfel/Höpfel, AT12 Z 12 Rz 1 ff und zur Abgrenzung zum entschuldigenden Notstand: Z 20 Rz 23; Kienapfel, Der rechtfertigende Notstand, ÖJZ 1975, 421). Die Situation eines rechtfertigenden Notstandes tritt nur dann ein, wenn ein bestimmtes höherwertiges Rechtsgut, das unmittelbar bedroht ist, auf Kosten eines geringerwertigen gerettet wird; hL und Rsp (zB VwGH 23. 6. 1983, 81/16/0019, ÖStZB 1984, 112).
131
In der Praxis des Finanzstrafrechts spielen Rechtfertigungsgründe nur eine untergeordnete Rolle, insbes deshalb, weil die hA und Rsp einen rechtfertigenden „wirtschaftlichen“ Notstand als Notstandssituation nicht anerkennen. Demnach habe jeder die Risiken seiner wirtschaftlichen Dispositionen selbst zu tragen und darf sie nicht unter Berufung auf rechtfertigenden Notstand auf Dritte abwälzen (Kienapfel/Höpfel, 12 AT Z 12 Rz 29 mwN). Beispiel Der sich in akuter Geldnot befindliche Steuerpflichtige macht zur Geldbeschaffung in der UVA eine Gutschrift geltend. Mangels Vorliegens einer rechtlich anerkannten Notstandsituation ist er nicht gerechtfertigt.
2.1.3 132
Schuld
Tatbestand und Rechtswidrigkeit sprechen ein Unwerturteil über die Tat aus – in der Schuld wird ein Unwerturteil über den Täter ausgesprochen. Dahinter steht die Frage, ob dem Täter das von ihm verwirklichte Unrecht unter strafrechtlichen Gesichtspunkten persönlich zum Vorwurf gemacht werden kann. Der Vorwurf ist ein sozialethischer: Der Täter hat sich nicht so motiviert und darum nicht so gehandelt, wie es an seiner Stelle ein maßgerechter Mensch getan hätte, obwohl er die biologisch-psychologische Möglichkeit besaß, das Verbotene zu er-
A) 2.1 Fallprüfung beim vorsätzlichen vollendeten Begehungsdelikt/Erfolgsdelikt
53
kennen und danach zu handeln, und er das Verbotene auch tatsächlich erkannt hat oder ihm die Unkenntnis vorwerfbar ist. 2.1.3.1
Schuldfähigkeit
Das biologisch-psychologische Schuldelement der Zurechnungsfähig- 133 keit (§ 7, Synonym: Schuldfähigkeit) ist erste Voraussetzung, dass dem Täter ein Schuldvorwurf gemacht werden kann. Die Zurechnungsfähigkeit ist ex lege ausgeschlossen bei Unmündigen (§ 7 Abs 2), dh bei Personen, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben (zu den Sonderbestimmungen für Jugendstraftaten, dh Straftaten, die von Jugendlichen begangen werden, siehe § 24). Ansonsten bei dem, der zur Zeit der Tat wegen einer Geisteskrankheit, wegen Schwachsinns, wegen einer tiefgreifenden Bewusstseinsstörung oder wegen einer anderen schweren, einem dieser Zustände gleichwertigen Störung unfähig ist, das Unrecht seiner Tat einzusehen (Diskretionsfähigkeit) oder nach dieser Einsicht zu handeln (Dispositionsfähigkeit) – § 7 Abs 1. Um Zurechnungsunfähigkeit iSd § 7 Abs 1 zu begründen, muss der Ausnahmezustand so intensiv und ausgeprägt sein, dass das Persönlichkeitsbild des Betroffenen zerstört ist (VwGH 15. 3. 1988, 87/ 14/ 0193, ÖStZB 1988, 508). § 7 Abs 3 sieht die „verzögerte Reife“ als weitere Form der Zurechnungsunfähigkeit vor, wenn der Täter im Tatzeitpunkt noch nicht 18 Jahre alt war. Im Bereich der Finanzvergehen spielt Zurechnungsunfähigkeit des Täters wegen der Struktur der Delikte keine große Rolle. Die volle Berauschung schließt zwar die Zurechnungsfähigkeit aus, wird jedoch durch § 52 (Selbstverschuldete Berauschung, Finanzordnungswidrigkeit) pönalisiert. Verminderte Zurechnungsfähigkeit wird im Bereich der Strafbemessung als Milderungsgrund berücksichtigt.
2.1.3.2
Unrechtsbewusstsein
Das Unrechtsbewusstsein fehlt, wenn der Täter einem Verbotsirrtum 134 unterliegt: Der Täter erkennt nicht, dass seine Tat verboten, mithin Unrecht ist. Er irrt – bei bestehendem Tatvorsatz – in der Gesamtbeurteilung seines Verhaltens als Unrecht. Dieser Irrtum kann sich auf das durch den Tatbestand indizierte Unrecht beziehen oder auf einen Rechtfertigungsgrund. Der Begriff des Unrechts geht über den der Strafbarkeit hinaus. Die objektive Zurechnung steht außerhalb des Unrechtsbewusstseins, sie wirkt nur objektiv.
Gem § 9 wird dem Täter, der sich in einem Verbots-(Rechts-)irrtum be- 135 findet, der Vorsatz nicht zugerechnet. Ist der Irrtum unentschuldbar, so ist der Täter wegen eines entsprechenden Fahrlässigkeitsdelikts zu bestrafen. Ist er entschuldbar, entfällt jeglicher Schuldvorwurf. Zwar sind Vorsatz und Unrechtsbewusstsein verschiedene Begriffe mit an-
54
A) 2. Prüfung der Strafbarkeit beim vorsätzlichen Erfolgsdelikt
deren Bezugsebenen, das FinStrG behandelt den Verbotsirrtum aber in der Rechtsfolge wie einen Tatbestandsirrtum. Strenger ist die Regelung in § 9 StGB: Ist der Verbotsirrtum vorwerfbar (iSv unentschuldbar), liegt potenzielles Unrechtsbewusstsein vor, das die Bestrafung wegen des Vorsatzdeliktes nicht ausschließt.
136
Ein Verbotsirrtum, welcher nicht vom Tatbildirrtum verdrängt wird, ist im FinStrR äußerst rar, weil es meist von den normativen Tatbestandsmerkmalen abhängt, ob das Gesamtverhalten als Unrecht einsichtig ist (ausführlich bei Scheil, Dogmatische Probleme aus dem Finanzstrafrecht, JBl 1998, 353 ff; vgl auch Rz 313). 2.1.3.3
Entschuldigungsgründe
Beispiele Der Angestellte X ist mit der Buchführung der Y-GmbH betraut. Anlässlich eines Vieraugengesprächs macht ihm der Geschäftsführer deutlich, dass er mehrere Geschäftsfälle nicht erfassen soll. Als sich X weigert, droht ihm der Geschäftsführer die Kündigung an. Da X seine Frau und zwei Kinder zu versorgen hat, führt er schließlich die Weisung aus. Ist er entschuldigt? Die wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmers Z verschlechtern sich dermaßen, dass er keine Möglichkeit sieht, die fällige Umsatzsteuervorauszahlung zu entrichten. Er unterlässt sowohl die Entrichtung als auch die Voranmeldung. Zu seiner Verteidigung bringt er vor, er sei durch seine wirtschaftliche Notlage gezwungen gewesen, die Steuerzahlung zu unterlassen, um seinen Lebensunterhalt zu sichern. Ist er entschuldigt?
137
Dem Täter ist die Tat dann nicht vorzuwerfen, wenn die mögliche Einhaltung der objektiven Sorgfaltsanforderungen infolge der besonderen Tatumstände für ihn eine so große seelische Anforderung bedeuten würde, dass auch von einem mit den rechtlichen Werten verbundenen Menschen an seiner Stelle kein anderes Verhalten zu erwarten wäre (Unzumutbarkeit). Hier kann die individualethische Motivation gegenüber der allgemeinen sozialethischen Pflicht in den Vordergrund treten. Im Einzelfall kann dem Täter rechtmäßiges Verhalten, zB beim entschuldigenden Notstand (§ 10 erster Halbsatz), nicht zumutbar sein. § 10 erster Halbsatz verweist dabei auf die Regelung des § 10 StGB. Zur Entschuldbarkeitsprüfung bei Vorliegen eines Irrtums siehe Rz 325.
138
Aus § 10 StGB ergibt sich, dass folgende einschränkende Voraussetzungen erfüllt sein müssen: − Die Gefahr eines bedeutenden Nachteils besteht. − Der Nachteil droht unmittelbar. − Dieser Nachteil wird durch eine Handlung abgewendet, die keinen unverhältnismäßig schwereren Schaden befürchten lässt. − In der Lage des Täters ist auch von einem mit den rechtlich geschützten Werten verbundenen Menschen kein anderes Verhalten zu erwarten und
A) 2.1 Fallprüfung beim vorsätzlichen vollendeten Begehungsdelikt/Erfolgsdelikt
55
− der Täter hat sich der Gefahr nicht ohne einen von der Rechtsordnung anerkannten Grund bewusst ausgesetzt. Die Judikatur ist bei Anerkennung einer Notstandssituation sowohl 139 beim rechtfertigenden als auch beim entschuldigenden Notstand sehr restriktiv. „Wirtschaftlicher Notstand“ wird von der stRsp nicht als Notstandssituation anerkannt, weil jeder die Risiken seiner wirtschaftlichen Dispositionen selber tragen muss (SSt 54/42). Im Übrigen gibt es keine höchstrichterliche Rsp zum Finanzstrafrecht, die das Vorliegen einer Notstandssituation bejaht hätte (siehe Fellner, FinStrG § 10 Rz 4 und die dort zit Rsp). In der Praxis wird dieser Entschuldigungsgrund meist von Dienstnehmern, die eine Weisung des Arbeitgebers befolgen, erfolglos geltend gemacht. Beispiele Ein Auftrag des Dienstgebers begründet keinen unwiderstehlichen Zwang. Für den Fall einer Entlassung hätte der Beschwerdeführer nicht damit rechnen müssen, brotlos zu werden, wenn er auch mit einem geringeren Gehalt hätte vorlieb nehmen müssen (VwSlg 3660 F/1967). Nach Lage der Dinge bestand kein Anlass zur Annahme, dass Lebensmöglichkeiten unmittelbar bedroht gewesen wären (VwGH 19. 6. 1975, 1539/74). Ein drohender Vermögensverlust und eine wirtschaftliche Notlage begründen keinen Notstand. Die Pflicht zur Entrichtung von Abgaben kann ebenfalls keine Notstandssituation schaffen. In einem derartigen Fall kann der Abgabepflichtige um Zahlungserleichterungen ansuchen oder einen Antrag auf Teilnachsicht stellen, bei deren Erledigung die Unbilligkeit der Einbringung berücksichtigt werden kann (VwSlg 4549 F/1973). Eine ungünstige finanzielle Situation eines Abgabepflichtigen stellt grundsätzlich keine den entschuldigenden Notstand indizierende Zwangslage dar (OGH 22. 9. 1975, 12 Os 44/75, ÖJZ-LSK 1975/235). Selbst bei einer nach den Vorstellungen des Täters bei Nichtbefolgung dieser Weisung möglicherweise drohenden Entlassung oder Kündigung liegt kein entschuldigender Notstand vor (OGH 15. 2. 1984, 11 Os 8/84, JBl 1984, 619). Auch ein Geschäftsführer, der auf Grund der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens „den Überblick verliert“ und eine Abgabenhinterziehung bewirkt, handelt nicht im entschuldigenden Notstand (VwGH 31. 3. 2003, 99/ 14/0248, ÖStZB 2003, 652).
In Zeiten größerer Arbeitslosigkeit, in denen der (zum Finanzvergehen des Arbeitgebers beitragende) Arbeitnehmer kaum einen neuen Arbeitsplatz finden könnte, würde uU eine drohende Kündigung aber einen bedeutenden Notstand darstellen können (R/H/K, FinStrG3 K 10/5; Höpfel, WK-StGB2 § 10 Rz 6). Bei den Fahrlässigkeits- und Unterlassungsdelikten tritt an die Stelle der Prüfung des Vorliegens von Entschuldigungsgründen die Beurteilung, ob rechtmäßiges Verhalten zumutbar war. 2.1.4
Strafausschließungs- und Strafaufhebungsgründe
Diesen ist gemeinsam, dass trotz Erfüllung von Unrecht und Schuld 140 kriminalpolitische Zweckmäßigkeitsüberlegungen bei bestimmten Fall-
56
A) 2. Prüfung der Strafbarkeit beim vorsätzlichen Erfolgsdelikt
konstellationen gegen eine Bestrafung sprechen. Es geht hier um die Sinnhaftigkeit der an sich möglichen Strafe. Maßstab für die Strafunwürdigkeit ist eine „Mittel-Zweck-Relation“ (insbes § 25: mangelnde Strafwürdigkeit der Tat – Strafausschließungsgrund; § 25 Abs 3 entfällt durch die FinStrGNov 2007 und wird materiell im gerichtlichen Finanzstrafverfahren durch § 191 StPO ersetzt; vgl dazu Rz 2212). Die für die Strafausschließungsgründe maßgeblichen Umstände liegen schon während der Tatbegehung vor, die für die Strafaufhebung maßgeblichen treten erst nachträglich ein. Im Bereich des Finanzstrafrechtes ist besonders die Selbstanzeige (§ 29 – Strafaufhebungsgrund) relevant. Das Vorliegen von Strafausschließungs- und Strafaufhebungsgründen ist bei allen Deliktsarten zu prüfen. 2.2 141
Fallprüfung beim vorsätzlichen vollendeten unechten Unterlassungsdelikt
Beim unechten Unterlassungsdelikt wird der verpönte Erfolg durch ein Unterlassen des Täters herbeigeführt. Zur Abgrenzung von Tun und Unterlassen: Gibt es ein konkretes Tun, das für den Erfolg kausal ist, dann ist bei der Prüfung der Strafbarkeit an das erfolgsverursachende Tun anzuknüpfen, auch wenn darin ein Unterlassen enthalten ist – Grundsatz des Primats des Tuns (ausführlich Kienapfel, Zur Abgrenzung von Tun und Unterlassen, ÖJZ 1976, 281). Beispiele In seiner Steuererklärung unterlässt der Steuerpflichtige die Deklarierung von Mieteinkünften. Die Abgabe der unvollständigen Steuererklärung führt zu einer zu niedrigen Einkommensteuerfestsetzung. Trotz des Unterlassens ist bei Prüfung der Strafbarkeit an das Tun anzuknüpfen. Im Reiseschmuggel benützt der Reisende den Grünkanal und unterlässt es, die eingeführten eingangsabgabenpflichtigen Waren zu erklären. Durch die konkludente Erklärung, keine eingangsabgabenpflichtigen Waren mit sich zu führen, liegt Schmuggel in Begehungsform vor.
142
Im Gegensatz zum StGB (§ 2 StGB) enthält das FinStrG keine eigene Bestimmung über unechte Unterlassungsdelikte. Ausdrückliche Erwähnung findet die Tatbegehung durch Unterlassung nur in § 1, in dem die Finanzvergehen der §§ 33 bis 52 als mit Strafe bedrohte Taten bezeichnet werden, die sowohl Handlungen als auch Unterlassungen sein können. Bezieht sich das Unterlassen auf eine gebotene Erfolgsabwendung durch ein Tun, so liegt ein unechtes Unterlassungsdelikt vor. Ist der Taterfolg durch die Nichtvornahme des gebotenen Tuns eingetreten, ist das unechte Unterlassungsdelikt vollendet. Im Mittelpunkt der Tatbestandsprüfung steht die spezielle rechtliche Verpflichtung zu einem bestimmten erfolgsabwendenden Tun, die aus einer Norm außerhalb des Tatbestands zu entnehmen ist (Garantenstellung). Zur subsidiären Anwendbarkeit des Gleichwertigkeitskorrektives (§ 2 StGB) auch im Finanzstrafrecht vgl Rz 144.
A) 2.2 Fallprüfung beim vorsätzlichen vollendeten unechten Unterlassungsdelikt
143
57
Fallprüfungsschema für das vorsätzliche vollendete unechte Unterlassungsdelikt (vgl Kienapfel/Höpfel AT12 Anhang 5; jedoch unter Zugrundelegung der personalen Unrechtslehre) I
II III
IV
Tatbestand 1. Objektiver Tatbestand − Eintritt des tatbestandsmäßigen Erfolges − Begründung einer Garantenstellung − Nichtvornahme des gebotenen Tuns − Tatsächliche Möglichkeit der Erfolgsabwendung − Hypothetische Kausalität (Quasikausalität) − Objektive Zurechnung des Erfolges 2. Subjektiver Tatbestand − Vorsatz bezüglich aller objektiven Tatbestandsmerkmale einschließlich der die Handlungspflicht begründenden tatsächlichen Umstände 3. Gleichwertigkeit: Tun und Unterlassen Rechtswidrigkeit Schuld 1. Schuldfähigkeit 2. Unrechtsbewusstsein 3. Zumutbarkeit Strafaufhebungs- oder Strafausschließungsgründe Beispiele Ein Unternehmer entrichtet zum Fälligkeitstag die Umsatzsteuervorauszahlungen nicht, obwohl er weiß, dass er sie schuldet, und gibt vorsätzlich auch keine UVA ab. Es liegt ein vorsätzliches unechtes Unterlassungsdelikt (§ 33 Abs 2 lit a) vor, mit der Nichtentrichtung am Fälligkeitstag ist das Delikt vollendet (§ 33 Abs 3 lit b). Ein erfasster Steuerpflichtiger gibt keine Steuererklärung ab, um sich zu ersparen, eine Steuererklärung zu erstellen, und rechnet mit einer überhöhten – allenfalls verspäteten – Schätzung. Die Deliktsvollendung ist hier zwar objektiv möglich, allerdings fehlt es am erforderlichen Verkürzungsvorsatz (OGH 26. 3. 1982, 10 Os 35/82, EvBl 1983/10). Kommt es zu keiner bzw zu einer zu niedrigen Festsetzung durch die Abgabenbehörde, ist Strafbarkeit wegen des fahrlässigen unechten Unterlassungsdelikts zu prüfen.
Siehe auch Rz 239.
Nachfolgend werden die sich gegenüber dem vorsätzlichen Begehungsdelikt ergebenden Abweichungen dargestellt. 2.2.1
Objektiver Tatbestand
Unterlassung – Garantenstellung Unterlassung ist die Nichtvornahme des gebotenen Tuns, dh „etwas 144 Bestimmtes nicht tun“. Voraussetzung für die Erfüllung des objektiven Tatbestands ist aber weiters, dass eine den Täter im Besonderen treffende Verpflichtung zur Abwendung des Deliktserfolges (§ 2 StGB) besteht; hA (siehe auch OGH 19. 1. 1988, 10 Os 39/87, JBl 1988, 800). § 2 StGB (Voraussetzung einer Garantenstellung für die Strafbarkeit wegen Unterlassens) ist gem Art I Abs 1 StrAnpG im gerichtlichen Finanzstrafverfahren anzuwenden, weil insoweit keine Regelung im FinStrG besteht. Im verwaltungsbehördli-
58
A) 2. Prüfung der Strafbarkeit beim vorsätzlichen Erfolgsdelikt
chen Finanzstrafverfahren ist § 2 StGB analog anzuwenden (vgl Harbich, Gerichtliches und verwaltungsbehördliches Finanzstrafrecht, AnwBl 1984, 419).
145
Nur durch eine besondere Verpflichtung wird der Unterlassende zum Garanten für die Erfolgsabwendung (Garantenstellung). Durch Unterlassen kann deshalb zB § 33 Abs 1 in unmittelbarer Täterschaft nur von einem begrenzten Personenkreis begangen werden, nämlich nur von Personen, denen eine Rechtspflicht auferlegt ist, der Finanzbehörde steuerlich erhebliche Tatsachen mitzuteilen. Im Bereich der Finanzvergehen entsteht eine Garantenstellung insbes kraft Gesetz. So bestimmt zB § 133 Abs 1 BAO die Pflicht zur Einreichung von Abgabenerklärungen und verpflichtet § 119 BAO den Abgabepflichtigen zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Offenlegung der für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umstände (siehe auch OGH 1. 3. 1983, 10 Os 192/82, EvBl 1983/177). §§ 80, 81 BAO verpflichten die Organe juristischer Personen, die Vertreter nicht (voll) handlungsfähiger natürlicher Personen, die Geschäftsführer/Mitglieder von Personengemeinschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit zur Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten des Vertretenen. Dadurch wird die Garantenstellung dieser Personen für den Abgabenanspruch des Vertretenen begründet. Gem § 139 BAO ist der Abgabepflichtige zur Anzeige verpflichtet, sobald er – nachträglich – erkennt, dass er in einer früheren Abgabenerklärung oder in einem früheren Anbringen seiner Verpflichtung nach § 119 BAO nicht nachgekommen ist. Auch § 139 BAO begründet insofern eine Garantenstellung.
146
Inwieweit Wirtschaftstreuhänder als Garanten in Betracht kommen, hängt davon ab, ob sie vom Abgabepflichtigen mit einer entsprechend umfassenden Wahrnehmung seiner abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflichten beauftragt wurden (siehe dazu Kurz, Strafrechtliche Risken des Wirtschaftstreuhänders – Minimierung durch Ausgestaltung des Beratungsvertrages, in Leitner (Hrsg) Aktuelles zum Finanzstrafrecht 1997, 189). Zur Garantenstellung im Rahmen des § 33 siehe ausführlich Rz 983 und 1104.
Individuelle Möglichkeit des konkret erforderlichen Tuns 147 Dem Täter muss die Erfolgsabwendung tatsächlich möglich sein, er muss nach seiner individuellen Handlungsfähigkeit in der Lage sein, den Erfolg abzuwenden (unechtes Unterlassungsdelikt), bzw beim echten Unterlassungsdelikt individuell fähig sein, das konkret gebotene Tun zu setzen. Hypothetische Kausalität (Quasikausalität) 148 Die Kausalität des Unterlassens für den eingetretenen Erfolg muss durch Hinzudenken des gebotenen Tuns ermittelt werden. Ein Unterlassen ist kausal für einen Erfolg, wenn das gebotene Tun nicht hinzugedacht werden kann, ohne dass der Erfolg in seiner konkreten Gestalt mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit entfiele (L/St, StGB3 Vorbem § 1 Rz 23 mwN). Diese Überlegungen spielen oft im Rahmen des Überwachungsverschuldens eine Rolle (siehe Rz 209).
A) 2.2 Fallprüfung beim vorsätzlichen vollendeten unechten Unterlassungsdelikt
59
Ist der Erfolg auf Grund eines atypischen Kausalverlaufs eingetreten, ist die hypothetische Kausalität zu verneinen. 2.2.2
Subjektiver Tatbestand
Vorsätzliches Unterlassen ist die Entscheidung zwischen untätig blei- 149 ben und möglichem Tun. Gegenstand des Vorsatzes ist die Gesamtheit der den objektiven Tatbestand erfüllenden Merkmale unter Einschluss der die Handlungsverpflichtung begründenden Umstände. Irrt der Täter über seine Garantenstellung (zB über die Norm, die seine Garantenstellung begründet), entfällt der Vorsatz. In Betracht kommt die Bestrafung wegen eines entsprechenden Fahrlässigkeitsdelikts, wenn der Irrtum fahrlässig war („doppelt bedingte Fahrlässigkeitshaftung“). 2.2.3
Objektive Zurechnung
Im Rahmen der objektiven Zurechnung des Erfolgs zum Verursacher 150 sind nur mehr der Risikozusammenhang und der Adäquanzzusammenhang zu prüfen, weil die Überlegungen zum rechtmäßigen Alternativverhalten (dh dass der Erfolg in seiner konkreten Gestalt auch bei rechtsmäßigem Alternativverhalten eingetreten wäre) in der hypothetischen Kausalität enthalten sind.
3. Gegenüberstellung des Allgemeinen Teils des FinStrG – StGB In der nachfolgenden Tabelle werden die Gemeinsamkeiten und Un- 151 terschiede des Allgemeinen Teils des FinStrG und des StGB dargestellt: FinStrG
StGB
§1
Definition Finanzvergehen
§2
Definition Abgaben
§3
Der Allgemeine Teil ist für das gerichtliche und verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren anzuwenden.
Bemerkungen Handlungen und Unterlassungen; Garantiefunktion Gebühren sind keine Abgaben iSd § 2 Abs 2; ebenso nicht die KommSt (§ 15 KommStG). Subsidiäre Anwendbarkeit des AT des StGB im gerichtlichen Finanzstrafverfahren (Art I StrAnpG). Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren: Analogie. (zB Gleichwertigkeitskorrektiv bei der Unterlassungshaftung des § 2 StGB)
A) 2.2 Fallprüfung beim vorsätzlichen vollendeten unechten Unterlassungsdelikt
59
Ist der Erfolg auf Grund eines atypischen Kausalverlaufs eingetreten, ist die hypothetische Kausalität zu verneinen. 2.2.2
Subjektiver Tatbestand
Vorsätzliches Unterlassen ist die Entscheidung zwischen untätig blei- 149 ben und möglichem Tun. Gegenstand des Vorsatzes ist die Gesamtheit der den objektiven Tatbestand erfüllenden Merkmale unter Einschluss der die Handlungsverpflichtung begründenden Umstände. Irrt der Täter über seine Garantenstellung (zB über die Norm, die seine Garantenstellung begründet), entfällt der Vorsatz. In Betracht kommt die Bestrafung wegen eines entsprechenden Fahrlässigkeitsdelikts, wenn der Irrtum fahrlässig war („doppelt bedingte Fahrlässigkeitshaftung“). 2.2.3
Objektive Zurechnung
Im Rahmen der objektiven Zurechnung des Erfolgs zum Verursacher 150 sind nur mehr der Risikozusammenhang und der Adäquanzzusammenhang zu prüfen, weil die Überlegungen zum rechtmäßigen Alternativverhalten (dh dass der Erfolg in seiner konkreten Gestalt auch bei rechtsmäßigem Alternativverhalten eingetreten wäre) in der hypothetischen Kausalität enthalten sind.
3. Gegenüberstellung des Allgemeinen Teils des FinStrG – StGB In der nachfolgenden Tabelle werden die Gemeinsamkeiten und Un- 151 terschiede des Allgemeinen Teils des FinStrG und des StGB dargestellt: FinStrG
StGB
§1
Definition Finanzvergehen
§2
Definition Abgaben
§3
Der Allgemeine Teil ist für das gerichtliche und verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren anzuwenden.
Bemerkungen Handlungen und Unterlassungen; Garantiefunktion Gebühren sind keine Abgaben iSd § 2 Abs 2; ebenso nicht die KommSt (§ 15 KommStG). Subsidiäre Anwendbarkeit des AT des StGB im gerichtlichen Finanzstrafverfahren (Art I StrAnpG). Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren: Analogie. (zB Gleichwertigkeitskorrektiv bei der Unterlassungshaftung des § 2 StGB)
60
A) 3. Gegenüberstellung des Allgemeinen Teils des FinStrG – StGB
FinStrG
StGB §1
§ 4 (1)
Legalitätsprinzip Rückwirkungsverbot
§ 4 (2)
Günstigkeitsprinzip § 61
§2
Bemerkungen Legalitätsprinzip Rückwirkungsverbot Günstigkeitsprinzip
Begehung durch Unterlassung/ Gleichwertigkeit
Dies gilt nur für den Straftatbestand, nicht auch für den Steuertatbestand. Bei gleich günstigem späteren FinStrG ist das zur Zeit der Tat geltende Recht anzuwenden. § 1 FinStrG: subsidiär/ analog gilt das Gleichwertigkeitskorrektiv des § 2 StGB für unechte Unterlassungsdelikte (Art I StrAnpG).
§5
Örtlicher Geltungs- §§ 62 ff „Internationales bereich Strafrecht“
§ 6 (1)
Schuldprinzip
§4
Schuldprinzip
§7
Zurechnungsfähigkeit
§ 11
Zurechnungsfähigkeit
§8
Vorsatz, bedingter Vorsatz genügt, Fahrlässigkeit
§5
Vorsatz, bedingter Vorsatz, Wissentlichkeit, Absichtlichkeit
§6
Fahrlässigkeit
§ 7 (1)
Grundsätzlich nur vorsätzliche Begehung strafbar
Im FinStrG ist idR die vorsätzliche und fahrlässige Begehung strafbar (Ausnahme: Finanzordnungswidrigkeiten; USt-VZ-Verkürzung)
§ 7 (2)
Fahrlässigkeit bei erfolgsqualifizierten Delikten
Keine entsprechende Norm im FinStrG.
Irrtum über rechtfertigenden Sachverhalt
Die Rechtsfolgen des Verbotsirrtums entsprechen im FinStrG dem des Tatbildirrtums.
§9
Irrtum, entschuldba- § 8 re Fehlleistung
§9
Verbotsirrtum
§ 10
Entschuldigender Notstand
§ 10
Entschuldigender Notstand
§§ 11 f
Behandlung aller §§ 12 f Beteiligten als Täter (Einheitstätersystem)
Behandlung aller Beteiligten als Täter (Einheitstätersystem)
Inländische Strafbarkeit bei jeglicher Beeinträchtigung der innerstaatlichen Abgabenhoheit.
Wissentlichkeit und Absichtlichkeit sind im Delikt selbst definiert (§ 33 Abs 2 lit b; § 38 Abs 1 lit a)
A) 2.2 Fallprüfung beim vorsätzlichen vollendeten unechten Unterlassungsdelikt
FinStrG
StGB § 14
Bemerkungen Beteiligung am Sonderdelikt
§ 13
§ 15 Strafbarkeit des Versuchs (Beitragsversuch straflos)
Strafbarkeit des Versuchs (Beitragsversuch straflos)
§ 14
Rücktritt vom Ver- § 16 such, Verfolgungshandlung
Rücktritt vom Versuch
§ 17
§ 15
Freiheitsstrafen Im verwaltungsbehördlichen Verfahren auf 3 Monate begrenzt.
§ 18
Einteilung der strafbaren Handlungen Freiheitsstrafen, Umwandlung in Geldstrafe nach § 37
§ 16
Geldstrafen
§ 19
Geldstrafen
§§ 17 ff
Verfall und Wertersatz
§ 20
Abschöpfung der Bereicherung § 20b Verfall § 26 Einziehung §§ 21 ff Unterbringung in Anstalt §§ 28 ff Konkurrenzen
§§ 21 f
Konkurrenzen
§ 22
Ahndungsverzicht § 151 für tatbestandlich exklusive StGBDelikte § 22 Abs 2: va §§ 146 ff StGB § 22 Abs 3: §§ 223, 293 StGB
61
Versicherungsmißbrauch
Gerichtliches Finanzstrafverfahren: Art I StrAnpG; Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren: Analogie
Beim Rücktritt von versuchten Finanzvergehen ist Freiwilligkeit keine Voraussetzung. Verfolgungshandlungen schließen die Rechtzeitigkeit aus.
Beim Finanzvergehen ist die Freiheitsstrafe als Nebenstrafe zur Geldstrafe konzipiert. Demgegenüber ist die Freiheitsstrafe im StGB uU durch eine Geldstrafe ersetzbar. Die Geldstrafe im FinStrG ist eine Geldsummenstrafe (StGB: Tagessatzsystem). IdR Abhängigkeit vom Verkürzungsbetrag.
Im FinStrG nicht vorgesehen. Bei echter Konkurrenz zwischen Finanzvergehen und (anderen) gerichtlich strafbaren Handlungen: Doppelbestrafung
62
A) 4. Einzelaspekte
FinStrG § 23
§ 24 §§ 41, 47 § 25
§ 26
§ 27 § 28
§ 28a § 29
§ 31 § 32
StGB Strafbemessung (ausdrückliche Anwendbarkeit §§ 32 ff StGB) Jugendstraftaten
Bemerkungen
§§ 32 ff Strafbemessung
(JGG)
Diversion nur bei Jugendstraftaten Strafschärfung bei § 39 Strafschärfung bei Nur bei bestimmten Rückfall Rückfall Finanzvergehen Mangelnde Straf§ 42 Mangelnde Straf- § 25 FinStrG berücksichwürdigkeit würdigkeit tigt die Schadensgutmachung nicht ausdrücklich (allenfalls Berücksichtigung im Rahmen der geringfügigen Folgen). Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren ist § 42 StGB anzuwenden (§ 25 Abs 3 FinStrG entfällt durch die FinStrG-Nov 2007). Bedingte Straf§§ 43 ff Bedingte StrafNur in gerichtlichen Vernachsicht nachsicht fahren! Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren besteht die Möglichkeit einer Gnadenentscheidung (§ 187 FinStrG) Entzug von Berech- § 27 Amtsverlust tigungen Haftung für Geldstrafen und Wertersätze Verantwortlichkeit (VbVG) Nicht im StGB geregelt von Verbänden (VbVG). Selbstanzeige § 167 Tätige Reue bei bestimmten Vermögensdelikten Verjährung der §§ 57 f Verjährung der Strafbarkeit Strafbarkeit Verjährung der Voll- §§ 59 f Verjährung der streckbarkeit Vollstreckbarkeit
4. Einzelaspekte 4.1
Kausalität und objektive Zurechnung 2
6
Besondere Literaturhinweise: Burgstaller in WK-StGB § 6 Rz 60 ff; Fuchs, AT ; Kien12 4 2 apfel/ Höpfel, AT ; Kienapfel, BT I § 75 Rz 14, § 80 Rz 76 ff; Moos in WK-StGB 1 § 75 Rz 15; Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 83; Nowakowski in WK-StGB Vorbem §§ 3–5 Rz 24 f.
62
A) 4. Einzelaspekte
FinStrG § 23
§ 24 §§ 41, 47 § 25
§ 26
§ 27 § 28
§ 28a § 29
§ 31 § 32
StGB Strafbemessung (ausdrückliche Anwendbarkeit §§ 32 ff StGB) Jugendstraftaten
Bemerkungen
§§ 32 ff Strafbemessung
(JGG)
Diversion nur bei Jugendstraftaten Strafschärfung bei § 39 Strafschärfung bei Nur bei bestimmten Rückfall Rückfall Finanzvergehen Mangelnde Straf§ 42 Mangelnde Straf- § 25 FinStrG berücksichwürdigkeit würdigkeit tigt die Schadensgutmachung nicht ausdrücklich (allenfalls Berücksichtigung im Rahmen der geringfügigen Folgen). Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren ist § 42 StGB anzuwenden (§ 25 Abs 3 FinStrG entfällt durch die FinStrG-Nov 2007). Bedingte Straf§§ 43 ff Bedingte StrafNur in gerichtlichen Vernachsicht nachsicht fahren! Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren besteht die Möglichkeit einer Gnadenentscheidung (§ 187 FinStrG) Entzug von Berech- § 27 Amtsverlust tigungen Haftung für Geldstrafen und Wertersätze Verantwortlichkeit (VbVG) Nicht im StGB geregelt von Verbänden (VbVG). Selbstanzeige § 167 Tätige Reue bei bestimmten Vermögensdelikten Verjährung der §§ 57 f Verjährung der Strafbarkeit Strafbarkeit Verjährung der Voll- §§ 59 f Verjährung der streckbarkeit Vollstreckbarkeit
4. Einzelaspekte 4.1
Kausalität und objektive Zurechnung 2
6
Besondere Literaturhinweise: Burgstaller in WK-StGB § 6 Rz 60 ff; Fuchs, AT ; Kien12 4 2 apfel/ Höpfel, AT ; Kienapfel, BT I § 75 Rz 14, § 80 Rz 76 ff; Moos in WK-StGB 1 § 75 Rz 15; Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 83; Nowakowski in WK-StGB Vorbem §§ 3–5 Rz 24 f.
A) 4.1 Kausalität und objektive Zurechnung
4.1.1
63
Kausalität
Voraussetzung dafür, dass ein real eingetretener Erfolg als die Auswir- 152 kung der verbotenen Handlung angesehen werden kann, ist, dass diese Handlung für den Erfolg kausal geworden ist. Tathandlung und Taterfolg müssen in solch einem Zusammenhang stehen, dass die Tathandlung (das Tun oder Unterlassen) den Erfolg zumindest mitverursacht hat. Kausalität beim Begehungsdelikt (conditio-sine-qua-non-Formel; Äquivalenztheorie) Eine Handlung ist dann als Bedingung für einen Erfolg anzusehen, 153 wenn sie nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass der Erfolg in seiner konkreten Gestalt entfiele. Die Beurteilung erfolgt iSd Äquivalenztheorie: Alle Bedingungen sind Ursachen und alle Ursachen sind gleichwertig; hA (vgl L/St, StGB3 Vorbem § 1 Rz 17). Die Kausalitätstheorie bringt die naturwissenschaftliche Gesetzlichkeit zum Ausdruck und enthält daher weder eine Wertung noch einen Vorwurf dahingehend, ob dem Täter der von ihm verursachte Erfolg auch rechtlich vorgeworfen werden kann. Hypothetische Kausalität beim unechten Unterlassungsdelikt Der Kausalität aktiven Tuns steht die (Quasi-)kausalität der Unterlas- 154 sung gegenüber, wobei die Grundsätze der Äquivalenztheorie angewendet werden (vgl Burgstaller in WK-StGB2 § 6 Rz 62). Die hypothetische Kausalität ist gegenüber der rein naturgesetzlichen Kausalitätsformel beim Begehungsdelikt wertend aufgebaut: sie ist nur zu bejahen, wenn der Erfolg bei Hinzudenken des gebotenen Tuns „mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit entfiele“, und enthält die Überlegungen zum rechtmäßigen Alternativverhalten. Wäre der Erfolg auch bei rechtmäßigem Alternativverhalten eingetreten, ist die hypothetische Kausalität zu verneinen (siehe Rz 166). 4.1.2
Objektive Zurechnung (Unrechtszurechnung)
Im Sinne der Kausalität sind alle Bedingungen gleichwertig („äquiva- 155 lent“) für die Herbeiführung eines Erfolges. In diesem extremen Sinn wird auch die Staatsdruckerei durch die Herstellung der Erklärungsformulare kausal für eine Abgabenverkürzung, da diese in ihrer konkreten Gestalt ohne die Formulare unterblieben wäre. Dieser „unendlichen“ Weite der Kausalitätstheorien wirkt der Grundgedanke der Unrechtszurechnung entgegen. Von der Frage der Kausalität streng zu trennen ist daher die Haftungsfrage, für welche sich der Begriff der „objektiven Zurechnung“ des Erfolgs durchgesetzt hat. Die objektive Zurechenbarkeit gilt als selbständiges tatbestandliches Haftungskorrektiv aller vorsätzlichen und fahrlässigen Erfolgsdelikte.
64
A) 4. Einzelaspekte
Die bloße Kausalität wird daher durch normative Kriterien eingeschränkt, die es nicht zulassen, den Erfolg auch wertmäßig dem vom Täter ausgelösten Risiko zuzurechnen (normatives Risiko). Das mangelnde normative Risiko kann schon in der Handlung oder erst in der Art und Weise des Erfolgseintritts liegen (siehe Rz 125). Die objektive Zurechnung bewirkt also stets eine Haftungseinschränkung. Der dahinterstehende Grundgedanke kann mit der Frage zusammengefasst werden: „Hat das (vorsätzliche oder fahrlässige) Verhalten des Täters eine rechtlich (sozial) missbilligte Gefahr geschaffen (→ Handlungsunrecht) und hat sich diese Gefahr auch tatsächlich im eingetretenen Erfolg realisiert (→ Erfolgsunrecht)?“ 4.1.2.1
Objektive Zurechnung der Handlung – Sozialadäquanz
Besondere Literaturhinweise: Moos, Objektive Zurechnung und sozialadäquates Verhalten bei wertneutraler Gehilfenschaft, in FS Trechsel (2002) 477; Steininger, Einige Gedanken zu handlungsbezogenen Haftungsfragen beim Vorsatzdelikt. Zugleich ein Beitrag zur Lehre von der Unrechtszurechnung, ÖJZ 2005/49; Dannecker, Zur Strafbarkeit ausländischer Bankangestellter wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung deutscher Kapitalanleger in Strafrecht – Freiheit – Rechtsstaat, in FS Mangakis (1999) 267. Für weitere Literaturhinweise zur Sozialadäquanz von Beitragshandlungen siehe Rz 287.
156
Das Handlungsunrecht (die objektive Zurechnung der vorsätzlichen Handlung) entfällt, wenn die Tathandlung – auch bei gegebenem Tatvorsatz! – per se nicht sozialinadäquat ist. Die Handlung selbst muss ein unerlaubtes, von der Rechtsordnung missbilligtes Risiko für das Eintreten des Erfolgs geschaffen haben. Daran fehlt es einerseits, wenn nach allgemeiner Lebenserfahrung ein solches Risiko nicht besteht. Andererseits sind Verhaltensweisen, die zwar erfahrungsgemäß mit dem Risiko einer Rechtsgutsbeeinträchtigung verbunden sind, also ein Rechtsgut gefährden, aber so sehr in das herkömmliche Sozialleben hineingewachsen sind, dass sie von der Rechtsordnung nicht missbil1 ligt werden, sozialadäquat (Nowakowski in WK-StGB Vorbem §§ 3–5 Rz 24). Es ist zwischen empirischer Gefährdung (Möglichkeit der Kausalität) und normativer Gefährdung (Missbilligung) zu trennen. Beide Risiken müssen gegeben sein. Nicht alles, was empirisch gefährlich ist, wird missbilligt (Moos in WK-StGB2 § 75 Rz 15). Auch vorsätzliche Verhaltensweisen, die für einen Deliktserfolg möglicherweise kausal sein können, aber trotz ihrer Gefährlichkeit von vornherein sozial toleriert werden, sind nicht als tatbestandsmäßiges Unrecht zurechenbar (Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 88). Das allgemeine Interesse gebietet es, Rechtsgutsgefährdungen in einem gewissen Ausmaß hinzunehmen, damit sich menschliches Leben frei und dynamisch gestalten lässt. Die soziale Adäquanz betrifft Handlungen, die zwar empirisch Gefährdungen geschützter Rechtsgüter mit sich bringen, aber für die Gemeinschaft unentbehrlich sind.
A) 4.1 Kausalität und objektive Zurechnung
65
Wegen Fehlens des deliktstypischen Handlungsunrechts ist der Tatbestand des betreffenden Delikts nicht erfüllt (L/St, StGB3 § 3 Rz 63). Bei Vorsatzdelikten ist bei mangelnder objektiver Zurechnung der 157 Handlung auch der Versuch nicht strafbar. Die Straflosigkeit des Versuchs wegen absoluter Untauglichkeit ist Ausdruck des mangelnden empirischen Risikos. Anders bei fehlender objektiver Zurechnung des Erfolgs: hier liegt strafbarer Versuch vor (Moos in WK-StGB2 § 75 Rz 18).
Liegt eine sozialadäquate Handlung vor, entfällt beim Fahrlässigkeits- 158 delikt die objektive Sorgfaltswidrigkeit. Beispiele Auch wenn der Beamte der Staatsdruckerei die Erklärungsformulare mit dem Vorsatz drucken würde, dass ein Abgabepflichtiger damit Abgabenverkürzungen begeht, entfällt das Unrecht, weil die Handlung selbst (Drucken von Formularen) nicht sozialinadäquat ist. Wegen des fehlenden Handlungsunrechts entfällt auch die Strafbarkeit wegen Versuchs. Der Unternehmer A führt an den Unternehmer B Lieferungen gegen Barzahlung (ohne Rechnungslegung) durch. Bis zum 31. 12. 2003 war ein Unternehmer gem § 11 Abs 1 Z 1 UStG nur dann zur Rechnungsausstellung mit gesondertem Steuerausweis verpflichtet, wenn ein Unternehmer dies verlangt hat (die Verpflichtung zur Rechnungsausstellung zwischen Unternehmen wurde mit BGBl I 2003/134 ab 1. 1. 2004 eingeführt). Die Belegerteilungspflicht gem § 132a BAO wurde mit Wirkung ab 30. 12. 1989 ersatzlos aufgehoben. Auch wenn A bewusst ist (oder sein könnte), dass B keine Rechnung verlangt, um in der Folge Schwarzverkäufe zu tätigen, entfällt für ihn das Handlungsunrecht der Beitragshandlung, weil die Rechtsordnung akzeptiert, dass Lieferungen/Leistungen ohne Rechnungslegung durchgeführt werden und der Vorsatz allein eine sozialadäquate Handlung nicht inadäquat machen kann. Sozialadäquat ist auch die rechnungslose Barzahlung von Leistungen, und zwar auch dann, wenn der Leistungsempfänger/Zahlende es für möglich hält (und sich damit abfindet), dass dieses Entgelt vom Werkunternehmer „schwarz“ vereinnahmt wird. Maßgebliche Zurechnungskriterien für die soziale Verträglichkeit des Verhaltens eines Beitragstäters sind einerseits das legitime Eigeninteresse des Gehilfen und andererseits der enge, äußere, manipulative Zusammenhang. Nach Ansicht des OGH ist die Sozialadäquanz nach dem Schutzzweck der anzuwendenden Norm in einem richterlichen Wertungsakt des Einzelfalls zu beurteilen. Kriterien dafür stellen insbesondere die Wichtigkeit des geschützten Rechtsgutes (gemessen am Katalog der EMRK) sowie die spezifische Bedeutung (zB aktionsmäßiger Zusammenhang, Ersetzbarkeit, Bestärkungspotential) des Beitrages für die Verwirklichung des tatbestandlichen Unrechts dar (OGH 22. 6. 2006, 12 Os 21/06i). Auch berufstypische (Alltags-)Handlungen sind nicht in jedem Fall straflos (zur Rechtsprechung des BGH und OGH vgl Rz 287).
Zur Problematik Sozialadäquanz und berufstypische Beitragshandlungen siehe Rz 285.
66 4.1.2.2 159
A) 4. Einzelaspekte
Objektive Zurechnung des Erfolgs
Bei der Prüfung des Erfolgsunrechts (dh ob der Erfolg dem Verursacher objektiv zuzurechnen ist) wird die strafrechtliche Relevanz aller kausalen Bedingungen, sowohl beim Vorsatz- als auch beim Fahrlässigkeitsdelikt, durch drei Kriterien eingeschränkt: − Adäquanzzusammenhang, − Risikozusammenhang und − rechtmäßiges Alternativverhalten. Die Prüfung der Erfolgszurechnung setzt voraus, dass überhaupt ein empirisches und normatives Risiko der Handlung bejaht wurde. Nun ist zu prüfen, ob sich diese beiden Arten der Gefahr im konkreten Erfolg ausgewirkt haben.
Die objektive Zurechnung des Erfolgs ist – obwohl primär anhand der Fahrlässigkeitsdelikte entwickelt – auch bei den Vorsatzdelikten zu prüfen, hM (vgl Triffterer, AT2, 130 mwN). Adäquanzzusammenhang (empirischer Gefahrzusammenhang) 160 Der Adäquanzzusammenhang (= objektive Voraussehbarkeit des Erfolges, vgl Kienapfel/Höpfel AT12 Z 25 Rz 28) ist das erste normative Erfordernis der objektiven Zurechenbarkeit eines Erfolges. Ein Erfolg ist dann objektiv nicht zuzurechnen, wenn der zu ihm führende konkrete Kausalverlauf völlig außerhalb des Rahmens der gewöhnlichen Erfahrung liegt (zB Burgstaller in WK-StGB2 § 6 Rz 63). Der Adäquanzzusammenhang wirkt als erster grober Filter, der bei der Prüfung der Zurechenbarkeit eines Erfolges gänzlich atypische Kausalverläufe von vornherein ausscheidet. Für Abweichungen vom vorgestellten Kausalverlauf, die innerhalb des Adäquanzzusammenhangs liegen, hat der Täter voll einzustehen (Burgstaller in WK-StGB2 § 6 Rz 63; Moos in WK-StGB2 § 75 Rz 19). Risikozusammenhang (normativer Gefahrzusammenhang) 161 Der Risikozusammenhang ist Teilbereich des normativen Haftungskorrektivs der objektiven Zurechnung und erfüllt gezielt strafbarkeitseinschränkende Funktionen. Der Grundgedanke des Risikozusammenhanges besteht darin, dass der Täter durch sein sozial verpöntes Verhalten eine normative Risikosphäre schafft und sich der Taterfolg gerade aus dieser Risikosphäre heraus ergeben muss. Schiebt sich nun eine zweite dominierende Risikosphäre zwischen die Risikosphäre des Täters und den Taterfolg, so wird dieser Taterfolg dem Täter objektiv nicht zugerechnet. Das Erfordernis des Risikozusammenhanges besagt also ganz allgemein, dass ein adäquat verursachter Erfolg seinem Urheber nur dann objektiv zuzurechnen ist, wenn er sich als Verwirklichung gerade desjenigen Risikos erweist, das der Täter geschaffen 4 hat (ausführlich siehe insbes Kienapfel BT I § 80 Rz 56; Kienapfel/ 12 Höpfel, AT Z 27 Rz 3). Diese Überlegungen gelten sowohl für Fahrlässigkeits- als auch für Vorsatzdelikte (siehe L/St, StGB3 Vorbem § 1 Rz 29).
A) 4.1 Kausalität und objektive Zurechnung
67
Unterlässt der Abschlussprüfer bei der aktienrechtlichen Pflichtprüfung die Beanstandung von Malversationen in der Buchführung, welche von diesem in ihrer Bedeutung und Zielsetzung auch erkannt wurden (Vorsatz!), ist nach Ansicht des OGH der Risikozusammenhang mit Abgabenhinterziehungen Dritter gegeben, weil nur die gebotene Warnung entsprechend der aktienrechtlichen Redepflicht eine Haftung der Aktiengesellschaft nach § 28 Abs 3 bis Abs 5 ausgeschlossen hätte (vgl OGH 12. 2. 2004, 12 Os 95/02).
Eine Unterbrechung des Risikozusammenhanges ist dann anzuneh- 162 men, wenn zum Verhalten des Erstverursachers ein nachträgliches, vorsätzliches oder grob fahrlässiges Fehlverhalten eines Dritten hinzutritt. In diesem Fall überlagert das durch den Dritten bewirkte Risiko das des Erstverursachers, sodass die Zurechnung des Erfolges für den Erstverursacher entfallen kann. Es ist zu prüfen, ob dem vorsätzlichen oder grob fahrlässigen nachträglichen Fehlverhalten eines Dritten, das den Enderfolg mitverursacht, wertungsmäßig ein so starkes Gewicht zukommt, dass der Unwert des Verhaltens des Erstverursachers in den Hintergrund tritt. Auch bei Vorsatzdelikten muss der tatbildmäßige Erfolg, damit er dem Verursacher zugerechnet werden kann, innerhalb des Schutzzwecks der übertretenen Verhaltensnorm liegen und sich als Verwirklichung jenes Risikos darstellen, dessent3 wegen das Verhalten verboten ist (L/St, StGB Vorbem § 1 Rz 29). Strittig ist die Intensität, die das nachträgliche fahrlässige Fehlverhalten erreichen muss. Für den Bereich der Delikte gegen Leib und Leben schließt Burgstaller (Das Fahrlässigkeitsdelikt im Strafrecht, 119) die Erfolgszurechnung bei nachträglichem schweren Verschulden iSd § 88 Abs 2 StGB (siehe Rz 188) aus. Die Rsp dagegen ist restriktiver, sie verlangt ein „Folgeverhalten des Verletzten, das schlechthin unbegreiflich ist“ (OGH 21. 1. 1987, 9 Os 47/86, 48/86, EvBl 1987/142; 15. 5. 1991, 13 Os 21/91, JBl 1992, 464) und weist darauf hin, dass nicht schematisch danach differenziert werden kann, ob das nachträgliche Fehlverhalten als grob fahrlässig oder nicht grob fahrlässig zu beurteilen ist (OGH 21. 1. 1987, 9 Os 47/86, 48/86, EvBl 1987/142).
Im Bereich des Abgaben- bzw Zollverfahrens haben die Behörden gem 163 § 115 Abs 1 BAO von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Die Angaben des Abgabepflichtigen sind grundsätzlich zu überprüfen. Sind unrichtige oder unvollständige Angaben offenkundig und bei übersichtsweiser Prüfung leicht erkennbar, folgt jedoch die Abgaben- bzw Zollbehörde ungeprüft diesen Angaben, kann der eventuell eintretende Erfolg einer Abgabenverkürzung dem Erstverursacher nicht zugerechnet werden (vgl Leitner, Sanktionslose Nichtauflösung?, StuB 1989, 47, restriktiv jedoch VwGH 25. 1. 2000, 94/14/0031). Dieses Problem stellt sich in besonderem Ausmaß bei den sog S-Fällen (Soforteingabefällen), bei denen entgegen der abgabenrechtlichen Ermittlungspflicht (§ 115 BAO) jegliche Kontrolle der Erklärungen unterbleibt. Im Gesetz sind „Soforteingabefälle“ nicht vorgesehen. § 161 BAO ordnet an, dass die Abgabenbehörde die Abgabenerklärungen zu prüfen hat. Gem § 115 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabenrechtlichen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhe-
68
A) 4. Einzelaspekte
bung der Abgaben wesentlich sind (VwGH 17. 9. 1997, 93/13/0059, SWK 1998, S 22).
164
Gleiches gilt, wenn der Abgabepflichtige seine abgaben-/zollrechtlichen Pflichten überhaupt nicht erfüllt (Begehen durch Unterlassen) und dies der Behörde offenkundig und leicht erkennbar ist. Im Bereich der Abgabenhinterziehung wurden diese Überlegungen vom Gesetzgeber berücksichtigt: Gem § 33 Abs 3 lit a tritt der Taterfolg der Abgabenverkürzung durch Nichtfestsetzung nur dann ein, wenn der Abgabenanspruch (die Steuerpflicht des Abgabepflichtigen) der Abgabenbehörde nicht bekannt war (siehe dazu auch Rz 871).
165
Ist die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben jedoch nur bei genauer Prüfung erkennbar, kann von einem – die Zurechnung des Erfolgs zum Verursacher ausschließenden – nachträglichen Fehlverhalten nicht gesprochen werden (idS VwGH 28. 11. 1984, 83/13/0177, ÖStZB 1985, 317). Beispiele Wenn die Organe der Zollbehörden die Frachtkosten bei den Fakturen mit der c & i – Klausel übersehen oder die Klausel ebenso unrichtig verstehen wie der Importeur (wodurch Eingangsabgaben verkürzt wurden), dann ist durch das grob fahrlässige Fehlverhalten der Zollorgane der Risikozusammenhang ausgeschlossen (VwGH 24. 5. 1984, 81/16/0193, ÖStZB 1985, 142). Restriktiv VwGH 25. 1. 2000, 94/14/0031, ÖStZB 2001, 67: Ein eventuelles Mitverschulden der Abgabenbehörde an der unrichtigen Festsetzung von Abgaben unterbricht den Risikozusammenhang mit dem verpönten Tun nicht. Die Frage der Strafbarkeit bei Verletzung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht hängt nicht davon ab, ob der Abgabepflichtige darauf vertrauen kann, die Abgabenbehörde werde seine Erledigungen prüfen und erforderlichenfalls richtig stellen und hätte bei der Prüfung die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Erklärung erkennen können. Maßgebend ist, ob der Abgabepflichtige seiner Offenlegungs- und Wahrheitspflicht nachgekommen ist oder nicht. Wird der Wert eines Gemäldes von P. Breughel in einer zollrechtlichen Anmeldung mit EUR 400/ATS 5.000 angegeben und wird in der Folge die EUSt auf Grund dieser Bemessungsgrundlage festgesetzt, dann ist wegen des grob fahrlässigen (unbegreiflichen) Fehlverhaltens der Zollorgane dem Erstverursacher (Anmelder) der eingetretene Erfolg (Verkürzung von EUSt) nicht zuzurechnen; str. Siehe dazu auch Rz 868.
166
Rechtmäßiges Alternativverhalten Dem Täter ist schließlich der sorgfaltswidrig bewirkte Erfolg auch dann nicht zuzurechnen, wenn bei sorgfaltsgemäßem Verhalten dieser ebenso eingetreten wäre. Hat die sorgfaltswidrige Handlung jedoch das auch bei rechtmäßigem Verhalten bestehende Risiko des Erfolgseintritts zweifelsfrei wesentlich erhöht, dann ist der Erfolg dem Verursacher zuzurechnen (Risikoerhöhungstheorie, hA; statt vieler Kienapfel BT I4 § 80 Rz 93; Kienapfel/Höpfel AT12 Z 27 Rz 17). Eine Zurechnung erfolgt daher dann, wenn zwar nicht feststeht, dass der Erfolg bei
A) 4.2 Vorsatz – Begriff – Arten; Abgrenzung zur Fahrlässigkeit
69
rechtmäßigem Alternativverhalten ausgeblieben wäre, aber zumindest feststeht, dass durch den Sorgfaltsverstoß das Risiko des Erfolgseintrittes – konkret und ex post betrachtet – erhöht worden ist (Fuchs, AT6, 103; Burgstaller in WK-StGB2 § 6 Rz 76). 4.2
Vorsatz – Begriff – Arten; Abgrenzung zur Fahrlässigkeit
Besondere Literaturhinweise: Fuchs, Finanzstrafrecht 2006, 195; Harbich, Ausgewählte Probleme aus dem Allgemeinen Teil des Finanz- und Justizstrafrechts, RZ 1979, 1, 25 (28), 45; Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 139; Leitner/ Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 271, 291; Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211; Plückhahn, Muss sich bei einer Abgabenhinterziehung der Vorsatz des Täters auch auf die Höhe der verkürzten Abgaben beziehen?, SWK 2006, S 427; Scheil, Dogmatische Probleme aus dem Finanzstrafrecht, JBl 1998, 353; Steininger, Der Irrtum über normative Tatbestandsmerkmale, JBl 1987, 205; Steininger in Triffterer/ Rosbaud/Hinterhofer, Sbg Kommentar zum StGB § 5.
Vorsätzlich handelt, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der ei- 167 nem gesetzlichen Tatbild entspricht (§ 8 Abs 1 erster Halbsatz). Der Vorsatz − besteht aus zwei Komponenten: der Wissenskomponente und der Wollenskomponente, − muss im Zeitpunkt der Tat vorliegen, − muss sämtliche objektiven Tatbestandsmerkmale des Deliktes umfassen (Spiegelbild des objektiven Tatbestands; vgl Jescheck/ Weigend, AT5, 264) und − muss konkretisiert sein. Fahrlässig handelt dagegen, wer einen Sachverhalt verwirklicht, der 168 einem gesetzlichen Tatbild entspricht, weil er die im konkreten Fall objektiv gebotene und ihm persönlich auch mögliche und zumutbare Sorgfalt außer Acht lässt (§ 8 Abs 2). Vorsätzliches und fahrlässiges Handeln sind demnach zwei Kategorien 169 menschlichen Verhaltens, die nach subjektiven Gesichtspunkten der Handlungssteuerung (nach der Zielsetzung, der Intention) unterschieden werden. Für Vorsatzdelikte ist die gewollte Beeinträchtigung eines Rechtsgutes charakteristisch (Finalsteuerung des Täters bezüglich einer Rechtsgutbeeinträchtigung); das Wesen der Fahrlässigkeit dagegen liegt in der ungewollten, aber pflichtwidrigen Rechtsgutbeeinträchtigung (Triffterer, AT2, 157). 4.2.1
Die Elemente „Wissen“ und „Wollen“
Wissenskomponente (intellektuelle Seite des Vorsatzes) „Wissen“, dh „intellektuell erfassen“, „zur Kenntnis nehmen“ oder „sich 170 bewusst sein“ in Bezug auf Sachverhaltselemente, die Merkmale des Tatbildes verkörpern, ist in der Wollenskomponente denknotwendig mitenthalten und deren Basis.
70
A) 4. Einzelaspekte
Es gibt zwei Stärkegrade des Wissens: − untere Stufe: ernstlich für möglich halten − obere Stufe: Gewissheit 171
An die Vorstellungswelt des Täters werden im Allgemeinen Strafrecht der StGB-Delikte keine allzu strengen Maßstäbe angelegt: − Aktualwissen (der Täter hat an die Verwirklichung des Tatbestandes explizit gedacht) muss nicht vorliegen, sondern es genügt Begleitwissen, dh dem Täter war die Verwirklichung eines bestimmten Tatbestandsmerkmales entweder aus den Begleitumständen oder sonst latent bewusst (Kienapfel/Höpfel, AT12 Z 15 Rz 6). Keinesfalls aber genügt potenzielles Wissen, dh dem Täter hätten die Umstände bewusst sein müssen. In solchen Fällen kommt nur Fahrlässigkeit in Betracht. ZB sind „als nahezu allgemein bekannt anzusehende“ Umstände in diesem Zusammenhang als Argument für das Vorliegen eines Eventualvorsatzes ebenso wenig ausreichend wie der Umstand, „dass es sich bei dem Beschuldigten um eine langjährig im Exportgeschäft tätige Person handelt“ (VwGH 29. 11. 2001; 2001/16/0276, ÖStZB 2002, 567). − Bei normativen Tatbestandsmerkmalen ist zwar eine exakte rechtliche Zuordnung durch den Täter nicht erforderlich, er muss jedoch zumindest eine laienhafte Bedeutungskenntnis von der entsprechenden Norm haben. Normative Tatbestandsmerkmale sind wertausfüllungsbedürftige Tatbestandsmerkmale, deren rechtlicher Gehalt aus anderen Normen erschlossen werden muss.
172
Bei normativen Tatbestandsmerkmalen genügt die sog „Parallelwertung in der Laiensphäre“ (L/St, StGB3 § 7 Rz 7): Der Täter muss auf Grund der richtigen Kenntnis des äußeren Sachverhaltes auch dessen rechtliche Bewertung in ihrem materiellen Wesensgehalt erfassen. Liegt beides vor, so hat er nicht geirrt, auch wenn er sein Verhalten nicht unter den zutreffenden Tatbestand subsumiert hat (unbeachtlicher Subsumtionsirrtum). Diese Überlegungen sind nur mit Einschränkungen auf das Finanzstrafrecht übertragbar: Bei den Finanzstraftatbeständen handelt es sich regelmäßig um Blankettstraftatbestände, da sie verwaltungsakzessorisch sind. Ihr rechtlicher Gehalt kann aus der Stammnorm nicht festgestellt werden, eine Abgabenverkürzung (§ 33 Abs 1) ergibt sich demnach zB aus dem Steuerrecht oder eine Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 35 Abs 2) aus dem Zollrecht. Deren Ermittlung setzt angesichts der komplexen Materie spezifische Kenntnisse voraus. Bei Blankettstraftatbeständen muss sich der Vorsatz auf alle Merkmale der außerstrafrechtlichen, blankettausfüllenden Norm beziehen. Das Verbot („Du sollst keine Abgaben verkürzen!“) ist auch nicht auf die Weise im Rechtsempfinden verankert wie beispielsweise die Delikte des StGB gegen Leib und Leben oder das Vermögen. Ins-
A) 4.2 Vorsatz – Begriff – Arten; Abgrenzung zur Fahrlässigkeit
71
bes bei komplexen abgabenrechtlichen Problemen kann eine „Parallelwertung in der Laienssphäre“ oder ein „Begleitwissen“ nicht ohne weiteres unterstellt werden. Dieser Komplexität der normativen Tatbestandsmerkmale im Finanzstrafrecht wird in der Praxis zB durch Heranziehung pragmatischer Zugänge Rechnung getragen: Der Umstand, dass der Finanzverwaltung bei einer wirtschaftlichen Gesamtschau kein Nachteil erwachsen ist, stellt ein erhebliches Indiz gegen das Vorliegen eines Hinterziehungsvorsatzes dar (VwGH 19. 2. 2002, 2000/14/0167; 20. 4. 2006, 2004/15/0113, GeS 2006, 376). Darüber hinaus ist zu fordern, dass der Täter den angegriffenen Abga- 173 benanspruch nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach kennt, zumindest muss er die Höhe des verkürzten Anspruchs für möglich halten (idS auch BGH 15. 11. 1994, 5 StR 237/94, wistra 1995, 69 zum Vorsatz der Steuerhinterziehung gem § 370 I dAO), soweit nicht ohnehin ein Irrtum über ein normatives Tatbestandsmerkmal vorliegt, was idR der Fall ist. Dass der Vorsatz die Höhe der Abgabenverkürzung umfassen muss, ergibt sich (für den Bereich der Abgabenhinterziehung gem § 33) auch daraus, dass § 33 Abs 5 verfassungskonform als echte Deliktsqualifikation verstanden wird (siehe Leitner/ Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 271, 291; Fuchs, Finanzstrafrecht 2006, 195; Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211; aA die Rsp); siehe dazu Rz 899. Die Praxis der Finanzstrafbehörden nimmt nur insoweit eine vorsätzliche Verkürzung an, soweit diese aus der vorsätzlich unrichtigen Erklärung resultiert (vgl Plückhahn, SWK 2006, S 427). Beispiel Zur Annahme von Hinterziehungsvorsatz (§ 33) ist es erforderlich, dass der Abgabepflichtige eine grundsätzliche Steuerpflicht seiner Zusatzeinkünfte ernstlich für möglich hält, eine ungefähre (richtige) Vorstellung von der Abgabenverkürzung hat und sich mit einer eventuellen Steuerverkürzung abfindet. Der Vorsatz entfällt nicht dadurch, dass er nicht weiß, welche Norm des EStG die Steuerpflicht festlegt oder unter welche Einkunftsart dieses Zusatzeinkommen fällt.
Fehlt dem Täter aber die entsprechende Bedeutungskenntnis der Ab- 174 gabennorm, dann schließt ein solcher Rechtsirrtum den Vorsatz aus, weil er den Abgabentatbestand weder in sein Bewusstsein noch in seinen Willen aufnimmt (siehe dazu auch Fabrizy, StGB8 § 180 Rz 3 zum verwaltungsakzessorischen Umweltstrafrecht; Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 139; Steininger in Triffterer/Rosbaud/Hinterhofer, Sbg Kommentar zum StGB § 5 Rz 28 mwN). Wollenskomponente (emotionale Seite des Vorsatzes) 175 Man unterscheidet zwei Stärkegrade des Wollens: − untere Stufe: sich abfinden (aber noch positiver Willensentschluss) − obere Stufe: Absichtlichkeit (zielgerichtetes Wollen unabhängig vom Grad des Wissens)
72
A) 4. Einzelaspekte
Zum Verkürzungsvorsatz eines steuerlich erfassten Abgabepflichtigen siehe Rz 244. 4.2.2
Arten des Vorsatzes
Wissentlichkeit 176 Wissentlich handelt, wer den Umstand oder Erfolg, für den das Gesetz Wissentlichkeit voraussetzt, nicht bloß für möglich hält, sondern sein Vorliegen oder Eintreten für gewiss hält (§ 5 Abs 3 StGB). Der Grad des Wissens ist maximal und schließt vom Wissen her stets den bedingten Vorsatz aus. Absichtlichkeit 177 Absichtlich handelt, wem es vom Willen her darauf ankommt, den Umstand oder Erfolg zu verwirklichen, für den das Gesetz absichtliches Handeln voraussetzt (§ 5 Abs 2 StGB). Der Grad des Wollens ist maximal, der des Wissens kann alle Stufen umfassen. Die Absicht schließt vom Wollen her den bedingten Vorsatz aus. Bedingter Vorsatz 178 Mit bedingtem Tatvorsatz (dolus eventualis) handelt, wer es ernstlich für möglich hält, dass er einen Sachverhalt verwirklicht, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht (Wissenskomponente), und sich damit vom Willen her abfindet (§ 8 Abs 1 zweiter Halbsatz; unterste Stufe des Wissens und Wollens). Voraussetzung für die Annahme eines bedingten Vorsatzes ist nicht ein Wissen um eine Tatsache oder um eine Wahrscheinlichkeit im Sinne eines Überwiegens der dafür sprechenden Momente, sondern es genügt das Wissen um die Möglichkeit (VwGH 21. 12. 2000, 97/16/0404, SWK 2001, R 80). Verlangt das Gesetz nicht ausdrücklich Absichtlichkeit oder Wissentlichkeit, genügt das Vorliegen von bedingtem Vorsatz. 4.2.3 179
Tatbildirrtum
Der Tatbildirrtum betrifft die Wissenskomponente des Vorsatzes: Der Täter erkennt nicht, dass er einen Sachverhalt verwirklicht, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht (Kehrseite des Vorsatzes, siehe § 8 Abs 1 erster Halbsatz). Er irrt über das Vorliegen eines Tatbestandsmerkmales. Der Tatbildirrtum schließt den Tatvorsatz aus; bei der Prüfung des entsprechenden Fahrlässigkeitsdeliktes (wenn es eines gibt) ist zu untersuchen, ob der Irrtum auf Fahrlässigkeit beruht und ob er iSd § 9 entschuldbar ist (siehe Rz 200). ISd neueren Lehre zum StGB (vgl Steininger, Der Irrtum über normative Tatbestandsmerkmale, JBl 1987 205, 287 mwN) entfällt der Vorsatz, wenn der Täter einem Bedeutungsirrtum (zB über das normative Tatbestandsmerkmal „fremd“, das nur mit Hilfe der zivilrechtlichen Regeln des Eigentumserwerbs ausgefüllt werden kann) unterliegt. § 9 StGB umfasst nur den Verbotsirrtum als irrtümliche Gesamtbeurteilung der Tat als Unrecht.
A) 4.2 Vorsatz – Begriff – Arten; Abgrenzung zur Fahrlässigkeit
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Ein Irrtum des Abgabepflichtigen über die maßgeblichen Vorschriften 180 des materiellen oder formellen Abgabenrechts begründet einen (vorsatzausschließenden) Irrtum, weil es sich bei den Tatbeständen der Finanzvergehen regelmäßig um verwaltungsakzessorische Tatbildmerkmale handelt. Siehe ausführlich zum Irrtum Rz 313. 4.2.4
Zeitpunkt
Der Vorsatz muss zum Zeitpunkt der Tat, somit jedenfalls vor Beendi- 181 gung der Ausführung, vorhanden sein. Nachfolgender Vorsatz ist für die strafrechtliche Beurteilung nur bei den Dauerdelikten (zB für die Hehlereidelikte) relevant. Ein „dolus subsequens“ führt bei Zustandsdelikten (zB §§ 33, 35, 49, 50, 51) zu keiner Strafbarkeit wegen eines Vorsatzdelikts (VwGH 3. 11. 1992, 92/14/0147, ÖStZB 1993, 187). Beispiele Bei Erstellung des Jahresabschlusses erkennt der Steuerpflichtige, dass er im Vorjahr irrtümlich Fertigerzeugnisse nicht aktiviert hat und auf dieser Basis seine Steuererklärungen verfasst und abgegeben hat. Der (unrichtige) Steuerbescheid des Vorjahres wurde bereits zugestellt. Ein nachträglich gefasster Verkürzungsvorsatz schadet nicht, es bleibt grundsätzlich bei einer Strafbarkeit gem § 34 (fahrlässige Abgabenverkürzung). Die Verletzung der Berichtigungspflicht gem § 139 BAO (Finanzordnungswidrigkeit gem § 51 Abs 1 lit a) ist eine straflose Deckungshandlung. Zum Konkurrenzproblem mitbestrafte Nachtat siehe Rz 552. Der Steuerpflichtige erkennt nachträglich, anlässlich der Überprüfung seiner Bankbelege, dass die Bank wegen Ausschöpfung des Überziehungsrahmens die rechtzeitig zur Bank gebrachten Erlagscheine der Umsatzsteuervorauszahlung und der lohnabhängigen Abgaben nicht zum Fälligkeitstag überwiesen hat. Es fehlt der Tatvorsatz im Zeitpunkt der Tat (Nichtentrichtung am Fälligkeitstag iSd § 33 Abs 2 lit a bzw 5 Tage nach Fälligkeit iSd § 49 Abs 1 lit a).
Für einen der Abgabenbehörde unterlaufenen Fehler zu Gunsten des 182 Abgabepflichtigen besteht keine Berichtigungspflicht des Abgabepflichtigen, wenn seine Abgabenerklärung richtig war. § 139 BAO normiert keine Anzeigepflicht bei behördlichen Irrtümern und Fehlern (Stoll, BAO, 1574; idS auch VwGH 20. 6. 1990, 89/13/0113, ÖJZ 1991/250 F). Zur Problematik: Irrtum des FA zu Gunsten des Abgabepflichtigen und Verfügung über das daraus entstehende Guthaben siehe Leitner/Eckhard, Irrtum des FA zugunsten des Abgabepflichtigen – Verfügung über das daraus entstehende Guthaben – Veruntreuung, Unterschlagung, Betrug?, RdW 1994, 88; Birklbauer, Ist die Verwendung irrtümlich erlangter Abgabengutschriften strafbar?, JSt 2004, 145; aA Fellner, Gelegenheit macht Diebe – Auswirkungen der Umstrukturierungen der Bundesfinanzverwaltung – Guthaben auf Grund fehlerhafter Abgabenbescheide, SWK 2004, T 113.
74 4.2.5 183
Abgrenzung zur Fahrlässigkeit
Der bewusst handelnde Fahrlässigkeitstäter erkennt in gleicher Weise wie der Täter, der mit dolus eventualis handelt, das Risiko des Erfolgseintritts (die Wissenskomponente ist insoweit gleich), vertraut aber darauf, dass der strafrechtlich verpönte Erfolg nicht eintreten wird („es wird schon nichts passieren“) und will ihn deshalb nicht (= sog emotionaler Gegenakt). Demgegenüber setzt der Eventualvorsatz voraus, dass der Täter sich willentlich mit dessen Eintritt abfindet („na wenn schon“). 4.2.6
184
A) 4. Einzelaspekte
Nachweis und Begründungspflicht
Die Beweislast liegt auch hinsichtlich der subjektiven Tatbestandsmerkmale bei der Finanzstrafbehörde/dem Gericht. Da dieser Nachweis bei einem leugnenden Täter schwer zu führen ist, wird er idR mit Hilfe der bereits feststehenden äußeren Umstände im Wege eines Indizienbeweises geführt (Triffterer, AT2, 95). Selbst bedingter Vorsatz setzt eine zielgerichtete subjektive Einstellung des Täters voraus. Bloße Unbedachtheit und Leichtsinn reichen für die Annahme bedingten Vorsatzes nicht aus. Die Behörde hat den (für die Annahme hinterzogener Abgaben) erforderlichen Vorsatz ausreichend begründet festzustellen. Vorsätzliches Handeln beruht zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei die diesbezüglichen Schlussfolgerungen einen Ausfluss der freien Beweiswürdigung darstellen; stRsp (zB VwGH 22. 9. 2000, 96/15/0202, SWK 2001, R 39 mwH). Beispiele Vorsatz bedeutet eine zielgerichtete subjektive Einstellung des Täters, auf deren Vorhandensein oder Nichtvorhandensein nur aus seinem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten unter Würdigung aller sonstigen Sachverhaltselemente geschlossen werden kann. Die Beweisführung obliegt auch bezüglich der subjektiven Tatbestandsmerkmale dem Gericht (VwGH 14. 2. 1984, 83/14/0105, ÖStZB 1984, 333). Die Tatsache, dass Geschäftsvorgänge nicht in die Buchhaltung aufgenommen wurden oder Mängel der Aufzeichnungen festzustellen waren, reicht für sich allein nicht aus, einen Verkürzungsvorsatz anzunehmen (VwGH 28. 5. 1997, 94/ 13/ 0257, ÖStZB 1997, 734; VwGH 22. 2. 1996, 93/15/0194, ÖStZB 1996, 508). Die bloße – wenn auch langjährige – Verletzung von abgabenrechtlichen Verpflichtungen lässt für sich allein einen Schluss auf vorsätzliches Verhalten nicht zu. Insbes kann aus der Tatsache der Erstattung einer Selbstanzeige nicht gefolgert werden, dass der Täter im Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärungen vorsätzlich gehandelt hat (VwGH 16. 12. 1998, 96/13/0033, SWK 1999, R 105 unter Hinweis auf VwGH 27. 2. 1997, 95/16/0275). Die Tatsache, dass ein Zollwachebeamter auf Grund seiner dienstlichen Tätigkeit zollrechtliche Bestimmungen, die in einer privaten Angelegenheit für ihn von Relevanz waren, „wissen musste“, ist dem tatsächlichen Wissen nicht gleichzuhalten (VwGH 30. 3. 2000, 98/16/0131, ÖStZB 2001, 176). Zum Grundsatz der freien Beweiswürdigung und Zweifelsgrundsatz (in dubio pro reo) sowie zur Unschuldsvermutung siehe Rz 1658 und 1660.
A) 4.3 Fahrlässigkeit
4.3
75
Fahrlässigkeit
Besondere Literaturhinweise: Burgstaller, Das „schwere Verschulden“ des berufsmäßigen Parteienvertreters in § 34 Abs 3 FinStrG, ÖStZ 1982, 108; Duttge, Zur Verantwortlichkeit des gutgläubigen Steuerberaters nach § 378 AO, wistra 2000, 201; Eichinger, Die finanzstrafrechtliche Verantwortlichkeit des Unternehmers, FJ 1973, 25; Eichinger, Strafbares Verschulden im Finanzstrafgesetz in der ab 1. 1. 1976 geltenden Fassung, SWK 1976 A V 1; Schimetschek, Die fahrlässige Abgabenverkürzung, FJ 1984, 123; Schrottmeyer, Fahrlässige Abgabenverkürzung – Überwachungspflichten des Unternehmers, ecolex 2005, 865; Sewei, Einschränkungen des Fahrlässigkeitsdeliktes im Finanzstrafrecht, ÖStZ 1997, 439.
In § 8 Abs 2 wird der Begriff der Fahrlässigkeit definiert. Im Gegensatz 185 zum StGB, das fahrlässiges Verhalten nur ausnahmsweise pönalisiert (§ 7 Abs 1 StGB Regel-Ausnahme-Prinzip), sind die meisten Finanzvergehen (eine Ausnahme stellen die Finanzordnungswidrigkeiten dar) kraft ausdrücklicher Deliktsbeschreibung auch bei fahrlässiger Begehung strafbar. Die fahrlässigen Finanzvergehen enthalten generell eine wesentlich niedrigere Strafdrohung.
4.3.1
Das fahrlässige Erfolgsdelikt in Begehungsform
Das Unrecht beim fahrlässigen Erfolgsdelikt in Begehungsform (zB 186 § 34 – fahrlässige Abgabenverkürzung) wird dadurch verwirklicht, dass der Täter den Erfolg durch eine objektiv sorgfaltswidrige Handlung herbeigeführt hat (Kausalität der objektiv sorgfaltswidrigen Handlung für den Erfolg) und ihm dieser Erfolg auch objektiv zuzurechnen ist. Fallprüfungsschema für das fahrlässige Begehungsdelikt/Erfolgsdelikt (vgl Kienapfel/Höpfel, AT12 Anhang 3) I
II III
IV
Tatbestand 1. Vornahme einer objektiv sorgfaltswidrigen Handlung 2. Dadurch Verursachung des tatbildmäßigen Erfolgs 3. Objektive Zurechnung des Erfolgs Rechtswidrigkeit Schuld 1. Schuldfähigkeit 2. Subjektive Sorgfaltswidrigkeit der Handlung 3. Subjektive Voraussehbarkeit des Erfolgs 4. Unrechtsbewusstsein 5. Unzumutbarkeit sorgfaltsgemäßen Handelns Strafausschließungs- oder Strafaufhebungsgründe
Ein Teil der Lehre vertritt, dass die subjektive Sorgfaltswidrigkeit bei den Fahrlässigkeitsdelikten als subjektives Tatbestandsmerkmal zu prüfen sei (siehe Triffterer, AT2, 303 f mwN). Im Folgenden wird jedoch, da die überwiegende Lehre in Österreich die Zuordnung zur Schuld vertritt, die Darstellungsweise der Voraufl beibehalten.
187
76 4.3.2 188
A) 4. Einzelaspekte
Arten: Bewusste und unbewusste Fahrlässigkeit, grobe Fahrlässigkeit
Der Schuldvorwurf bei Fahrlässigkeitsdelikten besteht darin, dass der Täter − bei der bewussten Fahrlässigkeit (§ 8 Abs 2 zweiter Satz): • die objektive Sorgfaltswidrigkeit erkannt hat und in der Lage war, dieser von ihm erkannten Verhaltensanforderung nach seinen körperlichen und geistigen Fähigkeiten nachzukommen (= subjektive Sorgfaltswidrigkeit); • die Möglichkeit des Erfolgseintrittes vorausgesehen hat, wenngleich er ihn nicht herbeiführen wollte (= subjektive Voraussehbarkeit). − bei der unbewussten Fahrlässigkeit (§ 8 Abs 2 erster Satz): • die objektive Sorgfaltswidrigkeit für den Täter erkennbar war und er diese Verhaltensanforderungen nach seinen körperlichen und geistigen Fähigkeiten erfüllen konnte (= subjektive Sorgfaltswidrigkeit); • die Möglichkeit des Erfolgseintrittes voraussehbar war, dh als mögliche Folge seiner Handlung zu erkennen war (= subjektive Voraussehbarkeit). Die Differenzierung zwischen bewusster und unbewusster Fahrlässigkeit ist für die Abgrenzung zum Eventualvorsatz und für die Strafzumessung von Bedeutung. Unbewusste Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Täter die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er verpflichtet und befähigt ist und deshalb nicht erkennt, dass er einen Sachverhalt verwirklichen kann, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht (VwGH 19. 11. 1998, 96/15/0153, ÖStZB 1999, 485).
− bei der groben Fahrlässigkeit: objektiv und subjektiv mit ungewöhnlicher, auffallender Sorglosigkeit gehandelt hat. Grobe Fahrlässigkeit ist gegeben, wenn der Täter eine ungewöhnliche und auffallende Sorglosigkeit entfaltet, wobei der Eintritt des Erfolges als wahrscheinlich und nicht bloß als entfernt möglich vorhersehbar war (Burgstaller, ÖStZ 1982, 108 mwN). Dabei ist der gesamte, in der Tat verwirklichte Handlungsund Gesinnungsunwert zu berücksichtigen, also Unrecht und Schuld. Die bewusste Fahrlässigkeit ist nicht notwendig auch eine grobe, maßgeblich ist der objektive Risikofaktor, der subjektive kommt hinzu. Das FinStrG verwendet in § 34 Abs 3 (Strafbarkeit berufsmäßiger Parteienvertreter wegen fahrlässiger Abgabenverkürzung) den Begriff des „schweren Verschuldens“, der dem Begriff der „groben Fahrlässigkeit“ entspricht. Das Fehlen des schweren Verschuldens des Parteienvertreters ist ein persönlicher Strafausschließungsgrund (siehe Rz 218). Gem § 17 Abs 3 lit a und b sind verfallsbedrohte Gegenstände, die im Eigentum unbeteiligter Dritter bzw fahrlässig Beteiligter stehen, nur dann für verfallen zu erklären, wenn diesen „auffallende Sorglosigkeit“ vorzuwerfen ist (siehe Rz 624).
A) 4.3 Fahrlässigkeit
77
Die Haftung des Vertretenen bzw des Dienstgebers für über den Vertreter bzw den Dienstnehmer verhängte Geldstrafen und Wertersatz tritt gem § 28 Abs 4 lit a und c nur bei auffallender Sorglosigkeit ein (siehe Rz 691 und 693).
4.3.3
Elemente des strafrechtlichen Fahrlässigkeitsbegriffs
Der strafrechtliche Fahrlässigkeitsbegriff besteht aus vier Elementen: 189 auf der Ebene des Unrechts aus der objektiven Sorgfaltswidrigkeit der Handlung und der objektiven Voraussehbarkeit des Erfolgs, auf der Ebene der Schuld aus der subjektiven Sorgfaltswidrigkeit und der subjektiven Voraussehbarkeit des Erfolgs (Kienapfel/Höpfel, AT12 Z 25 Rz 6). Die Unzumutbarkeit rechtmäßigen Verhaltens ist dogmatisch ein selbständiger, generalklauselartiger Entschuldigungsgrund; hA (siehe Triffterer, AT2, 290 mwN). Objektiv sorgfaltswidrige Handlung Fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach 190 den Umständen verpflichtet ist (§ 8 Abs 2 erster Halbsatz). Maßstab der einzuhaltenden Sorgfalt ist zunächst ein durch positive Rechtssätze vorgeschriebenes Verhalten – besonderer Sorgfaltsmaßstab (zB §§ 189 ff HGB iVm §§ 124 f BAO). Bei der Aufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit ist es Aufgabe des Unternehmers, sich mit den einschlägigen Vorschriften vertraut zu machen und im Zweifel bei der Behörde anzufragen oder sich bei einem befugten Parteienvertreter kundig zu machen (VwGH 22. 9. 2000, 96/15/0200, ÖStZB 2001, 353). Handelt es sich zB um einen US-Bürger, dem vorgeworfen wird, unrichtige Rechnungen ausgestellt zu haben und sich dadurch an einem Finanzvergehen beteiligt zu haben, so können auch US-Rechtsvorschriften als Grundlage für den Sorgfaltsmaßstab herangezogen werden (VwGH 19. 3. 2003, 2002/16/0087, ÖStZB 2003, 652). Wenn es solche Normen nicht gibt, ist ein Verhalten, das von einem einsichtigen und besonnenen Menschen aus dem Verkehrskreis des Täters in dieser konkreten Situation verlangt werden kann (allgemeiner Sorgfaltsmaßstab der sog „differenzierten Maßfigur“) heranzuziehen. Zu beachten ist die besondere „Lage des Täters“, dh der Mensch des objektiven Maßstabes muss dem Lebens-, Berufs- oder Bildungskreis des Täters angehören (VwGH 19. 3. 2003, 2002/16/0087, SWK 2003, 1311). Hiezu bedarf es einer ex ante-Prüfung, die von der konkreten Situation auszugehen hat. Ein Verhalten, das kein rechtlich missbilligtes Risiko eröffnet, somit sozialadäquat ist, ist nicht objektiv sorgfaltswidrig (siehe dazu auch Rz 156). Die Sorgfaltsanforderungen dürfen jedoch nicht übertrieben werden. 191 Nicht schon die Verletzung bloßer Sorgfaltsmöglichkeiten, sondern erst die Verletzung solcher Sorgfaltspflichten, „die die Rechtsordnung nach den gesamten Umständen des Falles vernünftigerweise auferlegen darf“, macht das Wesen der objektiven Sorgfaltswidrigkeit aus (Je12 scheck, zit in Kienapfel/Höpfel, AT Z 25 Rz 15).
78
A) 4. Einzelaspekte
Die objektive Sorgfaltswidrigkeit ist jedenfalls dann zu verneinen, wenn der Abgabepflichtige beim Vorliegen berechtigter Zweifel eine Auskunft bei einer fachlich kompetenten Stelle eingeholt hat und eine unrichtige Rechtsbelehrung erhalten hat. Ebenso kann einem Steuerpflichtigen, der auf Grund einer vertretbaren Rechtsansicht gehandelt hat, keine Fahrlässigkeit zur Last gelegt werden (VwGH 26. 11. 1998, 98/16/0199, ÖStZB 1999, 459). Zur Irrtumsprüfung nach § 9 und zur vertretbaren Rechtsauffassung siehe ausführlich Rz 322 und 331.
192
193
Vertrauensgrundsatz Insbes schränkt der Vertrauensgrundsatz die Sorgfaltsanforderung ein. Die an ein bestimmtes Verhalten zu stellenden objektiven Sorgfaltsanforderungen erreichen nur jenes Maß, das unter der Annahme notwendig ist, dass sich alle anderen, die von diesem Verhalten berührt werden könnten, ebenfalls sorgfaltsgemäß verhalten. Dieser allgemeine, aus dem Straßenverkehr (§ 3 StVO) übernommene Gedanke, wird von Lehre und Rechtsprechung insbes auf das arbeitsteilige Zusammenwirken mehrerer Personen analog ausgedehnt. Ausgenommen davon sind Fälle, in denen das objektiv sorgfaltswidrige Verhalten des Partners eindeutig erkennbar ist oder doch auf Grund konkreter Umstände naheliegt (Kienapfel/Schroll BT I § 80 Rz 34). Das Übersehen dieser Umstände ist objektiv sorgfaltswidrig. Auf den Vertrauensgrundsatz darf sich jedoch nur berufen, wer selbst sorgfaltsgemäß handelt, dh wer den ihn treffenden Auswahl-, Überwachungs- und Organisationspflichten genügt. Der Abgabepflichtige, der die Besorgung seiner steuerlichen Angelegenheiten anderen Personen anvertraut, kann aber nicht jedwede finanzstrafrechtliche Verantwortlichkeit abschieben (siehe Rz 209). Beispiel Der Steuerpflichtige, der die Steuererklärung unterschreibt, hat trotz Inanspruchnahme der Hilfe zweier sachkundiger Personen die Pflicht zu einer übersichtsweisen Rahmenprüfung der in der Erklärung bzw ihren Beilagen aufscheinenden Zahlen (VwGH 21. 2. 1984, 83/14/0224, ÖStZB 1984, 334). Die Beauftragung eines Steuerberaters mit der Wahrnehmung der Abgabenangelegenheiten entbindet den Geschäftsführer nicht von seinen Informations- und ihm zumutbaren Überwachungspflichten (VwGH 22. 2. 2000, 96/14/0158, ÖStZB 2000, 427). Unterlässt er eine entsprechende Überprüfung, so ist dies zwar sorgfaltswidrig, es ist jedoch darüber hinaus zu prüfen, ob er bei einer übersichtsweisen Überprüfung die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit erkannt hätte (hypothetische Kausalität des Unterlassens, siehe auch Rz 148).
194
Im Falle eines arbeitsteiligen Zusammenwirkens zwischen Abgabepflichtigen und Steuerberater ist jedoch von dem Grundsatz auszugehen, dass im Falle des Fehlens von besonderen Umständen keine der beiden Seiten verpflichtet ist, die andere näher zu kontrollieren (siehe Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO-FGO § 378 AO Rz 46).
A) 4.3 Fahrlässigkeit
79
Grundsätzlich darf sich der Steuerpflichtige daher auf den Rat des Parteienvertreters verlassen. Ausnahmsweise aber nicht bei erkennbar verdächtiger Gestaltung: Wird etwa eine „Verlustbeteiligung“ eingegangen und wird vereinbarungsgemäß eine Einlage gar nicht eingezahlt oder eingefordert, liegt eine risikolose Scheinbeteiligung vor. Kein wirtschaftlich denkender Mensch nimmt an, das Steuerrecht würde trotz fehlenden wirtschaftlichen Risikos einkommenssteuerliche Verluste zubilligen (vgl Rz 901). Objektive Voraussehbarkeit des Erfolges Ein Erfolg ist objektiv voraussehbar, wenn ein einsichtiger und beson- 195 nener Mensch in der Lage des Täters die Gefahr des Erfolgseintritts erkannt hätte. Maßstab ist die allgemeine Lebenserfahrung (Adäquanzzusammenhang). Die abstrakte Adäquanz des Erfolges (generelle Möglichkeit) liegt bereits in der Sorgfaltswidrigkeit, denn nur eine vorhersehbar gefährliche Handlung erfordert Sorgfalt zur Vermeidung des Erfolgs. Die konkrete objektive Vorhersehbarkeit des eingetretenen Erfolgs ist deshalb nur beim Haftungsausschluss in der objektiven Zurechnung zu prüfen. Subjektiv sorgfaltswidrige Handlung Die subjektive Sorgfaltswidrigkeit ist dann gegeben, wenn ein „ande- 196 rer“, der dem Täter an Lebensalter, Intelligenz und Kenntnissen gleich ist, an der Stelle und in der Lage des Täters körperlich, geistig und nach seinem Erfahrungshorizont befähigt gewesen wäre, den Sorgfaltsanforderungen zu genügen. Maßgebend dabei ist das Potenzial an Fähigkeiten, das dem individuellen Täter im Zeitpunkt der Tat konkret zur Verfügung stand, aber nicht dessen Charaktereigenschaften, wie Rücksichtslosigkeit, Gleichgültigkeit, etc. Die objektive Sorgfaltswidrigkeit indiziert die subjektive. Nur wenn dem konkreten Täter im Zeitpunkt der Tat die erforderlichen Kenntnisse oder Fähigkeiten zur Einhaltung der objektiven Sorgfalt fehlen, ist die subjektive Sorgfaltswidrigkeit iSv Ausführungsfahrlässigkeit zu verneinen (siehe Rz 206). Charakterliche oder emotionale Schwächen, wie Leichtfertigkeit oder Oberflächlichkeit, sind im Rahmen der subjektiven Sorgfaltswidrigkeit nicht zu berücksichtigen (Triffterer, AT2, 315).
Subjektive Voraussehbarkeit des Erfolges Der Erfolg ist dann subjektiv voraussehbar, wenn der Täter nach sei- 197 nen persönlichen Verhältnissen die Gefahr des Erfolgseintritts erkennen kann. Die objektive Vorhersehbarkeit indiziert die subjektive. 4.3.4
Objektive Zurechnung des Erfolges
Es gelten dieselben Überlegungen wie bei der Erfolgszurechnung beim 198 Vorsatzdelikt (siehe Rz 125 und 159). Das Handlungsunrecht wird beim Fahrlässigkeitsdelikt durch die objektive Sorgfaltswidrigkeit ver-
80
A) 4. Einzelaspekte
wirklicht. Bei Fahrlässigkeitsdelikten spielt die objektive Zurechnung des Erfolges für gewöhnlich eine größere Rolle als bei den Vorsatzdelikten. Zum einen liegt das daran, dass im Bereich der Vorsatzhaftung im Falle der Nichtzurechenbarkeit des Erfolges Versuchsstrafbarkeit greift und somit im Vorsatzbereich keine Abgrenzung zwischen straflosem und strafbarem Verhalten getroffen werden muss; zum anderen hat die größere Bedeutung ihre Ursache darin, dass der Fahrlässigkeitstäter nicht zielgerichtet auf die Rechtsgutsbeeinträchtigung (Abgabenverkürzung) hinwirkt. Beispiel Ein Angestellter eines Speditionsunternehmens hatte durch Verwendung einer falschen Handelsklausel fahrlässig Eingangsabgaben (§ 36 Abs 2) verkürzt. Der VwGH beurteilte das nachträgliche Übersehen bzw das ebenso unrichtige Verstehen der Klausel durch die Organe der Zollbehörde als fahrlässiges Fehlverhalten, das bei grober Fahrlässigkeit den Risikozusammenhang, dh die Zurechnung des Erfolgs zum Verursacher, ausschließen würde (VwGH 24. 5. 1984, 81/16/0193, ÖStZB 1985, 142).
199
Insbes dann, wenn die Abgabenbehörde den Fehler des Abgabepflichtigen leicht hätte erkennen können, dies jedoch unterlassen hat und die Angaben – unter Verletzung der amtswegigen Ermittlungspflicht gem § 115 BAO – ungeprüft übernommen hat (typischer Fall bei den Soforteingabefällen), sollte der eingetretene Erfolg wegen des nachträglichen und grob fahrlässigen Fehlverhaltens nicht dem Verursacher zugerechnet werden (siehe auch Rz 159). Unter Nichtberücksichtigung der Kriterien der objektiven Zurechnung jedoch VwGH 28. 11. 1984, 83/13/0177, ÖStZB 1985, 317: Für die Tatbestandsmäßigkeit einer vom Abgabepflichtigen durch Verletzung abgabenrechtlicher Offenlegungs- und Wahrheitspflicht (§ 119 BAO) bewirkten fahrlässigen Abgabenverkürzung ist es belanglos, ob die Abgabenbehörde bei genauer Prüfung die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der in den Steuererklärungen gemachten Angaben hätte erkennen können. Jedoch geht die E nicht darauf ein, ob die Unrichtigkeit leicht erkennbar war. Liegen bei der Abgabenbehörde schon entsprechende Informationen vor (zB Kontrollmitteilungen), ist von einer leichten Erkennbarkeit auszugehen. Fraglich ist daher, ob eine Durchbrechung des Risikozusammenhanges anzunehmen ist, wenn die Unrichtigkeit für die Abgabenbehörde leicht erkennbar war (siehe auch Rz 895).
4.3.5
Entschuldbarer Irrtum
Besondere Literaturhinweise: Leitner, Handeln im Vertrauen auf falschen Rat strafbar?, VWT 1996 H 2, 32; Scheil, Dogmatische Probleme aus dem Finanzstrafrecht, JBl 1998, 353; Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 139.
200
Gem § 9 erster Satz wird dem Täter Fahrlässigkeit nicht zugerechnet, wenn ihm ein entschuldbarer Irrtum unterlief. Der Irrtum über eine Abgabennorm (zB deren Unkenntnis) ist über § 9 auf seine Entschuldbarkeit zu prüfen. Dabei werden von der Rsp eher strenge Maßstäbe angelegt: Die Unkenntnis einer Abgabenvorschrift ist nach der stRsp nur dann entschuldbar, wenn dem Normadressaten die Rechtsvorschrift trotz Anwendung der nach seinen Verhältnissen erforderlichen Sorgfalt unbekannt geblieben ist (VwGH 1. 12. 1987, 87/16/0131, ÖStZB 1988,
A) 4.3 Fahrlässigkeit
81
359 mwN; 16. 12. 1993, 92/16/0163, ÖStZB 1994, 284). Hat sich der Täter bei einer kompetenten Auskunftsperson (etwa einem Steuerberater) erkundigt und eine falsche Rechtsauskunft erhalten, so kann keine Sorgfaltsverletzung unterstellt werden. Die übermäßig strenge – und die faktischen Gegebenheiten in der Praxis der Auskunftserteilung der Finanzverwaltung nicht berücksichtigende – Rsp des VwGH, wonach ein vorwerfbarer Rechtsirrtum vorliegt, wenn der Steuerpflichtige trotz Zweifel über die Rechtmäßigkeit seines Handelns nicht bei der zuständigen Behörde anfragt (VwGH 18. 12. 1997, 97/16/0083, 0084, ÖStZB 1998, 412; VwGH 15. 5. 1997, 95/15/0184, ÖStZB 1997, 731), wurde nicht aufrechterhalten: Nach VwGH 19. 11. 1998, 96/15/0153, ÖStZB 1999, 485 kann auch dann ein schuldausschließender Irrtum vorliegen, wenn sich der Betreffende bei einem befugten Parteienvertreter oder der Abgabenbehörde erkundigt und eine falsche Auskunft erhalten hat, es sei denn, dass er Zweifel an der Richtigkeit der Auskunft hätte haben müssen (siehe auch Rz 313).
4.3.6
Unzumutbarkeit sorgfaltsgemäßen Verhaltens
Die Unzumutbarkeit sorgfaltsgemäßen Verhaltens ist ein normatives 201 Schuldkorrektiv und lässt die Fahrlässigkeitsschuld entfallen. Sorgfaltsgemäßes Verhalten ist unzumutbar, wenn auch von einem maßgerechten (= mit den rechtlich geschützten Werten verbundenen) Menschen in der Lage des Täters die Einhaltung der gebotenen Sorgfalt realistischerweise nicht erwartet werden kann; hA (vgl L/St, StGB3 § 6 Rz 20). Die Zumutbarkeit hängt von den besonderen Umständen des Einzelfalls ab, insbes spielen hier die körperliche, seelische und geistige Verfassung wie zB Krankheit, Übermüdung eine Rolle. Sorgfaltsgemäßes Verhalten kann dann zB in Stresssituationen oder Zeitnot nicht zumutbar sein. Angesichts der Komplexität der abgabenrechtlichen Gesetze (und deren Novellierungen) sowie der dazu ergehenden Erlässe könnte es für Inhaber kleinerer oder auch mittlerer Unternehmen, die nicht regelmäßig Spezialisten zuziehen, im Einzelfall unzumutbar sein, sich neben ihrer unternehmerischen Tätigkeit ständig über alle abgabenrechtlichen Vorschriften auf dem Laufenden zu halten. Beispiele Der aus dem Ausland zu seiner verunglückten Gattin heimrasende Autofahrer vergisst in dieser emotionalen Stresssituation eingangsabgabenpflichtige Waren zu deklarieren. Die Annahme, dass sich auch die Inhaber kleinerer Betriebe laufend über alle jeweils geltenden Vorschriften zu unterrichten haben, um so auch Bestimmungen zur Kenntnis zu nehmen, die nur durch Lesen sämtlicher Gesetze und Verordnungen in Erfahrung zu bringen sind, würde das Maß des Zumutbaren überschreiten (BayObLG, Beschl vom 13. 10. 1999, 3 ObOWi 88/99, wistra 2000, 117). Auch bei komplexen zollrechtlichen Sachverhalten kann eine Überspannung des Sorgfaltsmaßstabes vorliegen (VwGH 28. 9. 2000, 99/16/ 0317 ÖStZB 2001, 248).
Unzumutbarkeit kann auch ausnahmsweise bei Vorsatztätern gegeben 202 sein, wenn sich diese durch steuerrechtliche Offenlegung einer Straftat
82
A) 4. Einzelaspekte
bezichtigen müssten: ZB einem Betrüger ist es unzumutbar, unrechtmäßig erlangte – jedoch steuerpflichtige – Beträge zu deklarieren. Die Höchstgerichte gehen allerdings von einer Offenlegungsverpflichtung aus (OGH 21. 4. 1998, 11 Os 194/97; VwGH 26. 11. 2002, 99/ 15/ 0154). Dies führt zu einem Verstoß gegen den nemo tenetur Grundsatz, da der Schutzbereich nicht nur unmittelbare Selbstbezichtigungen umfasst, in denen direkt die Straftat eingestanden wird, sondern sich auch auf Situationen einer zwangsbewehrten mittelbaren Selbstbezichtigung erstreckt (Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31 [56]; zum Lösungsansatz Leitner, in FS Ruppe 410). 203
204
Entschuldbare Fehlleistung Bei der entschuldbaren Fehlleistung (§ 9 zweiter Satz) handelt es sich dogmatisch um den Schuldausschließungsgrund der Unzumutbarkeit des sorgfaltsgemäßen Verhaltens. Die Handlung bleibt objektiv sorgfaltswidrig, wenn ein anderer einsichtiger und besonnener Mensch an Stelle des Täters anders gehandelt hätte. Sie ist auch subjektiv sorgfaltswidrig, wenn „ein anderer“ mit den körperlichen und geistigen Fähigkeiten des Täters sorgfaltsgemäß gehandelt hätte. Unter den konkreten Bedingungen und unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls wäre sorgfaltsgemäßes Verhalten jedoch nur unter außergewöhnlichem Fleiß oder bei außergewöhnlicher Aufmerksamkeit zu erbringen gewesen. Eben diese außergewöhnliche Aufmerksamkeit wird dem Täter aber nicht andauernd zugemutet. Die Verletzung einer so hohen Anforderung kann das Recht realistischerweise nicht vorwerfen, da nicht Ideal- oder Durchschnittsmaßstäbe anzunehmen sind, sondern im Einzelfall das Verhalten des Täters unter Berücksichtigung der Eigenart seiner Tätigkeit zu prüfen ist (siehe Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch Rz 2.49, und den dort zit Erl des BMF 10. 3. 1987, AÖF 1987/117, 121, angelehnt an § 2 Abs 2 DHG). Gemeint sind Fehlleistungen, die im Hinblick auf die dauernde Anforderung, das Ausmaß der Belastung und die darin begründete Überforderung entschuldbar sind, zB Buchungsfehler, Eingabefehler, sonstige Fehlleistungen. Auch bei Rechtsirrtümern kommt eine „entschuldbare Fehlleistung“ grundsätzlich in Frage (aA FBA 809 BlgNR 16. GP). § 9 zweiter Satz hat nicht nur klarstellende Bedeutung (aA R/H/K, FinStrG3 K 9/16; Fellner, FinStrG § 9 Rz 24). Beispiel Unterlaufen aber dem Steuerpflichtigen in drei Jahren insgesamt 34 Buchungsfehler, wodurch Erlöse von mehr als EUR 7.500 nicht versteuert wurden, kann von einer entschuldbaren Fehlleistung nicht gesprochen werden (VwGH 12. 3. 1991, 90/14/0007, ÖStZB 1991, 436).
A) 4.3 Fahrlässigkeit
4.3.7
83
Das fahrlässige unechte Unterlassungsdelikt
Die fahrlässigen Erfolgsdelikte (zB § 34 durch fahrlässige Nichtabgabe 205 der Steuererklärung, § 36 durch fahrlässige Vereitelung des Zollverfahrens) können auch durch sorgfaltswidriges Unterlassen herbeigeführt werden. Das Fallprüfungsschema des vorsätzlichen unechten Unterlassungsdelikts ist betreffend des objektiven Tatbestands um das objektiv sorgfaltswidrige Verhalten zu ergänzen, der subjektive Tatbestand entfällt. Die Prüfung der Schuld ist um die subjektive Sorgfaltswidrigkeit und die subjektive Vorhersehbarkeit zu ergänzen. Im Übrigen gelten die oben angeführten Ausführungen. 4.3.8 4.3.8.1
Einzelfragen Übernahme- und Einlassungsfahrlässigkeit
Auch bei den Fahrlässigkeitsdelikten müssen alle Elemente im Augen- 206 blick der Tat vorliegen. Es gibt jedoch Fälle, in denen bei der unmittelbaren Ausführung zwar objektiv sorgfaltswidrig gehandelt worden ist, der Täter aber subjektiv nicht in der Lage war (mangels Kenntnis/ Fähigkeiten), die objektiv gebotenen Sorgfaltsanforderungen zu erfüllen. Im Zeitpunkt der Tat fehlt dann die subjektive Sorgfaltswidrigkeit iSd Ausführungsfahrlässigkeit. In derartigen Fällen kann eine Haftung nicht an die unmittelbare Tathandlung, sondern allenfalls an eine vorhergehende Handlung geknüpft werden (Triffterer, AT2, 319). Ein Sorgfaltsmangel kann auch darin liegen, dass sich der Täter auf 207 eine Handlung trotz seiner für den Tatzeitpunkt vorhersehbaren ungenügenden körperlichen oder geistigen Voraussetzungen einlässt. Dies kann insbes dann fahrlässig sein, wenn er verabsäumt hat, sich jenes Wissen und Können zu verschaffen, das er bei Ausübung einer bestimmten Tätigkeit haben sollte (sog Übernahms- oder Einlassungsfahrlässigkeit; vgl R/H/K, FinStrG3 K 8/24; Burgstaller, WK-StGB2 § 6 Rz 114). Die Prüfung der Sorgfaltswidrigkeit wird dann auf den Zeitpunkt vorverlagert, in dem der Täter die betreffende Tätigkeit übernommen hat. Bei der Übernahme- oder Einlassungsfahrlässigkeit müssen alle objek- 208 tiven und subjektiven Elemente des Fahrlässigkeitsdeliktes zum Zeitpunkt der Übernahme vorliegen. Zunächst ist zu prüfen, ob die Übernahme der Tätigkeit objektiv ein Verstoß gegen die Sorgfaltspflicht war. Weiters muss dem Täter subjektiv seine fehlende Eignung und das Risiko aus der trotzdem unternommenen Tätigkeit bekannt oder nach seinen Fähigkeiten erkennbar gewesen sein (Burgstaller, WKStGB2 § 6 Rz 111). Die Übernahme der Tätigkeit muss objektiv und subjektiv pflichtwidrig sein. Dies wird bei Personen, die die Verpflichtungen des Abgabenrechts trotz mangelnder Kenntnisse und Fähigkeiten selbst wahrnehmen, regelmäßig der Fall sein.
84
A) 4. Einzelaspekte
4.3.8.2
Auswahl- und Überwachungsverschulden
209
Je größer ein Unternehmen ist, desto weniger werden die abgabenrechtlichen Agenden durch den Unternehmer bzw die Geschäftsleitung selbst wahrgenommen. Durch dieses zunehmende arbeitsteilige Zusammenwirken im Unternehmen wird auch die finanzstrafrechtliche Verantwortlichkeit des Abgabepflichtigen bzw der geschäftsführenden Organe berührt.
210
Die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen des Abgabenrechts können vom Abgabepflichtigen nicht in jedem Fall mit strafbefreiender Wirkung auf dritte Personen überwälzt werden (R/H/K, FinStrG3 K 8/25; vgl dagegen § 9 Abs 2 VStG, wo zu diesem Zweck die Möglichkeit besteht „verantwortliche Beauftragte“ zu bestellen). Die durch die zunehmende Komplexität der wirtschaftlichen Vorgänge auftretende Notwendigkeit des arbeitsteiligen Zusammenwirkens in wirtschaftlichen Systemen macht aber die Delegation per se noch nicht sorgfaltswidrig.
211
Setzt der Abgabepflichtige andere Personen/Angestellte zur Erfüllung seiner abgabenrechtlichen Verpflichtungen ein, kommt objektive Sorgfaltswidrigkeit im Bereich der Auswahl bzw der Überwachung seiner Erfüllungsgehilfen in Betracht. Die übrige finanzstrafrechtliche Verantwortung geht auf diejenigen Personen über, die diese Verpflichtungen wahrnehmen. Das Verschulden des Erfüllungsgehilfen ist strafrechtlich nicht als Verschulden des Auftraggebers zu werten (VwGH 14. 12. 1989, 89/16/0185, ÖStZB 1990, 282).
Auswahlverschulden (culpa in eligendo) 212 Der Abgabepflichtige hat sich zu vergewissern, ob er bei der in Betracht gezogenen Person jenes Ausmaß an geistigen Fähigkeiten und Kenntnissen voraussetzen darf, das zur Erledigung der zu übertragenden Aufgaben Voraussetzung ist. Verletzt der Abgabepflichtige diese Verpflichtung und kommt es deshalb zu Verstößen gegen die Abgabenvorschriften, ist ihm dies als Auswahlverschulden anzulasten (R/H/K, 3 FinStrG K 8/25 aE). In diesem Fall hat er dann zB die fahrlässige Abgabenverkürzung (§ 34) durch einen Angestellten wegen culpa in eligendo strafrechtlich mitzuverantworten (Schimetschek, FJ 1984, 123). Bei öffentlich für die übertragene Tätigkeit bestellten oder geprüften Personen (RA, WT) wird von einem Auswahlverschulden nicht die Rede sein können (Eichinger, FJ 1973, 25). Beispiel Der Abgabepflichtige ist angehalten, bei der Auswahl der Personen, denen er die Besorgung seiner steuerlichen Angelegenheiten anvertraut hat, sorgsam vorzugehen und sie auch entsprechend zu beaufsichtigen (VwGH 29. 9. 1993, 89/13/0051, ÖStZB 1994, 125).
213
Überwachungsverschulden (culpa in custodiendo) Der Abgabepflichtige ist als Unternehmer verpflichtet, die Tätigkeit seiner Angestellten selbst angemessen zu überwachen, jedoch kann die
A) 4.3 Fahrlässigkeit
85
Verpflichtung zur angemessenen Überwachung stets nur auf Stichproben beschränkt sein und im Regelfall nicht den gesamten Umfang der Tätigkeit des zu überwachenden Angestellten umfassen, weil sonst die Wirtschaftlichkeit seiner Beschäftigung im Unternehmen an sich in Frage gestellt ist (VwGH 17. 1. 1984, 83/14/0152, ÖStZB 1984, 334). Das Ausmaß der Kontroll- und Überwachungspflichten darf nicht überspannt werden, weil dies letztlich dazu führen würde, dass der Einsatz von Mitarbeitern sinnlos wäre, weil trotz erheblichen Aufwands keine Entlastung des Unternehmers erfolgen würde (BFH 18. 5. 1988, X R 57/82, DB 1988, 2084). Beispiele Wenn der Steuerpflichtige mit der Kontrolle der Lohnverrechnung und der Abfuhr der lohnabhängigen Abgaben einen in dieser Materie versierten leitenden Angestellten betraut hat und darüber hinaus noch stichprobenweise die rechtzeitige Abfuhr bzw Entrichtung der fälligen Beträge überprüft hat, kann ihm keine Fahrlässigkeit zur Last gelegt werden. Zu einer bis ins Einzelne gehenden Überwachungstätigkeit ist er nicht verpflichtet (VwSlg 3835 F/1968). Das Ausmaß der notwendigen Überwachung wird durch den Grad der Zuverlässigkeit und Fachkunde des Erfüllungsgehilfen bestimmt. Dabei reicht im Allgemeinen eine stichprobenartige Überprüfung aus (VwGH 29. 9. 1993, 89/13/0051, ÖStZB 1994, 125).
Wurde die Überwachungspflicht verletzt, muss festgestellt werden, ob 214 bei gewissenhafter Ausübung der zumutbaren Überprüfung das Fehlverhalten der zuständigen Bearbeiter hätte auffallen müssen (hypothetische Kausalität des Unterlassens, siehe Rz 148). Beispiele Es muss festgestellt werden, ob dem Beschwerdeführer bei gewissenhafter Ausübung der ihm zumutbaren Überprüfung die Nichtberücksichtigung von Geschäftsfällen auffallen musste (VwGH 17. 1. 1984, 83/14/0152, ÖStZB 1984, 334). Ein haftungsbegründendes Verhalten liegt bei Abgabe fehlerhafter Steuererklärungen dann nicht vor, wenn die nach den Umständen des konkreten Einzelfalls erforderlichen, aber auch ausreichenden Überwachungsmaßnahmen nicht geeignet gewesen wären, die Fehlerhaftigkeit der Steuererklärung aufzudecken (BFH 27. 11. 1990, VII R 20/89, BStBl 1991 II 284).
Ab einer gewissen Größenordnung des Unternehmens ist der Unter- 215 nehmer auch zu einer stichprobenweisen Überwachung nicht mehr verpflichtet, wenn er kompetente und alleinverantwortliche Arbeitnehmer mit der Durchführung bestimmter Agenden betraut hat. Beispiel Wird in einem Unternehmen mit 40 Angestellten und mehr als 200 Arbeitern eine schon jahrelang im Unternehmen tätige Prokuristin mit der Wahrnehmung der lohnsteuerlichen Agenden betraut, dann hat der kaufmännische Geschäftsführer alle Maßnahmen getroffen, die unter vorhersehbaren Umständen die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften erwarten ließen (VwGH 4. 5. 1982, 81/14/0190, ÖStZB 1983, 107).
Bei einem geprüften Berufsvertreter wird in der Regel Überwachungs- 216 verschulden nicht in Frage kommen (Eichinger, FJ 1973, 25). Liegen
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A) 4. Einzelaspekte
keine besonderen Umstände vor, dann ist der Abgabepflichtige nicht verpflichtet, seinen Steuerberater zu kontrollieren (siehe Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO-FGO § 378 AO Rz 46; siehe auch Rz 192 und 194). Der Unternehmer wird auf die richtige und sorgfältige Erfüllung seiner Aufträge in diesem Fall vertrauen können, sofern ihm nicht besondere Umstände Anlass zu Zweifeln geben. Werden hingegen nicht eindeutig qualifizierte Personen oder gar Hilfskräfte zur teilweisen Erfüllung der abgabenrechtlichen Verpflichtungen bevollmächtigt, so wird deren Tätigkeit zumindest stichprobenweise überprüft werden müssen (Eichinger, FJ 1973, 25). Bei erfahrenen, ausgebildeten und gewissenhaften Angestellten genügt eine Kontrolle anlässlich der jährlichen Bilanzerstellung (VwGH 4. 3. 1983, 81/17/0092, ÖStZB 1983, 351). Die Kenntnis, dass eine bestimmte Person in der Vergangenheit schon einmal einen Fehler begangen hat, kann zu einer schuldhaften Verletzung der Überwachungspflicht führen (VwGH 18. 10. 1988, 86/14/0142, ÖStZB 1989, 165; VwGH 28. 1. 2005, 2002/15/0154, SWK 2005, 1159). Bestehen seitens des Abgabepflichtigen Zweifel an der fachlichen Qualifikation seines Buchhalters, so ist er umso mehr verpflichtet, diesen zu überwachen. Es geht nämlich nicht an, untüchtigen Erfüllungsgehilfen die Führung von Büchern und Aufzeichnungen zu überlassen, um sodann zu behaupten, diese treffe die Schuld an deren unrichtigen Erstellung (VwGH 21. 2. 1996, 93/14/0167, ÖStZB 1996, 575).
217
Die Frage, wann bereits von einer schuldhaften Vernachlässigung der den Unternehmer treffenden Überwachungspflicht gesprochen werden kann, kann nur auf Grund des konkreten Sachverhaltes beantwortet werden. Maßfigur ist ein gewissenhafter und einsichtiger Geschäftsführer in der Situation des Täters. Die bei der objektiven Sorgfaltswidrigkeit angegebenen Kriterien sind anzuwenden. Aber: Unterlässt ein Abgabepflichtiger die gebotene Überwachung, wobei er Abgabenverkürzungen ernstlich für möglich hält und sich damit abfindet, liegt vorsätzliches Verhalten vor. Beispiel Verliert ein Abgabepflichtiger die Kontrolle über sein Unternehmen und tut er jahrelang nichts, um diesen Umstand abzustellen, so ist der Verdacht begründet, dass er sich mit einer ernstlich für möglich gehaltenen Abgabenverkürzung abgefunden und damit ein vorsätzliches Verhalten iSd § 8 Abs 1 gesetzt hat (VwGH 21. 12. 1993, 89/14/0299, ÖStZB 1994, 284). Für die Praxis empfiehlt sich, die Tatsache einer Aufgabendelegation an Angestellte sowie den Nachweis seiner Qualifikation jedenfalls aktenkundig zu machen. Auch die Stichproben und deren Ergebnisse sollten jedenfalls dokumentiert werden (insbes Dokumentation des internen Kontrollsystems). Auch in Hinblick auf die Auslösung einer Verbandsverantwortlichkeit (§ 28a, VbVG) durch ein strafbares Verhalten eines Mitarbeiters kommt dem internen Kontrollsystem erhebliche Bedeutung zu; näheres dazu unter Rz 748.
Im Fall eines Finanzstrafverfahrens wird wesentlich sein, ob die mit abgabenrechtlichen Belangen betrauten Angestellten die Möglichkeit hatten, Fachkurse zu besuchen, ihnen jederzeit Fachliteratur zur Ver-
A) 4.3 Fahrlässigkeit
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fügung stand und sie in Zweifelsfällen jederzeit einen Steuerberater hinzuziehen durften. Wird zusätzlich die Bilanz und das Rechnungswesen durch einen berufsmäßigen Vertreter geprüft, so kann ein Fahrlässigkeitsvorwurf kaum greifen. Grob fahrlässiges Auswahl- oder Überwachungsverschulden des Vertretenen bzw des Dienstgebers begründet dessen finanzstrafrechtliche (Ausfall-) Haftung für die über den Vertreter bzw Dienstnehmer verhängte Geldstrafe und Wertersatz (siehe Rz 687). 4.3.8.3
Das schwere Verschulden des Parteienvertreters (§ 34 Abs 3)
Besondere Literaturhinweise: Burgstaller, Das „schwere Verschulden“ des berufsmäßigen Parteienvertreters in § 34 Abs 3 FinStrG, ÖStZ 1982, 108; Leitner, Finanzstrafrechtliche Verantwortlichkeit nicht berufsangehöriger Kanzleimitarbeiter, VWT 1996 H 5, 32; Sewei, Einschränkungen des Fahrlässigkeitsdeliktes im Finanzstrafrecht, ÖStZ 1997, 439.
Wirtschaftstreuhänder, Rechtsanwälte und Notare machen sich in 218 Ausübung ihres Berufes bei Vertretung oder Beratung in Abgabensachen einer fahrlässigen Abgabenverkürzung (§ 34) nur bei schwerem Verschulden strafbar. Zur analogen Anwendung des § 34 Abs 3 auf § 36 (fahrlässige Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben) siehe Leitner, Fahrlässiger Tatbeitrag eines Parteienvertreters bei Eingangsabgabenverkürzung (§ 36 FinStrG) – strafbar?, RdW 1992, 158. Zum Begriff siehe auch Rz 218.
Der Begriff des schweren Verschuldens in § 34 Abs 3 hat dieselbe Be- 219 deutung wie der gleichlautende Ausdruck in § 88 Abs 2 StGB (Burgstaller, ÖStZ 1982, 108 mwN). Schweres Verschulden darf erst dann bejaht werden, wenn das für das betreffende Delikt durchschnittliche Maß an Fahrlässigkeit überschritten ist; das Verhalten des steuerlichen Vertreters muss vielmehr eine dieses Maß beträchtlich übersteigende Sorglosigkeit erkennen lassen (VwGH 22. 4. 1992, 86/ 14/ 0200, ÖStZB 1992, 671). 220 Dabei ist Folgendes zu berücksichtigen: − Es ist von einem Sorgfaltsmaßstab auszugehen, den ein gewissenhafter Parteienvertreter in Abgabensachen anwendet (Rückgriff auf die differenzierte Maßfigur). − Ein Verstoß gegen diesen Sorgfaltsmaßstab ist nur bei besonderen Umständen als grob fahrlässig anzusehen. − Für die Beurteilung, ob grobe Fahrlässigkeit vorliegt, ist die Wahrscheinlichkeit des Eintritts der Abgabenverkürzung sowie der Umfang der Abgabenverkürzung maßgebend. Je höher die Abgabenverkürzung ist, die aus dem Fehlverhalten zu befürchten war, desto eher ist dieses als schweres Verschulden zu beurteilen. − Es muss ein ungewöhnlicher und auffallender Sorgfaltsverstoß vorliegen, der insbes dann gegeben ist, wenn mit Rücksicht auf die
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A) 4. Einzelaspekte
Schwere und die Häufigkeit von besonderer Nachlässigkeit oder Leichtsinn auszugehen ist. − Derartige Sorgfaltsverstöße sind dann nicht grob fahrlässig, wenn Umstände gegeben sind, die die Schuld wesentlich mindern (Gesinnungsunwert). Dafür kommen beispielsweise gesundheitliche, familiäre oder arbeitsbezogene Probleme in Betracht. − Unterfertigt der Berater eine Abgabenerklärung seines Mandanten, so trifft den Berater eine – wenn auch eingeschränkte – Prüfungspflicht der Angaben des Mandanten. (VwGH 24. 6. 1999, 97/ 15/ 0149, ÖStZB 1999, 707). Vgl zur faktischen Wahrnehmung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht Rz 774. 221
Systematische Einordnung im Deliktsaufbau: der Mangel an schwerem Verschulden stellt einen persönlichen Strafausschließungsgrund (Stufe IV im Prüfungsschema) besonderer Art dar (Burgstaller, ÖStZ 1982, 108). Dieser Strafausschließungsgrund des § 34 Abs 3 gilt nicht für die Verfassung und Abgabe der Steuererklärungen in eigener Sache (VwGH 28. 11. 1984, 83/13/0177, ÖStZB 1985, 317). Beispiele Fällt dem Wirtschaftstreuhänder bei Erstellung der Abgabenerklärung die Unverhältnismäßigkeit der getätigten Betriebsausgaben zu den angeblich erzielten Einnahmen auf und schätzt er daraufhin die Inventur entsprechend niedriger, handelt er jedenfalls aus schwerem Verschulden (OGH 15. 12. 1976, 11 Os 136/76, ÖJZ-LSK 1977/69). Wurden Einkünfte aus Kapitalvermögen in der Einkommensteuererklärung erklärt, kann der Wirtschaftstreuhänder davon ausgehen, dass diese Offenlegung bei der Veranlagung auch unter dem Gesichtspunkt der Vermögensteuer berücksichtigt wird; ein schweres Verschulden des Wirtschaftstreuhänders liegt nicht vor (VwGH 21. 10. 1986, 86/14/0096, ÖStZB 1987, 293).
222
Die Nichtbilanzierung halbfertiger Arbeiten durch einen Wirtschaftstreuhänder stellt grundsätzlich kein schweres Verschulden dar, sofern derartige Mängel nicht schon bei früheren Betriebsprüfungen festgestellt wurden. Werden jedoch Eigenleistungen trotz entsprechender Belege des Mandanten nicht aktiviert, so liegt schweres Verschulden vor, wenn die Abweichungen von den Belegangaben auf Grund bloßer Mutmaßungen ohne Rückfrage beim Abgabepflichtigen erfolgten (VwGH 20. 9. 1983, 82/14/0159, ÖStZB 1984, 207). Es kann nicht als schweres Verschulden eines Wirtschaftstreuhänders, der eine Vielzahl von Klienten vertritt, angesehen werden, wenn er nicht jedes Betriebsprüfungsergebnis detailliert bis hin zur Art der berücksichtigten Sonderausgaben in der Weise evident hält, dass ihm bei Überprüfung von Abgabenerklärungen für spätere Zeiträume die Übernahme unrichtiger Daten aus Vorjahren durch seine Mitarbeiter auffallen musste (VwGH 22. 4. 1992, 86/14/0200, ÖStZB 1992, 671).
A) 4.4 Versuch
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Ein schweres Verschulden eines Wirtschaftstreuhänders liegt vor, wenn in der Vergangenheit entsprechende Fehler bereits von der Behörde beanstandet wurden und in gleicher Weise in den Folgejahren wiederholt werden oder wenn Sonderausgaben entgegen den ausdrücklichen Angaben des Klienten angesetzt worden sind (VwGH 24. 6. 1999, 97/15/0149, ÖStZB 1999, 707). Dieser Strafausschließungsgrund kommt auch den Erfüllungsgehilfen 223 der genannten rechtsberatenden Berufe (zB einer qualifizierten Fachkraft eines Steuerberaters) zu Gute (VwGH 18. 1. 1996, 93/15/0157, ÖStZB 1996, 509; siehe auch Leitner, Finanzstrafrechtliche Verantwortlichkeit nicht berufsangehöriger Kanzleimitarbeiter, VWT 1996 H 5, 32). Ein Wirtschaftstreuhänder kann sich auch fahrlässig an der Abgaben- 224 hinterziehung (§ 33) oder fahrlässigen Abgabenverkürzung (§ 34) des Mandanten beteiligen, wenn ihn selbst kraft Auftrags oder faktischer Wahrnehmung eine abgabenrechtliche Offenlegungspflicht trifft (siehe Rz 296 und 984). § 34 Abs 3 kommt lediglich für Beratungen in Abgabensachen zur Anwendung, insb führt die Bestimmung zu keiner Haftungserleichterung für den Wirtschaftsprüfer, der die handelsrechtliche Jahresabschlussprüfung vornimmt. Allerdings kommt eine fahrlässige Beteiligung des Wirtschaftsprüfers am Sonderdelikt des geprüften Abgabepflichtigen nicht in Betracht, weil den Wirtschaftsprüfer regelmäßig keine einschlägige abgabenrechtliche Pflicht trifft. 4.4
Versuch
Besondere Literaturhinweise: Draskovits, Zur Abgrenzungsfrage von Vorbereitungs- und Versuchshandlungen im Finanzstrafgesetz, FJ 1990, 97, 149; Harbich, Ausgewählte Themen aus dem Allgemeinen Teil des Finanz- und Justizstrafrechts, RZ 1979, 25; Höser, Vorbereitungshandlung und Versuch im Steuerstrafrecht (1984); Leitner, Der Wirtschaftstreuhänder als Beteiligter an Finanzdelikten, in Bertl/Mandl/Mandl (Hrsg), Handbuch für Wirtschaftstreuhänder 538 (551 ff); Mösbauer, Aktuelle Rechtsfragen bei der Abgrenzung des Versuchs von der Vorbereitungshandlung im Steuerstrafrecht, DStZ 1997, 577.
§ 13 erweitert den Anwendungsbereich der Tatbestände des Besonde- 225 ren Teils. Nach den Deliktsbeschreibungen in den einzelnen Tatbeständen wäre nur die Vollendung des jeweiligen Delikts strafbar, § 13 dehnt die Strafbarkeit aus rechtspolitischen Gründen auch auf den Versuch aus. Die Strafdrohungen für vorsätzliche Finanzvergehen gelten danach nicht nur für die vollendete Tat, sondern auch für den Versuch (§ 13 Abs 1). Nach hL liegt der Strafgrund des Versuchs in der Verwirklichung des Handlungsunrechts. Der Vollendungswille des Täters offenbart sich in einer Tat, deren Eindruck auf die Allgemeinheit das allgemeine Rechtsbewusstsein erschüttern kann. Strafbestimmender Wertbetrag Der für die Strafobergrenze und die gerichtliche Zuständigkeit maß- 226 gebliche Verkürzungsbetrag beim Versuch einer Abgabenhinterzie-
90
A) 4. Einzelaspekte
hung wird durch jenen Abgabenausfall bestimmt, auf dessen Herbeiführung die misslungene Tat abgestellt hat, das ist die Differenz zwischen der wirklichen Abgabenschuld und derjenigen, die bei Vollendung der Hinterziehung festgesetzt worden wäre (OGH 17. 12. 1996, 14 Os 143/96, ÖStZB 1997, 513). 4.4.1 227
Prüfung der Strafbarkeit beim versuchten Begehungsdelikt
Fallprüfungsschema für den Versuch (vgl Kienapfel/Höpfel, AT12 Anhang 2) I
Tatbestand 1. Nichterfüllung der objektiven Tatbestandsmerkmale 2. Voller Tatentschluss (Tatvorsatz und uU erweiterter Vorsatz) 3. Ausführungshandlung bzw ausführungsnahe Handlung 4. absolute Untauglichkeit des Versuchs? II Rechtswidrigkeit III Schuld 1. Schuldfähigkeit 2. Unrechtsbewusstsein 3. Entschuldigungsgründe IV Rücktritt vom Versuch
228
Im Verbrechensaufbau unterscheidet sich das Versuchsdelikt vom vollendeten Vorsatzdelikt nur dadurch, dass der objektive Tatbestand nicht erfüllt ist. Alle anderen Deliktselemente (Rechtswidrigkeit, Schuld und Strafbarkeit) müssen aber genauso wie beim vollendeten Finanzvergehen vorliegen. Der Täter handelt zwar mit dem Vorsatz, das tatbildmäßige Unrecht zu verwirklichen, aber er stellt es nicht oder nicht vollständig her. Weil nicht erst der Erfolg die Handlung zum Unrecht macht, muss der Vorsatz bereits im Tatbestand zur Handlung hinzukommen, um ihr den deliktischen Unrechtsgehalt zu geben. Bei Fahrlässigkeitsdelikten gibt es schon begrifflich keinen Versuch; hA, stRsp (zB VwGH 18. 12. 1996, 93/15/0070, ÖStZB 1997, 433; VwGH 22. 10. 1992, 92/16/0029, AnwBl 1993/4426).
4.4.1.1
Typische Phasen eines vorsätzlichen Finanzvergehens
229
Bei vorsätzlichen Finanzvergehen zeigen sich meist folgende Phasen: − Vorbereitung − Ausführungsnahe Handlung − Ausführungshandlung − Beendigung der Ausführungshandlung − Deliktsvollendung/Erfolgseintritt
230
Dh bei durch Bescheid festzusetzenden Abgaben: − Buchführung − Bilanzerstellung − Erstellung der Abgabenerklärung − Unterfertigung der Abgabenerklärung − Absendung der Abgabenerklärung − Ergehen des Bescheides
A) 4.4 Versuch
4.4.1.2
91
Abgrenzung zwischen strafbarem Versuch und strafloser Vorbereitungshandlung
Strafbar ist nicht die bloße rechtsuntreue Gesinnung, sondern erst eine 231 Handlung, die einen Straftatbestand des Besonderen Teils zumindest teilweise verwirklicht (Ausführungshandlung) oder doch unmittelbar in sie übergeht (ausführungsnahe Handlung). Der Entschluss zur Tat und Vorbereitungshandlungen sind nach den Wertungen des Gesetzgebers nicht strafwürdig. Normalerweise muss die Ausführungshandlung zu einer solchen Tat bereits begonnen haben, um von Versuch sprechen zu können. § 13 Abs 2 erweitert die Strafbarkeit aber auf den unmittelbar einer Ausführungshandlung vorgelagerten Zeitraum, falls es am Beginn der Ausführungshandlung selbst fehlt: die Tat ist versucht, sobald der Täter seinen Entschluss sie auszuführen, durch eine der Ausführung unmittelbar vorangehende Handlung betätigt (ausführungsnahe Handlung). Eine solche Handlung liegt dann vor, wenn die Handlung nach dem 232 Tatplan des Täters objektiv in einem unmittelbaren aktionsmäßigen (zeitlich und örtlich) Zusammenhang zur Ausführungshandlung steht und weiters subjektiv die entscheidende innere Hemmschwelle zur Tatbegehung bereits überwunden ist. Dabei ist von der ex-ante Beurteilung des konkreten Tatplanes durch einen objektiven Dritten auszu2 gehen (OGH 24. 4. 1980, 13 Os 166/79, JBl 1980, 607; Triffterer, AT , 357 ff). Abgrenzungsformel Es kommt darauf an, ob die Handlung aus wertender Sicht und unter 233 Berücksichtigung der konkreten Vorstellungen des Täters unmittelbar, daher ohne weitere selbständige Zwischenakte, in die Tatbestandsverwirklichung einmünden sollte (Kienapfel/Höpfel, AT12 Z 21 Rz 19). Beispiel Die ausführungsnahe Handlung eines Finanzvergehens setzt zum einen voraus, dass das Täterverhalten bis zu einer Phase gediehen ist, nach der es tatplanmäßig ohne weitere deliktstypische wesentliche Zwischenetappen sogleich in die tatbestandsmäßige Ausführungshandlung übergehen soll; zum anderen die bereits erfolgte Überwindung der entscheidenden Hemmstufe vor der Tatausführung durch den Täter aus objektiv-normativer Sicht (OGH 8. 3. 1988, 15 Os 7/88, JBl 1988, 661). Liegt bereits eine Ausführungshandlung vor, sind die Voraussetzungen einer ausführungsnahen Handlung wegen materieller Subsidiarität nicht mehr zu prüfen.
4.4.1.3
Straflose Vorbereitungshandlungen und strafbarer Versuch am Beispiel der Abgabenhinterziehung (§ 33)
Unrichtige Buchführung Das unrichtige Führen von Büchern und Aufzeichnungen bzw die 234 mangelnde Versorgung des Steuerberaters mit Buchhaltungsunterla-
92
A) 4. Einzelaspekte
gen ist bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben, selbst bei Vorliegen der subjektiven Voraussetzungen, nicht als versuchte Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1, sondern als Vorbereitungshandlung zu beurteilen; es handelt sich dabei noch um keine der Ausführung unmittelbar vorangehende Handlung (OGH 1. 10. 1998, 15 Os 87/98, ÖStZB 1999, 324; OGH 22. 11. 1979, 12 Os 93/79, EvBl 1980/96). 235
Auch bei selbst zu berechnenden Abgaben liegt hier, wegen des fehlenden zeitlichen und aktionsmäßigen Zusammenhangs, keine ausführungsnahe Handlung vor, die iSd obigen Ausführungen unmittelbar, ohne weitere selbständige Zwischenakte, in die Ausführungshandlung einmünden soll. Insbes spricht der spätere Fälligkeitszeitpunkt (zB bei Umsatzsteuervorauszahlungen der 15. des zweitfolgenden Monats) gegen den geforderten unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang. Bei den Selbstbemessungsabgaben fallen Versuch und Vollendung zusammen (Vgl Rz 1084 Höser, Vorbereitungshandlung, 147 mwH auf die dt Lit). Jedoch kann ein Tatbeitrag iSd § 11 bereits zu einer Zeit erfolgen, in der sich die Tat noch im Vorbereitungsstadium befindet, und führt zur Strafbarkeit des Beitragstäters, wenn der unmittelbare Täter das Finanzvergehen später zumindest versucht (siehe Rz 293).
236
Unrichtige Bilanzerstellung Auch hier fehlt es am unmittelbaren aktionsmäßigen Zusammenhang, weil noch weitere deliktstypische Zwischenakte (Erstellen der Abgabenerklärung, Unterschreiben) erforderlich sind.
Unrichtiges bzw unvollständiges Erstellen einer Abgabenerklärung und Unterschreiben 237 Der Schwerpunkt liegt hier auf der subjektiven Voraussetzung, dass der Täter die entscheidende innere Hemmschwelle zur Tatbegehung bereits überwunden haben muss. Dies kann jedoch erst mit der Einreichung der unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärung beim FA angenommen werden. Erst mit der Postaufgabe bzw Übergabe an das FA oder FinanzOnline Übermittlung bringt der Abgabepflichtige idR zum Ausdruck, dass die Erklärung vollständig ist und in dieser Form an die Abgabenbehörde übermittelt werden soll. 238
Einreichung bzw Postaufgabe/FinanzOnline Übermittlung Der strafbare Versuch beginnt demnach mit der Einreichung der unrichtigen oder unvollständigen Erklärung. Das Versuchstadium dauert bis zur Zustellung des Bescheides, der auf Grund der Erklärung erlassen wird. Bis dahin ist Rücktritt vom Versuch (Strafaufhebungsgrund, siehe Rz 250) möglich.
A) 4.4 Versuch
4.4.2
93
Versuch durch Unterlassen bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben
Die vorsätzlichen Finanzdelikte können als Erfolgsdelikte auch durch 239 Unterlassen versucht werden. Die ausführungsnahe Handlung bzw Ausführungshandlung liegt in dem Zeitpunkt des Unterlassens vor, in dem der Pflichtige hätte tätig werden müssen. Versuchte Abgabenhinterziehung §§ 13, 33 Abs 1, § 33 Abs 3 lit a Versuchte Abgabenhinterziehung (§§ 13, 33) liegt bei Veranlagungs- 240 steuern grundsätzlich dann vor, wenn die Abgabe der Steuererklärung vorsätzlich unterlassen wird und die gesetzliche Frist bzw der Termin für die Abgabe der Steuererklärung verstrichen ist (dhM; dRsp zit in Höser, Vorbereitungshandlung, 169). Die Nichtabgabe der Steuererklärung zum Zweck der Abgabenverkürzung wird vom Tatbild des § 33 Abs 1 direkt erfasst und ist nicht bloß eine der Ausführung der Abgabenhinterziehung unmittelbar vorangehende Handlung (OGH 1. 3. 1983, 10 Os 192/82, EvBl 1983/177). Durch die Formulierung des § 33 Abs 3 lit a idF BGBl 1985/571 (geltend bis 12. 1. 1999) wurde die Ausführungshandlung des Unterlassens um ein Jahr nach der gesetzlichen Erklärungsfrist hinausgeschoben. So stellte der VwGH (19. 3. 1998, 95/15/0068, ÖStZB 1998, 636) fest, dass im Unterlassen der Einreichung von Abgabenerklärungen für das Jahr 1992 bis zum 18. 2. 1994 keine ausführungsnahe Handlung erblickt werden kann.
241
Durch die FinStrGNov 1998 wurde der Zeitpunkt auf den Ablauf der Erklärungsfrist vorverlegt (kritisch dazu Scheil, Finanzstrafrecht 1996– 2002, 974). Nach hM (Scheil, Finanzstrafrecht 1996–2002, 974; vgl Rz 874) kann 242 ein Steuerpflichtiger, der bereits wegen der Veranlagung zur Umsatzund Einkommensteuer beim Finanzamt geführt wird, eine Abgabenverkürzung durch Unterlassen der Abgabe der Jahreserklärung – wegen der Formulierung des Deliktserfolgs in § 33 Abs 3 lit a zweiter Halbsatz „infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches“ – nicht vollenden. Der Abgabenbehörde ist in diesem Fall die Entstehung des Abgabenanspruches dem Grunde nach bekannt – sie könnte allenfalls im Schätzungsweg die Abgaben festsetzen –, weil es sich um einen laufend veranlagten Steuerpflichtigen handelt und die Aktenlage auf ein Weiterbestehen der Abgabepflicht schließen lässt (zur differenzierten Anwendung des Gleichwertigkeitskorrektives vgl Rz 878). Der Abgabepflichtige ist lediglich gem § 51 Abs 1 lit a (Finanzordnungswidrigkeit) strafbar, weil er vorsätzlich eine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verletzt hat (siehe insbes Plückhahn, Zur Konkurrenz zwischen der Hinterziehung der Jahresumsatzsteuer und der Vorauszahlung, ÖStZ 1993, 286; siehe auch OGH 4. 9. 1980, 13 Os 97/80, ÖJZLSK 1980/195).
94 243
A) 4. Einzelaspekte
Für die Annahme einer absoluten Versuchsuntauglichkeit ist jedoch im Hinblick darauf, dass bei einer Schätzung gem § 184 BAO eine zu niedrige Abgabenfestsetzung iSd § 33 Abs 3 lit a erster Halbsatz möglich ist, kein Raum (so auch VwGH 15. 12. 1993, 93/13/0055, ÖStZB 1994, 282). Der steuerlich erfasste Abgabepflichtige kann zwar – mangels technischer Vollendungsmöglichkeit – bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben die Abgabenhinterziehung durch Nichtfestsetzung nicht vollenden, jedoch tauglich versuchen, weil eine zu niedrige Festsetzung durch die Abgabenbehörde möglich ist. Von dieser Versuchstauglichkeit gehen auch der VwGH (zB 15. 7. 1998, 97/13/0106, ÖStZB 1999, 206; 26. 11. 1997, 95/13/0040, ÖStZB 1998, 373) und der OGH (zB 31. 1. 1996, 13 Os 187/95, ÖStZB 1996, 449) in jenen Fällen aus, in denen dem Unterlassen der Abgabe von USt-Jahreserklärungen (§ 33 Abs 1) die Nichtentrichtung von Umsatzsteuervorauszahlungen (§ 33 Abs 2 lit a) vorausgegangen ist (siehe dazu auch Rz 552 und 868).
Verkürzungsvorsatz 244 Am erforderlichen Verkürzungsvorsatz fehlt es in dem Fall, in dem der Abgabepflichtige von vornherein damit rechnet, dass die Behörde seine Abgabenschuld zwar verspätet, aber in richtiger Höhe im Weg einer Schätzung (§ 184 BAO) festsetzen werde (OGH 26. 3. 1982, 10 Os 35/82, EvBl 1983/10). Im Hinblick auf die zu erwartende Schätzung und den Umstand, dass derartige Schätzungen erfahrungsgemäß nicht zu einem den Abgabepflichtigen begünstigenden Ergebnis führen, bedarf es bei der Feststellung des Verkürzungsvorsatzes einer substantiierten Darlegung der besonderen Umstände des Einzelfalls (OGH 13. 2. 1997, 12 Os 182/96, ÖStZB 1997, 581). Beispiele Ist der Vorsatz des Täters nicht auf das Unterbleiben jeglicher Abgabenfestsetzung, sondern bloß darauf gerichtet, dass jene zwar verspätet jedoch der Höhe nach richtig festgesetzt werden, dann begeht er überhaupt keine Abgabenverkürzung. In solchen Fällen kommt daher eine Tatbeurteilung als Abgabenhinterziehung mangels eines darauf ausgerichteten Vorsatzes nicht in Betracht (OGH 18. 2. 1999, 12 Os 139/98, ÖStZB 1999, 493). Hat die Finanzbehörde infolge von Betriebsprüfungen Kenntnis von der Steuerpflicht und wurden insbes bereits ESt-Vorauszahlungsbescheide zugestellt, so kann von einem Verkürzungsvorsatz für den gesamten Steuerbetrag nicht ausgegangen werden (OGH 11. 11. 1999, 12 Os 82/99, ÖStZB 2000, 231).
Unterlassen der Anzeigepflicht gem § 120 BAO als Versuchshandlung einer Abgabenhinterziehung? 245 Unterlässt ein nicht erfasster Abgabepflichtiger zu Beginn seiner Tätigkeit die Anzeigepflicht gem § 120 BAO, liegt wegen des fehlenden unmittelbaren zeitlichen Zusammenhangs zur Ausführungshandlung (zB Nichtabgabe einer Abgabenerklärung am 31. 3. des Folgejahres) objektiv keine ausführungsnahe Handlung vor (VwGH 16. 9. 2003, 97/14/ 0111, JSt 2004, 20 m Anm Brandl). Im Unterlassen der Betriebseröff-
A) 4.4 Versuch
95
nungsanzeige kann bloß eine Ordnungswidrigkeit gem § 51 Abs 1 lit a gesehen werden. 4.4.3
Untauglichkeit des Versuchs
Der Versuch ist nur dann straflos, wenn es sich um einen absolut un- 246 tauglichen Versuch handelt. Das ist der Fall, wenn die Vollendung der Tat nach der Art der Handlung oder des Gegenstandes, an dem die Tat begangen wurde, unter keinen Umständen möglich war (§ 13 Abs 3). Nach der Judikatur des OGH, die von der objektiven Theorie mit der 247 Sicht ex-post geprägt ist, liegt absolute Untauglichkeit vor, wenn der vom Täter angestrebte Erfolg mit dem Mittel oder an dem Objekt ihrer generellen Art nach nicht eintreten konnte, wenn also das Mittel oder das Objekt für die Herbeiführung des verpönten Erfolges in abstracto ungeeignet war. Auch die Rsp des VwGH folgt der ex-post-Theorie: Zur absoluten Untauglichkeit des Versuchs einer strafbaren Handlung ist erforderlich, dass die Vollendung der Tat unter keinen Umständen möglich war, es also auch bei einer generalisierenden, von den Besonderheiten des Einzelfalls losgelösten Betrachtungsweise gerade denkunmöglich war, dass er zur Vollendung der Tat führen konnte (VwGH 27. 6. 1984, 84/16/0064, ÖStZB 1985, 143). Besteht dagegen die Ungeeignetheit nur relativ, dh nur zufällig im kon- 248 kreten Einzelfall, dann ist der Versuch strafbar. Das Problem bei dieser Differenzierung liegt darin, dass der jeweils anzuwendende Grad der Konkretisierung bzw Abstrahierung nur schwer feststellbar ist. Maßgeblich ist die Rechtsprechung. Zur Versuchs(un)tauglichkeit durch Unterlassen hinsichtlich bescheidmäßig festzusetzender Abgaben siehe Rz 239.
Kein strafbarer Versuch liegt vor, wenn der Abgabepflichtige auf Grund 249 eines Rechtsirrtums glaubt, ein Finanzvergehen zu begehen. Umgekehrte Rechtsirrtümer können nur zu einem straflosen Wahndelikt führen, weil sonst der Normumfang ausgedehnt werden würde. Beispiel Ein Lohnsteuerpflichtiger macht einen Lottogewinn und glaubt, dieser sei steuerpflichtig. Mit dem Vorsatz der Abgabenverkürzung unterlässt er die Abgabe einer Steuererklärung. Rein formal ist der Tatbestand des Versuchs erfüllt (Nichterfüllung der objektiven Tatbestandsmerkmale, voller Tatentschluss, Ausführungshandlung), es liegt jedoch ein strafloses Wahndelikt vor.
4.4.4
Rücktritt vom Versuch
250 Der Rücktritt vom Versuch ist ein Strafaufhebungsgrund. Der Täter ist wegen des Versuchs nicht zu bestrafen, wenn er die Ausführung aufgibt oder, wenn mehrere daran beteiligt sind, verhindert
96
A) 4. Einzelaspekte
oder wenn er den Erfolg abwendet (§ 14 Abs 1 erster Satz). § 14 Abs 1 unterscheidet hinsichtlich der Voraussetzungen des strafbefreienden Rücktritts (wie § 16 StGB) danach, ob der Versuch beendet oder unbeendet ist. Ist der Versuch unbeendet, dh der Täter glaubt, dass er noch nicht alles zur Vollendung der Tat Erforderliche getan hat (subjektive Auffassung, siehe L/St, StGB3 § 16 Rz 7 mwN), dann genügt die Aufgabe der Tatausführung. Ist er beendet – zB die unvollständige Abgabenerklärung abgegeben – muss er durch einen contrarius actus (beispielsweise Abgabe einer berichtigten Erklärung vor Zustellung des Bescheides) tätig werden, um den Erfolg abzuwenden. Die Entrichtung der geschuldeten Abgaben ist für die strafbefreiende Wirkung nicht erforderlich. 251
Für die Beurteilung, ob ein Rücktritt vom Versuch eines Finanzvergehens gegeben ist, ist entscheidend, ob der Versuch beendet oder unbeendet ist. Beendet ist ein Versuch zur Abgabenhinterziehung, wenn es keiner weiteren Täterhandlung zur Herbeiführung des tatbestandsmäßigen Erfolges bedarf. Unbeendet ist ein solcher Versuch, wenn es zur Erfolgsherbeiführung noch weiterer Täterhandlungen bedarf. Wird eine unrichtige Erklärung eingereicht, so bedarf es zur Herbeiführung des tatbestandsmäßigen Erfolges keiner weiteren Täterhandlung mehr, sondern nur noch der erklärungsgemäßen Festsetzung der Abgaben. Bei beendetem Versuch bedarf es aber – um von einem Rücktritt vom Versuch ausgehen zu können – eines nochmaligen, zur Verhinderung des Erfolges führenden Tätigwerdens des Täters (contrarius actus). Ein solches Tätigwerden ist aber nur bis zu dem Zeitpunkt möglich, zu dem der Versuch noch nicht als fehlgeschlagen anzusehen ist (VwGH 15. 12. 1998, 93/14/0178, ÖStZB 1999, 545).
252
Anders als im StGB ist Freiwilligkeit des Rücktritts keine Voraussetzung (OGH 15. 5. 1986, 13 Os 75/86, EvBl 1987/12), so ist zB strafbefreiender Rücktritt auch nach einem Ergänzungsauftrag (§ 161 Abs 1 BAO) bzw einem Bedenkenvorhalt (§ 161 Abs 2 BAO) möglich (R/H/K, FinStrG3 K 14/4). Das Fehlschlagen des Versuchs einer Straftat schließt einen strafbefreienden Rücktritt vom Versuch begrifflich aus. Ein solcher ist nur möglich, so lange der tatbestandliche Erfolg noch eintreten kann (VwGH 19. 10. 1995, 94/16/0123, ÖStZB 1996, 226).
253
Sind an einer Tat mehrere beteiligt, kann ein Beteiligter nur dann strafbefreiend vom Versuch zurücktreten, wenn er die Ausführung verhindert (§ 14 Abs 1 erster Satz; Seiler/Seiler, FinStrG § 14 Rz 8–10). Ist ihm dies nicht möglich, steht ihm die Möglichkeit der Selbstanzeige offen.
254
Das in dem Versuch enthaltene vollendete Delikt (zB § 51 Abs 1 lit a, Finanzordnungswidrigkeit wegen Verletzung einer abgaben- oder monopolrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht) bleibt von dem Rücktritt hinsichtlich des versuchten Delikts unberührt und daher strafbar; sog qualifizierter Versuch (vgl Kienapfel/Höpfel, AT12 Z 23 Rz 22, Seiler/Seiler, FinStrG § 14 Rz 4).
A) 4.4 Versuch
97
Beispiel Der Steuerpflichtige A hat eine Steuerhinterziehung versucht, in dem er seine Einkommensteuererklärung unvollständig, unter Verschweigung seiner Provisionseinkünfte, abgegeben hat. Nun erfährt er, dass die Abgabenbehörde auf Grund einer Kontrollmitteilung Kenntnis hat, dass er diese Provisionseinkünfte erzielt und in der Steuererklärung nicht offengelegt hat. Nunmehr ergänzt A seine Einkommensteuererklärung um diese verschwiegenen Einkünfte; in der Folge ergeht ein zutreffender Einkommensteuerbescheid. Ein strafaufhebender Rücktritt vom Versuch scheidet aus, weil der Steuerpflichtige A seinen Tatentschluss nicht aufgegeben hat: Aufgeben kann man begrifflich nur, was man noch für vollendbar hält; A hat aber erkannt, dass sein Tatplan gescheitert ist. Die korrigierte Steuererklärung des A kann auch keine Strafaufhebung nach § 29 bewirken, da dem § 29 Abs 3 lit b entgegensteht.
Anders als § 16 StGB regelt § 14 nicht den Putativrücktritt. Nach § 16 255 Abs 2 StGB wird der Täter auch straflos, wenn die Ausführung oder der Erfolg ohne sein Zutun unterbleibt, er sich jedoch in Unkenntnis dessen freiwillig und ernstlich bemüht, die Ausführung zu verhindern, oder den Erfolg abzuwenden. Auf Grund des Art I Abs 1 StRAG 1974 kommt § 16 Abs 2 StGB auch im FinStrR zur Anwendung. Beispiel Der Steuerpflichtige A hat eine unvollständige Einkommensteuererklärung abgegeben, in der er ein Honorar nicht erklärt hat und in Unkenntnis dessen, dass die zuständige Finanzbehörde bereits Kenntnis von diesem verschwiegenen Honorar erlangt hat, reicht A vor Ergehen des Einkommensteuerbescheides nunmehr eine korrigierte, vollständige Einkommensteuererklärung ein. In der Folge wird die Einkommensteuer richtig festgesetzt. A hat zwar den Erfolg nicht abgewendet. Vielmehr ist der Erfolg ohne sein Zutun unterblieben; in Unkenntnis dessen hat er sich aber ernstlich – und darüber hinaus freiwillig – bemüht, den Erfolg abzuwenden. Eine Strafaufhebung tritt auf Grund § 16 Abs 2 StGB iVm Art I Abs 1 StRAG 1974 ein.
Im Versuchsstadium kommt neben dem Rücktritt vom Versuch nach 256 hA (R/H/K, FinStrG3 K 14/7) auch Selbstanzeige (siehe Rz 388) in Frage (aA Scheil, Selbstanzeige, Rz 203 ff). Rücktritt vom Versuch bzw Selbstanzeige sehen wesentlich abweichende Voraussetzungen bzw Ausschlussgründe vor: Rücktritt vom Versuch erfordert lediglich die Aufgabe der Tatausführung bzw die Erfolgsabwendung; Erfolgsabwendung bedeutet, dass zB das Ergehen des unzutreffenden Steuerbescheides verhindert wird. Einer Entrichtung der Abgaben bedarf es in diesem Fall nicht. Eine Selbstanzeige entfaltet nur dann strafaufhebende Wirkung, wenn die Abgaben entsprechend den Abgabenvorschriften entrichtet werden. Während bei der Selbstanzeige die strafaufhebende Wirkung durch Erstattung auch für zB die Tatbeteiligten (§ 29 Abs 5) auf diese ausgedehnt werden kann, wirkt der Rücktritt nur für denjenigen, der selbst die Tatausführung aufgibt bzw den Taterfolg abwendet. Auch die Ausschlussgründe des Rücktritts vom Versuch (§ 14 Abs 2) weichen von den Ausschlussgründen der Selbstanzeige (§ 29 Abs 3) wesentlich ab.
98
A) 4. Einzelaspekte
So ist zB während abgabenrechtlicher Prüfung zwar keine Selbstanzeige mehr möglich, aber ein Rücktritt vom Versuch (eher theoretisch weil eine abgabenbehördliche Prüfung in der Regel – nur – für veranlagte Zeiträume erfolgen wird; bedeutsam allerdings bei USt-Nachschau). Eine dem Täter nicht bekannt gewordene Verfolgungshandlung schließt eine Selbstanzeige aus (§ 29 Abs 3 lit a), nicht aber einen strafbefreienden Rücktritt vom Versuch. 4.4.4.1 257
Ausschließungsgründe
Strafbefreiende Wirkung tritt jedoch nur bei Rechtzeitigkeit des Rücktritts ein; die Ausschließungsgründe sind taxativ geregelt: − Bei Betretung auf frischer Tat (zB Entdeckung der Schmuggelware) ist Rücktritt ausgeschlossen (§ 14 Abs 1 zweiter Satz). − Wenn die Finanzstrafbehörde/das Gericht bereits Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs 3, siehe Rz 258) gesetzt hat und dies dem Täter/ Beteiligten/Hehler bekannt war, tritt keine Straffreiheit ein (§ 14 Abs 2 lit a). − Nach Abgabe einer Erklärung über die mitgeführten Waren gegenüber dem Zollorgan ist kein strafbefreiender Rücktritt möglich (§ 14 Abs 2 lit b). 4.4.4.2
Verfolgungshandlungen
Besonderer Literaturhinweis: Dannecker/Kert, Verfolgungshandlungen als Ausschlussgrund für die Selbstanzeige, taxlex 2006, 656.
258
Verfolgungshandlungen iSd § 14 Abs 3 der Finanzstrafbehörde/des Gerichts oder eines im § 89 Abs 2 genannten Organs schließen sowohl eine strafbefreiende Selbstanzeige (§ 29 Abs 3 lit a) als auch einen strafbefreienden Rücktritt vom Versuch aus (§ 14 Abs 2 lit a). Letzteren aber nur, wenn sie dem Täter, einem anderen an der Tat Beteiligten oder einem Hehler bekannt waren. Voraussetzungen für das Vorliegen einer Verfolgungshandlung iSd § 14 Abs 3 sind: Die Amtshandlung muss nach außen erkennbar sein
259
Ein bloß interner behördlicher Vorgang genügt nicht. Der behördliche Akt muss die behördliche Sphäre verlassen haben, dh in irgendeiner Weise nach außen in Erscheinung getreten sein. Die Entgegennahme einer Anzeige ist hingegen ein bloß interner behördlicher Vorgang, ebenso eine an die StA gerichtete Anzeige der Finanzstrafbehörde (VwSlg 4521 F/1973; zur bis 31. 12. 2007 geltenden Rechtslage). Nicht die Einleitung des Strafverfahrens selbst, sondern erst die Versendung des Einleitungsbescheides stellt eine „nach außen erkennbare Amtshandlung“ dar (VwGH 15. 12. 1993, 92/13/0218; Scheil, Selbstanzeige, Rz 218).
A) 4.4 Versuch
99
Entscheidend ist demnach, dass die Amtshandlung den internen Bereich der Behörde verlassen hat und nach außen in Erscheinung getreten ist (VwGH 15. 2. 1983, 82/14/0146). Eine objektive Erkennbarkeit nach außen, ist auf Grund des verfassungsrechtlich verankerten Verbotes des Zwanges zur Selbstbeschuldigung nur dann gegeben, wenn ein objektiver Dritter auf die strafrechtliche Ermittlung schließen kann (Dannecker/Kert, taxlex 2006, 659). Ein Ermittlungsauftrag des Gerichtes gem § 197 stellt einen behördeninternen Vorgang dar und ist daher keine Verfolgungshandlung (Dannecker/Kert, taxlex 2006, 656; ebenso Fellner, Nochmals: Ausforschungsauftrag als Verfolgungshandlung, taxlex 2007, 23). Nach § 196 Abs 1 nF werden die Finanzstrafbehörden auch im gerichtlichen Finanzstrafverfahren im Dienste der Strafrechtspflege tätig, ohne dass es eines gesonderten Ermittlungsauftrages bedarf. Ein Amtshilfeersuchen eines Finanzamtes an ein anderes Finanzamt stellt eine nach außen hin erkennbare Amtshandlung dar (VwGH 29. 4. 1989, 98/16/0038; ebenso VwGH 15. 2. 1983, 82/14/146, ÖStZB 1983, 313). Auch ein Rechtshilfeersuchen an ausländische Zollbehörden, um einen der Tatbeteiligten zu dem gegen ihn oder andere Beteiligte bestehenden Verdacht zu befragen, stellt eine Verfolgungshandlung dar (OGH 6. 6. 1974, 9 Os 4/74, EvBl 1975/99). Sie muss durch das Gericht/die Finanzstrafbehörde oder ein Organ iSd § 89 Abs 2 gesetzt worden sein
Gem § 89 Abs 2 sind (nur!) bei Gefahr im Verzug Organe der Abga- 260 benbehörden, der Zollwache und des öffentlichen Sicherheitsdienstes zu Beschlagnahmen berechtigt, wenn eine Anordnung der Finanzstrafbehörde nicht vorliegt. Nur in diesem Fall können die genannten Organe eine Verfolgungshandlung iSd § 14 Abs 3 setzen. Ist im Zeitpunkt der Beschlagnahme schon eine bestimmte Person eines Finanzvergehens verdächtig, so ist die Beschlagnahme durch Organe der Abgabenbehörde eine Verfolgungshandlung iSd § 14 Abs 3 (Dorazil/ Harbich, FinStrG § 29 Rz 14). Die Bezeichnung einer geeigneten Behörde iSd § 14 Abs 3 unter Bezugnahme auf § 89 Abs 2 erscheint nur vor dem Hintergrund verständlich, dass der Gesetzgeber diese Behörden nur bei Gefahr in Verzug als geeignete Behörde iSd § 14 Abs 3 statuieren wollte. Abgabenbehördliche Ermittlungen sind keine Verfolgungshandlungen (OGH 15. 5. 1986, 13 Os 75/86, EvBl 1987/12; zuletzt OGH 16. 2. 2006, 15 Os 2/06t). Derartige abgabenbehördliche Ermittlungen richten sich nicht gegen eine bestimmte Person als den eines Finanzvergehens Verdächtigen, Beschuldigten oder Angeklagten (Dorazil/Harbich, FinStrG § 14 Rz 6). Eine Verfolgungshandlung kann (ausgenommen im Fall des § 89 Abs 2 – Beschlagnahme bei Gefahr im Verzug) nur durch das Finanzamt „als Finanzstrafbehörde“ gesetzt werden (zum
100
A) 4. Einzelaspekte
gegenteiligen Verständnis, wonach der Verweis auf § 89 Abs 2 nicht auf Fälle von Gefahr in Verzug beschränkt sei, vgl R/H/K, FinStrG3 K 14/13; ähnlich Scheil, Selbstanzeige, Rz 423, der den Verweis auf § 89 Abs 2 auf alle finanzstrafrechtlichen Ermittlungshandlungen bezieht, zu denen die Abgabenbehörde und die Organe des öffentlichen Sicherheitsdienstes ausnahmsweise ausdrücklich befugt sind; dies sind insbesondere neben der Beschlagnahme bei Gefahr in Verzug die Haus- und Personendurchsuchung bei Gefahr in Verzug [§ 93 Abs 4], sowie die Festnahme zur vorläufigen Verwahrung bei Betretung auf frischer Tat [§ 85 Abs 1 lit a, Abs 3 lit a]). Wird die Abgabenbehörde im Rahmen einer finanzstrafrechtlichen Prüfung nach § 99 Abs 2 tätig, so ist diese Maßnahme im Rahmen der Strafrechtspflege der Finanzstrafbehörde zuzurechnen (R/H/K, 3 FinStrG K 14/13). Nur österreichische Behörden können in der „in den Verfahrensvorschriften vorgesehenen Weise“ (stRsp), dh auf dem Boden des inländischen Finanzstrafrechts, tätig werden. Soweit ausländische Behörden einschreiten, wird ihre Tätigkeit auch dann nicht als „Verfolgungshandlung“ zu qualifizieren sein, wenn sie zB auf Grund eines Rechtshilfeersuchens entsprechende Maßnahmen setzen (aA Tanzer, Zur Rechtzeitigkeit einer Selbstanzeige nach Spontanauskünften deutscher Steuerbehörden, SWI 1993, 252). Sie muss sich gegen eine bestimmte Person als eines bestimmten Finanzvergehens Verdächtigen richten 261
Die Amtshandlung muss ihrer Art und Bedeutung nach die Absicht der Behörde erkennen lassen, den gegen eine − individuell bestimmte Person (Bestimmbarkeit genügt nicht; R/H/K, FinStrG3 K 14/10) − wegen einer bestimmten Tat bestehenden − konkreten Verdacht − auf in den Verfahrensvorschriften vorgesehene Weise zu prüfen. StRsp (zB OGH 29. 7. 1997, 14 Os 204/96, ÖStZB 1998, 82; OGH 15. 5. 1986, 13 Os 75/86, EvBl 1987/12; VwGH 15. 2. 1983, 82/14/0146, ÖStZB 1983, 313; VwGH 20. 4. 1989, 89/16/0017, ÖStZB 1990, 31). Das Ziel einer Verfolgungshandlung muss die Aufdeckung, Klärung und Verfolgung einer konkreten Straftat sein (VwGH 15. 2. 1983, 82/14/0146, ÖStZB 1983, 313). Ist aus dem behördlichen Akt (etwa einer Ladung) nicht zu erkennen, welche Tat der betreffenden Person zur Last gelegt wird, dann liegt keine Verfolgungshandlung vor (VwGH 17. 2. 1983, 81/16/0187, ÖStZB 1983, 366).
262
Anzeigen, durch die das Verfahren gegen eine bestimmte Person erst in Gang gesetzt werden soll und die noch keine gegen eine bestimmte Person gerichtete Amtshandlung selbst beinhalten, sind nach der Rsp des VwGH keine Verfolgungshandlungen (VwGH 15. 2. 1983, 82/14/0146, ÖStZB 1983, 313).
A) 4.4 Versuch
101
Maßnahmen, die die Verfolgung erst vorbereiten, sind demnach nicht als Verfolgungshandlung nach § 14 Abs 3 lit a zu qualifizieren. Ein Amtshilfeersuchen zur Ausforschung der Identität einer Person, stellt noch keine Verfolgungshandlung dar, weil es nicht gegen eine bestimmte Person gerichtet ist (VwGH 29. 4. 1998, 98/16/0038). Die Verfolgungshandlung muss eine Amtshandlung sein und den Ver- 263 fahrensvorschriften entsprechen. Eine telefonische Vorankündigung einer Prüfung nach § 99 Abs 2 stellt keine solche, in den Verfahrensvorschriften vorgesehene Amtshandlung dar, denn eine derartige Vorankündigung ist gemäß § 148 Abs 5 BAO iVm § 99 Abs 2 ausdrücklich ausgeschlossen (siehe OGH 9. 11. 2000, 15 Os 121/00, ÖStZB 2001, 323). Keine Voraussetzungen sind: örtliche/sachliche Zuständigkeit des Ge- 264 richts/der Finanzstrafbehörde/des Organs iSd § 89 Abs 2, Erfolg der Amtshandlung, Kenntnis der Person von der Amtshandlung, gegen die sie sich richtete. Eine Verfolgungshandlung schließt die strafbefreiende Wirkung des Rücktritts vom Versuch aber nur dann aus, wenn sie dem Täter, einem Tatbeteiligten oder dem Hehler bekannt war. Im Fall einer Selbstanzeige schließen Verfolgungshandlungen gegen den Anzeiger, gegen andere an der Tat Beteiligte und gegen Hehler die strafaufhebende Wirkung unabhängig davon aus, ob diese Verfolgungshandlung irgendjemand bekannt geworden ist; Voraussetzung ist nur die objektive Erkennbarkeit nach außen. Beispiele für Verfolgungshandlungen durch die Finanzstrafbehörden/ 265 Gerichte: Aufforderung zur schriftlichen Rechtfertigung (OGH 29. 7. 1997, 14 Os 204/96, ÖStZB 1998, 82), Ladungen, Amtshilfeersuchen (VwGH 29. 4. 1998, 98/16/0038, ÖStZB 1998, 752; VwGH 15. 2. 1983, 82/14/0146, ÖStZB 1983, 313), Befragung eines an der Tat Beteiligten (VwGH 20. 9. 1984, 82/16/0154, ÖStZB 1985, 173), Festnahme, Hausdurchsuchung, schriftliche Beschlagnahmeanordnung (VwGH 26. 1. 1989, 88/16/0027, 0035, ÖStZB 1989, 339), Beschlagnahme (hier ausnahmsweise auch, wenn sie durch die Abgabenbehörde gem § 89 Abs 2 durchgeführt wurde), Vernehmung, Einleitung des Strafverfahrens, § 99 Abs 2-Prüfung (vgl Fellner, FinStrG §§ 13 und 14 Rz 35). Alle diese behördlichen Maßnahmen sind nur dann Verfolgungshand- 266 lungen, wenn alle oben dargestellten Voraussetzungen erfüllt sind (Handlung einer geeigneten Behörde entsprechend den Verfahrensvorschriften, hinreichend konkretisiert, gegen eine bestimmte Person wegen eines Verdachtes im Hinblick auf eine bestimmte Tat, nach außen erkennbar). Die Finanzbehörde muss tatsächliche Feststellungen treffen, ob sich 267 die als Verfolgungshandlung zu qualifizierende Vernehmung des
102
A) 4. Einzelaspekte
Schmugglers als Verdächtigen auch konkret auf die tatverfangenen Gegenstände bezog (VwGH 20. 4. 1989, 89/16/0017, ÖStZB 1990, 31). 268
Die von der Judikatur (OGH 10. 9. 2002, 14 Os 6/02; VwGH 19. 10. 1995, 94/16/0123) entwickelte formelhafte Feststellung, dass das bloße Eingestehen einer Tat im Zuge einer Vernehmung schon begrifflich nicht als Selbstanzeige (und demnach wohl auch nicht als Rücktritt vom Versuch) in Frage kommt, ist in dieser Allgemeinheit nicht zutreffend. Eine Strafaufhebung kommt in diesem Fall regelmäßig gemäß § 14 Abs 2 lit a bzw § 29 Abs 3 lit a (Verfolgungshandlung) nicht in Betracht. Allerdings ist im Zuge einer Vernehmung Strafaufhebung durch Selbstanzeige bzw Rücktritt vom Versuch nur dann nicht zu erlangen, wenn sich die Vernehmung auf die Tat bezieht, für die Strafaufhebung erlangt werden soll (vgl Toifl, GeS 2003, 135). 4.5
Beteiligung an Finanzvergehen
Besondere Literaturhinweise: Behr, Die Strafbarkeit von Bankmitarbeitern als Steuerhinterziehungsgehilfen bei Vermögenstransfers ins Ausland, wistra 1999, 245; Dannecker, Zur Strafbarkeit ausländischer Bankangestellter wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung deutscher Kapitalanleger, in FS Mangakis (1999) 267; Hilber, Beihilfe zur Steuerhinterziehung und Haftung, SWK 2006, S 685; Harbich, Ausgewählte Themen aus dem Allgemeinen Teil des Finanz- und Justizstrafrechts, RZ 1979, 1 (4); Hassemer, Professionelle Adäquanz – bankentypisches Verhalten und Beihilfe zur Steuerhinterziehung, wistra 1995, 41, 81; Kienapfel, Die Einheitstäterregelung der §§ 12 ff und 32 ff StGB, JBl 1974, 113, 180; Leitner, Der Wirtschaftstreuhänder als Beteiligter an Finanzdelikten, in Bertl/Mandl/Mandl (Hrsg), Handbuch für Wirtschaftstreuhänder (1989), 538; Löwe-Krahl, Beteiligung von Bankangestellten an Steuerhinterziehungen ihrer Kunden – die Tatbestandsmäßigkeit berufstypischer Handlungen, wistra 1995, 201; Moltas, Bankangestellte als Finanzstraftäter?, ÖStZ 1997, 217; Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 83; Nagele, Finanzstrafrecht 1996–2002, 117; Ott, Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Bankangestellte, StV 1994, 409; Ransiek, Pflichtwidrigkeit und Beihilfenunrecht – Der DresdnerBank-Fall und andere Beispiele, wistra 1997, 41; Rüping, Steuerberatung, Steuerhinterziehung und Durchsuchung, DStR 2006, 1249; Samson/Schillhorn, Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch anonymisierten Kapitaltransfer, wistra 2001, 1; Schaal, Strafrechtliche Verantwortlichkeit bei Gremienentscheidungen in Unternehmen (2001); Schick, Die strafrechtliche Haftung des Wirtschaftstreuhänders, in Bertl/Mandl/Mandl (Hrsg), Handbuch für Wirtschaftstreuhänder (1989), 521; Schmoller, Erhaltenswertes der Einheitstäterschaft, GA 2006, 365; Schwedhelm, Strafrechtliche Risiken steuerlicher Beratung, DStR 2006, 1017; Sorgenfrei, Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft bei Publikumsgesellschaften, wistra 2006, 370.
4.5.1 269
Einheitstätersystem
Nicht nur der unmittelbare Täter begeht die strafbare Handlung/das Finanzvergehen, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimmt, sie auszuführen, oder der sonst zu ihrer Ausführung beiträgt (vgl § 12 StGB und § 11). Durch diese Regelung ist im österreichischen Strafrecht und Finanzstrafrecht das Einheitstätersystem verankert. StGB und FinStrG verzichten bewusst auf die begriffliche Differenzierung zwischen Tätern und „bloßen“ Teilnehmern und bezeichnen vielmehr jeden, der einen wie auch immer gearteten Beitrag zur Ausführung einer strafbaren
A) 4.5 Beteiligung an Finanzvergehen
103
Handlung geleistet hat, als Täter (Kienapfel/Höpfel, AT12 E 2 Rz 8). Derjenige, der den unmittelbaren Täter zur Tat bestimmt (Bestimmungstäter) oder sonst in irgendeiner Weise zur Tat beiträgt (Beitragstäter), ist in gleicher Weise Täter des Finanzdeliktes. Für ihn gilt der gleiche Strafrahmen wie für den unmittelbaren Täter. Jeder haftet für eigenes Unrecht und eigene Schuld. Es besteht keine rechtliche Akzessorietät zwischen den Beteiligten und dem unmittelbaren Täter (Kienapfel/Höpfel, AT12 E 2 Rz 29). − Jeder an der Tat Beteiligte verwirklicht im Sinne des Einheitstätersystems den Tatbestand selbständig. Er ist nach seiner Schuld zu bestrafen (§ 12). − Seine strafrechtliche Beurteilung ist von der strafrechtlichen Beurteilung der übrigen Beteiligten unabhängig. − Begehen daher mehrere Beteiligte gemeinsam ein Delikt, so ist jeder der Beteiligten strafbar, und zwar unabhängig von der Tatsache, ob auch die anderen Beteiligten rechtswidrig oder schuldhaft gehandelt haben. Auf Grund der im StGB und FinStrG getroffenen begrifflichen Unter- 270 scheidung zwischen unmittelbarem Täter, Bestimmungs- und Beitragstäter spricht man auch vom funktionalen Einheitstätersystem, in dem nach den verschiedenen Funktionen der Täter unterschieden wird. Ein wertender Unterschied zwischen den Täterschaftsformen erfolgt allerdings nicht (VwGH 28. 11. 2002, 99/13/0038, ÖStZB 2003, 606). Angesichts der Gleichwertigkeit der drei Täterschaftsformen des § 11 entsteht durch die Subsumtion unter eine falsche Täterschaftsform im verfahrenseinleitenden Stadium kein Nachteil für den Beschuldigten (VwGH 14. 2. 1991, 90/16/0210, ÖStZB 1991, 443).
Dennoch kann es auch im sog funktionalen österreichischen Einheits- 271 tätersystem von erheblicher Bedeutung sein, ob der Täter zB Bestimmungs- oder Beitragstäter ist, insbesondere im Hinblick auf die Strafbarkeit und die Strafbemessung. So ist der Versuch der Bestimmung strafbar, nicht aber der Versuch des sonstigen Tatbeitrags (§ 13 Abs 2). Für den Beitragstäter kommen besondere Strafmilderungsgründe in Betracht: § 34 Z 4 StGB (Verübung der Tat unter der Einwirkung eines Dritten oder aus Furcht oder Gehorsam) sowie Z 6 (untergeordnete Tatbeteiligung). Bei Heranziehung von deutschen Rechtsquellen ist darauf zu achten, 272 dass im dStGB nicht das Einheitstätersystem, sondern das Teilnahmesystem verankert ist (vgl §§ 25 ff dStGB), das neben dem Täter eine weitere Kategorie, die (bloßen) Teilnehmer kennt, die in Anstifter und Gehilfen unterteilt werden. Das Teilnahmesystem wird vom Akzessorietätsprinzip getragen, wonach Anstiftung und Beihilfe an die rechtswidrige Haupttat anknüpfen und die Teilnehmer somit für fremdes Unrecht und in letzter theoretischer Konsequenz sogar für fremde Schuld 12 haften (Kienapfel/Höpfel, AT E 2 Rz 13, 14).
104
A) 4. Einzelaspekte
Abgabenrechtliche Haftung gem § 11 BAO 273 Nach § 11 BAO haften bei vorsätzlichen Finanzvergehen rechtskräftig verurteilte Täter und andere an der Tat Beteiligte, wenn sie nicht selbst abgabepflichtig sind, für den Betrag, um den die Abgaben verkürzt wurden. Daraus folgt, dass bei vorsätzlichen Finanzvergehen nicht nur der unmittelbare Täter (zB der Geschäftsführer einer GmbH), sondern auch Bestimmungs- und vorsätzliche Beitragstäter für die hinterzogenen Abgaben zur Haftung herangezogen werden können. Die Haftung gem § 11 BAO setzt eine Entscheidung im gerichtlichen oder verwaltungsbehördlichen Verfahren voraus, mit der der Verurteilte eines vorsätzlichen Finanzvergehens rechtskräftig schuldig gesprochen wurde. Diese Bestimmung fordert jedoch nicht, dass auch der Abgabepflichtige selbst ein vorsätzliches Finanzvergehen begangen hat. Es müssen nicht alle Täter oder an der Tat Beteiligte das Finanzvergehen vorsätzlich begangen haben. Die Geltendmachung der Haftung setzt nicht voraus, dass die Schuld dem Hauptschuldner gegenüber bereits geltend gemacht worden ist und das Verfahren zur Einhebung oder gar zur zwangsweisen Einbringung ergebnislos verlaufen ist. Selbst dann, wenn der Abgabepflichtige unbekannt geblieben wäre, könnte die Haftung geltend gemacht werden (VwGH 27. 1. 1999, 98/16/0411, ecolex 1999, 422; vgl auch BFH 21. 1. 2004, XI R 3/03). Zur Problematik dieser Haftung im Rahmen der Schadensgutmachung im Zuge einer Selbstanzeige siehe Rz 451.
4.5.2 4.5.2.1 274
Unmittelbare Täterschaft
Unmittelbarer Täter ist, wer eine dem Wortlaut eines bestimmten Tatbestands entsprechende Ausführungshandlung ganz oder zumindest teilweise selbst vornimmt; hA (Kienapfel/Höpfel, AT12 E 3 Rz 3 mwN iSd Wortlautkriteriums; aA Burgstaller, Zur Täterschaftsregelung im neuen StGB, RZ 1975, 13). Nach Triffterer (AT2, 397) und Moos (in WK-StGB2 § 75 Rz 33) ist der unmittelbare Täter zwar grundsätzlich der unmittelbar Ausführende, in den Fällen jedoch, in denen dem unmittelbar Ausführenden die Tatbildverwirklichung nicht einmal objektiv zugerechnet werden kann, etwa weil er sozialadäquat gehandelt hat, ist der Hintermann unmittelbarer Täter (normatives statt naturalistisches Zurechnungskriterium). 4.5.2.2
275
Beteiligungsformen
Unmittelbare Täterschaft bei Sonderdelikten
Bei den Delikten der Abgabenhinterziehung handelt es sich um Sonderdelikte, die in unmittelbarer Täterschaft nur vom Abgabepflichtigen (§ 77 Abs 1 BAO), vom Abfuhrpflichtigen (§ 140 BAO) oder von dem, der deren Pflichten wahrnimmt (jeweils intranei), begangen werden 3 können (zB OGH 25. 5. 1993, 14 Os 74/93; R/H/K, FinStrG R 33[1]/95). Nichtqualifizierte, die diese Pflichten nicht treffen (extranei), können nur Bestimmungs- oder Beitragstäter sein (siehe auch Rz 756 und Rz 775).
A) 4.5 Beteiligung an Finanzvergehen
105
§ 14 StGB (Eigenschaften und Verhältnisse des Täters) kommt, mangels ausdrücklicher Regelung im FinStrG, sowohl im gerichtlichen, als auch im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren per analogiam zur Anwendung (genauer dazu siehe Rz 756). 4.5.2.3
Allgemeines zur Bestimmungs- und Beitragstäterschaft bei Sonderdelikten
Soweit die Tatbestände der Finanzvergehen eine persönliche abga- 276 benrechtliche Pflichtenstellung (Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht) fordern, handelt es sich dabei um ein Unrechtsmerkmal gemäß § 14 Abs 1 erster Satz StGB. Aus diesem Grund sind die Strafbestimmungen der Sonderdelikte auf sämtliche Beteiligten ebenfalls anzuwenden (siehe Rz 756). 4.5.2.4
Bestimmungstäterschaft
Bestimmungstäter ist, wer vorsätzlich den unmittelbaren Täter zu 277 dessen Tatausführung veranlasst. Als Bestimmungstäterschaft kommen alle Verhaltensweisen in Betracht, die den Anstoß zur Tatausführung geben, wozu ein bloßes Ersuchen, Anraten oder eine Aufforderung ausreicht. Der Vorsatz des Bestimmenden muss auf die Vollendung der Tat gerichtet sein (VwGH 6. 10. 1994, 94/16/0133, ÖStZB 1995, 204). Eine „Bestimmung“ kann im Besonderen erfolgen durch Bitten, Befehlen, Anheimstellen, Raten, Überreden, Auffordern, Bedrängen, Loben, Versprechen, Bedrohen, Täuschen (VwGH 4. 9. 1986, 86/ 16/ 0107 ÖStZB 1987, 185). Nach der Rsp genügt es, dass das zu begehende Delikt der Art nach und in groben Umrissen in der Vorstellung des Bestimmenden vorhanden ist (OGH 4. 6. 1996, 11 Os 179/95, ÖStZB 1997, 270). Es gibt keine „fahrlässige“ Bestimmung. Der fahrlässig Bestimmende kommt als fahrlässiger Beitragstäter in Betracht. Grundsätzlich braucht die Tat des Bestimmten nicht vorsätzlich zu sein, Bestimmung zu einer fahrlässigen Tat ist möglich, bloße Kausalität genügt; hM und Rsp (statt vieler Kienapfel/Höpfel, AT12 E 4 Rz 19, 22 mwN; aA nur Burgstaller, Zur Täterschaftsregelung im neuen StGB, RZ 1975, 13, 29). Fraglich ist, insoweit dies auch bei Beteiligung an einem Sonderdelikt zu gelten hat; zum Meinungsstand vgl Rz 757. Beispiele Die Ehegattin, die ihren Mann vorsätzlich dazu veranlasst, seine Einkünfte aus Vermietung nicht zu versteuern, ist Bestimmungstäterin. Der ausländische Lieferant, der dem nichtsahnenden Spediteur falsche Ursprungszeugnisse zur Verfügung stellt, um Eingangsabgaben zu verkürzen, ist Bestimmungstäter. Der Spediteur ist „vorsatzloses Werkzeug“.
106
A) 4. Einzelaspekte
4.5.2.5 278
Beitragstäterschaft
Als „sonstiger Beitrag“ kommt jede Mitwirkung in Betracht, die nicht unmittelbare oder Bestimmungstäterschaft ist. Insofern handelt es sich bei der dritten Alternative des § 12 StGB bzw des § 11 um eine Generalklausel (Triffterer, AT2, 408). Beitragstäter ist daher, wer psychisch durch Rat oder physisch durch Tat in sonstiger Weise zur Tat des unmittelbaren Täters beiträgt. Als Beitragshandlungen kommen grundsätzlich alle Handlungen in Betracht, die die Ausführung der Tat durch einen anderen erleichtern, ermöglichen, absichern oder in anderer Weise fördern; hM und stRsp (L/St, StGB3 § 12 Rz 44 mwN). Ein Bestärken im Tatentschluss fällt daher ebenfalls unter den weiten Begriff des Tatbeitrages (VwGH 30. 3. 1998, 97/16/0307, ÖStZB 1998, 635). Die Beitragstäterschaft zu einem Finanzvergehen in Form einer intellektuellen Förderung ist unabhängig von der beruflichen oder handelsrechtlichen Stellung des Beitragstäters möglich (OGH 18. 6. 1998, 15 Os 97/98, ÖStZB 1998, 913). Der Tatbeitrag kann bereits im Vorbereitungsstadium erfolgen (OGH 1. 10. 1998, 15 Os 87/98, ÖStZB 1999, 324). Für die Kausalität des Beitrags genügt jede, wenn auch geringste Hilfe, welche die Tat fördert und bis zur Vollendung wirksam bleibt (OGH 1. 12. 1977, 12 Os 160/77, EvBl 1978/107). Dass die dem unmittelbaren Täter geleistete Hilfe zur Begehung der Tat notwendig war und ohne diese Hilfe eine Ausführung unmöglich gewesen wäre, verlangt das Gesetz nicht. Es genügt, dass die Tat ohne Förderungshandlung jedenfalls nicht so geschehen wäre, wie sie sich tatsächlich ereignet hat (VwGH 23. 9. 1982, 81/15/0076, 0078, 0079, ÖStZB 1983, 221 für den Sachverhalt, dass Angestellte einer KG eingegangene Geldbeträge und Lieferscheine nach zu versteuernden und nicht zu versteuernden Aufträgen verwalteten). Der BFH geht in seinem Urteil vom 21. 1. 2004 (XI R 3/03, wistra 2004, 313) ebenfalls davon aus, dass eine strafbare Hilfeleistung gegeben ist, wenn die Herbeiführung des Taterfolgs des Haupttäters objektiv gefördert wird, auch wenn sie für den Erfolg selbst nicht ursächlich war (vgl Hilber, Beihilfe zur Steuerhinterziehung und Haftung, SWK 2006, S 685). Die Lehre versucht zu Recht die uferlose Weite dieses Kausalitätsbegriffes über den Begriff der Sozialadäquanz zu beschränken.
279
Ein Beitrag, der erst nach Vollendung wirksam wird, genügt nicht. Eine Vorsorge für die nachträgliche Absicherung der Tat könnte allerdings einen psychischen Beitrag darstellen. Beispiel Der leistende Unternehmer sagt dem Leistungsempfänger im Hinblick auf dessen geplante Abgabenverkürzung zu, einem Empfängerbenennungsverlangen der Abgabenbehörde gem § 162 BAO nicht zu entsprechen.
280
Jedoch kommt psychische Beitragstäterschaft dann nicht in Betracht, wenn der unmittelbare Täter den Tatentschluss bereits definitiv gefasst hat und daher keiner Bestärkung mehr bedarf (OGH 14. 10. 1982, 13 Os 134/82, EvBl 1983/108 zu § 12 StGB). Eine Förderung, die bei der unmittelbaren Ausführung der Tat keine Wirkung mehr zeigt, reicht nicht für eine Beitragstäterschaft aus (Triffterer, AT2, 408).
A) 4.5 Beteiligung an Finanzvergehen
107
Es ist sowohl vorsätzliche als auch fahrlässige Beitragstäterschaft 281 (dann nur Bestrafung wegen des Fahrlässigkeitsdelikts) möglich. Der Tatvorsatz des Beitragstäters muss nach Angriffsrichtung und Unrechtsgehalt hinreichend konkretisiert sein und die ausgeführte Tat in ihren wesentlichen Merkmalen umfassen, dh er muss sich auf die Vollendung einer individuell bestimmten Tat beziehen, wobei es ausreicht, dass der Beitragende diese Tat wenigstens in ihren groben Umrissen in seine Vorstellungen aufgenommen hat (Triffterer, AT2, 411). Der Verkürzungsvorsatz muss sich nach stRsp auch beim Beitragstäter nicht auf die Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages erstrecken (OGH 29. 5. 2002, 13 Os 55/02-6, ÖStZB 2003, 48; aA Fuchs, Finanzstrafrecht 2006, 195; ihm zustimmend Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211; siehe auch Rz 899). Im Bereich des § 33 Abs 1 ist die „individuell bestimmte Tat“ das Bewirken einer Verkürzung einer bestimmten Steuer (zB ESt, KSt, USt).
Wer sich nur im Vorbereitungsstadium beteiligt, nicht aber an der un- 282 mittelbaren Ausführungshandlung, kann immer nur Bestimmungs- oder Beitragstäter sein. Für die fahrlässige Beitragstäterschaft ist hM, dass der Beitragstäter 283 eine ihn selbst treffende deliktsspezifische Sorgfaltspflicht verletzen muss. Die bloße Mitwirkung an fremder Sorgfaltswidrigkeit ist straflos (L/St, StGB3 § 12 Rz 53 mwN). Beitragstäter gem §§ 11, 34 (fahrlässige Abgabenverkürzung) können demnach nur Personen sein, die selbst, durch Gesetz oder Vertrag, verpflichtet sind, sich um die Erfüllung der Abgabenschuldigkeit durch den Steuerpflichtigen zu kümmern. Die (fahrlässige) Beteiligtenhaftung eines Außenstehenden setzt eine besondere Nahebeziehung zu den abgabenrechtlichen Verpflichtungen des Steuerpflichtigen voraus. Beispiel Die Leiterin des Rechnungswesens einer GmbH hat in der Aufstellung über das Vorratsvermögen irrtümlich eine zu niedrige Summe ermittelt. Der Geschäftsführer kontrolliert diese Aufstellung, erkennt diesen Fehler, korrigiert ihn aber nicht im Hinblick drauf, dass sich dadurch eine durchaus erwünschte Reduktion der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage ergibt. Auf dieser Basis werden die Steuererklärungen eingereicht. Der Geschäftsführer verantwortet eine Abgabenhinterziehung. Die Leiterin des Rechnungswesens käme als fahrlässige Beitragstäterin in Betracht. Im gegebenen Fall scheidet allerdings – nach zutreffender Auffassung – fahrlässige Beteiligung aus, weil eine Abgabenverkürzung die Verletzung einer persönlichen Sorgfaltspflicht voraussetzt. Da die Leiterin des Rechnungswesens keine sie selbst treffende Sorgfaltspflicht verletzt (sie ist auch nicht faktisch Wahrnehmende, weil sie nicht gegenüber den Finanzbehörden auftritt; vgl Rz 765), ist eine fahrlässige Beteiligung am Delikt des Geschäftsführers nicht möglich (str).
Die Verwirklichung des Tatbilds durch den unmittelbaren Täter muss 284 dem Beitragstäter objektiv zurechenbar sein, wobei insbes das Kriterium des rechtmäßigen Alternativverhaltens von Bedeutung sein kann.
108
A) 4. Einzelaspekte
Es ist deshalb zu prüfen, ob die Beitragshandlung das auch bei rechtmäßigem Alternativverhalten bestehende Risiko wesentlich erhöht hat (vgl Triffterer, AT2, 409 und Rz 284). 4.5.2.6 285
Beitragshandlungen und Sozialadäquanz
Sozialadäquate (von der Rechtsordnung tolerierte) Beitragshandlungen scheiden aus der Strafbarkeit aus. Ein Verhalten, das zwar formal tatbestandsmäßig ist, aber materiell allgemein gebilligt wird, erreicht nicht die Schwelle der pönalisierten Sozialschädlichkeit. Entscheidend ist vielmehr, dass der Beitragstäter ein eigenes, für sich selbst schon missbilligtes Risiko begründet und dadurch das Risiko der unmittelbaren Tatausführung erhöht. Siehe die Ausführungen zur Sozialadäquanz in Rz 126 und Rz 156.
286
Die typische Berufsausübung, die für sich keine Schutzgesetze verletzt, begründet jedenfalls kein unerlaubtes Risiko. „Böser Vorsatz“ macht ein objektiv sozial gebilligtes Verhalten nicht sozial inadäquat. Beispiele Da weder das materielle noch das formelle Abgabenrecht eine Belegerteilungspflicht normiert, sind rechnungslose Leistungen an Unternehmer sozialadäquate und damit nicht strafbare „Beitragshandlungen“ zu den allfälligen nachträglichen Steuerverkürzungen (anders, wenn „falsche“ Rechnungen ausgestellt werden). Berufstypische Bankgeschäfte, wie zB die Entgegennahme von Bargeld („Schwarzgeld“) und deren Veranlagung auf Sparbücher, begründen keine strafbaren Beitragshandlungen des Bankangestellten, auch wenn sie letztlich Abgabenverkürzungen des Bankkunden dienen. Anderes kann nur gelten, wenn der Bankangestellte unter Bezugnahme auf den Tatplan durch Täuschung bzw Anonymisierung zur Hinterziehung des Kunden dadurch beiträgt, dass er den Tatentschluss des Kunden im Hinblick auf die Minimierung des Entdeckungsrisikos stärkt. Die Steuerverheimlichung durch den Kunden gehört nicht zur Rechtssphäre der Bank, es fehlt am Unrechtszusammenhang. Die Mitwisserschaft des Bankangestellten allein kann seine objektiv korrekte Berufsausübung nicht strafbar machen. Erst wenn die Handlungen des Bankangestellten die Durchsetzung des Steueranspruchs in gesetzlich nicht gedeckter Weise erschweren, ist der Unrechtszusammenhang mit der Haupttat gegeben (Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 83; vgl auch Dannecker, in FS Mangakis 267, der die Strafbarkeit des Bankangestellten danach beurteilt, ob er rechtliche Regelungen verletzt hat, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sicherstellen sollen. So lange sich der Bankangestellte nicht außerhalb des durch die Rechtsordnung eingeräumten Handlungsspielraums bewege, sei er sogar im Fall positiver Kenntnis einer geplanten Steuerhinterziehung wegen Beihilfe nicht strafbar). Wer seine Geldschuld erfüllt, ist nicht wegen Beitrag zur Abgabenhinterziehung strafbar, auch wenn er weiß, der Empfänger werde die Einnahme nicht versteuern.
287
Lehre und Rsp in Deutschland stellen zum Teil auf die „Solidarisierung mit dem Täter“ ab. Danach wird die Schwelle des „berufstypischen Verhaltens“ deutlich überschritten, wenn die Beitragshandlung an die
A) 4.5 Beteiligung an Finanzvergehen
109
Steuerhinterziehungsabsicht des Steuerpflichtigen gezielt angepasst wird, dem Steuerpflichtigen zur Durchführung ein Sonderwissen oder ein eigens dazu entwickeltes System zur Verfügung gestellt wird und Verfahrensweisen gewählt werden, die ansonsten nicht üblich sind. Beispiel Der Bankmitarbeiter hat durch die Mitwirkung an „anonymisierten“ Kapitaltransfers ins Ausland objektiv zu der Steuerhinterziehung der Kunden Hilfe geleistet. Er hat in der Vorbereitungsphase geholfen, das Entdeckungsrisiko der späteren Steuerhinterzieher deutlich zu verringern. Er hat die Kunden zielgerichtet beraten und die notwendigen Formalitäten erledigt. Die künftigen Steuerhinterzieher waren vor einer Enttarnung durch die Steuerfahndung weitgehend geschützt und rechneten nicht damit, dass die Steuerbehörden ihren Vermögenstransfer entdecken könnten. Die Strafbarkeit entfällt nicht wegen „berufstypischen“ Verhaltens. Zielt das Handeln des Haupttäters ausschließlich darauf ab, eine strafbare Handlung zu begehen, und weiß dies der Hilfeleistende, so ist sein Tatbeitrag als Beihilfehandlung zu werten. In diesem Fall verliert sein Tun stets den „Alltagscharakter“; es ist als „Solidarisierung“ mit dem Täter zu deuten und dann auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen. Weiß der Hilfeleistende dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet wird, hält er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt wird, so ist darin noch keine die Schwelle des „berufstypischen Verhaltens“ überschreitende „Solidarisierung mit dem Täter“ zu sehen. Weder Alltagshandlungen noch berufstypische Handlungen sind daher in jedem Fall neutral (BGH, Urteil vom 1. 8. 2000, 5 StR 624/99, WM 2000, 1746; vgl auch OGH 23. 10. 2003, 12 Os 43/03; OGH 22. 6. 2006, 12 Os 21/06i mit Verweis auf Kienapfel/Höpfel, AT12 E 5 Rz 9 wonach sogenannte berufstypische (Alltags-)Handlungen bei hinreichend konkreter Tatplankenntnis einen strafbaren Tatbeitrag begründen können).
Um eine für die Abgrenzung zur strafbaren Beitragshandlung allge- 288 mein akzeptable Lösung der unterschiedlichsten Fallgestaltungen zu finden, wurden in der Literatur unterschiedliche Lösungsansätze gewählt, die auf eine Konkretisierung der Sozialadäquanz oder des erlaubten Risikos hinauslaufen. Es wird hier auf die eingangs angeführten Literaturhinweise verwiesen, insbesondere Samson/Schillhorn und Dannecker, die sich überwiegend auf die „Bankenfälle in Deutschland – Vermögenstransfers nach Luxemburg“ (ausgehend vom Dresdner-Bank-Fall) beziehen. Die erforderliche genaue Grenzziehung der objektiven Zurechnung be- 289 reitet Lehre und Rechtsprechung größte Uneinigkeit (Schmoller, Erhaltenswertes der Einheitstäterschaft, GA 2006, 365; siehe auch Rz 125, 2 156 und 277). Triffterer (AT , 409) erkennt vor allem im Kriterium der Risikoerhöhung gegenüber rechtmäßigem Alternativverhalten eine Möglichkeit, die Grenze zwischen strafrechtlich relevanter Förderungshandlung und strafloser Beitragshandlung mangels Risikoerhöhung der Tatbildverwirklichung zu ziehen. Aufgrund der zahlreichen Abgrenzungsfragen zwischen straflosen, sozialadäquaten und strafbaren nicht sozialadäquaten Handlungen und der daraus resultierenden Vielzahl von unterschiedlichen Lehrmeinungen, insbesondere in Deutschland,
110
A) 4. Einzelaspekte
erscheint der Stellenwert der Sozialadäquanz als Lösungsansatz derzeit ungeklärt. 4.5.3
Bloße Mitwisserschaft
Im Vorbereitungs- bzw Ausführungsstadium 290 Bloßes Wissen und Dulden eines von anderen begangenen Finanzvergehens reicht zur Annahme eines Tatbeitrags iSd § 11 nicht aus. Zur Bestrafung solchen Unterlassens muss eine besondere Verpflichtung zur Abwendung des Erfolgs (Garantenstellung) bestehen (OGH 19. 1. 1988, 10 Os 39/87, JBl 1988, 800). Zur Garantenstellung siehe Rz 144. Beispiele Der Beifahrer, der bloß weiß, dass der Fahrer Waren schmuggelt, haftet nicht als Beitragstäter wegen Unterlassens, wenn er selbst die Ware nicht im Mitgewahrsam hat. Die Ehefrau des Steuerpflichtigen, die von der unrichtigen Steuererklärung ihres Gatten weiß, haftet nicht als Beitragstäterin, weil sie nicht zur Erfolgsabwendung verpflichtet ist.
291
Nach vollendetem Finanzvergehen Beteiligung ist nur im Vorbereitungs- und Ausführungsstadium möglich. Eine Beteiligung an fahrlässigen oder vorsätzlichen Finanzvergehen ist ab dem Zeitpunkt ausgeschlossen, in dem das Delikt vollendet ist. Bei Abgabenverkürzungen iSd §§ 33, 34 von bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben (§ 33 Abs 3 lit a) ist dies der Fall, sobald der Steuerbescheid ergangen ist, der die Abgabenverkürzung bewirkt, bzw wenn bescheidmäßig festzusetzende Abgaben infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde nicht mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist festgesetzt werden konnten. Beispiel Nach Abgabe der unvollständigen Steuererklärung durch den Abgabepflichtigen (Beendigung der Tatausführung) könnte sich ein Finanzbeamter an der geplanten Abgabenhinterziehung dadurch beteiligen, dass er in Absprache mit dem Abgabepflichtigen die Steuern erklärungsgemäß veranlagt.
292
Ist das Finanzvergehen bereits vollendet, kommt nur mehr (gerichtliche) Strafbarkeit wegen persönlicher Begünstigung des Vortäters in Frage für den, der den Vortäter der Verfolgung oder der Vollstreckung der Strafe absichtlich entzieht. Handelt es sich um ein verwaltungsbehördlich strafbares Finanzvergehen, kommt Strafbarkeit gem § 248 (Begünstigung; siehe ausführlich Rz 1459) in Betracht, handelt es sich um ein gerichtlich strafbares Finanzvergehen ist § 299 StGB anzuwenden.
Bloße nachträgliche Mitwisserschaft ist demnach nicht strafbar. Parteienvertreter können sich durch die pflichtgemäße Verteidigung ihres Mandanten nach § 248 nicht strafbar machen (Pilnacek in WK-StGB2
A) 4.5 Beteiligung an Finanzvergehen
111
§ 299 Rz 16). Es handelt sich hier um sozialadäquates Verhalten im Interesse der Strafrechtspflege. Zur Abgrenzung zwischen Begünstigung und zulässiger Verteidigung siehe Rz 1485.
4.5.4
Beteiligung und Versuch
Versuchte Bestimmung – Bestimmung zum Versuch Derjenige, der im unmittelbaren Täter vorsätzlich den Tatentschluss 293 hervorrufen will und seinen Bestimmungsvorsatz betätigt hat, ist selbst dann wegen Versuch strafbar, wenn dieser die angesonnene Tat nicht einmal versucht (§ 13 Abs 2 – versuchte Bestimmung). Erst recht ist er strafbar, wenn der unmittelbare Täter die Tat versucht (Bestimmung zum Versuch – § 13 Abs 1). Obwohl die Bestimmung als solche vollendet ist, kann nur Bestrafung wegen Versuchs eintreten. Beispiel Die Baugesellschaft X hat für den geschäftsführenden Gesellschafter Y der Z GmbH einen Anbau zum Privathaus des Y errichtet. In vorauseilendem Gehorsam fragt der Geschäftsführer der X GmbH (W) an, ob er die Rechnung nicht unter Anführung einer verfälschten Leistungsbeschreibung (Adaption Fabrikshalle) an die Z GmbH ausstellen solle. Unabhängig ob Y dieses „Angebot“ zur Steuerhinterziehung nutzt und seinerseits eine Abgabenhinterziehung begeht, ist dieser Bestimmungsversuch des W strafbar. Zum Ganzen siehe ausführlich Kienapfel/Höpfel, AT12 E 6 Rz 9 ff.
Versuchter Beitrag – Beitrag zum Versuch Dagegen ist der versuchte Beitrag, dh wenn es nicht gelingt, die Tat 294 des unmittelbaren Täters zu erleichtern usw, straflos; hM (§ 13 Abs 2 e contrario – Straflosigkeit des versuchten Beitrags). Auch der Beitragstäter ist trotz Vollendung seines Beitrags nur wegen Versuchs zu bestrafen, wenn der unmittelbare Täter die Tat nur versucht, aber nicht vollendet hat. Beispiel Der Buchhalter eines Abgabepflichtigen führt vorsätzlich unrichtige Einnahmeaufzeichnungen; der Steuerpflichtige bringt vorsätzlich die unrichtige Steuererklärung ein. Tritt der Erfolg nicht ein, weil die Abgabenbehörde die Unrichtigkeit erkennt und keine erklärungsgemäße Veranlagung durchführt, ist der Buchhalter wegen Beitrag zum Versuch (§§ 11, 13, 33), der Steuerpflichtige wegen versuchter Abgabenhinterziehung (§§ 13, 33), begangen in unmittelbarer Täterschaft, strafbar. Ändert der Steuerpflichtige seinen ursprünglichen Verkürzungsvorsatz und bringt er vollständige Erklärungen ein, bleibt der Buchhalter wegen des versuchten Beitrags straflos (vgl Erl des BMF 19. 12. 1975, 222.927-III/9/75 1.4.).
Fahrlässiger Tatbeitrag Da die Bestrafung wegen Versuchs jedenfalls den vollen Tatentschluss 295 (Tatvorsatz und uU erweiterten Vorsatz) voraussetzt, ist der fahrlässi-
112
A) 4. Einzelaspekte
ge Tatbeitrag straflos, solange das Delikt nicht vollendet ist (siehe auch VwGH 22. 10. 1992, 92/16/0029, ÖStZB 1993, 172). Beispiel Der Abgabepflichtige versucht eine Abgabenverkürzung, indem er die Zinsen steuerpflichtiger (nicht endbesteuerter) Wertpapiere nicht deklariert. Der Wirtschaftstreuhänder übersieht dies fahrlässig und bereitet die Steuererklärung ohne deren Berücksichtigung vor. Die Abgabenbehörde erkennt den Fehler in der abgegebenen Erklärung und erlässt – nach einem Bedenkenvorhalt – einen Bescheid, in dem die Abgaben richtig festgesetzt werden. Der Abgabepflichtige ist wegen des Versuchs strafbar, der Wirtschaftstreuhänder wegen des fehlenden Vorsatzes straflos. Variante: Die Abgabenbehörde setzt die Steuer erklärungsgemäß fest. Der Abgabepflichtige ist wegen vollendeter vorsätzlicher Abgabenhinterziehung strafbar, für den Wirtschaftstreuhänder kommt bei grober Fahrlässigkeit (§ 34 Abs 3) Bestrafung wegen vollendeter fahrlässiger Abgabenverkürzung in Betracht. Den Wirtschaftstreuhänder trifft kraft Auftrags eine abgabenrechtliche Pflichtenstellung; er kann sich daher auch fahrlässig an den Abgabenverkürzungen seines Mandanten beteiligen.
4.5.5 296
Vertreter und Berater als Beteiligte an Finanzvergehen
Strafbarkeit dieser Personengruppe wegen Beteiligung an Finanzvergehen ihrer Mandanten könnte in Betracht kommen, wenn sie − durch Rat den Entschluss beim Abgabepflichtigen, ein bestimmtes Finanzvergehen zu begehen, vorsätzlich auslösen (Bestimmungstäterschaft) oder den bereits gefassten Entschluss bestärken (psychische Beitragstäterschaft) oder − durch Mitwirkung im Vorbereitungsstadium (zB Erstellen von unrichtigen Bilanzen, Vorbereitung unrichtiger Erklärungen) das Finanzvergehen des Klienten fördern (physische Beitragstäterschaft durch Tat). Ausdrücklich keine strafbare Beteiligungshandlung kann in der pflichtgemäßen Verteidigung eines Mandanten durch seinen berufsrechtlichen Vertreter gesehen werden (FAB 1548 BlgNR 13. GP 3; vgl Rz 1485.)
297
Inhalt und Umfang der Pflichtenstellung des Beraters ergeben sich üblicherweise aus dem erteilten Auftrag, sie können aber auch auf einer freiwilligen Pflichtenübernahme beruhen. Sofern sich eine im Zusammenhang mit einem Auftrag erteilte Vollmacht nicht auf den gesamten Umfang des Auftrages erstreckt, trifft den Berater diesbezüglich lediglich eine Aufklärungspflicht gegenüber dem Mandanten, aber keine Erfüllungspflicht. Setzt der Berater dennoch Ausführungshandlungen, so ist er als faktisch Wahrnehmender unmittelbarer Täter, für den das Pflichtenkorsett des Vertretenen zur Anwendung kommt. Zur unmittelbaren Täterschaft siehe Rz 274.
298
Unmittelbare Täterschaft kommt für den Berater nur selten in Betracht, etwa dann wenn er die Erklärungen des Abgabepflichtigen selbst den
A) 4.5 Beteiligung an Finanzvergehen
113
Abgabenbehörden überreicht, da es sich dabei um die Ausführungshandlung handelt. Erteilt der Abgabepflichtige dem Berater den Auftrag für ihn die Abga- 299 benerklärung zu erstellen und einzureichen, so unterliegt der Berater bei Entsprechung des Auftrags auf Grund rechtsgeschäftlicher Pflichtenübernahme den gleichen abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflichten wie der Abgabepflichtige selbst. Ob der Berater die Abgabenerklärung im eigenen Namen für den Mandanten unterfertigt ist im Hinblick darauf ohne Belang. Allerdings sieht die Rechtsprechung in der Unterfertigung im Hinblick auf die Überprüfungspflicht des Beraters keine bloße Formsache. Im Fall der Unterfertigung obliegt dem Berater eine zumindest eingeschränkte Prüfungspflicht der Angaben des Mandanten. (VwGH 24. 6. 1999, 97/15/0149, ÖStZB 1999, 707). Bloße Analyse der Rechtslage Beschränkt sich der Berater – ohne weitere Mitwirkung – auf eine neu- 300 trale Analyse der Rechtslage (zB durch Aufzeigen von Gestaltungsmöglichkeiten und deren steuerrechtliche und finanzstrafrechtliche Risiken), liegt eine sozialadäquate und damit nicht strafbare Rechtsberatung vor. Wegen Fehlens des Handlungsunrechts ist der objektive Tatbestand nicht erfüllt, auch wenn dadurch der Tatentschluss des Klienten ausgelöst bzw der bereits gefasste Entschluss, ein Finanzvergehen zu begehen, bestärkt wird. Und zwar auch dann nicht, wenn er es für möglich hält, dass seine Ausführungen zur Rechtslage zur Begehung einer Straftat genutzt werden. Nachforschungspflichten des Steuerberaters? In den Fällen eines arbeitsteiligen Zusammenwirkens zwischen Steu- 301 erberater und Steuerpflichtigem, wie dies typischerweise dadurch geschieht, dass dem Steuerberater infolge eines beschränkten Auftrags nur die steuerrechtliche Beurteilung der ihm vom Steuerpflichtigen mitgeteilten Tatsachen samt ausgehändigter Belege überantwortet ist, ist davon auszugehen, dass Steuerberater und Mandant auf der Ebene gegenseitigen Vertrauens miteinander verkehren. Von der hL und Rsp ist anerkannt, dass Sorgfaltsanforderungen durch den Vertrauens3 grundsatz begrenzt werden (siehe L/St, StGB § 6 Rz 13a mwN). Danach darf jeder darauf vertrauen, dass sich andere Personen rechtmäßig verhalten, und muss niemand damit rechnen, dass diese Rechtsverletzungen begehen. Gem § 88 Abs 5 WTBG ist der Steuerberater berechtigt, die ihm erteil- 302 ten Auskünfte und übergebenen Unterlagen des Auftraggebers, insbes Zahlenangaben, als richtig und vollständig anzusehen. Nach § 17 AAB ist der Auftraggeber auf festgestellte Unrichtigkeiten hinzuweisen. In den Erläuterungen zu den AAB wird dazu ausgeführt, dass die genannten Leistungen sorgfältig auszuführen sind, aber grundsätzlich keinen Prüfungsauftrag umfassen.
114
A) 4. Einzelaspekte
303
Vom Steuerberater wird nicht verlangt, dass er den ihm bekanntgegebenen Tatsachen mit Misstrauen begegnet. So lange er nicht die Unzuverlässigkeit seines Mandanten definitiv erkannt hat oder dem vorliegenden Material eklatante Ungereimtheiten leicht entnehmen kann, treffen ihn keine Nachprüfungs- oder Erkundigungspflichten (Leitner, Handbuch für Wirtschaftstreuhänder, 555; zur dhM und dRsp siehe bspw Danzer, Die strafrechtliche Verantwortlichkeit des steuerlichen Beraters, in Kohlmann, Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, 87; Duttge, Zur Verantwortlichkeit des gutgläubigen Steuerberaters nach § 378 AO, wistra 2000, 201; Rüping in Hübschmann/ Hepp/Spitaler AO-FGO § 378 AO Rz 51; Wannemacher, Steuerberater und Mandant im Steuerstrafverfahren3, Rz 483; OLG Karlsruhe, wistra 1986, 189). Es ist nicht Aufgabe des Steuerberaters, als „vorgelagerter Betriebsprüfer“ der Abgabenbehörde zu fungieren und im Interesse der Abgabenbehörde tätig zu werden.
304
In Österreich ist derzeit keine finanzstrafrechtliche Entscheidung ersichtlich, in der ein Höchstgericht zum Bestehen oder Nichtbestehen einer Nachforschungspflicht des Steuerberaters Stellung genommen hätte. In einer zivilrechtlichen Entscheidung betreffend eines Schadenersatzanspruches des Klienten gegenüber seinem Steuerberater stellte der OGH fest, dass ein Steuerberater zu Nachforschungen über tatsächliche Umstände im Betrieb seiner Klienten, die bei der Steuererklärung steuermindernd berücksichtigt werden könnten, nicht verpflichtet sei, sondern der Klient diese dem Steuerberater bekannt geben müsse (OGH 25. 4. 1991, 8 Ob 1536/91, ARD 4285/25/91). Auch nach Iro (Sorgfaltspflichten des Steuerberaters – Entscheidungsbesprechung von OGH 29. 4. 1997, 1 Ob 33/97b, RdW 1997, 587) kann sich der Steuerberater grundsätzlich auf Angaben und Unterlagen des Mandanten verlassen, soweit nicht Unstimmigkeiten oder Widersprüche augenfällig sind. In diesem Fall müsse sich der Wirtschaftstreuhänder mit Hilfe des Klienten um Aufklärung von unschlüssigen Angaben bemühen, wobei er aber nicht zu detektivischen Nachforschungen auf eigene Faust verpflichtet ist.
305
Der von Schopper/Kneidinger (Strafrechtliche Aspekte der Einschaltung von Domizilgesellschaften, ÖStZ 1996, 449) vertretenen Meinung, dass „der steuerliche Vertreter eines Steuerpflichtigen, der eine Konstruktion mit Verlagerung von Geldern in Steueroasen wählt, diese Geldflüsse weiter verfolgen müsse, um sich keiner strafrechtlichen Verfolgung auszusetzen“, ist deshalb nicht zu folgen (so auch Henzl, Strafrechtliche Verantwortung von Vertretern, ÖStZ 1996, 575). Strafbar wird der steuerliche Vertreter nur, wenn er nicht nur Kenntnis von der Existenz einer Basisgesellschaft hat, sondern auch weiß, dass diese für Zwecke der Abgabenverkürzung eingesetzt wird, und er trotzdem eine unrichtige Abgabenerklärung erstellt.
306
Mitwirkung und Verschwiegenheitspflicht Anders ist die Konstellation zu beurteilen, in der der Wirtschaftstreuhänder, der die Erstellung von Bilanzen/Erklärungen für den Klienten übernommen hat, im Zuge dieser Erstellung von geplanten Abgabenverkürzungen (zB Schwarzeinnahmen) des Klienten definitiv Kenntnis erlangt und die Beratung des Abgabepflichtigen hinsichtlich der steuerrechtlichen Verpflichtungen und finanzstrafrechtlichen Folgen erfolglos
A) 4.5 Beteiligung an Finanzvergehen
115
bleibt. Auf Grund seiner gesetzlich anerkannten Verschwiegenheitspflicht (§ 91 WTBG) ist der Wirtschaftstreuhänder keinesfalls berechtigt, Abgabenverkürzungen seiner Klienten offenzulegen. Die Verschwiegenheitspflicht des Parteienvertreters ist eine wesentliche Grundlage des Vertrauensverhältnisses in der Klientenbeziehung, wobei dieses Rechtsgut höherwertiger als der Abgabenanspruch des Staates zu werten ist. Diese Abwägung ergibt sich ua aus den Entschlagungsrechten gem § 157 Abs 1 Z 2 StPO nF und § 104 Abs 2. Der durch das Berufsgeheimnis Geschützte hat gegenüber dem Geheimnisträger einen Erfüllungsanspruch, der im Fall einer Verletzung einen Schadenersatzanspruch begründet (vgl Arnold, Das Berufsgeheimnis der freien Berufe, in Ruppe, Geheimnisschutz im Wirtschaftsleben, 225). Darüberhinaus würden sich der Wirtschaftstreuhänder oder Rechtsanwalt gem § 122 StGB (Verletzung eines Geschäfts- oder Betriebsgeheimnisses) gerichtlich strafbar machen, da § 122 StGB nicht nur legale, sondern auch illegale Geschäftsgeheimnisse schützt (L/St, StGB3 § 122 Rz 4).
Andererseits leistet er durch das auftragsgemäße Erstellen der unrich- 307 tigen/unvollständigen Bilanzen und Erklärungen einen Beitrag zum Finanzvergehen des Klienten (physische Beitragstäterschaft). Dieser Pflichtenkollision könnte der Wirtschaftstreuhänder nur dadurch entgehen, dass er das Auftragsverhältnis kündigt oder an der Erklärungserstellung nicht mitwirkt. Bei Zurechenbarkeit des Erfolgs kommt der Entschuldigungsgrund 308 gem § 10 (entschuldigender Notstand) dann zum Tragen, wenn die Mandatsniederlegung einen bedeutenden Nachteil nicht nur für den Wirtschaftstreuhänder, sondern in erster Linie auch für den Mandanten bedeuten würde, wobei nicht wirtschaftliche Gründe, sondern Gründe, die im gesetzlich anerkannten und geschützten Vertrauensverhältnis liegen (das gegenüber dem Abgabenanspruch des Staates höherwertiger zu bewerten ist), ausschlaggebend sind und auch von einem mit den rechtlich geschützten Werten verbundenen Wirtschaftstreuhänder in dieser Situation eine Kündigung des Auftragsverhältnisses realistischerweise nicht erwartet werden kann. Exkurs: Umfang der Handlungspflicht des Beraters? Beabsichtigt der Steuerberater die Einstellung seiner Tätigkeit für sei- 309 nen Mandanten (Abgabepflichtigen), weil dieser seine Pflichten aus dem bestehenden Vertragsverhältnis nicht vereinbarungsgemäß erfüllt (zB Verweigerung der vereinbarten Vorschusszahlung, mangelnde Informationserteilung für die Errichtung der Steuererklärung oä), so hat er darauf zu achten, ob ihn aus dem bestehenden Vertragsverhältnis eine Handlungspflicht zugunsten des Mandaten trifft. Diese Frage wurde in der Literatur und Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt. Der derzeitige Meinungsstand qualifiziert Leistungen von Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern in der Regel grundsätzlich als Werkleistungen. Sofern aber der Auftrag des Abgabepflichtigen an seinen Berater nicht nur darin besteht, einen bestimmten Erfolg herbeizuführen („bloße“ Erstellung einer Bilanz) sondern auch dar-
116
A) 4. Einzelaspekte
in, weitere Geschäftsbesorgungen im Vollmachtsnamen für ihn vorzunehmen (Vertretung im Abgaben- oder Finanzstrafverfahren) liegt ein gemischter Vertrag vor. In diesem Fall sind nicht nur die Bestimmungen des Werkvertrages gemäß §§ 1165 ff ABGB, sondern auch die Regelungen für den Bevollmächtigungsvertrag (Auftrag gekoppelt mit Vollmacht) gemäß §§ 1002 ff ABGB anzuwenden. Während dem Bevollmächtigungsvertrag eine Fortführungspflicht gemäß § 1025 ABGB immanent ist, die es im Einzelfall notwendig macht, unaufschiebbare Rechtshandlungen (zB Einbringung von Schriftsätzen, Wahrung von Fristen) für den Mandanten durchzuführen, kennt der Werkvertrag eine solche Pflicht grundsätzlich nicht. Ist mit dem Werkvertrag aber auch eine Geschäftsbesorgungsleistung verbunden, so kann auch hier eine Fortführungspflicht für den Berater bestehen. Beispiel Der Abgabepflichtige erteilt dem Steuerberater den Auftrag, seine UVA zu erstellen und beim Finanzamt einzureichen. Die Parteien vereinbaren hinsichtlich des Honorars eine Vorschusspflicht des Mandanten. Dieser bezahlt den Vorschuss nicht. Das Erstellen der UVA wäre für sich allein wohl als Werkleistung zu qualifizieren, die Einreichung und Vertretung für den Mandanten vor dem Finanzamt stellt aber eine Bevollmächtigung dar, woraus sich ein gemischter Vertrag ergibt. Der Steuerberater wäre daher zur Erstellung der UVA im laufenden Monat verpflichtet, soweit es dem Mandanten nicht mehr zuzumuten wäre, für die fristgerechte Erstellung und Einreichung der im laufenden Monat fälligen UVA einen neuen Berater zu beauftragen bzw die Erstellung und Einreichung selbst vorzunehmen.
Fahrlässiger Tatbeitrag 310 Im Rahmen der Strafbarkeit gem § 34 ist ein Notar, Rechtsanwalt oder Wirtschaftstreuhänder bei Vertretung oder Beratung in Abgabensachen nur strafbar, wenn er grob fahrlässig gehandelt hat (§ 34 Abs 3). Zu diesem Strafausschließungsgrund siehe Rz 218.
Für die analoge Anwendung für Beitragshandlungen zu § 36 siehe Leitner, Fahrlässiger Tatbeitrag eines Parteienvertreters bei Eingangsabgabenverkürzung (§ 36 FinStrG) – strafbar? RdW 1992, 158. Exkurs: Berichtigungspflicht des gewillkürten Vertreters, insbesondere des Wirtschaftstreuhänders? 311 Erkennt ein Wirtschaftstreuhänder nachträglich, dass in einer von ihm erstellten Abgabenerklärung eine Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verletzt wurde und dass dies zu einer Verkürzung von Abgaben geführt hat oder führen kann, stellt sich die Frage, ob der Wirtschaftstreuhänder zur Berichtigung verpflichtet ist und ob er sich gegebenenfalls wegen Verletzung der Berichtigungspflicht strafbar machen kann. Gem § 139 BAO ist der Abgabepflichtige zur Berichtigung verpflichtet, wenn er die Pflichtenverletzung gem § 119 BAO nachträglich erkennt. Wer vorsätzlich eine An-
A) 4.5 Beteiligung an Finanzvergehen
117
zeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verletzt hat (oder zu deren Verletzung beigetragen hat), kann die Pflichtverletzung nicht „nachträglich erkennen“ und ist daher nicht zur Berichtigung verpflichtet.
Ob die Anzeigepflicht gem § 139 BAO auch gewillkürte Vertreter, somit 312 vor allem bevollmächtigte berufsmäßige Parteienvertreter trifft, wird in der Literatur unterschiedlich beurteilt (nach Ritz, BAO3 § 139 Rz 4 erscheint dies fraglich; zu möglichen Fallkonstellationen im Detail vgl Stoll, BAO 1578 f; zur weitgehend vergleichbaren deutschen Regelung vgl Kohlmann, Steuerstrafrecht7, § 370 Rz 345 ff, wonach diese strittige Rechtsfrage höchstrichterlich [BGH 20. 12. 1995, 5 StR 412/95] dahingehend geklärt wurde, dass Steuerberater und deren Mitarbeiter nicht zu dem in § 153 dAO bezeichneten Personenkreis gehören). UE gehören berufsmäßige Parteienvertreter nicht zu dem in § 139 BAO bezeichneten Personenkreis. Den berufsmäßigen Parteienvertreter kann aber eine Handlungspflicht treffen, wenn den von ihm vertretenen Abgabepflichtigen die Berichtigungspflicht gem § 139 BAO trifft und wenn sich darauf der Auftrag (entscheidend ist uE nicht die Vollmacht, weil diese nur das rechtliche Dürfen definiert) des Mandanten erstreckt. Ein nachträgliches Erkennen des gewillkürten Vertreters stellt kein nachträgliches Erkennen des Abgabepflichtigen iSd § 139 BAO dar und kann die Berichtigungspflicht gem § 139 BAO beim Abgabepflichtigen nicht auslösen. UE sind folgende Konstellationen zu unterscheiden: − Eine einheitliche Auffassung besteht darin, dass den steuerlichen Berater (ohne entsprechenden Auftrag) keine Berichtigungspflicht im Bezug auf Erklärungen trifft, die vom Mandanten oder einem Parteienvertreter des Mandanten vor der Betreuungszeit eingereicht wurden (Stoll, BAO, 1579). Der Wirtschaftstreuhänder ist in diesem Fall verpflichtet, den Klienten entweder auf dessen Berichtigungspflicht (sofern Abgaben nicht vorsätzlich verkürzt wurden) und/oder auf dessen Möglichkeit zur Erstattung einer strafbefreienden Selbstanzeige gem § 29 (sofern ein Finanzvergehen sowohl in objektiver als auch subjektiver Hinsicht vollendet wurde) hinzuweisen. Zur Durchführung der Berichtigung ist der Wirtschaftstreuhänder ohne Auftrag (mangels Garantenstellung für den Abgabenanspruch des Staates) nicht verpflichtet (zur Garantenstellung siehe Rz 144; zur Berichtigungspflicht siehe Rz 763). Der Wirtschaftstreuhänder ist auch nicht verpflichtet, seinen Mandanten zu einer Selbstanzeige nach § 29 zu bewegen, wenn er Kenntnis von einer von diesem möglicherweise begangenen Steuerhinterziehung erhält (vgl BGH 20. 12. 1995, 5 StR 412/95; der BGH hat dabei überdies ausdrücklich festgestellt, dass Steuerberater und ihre Mitarbeiter nicht zu dem in § 153 dAO [vergleichbar mit § 139 BAO] genannten Personenkreis gehören, sodass sie bei nachträglicher Kenntnisnahme von einer Steuerhinterziehung mit Rücksicht auf ihre Verschwiegenheitspflicht und den Grundsatz der Mandanten-
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A) 4. Einzelaspekte
treue gehalten sind, nach außen ihr Wissen für sich zu behalten und nicht zu einer nachträglichen Berichtigung verpflichtet sind). − Hat der Abgabepflichtige vorsätzlich – zB durch Fehlinformation des Wirtschaftstreuhänders – eine unrichtige Erklärung veranlasst, trifft den Abgabepflichtigen mangels der Möglichkeit eines nachträglichen Erkennens keine Berichtigungspflicht. Auf den Wirtschaftstreuhänder selbst ist § 139 BAO nicht anwendbar. Der Vertreter wird auf die Möglichkeit einer strafaufhebenden Selbstanzeige hinzuweisen haben. − Hat der Abgabepflichtige bloß fahrlässig oder ohne Verschulden eine unrichtige Erklärung durch den Wirtschaftstreuhänder veranlasst, gleich ob der Wirtschaftstreuhänder pflichtwidrig oder pflichtgemäß gehandelt hat, trifft den Abgabepflichtigen, wenn ihn der Vertreter von der Unrichtigkeit der Erklärung pflichtgemäß informiert, Kraft nachträglichem Erkennen die Berichtigungspflicht gem § 139 BAO. Der gewillkürte Vertreter selbst darf die Berichtigung wiederum nur bei entsprechendem Auftrag ausführen. − Trifft den Abgabepflichtigen eine Berichtigungspflicht nach § 139 BAO, so hat der (umfassend) beauftragte Wirtschaftstreuhänder die Berichtigungspflicht kraft Auftrages für den Abgabepflichtigen wahrzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn zB der Abgabepflichtige fahrlässig die unrichtige Steuererklärung veranlasst hat (der Abgabepflichtige damit nach § 139 BAO berichtigungspflichtig ist) und der Wirtschaftstreuhänder vorsätzlich diese unrichtige Steuererklärung abgegeben hat. In diesem Fall ist allerdings der Wirtschaftstreuhänder auch gegen den Auftrag seines Mandanten berechtigt, eine Berichtigung vorzunehmen um durch Selbstanzeige Strafaufhebung zu erlangen (vgl Arnold, Einschränkungen des Berufsgeheimnisses – Ausnahmen Geheimnisschutz, ÖJZ 1982, 1). Zu den finanzstrafrechtlichen Folgen der Verletzung der Berichtigungspflicht gem § 139 BAO vgl Rz 823.
4.6
Der Irrtum im Finanzstrafrecht
Besondere Literaturhinweise: Harbich, Ausgewählte Probleme aus dem Allgemeinen Teil des Finanz- und Justizstrafrechts, RZ 1979, 45; Leitner, Handeln im Vertrauen auf falschen Rat strafbar?, VWT 1996 H 2, 32; Leitner, Offenlegungspflicht der abweichenden Rechtsauffassung?, RdW 1995, 165; Leitner, VwGH: Zur Entschuldbarkeit des Verbotsirrtums im Abgabenstrafrecht, ecolex 2002, 916; Leitner, Das abgabenrechtliche Vertretbarkeitskalkül: Entschuldbarkeit des Verbotsirrtums und abgabenrechtliche Offenlegungspflicht – eine Gegenäußerung zu Wagner/Hammerl, RdW 2003, 170, ecolex 2003, 617; Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 139; Samson, Irrtumsprobleme im Steuerstrafrecht, in Kohlmann (Hrsg), Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, 99; Scheil, Dogmatische Probleme aus dem Finanzstrafrecht, JBl 1998, 353; Schick, Die Vorwerfbarkeit des Verbotsirrtums bei Handeln auf falschen Rat, ÖJZ 1980, 595; Steininger, Der Irrtum über normative Tatbestandsmerkmale, JBl 1987, 205, 287; Steininger in Triffterer/Rosbaud/Hinterhofer, Sbg Kommentar zum StGB § 5; Tanzer, Die „vertretbare“ Rechtsauffassung im Steuerrecht, in Holoubek/Lang (Hrsg), Organhaftung und Staatshaftung in Steuersachen (2002), 162; Wagner/Hammerl, Die „vertretbare Rechtsansicht“ im Finanzstrafrecht, RdW 2003, 170; Wagner/Hammerl, Offenlegungspflicht bei gegenteiliger Rechtsansicht der Behörde, RdW 2003, 671.
A) 4.6 Der Irrtum im Finanzstrafrecht
4.6.1
119
Finanzstrafrechtlich relevante Irrtümer
Wer eine falsche oder fehlende Vorstellung von der (tatsächlichen oder 313 rechtlichen) Wirklichkeit hat, irrt. Der Bezugspunkt einer finanzstrafrechtlich relevanten Fehlvorstellung kann eine Tatsache oder eine rechtliche Bewertung bzw Bedeutung sein. Aus strafrechtlicher Sicht kann man die möglichen Irrtümer einteilen in (a) den Tatbildirrtum und (b) den Bewertungs- bzw Bedeutungsirrtum. Der Bewertungs- bzw Bedeutungsirrtum kann in den Rechtsirrtum und den Verbotsirrtum unterteilt werden. Ein Tatbildirrtum in Form eines Tatsachenirrtums liegt vor, wenn der Ir- 314 rende bei Wahrnehmung der wesentlichen Kausalverläufe Außenvorgänge nicht richtig erkannt hat, somit über tatsächliche Umstände irrt. Beispiele Der Abgabepflichtige übersieht auf seinem Kontoauszug den Eingang einer Forderung und nimmt den Betrag weder in seine Buchhaltung noch in seiner Jahreserklärung auf. Der Käufer von geschmuggelten Antiquitäten ist gutgläubig und weiß nichts vom Schmuggel. Der Autofahrer tankt irrtümlich steuerbegünstigtes Gasöl anstatt Dieselöl.
In all diesen Fällen hat der Täter nicht einmal die subsumtionserheblichen Tatsachen wahrgenommen. Es liegt ein den Vorsatz ausschließender Tatbildirrtum vor. Ein Bewertungs- bzw Bedeutungsirrtum kann ein normatives Tatbe- 315 standsmerkmal betreffen (Rechtsirrtum) oder die Gesamtbewertung der Tat als Unrecht (Verbotsirrtum). Normative Tatbestandsmerkmale sind wertausfüllungsbedürftige Tatbestandsmerkmale, deren rechtlicher Gehalt durch Ausfüllung an Hand einer Werteordnung, somit durch Auslegung, erschlossen werden muss. Ihr rechtlicher Gehalt kann aus der Stammnorm allein nicht hinreichend festgestellt werden. Der objektive Tatbestand vieler Finanzvergehen enthält solche normativen Tatbestandsmerkmale, die auf außerstrafrechtliche Normen des formellen und materiellen Abgabenrechts verweisen bzw handelt es sich überhaupt um sog Blankettstrafgesetze.
Ob eine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verletzt und Abgaben verkürzt wurden, kann nur nach den Normen der formellen und materiellen Abgabengesetze beurteilt werden. Ebenso kann das Vorliegen eines Schmuggels nach § 35 Abs 1 nur aus dem Zollrecht erschlossen werden. Die steuer- und zollrechtlichen Tatbestände enthalten regelmäßig wiederum normative Tatbestandsmerkmale. Ein Irrtum über normative Tatbestandsmerkmale liegt dann vor, wenn 316 der Täter zwar die tatsächlichen Umstände wahrgenommen, aber den sozialen und rechtlichen Bedeutungsgehalt eines normativen Tatbestandsmerkmals (der Finanzstrafnorm oder der diese ausfüllende Ab-
120
A) 4. Einzelaspekte
gabennorm) nicht erkannt hat. Irrt der Täter über das Vorliegen eines Tatbestandsmerkmals, von dem das Bestehen eines Steueranspruchs abhängt, so befindet er sich in einem beachtlichen Irrtum über das Tatbestandsmerkmal „Abgabenverkürzung“ oder „Eingangsabgabenpflicht“. Beispiele Der nach Österreich heimkehrende Urlauber irrt über die Eingangsabgabenpflicht seiner „Mitbringsel“. Ein Student irrt über die Steuerpflicht seiner Einkünfte aus einem Ferialpraktikum, weil er insoweit eine konkrete Steuerbefreiung annimmt. Ein Deutscher, der in Österreich eine Ferienwohnung hat, irrt über den Wohnsitzbegriff des § 26 BAO bzw des DBA Deutschland.
317
Der Täter kann aber auch in der Gesamtbewertung der Tat als Unrecht irren, weil er glaubt, sein Verhalten sei nicht rechtswidrig (Verbotsirrtum). Ein Verbotsirrtum liegt aber nur dann vor, wenn die falsche Vorstellung vom Recht nicht bereits den Vorsatz ausgeschlossen hat. Ein direkter Verbotsirrtum liegt vor, wenn der Täter irrtümlich glaubt, dass der von ihm verwirklichte Sachverhalt generell keinen Verstoß gegen die Rechtsordnung darstellt. Um einen indirekten Verbotsirrtum handelt es sich, wenn der Täter über die Existenz oder die Grenzen eines Rechtfertigungsgrundes irrt und rechtswidriges Verhalten im konkreten Fall für erlaubt hält. Beispiele Der Abgabepflichtige deklariert Einkünfte im Jahr 1 nicht, weil er im Jahr 0 Absetzposten in selber Höhe nicht geltend gemacht hat; er hält diesen periodenübergreifenden Ausgleich für rechtmäßig (direkter Verbotsirrtum). Ein Abgabepflichtiger gibt bewusst unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen ab und beantragt die Auszahlung des „Guthabens“, weil er sonst andere Gläubiger nicht befriedigen könnte. Er hält sein Verhalten wegen wirtschaftlichen Notstandes für gerechtfertigt (Irrtum über die Grenzen eines Rechtfertigungsgrundes – indirekter Verbotsirrtum).
318
In folgenden Fällen irrt der Täter jedoch nicht: − wenn bei normativen Tatbestandsmerkmalen seine Parallelwertung in der Laiensphäre zutreffend war; Beispiel Hält der Student eine Abgabenverkürzung wegen Nichtversteuerung seiner Einkünfte aus dem Ferialpraktikum sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach auf Grund seiner laienmäßigen Einschätzung des Einkommensteuerrechts für möglich, kann er sich nicht auf einen Irrtum berufen. Im Allgemeinen erscheint jedoch die Unterstellung einer „Parallelwertung in der Laiensphäre“ im Bereich des Finanzstrafrechts (Steuerrechts, Zollrechts) eher problematisch.
− bei aktuellem/latentem/laienhaftem/bedingtem Unrechtsbewusstsein; in all diesen Fällen liegt von vornherein kein Irrtum iSd § 9 vor. Aktuelles Unrechtsbewusstsein ist wirklich vorhandenes Unrechtsbewusstsein, der Täter hat positive Kenntnis vom Verbotensein seines Verhaltens. Auch ein latent vorhandenes Unrechtsbe-
A) 4.6 Der Irrtum im Finanzstrafrecht
121
wusstsein ist aktuelles Unrechtsbewusstsein. Es genügt, wenn dem Täter das Unrecht der Tat (latent) mitbewusst war. Kein relevanter Irrtum liegt weiters vor, wenn ihm der Verstoß gegen die Rechtsordnung nach Laienart (= Parallelwertung in der Laiensphäre) bewusst war (ausführlich Kienapfel/Höpfel, AT12 Z 15 Rz 8 mwN). Diese für das Allgemeine Strafrecht getroffene Beurteilung kann jedoch für das Finanzstrafrecht nicht unmittelbar übernommen werden, da „laienhafte Vorstellungen“ angesichts der Komplexität des Abgabenrechts wohl nicht in dem Maß unterstellt werden können, wie bei den StGB-Delikten gegen Leib und Leben oder Vermögen. Auch bedingtes Unrechtsbewusstsein schließt die Berufung auf § 9 aus: Der Täter hält hier das Unrecht seines Verhaltens zwar nicht für gewiss, aber doch ernstlich für möglich und findet sich damit ab (L/St, StGB3 § 9 Rz 3 mwN). Vage Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verhaltens begründen jedoch noch kein bedingtes Unrechtsbewusstsein (Kienapfel/Höpfel, AT12 Z 17 Rz 8; Schick, ÖJZ 1980, 595). 4.6.2
Irrtumslehre zum StGB
Die hL führt eine exakte Abgrenzung von Irrtümern, die den Vorsatz 319 ausschließen (= Tatbildirrtum als Kehrseite des Vorsatzes), und solchen, die das Unrechtsbewusstsein betreffen, durch. Ein Rechtsirrtum im Bereich eines normativen Tatbestandsmerkmales schließt den Vorsatz aus (L/St, StGB3 § 7 Rz 12; Kienapfel/Höpfel, AT12 Z 16 Rz 4; Triffterer, AT2, 179; Steininger, JBl 1987, 205, 287; Steininger in Triffterer/Rosbaud/Hinterhofer, Sbg Kommentar zum StGB § 5 Rz 22). Das Unrechtsbewusstsein ist nicht mit dem „Rechtsirrtum“ identisch (irreführende Überschrift über § 9 StGB) und betrifft die Rechtswidrigkeit des Verhaltens insgesamt. Hat der Täter bei normativen Tatbestandsmerkmalen den Bedeu- 320 tungsgehalt nicht erkannt, so fehlt ihm der zweckhafte, sinnbezogene Handlungswille, der iSd personalen Unrechtslehre der Träger des Handlungsunrechts ist. Vorsätzliche Schuld ohne Bedeutungskenntnis hieße, dass dem Täter die Entscheidung gegen das Recht nur unterstellt werden kann (Steininger, JBl 1987, 205). Ein Rechtsirrtum im Bereich normativer Tatbestandsmerkmale lässt den Vorsatz ebenso entfallen wie bei fehlerhafter Tatsachenkenntnis, weil der Täter nicht erkennt, dass er einen Sachverhalt verwirklicht, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht. Es fehlt die Wissenskomponente des Vorsatzes. Wenn es ein entsprechendes Fahrlässigkeitsdelikt gibt, ist im Rahmen der Fahrlässigkeitsprüfung zu entscheiden, ob das Fahrlässigkeitsdelikt erfüllt ist. Das Unrechtsbewusstsein ist nicht Teil des Vorsatzes (wie in der über- 321 holten Vorsatztheorie, wonach das Unrechtsbewusstsein ein wesentli-
122
A) 4. Einzelaspekte
cher Bestandteil des „bösen“ Vorsatzes war), sondern ein selbständiges Schuldelement (Schuldtheorie; Kienapfel/Höpfel, AT12 Z 17 Rz 14). Vorsatz und Unrechtsbewusstsein sind nicht identisch, fehlendes Unrechtsbewusstsein lässt den Vorsatz unberührt. Ausgeschlossen ist nur die Vorwerfbarkeit der Willensbildung (L/St, StGB3 § 9 Rz 1). 4.6.3 322
Rechtsfolgen – § 9
§ 9 regelt sowohl den Tatbildirrtum (unabhängig ob Tatsachen- oder Bedeutungsirrtum) als auch den Verbotsirrtum und stellt sie in den gesetzlichen Konsequenzen gleich (siehe Fellner, FinStrG § 9 Rz 2 ff, 8). „Sowohl bei einem Irrtum über den Tatbestand als auch über das Unrecht wird der Vorsatz nicht zugerechnet. Ist der Irrtum vermeidbar, so ist Fahrlässigkeit zuzurechnen“ (Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 139 [151]). Das mangelnde Erkennen des „Vergehens“ in § 9 ist die Verhüllung des Tatbestands (Tatbestandsirrtum), die mangelnde Erkenntnis des „Unrechts“ ist die Verhüllung der Rechtswidrigkeit (Harbich, RZ 1979, 45).
323
§ 9 vereinheitlicht die Rechtsfolge von Tatbestandsirrtum und Verbotsirrtum. Tatbestandsirrtum und fehlendes Unrechtsbewusstsein werden in gleicher Weise behandelt. Unterliegt der Täter bei Begehung eines vorsätzlichen Finanzvergehens einem Verbotsirrtum, bewirkt die Regelung des § 9 (anders als § 9 StGB), dass – unabhängig von der Entschuldbarkeit des Verbotsirrtums – der bestehende Tatvorsatz nicht zugerechnet wird und der Täter bei Unentschuldbarkeit des Irrtums wegen des entsprechenden Fahrlässigkeitsdelikts bestraft wird. Ist der Tatbestandsirrtum (Rechtsirrtum) oder der Verbotsirrtum entschuldbar, wird weder Fahrlässigkeit noch Vorsatz zugerechnet (§ 9 erster Satz). Strenger die Regelung des Verbotsirrtums im StGB: bei Vorwerfbarkeit ist der Täter wegen des Vorsatzdelikts strafbar. Diese begünstigende Sonderregelung wird aus der finanzstrafrechtlichen Materie begründet, die gewöhnlich keine allgemein als kriminell angesehenen Verhaltensweisen in sich schließt (Harbich, RZ 1979, 45).
324
Prüfungsschema (Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 139 [153]) 1. Liegt ein Irrtum vor? 2. Wenn ja: Ist der Irrtum beachtlich? siehe Rz 330 a) Ist er unbeachtlich, so bleibt der Vorsatz bestehen. § 9 kommt nicht zur Anwendung. b) Ist er beachtlich, so entfällt gem § 9 der Vorsatz bzw die Vorsatzschuld. 3. Vermeidbarkeit des Irrtums, dh entweder Fahrlässigkeit hinsichtlich der Tatbestandsunkenntnis (§ 8 Abs 2) oder Vorwerfbarkeit hinsichtlich der Verbotsunkenntnis (§ 9 Abs 2 StGB) a) Ist der Irrtum unvermeidbar, so ist der Täter straflos. b) Ist dagegen die Vermeidbarkeit zu bejahen, so ist der Täter wegen Fahrlässigkeit zu bestrafen, wenn die fahrlässige Begehung mit Strafe bedroht ist.
A) 4.6 Der Irrtum im Finanzstrafrecht
4.6.4
123
Entschuldbarkeitsprüfung – Erkundigungspflicht
Die Entschuldbarkeit des Irrtums wird bei Sachverhaltsirrtümern und 325 Irrtümern über normative Tatbestandsmerkmale durch die Fahrlässigkeit nach § 8 Abs 2 definiert, bei Verbotsirrtümern durch die Vorwerfbarkeit nach § 9 Abs 2 StGB (Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 139 [170]; aM Scheil, JBl 1998, 355). Für die Prüfung der Entschuldbarkeit des Irrtums kann § 9 Abs 2 StGB analog herangezogen werden. Danach ist der Irrtum vorwerfbar, „wenn das Unrecht der Tat für den Täter wie für jedermann leicht erkennbar war oder wenn sich der Täter mit den einschlägigen Vorschriften nicht bekannt gemacht hat, obwohl er seinem Beruf, seiner Beschäftigung oder sonst den Umständen nach dazu verpflichtet gewesen wäre“. Die Vermeidbarkeit eines Rechtsirrtums bzw Verbotsirrtums gründet 326 bei den Finanzvergehen in erster Linie in dem pflichtwidrigen Unterlassen, sich über die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften entsprechend zu informieren. Kann sich der Betreffende nicht selbst die notwendigen Kenntnisse verschaffen, so muss er fachkundigen Rat einholen. Dabei kann nur eine verlässliche (oder jedenfalls verlässlich erscheinende) Auskunft, die idR nur bei einer sachlich kompetenten Stelle eingeholt werden kann, die Vorwerfbarkeit eines dennoch 3 unterlaufenen Rechtsirrtums ausschließen (L/St, StGB § 9 Rz 15). Entgegen der oft seitens der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht, ist das Nichteinholen einer solchen Auskunft nur dann vorwerfbar, wenn dem Irrenden Zweifel an seiner Rechtsauffassung kommen mussten. Hat sich der Täter bei einem befugten Parteienvertreter oder der Ab- 327 gabenbehörde erkundigt und eine falsche Auskunft erhalten, liegt ein schuldausschließender Irrtum vor, es sei denn, dass er Zweifel an der Richtigkeit der Auskunft hätte haben müssen (VwGH 19. 11. 1998, 96/15/0153, ÖStZB 1999, 485). In früheren Erkenntnissen hatte der VwGH vereinzelt verlangt, dass die fehlende Vorwerfbarkeit des Rechtsirrtums nur dadurch ausgeschlossen werden könne, dass der Steuerpflichtige bei der zuständigen Behörde nachfragt (siehe VwGH 18. 12. 1997, 97/16/0083, 0084, ÖStZB 1998, 412; VwGH 15. 5. 1997, 95/15/0184, ÖStZB 1997, 731). Diese strenge Beurteilung, die auch die Gegebenheiten in der Praxis übersieht, wurde richtigerweise wieder aufgegeben.
Die Unkenntnis des Gesetzes wird von der stRsp nur dann als unver- 328 schuldet angesehen, wenn dem Normadressaten die Rechtsvorschrift trotz Anwendung der nach seinen Verhältnissen erforderlichen Sorgfalt unbekannt geblieben ist (VwGH 17. 9. 1986, 83/13/0033, ÖStZB 1987, 184 mwN; VwGH 16. 12. 1993, 92/16/0163, ÖStZB 1994, 284). Jedoch kann dem Täter die mangelnde Erkundigung nur dann vorgeworfen werden, wenn ihm Zweifel kommen mussten (VwGH 17. 9. 1986, 83/13/0033, ÖStZB 1987, 184). Das abgabenrechtliche Problem muss dem Täter objektiv-subjektiv erkennbar gewesen sein. Erkennt ein Ab-
124
A) 4. Einzelaspekte
gabepflichtiger überhaupt nicht, dass er einen komplexen, interpretationsbedürftigen Steuertatbestand verwirklicht hat, so kann ihm die mangelnde Erkundigung nicht vorgeworfen werden, auch wenn sich nach einer später durchgeführten eingehenden Prüfung seine Ansicht als unvertretbar herausstellt. Angesichts der Normenflut im Abgabenrecht kann nicht von jedem Abgabepflichtigen verlangt werden, dass er eine eventuell bestehende Abgabenrelevanz in jedem Fall auch erkennt. Insoweit kann dem Täter die unterlassene Erkundigung nicht in jedem Fall vorgeworfen werden. Beispiele Entschuldbar ist ein Irrtum, wenn der Täter ohne jedes Verschulden, also auch ohne Verletzung einer Sorgfaltspflicht, in einer Handlungsweise weder ein Finanzvergehen noch ein darin liegendes Unrecht erkennen konnte. Bei einer 1994 von Deutschland nach Österreich erfolgten Einreise muss jedoch dem Reisenden bekannt sein, dass die Zollvorschriften (noch) anwendbar sind (VwGH 26. 11. 1998, 98/16/0199, ÖStZB 1999, 459). Der Irrtum eines weitgereisten (kanadischen) Geschäftsmanns, der ein Transportmittel nach Österreich einführt, ist unentschuldbar, die Unterlassung einer entsprechenden Erkundigung bei der zuständigen Behörde ist ihm vorwerfbar (VwGH 8. 2. 1990, 89/16/0044, ÖStZB 1990, 369). Die Unkenntnis des Verbotenseins einer Abgabenhehlerei bei einem Jugendlichen ist in der Regel aber entschuldbar (OGH 25. 3. 1982, 13 Os 6/82, EvBl 1982/175). Ein Verbotsirrtum ist nicht vorwerfbar, wenn der Täter auf eine verlässliche – oder ihm verlässlich erscheinende – Auskunft einer sachlich kompetenten Stelle vertraut hat. Die „Verlässlichkeit“ der Auskunft hängt von der Kompetenz der Auskunftsstelle ab (Kienapfel, Unrechtsbewusstsein und Verbotsirrtum, ÖJZ 1976, 113). Ein befugter Parteienvertreter ist ebenso verlässlich wie die Abgabenbehörde. Es ist irrelevant, aus welchen Gründen sich der Täter in einem Irrtum befunden hat. Auch die Auskunft einer nicht kompetenten Person kann einen Rechtsirrtum verursachen oder bekräftigen. Lediglich für die Frage, ob ein entschuldbarer oder ein unentschuldbarer Irrtum vorliegt, ist es wesentlich, inwieweit sich der Täter auf diese Rechtsauskunft verlassen durfte (VwGH 28. 6. 1989, 89/16/0051, ÖStZB 1990, 458). Wurde bei Vorliegen berechtigter Zweifel eine Auskunft bei einer kompetenten Stelle eingeholt, so spielt es keine Rolle, ob die Auskunft richtig oder falsch war. Eine weitere Überprüfung der Auskunft ist nicht mehr erforderlich. Die Erkundigung bei einer fachlich kompetenten Stelle kann die objektive Sorgfaltswidrigkeit ausschließen (Kienapfel, ÖJZ 1976, 113; Schick, ÖJZ 1980, 595). Die Annahme, dass sich auch die Inhaber kleinerer Betriebe laufend über alle jeweils geltenden Vorschriften zu unterrichten haben, um so auch Bestimmungen zur Kenntnis zu nehmen, die nur durch Lesen sämtlicher Gesetze und Verordnungen in Erfahrung zu bringen sind, würde das Maß des Zumutbaren überschreiten (BayObLG, Beschl 13. 10. 1999, 3 ObOWi 88/99, wistra 2000, 117).
4.6.5 329
Nachweis- und Begründungspflicht
Infolge der sowohl im gerichtlichen als auch im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren geltenden Offizialmaxime und Unschulds-
A) 4.6 Der Irrtum im Finanzstrafrecht
125
vermutung ist der Irrtum wie jeder andere Straflosigkeitsgrund von Amts wegen zu prüfen, sofern dafür ein Anhaltspunkt vorhanden ist. Der Beschuldigte braucht weder seinen Irrtum noch die fehlende Vorwerfbarkeit nachzuweisen (Dorazil/Harbich, FinStrG § 9 Rz 5). Dasselbe gilt für die Frage, ob der Beschuldigte Zweifel an seiner Rechtsauffassung haben musste und daher den Rat einer „verlässlichen“ Person hätte einholen müssen. Die Finanzstrafbehörde/das Gericht hat sich mit dem Vorbringen des Beschuldigten, ihm seien die einschlägigen gesetzlichen Vorschriften unbekannt gewesen, auseinanderzusetzen und den Schuldvorwurf einwandfrei zu begründen (VwGH 26. 1. 1989, 88/16/0191, ÖStZB 1989, 433). 4.6.6
Irrelevante Irrtümer
330 Folgende Irrtümer sind jedenfalls unbeachtlich: − der Strafbarkeitsirrtum (Irrtum über die anzuwendende Strafbestimmung); Das Bewusstsein, ob und gegebenenfalls welche Strafsanktion das Gesetz vorsieht, ist weder für den Schuldvorwurf noch für die Strafbarkeit Voraussetzung. Für diese kommt es nur auf die Kenntnis des materiellen Unrechtsgehalts, nicht aber auch auf die der Sanktionierung an. Beispiele Mit der Behauptung, bloß die Strafbarkeit eines Durchfuhrschmuggels nicht erkannt zu haben, wird kein relevanter Verbotsirrtum, sondern nur ein unbeachtlicher Strafbarkeitsirrtum geltend gemacht (OGH 19. 1. 1988, 10 Os 39/87, JBl 1988, 800). Der Irrtum, als bloßer Angestellter für die Verübung der Tat im Auftrag des Vorgesetzten finanzstrafrechtlich nicht zur Verantwortung gezogen werden zu können, fällt nicht unter § 9 (OGH 14. 2. 1980, 12 Os 154/79, EvBl 1980/184). Ein Irrtum über die Strafbarkeit eines Verhaltens ist, ebenso wie der Rechtsirrtum über das Vorliegen eines Strafausschließungsgrundes, finanzstrafrechtlich unbeachtlich (VwGH 31. 3. 1998, 96/13/0004, ÖStZB 1998, 634).
− der Subsumtionsirrtum (Irrtum über die strafrechtliche Qualifikation der Tat); Es ist zB unerheblich, ob der Abgabepflichtige, der ungerechtfertigte Umsatzsteuergutschriften geltend macht, sein Verhalten als Behördenbetrug (§ 33 ist gem § 22 Abs 2 gegenüber § 146 StGB tatbestandlich exklusiv) qualifiziert. − der Irrtum über ein gleichartiges Tatobjekt (error in objecto); Beispiel Der Täter glaubte, eingangsabgabenpflichtige Antiquitäten zu schmuggeln, stattdessen schmuggelte er eingangsabgabenpflichtiges Suchtgift. Es liegt ein unbeachtlicher error in objecto vor (OGH 11. 1. 1983, 10 Os 159/82, EvBl 1983/156. Der Sachverhalt wurde vor dem 1. 1. 1995 verwirklicht; da-
126
A) 4. Einzelaspekte
nach: Entfall der Eingangsabgabenpflicht für Suchtgift gem Art 212 ZK). Zur Subsidiarität der Finanzvergehen gegenüber bestimmten Suchtmitteldelikten vgl § 33 SMG.
− − − −
der Irrtum über die objektive Zurechnung; der Irrtum über die eigene Zurechnungsfähigkeit; der Motivirrtum (Irrtum über den Beweggrund); der Irrtum über das Vorliegen von Strafausschließungs- oder Strafaufhebungsgründen. Beispiele § 9 stellt nur auf einen bei der Tat, nicht aber auf einen allenfalls später, anlässlich einer Selbstanzeige unterlaufenen Irrtum ab (OGH 28. 2. 1985, 12 Os 169/84, JBl 1985, 564, hinsichtlich des Sachverhaltes, dass der Abgabepflichtige über die Rechtzeitigkeit der Selbstanzeige irrte). Einen Rechtsirrtum über das Vorliegen eines Strafausschließungsgrundes hat der Abgabepflichtige selbst zu vertreten (VwGH 31. 3. 1998, 96/13/0004, ÖStZB 1998, 634; VwSlg 4549 F/1973).
4.6.7 331
Vertretbare Rechtsauffassung im Bereich des Abgabenrechts
Dabei geht es um diejenigen Fälle, in denen der Steuerpflichtige oder sein Berater die materielle oder formelle Norm des Abgaben-, Monopol- oder Zollrechts anders auslegen als die Finanzverwaltung oder die höchstrichterliche Rsp und diese abweichende Rechtsansicht nach dem Wortlaut der in Betracht kommenden gesetzlichen Bestimmung nicht ganz unvertretbar ist. Eine abweichende, aber im Rahmen einer nicht unvernünftigen Normenauslegung bleibende Rechtsansicht ist stets als vertretbar anzusehen (Dorazil/Harbich, FinStrG § 9 Rz 4). Konkret ist die Frage nach dem Maßstab der geforderten Offenlegungspflicht zu stellen: Ist es die – was sich vielfach erst nachträglich herausstellt – objektiv richtige Rechtsauffassung oder die objektiv bzw subjektiv vertretbare Rechtsauffassung? Im weitesten Sinn geht es dabei um die Problematik des unbestimmten Steuerrechts und seiner Auslegung; siehe Rz 46.
Der Maßstab des „Abweichens“ ist die unbestimmte Abgabennorm, wie sie nach anerkannten Auslegungsregeln – von höchstrichterlicher Rsp oder hL – ausgelegt wurde. Richtlinien und Erlässe („Verwaltungsverordnungen“) sind für den Abgabepflichtigen nicht verbindlich. Siehe dazu auch Rz 808.
Abweichende irrtümliche Rechtsansicht 332 Ein „Irrtum“ liegt nach dem hier vertretenen Ansatz nur vor, wenn es zu der abgabenrechtlichen Problemstellung eine ständige Rechtsprechung und/oder übereinstimmende Kommentarliteratur gibt und der Abgabepflichtige subjektiv irrtümlich eine davon abweichende, jedoch vertretbare Rechtsansicht gewählt hat. Die Judikatur löst das Problem bei der abweichenden irrtümlichen Rechtsansicht im Allgemeinen über die Fahrlässigkeit oder die Zumutbarkeit sorgfaltsgemäßen Verhaltens.
A) 4.6 Der Irrtum im Finanzstrafrecht
127
Beispiele Es ist denkunmöglich, einem Rechtsunterworfenen, der auf Grund einer vertretbaren Rechtsansicht gehandelt hat, Fahrlässigkeit zur Last zu legen (VwGH 26. 11. 1998, 98/16/0199, ÖStZB 1999, 459, im konkreten Sachverhalt jedoch eine vertretbare Rechtsansicht zu Recht verneinend). Es liegt keine Fahrlässigkeit vor, wenn der Abgabepflichtige auf Grund einer vertretbaren Rechtsansicht gehandelt hat, auch wenn diese Meinung mit der Rechtsansicht der Finanzbehörde nicht übereinstimmt (VfGH 3. 7. 1965, B 59/64, zustimmend Dorazil/Harbich, FinStrG § 9 Rz 4). Es geht über die zumutbare Grenze der Sorgfaltsanwendung hinaus, von einem Steuerpflichtigen zu fordern, dass er sich über den Inhalt der ohnehin komplizierten und umfangreichen Rechtsvorschriften hinaus auch mit der zu diesen in konkreten Fällen ergangenen Judikatur der Höchstgerichte vertraut macht (VwGH 7. 12. 1982, 82/14/0088, ÖStZB 1983, 315).
Die irrtümliche Rechtsansicht betrifft allenfalls die Überspannung des Sorgfaltsmaßstabs, somit bereits die objektive Sorgfaltswidrigkeit. Ist die Abgabennorm so unbestimmt, dass sich der Abgabepflichtige, um sich mit deren Auslegung vertraut zu machen, ein Sonderwissen aneignen müsste, so handelt er nicht objektiv sorgfaltswidrig, wenn er eine andere vertretbare Rechtsansicht wählt. Eine unbestimmte Abgabennorm und deren komplizierte Auslegung durch die Rechtsanwendung können für sich keinen allgemein gültigen Sorgfaltsmaßstab herstellen. Nicht die Verletzung bloßer Sorgfaltsmöglichkeiten, sondern erst die Nichtbeachtung solcher Sorgfaltspflichten, „die die Rechtsordnung nach den gesamten Umständen des Falles vernünftigerweise auferlegen darf, macht das Wesen der objektiven Sorgfaltswidrigkeit 12 aus“ (Jescheck zit in Kienapfel/Höpfel, AT Z 25 Rz 15). Der Steuerpflichtige, der irrtümlich eine – von der stRsp abweichende, 333 aber vom Wortlaut des Gesetzes gedeckte – Auslegung einer unbestimmten Abgabennorm wählt, verwirklicht demnach kein Unrecht. Ist die Rechtsansicht unvertretbar bzw ist die Abgabennorm ausreichend bestimmt, ist zu prüfen, ob der Irrtum entschuldbar ist. Ist die Abgabennorm in einem Ausmaß unbestimmt, dass sie erst durch die Rsp definiert werden muss (zB § 22 BAO iSd Außentheorie verstanden), kann sie wegen Verstoßes gegen das Bestimmtheitsgebot im Strafrecht nicht als Ausfüllungsnorm in den Straftatbestand einfließen (siehe Rz 46).
Wissentlich abweichende Rechtsansicht Für den Fall, dass der Steuerpflichtige bzw sein Berater bewusst eine 334 vertretbare (dh vom Wortlaut gedeckte) Rechtsansicht wählen, die von der Praxis der Finanzverwaltung bzw von der höchstrichterlichen Rsp abweicht, kann nach der hier vertretenen Ansicht nicht mehr von einer irrtümlichen Rechtsansicht gesprochen werden. Der Steuerpflichtige bzw sein Berater irren nicht, sondern vertreten bewusst eine zwar von der Praxis der Finanzverwaltung bzw von der höchstrichterlichen Rsp abweichende, aber ebenfalls vertretbare Rechtsansicht. Eine Strafbarkeit scheidet in diesen Fällen bereits deshalb aus, weil 335 das Unrecht fehlt. ISd modernen Lehre von der objektiven Zurechnung
128
A) 4. Einzelaspekte
(Sozialadäquanz) der Handlung ist die objektive Sorgfaltswidrigkeit kein spezifisches Element der Fahrlässigkeit, sondern ein allgemeines und daher auch bei den Vorsatzdelikten zu prüfendes Verbrechenselement (Triffterer, AT2, 141 ff). Die Wahl einer vertretbaren Rechtsauffassung schafft kein rechtlich missbilligtes Risiko und ist sozialadäquates Verhalten; das ergibt sich schon daraus, dass es sonst im Bereich des Abgabenrechts nie zu einer geänderten höchstgerichtlichen Rsp kommen würde, das Bemühen um eine Fortentwicklung in der Rsp zum Abgabenrecht wäre uU strafrechtlich sanktioniert. 336
Zudem liegt uE auch bei wissentlicher Wahl einer abweichenden Rechtsansicht kein Verstoß gegen eine abgabenrechtliche Offenlegungspflicht vor. Auch aus diesem Grund scheidet eine Strafbarkeit aus. Maßstab für den Umfang der Offenlegungspflicht ist nämlich die vom Abgabepflichtigen zu Grunde gelegte objektiv vertretbare Rechtsauffassung. Nur Umstände, die bei Zugrundelegung dieser vertretbaren Rechtsauffassung abgabenrechtlich maßgeblich sind, sind offen zu legen. Zur vertretbaren Rechtsauffassung als Maßstab der Offenlegungspflicht siehe Rz 331. Zur strengen (bislang vereinzelt gebliebenen) Rechtsprechung des VwGH, wonach Maßstab der Offenlegungspflicht die den Abgabepflichtigen bekannte gegenteilige Auffassung der Finanzbehörde sei, vgl Rz 809.
4.7
Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat
Besondere Literaturhinweise: Bartalos, Finanzstrafrecht 2007, 83; Fuchs, Die mangelnde Strafwürdigkeit der Tat (§ 42 StGB), JAP 1990/91, 138; Gaedke, Großzügige Untergrenze bei der Verfolgung von Finanzstraftätern einziehen!, Was sind „unbedeutende Folgen“?, SWK 1993, T 7; Manhart, Bagatellstraftaten im Finanzstrafrecht (2005); Manhart, Geringe Schuld und Verbandsverantwortlichkeit: – Die mangelnde Strafwürdigkeit (§ 42 StGB, § 25 FinStrG) im VbVG, JSt 2007, 90; Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117.
337
Der Gesetzgeber hat für jene Finanzvergehen, bei denen es an der Strafwürdigkeit fehlt (insbes Bagatelldelikte), einen Strafausschließungsgrund in § 25 normiert. Für gerichtlich strafbare Finanzvergehen war gem § 25 Abs 3 idF vor BGBl I 2007/44 (FinStrGNov 2007) bis 31. 12. 2007 § 42 StGB anzuwenden (zur Anwendbarkeit des § 42 StGB auf Delikte, die vor dem 1. 1. 2008 begangen wurden vgl Rz 340). Für das gerichtliche Finanzstrafverfahren gilt mit Wirkung ab 1. 1. 2008 § 191 StPO (Einstellung wegen Geringfügigkeit). Nach der Rsp handelt es sich dabei um einen sachlichen (und nicht um einen persönlichen) Strafausschließungsgrund (SSt 55/51 ua; idS auch Harbich, RZ 1979, 27), dh dass er für alle Beteiligten gleich wirken müsste und nicht für jeden Mitwirkenden getrennt zu prüfen wäre. Tatsächlich hat jedoch § 25 (§ 42 StGB) sowohl persönliche (hinsichtlich des Verschuldens und der Spezialprävention) als auch sachliche (hinsichtlich der Folgen der Tat) Komponenten, sodass seiner Konzeption nach ein Strafausschließungsgrund besonderer Art vorliegt (L/St, StGB3 § 42 Rz 5a; Manhart, Bagatellstraftaten im Finanzstrafrecht, 44).
129
A) 4.7 Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat
Sowohl in § 25 Abs 1 als auch in § 42 StGB finden sich die Vorausset- 338 zungen, dass die Schuld des Täters gering (geringfügig) sein muss und dass die Tat keine oder nur unbedeutende Folgen nach sich gezogen hat. Aufgrund derselben verba legalia können daher die zu § 42 StGB ergangene Rechtsprechung sowie die Kommentierungen zu § 42 StGB auch auf § 25 Abs 1 übertragen werden (vgl OGH 27. 10. 1987, 15 Os 119/87 zur Beurteilung der unbedeutenden Folgen). Aus diesem Grund wird in der Folge zuerst detailliert auf § 42 StGB bzw dessen Nachfolgebestimmung § 191 StPO (gerichtliches Finanzstrafverfahren) eingegangen und daran anschließend die mangelnde Strafwürdigkeit gem § 25 (verwaltungsbehördliches Verfahren) dargestellt. 4.7.1
Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
§ 25 Abs 3, wonach für Finanzvergehen, die vom Gericht zu ahnden 339 sind, § 42 StGB gilt, wurde im Rahmen der FinStrGNov 2007 BGBl I 2007/44 ersatzlos gestrichen. Anstelle der materiell-rechtlichen Bestimmung des § 42 StGB, kommt ab 1. 1. 2008 die rein verfahrensrechtliche Bestimmung des § 191 StPO zur Anwendung (vgl zum zeitlichen Anwendungsbereich der Norm § 516 Abs 1 StPO). Da es sich bei § 42 StGB und § 25 um materiellrechtliche Bestimmun- 340 gen handelt, hat sich gem § 4 Abs 2 die Strafe nach dem zur Zeit der Tat geltenden Recht zu richten. Folglich ist bei gerichtlich zu ahndenden Finanzvergehen § 42 StGB iVm § 25 Abs 3 idF vor BGBl I 2007/44 auf vor 1. 1. 2008 begangene Delikte weiterhin anzuwenden (wird das Urteil erster Instanz nach dem 31. 12. 2007 gefällt oder wurde das vor 1. 1. 2008 gefällte Urteil erster Instanz aufgehoben, kann neben § 42 StGB auch § 191 StPO zur Anwendung kommen). 4.7.1.1
Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat gem § 42 StGB 2
Besondere Literaturhinweise: Schroll in WK-StGB § 42; Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117.
Gemäß § 42 StGB ist eine von Amts wegen zu verfolgende und nur mit 341 Geldstrafe, mit nicht mehr als drei Jahren Freiheitsstrafe oder mit einer solchen Freiheitsstrafe und Geldstrafe bedrohte Tat nicht strafbar, wenn die Schuld des Täters gering ist (§ 42 Z 1 StGB), die Tat keine oder nur unbedeutende Folgen nach sich gezogen hat oder, sofern sich der Täter zumindest ernstlich darum bemüht hat, die Folgen der Tat im wesentlichen beseitigt, gutgemacht oder sonst ausgeglichen worden sind (§ 42 Z 2 StGB) und eine Bestrafung aus spezial- oder generalpräventiven Gründen nicht notwendig ist (§ 42 Z 3 StGB). Sinn und Zweck des § 42 StGB ist nicht bloß die Entlastung der Justiz vom untersten Kriminalitätsbereich, sondern in erster Linie ein Absehen vom Unwerturteil eines Schuldspruchs samt den damit einhergehenden Folgewirkungen, wie etwa die Eintragung ins Strafregister (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [119]). Der Verdächtige soll
130
A) 4. Einzelaspekte
nicht kriminalisiert werden, sondern schlechthin unbescholten bleiben (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 unter Hinweis auf Nowakowski, Nochmals zu § 42 öStGB [Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat], in FS Jescheck [1985] 528). 4.7.1.1.1 342
Umfasste Finanzvergehen
Gerichtlich zu ahndende Finanzvergehen sind sowohl mit Geldstrafe als auch mit Freiheitsstrafe bedroht. Somit fallen alle gerichtlich strafbaren Finanzvergehen in den Anwendungsbereich des § 42 StGB mit Ausnahme bestimmter qualifiziert begangener Finanzvergehen (zB gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung bei einem EUR 500.000 übersteigenden strafbestimmenden Wertbetrag oder gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung bei strafsatzerhöhendem Rückfall iSd § 41). Ein Zusammentreffen mehrerer Taten hindert die Anwendung des § 42 StGB grundsätzlich nicht, ist aber wohl bei Prüfung der Geringfügigkeit der Schuld und der Präventionserfordernisse entsprechend zu berücksichtigen (Schroll in WKStGB2 § 25 Rz 58). Unbewusste Fahrlässigkeit und ein Verkürzungsbetrag von weniger als ATS 3.000 (rd EUR 218) begründen mangelnde Strafwürdigkeit der Abgabenhehlerei auch bei mehrjähriger Delinquenz (Dorazil/Harbich, FinStrG § 25 E 5 unter Hinweis auf OGH 25. 5. 1983, 11 Os 37/83 ua)
4.7.1.1.2 343
344
Geringe Schuld des Täters
Voraussetzung für eine Strafbefreiung nach § 42 StGB ist, dass die Schuld des Täters (Verdächtigen) gering ist. Das Geringfügigkeitskorrektiv des § 42 Z 1 StGB orientiert sich nach der hM am Schuldbegriff der Strafzumessung und umfasst daher das vom Täter (Verdächtigen) verwirklichte deliktstypische Handlungsunrecht, die eigentliche, vielfach als Gesinnungsunwert bezeichnete Schuld und darüber hinausgehend alle für die Bestimmung der Strafe sonst noch bedeutsamen Umstände iSd §§ 32 ff StGB (vgl Schroll in WK-StGB2 § 42 Rz 9 f mwN). Aus diesem Grund haben auch bei Beurteilung des Grades der Schuld des Täters die Strafzumessungsregeln des § 32 Abs 2 StGB ins Gewicht zu fallen (vgl OGH 21. 4. 1983, 13 Os 40/83). Handlungsunrecht Die Größe des Handlungsunwerts bezieht sich zunächst auf den bei der Vorsatztat angestrebten und bei der Fahrlässigkeitstat zugerechneten Erfolg (Schroll in WK-StGB2 § 42 Rz 12 mwN). Bei der Intensität des Handlungsunrechts kommt hinsichtlich der gerichtlich zu ahndenden Finanzvergehen, die gem § 53 Abs 1 lit b auf Vorsatztaten beschränkt sind, der jeweils verwirklichten Vorsatzintensität (bedingter Vorsatz – Wissentlichkeit – Absichtlichkeit) eine besondere Bedeutung zu (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [126]).
Gesinnungsunwert 345 Der eigentliche Schuldvorwurf (Gesinnungsunwert) bezieht sich auf die im Vergleich mit einem rechtstreuen Menschen beurteilte Verwerflich-
A) 4.7 Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat
131
keit der individuellen inneren Antriebssteuerung zum konkret verwirklichten Unrecht (Schroll in WK-StGB2 § 42 Rz 15 mwN). Einer isolierten Bewertung des Gesinnungsunrechts als gering zur Bestimmung der Grenzen der Strafwürdigkeit bedarf es nach hL und Rsp nicht, widerspräche dies doch der bei einem Strafbemessungsvorgang stets gebotenen Gesamtbetrachtung aller maßgeblichen Kriterien. Aus diesem Grund wirkt sich ein erheblicher Gesinnungsunwert (zB wenn die Tat aus besonders verwerflichen Beweggründen oder unter Ausnutzung einer besonderen Vertrauensstellung begangen wird) nur im Ausnahmefall auf die Schuld iSd § 42 Z 1 StGB aus. Umgekehrt kann geringer Gesinnungsunwert, der insbesondere dann gegeben sein wird, wenn besondere Umstände (zB verminderte Zurechnungsfähigkeit, Unbesonnenheit, drückende Notlage, Alter, Wissens- oder Erfahrungslücken, etc) vorliegen, den die Geringfügigkeitsschwelle überschreitenden Handlungsunwert erheblich reduzieren (vgl Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 mwN). Strafzumessungskriterien In einer Art Strafzumessung ist eine Gesamtbewertung aller maßgebli- 346 chen Kriterien der §§ 32 ff StGB (insb Erschwerungs- und Milderungsgründe) sowie des § 23 Abs 3 (persönliche Verhältnisse und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Täters) vorzunehmen. 2 Nach der Rsp (zusammengefasst bei Schroll in WK-StGB § 42 Rz 21 ff) wirken schuldmildernd insb geringe deliktische Intensität in Form bloß untergeordneter Tatbeteiligung, uneigennütziges Handeln zugunsten Dritter, Unbescholtenheit, dilettantisches Vorgehen als Ausdruck geringer krimineller Energie, objektive nicht selbst verschuldete Notlage, etc, dagegen wirken schulderhöhend insb wohlüberlegte, planmäßige Tatausführung, Fortsetzung der Tat trotz Entdeckung und Tatwiederholung. Zudem muss dem Verhalten nach der Tat nicht nur bei der Tatfolgen- 347 beurteilung, sondern auch bei der Schuldabwägung entsprechendes Gewicht zukommen, eine Ausklammerung des Nachverhaltens bei der um die Erfolgskomponente reduzierten Schuldbewertung wäre geradezu willkürlich (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [130]). Trotz eines ursprünglich hohen Handlungsunrechts kann daher bei einem Reueverhalten nach der Tat (zB Geständnis, Beitrag zur Wahrheitsfindung, Schadensgutmachung, längeres Wohlverhalten seit der Tat) das Verschulden insgesamt nunmehr nur mehr leicht gewertet werden (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [131]). Wertungsmaßstab Bei der Beurteilung der Voraussetzungen für eine geringe Schuld darf 348 kein allzu strenger Maßstab angelegt werden, will man nicht die Ge2 setzesintention unterlaufen (Schroll in WK-StGB § 42 Rz 25). Im Gegensatz zur älteren Auffassung ist nicht der typische Schuldgehalt des der Anzeige zugrunde liegenden Delikts als Vergleichsbasis zu einem
132
A) 4. Einzelaspekte
geringen Verschulden heranzuziehen, sondern eine Relation zu den aufgrund ihrer Strafdrohung insgesamt im Einzugsbereich des § 42 StGB liegenden Delikten herzustellen (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 unter Hinweis auf OGH 18. 11. 2003, 14 Os 118/03; Schroll in WK-StGB2 § 25 Rz 28). Demnach ist bei den gerichtlich zu ahndenden Finanzvergehen, bei denen eine Freiheitsstrafe von bis zu zwei Jahren nur ausnahmsweise zusätzlich zur Geldstrafe zu verhängen ist, von einer im mittleren Bereich liegenden Unrechtsvorbewertung durch den Gesetzgeber auszugehen, weshalb unrechts- und schuldmindernde Umstände oder aber Milderungsgründe iSd § 34 StGB nicht nur im Ausnahmefall ein noch geringfügiges Verschulden begründen können (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117). Dagegen werden bei einer gewerbsmäßigen Abgabenhinterziehung schon außerordentlich gewichtige Milderungsumstände vorliegen müssen, um noch geringe Schuld annehmen zu können. 4.7.1.1.3 349
350
Folgen der Tat
Gem § 42 Z 2 StGB ist Voraussetzung, dass die Tat entweder keine oder nur unbedeutende Folgen nach sich gezogen hat oder sich der Täter zumindest ernstlich darum bemüht hat, die Folgen der Tat im Wesentlichen zu beseitigen, gutzumachen oder sonst auszugleichen. Als Folgen sind jene Auswirkungen des strafbaren Verhaltens anzusehen, die einen insbesondere vom Opfer oder der Allgemeinheit spürbaren sozialen Störwert entfalten und die einen unmittelbaren Bezug zum 2 tatbildlichen Erfolg haben (Schroll in WK-StGB § 42 Rz 33). Keine Folgen Bleibt die Tat im Versuchsstadium, so zieht diese in der Regel keine Folgen nach sich (L/St, StGB3 § 42 Rz 29). Somit können insbesondere versuchte Finanzvergehen keine Auswirkungen iSd § 42 Z 2 StGB nach sich gezogen haben. Keine Folgen iSd § 42 Z 2 StGB zieht ein Finanzvergehen uE auch dann nach sich, wenn aufgrund subjektübergreifender Kompensation insgesamt keine Verkürzung, aber auch kein Zinsschaden entsteht. Beispiel Der Unternehmer U hat die vom Subunternehmer SU an ihn erbrachten Bauleistungen nicht als reverse charge Umsätze (§ 19 Abs 1a UStG) berücksichtigt, sondern die USt an den leistenden SU bezahlt. U hat den Vorsteuerabzug vorgenommen, SU hat im gleichen Voranmeldungszeitraum die korrespondierende Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt. Richtigerweise hätte SU seine Leistungen ohne Mehrwertsteuer fakturieren müssen und U hätte USt iHv 20 abzüglich Vorsteuer iHv 20 – somit null – an das Finanzamt abführen müssen. Durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges bewirkt U eine Verkürzung an Umsatzsteuer. Sollte dieser Fall nicht bereits mangels Vorliegen der subjektiven Tatseite zu keiner Strafbarkeit führen, wären typischerweise die Voraussetzungen für die mangelnde Strafwürdigkeit der Tat gem § 42 StGB erfüllt, insbesondere ist dem Fiskus aufgrund der Umsatzsteuerabfuhr durch SU – bei zutreffender wirtschaftlicher Gesamtbetrachtung – insge-
A) 4.7 Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat
133
samt kein Schaden entstanden, weshalb keine Folgen iSd § 42 Z 2 StGB vorliegen.
Unbedeutende Folgen Eine Tatfolge ist dann unbedeutend, wenn sie keine ins Gewicht fal- 351 lenden sozialen Störungen nach sich gezogen hat (Schroll in WKStGB2 § 42 Rz 36). Im Finanzstrafrecht kann sich die Beurteilung, was unter unbedeutenden Folgen zu verstehen ist, nicht wesentlich von den für Vermögensdelikte entwickelten Kriterien entfernen (Dorazil/Harbich, FinStrG § 25 E 6 unter Hinweis auf OGH 27. 10. 1987, 15 Os 119/87; OGH 24. 11. 1992, 14 Os 136/92; OGH 1. 4. 1993, 12 Os 132/92). Bei Vermögensdelikten liege demnach die Geringfügigkeitsgrenze bei einem Vermögensschaden von nicht mehr als EUR 100 (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [134]; in der Literatur [siehe L/St, StGB3 § 42 Rz 28 mwN] wird auch eine Bandbreite von bis zu EUR 180 vertreten; der OGH legt eine Grenze von ca EUR 100 zu Grunde). Soweit ersichtlich ziehen Rechtsprechung und Literatur (vgl zusam- 352 mengefasst bei R/H/K, FinStrG3 K 25) zur Beurteilung, ob die Schwelle der unbedeutenden Folgen (Vermögensschaden von nicht mehr als EUR 100) überschritten wurde, ohne weitere Begründung den strafbestimmenden Wertbetrag heran und kommen so zu dem nicht überraschenden Ergebnis, dass bei Finanzvergehen in Gerichtszuständigkeit (Vorsatz und ein EUR 75.000/37.500 übersteigender strafbestimmender Wertbetrag) per se keine bloß geringfügigen Folgen vorliegen können. Da die stRsp von einer betriebswirtschaftlichen Berechnung des strafbestimmenden Wertbetrages (Verkürzungsbetrages) Abstand nimmt und die Verkürzung im Sinne einer einfachen Differenzrechnung mit dem Ergebnis eines „formalen Differenzbetrages“ ermittelt (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211 [213 f]) kann der strafbestimmende Wertbetrag bei der Beurteilung der unbedeutenden Folgen der Tat nur dann der richtige Vergleichsmaßstab sein, wenn die Verkürzung eine endgültige und auch bei wirtschaftlicher Gesamtbetrachtung eine entsprechende Verkürzung gegeben ist. In allen anderen Fällen ist uE der tatsächlich entstandene Schaden, insbes unter Berücksichtigung von kompensatorischen und wirtschaftlichen Effekten, die einen wirtschaftlichen Ausgleich herbeiführen und damit in zusammengefasster Betrachtung eine Verkürzung vermeiden bzw reduzieren würden, zu ermitteln (vgl zur sachgerechten Ermittlung des Verkürzungsbetrages Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211 [214]). Der strafbestimmende Wertbetrag (Verkürzungsbetrag) ist eben nicht 353 Tatbestandsmerkmal des § 25. Ebenso entspricht der strafbestimmende Wertbetrag (Verkürzungsbetrag) – zumindest der von der Rsp mittels formaler Differenzrechnung ermittelte – nicht dem in Zusammenhang mit den Folgen iSd § 42 StGB maßgeblichen spürbaren sozialen Störwert.
134
A) 4. Einzelaspekte
Unabhängig vom nach § 42 Z 2 StGB möglichen Tatfolgenausgleich wird bei mit Abgabenverkürzungen vergleichbaren Vermögensdelikten richtigerweise bei der Schadensermittlung beispielsweise ein Leistungsverzug berücksichtigt (vgl Bertel/Schwaighofer, BT I8 § 146 Rz 26). Derjenige, der ein Darlehen aufnimmt, obwohl er weiß, dass er es zum vereinbarten Fälligkeitszeitpunkt nicht zurückzahlen wird können, täuscht über seine Zahlungsfähigkeit im Fälligkeitszeitpunkt, nicht aber über seine grundsätzliche Erstattungswilligkeit. Eine derartige Vorgehensweise besitzt Täuschungseignung, wegen Betruges nach § 146 StGB allerdings macht sich der Täter nach der aktuellen Rechtsprechung nicht notwendigerweise strafbar. Eine vom Vorsatz erfasste bloße Verschiebung der vereinbarten Rückzahlung kann für sich allein nur strafrechtliche Haftung für Verzögerungsschäden begründen (OGH 17. 1. 1974, 13 Os 114/73, SSt 45/3; 5. 10. 1978, 13 Os 114/78; 9. 4. 1980, 11 Os 17/80; 28. 5. 1980, 11 Os 65/80; 14. 4. 1981, 13 Os 52/81; 23. 3. 1982, 9 Os 28/82; 21. 9. 1983, 11 Os 119/83, JBl 1984, 447; 10. 10. 1984, 11 Os 144/84). Dies gilt zumindest dann, wenn sich die Verzögerung noch in wirtschaftlich vertretbaren Grenzen gehalten hat (erst wenn die Verzögerung [auch nach dem Vorsatz des Täters] über das wirtschaftlich vertretbare Maß hinaus geht, liegt die Höhe des Schadens in der zu erbringenden Gegenleistung; L/St, StGB3 § 146 Rz 44 mwN). Weiß ein Kreditnehmer bereits im Zeitpunkt der Kreditaufnahme, dass er erst verspätet rückzahlen wird können, liegt höchstens ein Verkürzungsschaden vor (Kienapfel/ Schmoller, BT II3 § 146 Rz 197).
354
355
Folgenausgleich Der in § 42 Z 2 StGB vorgesehene Tatfolgenausgleich geht von einer, infolge Reueverhaltens des Verdächtigen gebotenen Neubewertung der ursprünglich nicht im Bagatellbereich liegenden Tatfolgen aus. Bei gerichtlich zu ahndenden Finanzvergehen besteht der Folgenausgleich in der Regel in der Zahlung der geschuldeten Abgaben (aA VwGH 16. 2. 1994, 91/13/0210; zur Kritik vgl Rz 362), wobei ein vollständiger Ausgleich der Tatfolgen nicht Voraussetzung für die Strafbefreiung ist und geringe Fehlbeträge bspw aufgrund unrichtiger Berechnung nicht schaden (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [137]). Der Verdächtige muss sich um den Folgenausgleich ernstlich bemühen, die objektive und ausschließlich von dritter Seite – ohne darauf abzielende Aktivität des Verdächtigen – bewirkte Schadensgutmachung genügt nicht (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [137]). Der Tatfolgenausgleich muss spätestens bis zum Schluss der Hauptver2 handlung erfolgt sein (Schroll in WK-StGB § 25 Rz 50 mwN). Vgl in diesem Zusammenhang auch die vom Gesetzgeber vorgenommene Wertung in § 153c Abs 3 StGB, wonach der Täter nicht zu bestrafen ist, wenn er bis zum Schluss der Verhandlung die ausstehenden Beiträge zur Gänze einzahlt oder sich zur Nachentrichtung binnen einer bestimmten Zeit verpflichtet.
4.7.1.1.4 356
Fehlende spezial- oder generalpräventive Bedenken
Mangelnde Strafwürdigkeit iSd § 42 Z 3 StGB liegt nur dann vor, wenn eine Bestrafung iS einer gerichtlichen Verurteilung nicht notwendig ist, um den Verdächtigen von strafbaren Handlungen abzuhalten (spezialpräventive Hindernisse) oder der Begehung strafbarer Handlungen durch andere entgegenzuwirken (generalpräventive Hindernisse).
A) 4.7 Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat
135
Gerichtlich zu ahndende Finanzvergehen im Bagatellbereich sind – 357 anders etwa als Ladendiebstähle – kein Massenphänomen, weshalb sich daher sowohl spezial- als auch generalpräventiv keine besonderen, über die für das sonstige Strafverfahren dargestellten Parameter hinausgehenden Hemmnisse für die Anwendung des § 42 StGB ergeben (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [140]). Überdies könnte eine indizierte Spezial- oder Generalprävention durch informelle Sanktionen, die einen Abschreckungseffekt für Menschen in gesteigerter Legalitätsnähe bewirken, neutralisiert werden wie bspw eine rasche und für den Verdächtigen fühlbare Ermittlungstätigkeit der Sicherheitsbehörde (Schroll in WK-StGB2 § 25 Rz 54 mwN).
4.7.1.2
Einstellung wegen Geringfügigkeit gem § 191 StPO
Gemäß § 191 StPO hat die Staatsanwaltschaft von der Verfolgung ei- 358 ner Straftat, die nur mit Geldstrafe oder mit einer Freiheitsstrafe bedroht ist, deren Höchstmaß drei Jahre nicht übersteigt, abzusehen und das Ermittlungsverfahren einzustellen, wenn in Abwägung der Schuld, der Folgen der Tat und des Verhaltens des Beschuldigten nach der Tat, insbesondere im Hinblick auf eine allfällige Schadensgutmachung, sowie weiterer Umstände, die auf die Strafbemessung Einfluss hätten, der Störwert der Tat als gering anzusehen wäre (§ 191 Abs 1 Z 1 StPO) und eine Bestrafung aus spezial- oder generalpräventiven Gründen nicht notwendig erscheint (§ 191 Abs 1 Z 2 StPO). Im Unterschied zu § 42 StGB sind die geringe Schuld des Täters (§ 42 Z 1 StGB) und die Folgenbewertung (§ 42 Z 2 StGB) nicht mehr zwei separate Tatbestandsvoraussetzungen, die kumulativ vorliegen müssen, sondern es hat hinsichtlich der Schuld, der Folgen der Tat und des Verhaltens nach der Tat eine Gesamtabwägung nach dem „Prinzip kommunizierender Gefäße“ zu erfolgen (vgl ErlRV 25 BlgNR 22. GP 231).
Gemäß § 191 Abs 2 StPO hat nach Rechtswirksamkeit der Anklage- 359 schrift wegen Begehung einer strafbaren Handlung, die von Amts wegen zu verfolgen ist, das Gericht unter denselben Voraussetzungen wie die Staatsanwaltschaft (§ 191 Abs 1 StPO) das Verfahren bis zum Schluss der Hauptverhandlung mit Beschluss einzustellen. Dadurch kann auch durch das Gericht im Hauptverfahren in jeder Lage des Verfahrens die Einstellung wegen Geringfügigkeit angeordnet werden. Der Gesetzgeber hat im Strafprozessreformbegleitgesetz I die Kritik der Praxis (vgl Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [122]; sowie ErlRV 231 BlgNR 23. GP 7) aufgegriffen und so eine Einschränkung des Anwendungsbereiches des ursprünglich geltenden § 42 StGB verhindert.
4.7.1.2.1
Umfasste Finanzvergehen
Trotz der geringfügig anderen Formulierung des § 191 StPO wird der 360 Anwendungsbereich der Einstellung wegen Geringfügigkeit bei den gerichtlich zu ahndenden Finanzvergehen im Vergleich zu § 42 StGB nicht eingegrenzt, sodass damit keine Veränderungen verbunden sind
136
A) 4. Einzelaspekte
(vgl Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 sowie die Adaptierung durch das Strafprozessreformbegleitgesetz I). Folglich fallen die vom Gericht zu ahndenden Finanzvergehen mit Ausnahme bestimmter Qualifikationsfälle des § 38 (vgl Rz 902) unter § 191 StPO. 4.7.1.2.2
Geringer Störwert der Straftat
361
Der für den Haftgrund der Tatbegehungsgefahr nach § 180 Abs 2 Z 3 lit a StPO geprägte Begriff des „geringen Störwerts der Straftat“, wonach darunter alle konkreten Tatauswirkungen in der gesellschaftlichen Wirklichkeit fallen, somit auch Art, Ausmaß und Wichtigkeit aller effektiven Nachteile sowohl für den betroffenen Einzelnen als auch für die Gesellschaft im Ganzen (folgenbezogene Betrachtung), lässt sich entsprechend angepasst auch auf § 191 StPO übertragen (vgl Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [140]).
362
Ein geringer Störwert liegt keineswegs nur bei geringem Verschulden vor, da die Schuld lediglich ein Parameter für die erforderliche Gesamtabwägung ist. Der geringe Störwert der Straftat stellt auf einen einheitlichen Bewertungsvorgang ab, bei dem den einzelnen Komponenten des § 191 Abs 1 Z 1 StPO kein gesonderter Ausschlusscharakter mehr zukommen kann (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [141]). Anders als im Bereich des § 42 StGB kann im Rahmen des § 191 StPO ein nach den Kriterien des § 42 Z 1 StGB nicht mehr geringes Verschulden, etwa angesichts fehlender oder ausgeglichener Folgen, in einer Gesamtabwägung zum Ergebnis führen, dass ein doch noch geringer Störwert der Tat vorliegt (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [141]). Ein Finanzvergehen nach § 33 Abs 2 lit a, welches das Vorliegen eines qualifizierten Vorsatzes (Wissentlichkeit) voraussetzt und daher nur ausnahmsweise in den Bereich einer geringen Schuld gelangen wird, könnte bei entsprechendem Folgenausgleich und zusätzlich gewichtigen Strafmilderungsgründen als Tat mit geringem Störwert beurteilt werden (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [141]). Zu denken ist dabei insbesondere an jene Fälle, bei denen Umsatzsteuervorauszahlungsdelikte durch Abgabe einer richtigen Umsatzsteuerjahreserklärung „saniert“ werden, die Selbstanzeigewirkung jedoch an der mangelnden Täternennung (§ 29 Abs 5) scheitert.
4.7.1.2.3 363
Eine Änderung zu den Parametern für den Ausschluss einer reaktionslosen Verfahrensbeendigung iSd § 42 Z 3 StGB (vgl dazu Rz 356) ist nicht auszumachen (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [141]).
4.7.2 364
Fehlende spezial- oder generalpräventive Bedenken
Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren
Gem § 25 hat die Finanzstrafbehörde von der Einleitung oder von der weiteren Durchführung eines Finanzstrafverfahrens abzusehen, wenn − das Verschulden des Täters geringfügig ist und − die Tat keine oder nur unbedeutende Folgen nach sich gezogen hat.
A) 4.7 Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat
137
Liegen diese beiden Voraussetzungen vor, so ist die Finanzstrafbehörde verpflichtet (keine Ermessensentscheidung), von der Verhängung der Strafe abzusehen (VwGH 5. 3. 1990, 88/15/0087, ÖStZB 1991, 23). Dem Täter ist jedoch mit Bescheid eine Verwarnung zu erteilen, wenn dies geboten ist, um ihn von weiteren Finanzvergehen abzuhalten (aus spezialpräventiven Gründen). Generalpräventive Gründe (Bestärkung der Rechtstreue der Allgemeinheit und Abschreckung potenzieller Täter) sind im Bereich des § 25 nicht relevant (vgl Eder/ Rieder, Schadensgutmachung im Strafrecht und im Nebenstrafrecht, JBl 1990, 341; aA VwGH 13. 3. 1986, 85/16/0128, ÖStZB 1986, 447). Die mangelnde Strafwürdigkeit ist als besonderer Strafausschließungsgrund iSd § 83 Abs 3 lit c anzusehen (vgl R/H/K, FinStrG3 K 25/14). Die Abstandnahme von einer Bestrafung wegen § 25 hat mit Einstellungsbescheid gem § 124 Abs 1 oder mit Einstellungserkenntnis nach § 136 zu erfolgen, mit welchem gegebenenfalls der Bescheid über die nach § 25 Abs 1 zweiter Satz ausgesprochene Verwarnung zu verbinden ist (Dorazil/Harbich, FinStrG § 25 Rz 3 unter Hinweis auf VwGH 16. 2. 1994, 91/13/0210). Die bescheidmäßige Verwarnung muss auf einem objektiven Tatbestand, also auf einer an sich strafbaren Handlung beruhen, weshalb erkennbar sein muss, welche strafbare Handlung als erwiesen angenommen worden ist (Fellner, FinStrG § 25 Rz 12).
365
Liegen die Voraussetzungen des § 25 Abs 1 vor, können die Behörden und Ämter der Bundesfinanzverwaltung von der Erstattung einer Anzeige (§ 80) absehen (§ 25 Abs 2).
366
So wie § 42 StGB ist auch bei § 25 Voraussetzung, dass die Schuld 367 des Täters gering ist und die Tat keine oder unbedeutende Folgen nach sich gezogen hat, so dass zur Auslegung des § 25 insoweit auch Lit und Rsp zu § 42 StGB herangezogen werden können. 4.7.2.1
Geringfügiges Verschulden
So wie bei § 42 Z 1 StGB sind bei der Beurteilung, ob geringfügiges 368 Verschulden iSd § 25 vorliegt, neben dem Handlungs- und Gesinnungsunwert alle für die Bestimmung der Strafe sonst noch bedeutsamen Umstände (Strafzumessungsregeln) zu berücksichtigen (OGH 21. 4. 1983, 13 Os 40/83; vgl Rz 343). Typischer Anwendungsbereich werden die Fahrlässigkeitsdelikte sein, 369 und zwar insbes bei (vorwerfbarer) Unkenntnis einer neuen Rechtslage (idS Erl des BMF 8. 3. 1989, 02 0101/4-IV/2/89, AÖF 1989/111 betreffend die Steuerreform 1989). Geringes Verschulden iSd § 25 kann aber nicht nur bei fahrlässigem, sondern auch bei vorsätzlichem 3 Verhalten vorliegen (vgl R/H/K, FinStrG K 25/3). Da eine Gesamtabwägung der für geringfügiges Verschulden maßgeblichen Faktoren (Handlungsunrecht, Gesinnungsunwert, Strafzumessungskriterien) vorzunehmen ist, können bei vorsätzlichem Handeln nicht nur besondere Umstände, wie zB verminderte Zurechnungsfähigkeit, Unbesonnenheit, drückende Notlage und dgl die Annahme von Geringfügigkeit rechtfertigen (so VwGH 23. 10. 2002, 2002/16/0151; Bartalos, Finanz-
138
A) 4. Einzelaspekte
strafrecht 2007, 83), sondern auch eine besonders geringe Strafzumessungsschuld, zB wegen Vorliegens besonders gewichtiger Strafmilderungsgründe. Somit können unrechts- und schuldmildernde Umstände oder aber Milderungsgründe iSd § 23 Abs 2 iVm § 34 StGB nicht nur im Ausnahmefall ein noch geringes Verschulden begründen (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [132]). 370
Geringes Verschulden wird jedoch dann nicht vorliegen, wenn der Täter erhebliche deliktische Intensität an den Tag legt (OGH 3. 11. 1976, 10 Os 121/76, ÖJZ-LSK 1976, 379), die Tat eingehend geplant und raffiniert ausgeführt hat (SSt 53/71) oder die deliktischen Angriffe wiederholt hat (OGH 6. 9. 1977, 11 Os 83/77, JBl 1978, 658). Beispiele Die fahrlässige Nichterfassung von Erlösen durch einen Cafetier, die auch schon früher von den Finanzbehörden beanstandet wurde, stellt kein geringfügiges Verschulden dar (VwGH 17. 9. 1991, 91/14/0126, ÖStZB 1992, 75). Bei völliger Uneinsichtigkeit und gleichartiger Vorstrafe ist das Verschulden nicht als geringfügig anzusehen (VwGH 28. 2. 1986, 85/17/0129, ÖStZB 1987, 84). Ein geringfügiges Verschulden liegt nicht vor, wenn Abgaben im Betrag von EUR 22.075/ATS 303.756 hinterzogen und erst mehrere Jahre nach ihrer Fälligkeit entrichtet wurden (VwGH 5. 3. 1990, 88/15/0087, ÖStZB 1991, 23). Eine oder mehrere Vorstrafen bzw Verwarnungen wegen des gleichen oder eines anderen Finanzvergehens, schließen Geringfügigkeit des Verschuldens nicht von vornherein aus, allerdings wird im Wiederholungsfall aber ein sehr wesentliches Überwiegen gewichtiger Milderungsgründe zu fordern sein (vgl R/H/K, FinStrG3 K 25/4).
371
Im Rahmen der Strafzumessungsschuld muss allerdings auch dem Verhalten nach der Tat bei der Schuldabwägung entsprechendes Gewicht zukommen, eine Ausklammerung des Nachverhaltens bei der um die Erfolgskomponente reduzierten Schuldbewertung wäre geradezu willkürlich (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [130]). Trotz eines ursprünglich hohen Handlungsunrechts kann daher bei einem Reueverhalten nach der Tat (zB Geständnis, Beitrag zur Wahrheitsfindung, Schadensgutmachung, längeres Wohlverhalten seit der Tat) das Verschulden insgesamt nunmehr nur mehr leicht gewertet werden (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [130]).
372
Bei der Beurteilung, ob die Schwelle der Geringfügigkeit iSd § 25 überschritten wird, hat sich uE – so wie bei § 42 StGB – die geringe Schuld nicht bloß am Strafrahmen des konkreten Delikts zu orientieren, sondern es ist eine Relation aller im Einzugsbereich des § 25 liegenden Delikte herzustellen. Der abstrakte und durch die Strafdrohungen gesetzlich definierte Einzugsbereich der mangelnden Strafwürdigkeit umfasst den gesamten Vergehensbereich (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [131]). Je weiter die Strafobergrenze des konkret in Betracht kommenden Delikts von der in § 25 vorgesehnen Einzugs-
A) 4.7 Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat
139
grenze entfernt ist, desto eher kann angesichts des vom Gesetz solcherart zum Ausdruck gebrachten geringen sozialen Störwerts geringe Schuld angenommen werden (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [132]). Besondere Bedeutung hat dies bei Fahrlässigkeitsdelikten, die schon vom Unrecht her betrachtet idR jedenfalls ein nicht schweres Verschulden indizieren und daher eher in den Bereich der geringen Schuld fallen, als etwa Vorsatzdelikte (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 unter Hinweis auf Burgstaller in WK-StGB2 § 88 Rz 51). Diese Abwägung ist aber auch bei verwaltungsbehördlich zu ahndenden vorsätzlichen Finanzvergehen zu berücksichtigen, die im Vergleich zu gerichtlich zu ahndenden Finanzvergehen mit geringerer Geld- und Freiheitsstrafe (Zuständigkeitsgrenze EUR 75.000; maximal drei Monate Freiheitsstrafe im verwaltungsbehördlichen Verfahren) bedroht sind. Selbst bei den in den Anwendungsbereich des § 191 StPO fallenden gerichtlich zu ahndenden Finanzvergehen liegt dem Gesetz noch ein Wertungsunterschied zu Grunde, indem zB selbst gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung bis zu einem strafbestimmenden Wertbetrag von EUR 500.000 zumindest theoretisch wegen Geringfügigkeit eingestellt werden kann.
Ist bei gerichtlich zu ahndenden Finanzvergehen, im Hinblick auf die 373 nur ausnahmsweise zusätzlich zur Geldstrafe zu verhängenden Freiheitsstrafe von bis zu zwei Jahren, von einer im mittleren Bereich liegenden Unrechtsvorbewertung durch den Gesetzgeber auszugehen (vgl Rz 343), wird bei verwaltungsbehördlich zu ahndenden Finanzvergehen von einer im unteren Bereich liegenden Unrechtsvorbewertung durch den Gesetzgeber auszugehen und damit umso eher geringfügiges Verschulden anzunehmen sein. 4.7.2.2
Keine oder unbedeutende Folgen
Als Folgen der Tat sind jene Auswirkungen des strafbaren Verhaltens 374 anzusehen, die einen spürbaren sozialen Störwert entfalten und die einen unmittelbaren Bezug zum tatbildlichen Erfolg haben (Schroll in 2 WK-StGB § 42 Rz 33). Dabei können die für das Vorliegen von unbedeutenden Folgen bei Vermögensdelikten entwickelten Kriterien herangezogen werden (OGH 27. 10. 1987, 15 Os 119/87; OGH 27. 8. 1998, 15 Os 108/98). Bei Vermögensdelikten liege demnach die Geringfügigkeitsgrenze bei einem Vermögensschaden von nicht mehr als EUR 100 (Schroll, Finanzstrafrecht 2007, 117 [134]; in der Literatur [siehe bei L/St, StGB3 § 42 Rz 28 mwN] wird auch eine Bandbreite von bis zu EUR 180 vertreten; der OGH legt eine Grenze von ca EUR 100 zu Grunde [OGH 6. 3. 2007, 11 Os 7/07z]). Die Folgen des deliktischen Verhaltens sind nicht isoliert pro Besteuerungsperiode, sondern nur in ihrer Gesamtheit zu beurteilen (VwGH 16. 2. 1994, 91/13/0210). Das Erfolgsunrecht muss insgesamt gering sein, wobei alle nachteiligen Auswirkungen der konkreten Tat relevant sind (L/St, StGB3 § 42 Rz 23 mwN). So sind auch Abgabenverkürzungen bei anderen Abgabepflichtigen zu berücksichtigen, wenn sie unmittelbar auf die Tat zurückzuführen sind und nicht atypisch sind.
Ob die Folgen geringfügig sind, sei nach R/H/K (FinStrG3 K 25/6) bei 375 der Abgabenverkürzung vor allem nach der Höhe des strafbestimmen-
140
A) 4. Einzelaspekte
den Wertbetrages zu beurteilen. Keine oder unbedeutende Folgen zieht die Tat insbesondere bei bloßem Versuch oder bei einer geringfügigen Abgabenersparnis nach sich. Nach Rechtsprechung des VwGH (26. 11. 1998, 98/16/0199; 27. 9. 1990, 89/16/0046) könne bei einem Verkürzungsbetrag von rund ATS 23.000 bzw ATS 26.000 keine Rede mehr davon sein, dass die Tat keine oder unbedeutende Folgen nach sich gezogen hat. 376
Da die stRsp von einer betriebswirtschaftlichen Berechnung des strafbestimmenden Wertbetrages (Verkürzungsbetrages) Abstand nimmt und die Verkürzung im Sinne einer einfachen Differenzrechnung mit dem Ergebnis eines „formalen Differenzbetrages“ ermittelt (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211 [213 f]), kann der strafbestimmende Wertbetrag bei der Beurteilung der unbedeutenden Folgen der Tat nur dann der richtige Vergleichsmaßstab sein, wenn die Verkürzung eine endgültige ist und auch bei wirtschaftlicher Gesamtbetrachtung eine entsprechende Verkürzung gegeben ist. In allen anderen Fällen ist uE der tatsächlich entstandene Schaden, insbes unter Berücksichtigung von kompensatorischen und wirtschaftlichen Effekten, die einen wirtschaftlichen Ausgleich herbeiführen und damit in zusammengefasster Betrachtung eine Verkürzung vermeiden bzw reduzieren würden, zu ermitteln (vgl zur sachgerechten Ermittlung des Verkürzungsbetrages Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211 [214]). Nur eine wirtschaftliche Betrachtung der mit einer Abgabenverkürzung verbundenen Konsequenzen ermöglicht eine zutreffende Qualifikation der Folgen einer Tat im Sinne von „spürbarem sozialem Störwert“. Ein Finanzvergehen kann beispielsweise dann keine Folgen nach sich ziehen, wenn es aufgrund subjektübergreifender Kompensation insgesamt zu keiner Verkürzung kommt (vgl Rz 350). Unbedeutende Folgen können dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige Einnahmen lediglich verspätet deklariert hat und dem Fiskus daher ein bloß geringfügiger Verspätungsschaden (Zinsschaden) entstanden ist (zur Schadensermittlung bei Vermögensdelikten bei bloßem Leistungsverzug vgl Rz 353). Gleiches gilt für bloß temporär wirksame Steuernachforderungen, wie zB die anlässlich einer Betriebsprüfung vorgenommene Periodenverschiebung von Aufwendungen oder Erträgen (vgl Gaedke, SWK 1993, T 7). Auch in Fällen bloßen Verwaltungsungehorsams (zB der steuermindernde Sachverhalt wurde verwirklicht, die geforderten Nachweise sind aber nicht vorhanden) werden bei Würdigung des tatsächlich verwirklichten – und nicht des aufgrund fehlender Nachweise angenommenen fiktiven – Sachverhaltes regelmäßig keine oder bloß unbedeutende Folgen der Tat vorliegen (vgl dazu im Detail Achatz, Dannecker und Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 493, 540, 574).
377
Anders als § 42 Z 2 StGB sieht § 25 keine nachträgliche Schadensgutmachung zur Beseitigung der Strafbarkeit vor. Das nachträgliche Verhalten des Täters ist aber bei Ermittlung der Strafzumessungsschuld (vgl Rz 368) und bei der wirtschaftlichen Ermittlung der mit der Tat verbundenen Folgen entsprechend zu berücksichtigen, weshalb zB bei einer bloß verspäteten Abgabenentrichtung uE nicht der mittels formaler Differenzrechnung ermittelte Verkürzungsbetrag, sondern bloß der Verspätungsschaden (Zinsschaden) als Folge der Tat iSd
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
141
§ 25 zu qualifizieren ist. Insbesondere bei einer fehlgeschlagenen Selbstanzeige (zB mangels präziser Täternennung) können dadurch sachgerechte Ergebnisse erzielt werden. Nach VwGH (16. 2. 1994, 91/13/0210; 23. 10. 2002, 2002/16/0151) ziehe eine Abgabenverkürzung allerdings nicht deswegen unbedeutende Folgen nach sich, weil die Aufdeckung der Tat zur nachträglichen Entrichtung der Abgaben führt. Demnach verfehle die Absicht der strafrechtlichen Privilegierung der Bemühungen des Täters um die Wiedergutmachung des Schadens im Finanzstrafrecht ihr Ziel, da die Verkürzung von Abgaben nach ihrer Aufdeckung regelmäßig zur Erlassung vollstreckbarer Abgabenbescheide über die verkürzten Beträge führt und somit außerhalb des ohnehin normierten Rechtsinstituts der strafbefreienden Selbstanzeige zu einer weiteren Privilegierung von Wiedergutmachungshandlungen kein Anlass bestehe. Übereinstimmend mit Schroll (Finanzstrafrecht 2007, 117) vermag diese Begründung nicht zu überzeugen, weil auch im Fall der Aufdeckung einer sonstigen Straftat das Opfer ebenso rasch einen zivilrechtlichen Titel gegen den Beschuldigten erwerben kann; ob dieser Titel – ebenso wie der Abgabenbescheid – tatsächlich durchgesetzt und die vollständige Befriedigung des ausständigen Anspruchs ebenso rasch möglich ist, wie im Fall einer freiwilligen Zahlung des Beschuldigten unmittelbar nach der Tataufklärung, bleibt seiner Ansicht nach in beiden Fallkonstellationen dahingestellt. Auch der Hinweis des VwGH auf die Selbstanzeigebestimmung vermag nicht zu überzeugen, normiert doch das StGB mit der tätigen Reue ein ähnlich ausgestaltetes Rechtsinstitut. Zutreffend weist Schroll beim Sozialbetrugstatbestand des § 153c StGB auf die Möglichkeit der strafbefreienden Wiedergutmachung sogar bis ins Stadium der Hauptverhandlung hin. Umso mehr sollte eine eigeninitiative (freiwillige) Nachdeklaration, die zB mangels Täternennung die Voraussetzungen des § 29 nicht erfüllt, regelmäßig – bei wirtschaftlicher Betrachtung – keine oder bloß unbedeutende Folgen iSd § 25 nach sich ziehen.
Insbesondere auch im Hinblick auf gesetzgeberische Wertungen in 378 § 191 StPO, wonach für die Beurteilung, ob das Verfahren wegen Geringfügigkeit einzustellen ist, im Rahmen einer Gesamtbewertung eine Abwägung der Schuld, der Folgen der Tat und des Verhaltens des Beschuldigten nach der Tat, insbesondere im Hinblick auf eine allfällige Schadensgutmachung sowie weiterer Umstände, die auf die Strafbemessung Einfluss hätten, vorzunehmen ist, erscheint auch im Anwendungsbereich des § 25 eine Berücksichtigung der nach der Tatbegehung gesetzten Handlungen des Beschuldigten geboten. Dem steht auch nicht der Wortlaut des § 25 entgegen, da die Berücksichtigung von Tatfolgen sowohl im geringfügigen Verschulden (und zwar im Rahmen der Ermittlung der Strafzumessungsschuld) als auch bei den Folgen der Tat (durch wirtschaftliche Ermittlung des Schadens) Deckung findet. 4.8
Strafaufhebungsgründe
Strafaufhebungsgründe betreffen besondere Umstände nach Tatbege- 379 hung, bei deren Vorliegen kein Strafbedürfnis besteht. Während Strafausschließungsgründe bereits zur Zeit der Tat die Strafbedürftigkeit entfallen lassen (zB § 25 mangelnde Strafwürdigkeit der Tat), kommen Strafaufhebungsgründe nach Vorliegen der tatbestandsmäßigen, rechtswidrigen und schuldhaften Tat in Betracht, nachdem der Strafanspruch des Staates bereits entstanden ist.
142 380
A) 4. Einzelaspekte
Im Bereich der Finanzvergehen kommen folgende Strafaufhebungsgründe in Betracht: der Rücktritt vom Versuch (siehe Rz 250), die Selbstanzeige, die Verjährung und die Amnestie. Zur Besteuerungs- und Strafamnestie im Rahmen des EndbesteuerungsG für endbesteuerte Einkünfte und Vermögen sowie Dividenden und Dividendenwerte siehe A) 4.8.3 der ersten Auflage.
381
Eine allgemeine Amnestie für gerichtlich strafbare Handlungen in Form der Einstellung von Strafverfahren, einer Strafnachsicht oder einer bedingten Teilnachsicht von Strafen sieht auch das BG Amnestie 1995 BGBl 1995/350 vor. Im Zusammenhang mit Finanzvergehen kann auf § 1 Z 3 dieses BG verwiesen werden: Danach ist ein Strafverfahren nicht einzuleiten oder ein eingeleitetes Strafverfahren einzustellen, wenn die strafbare Handlung vor dem 27. 4. 1980 begangen worden ist und keine strengere Strafe als drei Jahre Freiheitsstrafe angedroht ist. Diese Regelung könnte in Fällen, in denen der (erneute) Wegfall der absoluten Verjährung im gerichtlichen Finanzstrafverfahren schlagend wird, von Bedeutung sein. 4.8.1
Selbstanzeige
Besondere Literaturhinweise: Brandl, Rechtzeitige Selbstanzeige bei Außenprüfungen, taxlex 2005, 331; Briel, Die Bedeutung der subjektiven Tatseite für die steuerstrafrechtliche Selbstanzeigemöglichkeit, Steueranwaltsmagazin 2006, 42; Doralt, Selbstanzeige trotz Kenntnis der Kontrollmitteilung rechtzeitig?, RdW 1989, 32; Dörn, Ausschluss der Selbstanzeige durch Tatentdeckung (§ 371 Abs 2 Nr. 2 AO) nur bei Kenntnis des Täters?, wistra 1998, 175; Eckhard, Aktuelle Entscheidungen des OGH zum Finanzstrafrecht (mit krit Anm), VWT 1998 H 3, 30; Eckhard, Aktuelle Entscheidungen des VfGH zum Finanzstrafrecht, VWT 1998 H 4, 37; Elsner, Keine Abgabenhinterziehung bei gleichzeitigem Guthaben auf dem Abgabenverrechnungskonto, SWK 1998, S 714; Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO § 371 AO Rz 241ff; Fellner, Entrichtung der Abgaben bei Selbstanzeige des Haftenden, SWK 1999, S 39; Gassner, Selbstanzeige bei Außenprüfungen mit Prüfsoftwareeinsatz, SWK 2005, 528; Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 583; Grabenwarter, Verfassungsfragen der Selbstanzeige nach § 29 FinStrG, in Leitner/Zitta (Hrsg), Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG, 91; Koch, Selbstbelastung durch Selbstanzeige?, SWK 1999, S 832; Kotschnigg, Selbstanzeige ohne Wirkung für den Auftraggeber, RdW 2007, 65; Lehner, Selbstanzeige bei Kontrollen durch KIAB – Teil I, taxlex 2006, 619; Lehner, Selbstanzeige bei Kontrollen durch KIAB – Teil II, taxlex 2006, 663; Leitner, Die Darlegung der Verfehlung iSd § 29 FinStrG, in Leitner/Zitta (Hrsg), Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG, 5; Leitner, Nochmals: Selbstanzeige an unzuständige Behörde als Entdeckung der Tat, SWK 1997, S 705; Leitner/Plückhahn, Aktuelle Fragen zur Selbstanzeige, Gelber Brief Nr. 193 des Instituts für Finanzwissenschaft und Steuerrecht (1998); Leitner/Zitta (Hrsg), Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG (2000); Moser, UFS: Unzulässiges Anbringen einer Bescheidbeschwerde mittels e-Mail. Anmerkung: Auswirkungen auf das Anbringen einer Selbstanzeige, JSt 2006, 134; Müller, Selbstanzeige an die unzuständige Behörde als Entdeckung der Tat gemäß § 29 Abs 3 lit b FinStrG?, SWK 1997, S 545; Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch, 7. Kapitel; N.N., VwGH: Selbstanzeige vor Zwangsausgleich, RdW 2004, 255; Plückhahn, Strafbefreiende Selbstanzeige auch im Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechts, SWK 1998, S 334; Ritz, Entrichtung der Abgaben bei Selbstanzeige, RdW 1988, 101; Scheil, Die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG, Wien (1995); Scheil, Dogmatische Probleme aus dem Finanzstrafrecht, JBl 1998, 353; Scheil, Finanzstrafrecht 1996–2002, 208; Scheil, Finanzstrafrecht 1996– 2002, 185; Scheil, Selbstanzeige wegen „Schwarzausschanks“ der Getränke, die dem
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
143
Wirt von Brauereien zum Letztverbrauch geliefert worden sind?, SWK 1999, S 572; Scheil, Finanzstrafrecht 1996–2002, 185; 192; Schrottmeyer, Strafbefreiende Wirkung durch Selbstanzeige auch für Verbände? – Strafbarkeit von Unternehmen seit 1. 1. 2006, SWK 2006, S 480; Schwaighofer, Die Voraussetzungen der Selbstanzeige nach § 29 FinStrG im Kontext vergleichbarer Strafaufhebungsgründe, in Leitner/Zitta (Hrsg), Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG, 69; Tanzer, Die „Entdeckung der Tat“ als Ausschlussgrund für eine strafbefreiende Selbstanzeige gem § 29 Abs 3 FinStrG, ÖStZ 1993, 302; Tanzer, Zur Rechtzeitigkeit einer Selbstanzeige nach Spontanauskünften deutscher Steuerbehörden, SWI 1993, 252; Toifl, Die Sperrwirkung bei der Selbstanzeige, RdW 2004, 642; Toifl, Keine Möglichkeit zur Selbstanzeige nach § 29 FinStrG im Rahmen einer Vernehmung?, GeS 2003, 135; Tormöhlen/Klepsch, Steuerstrafrechtliche Problemfelder der strafbefreienden Erklärung, wistra 2003, 362; Urtz, OGH: Keine strafbefreiende Selbstanzeige mangels unverzüglicher betragsmäßiger Konkretisierung, GeS 2006, 369; Walzel, Keine schlüssige Täterbenennung bei der Selbstanzeige nach § 29 FinStrG, SWK 2005, 906; Wenzler, Sperrwirkung nach § 371 Abs 2 Nr. 1a AO bei rechtswidriger Prüfungsanordnung, Praxis Steuerstrafrecht 2006, 59; Wöber, Verhindert die „Erinnerung zur Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung“ die Wirkung der Selbstanzeige?, RdW 1990, 388; Wolf, Praxisfallen bei Selbstanzeigen, FJ 2000, 294; Wolf, News für strafbefreiende Selbstanzeigen, UFSaktuell 2006, 176.
4.8.1.1
Wesen und Zweck der strafbefreienden Selbstanzeige
Die Selbstanzeige (§ 29) stellt einen Strafaufhebungsgrund dar; bei 382 Vorliegen sämtlicher gesetzlicher Voraussetzungen beseitigt die Selbstanzeige die Strafbarkeit wegen eines tatbestandsmäßigen, rechtswidrigen und schuldhaften Finanzvergehens. Sie entspricht weitgehend dem Rechtsinstitut der tätigen Reue (§ 167 StGB) bei bestimmten Vermögensdelikten im allgemeinen Strafrecht. Zur vergleichenden Betrachtung: Tätige Reue – Selbstanzeige vgl Schwaighofer, Die Darlegung der Verfehlung, 71.
Eine Selbstanzeige ist bei jedem Finanzvergehen nach dem Finanz- 383 strafgesetz möglich und zulässig. Auf die innere Einstellung des Täters (wie Freiwilligkeit) kommt es nicht an. Eine besondere Form der Selbstanzeige ist nicht vorgesehen, ebenso wenig eine ausdrückliche Bezeichnung als „Selbstanzeige“; hA und Rsp (zB VwGH 14. 4. 1993, 92/13/0278, ÖStZB 1993, 450). AA Plückhahn (in Leitner/Plückhahn, Gelber Brief Nr. 193, 29), der verlangt, dass aus der Anzeige unzweifelhaft hervorzugehen hat, dass es sich um eine Selbstanzeige handelt und demnach zur Klarstellung immer eine Bezeichnung als Selbstanzeige empfiehlt; zur Kritik siehe Leitner, Die Darlegung der Verfehlung, 15, sowie Grabenwarter, Die Darlegung der Verfehlung, 102.
Ein Schuldbekenntnis (wie etwa ein reumütiges Geständnis oder Aus- 384 führungen zur subjektiven Tatseite) oder eine Subsumtion des angezeigten Finanzvergehens unter einen Deliktstypus ist nicht erforderlich. Das Wesen der Selbstanzeige nach § 29 wird darin gesehen, dass sie, 385 wie die tätige Reue im StGB, „vornehmlich auf die Schadensgutmachung abgestellt ist, wobei diese in erster Linie in der Beseitigung des durch das Finanzvergehen bewirkten Einnahmenausfalls bestehen
144
A) 4. Einzelaspekte
wird“ (ErlRV 1130 BlgNR 13. GP 57). Tätige Reue und Selbstanzeige sind damit Rechtsinstitute im Interesse des Opferschutzes (vgl Schwaighofer, Die Darlegung der Verfehlung, 70). Die in Aussicht gestellte „Belohnung“ der Straffreiheit soll den Täter zur Schadensgutmachung motivieren. Im Vordergrund stehen eindeutig fiskalische und steuerpolitische Zwecke: Es sollen dem Staat unbekannte Abgabenbemessungsgrundlagen durch das Versprechen der Straffreiheit bekannt werden. Der Staat „verkauft“ die Strafsanktion gegen Fiskalgeld (Streck, Die Steuerfahndung, Rz 185). Dieses Angebot der Straffreiheit hängt naturgemäß damit zusammen, dass die Vorschreibung von Abgaben weitgehend von der Erfüllung der abgabenrechtlichen Mitwirkungspflicht (§§ 119 ff BAO) abhängig ist und der Staat auf die Erfüllung dieser Anzeige- und Offenlegungspflichten angewiesen ist. Durch die Selbstanzeige sollen auch künftige Einnahmenverkürzungen hintangehalten werden, weil dadurch Einnahmequellen offengelegt werden, die sonst auch weiterhin verschwiegen worden wären (Scheil, Selbstanzeige, Rz 58, 98). 386
§ 29 ist nach seiner Zwecksetzung – Schutz der finanziellen Interessen des geschädigten Staates und Anerkennung der Bemühungen des Täters – (teleologisch) auszulegen (Schwaighofer, Die Darlegung der Verfehlung, 85 unter Hinweis auf Burgstaller, in FS Platzgummer (1995) 103 f; ausführlich Scheil, Selbstanzeige, Rz 195 ff; Leitner, Gelber Brief 193, 26). Die Judikatur des OGH (5. 3. 1996, 14 Os 80/95, ÖStZB 1996, 538; 5. 12. 1996, 15 Os 97/96, ÖStZB 1997, 513) und des VwGH (27. 2. 2002, 2001/13/0297), wonach die Selbstanzeige als Ausnahmebestimmung eng auszulegen ist, ist verfehlt (Schwaighofer, Die Darlegung der Verfehlung, 85; Scheil, Selbstanzeige, Rz 195 ff). Wie darzustellen sein wird, ist die Selbstanzeige ein notwendiges Erfordernis eines wirksamen nemo tenetur Schutzes. Demnach handelt es sich bei § 29 nicht um eine „Rechtswohltat“, sondern um ein verfassungsrechtlich fundiertes Rechtsinstitut, bei dessen Anwendung hohe rechtsstaatliche Anforderungen an die Bestimmtheit und die Klarheit zu stellen sind und dem ein weiter Anwendungsbereich zu eröffnen ist (Dannecker/Kert, taxlex 2006, 662). Das verfassungsrechtlich verankerte Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung bzw das Grundrecht, sich nicht selbst beschuldigen zu müssen (Art 6 EMRK, Art 90 Abs 2 B-VG – Anklageprinzip), erfordert es, einem Finanzstraftäter Straffreiheit für die Selbstanzeige hinsichtlich der Finanzvergehen einzuräumen, denen er sich bezichtigen muss, um seinen Offenlegungs- bzw Berichtigungspflichten zu genügen (vgl § 139 BAO iVm § 51 Abs 1 lit a; siehe Scheil, Selbstanzeige, Rz 120).
387
Diese Überlegung hat den VfGH dazu veranlasst, die Selbstanzeige quasi als verfassungsrechtliches Prinzip analog auch im Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechts anzuwenden. Bei verfassungskonformem Verständnis sei auch außerhalb des Anwendungsbe-
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
145
reiches des § 29 ein Strafaufhebungsgrund in einer der Selbstanzeige im Anwendungsbereich des FinStrG grundsätzlich gleichzustellenden Weise anzunehmen (VfGH 16. 10. 1997, B 552/94, B 848/94, ÖStZB 1998, 280, zu § 108 WAO; zum Stellenwert dieses Erkenntnisses vgl Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 583; Scheil, Finanzstrafrecht 1996–2002, 185). Dabei kommt der VfGH zum Ergebnis, dass die von ihm angestellte Sichtweise den von einer Strafe bedrohten Abgabepflichtigen gegenüber § 29 insoweit begünstige, als die strafbefreiende Wirkung der Anzeige nach § 108 WAO nicht von den Voraussetzungen des § 29 Abs 1 letzter Satz, Abs 2 oder Abs 3 abhänge. Gefordert wird vom VfGH lediglich eine Erstattung der „Selbstanzeige“ vor einer strafbehördlichen Verfolgungshandlung. Der VwGH (20. 1. 2003, 2002/17/0062; 8. 2. 2007, 2006/15/0252) hat diese Judikatur des VfGH inzwischen bestätigt und ausgeführt, dass es hinzunehmen sei, dass dieser verfassungsrechtlich gebotene Strafaufhebungsgrund über den Anwendungsbereich des § 29 hinausreiche. Aus dem Erkenntnis des VfGH kann auch abgeleitet werden, dass § 29 im Hinblick auf das Anklageprinzip im materiellen Sinn als für verfassungskonform befunden wird (vgl Grabenwarter, Die Darlegung der Verfehlung, 107). Durch die Darlegung des Finanzvergehens durch den Täter selbst 388 (§ 29 Abs 1) oder für ihn durch eine andere Person (§ 29 Abs 5) und Entrichtung der verkürzten Abgaben wird der Vermögensschaden des Staates beseitigt und die verwerfliche Gesinnungseinstellung durch die Offenlegung revidiert. Befindet sich das Finanzvergehen noch im Stadium des Versuchs, kann der Täter oder ein anderer an der Tat Beteiligter durch Rücktritt vom Versuch (§ 14 Abs 1) Straffreiheit erlangen. Eine Selbstanzeige ist bei jedem Finanzvergehen, sowohl im Versuchsstadium als auch nach dessen Vollendung, möglich und zulässig (aA Scheil, Selbstanzeige, Rz 206, der entgegen der hA im Versuchsstadium ausschließlich einen Rücktritt vom Versuch als Strafaufhebungsgrund zulässt). Die strafbefreiende Wirkung ändert jedoch nichts an der vollendeten Straftat. Normiert das Abgabenrecht Rechtsfolgen, so treten diese – ungeachtet der strafbefreienden Wirkung – ein. So ändert eine Selbstanzeige zB nichts daran, dass bei hinterzogenen Abgaben die Bemessungsverjährung sieben Jahre beträgt (§ 207 Abs 2 BAO).
Die Beurteilung der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige 389 kommt nicht nur den Organen der Finanzstrafbehörde, sondern auch der Abgabenbehörde zu. Die Beurteilung der strafbefreienden Wirkung einer Selbstanzeige schematisch in jedem Fall den Organen der Finanzstrafbehörde aufzubürden, erscheint nicht sachgerecht: Liegt zB eine – in der Praxis häufige – Erklärungsberichtigung vor, der eine strafbefreiende Wirkung eindeutig zukommt, erübrigt sich (schon aus Gründen der Verwaltungsökonomie) eine Weiterleitung an die Strafsachenstelle (vgl aber Abschn 4.4 DBP, wonach bei Erstattung einer
146
A) 4. Einzelaspekte
Selbstanzeige vor Beginn einer Prüfung die Strafsachenstelle unverzüglich in Kenntnis zu setzen ist). Die Abgabenbehörde kann ihre Anzeigepflicht gem § 80 regelmäßig erst nach einer strafrechtlichen Grobwürdigung des Sachverhaltes erfüllen. Wird im Zuge dieser Grobwürdigung festgestellt, dass die Strafbarkeit zB eindeutig aufgehoben ist, erübrigt sich eine Anzeige (zum Erfordernis einer strafrechtlichen Grobwürdigung des Sachverhaltes durch die Abgabenbehörde bei Erfüllung der Anzeigepflicht gem § 80 vgl Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 679 [684 f]). Steht die strafaufhebende Wirkung einer grundsätzlich in die Gerichtszuständigkeit fallenden Selbstanzeige zweifellos fest, besteht für die Finanzstrafbehörde keine Veranlassung für eine Berichterstattung gemäß § 100 StPO. Anderes könnte dann gelten, wenn die Entrichtung nach Maßgabe der Abgabenvorschriften erst nach der Dreimonatsfrist iSd § 100 Abs 2 Z 3 StPO (Zwischenbericht) erfolgt. Vor diesem Hintergrund empfiehlt sich eine Entrichtung der Abgabennachforderungen innerhalb dieser Frist. 390
Ein Finanzstrafverfahren kann trotz Selbstanzeige eingeleitet werden, wenn die strafbefreiende Wirkung einer Selbstanzeige nicht zweifelsfrei feststeht (VwGH 28. 9. 1998, 98/16/0142, ÖStZB 1999, 166; VwGH 29. 1. 1997, 96/16/0234, ÖStZB 1997, 512).
391
Mängel der Selbstanzeige (zB bei Darlegung der Verfehlung oder Offenlegung der Umstände oder Entrichtung der Abgaben) gehen zu Lasten des Täters; ein Verschulden ist nicht Voraussetzung (zB OGH 5. 12. 1996, 15 Os 97/96, ÖStZB 1997, 513). 4.8.1.2
392
Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige
Die Selbstanzeige entfaltet ihre strafbefreiende Wirkung nur unter folgenden Voraussetzungen, die kumulativ vorliegen müssen: − Darlegung der Verfehlung (§ 29 Abs 1) − Offenlegung der für die Feststellung der Verkürzung oder des Einnahmenausfalls bedeutsamen Umstände, wenn mit der Verfehlung ein Einnahmenausfall verbunden war (§ 29 Abs 2) − Rechtzeitigkeit, dh • es wurden noch keine Verfolgungshandlungen gesetzt (§ 29 Abs 3 lit a) • es liegt noch keine – dem Täter bekannte – Tatentdeckung vor (§ 29 Abs 3 lit b) • anlässlich einer Prüfung muss bei vorsätzlichen Finanzvergehen die Selbstanzeige spätestens bei Beginn der finanzbehördlichen Prüfung erstattet werden (§ 29 Abs 3 lit c) − Einbringung der Selbstanzeige bei der örtlich und sachlich zuständigen Abgabenbehörde oder bei einer sachlich zuständigen Finanzstrafbehörde (§ 29 Abs 2)
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
147
− Bezeichnung dessen, für den die Selbstanzeige erstattet wird (§ 29 Abs 5) − Entrichtung der verkürzten Abgaben entsprechend den Abgabenvorschriften (§ 29 Abs 2) − keine Betretung auf frischer Tat (§ 29 Abs 1 letzter Satz) Die Bezeichnung der Selbstanzeige als solche ist nicht erforderlich.
393
Eine Selbstanzeige stellt gem § 56 Abs 2 iVm § 86 BAO ein sonstiges 394 Anbringen dar, das nicht nur schriftlich erstattet werden darf. Zur Schriftlichkeit zählt gem § 86a BAO auch die telegrafische, fernschriftliche oder die in der FinanzOnline-Verordnung vorgesehene Form. Wird eine Selbstanzeige mündlich erstattet, ist eine Niederschrift aufzunehmen (R/H/K, FinStrG3 K 29/5). Durch die Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt ist, ob eine 395 Selbstanzeige gegebenenfalls auch telefonisch oder mittels E-Mail wirksam eingebracht werden kann (bejahend Moser, JSt 2006, 134). Die einschlägige abgabenverfahrensrechtliche Literatur (Ritz, BAO3 § 86 Rz 3) und ihr folgend die Praxis gehen davon aus, dass sonstige Anbringen gem § 86 nur schriftlich oder mündlich aber nicht telefonisch und damit wohl auch nicht per E-Mail erstattet werden können. Demnach kommt eine Erstattung einer Selbstanzeige mittels E-Mail nur im Rahmen des FinanzOnline Verfahrens in den dabei zur Verfügung gestellten Funktionen (unstrukturierte Anbringen) in Betracht. Gemäß § 84 Abs 2 StPO können Rechtsmittel, Rechtsbehelfe und alle sonstigen Eingaben an die Kriminalpolizei, die Staatsanwaltschaft oder das Gericht schriftlich, per Telefax, im elektronischen Rechtsverkehr eingebracht oder mündlich zu Protokoll gegeben werden. Da gemäß § 196 Abs 1 bei gerichtlich strafbaren Finanzvergehen die Finanzstrafbehörden die der Kriminalpolizei zukommenden Aufgaben und Befugnisse wahrzunehmen haben, kann eine Selbstanzeige hinsichtlich eines gerichtlich strafbaren Finanzvergehens nach Maßgabe des § 84 Abs 2 StPO (sonstige Eingabe) bei der Finanzstrafbehörde (nicht allerdings bei der Staatsanwaltschaft oder bei Gericht) eingebracht werden.
4.8.1.2.1
Darlegung der Verfehlung und Offenlegung der bedeutsamen Umstände
Es ist der Verdienst von Scheil (Selbstanzeige, Rz 216 ff) die beiden 396 Tatbestandsmerkmale „Darlegung der Verfehlung“ und „Offenlegung der bedeutsamen Umstände“ erstmals klar getrennt und definiert zu haben. Die Begriffe „Darlegung der Verfehlung“ und „Offenlegung der für die Feststellung der Verkürzung bedeutsamen Umstände“ wurden (und werden) regelmäßig vermengt. Diese Begriffsvermengung findet sich schon in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zur FinStrGNov 1975: „Im Hinblick auf die unterschiedlichen Anforderungen an die Selbstanzeige je nach Deliktstypus soll die bisher allgemein gehaltene Formulierung im Abs 1 betref-
148
A) 4. Einzelaspekte
fend die Nachholung, Berichtigung und Ergänzung von Angaben fallen gelassen werden. Die nunmehr geforderte Darlegung der Verfehlung wird allgemein eine so präzise Beschreibung dieser Verfehlung zu enthalten haben, dass der Finanzstrafbehörde eine rasche und richtige Entscheidung in der Sache selbst ermöglicht wird. Erfordert die Beseitigung des Einnahmenausfalls eine behördliche Festsetzung der entgangenen Einnahmen, so soll die Darlegung der Verfehlung durch den Anzeiger auch eine entsprechende Offenlegung der für die Festsetzung bedeutsamen Umstände erfassen.“ (ErlRV 1130 BlgNR 13. GP; siehe auch Dorazil/Harbich, FinStrG § 29 Rz 4). 397
Der Gesetzgeber ging bei Verkürzungsdelikten implizit davon aus, dass die präzise Beschreibung der Verfehlung primär aus der nunmehrigen Offenlegung der richtigen Steuerbemessungsgrundlagen besteht, denn nur auf Grund dieser Offenlegung wird der Finanzbehörde eine rasche und richtige Entscheidung in der Sache selbst ermöglicht.
398
Zusätzlich wurde durch die FinStrGNov 1975 dem Selbstanzeiger ein weiterer Weg zur Erlangung der Straffreiheit eröffnet: Neben der betragsmäßigen Nachholung, Berichtigung und Ergänzung von Angaben (§ 29 Abs 1 aF) steht ihm nunmehr auch eine verbale Beschreibung des zugrunde liegenden Sachverhalts offen, sofern sie der Finanzbehörde eine rasche und richtige Entscheidung in der Sache selbst ermöglicht. Durch die Novellierung sollte kein erschwerter Zugang zur strafbefreienden Wirkung geschaffen werden, sondern es sollte im Gegenteil ein zusätzlicher Anreiz dadurch geschaffen werden, dass die Abgabenbehörde (und nicht der Steuerpflichtige) die Bemessungsgrundlagen bzw die verkürzten Abgaben berechnet (Neuner/ Henzl/ Neuner, Verteidigerhandbuch zum finanzbehördlichen Strafverfahren, 119).
399
Inhalt und Umfang dieser Voraussetzungen wurden regelmäßig weder getrennt noch konkret untersucht, weil implizit immer von einem Zusammenfallen der Darlegung der Verfehlung und der Offenlegung der Umstände in der Weise ausgegangen wurde, die eine richtige Entscheidung der Abgabenbehörde – „in der Sache selbst“ bzw „über den Abgaben- oder Einnahmenanspruch“ – ermöglicht (vgl R/H/K, FinStrG3 K 29/6). Erst Scheil (Selbstanzeige, Rz 216 ff, 294 ff) nimmt eine exakte Differenzierung dieser Voraussetzungen vor. Durch die Darlegung der Verfehlung gem § 29 Abs 1, als ersten Schritt einer strafaufhebenden Selbstanzeige, muss der Behörde mitgeteilt werden, dass es zur Verkürzung einer Abgabe gekommen ist, welche Abgabe davon betroffen ist, wodurch die Verkürzung bewirkt worden ist und in welche Periode die Verkürzung fällt, damit das Verfahren zur (richtigen) Festsetzung unverzüglich in Gang gesetzt werden kann. Die Darlegung der Verfehlung hat bei Verkürzungsdelikten die Funktion, die eingetretene (oder versuchte) Abgabenverkürzung zu individualisieren. Im zweiten Schritt
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
149
muss dann der Behörde gem § 29 Abs 2 die Grundlage für die richtige Festsetzung der verkürzten Abgaben geliefert werden. Darlegung der Verfehlung Die Verfehlung muss der Behörde nicht ausdrücklich mitgeteilt werden, 400 nach einhelliger Ansicht genügt die konkludente Darlegung der Verfehlung, wenn es sich um eine geeignete Mitteilung handelt, die dem Inhalt nach den Hinweis darauf enthält, dass damit der Behörde der Verstoß gegen die abgaben- oder monopolrechtlichen Vorschriften zur Kenntnis gebracht wird (Scheil, Selbstanzeige, Rz 315 ff). 401 Nicht ausreichend ist jedoch − der Abgabenbehörde bloß die Möglichkeit zu verschaffen, dass sie durch eigene Erhebungen den Sachverhalt ermittelt; stRsp (zB VwGH 29. 9. 1993, 89/13/0159, ÖStZB 1994, 155 für den Fall, dass der Abgabepflichtige das Finanzamt auffordert eine Betriebsprüfung durchzuführen); − die bloße Nachzahlung der verkürzten Steuern, die stillschweigende Versteuerung im nachfolgenden Veranlagungszeitraum oder die Übergabe unvollständiger Buchhaltungsunterlagen (VwGH 22. 1. 1985, 84/14/0072, ÖStZB 1985, 278).
Die „Darlegung der Verfehlung“ bei Verkürzungsdelikten ist von der 402 „Offenlegung der für die Feststellung bedeutsamen Umstände“ regelmäßig erfasst (Leitner, Die Darlegung der Verfehlung, 20). Der „Offenlegung der für die Feststellung bedeutsamen Umstände“ wird inhaltlich durch die Erfüllung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht gem § 119 BAO bzw der Berichtigungspflicht gem § 139 BAO nachgekommen. Es genügt bei Verkürzungsdelikten, dass die richtige Bemessungs- 403 grundlage bekannt gegeben wird, die sich aus der Subsumtion des Sachverhalts unter den Steuertatbestand ergibt, um beide Voraussetzungen – „Darlegung der Verfehlung“ und „Offenlegung der maßgebenden Umstände“ – zu erfüllen. Lediglich in den Fällen, in denen der Abgabepflichtige die zuvor unrichtig erklärten Bemessungsgrundlagen nicht betragsmäßig berichtigt bzw berichtigen kann (zB weil die Subsumtion des Sachverhalts unter die Abgabennormen unklar ist), ist es erforderlich, dass der zugrunde liegende Sachverhalt verbal so beschrieben wird, dass dem Finanzamt die Grundlage für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage geliefert wird. Es besteht somit ein Wahlrecht des Selbstanzeigers: Er kann entweder 404 (kommentarlos) bereits eingebrachte Erklärungen berichtigen bzw unterlassene Erklärungen/Anzeigen nachholen, womit er seine vorherige Verfehlung konkludent darlegt, oder er kann den zu Grunde liegenden Sachverhalt so ausführlich beschreiben (allenfalls unter Anschluss von Belegen und Schriftstücken), dass die Behörde die Steuerbemes-
150
A) 4. Einzelaspekte
sungsgrundlage auf Grund der Sachverhaltsschilderung selbst ermitteln kann. 405
Als ausreichende konkludente Darlegung der Verfehlung wurde beurteilt: Bei Selbstberechnungsabgaben genügt für die Erfüllung der Voraussetzung der Darlegung und Offenlegung, dass auf dem Einzahlungsabschnitt die Abgabenart und der Entrichtungszeitraum bekannt gegeben wird (FAB 1548 BlgNR 13. GP 3). Dies gilt, wenn die Selbstbemessungsabgabe insgesamt verspätet oder lediglich der verkürzte Differenzbetrag nachträglich einbezahlt wird. Eine Täternennung sollte demnach ausnahmsweise iSd § 29 Abs 5 nicht erforderlich sein; vgl aber die Einschränkungen unter Rz 477.
406
Die kommentarlose Einreichung einer richtigen USt-Jahreserklärung ist als konkludente Darlegung der Verfehlung zu beurteilen, obwohl es an der Zuordnung des verkürzten bzw nicht entrichteten Abgabenbetrages zum jeweiligen Voranmeldungszeitraum fehlt; hA und stRsp (VwGH 18. 1. 1996, 93/15/0170, ÖStZB 1996, 507; 18. 10. 1984, 83/ 15/0161, ÖStZB 1985, 74; OGH 2. 4. 1998, 15 Os 26/98, ÖStZB 1998, 843; 27. 8. 1998, 12 Os 41/98, ÖStZB 1999, 397; 5. 3. 1996, 14 Os 80/95, ÖStZB 1996, 538). In diesem Fall fehlt es nicht nur an der zeitlichen Zuordnung zu den einzelnen Voranmeldungszeiträumen, sondern ist es der Abgabenbehörde (da UVA regelmäßig nicht überreicht wurden) nicht einmal möglich festzustellen, ob die Verkürzung durch die Nichtversteuerung von Einnahmen, durch die Anwendung eines unrichtigen Mehrwertsteuersatzes oder durch Geltendmachung erhöhter Vorsteuern erfolgte. Der Abgabenbehörde fällt es zwangsläufig auf, dass – und in welcher Höhe – UVZ in diesem Jahr verkürzt wurden – und das genügt. Sachverhaltsschilderungen sind, wie auch im Fall einer verspäteten UVA, nicht erforderlich.
407
Ähnliches gilt auch für die bloße Mitteilung einer berichtigten Umsatzsteuerjahreszahllast für eine bestimmte Veranlagungsperiode: Der Täter hat mit der Offenlegung der für die Abgabenfestsetzung bedeutsamen Umstände konkludent seine Verfehlung, nämlich die Verkürzung von Umsatzsteuer in einem bestimmten Zeitraum dargelegt.
408
In folgendem Fall ließ der OGH (29. 7. 1997, 14 Os 204/96, ÖStZB 1998, 82) die Berichtigung der Bemessungsgrundlagen als konkludente Darlegung der Verfehlung nicht gelten: Ein Abgabepflichtiger hatte eine Verlustbeteiligung steuerlich geltend gemacht, die er in Wahrheit nicht eingegangen war. Er übermittelte dem Finanzamt eine Berichtigung seiner Steuererklärungen mit der Erklärung, dass er die seinerzeit eingegangenen Verlustbeteiligungen aus seinem steuerpflichtigen Einkommen eliminieren wolle. Der OGH verweigerte die strafbefreiende Wirkung mangels Darlegung der Verfehlung, weil der Steuerpflichtige seine Verfehlung, die darin bestanden hat, dass er Verluste abge-
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
151
zogen hat, die er tatsächlich nicht getragen hat, nicht bekannt gegeben habe. Dieses Urteil ist überaus streng und steht im Widerspruch zur ständigen Judikatur des OGH und VwGH hinsichtlich der Anforderungen an die Darlegung der Verfehlung. Kritisch: Grabenwarter (aus verfassungsrechtlichen Überlegungen), Die Darlegung der Verfehlung, 91; Leitner, Gelber Brief Nr. 193, 13; Leitner, Die Darlegung der Verfehlung, 5; Schwaighofer, Die Darlegung der Verfehlung, 69; zustimmend Plückhahn, Gelber Brief Nr. 193, 28. Sofern man diesem Urteil eine Bedeutung über den Einzelfall hinaus beimisst, empfiehlt es sich zum Ausschluss jeglichen Risikos eine Selbstanzeige in Form einer berichtigten Steuererklärung mit einer entsprechenden verbalen Darlegung der Verfehlung zu ergänzen.
Zum Erfordernis der Bezeichnung desjenigen, für den die Selbstanzeige erstattet wird siehe Rz 477. Offenlegung der bedeutsamen Umstände Neben der Darlegung der Verfehlung ist bei Verkürzungsdelikten auch 409 eine Offenlegung der maßgebenden Umstände Voraussetzung einer Selbstanzeige; Verkürzungsdelikte sind all jene Delikte, die in ihren Tatbeständen das Bewirken einer Abgabenverkürzung beschreiben (Scheil, Selbstanzeige, Rz 223). Die Offenlegung der maßgebenden Umstände entspricht dem Umfang der allgemeinen abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht gem § 119 Abs 1 BAO. Das ursprüngliche Offenlegungsdefizit ist nachzuholen (Scheil, Selbstanzeige, Rz 514). Die Offenlegung muss in einer Weise geschehen, dass die Vorschreibung der Abgaben ohne langwierige Nachforschungen möglich ist; stRsp (zB VwGH 24. 2. 2000, 97/15/0170, ÖStZB 2000, 403) und hat „ohne Verzug“ zu erfolgen. Der OGH und ein Teil der Lehre verstehen unter „ohne Verzug“ zugleich mit der Darlegung der Verfehlung, bzw in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang, jedenfalls ohne vermeidbare Verzögerung (zum detaillierten Meinungsstand bis 1995 siehe Scheil, Selbstanzeige, Rz 524 ff). „Ohne Verzug“ bedeutet, dass die Offenlegung zwar nicht unbedingt 410 gleichzeitig mit der Darlegung der Verfehlung vorzunehmen ist, aber ohne schuldhafte Verzögerung und zeitnah zur Darlegung (zutreffend 3 R/H/K, FinStrG K 26/9; aA Seiler/Seiler, FinStrG § 29 Rz 16, der „ohne Verzug“ mit sofort gleichsetzt). Durch die Angabe von „Schwarzumsätzen in größerem Umfang“ werden mangels konkreter und präziser Angaben die für die Feststellung der Verkürzung bedeutsamen Umstände iSd § 29 Abs 2 nicht offen gelegt (OGH 1. 10. 1998, 15 Os 87/98, ÖStZB 1999, 324).
Für den Beitragstäter einer Abgabenhinterziehung kann sich dadurch 411 die Schwierigkeit ergeben, dass er oft nur seine Mitwirkung als solche bekannt geben kann, jedoch zur erforderlichen Offenlegung iSd § 29 Abs 2 nicht imstande ist. Um einem solchen Beitragstäter, der von den konkreten Auswirkungen auf die steuerlichen Bemessungsgrundlagen
152
A) 4. Einzelaspekte
keine Kenntnis hat, die Möglichkeit einer Selbstanzeige zu eröffnen, sollte es ausreichend sein, dass er die Abgabenbehörde über seinen Tatbeitrag als solchen unterrichtet (idS OLG Hamburg, wistra 1986, 116). 412
Verfügt der selbstanzeigewillige Abgabepflichtige über keine klaren Aufzeichnungen der verkürzten Bemessungsgrundlagen, so muss die Offenlegung im Schätzungswege erfolgen. Auch eine derartige „geschätzte Selbstanzeige“ kann strafbefreiend wirken, sofern folgende Voraussetzungen zusätzlich gegeben sind: − die Finanzbehörde ist darauf hinzuweisen, dass es sich um geschätzte Bemessungsgrundlagen handelt; − Erläuterung des Ganges der Schätzung, dh Mitteilung auf Grund welcher Umstände der Abgabepflichtige zum Ergebnis seiner Schätzung gekommen ist; − Wahl einer geeigneten Schätzungsmethode, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat; − das erkennbare Bemühen, der Offenlegungspflicht soweit als möglich nachzukommen; Unmögliches wird vom Abgabepflichtigen nicht verlangt.
413
Erfolgt die Schätzung unvollständig oder zu niedrig, tritt die Strafaufhebung nur „insoweit“ ein, als die Verfehlung offengelegt wurde. Ausführlich zu den Anforderungen einer geschätzten Selbstanzeige siehe Scheil, Finanzstrafrecht, 1996–2002, 192 ff.
414
In der Lehre wird eine geschätzte Selbstanzeige inzwischen fast einhellig als strafaufhebend anerkannt (aA lediglich Seiler/Seiler, FinStrG § 29 Rz 15 sowie Dorazil/Harbich, FinStrG § 29 Rz 23; in Deutschland wird die geschätzte Selbstanzeige von der Judikatur seit jeher anerkannt, BGH 5. 9. 1974, NJW 1974, 2293). Die Praxis der Finanzbehörden hat, soweit ersichtlich, derartige geschätzte Selbstanzeigen von jeher zugelassen.
Strafaufhebung „insoweit“ 415 Darlegung der Verfehlung und Offenlegung der bedeutsamen Umstände führen „insoweit“ zu einer Strafaufhebung, als die Verfehlung dargelegt bzw die Umstände offengelegt werden. Berichtigt oder ergänzt der Täter nur einen Teil seiner unvollständigen Angaben und deckt die Finanzstrafbehörde den vollen Umfang der Verfehlung auf, so treten die Wirkungen der Selbstanzeige nur insoweit ein, als die Verfehlung dargelegt bzw die Umstände offengelegt werden (VwGH 5. 9. 1985, 85/16/0049, ÖStZB 1986, 241; nunmehr ebenso OGH 27. 8. 1998, 12 Os 41/98, ÖStZB 1999, 397; OGH 25. 8. 1998, 11 Os 41/98, ÖStZB 1999, 395). In früheren Urteilen verneinte der OGH eine Teilwirkung der Selbstanzeige insbesondere in Fällen fortgesetzter Finanzdelikte, bei denen nicht der gesamte Geschehensablauf der Finanzbehörde zur Kenntnis gebracht wurde (so noch zB OGH 4. 10. 1976, 12 Os 74/76, EvBl 1977/107; zum „Ende“ des fortgesetzten Deliktes durch OGH 11. 4. 2007, 13 Os 1/07g; vgl Rz 523).
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
153
Die Selbstanzeige führt zur Strafaufhebung nur für den Zeitraum, für 416 den sie erstattet wurde (VwGH 5. 3. 1990, 88/15/0048, SWK 1990, R 113). Liegt das strafbare Verhalten schon mehrere Jahre zurück bzw wurde es über mehrere Jahre hinweg fortgesetzt, ist die Selbstanzeige nur für diejenigen Finanzvergehen zu erstatten, deren Strafbarkeit noch nicht verjährt ist (zur Verjährung der Strafbarkeit siehe Rz 490). Dabei können uU auch Fälle eintreten, bei denen für bestimmte Perioden zwar schon die abgabenrechtliche Bemessungsverjährung eingetreten ist, somit Abgaben nicht mehr festgesetzt werden können, aber dennoch die Strafbarkeit für diese Perioden noch nicht verjährt ist; hier ist darauf zu achten, dass auch diese – bloß abgabenrechtlich verjährten Perioden – in die Selbstanzeige einbezogen werden. Für diese bemessungsverjährten Zeiträume reicht es aus, wenn in der Selbstanzeige eine Darlegung der Verfehlung erfolgt; eine Offenlegung der Bemessungsgrundlagen sollte im Hinblick darauf, dass auch eine bescheidmäßige Abgabenfestsetzung nicht mehr zu erfolgen hat und demnach auch eine Abgabenentrichtung nicht erforderlich ist, entbehrlich sein (vgl auch Achatz/Brandl in Kofler/Kanduth-Kristen, Kommentar zur Steuerreform 2005, Rz 512). 4.8.1.2.2
Rechtzeitigkeit
(Noch) keine Verfolgungshandlung
Die Straffreiheit tritt nicht ein, wenn zum Zeitpunkt der Selbstanzeige 417 Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs 3) gegen den Anzeiger, gegen andere an der Tat Beteiligte oder gegen Hehler gesetzt waren (§ 29 Abs 3 lit a). Die Verfolgungshandlung braucht sich nicht gegen den Selbstanzeiger zu richten und muss diesem auch nicht bekannt sein (VwGH 23. 2. 1994, 93/15/0155, ÖStZB 1994, 554; VwGH 24. 2. 2000, 97/15/0170, ÖStZB 2000, 403). Für den nach § 29 Abs 3 lit a maßgebenden Begriff des „Beteiligten“ ist 418 jede Form der Beteiligung ausreichend – es kommt nicht darauf an, ob der Beteiligte auch ein „Mittäter“ ist (VwGH 15. 5. 1997, 95/15/0184, ÖStZB 1997, 731). Auch eine Verfolgungshandlung beim Beitragstäter schließt die Rechtzeitigkeit aus. Eine Sperrwirkung infolge Vornahme einer Verfolgungshandlung tritt 419 nur hinsichtlich der Tat ein, auf die sich die Verfolgungshandlung bezieht (Scheil, Selbstanzeige, Rz 417). Beispiele Ein Abgabepflichtiger wird als Beschuldigter zum Vorwurf vernommen, dass er bestimmte Einkünfte aus Kapitalvermögen in einem bestimmten Veranlagungszeitraum nicht erklärt hat. Eine strafaufhebende Selbstanzeige ist möglich für Zeiträume, auf die sich die Beschuldigtenvernehmung nicht erstreckt oder für andere Steuerverkürzungen, zB dass Vermietungseinkünfte nicht deklariert wurden.
154
A) 4. Einzelaspekte
Der VwGH (19. 10. 1995, 94/16/0123, ÖStZB 1996, 226) geht davon aus, dass das bloße Eingestehen weiterer Finanzvergehen anlässlich einer Vernehmung nicht mehr rechtzeitig ist, wenn aus der Niederschrift hervorgeht, dass der Verdächtige bereits bei Beginn der Vernehmung „auch weiterer Finanzvergehen verdächtig war“. Tatsächlich fehlt es aber bei einer bloß vagen Vermutung am erforderlichen Konkretisierungsgrad des Tatverdachts.
420
Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs 3) stellen nur solche Akte der Finanzstrafbehörde oder des Gerichts (vgl Rz 260) dar, die nach ihrer Art und Bedeutung die Absicht der Finanzstrafbehörde erkennen lassen, den gegen eine bestimmte Person wegen einer bestimmten Tat bestehenden, konkreten Verdacht auf eine in den Verfahrensvorschriften vorgesehene Weise zu prüfen; stRsp (VwGH 20. 9. 1984, 82/16/0154, ÖStZB 1985, 173). Dem behördlichen Akt muss insbes zu entnehmen sein, welche Tat der betreffenden Person zur Last gelegt wird, und die Verfolgungshandlung muss sich auf alle der Bestrafung zu Grunde liegenden Sachverhaltselemente beziehen (OGH 9. 11. 2000, 15 Os 121/00, EvBl 2001/65).
421
Ist aus der Amtshandlung nicht erkennbar, welche Tat zur Last gelegt wird, liegt keine Verfolgungshandlung vor (Scheil, Selbstanzeige, Rz 418). Beispiel Die Anordnung einer Prüfung nach § 99 Abs 2 stellt keine Verfolgungshandlung dar, wenn diese lediglich mit der „Nichtabgabe von UVA bzw Nichtentrichtung von USt-VZ“ begründet wird. Daraus ergibt sich keine Absicht der Finanzstrafbehörde, eine bestimmte Person wegen einer bestimmten Tat zu verfolgen. Finanzstrafbehördliche Ermittlungen, ob und gegen welche Person eine Verfolgung wegen eines Finanzvergehens eingeleitet werden könnte, stellen keine Verfolgungshandlung nach § 14 Abs 3 dar (OGH 9. 11. 2000, 15 Os 121/00, EvBl 2001/65). Zur Verfolgungshandlung siehe ausführlich Rz 417.
(Noch) keine Tatentdeckung 422
Wenn zum Zeitpunkt der Selbstanzeige die Tat bereits ganz oder zum Teil entdeckt und dies dem Anzeiger bekannt war oder die Entdeckung einer Tat, durch die Zollvorschriften verletzt wurden, unmittelbar bevorstand und dies dem Anzeiger bekannt war (§ 29 Abs 3 lit b), tritt Straffreiheit nicht ein. Eine Tat ist erst dann entdeckt, wenn sich ein Verdacht soweit verdichtet hat, dass bei vorläufiger Tatbeurteilung der Nachweis der Verwirklichung des objektiven Tatbestandes eines Finanzvergehens wahrscheinlich ist. Ein, wenn auch begründeter, Anfangsverdacht genügt nicht (OGH 25. 8. 1998, 11 Os 41/98, ÖStZB 1999, 395). So lange noch andere Deutungsmöglichkeiten offenstehen, ist die Tat nicht einmal teilweise entdeckt (VwGH 21. 3. 2002, 2001/16/0471, ÖStZB 2003,160; Tanzer, ÖStZ 1993, 302).
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
155
Als „Tat“ gem § 29 Abs 3 lit b ist ein tatbestandsmäßiges, rechtswidri- 423 ges, schuldhaftes und mit Strafe bedrohtes Verhalten zu verstehen (VwGH 28. 9. 1998, 98/16/0142, ÖStZB 1999, 166). Deshalb muss sich die Entdeckung nicht nur auf den objektiven Tatbestand, sondern auch auf die subjektive Tatseite und auf das Verschulden (insbesondere ob Anhaltspunkte auf einen entschuldbaren Irrtum vorliegen) erstrecken (ebenso Dorazil/Harbich, § 29 Rz 14; aA Scheil, Selbstanzeige Rz 443). Beispiele Die automatisierte Zusendung von „Erinnerungen“ zur Abgabe von UVA als Ergebnis einer EDV-mäßigen Überwachung der Entrichtung selbst zu berechnender Abgaben ist keine Tatentdeckung. Eine Tat kann nur dann als entdeckt angesehen werden, wenn sie ein Organwalter der Behörde wahrgenommen hat (OGH 25. 8. 1998, 11 Os 41/98, ÖStZB 1999, 395). Aus der bloßen Nichtabgabe einer UVA allein oder dem Unterbleiben einer USt-VZ kann die Verwirklichung eines Finanzvergehens nicht erschlossen werden; somit kann ohne Hinzutreten einer Kenntnis der Finanzstrafbehörde von weiteren konkreten Tatumständen auch von einer nur teilweisen Tatentdeckung iSd § 29 Abs 3 lit b keine Rede sein (OGH 24. 6. 1999, 11 Os 49/99, ÖStZB 1999, 717).
Bereits eine teilweise Entdeckung der Tat schließt eine strafaufheben- 424 de Selbstanzeige aus. Eine teilweise Entdeckung der Tat ist zB gegeben, wenn die Hinterziehung als solche entdeckt ist, nicht aber ihre Dimension. Keine teilweise Entdeckung der Tat liegt vor, wenn zB nur das objektive Tatbild entdeckt ist und keine Anhaltspunkte für die subjektive Tatseite vorliegen. Der Ausschlussgrund der Entdeckung der Tat bezieht sich nur auf das 425 jeweilige konkrete Finanzvergehen. Die Sperrwirkung tritt daher nur für diejenigen Abgaben ein, auf die sich der behördliche Vorgang bezieht (R/H/K, FinStrG3 K 29/19). Hat der Täter mehrere Taten begangen und wird nur eine Tat von der Behörde entdeckt, tritt für die anderen Taten keine Sperrwirkung ein. Beispiel Das Finanzamt hat auf Grund einer konkreten ausländischen Kontrollmitteilung Kenntnis davon erlangt, dass der Abgabepflichtige in seiner Steuererklärung für das zuletzt veranlagte Jahr bestimmte Einkünfte aus Kapitalvermögen in seine Einkommensteuererklärung nicht aufgenommen hat. Die Abgabenbehörde bringt diese Tatentdeckung dem Abgabepflichtigen zur Kenntnis, wodurch Sperrwirkung gem § 29 Abs 3 lit b eintritt. Für die im selben Veranlagungszeitraum nicht erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kann noch Selbstanzeige strafbefreiend eingebracht werden.
Liegen der Abgabenbehörde Kontrollmitteilungen vor, dann wird es auf 426 deren Qualität und auf die Umstände des Einzelfalls ankommen, ob die Tat dadurch entdeckt ist. Erst wenn der zuständige Beamte feststellt, dass zB ein in der Kontrollmitteilung angesprochener Geschäftsfall in der konkreten Abgabenerklärung nicht erfasst ist, wird – sofern
156
A) 4. Einzelaspekte
die überwiegende Verurteilungswahrscheinlichkeit angenommen werden kann – von einer Tatentdeckung auszugehen sein. In diesem Fall hat es die Abgabenbehörde in der Hand, ob sie den betroffenen Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu einer strafaufhebenden Selbstanzeige noch eröffnen will: Ergeht an den Steuerpflichtigen ein Bedenkenvorhalt ohne Bezugnahme auf die vorliegenden Unterlagen, hat er keine Kenntnis von der Tatentdeckung und kann noch strafaufhebend Selbstanzeige erstatten. Wird im Vorhalt allerdings auf das entsprechend konkrete Kontrollmaterial Bezug genommen, wird damit dem Täter die Entdeckung der Tat bekannt gegeben. In diesem Fall ist auch ein Rücktritt vom Versuch nicht mehr möglich, weil von einem subjektiv fehlgeschlagenen Versuch auszugehen ist (vgl R/H/K, 3 FinStrG K 29/19). 427
Der Begriff der „Tat“ umfasst auch die Kenntnis des Täters (VwGH 28. 9. 1998, 98/16/0142, ÖStZB 1999, 166; aA Dorazil/Harbich, FinStrG § 29 Rz 14; Scheil, Selbstanzeige, Rz 447; R/H/K, FinStrG3 K 29/19). Nach dem VwGH genügt jedoch iS einer teilweisen Tatentdeckung, dass noch nicht feststeht, wer von den in Betracht kommenden Personen die entdeckte Tat begangen hat. Die Kritik an diesem Erkenntnis von Urtz (AnwBl 1999/7576) ist zutreffend: Im gegebenen Fall war der Behörde noch kein begrenzter Täterkreis bekannt, insbesondere bezog sich auf den Täter im Zeitpunkt der „Tatentdeckung“ noch keinerlei Tatverdacht. In diesen Fällen kann man noch nicht von einer teilweisen Tatentdeckung ausgehen.
428
Auch wenn § 29 Abs 3 lit b nur von Tatentdeckung, nicht aber von Täterentdeckung spricht, wird „Tat“ zutreffend als tatbestandsmäßiges, rechtswidriges und schuldhaftes Verhalten verstanden. Demnach wird in der Regel eine Tatentdeckung ohne Täterentdeckung nicht möglich sein, weil eben das Feststellen der Verurteilungswahrscheinlichkeit auch die Prüfung der Verdachtsmomente hinsichtlich der subjektiven Tatseite und des Verschuldens (insbes das Vorliegen eines entschuldbaren Irrtums) beinhaltet. Anderes könnte nur in besonderen Konstellationen gelten, wenn zB auf Grund qualifizierter Verdachtsmomente die Abgabenverkürzung einer Kapitalgesellschaft entdeckt wurde, aber noch nicht geklärt ist, welches Organ als Täter in Frage kommt.
429
Entdecker der Tat können nicht nur die Finanz(straf)behörden oder das Gericht sein, sondern auch die nach §§ 80, 81 anzeigepflichtigen Behörden; stRsp (zB VwGH 17. 3. 1994, 90/14/0046, ÖStZB 1994, 608). AA mit guten Gründen Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch, Rz 7.30; ebenso Scheil, Selbstanzeige, Rz 436. Beispiele Als Entdecker kommt auch ein Zivilgericht in Betracht. Der zeitliche Abstand zwischen Entdeckung der Tat und einer in der Folge erstatteten Selbstanzeige ist bei der Beurteilung der strafbefreienden Wirkung bedeutungslos (VwGH 18. 3. 1997, 97/14/0016, ÖStZB 1997, 706).
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
157
Als Entdecker der Tat kommen auch alle Dienststellen der Gebietskörperschaften mit behördlichen Aufgaben in Betracht, so auch eine nach § 29 Abs 1 unzuständige Finanzbehörde (VwGH 29. 1. 1997, 96/16/0234, ÖStZB 1997, 512).
Eine Tatentdeckung durch ausländische Steuerbehörden ist nur dann 430 möglich, wenn diese kraft zwischenstaatlichen Rechts eine entsprechende Anzeigepflicht trifft (vgl Tanzer, SWI 1993, 255). § 29 Abs 3 lit b schließt die strafbefreiende Wirkung nur dann aus, 431 wenn die Tat nicht nur entdeckt ist, sondern die Entdeckung der Tat auch dem Selbstanzeiger bekannt ist (Ausnahme: Zolldelikte). Wird von begangenen Finanzvergehen in den Medien (detailliert) berichtet, ist dadurch die Tatentdeckung und Kenntnis des Täters davon nicht automatisch gegeben. Die Sperrwirkung nach § 29 Abs 3 lit b tritt in diesen Fällen erst dann ein, wenn eine nach §§ 80, 81 anzeigepflichtige Behörde von diesen Berichten Kenntnis erlangt hat und diese Kenntniserlangung auch dem Täter zur Kenntnis gelangt ist. In derartigen Fällen wird allerdings regelmäßig ein hoher Zeitdruck bestehen, noch rechtzeitig eine strafaufhebende Selbstanzeige einbringen zu können, weil nicht nur die Mitteilung der Tatentdeckung, sondern auch die Vornahme einer Verfolgungshandlung droht. Von Entdeckung der Tat kann nur dann gesprochen werden, wenn die 432 Tat anders als durch Offenlegung durch den Täter bekannt geworden 3 ist (zutreffend R/H/K, FinStrG K 29/19). Demnach sollte sich eine unvollständige Selbstanzeige, die zB die erforderliche Bezeichnung der Personen für die sie erstattet wurde (§ 29 Abs 5) vermissen lässt, nicht zum Bumerang für den Selbstanzeiger entwickeln, weil die Behörde durch die Offenlegung des Täters entdeckt und dieser davon notgedrungen weiß; vielmehr sollte ihm die Möglichkeit geboten werden, seine Offenlegung entsprechend zu ergänzen und damit alle Voraussetzungen der Strafaufhebung zu erfüllen (vgl Rz 477). Nach § 29 Abs 3 lit b zweite Alternative ist eine Selbstanzeige auch 433 dann ausgeschlossen, wenn die Entdeckung der Tat, durch die Zollvorschriften verletzt wurden, unmittelbar bevorstand. Die Anwendbarkeit dieser Vorschrift beschränkt sich nicht auf Sachverhalte, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Grenzabfertigung am Amtsplatz gesetzt werden (VwGH 28. 9. 1998, 98/16/0142, AnwBl 1999/7576 m krit Anm Urtz). Siehe dazu ausführlich (und kritisch) Scheil, Die Selbstanzeige, Rz 462 ff, insbesondere zum Verhältnis von § 29 Abs 3 lit b und lit c; nach Dorazil/Harbich (FinStrG § 29 Rz 15) ist die speziellere – weil nur auf die Verletzung von Zollvorschriften anwendbare – Bestimmung des § 29 Abs 3 lit b Fall 2 auch bei der finanzbehördlichen Nachschau, etc heranzuziehen. Steht die Entdeckung einer Zollzuwiderhandlung unmittelbar bevor und ist das dem Täter klar, so ist seine Selbstanzeige vor Beginn der Prüfung gem § 29 Abs 3 lit b Fall 2 verspätet und § 29 Abs 3 lit c kommt nicht in Betracht. Wird anlässlich einer Außenprüfung die Verletzung von Zollvor-
158
A) 4. Einzelaspekte
schriften nicht entdeckt, kann eine solche Entdeckung auch nicht unmittelbar bevorgestanden haben.
434
Nach Ansicht des VwGH stand eine Entdeckung einer Abgaben- und Monopolhehlerei auch dann zumindest unmittelbar bevor, wenn anlässlich einer zollbehördlichen „Intensivkontrolle“ im Inland erworbene ausländische (geschmuggelte) Zigaretten sichergestellt werden und anlässlich dieser Kontrolle eine Selbstanzeige erstattet wird, selbst wenn die Amtshandlung nicht auf die Ausforschung einer Abgaben- und Monopolhehlerei ausgerichtet gewesen ist (VwGH 23. 2. 2006, 2003/16/ 0092). Die Begründung überzeugt nicht, da uE auch bei der unmittelbar bevorstehenden Tatentdeckung ein über einen bloßen Anfangsverdacht hinausgehender Tatverdacht vorliegen muss. Das „unmittelbar Bevorstehen“ ist nur der Entdeckung selbst gleichgestellt (vgl Dorazil/Harbich, FinStrG § 29 Rz 15), ersetzt aber nicht einen hinreichend konkretisierten Verdacht hinsichtlich eines tatbestandsmäßigen, rechtswidrigen, schuldhaften und mit Strafe bedrohten Verhaltens.
Keine laufende Prüfung/Nachschau 435
Die Straffreiheit tritt nicht ein, wenn bei einem vorsätzlich begangenen Finanzvergehen die Selbstanzeige anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen nicht schon bei Beginn der Amtshandlung erstattet wird (§ 29 Abs 3 lit c). Diese Einschränkung bezieht sich nur auf jene Abgaben und Zeiträume, die vom Prüfungsauftrag umfasst sind (Fellner, FinStrG §§ 29 und 30 Rz 25). Beispiel Eine laufende Betriebsprüfung hinsichtlich der veranlagten Abgaben schließt eine Selbstanzeige wegen Lohnsteuerhinterziehungen nicht aus.
436
Als Beginn der Amtshandlung gilt die Aufforderung zur Vorlage der erforderlichen Bücher und Aufzeichnungen, auch wenn die Prüfung selbst in diesem Zeitpunkt, etwa mangels sofortiger Zugänglichkeit der betreffenden Unterlagen, noch nicht möglich war. Maßgeblich ist nicht der Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen Ausführung der Prüfungstätigkeit, sondern der (auch für den betroffenen Steuerpflichtigen erkennbare) Prüfungsbeginn, der mit Angabe von Datum und Uhrzeit genau zu protokollieren ist (OGH 27. 8. 1998, 12 Os 73/98, ÖStZB 1999, 327; OGH 20. 3. 1997, 12 Os 136/96, ÖStZB 1997, 677).
437
Der Umfang der Sperrwirkung einer Außenprüfung nach § 29 Abs 3 lit c wird durch den Umfang des (schriftlichen) Prüfungsauftrages bestimmt. Die Sperrwirkung tritt nur ein, soweit eine den Verfahrensvorschriften entsprechende Außenprüfung durchgeführt wird (vgl im Einzelnen Brandl, taxlex 2005, 331). Eine Prüfungsberechtigung gem §§ 147 f BAO besteht erst ab Vorlage eines schriftlichen Prüfungsauftrages; somit kann erst nach diesem Zeitpunkt die Sperrwirkung eintreten (sobald der Prüfer den Steuerpflichtigen auffordert, die entsprechenden Unterlagen vorzulegen).
438
Werden zB Daten auf CD oder Diskette für Zwecke der Prüfungsvorbereitung in Entsprechung der §§ 131 Abs 3 und 132 Abs 3 BAO übermittelt, so hat damit die Prüfung noch nicht begonnen (Brandl, taxlex
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
159
2005, 333; ebenso Gassner, Selbstanzeige bei Außenprüfungen mit Prüfsoftwareeinsatz – Bis zu welchem Zeitpunkt ist die Selbstanzeigechance gegeben?, SWK 2005, S 406). Aufgrund der übermittelten Informationen könnte es allerdings – noch vor Beginn der Außenprüfung – zu Verfolgungshandlungen (§ 29 Abs 3 lit a) kommen bzw könnte die Tat entdeckt und die Tatentdeckung dem Täter zur Kenntnis gebracht werden (§ 29 Abs 3 lit b). Wird eine Außenprüfung ausgedehnt, so tritt eine Erweiterung der 439 Sperrwirkung erst durch die Erlassung dieses (weiteren) ausgedehnten Prüfungsauftrages ein (Brandl, taxlex 2005, 334; ebenso Vogelberg in Wannemacher, Steuerstrafrecht 5, Rz 2191). Gem Abschn 4.3 DBP ist der Abgabepflichtige vor Beginn der Prüfungshandlungen auf die Möglichkeit der Erstattung einer Selbstanzeige und deren Folgen hinzuweisen. Wird sie mündlich erstattet, so ist darüber eine Niederschrift aufzunehmen (Abschn 4.4 Abs 1 DBP). Von der Erstattung einer Selbstanzeige ist die Strafsachenstelle unverzüglich in Kenntnis zu setzen (Abschn 4.4 Abs 2 DBP).
440
Auch wenn es das Hauptzollamt im Prüfungsauftrag entgegen der 441 Dienstanweisung unterlassen hat, den Abgabepflichtigen auf die Möglichkeit einer Selbstanzeige hinzuweisen, steht dies einer Einleitung des Strafverfahrens nicht entgegen, weil aus einer Dienstanweisung keine subjektiven Rechte für den Abgabepflichtigen abgeleitet werden können (VwGH 22. 2. 2006, 2003/17/0249, ÖStZB 2006, 537). Die Straffreiheit tritt nur ein, wenn die Selbstanzeige objektiv bei Be- 442 ginn der Amtshandlung erstattet wurde; auf die subjektive Meinung des Abgabepflichtigen über diesen Zeitpunkt kommt es nicht an (OGH 28. 2. 1985, 12 Os 169/84, JBl 1985, 564; unbeachtlicher Irrtum über einen Strafaufhebungsgrund). Der Täter eines fahrlässigen Finanzvergehens, der zB im Zuge einer bereits laufenden Prüfung selbst auf einen unterlaufenen Fehler aufmerksam wird, kann auch nach Beginn der Amtshandlung Selbstanzeige mit strafbefreiender Wirkung erstatten (VwGH 9. 6. 1986, 84/15/0165, ÖStZB 1987, 109). Übergibt der Abgabepflichtige im Zuge einer Betriebsprüfung umfassende Unterlagen an den Betriebsprüfer und ermöglichen diese Unterlagen die Aufdeckung einer fahrlässigen Abgabenverkürzung, so kann die Übergabe dieser Unterlagen uU als strafbefreiende Selbstanzeige gewertet werden; dies kommt insbesondere dann in Betracht, wenn diese Unterlagen ausreichen, um eine „Offenlegung der maßgebenden Umstände“ iSd § 29 Abs 2 sicherzustellen (idS OLG Karlsruhe, wistra 1996, 117).
Nach Beendigung einer Außenprüfung kann Selbstanzeige mit strafbe- 443 freiender Wirkung wiederum uneingeschränkt erstattet werden. Von Beendigung der Prüfung ist jedenfalls auszugehen, wenn ein formeller (bescheidmäßiger) Abschluss erfolgt ist, somit wenn die entsprechenden Bescheide erlassen werden, oder in dem keine Wiederaufnahme erfolgt (Stoll, BAO, 1658). Allerdings ist nach § 149 BAO die Schlussbesprechung nach Beendigung der Außenprüfung abzuhalten. Daraus ergibt sich, dass die
160
A) 4. Einzelaspekte
Prüfung bereits vorher beendet ist (Ritz, BAO3 § 149 Rz 1). Demnach wäre als Beendigung der Prüfung bereits die Einstellung der Prüfungstätigkeiten des Prüfers anzusehen, der dann die Anberaumung einer Schlussbesprechung folgt. 444
Erfolgt eine Außenprüfung gem § 99 Abs 2 auf Basis eines hinreichend konkretisierten schriftlichen Prüfungsauftrages, so ist von einer Verfolgungshandlung gem § 14 Abs 3 auszugehen, die die Sperrwirkung nach § 29 Abs 3 lit a entfaltet. Die bloß mündliche Ankündigung einer § 99 Abs 2 Prüfung stellt noch keine Verfolgungshandlung iSd § 14 Abs 3 dar, weil eine mündliche Ankündigung einer Außenprüfung in den §§ 147 ff BAO nicht vorgesehen ist und somit keine in den Verfahrensvorschriften vorgesehene Amtshandlung darstellt (Brandl, taxlex 3 2005, 332; ebenso R/H/K, FinStrG K 29/23). 4.8.1.2.3
445
Einbringung der Selbstanzeige
Eine Selbstanzeige ist gem § 29 Abs 1 bei der zur Handhabung der verletzten Abgaben- oder Monopolvorschriften (sachlich und örtlich) zuständigen Behörde oder einer sachlich (nicht auch örtlich) zuständigen Finanzstrafbehörde 1. Instanz einzubringen. Die örtliche und sachliche Zuständigkeit der Abgabenbehörden ergibt sich aus dem AVOG in Verbindung mit den §§ 53 bis 75 BAO. Die sachliche Zuständigkeit der Finanzstrafbehörden ist in § 58 geregelt. Abgesehen von den Zoll- und Wertzeichenvergehen findet sich in § 58 Abs 1 lit f die grundlegende Zuständigkeitsregel, wonach jene Finanzämter zuständig sind, die zur Erhebung der beeinträchtigten Abgaben berufen sind. Durch die Gebührenämterfusionsverordnung BGBl II 1999/459 wurden einzelne Finanzämter für Gebühren und Verkehrsteuern aufgelöst und deren Bereiche auf bestimmte Finanzämter mit allgemeinem Aufgabenkreis übertragen; so wurden die Aufgabenbereiche der Finanzämter Freistadt Rohrbach Urfahr, Salzburg-Land, Graz, Klagenfurt und Innsbruck um die Agenden der an diesen Orten eingerichtet gewesenen Finanzämtern für Gebühren und Verkehrstreuern erweitert, sodass diesen auch die Strafkompetenz nach § 58 Abs 1 lit e zukommt. In Gebühren- und Verkehrssteuerangelegenheiten sind Selbstanzeigen ausschließlich an diese Finanzämter zu richten, um strafbefreiende Wirkung zu erlangen (zur Zuständigkeit der Finanz- und Zollämter vgl im Einzelnen die Übersicht in R/H/K, FinStrG3 K 58/14).
446
Neben den Zollämtern stellen gem § 58 Abs 1 lit f die zur Erhebung der beeinträchtigten Abgaben oder zur Handhabung der verletzten Abgabenvorschriften zuständigen Finanzämter die zuständigen Finanzstrafbehörden dar. Die einzelnen Zuständigkeitsvorschriften enthält wiederum das AVOG (§§ 3 ff – sachliche Zuständigkeit). Alle Finanzämter mit allgemeinem Aufgabenkreis stellen somit die sachlich zuständige Finanzstrafbehörde dar, soweit die Handhabung der verkürzten Abgaben nicht einem Finanzamt mit besonderem Aufgabenkreis (zB Finanzämter für Gebühren und Verkehrsteuern) zugewiesen ist.
447
Die Gefahr, dass eine Selbstanzeige ihr Ziel verfehlt, weil sie an eine unzuständige Behörde erstattet wird, ist eher gering: Jedes Finanzamt mit allgemeinem Aufgabenkreis ist somit die sachlich zuständige Fi-
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
161
nanzstrafbehörde und hat eine Selbstanzeige, zB in Sachen Einkommensteuer oder Umsatzsteuer, strafbefreiend entgegenzunehmen. Dennoch sind Fälle denkbar, bei denen eine Selbstanzeige die angestrebte Strafaufhebung verfehlt, weil sie weder bei der sachlich und örtlich zuständigen Abgabenbehörde bzw Zollamt, noch bei der sachlich zuständigen Finanzstrafbehörde eingebracht wird. Dies ist zB dann der Fall, wenn eine Selbstanzeige im Hinblick auf Verkehrsteuern bei einem Finanzamt mit allgemeinem Aufgabenkreis, aber ohne Gebühren- und Verkehrsteuerzuständigkeit wie zB die Finanzämter mit allgemeinem Aufgabenkreis Wien oder zB Linz oder Salzburg-Stadt, erfolgt oder eine Verkürzung von Eingangsabgaben nicht beim Zollamt, sondern beim Ertragsteuerfinanzamt angezeigt wird. In diesem Fall tritt die strafaufhebende Wirkung nicht ein, vielmehr 448 kommt es zur Tatentdeckung durch eine nach § 80 anzeigepflichtige Behörde (§ 29 Abs 3 lit b). Siehe dazu VwGH 29. 1. 1997, 96/16/0234, ÖStZ 1997, 413: Die mündliche Erstattung einer Selbstanzeige beim Finanzamt für Körperschaften hinsichtlich einer Grunderwerbsteuerhinterziehung entspricht nicht § 29 Abs 1. Diese (für die Entgegennahme der Selbstanzeige unzuständige) Behörde entdeckt dadurch die Tat, wovon auch der Täter Kenntnis hat, so dass auch künftig eine Selbstanzeige ausgeschlossen ist.
Kritik: Zum ersten erscheint fraglich, ob als Tatentdecker, wie von der 449 hL und stRsp angenommen, jede gem §§ 80 ff zur Anzeige verpflichtete Behörde (dh alle Behörden und Ämter der Bundesfinanzverwaltung und alle Dienststellen der Gebietskörperschaften mit behördlichem Aufgabenkreis) verstanden werden können, oder ob nicht etwa nur die sachlich zuständige Finanzstrafbehörde/das zuständige Strafgericht eine Straftat entdecken kann (so auch Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch, Rz 7.30; ebenso Scheil, Selbstanzeige, Rz 436 ff). Weiters ist die Frage zu stellen, ob eine Offenlegung durch den Täter selbst überhaupt unter den normativen Begriff „Tatentdeckung“ subsumiert werden kann (zutreffend in diesem Sinn auch R/H/K, FinStrG3 K 29/19: „Von Entdeckung kann auch nur gesprochen werden, wenn die Tat anders als durch Offenlegung durch den Täter bekannt geworden ist. Legt der Täter selbst offen, so handelt es sich um kein Entdecken, sondern um eine Selbstanzeige, deren strafbefreiende Wirkung danach zu beurteilen ist, ob alle in § 29 FinStrG geforderten Voraussetzungen erfüllt sind“; allerdings widersprüchlich, weil R/H/K davon ausgehen, dass die Erstattung einer Selbstanzeige bei der Staatsanwaltschaft oder bei Gericht im FinStrG nicht vorgesehen ist und daher, wenn sie dort eingebracht worden ist, keine strafbefreiende Wirkung haben kann und die Selbstanzeige an eine unzuständige Behörde vielmehr bedeuten würde, dass die Tat entdeckt ist und somit auch eine nachträgliche strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich ist. 3 R/H/K, FinStrG K 29/27; siehe auch Scheil, Selbstanzeige, Rz 363).
162 450
A) 4. Einzelaspekte
Weiters verpflichtet § 50 Abs 1 BAO die Abgabenbehörden, Anbringen zu deren Behandlung sie nicht zuständig sind, ohne unnötigen Aufschub an die zuständige Stelle weiterzuleiten. UE kann es nicht in der Willkür der unzuständigen Abgabenbehörde liegen, ob eine strafaufhebende Wirkung der Selbstanzeige eintritt oder nicht, je nach dem, ob die Behörde zuerst anzeigt oder zuerst an die zuständige Abgabenbehörde weiterleitet (vgl Leitner, Gelber Brief Nr. 193, 23; Leitner, SWK 1997, S 705; Müller, SWK 1997, S 545; Scheil, Selbstanzeige, Rz 364 f). 4.8.1.2.4
Schadensgutmachung – Entrichtung nach Maßgabe der Abgabenvorschriften
451
Die verkürzten Abgaben müssen den Abgaben- oder Monopolvorschriften entsprechend entrichtet werden, dh dass die Zahlungsfristen der BAO ausgenützt werden können (siehe dazu ausführlich Ritz, RdW 1988, 101). Mehr als eine den Abgabenvorschriften entsprechende Entrichtung des geschuldeten Abgabenbetrages wird nicht verlangt (OGH 20. 10. 1987, 15 Os 126/87, EvBl 1988/71). Insbesondere kann bei bescheidmäßiger Festsetzung die Monatsfrist gem § 210 Abs 4 BAO ausgenützt werden. Bei Teilentrichtung kommt es („insoweit“) zu einer teilweisen Strafbefreiung; hM (vgl Ritz, RdW 1988, 101; R/H/K, 3 FinStrG K 29/13, Komm 193; OGH 25. 8. 1998, 11 Os 41/98, ÖStZB 1999, 395).
452
Die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige tritt nicht nur dann ein, wenn die geschuldeten Beträge tatsächlich entrichtet werden, sondern auch, wenn die selbst deklarierte Abgabenschuld gem § 214 Abs 1 BAO von der Finanzbehörde mit einer vorhandenen Gutschrift auf dem Gebarungskonto des Abgabepflichtigen (§ 213 BAO) zu verrechnen ist (OGH 27. 8. 1998, 12 Os 41/98, ÖStZB 1999, 397; ausführlich Elsner, SWK 1998, S 714). Bestehen ältere Abgabenschulden, ist eine Verrechnungsweisung gem § 214 Abs 4 lit c BAO vorzunehmen, andernfalls können – infolge der Verrechnungsregel des § 214 Abs 1 BAO – die von der Selbstanzeige betroffenen Abgaben ungetilgt bleiben, wodurch die Selbstanzeige ihre strafbefreiende Wirkung verliert (VwGH 18. 10. 1984, 83/15/0161, ÖStZB 1985, 74). Für die Beurteilung der wirksamen Schadensgutmachung nach § 29 sind auch die wesentlichen Feststellungen zu treffen, welche Zahlungen im Zuge der Selbstanzeige zu welchem Zeitpunkten in welcher Höhe und mit welcher Wirkung erfolgten, sowie ob sie auf Grund einer Zahlungsvereinbarung mit der Abgabenbehörde geleistet wurden. Ansonsten liegt der Nichtigkeitsgrund des § 281 Abs 1 Z 5 StPO vor, wenn das Erstgericht sich nicht damit auseinandersetzt, ob die Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige gem § 29 vorgelegen sind und wenn sich aus dem Beweisverfahren entsprechende Indizien ergeben (OGH 24. 6. 1999, 11 Os 49/99, ÖStZB 1999, 717).
453
Entrichtung bei Zahlungserleichterungen bzw Nachsicht Zahlungserleichterungen sind möglich, der Zahlungsaufschub darf jedoch zwei Jahre nicht überschreiten. Besonders ist darauf zu achten,
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
163
dass innerhalb der gesetzlichen Frist des möglichen Zahlungsaufschubs keine Lücke entsteht (vgl VwGH 27. 9. 1984, 83/15/0137, ÖStZB 1985, 279). Ein Zahlungserleichterungsansuchen bedarf gem § 212 BAO keiner besonderen Form, es kann daher auch mündlich gestellt werden und ist von der Behörde bescheidmäßig zu bewilligen. Das Ersuchen löst bis zur bescheidmäßigen Absprache die Sperrwirkung des § 230 Abs 3 BAO, daher einen Zahlungsaufschub iSd § 29 Abs 2 aus; somit kommt auch einem zB Gentleman Agreement mit der Einbringungsstelle rechtliche Bedeutung zu (OGH 5. 3. 1996, 14 Os 80/95, ÖStZB 1996, 538).
Die Einhaltung der gewährten Ratenzahlung ist der den Abgabenvorschriften entsprechenden Entrichtung der Abgabenschuld (§ 29 Abs 2) gleichzusetzen (OGH 25. 8. 1998, 11 Os 41/98, ÖStZB 1999, 395). Wird das Ansuchen um Zahlungserleichterung abgewiesen, bleibt die 454 Selbstanzeige strafbefreiend, wenn die verkürzten Beträge innerhalb der Nachfrist von einem Monat gem §§ 212 Abs 3, 323 Abs 8 BAO (idF BGBl I 2000/142) entrichtet werden. Werden die verkürzten Abgaben infolge einer Ablehnung eines Ratengesuches nicht entrichtet, fehlt es an den Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige gem § 29 Abs 2 (OGH 13. 1. 1999, 13 Os 173/98, ÖStZB 1999, 555). Hat ein Steuerpflichtiger vor Ablauf der für die Entrichtung der von einer Selbstanzeige betroffenen Abgabe zur Verfügung stehenden Frist ein Zahlungserleichterungsansuchen nach § 212 Abs 1 BAO eingebracht, ist damit nach § 230 Abs 3 BAO bis zur Erledigung dieses Ansuchens eine Vollstreckungssperre eingetreten, bei der es sich auch um einen Zahlungsaufschub iSd § 29 Abs 2 handelt. Dessen Inanspruchnahme steht der Annahme einer den Abgabenvorschriften entsprechenden Entrichtung des geschuldeten Abgabenbetrages und damit der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige auch dann nicht entgegen, wenn keine formelle Erledigung des Ratenzahlungsansuchens vorlag (VwGH 23. 9. 2005, 2002/15/0208, ÖStZB 2006, 359). Werden Zahlungserleichterungen erst nach Ausfertigung eines Rückstandsausweises über vollstreckbar gewordene Abgabenschuldigkeiten (§ 229 BAO) beantragt und bewilligt, ist dies für die Annahme des Strafaufhebungsgrundes der Selbstanzeige zu spät. Die Abgaben wurden in diesem Fall nicht den Abgabenvorschriften entsprechend entrichtet (OGH 12. 12. 2000, 11 Os 27/00).
Auch ein Zahlungsaufschub auf Grund einer bewilligten Aussetzung 455 der Einhebung nach § 212a BAO steht einer strafbefreienden Selbstanzeige nicht entgegen. Eine Entrichtung nach Inanspruchnahme einer Aussetzung der Einhebung gem § 212a BAO und des damit verbundenen Zahlungsaufschubes stellt eine Entrichtung entsprechend den Abgabenvorschriften iSd § 29 Abs 2 dar. Die in § 29 Abs 2 vorgesehene 2-Jahresfrist findet auf die Aussetzung der Einhebung gem § 212a BAO – so wie die Vollstreckungssperren im Ausgleichs- oder Konkurs-
164
A) 4. Einzelaspekte
verfahren oder bei Nachsicht iSd § 236 BAO – keine Anwendung (vgl Brandl, taxlex 2006, 364). 456
Begehrt der Selbstanzeiger eine Zahlungserleichterung, um seiner Zahlungspflicht entsprechen zu können, so ist unter pflichtgemäßer Ermessensübung die Zahlungserleichterung zu gewähren, um dem Selbstanzeiger die strafaufhebende Wirkung nicht zu verbauen; anderes könnte nur gelten, wenn die Abgabenvorschriften eine andere Möglichkeit, zB wegen Gefährdung der Einbringlichkeit, nicht zulassen würden (ähnlich R/H/K, FinStrG3 K 29/12 unter Hinweis auf VwGH 30. 6. 1964, 1063/62).
457
Eine Abgabennachsicht nach § 236 BAO führt zum Erlöschen des Abgabenanspruchs; in diesem Fall ist eine Entrichtung der Abgaben nicht mehr erforderlich (obiter dictum in OGH 20. 10. 1987, 15 Os 126/87, ÖJZ 1988/71; ebenso R/H/K, FinStrG3 K 29/12; Scheil, Selbstanzeige, Rz 594 ff). Zu beachten ist, dass eine bereits vor der Nachtsichtsgewährung ohne rechtzeitige Einbringung eines Nachsichtsansuchens ungenützt verstrichene Zahlungs- oder Entrichtungsfrist dazu führt, dass die Straffreiheit verwirkt ist, und damit eine sozusagen nachträglich gewährte Nachsicht die bereits eingetretene Versäumung der Zahlungsfrist nicht mehr zu sanieren vermag (Plückhahn, Gelber Brief Nr 193, 7 f)
Entrichtung bei Selbstbemessungsabgaben 458 Wurde Selbstanzeige wegen der Verkürzung einer Selbstbemessungsabgabe erstattet und kommt es daraufhin zu einer bescheidmäßigen Festsetzung (zB § 21 Abs 3 UStG), so tritt Zahlungspflicht erst mit Ablauf der Monatsfrist gem § 210 Abs 4 BAO ein (vgl Plückhahn, Finanzvergehen bei Umsatzsteuer, SWK 1986, A V 28). Entrichtung iZm Umsatzsteuervorauszahlungen 459
Wurde die Abgabe der Voranmeldung gänzlich unterlassen oder ist sie unrichtig und wird in der Folge eine Selbstanzeige nach § 29 mittels Schriftsatz erstattet, so folgt aus § 21 Abs 3 UStG, dass die den Abgabenvorschriften entsprechende Entrichtung der Abgabe nicht unverzüglich mit Erstattung der Selbstanzeige zu erfolgen hat, sondern § 210 Abs 4 BAO anwendbar ist (vgl Ruppe, UStG3 § 21 Rz 23). Wurde eine unrichtige Voranmeldung abgegeben und wird in der Folge eine Selbstanzeige – in diesem Fall durchaus auch in Form einer korrigierten vollständigen UVA – eingebracht, hat ein Bescheid gem § 21 Abs 3 UStG zu ergehen, was zur Folge hat, dass die Monatsfrist zur Entrichtung gem § 210 Abs 4 BAO genützt werden kann. Wurde allerdings die Abgabe der Voranmeldung bzw die Entrichtung der UVZ gänzlich unterlassen und erfolgt die Selbstanzeige in Form einer (verspäteten) Einreichung einer richtigen UVA, so hat gem § 21 Abs 3 UStG keine bescheidmäßige Festsetzung zu erfolgen, sodass die geschuldete Umsatzsteuervorauszahlung gleichzeitig mit Abgabe der Umsatzvoranmeldung zu entrichten ist (vgl Ruppe, UStG3 § 21
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
165
Rz 23; siehe auch Rz 1024). Die gleichzeitige Stellung eines Zahlungserleichterungsantrages ist jedoch möglich. Ergeht in einem derartigen Fall entgegen § 21 Abs 3 UStG dennoch ein Bescheid, so ist ein derartiger Bescheid zwar rechtswidrig aber nicht nichtig. Für die Nachfristgewährung des § 210 Abs 4 BAO findet sich im Wortlaut keine Einschränkung auf Abgaben, die nach Maßgabe der Abgabenvorschriften bescheidmäßig festzusetzen sind. Demnach müsste auch in diesem Fall die strafaufhebende Wirkung der Selbstanzeige gesichert sein, wenn die Frist des § 120 Abs 4 BAO gewahrt wird (gegenteilig allerdings UFS 9. 6. 2005, FSRV/0114-L-04).
Entrichtung iZm Lohnabgaben
Vom sachlichen Anwendungsbereich des FinStrG umfasst sind die 460 Lohnsteuer, der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe (DB) sowie der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ). Da § 122 Abs 7 Wirtschaftskammergesetz die Bestimmungen der §§ 42a, 43 Familienlastenausgleichsgesetz sinngemäß für anwendbar erklärt und gem § 43 Abs 2 Familienlastenausgleichsgesetz die Bestimmungen über den Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) sinngemäß Anwendung finden, beschränken sich die nachfolgenden Ausführungen auf die Lohnsteuer, welche auf Grund der zitierten Gesetzesstellen auch Anwendung für den DB und den DZ finden. Bei der Lohnsteuer handelt es sich um eine Selbstbemessungsabga- 461 be, die der Arbeitgeber bei jeder Lohnzahlung einzubehalten und bis spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats, in dem die Lohnsteuer einzubehalten war, an das Finanzamt abzuführen hat. Gem § 82 EStG haftet der Arbeitgeber für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer. Da der Arbeitgeber im Haftungsweg in Anspruch genommen wird, ist die Erlassung eines Lohnsteuerhaftungsbescheides stets eine Ermessensentscheidung (Ritz, Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben, RdW 2003, 59; 3 Ritz, BAO § 224 Rz 6; VwGH 25. 4. 2002, 2001/15/0152). Bei der Lohnsteuer wird aber bei der Ermessensübung im Regelfall primär der Haftende in Anspruch zu nehmen sein, weil der Eigenschuldner (Arbeitnehmer) nur in Ausnahmefällen (vgl § 83 EStG) in Anspruch genommen werden darf. Vor diesem Hintergrund wird diese Ermessensübung (§ 7 BAO) – mit Ausnahme der Fälle des § 83 EStG – stets so ausfallen, dass der Arbeitgeber in Anspruch genommen wird (nach Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO³ § 7 Rz 11 ist § 7 BAO auf Abfuhrpflichtige, die Abgaben einzubehalten und abzuführen haben und die für die richtige Einbehaltung und Abfuhr haften, nicht anwendbar, weil in diesen Fällen die Zahlungsverpflichtung des Haftenden schon kraft Gesetz besteht, ohne dass es eines Haftungsbescheides bedarf und daher auch dann, wenn sich die Erlassung eines Haftungsbescheides als notwendig erweist, weil der Haftende seiner kraft Gesetzes bestehenden Zahlungsverpflichtung nicht oder nicht vollständig nachgekommen ist, dadurch nicht ein Gesamtschuldverhältnis neu begründet wird).
166 462
A) 4. Einzelaspekte
Ob ein die Lohnsteuerbeträge festsetzender Bescheid (Haftungsbescheid) ergeht, ist nach § 202 iVm § 201 BAO zu beurteilen. Seit der Novellierung des § 201 BAO durch das AbgRmRefG (BGBl I 2002/97) liegt eine bescheidmäßige Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben grundsätzlich nur mehr im Ermessen (vgl ErlRV 1002 BlgNR 21. GP, 35 f; Ritz, BAO3 § 201 Rz 30). Bei der Ermessensübung sind jene Kriterien heranzuziehen, die bei der Ermessensübung für Aufhebungen nach § 299 BAO und für Verfügungen der Wiederaufnahme des Verfahrens entscheidungsrelevant sind (ErlRV 1002 BlgNR 21. GP 35 f): − Vorrang der Rechtsrichtigkeit vor der Rechtsbeständigkeit − Gleichmäßigkeit der Besteuerung − Unterlassung von sich geringfügig auswirkenden Feststellungen − Verwaltungsökonomie (keine Festsetzung bei Uneinbringlichkeit oder Unwilligkeit) − Relevanz des Grundsatzes von Treu und Glauben Zu den Kriterien der Ermessensübung im Detail vgl Ritz, BAO3 § 299 Rz 52 ff und § 303 Rz 37 ff; Tanzer/Unger, Die behördliche Ermessensübung im Anwendungsbereich des § 299 BAO in Althuber/Toifl, Rückforderung rechtswidrig erhobener Abgaben, 113.
463
Allgemeine Voraussetzung für eine Festsetzung gem §§ 201 f BAO ist, dass der Abgabepflichtige (Haftungspflichtige), obwohl er dazu verpflichtet ist, entweder keinen selbstberechneten Betrag bekannt gegeben („U-Boot-Fall“) oder die bekannt gegebene Selbstberechnung sich als nicht richtig erwiesen hat.
464
In Fällen, in denen sich die Selbstberechnung als nicht richtig erwiesen hat und im Rahmen einer Selbstanzeige die selbst zu berechnenden Abgaben nacherklärt werden, sind sowohl die allgemeinen Voraussetzungen (§ 201 Abs 1 iVm § 202 BAO) als auch die Voraussetzungen gem § 201 Abs 2 BAO (vgl § 201 Abs 2 Z 3 2. Fall BAO – Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen) für eine Bescheiderlassung erfüllt. Bei pflichtgemäßer Ermessensübung hat in derartigen Fällen – trotz der „Kann-Bestimmung“ des § 201 Abs 2 BAO – regelmäßig eine bescheidmäßige Festsetzung der Lohnsteuer zu erfolgen. Zu keiner bescheidmäßigen Festsetzung wird es in der Praxis allerdings dann kommen, wenn die Feststellungen lediglich geringfügige Auswirkungen haben (vgl die Rechtsprechungs3 übersicht bei Ritz, BAO § 303 Rz 40 ff) oder aus Gründen der Verwaltungsökonomie eine Festsetzung zu unterbleiben hat (Uneinbringlichkeit der Abgabennachforderung beim Haftungspflichtigen oder beim Abgabenschuldner, inner- oder überperiodischer Ausgleich eines Fehlers; vgl Ritz, BAO3 § 299 Rz 52 ff). Auf das sonstige steuerliche (Wohl-)Verhalten des Abgabepflichtigen kommt es bei der Ermessensübung nicht an, sodass die Ermessensübung keine Abschwächung dahin gehend erfahren darf, dass gegenüber einem weniger rechtstreuen Steuerbürger ein Weniger in den Anforderungen an einen
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
167
rechtsstaatlichen Gesetzesvollzug zu genügen hätte (Tanzer/Unger in Althuber/Toifl, Rückforderung rechtswidrig erhobener Abgaben, 113 [137]). Die Erwirkung eines Selbstbemessungsbescheides ohne Ermessensübung (Anwendungsbereich des § 201 Abs 3 BAO) wird bei § 201 Abs 3 Z 1 BAO im Regelfall am Ablauf der Frist von einem Monat ab (der ursprünglich unrichtigen) Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages, die Festsetzung nach § 201 Abs 3 Z 2 BAO am groben Verschulden der Partei scheitern.
In Fällen, in denen die Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages 465 zur Gänze unterlassen wurde („U-Boot-Fall“), scheidet im Regelfall eine bescheidmäßige Festsetzung aus, da im Zuge der Selbstanzeige der selbstberechnete Betrag (erstmalig) bekannt gegeben wird und daher die in § 201 Abs 1 BAO vorgesehenen allgemeinen Voraussetzungen für eine Bescheiderlassung schon nicht erfüllt sind. Würde die Selbstanzeige zwar alle für die Festsetzung der verkürzten Lohnsteuerbeträge bedeutsamen Umstände, jedoch nicht die Höhe der verkürzten Lohnsteuer enthalten, so müsste ein auf § 202 iVm § 201 BAO gestützter Bescheid ergehen (Ritz, Entrichtung der Abgaben bei Selbstanzeige, RdW 1988, 101 FN 30 und dem folgend Scheil, Finanzstrafrecht 1996–2002, 208 [217]; da es im Hinblick auf die allgemeinen Voraussetzungen für eine Bescheiderlassung gem § 201 BAO auf Grund der Novellierung durch das AbgRmRefG zu keiner Änderung gekommen ist, sind diese Überlegungen uneingeschränkt auch auf § 201 BAO idF AbgRmRefG anwendbar). Folglich wären in diesem Fall (Bekanntgabe der für die Lohnsteuerfestsetzung bedeutsamen Umstände ohne die Höhe der verkürzten Lohnsteuer selbst) sowohl die allgemeinen Voraussetzungen des § 201 Abs 1 BAO als auch die Voraussetzungen des § 201 Abs 2 BAO erfüllt, weshalb bei pflichtgemäßer Ermessensübung in den überwiegenden Fällen (zu den möglichen Ausnahmen siehe oben) eine bescheidmäßige Festsetzung der Lohnsteuer zu erfolgen hat. Denkmöglich erscheint in den Fällen des gänzlichen Unterlassens der Bekanntgabe eines selbstberechneten Betrages auch, dass der zu entrichtende Betrag unrichtig zu hoch – um keine bloße Teilwirkung zu riskieren – (erstmalig) bekannt gegeben wird. Da sich die bekanntgegebene Selbstberechnung in diesem Fall als nicht richtig erweisen würde (allgemeine Voraussetzung gem § 201 Abs 1 BAO), könnte nach dem Wortlaut des § 201 Abs 3 Z 1 BAO eine bescheidmäßige Festsetzung ohne Ermessensübung erwirkt werden, wenn spätestens binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des (im Zuge der Selbstanzeige erstmalig bekanntgegebenen) selbstberechneten Betrages ein Antrag auf Festsetzung eingebracht wird (die ErlRV 1002 BlgNR 21. GP 36 wollten mit dieser Bestimmung allerdings eine „Harmonisierung“ mit dem Berufungsrecht bewirken, sodass die Festsetzung dann nicht [nur] im Ermessen liegen soll, wenn der Abgabepflichtige die Festsetzung innerhalb eines Monates ab Bekanntgabe der Selbstberechnung beantragt).
Um die strafaufhebende Wirkung einer Selbstanzeige im Hinblick auf 466 das Erfordernis der Entrichtung nach Maßgabe der Abgabenvorschriften nicht zu gefährden, sollte daher insbesondere bei erstmalig (verspäteter) Bekanntgabe der selbstberechneten Lohnsteuer und bei Bekanntgabe bloß geringfügiger Lohnsteuerkorrekturen eine Entrichtung der Lohnabgaben gleichzeitig mit der Selbstanzeige erfolgen bzw mit Abgabe der Selbstanzeige ein Stundungsersuchen gestellt werden. Weiters ist zu beachten, dass sowohl die Haftungsinanspruchnahme
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A) 4. Einzelaspekte
als auch die Erlassung eines die selbstberechneten Abgaben festsetzenden Bescheides im Ermessen der Behörde liegt. Wenngleich bei pflichtgemäßer Ermessensübung in Fällen einer Selbstanzeige davon ausgegangen werden kann, dass die Kriterien für eine positive Ermessensübung (somit für eine Bescheiderlassung) vorliegen, ist dennoch immer eine Einzelfallbetrachtung anzustellen. Entrichtung iZm Kapitalertragsteuer 467
Bei der Kapitalertragsteuer handelt es sich um eine selbst zu berechnende Abgabe, die vom Abzugsverpflichteten (Schuldner der Kapitalerträge, kuponauszahlende Stelle) im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge einzubehalten ist und innerhalb der in § 96 Abs 1 EStG genannten Zeiträume abzuführen ist (vgl Rz 790). Der Abzugsverpflichtete haftet dem Bund für die (richtige) Einbehaltung und die Abfuhr der KESt.
468
Bei nicht vorschriftsmäßiger Entrichtung der KESt innerhalb der in § 96 EStG normierten Zeiträume stellt sich die Frage, ob der Abzugspflichtige zur Haftung heranzuziehen ist oder ob der Empfänger der Kapitalerträge als Schuldner der KESt zu belangen ist. Eine unmittelbare Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge ist nur in den in § 95 Abs 5 EStG normierten Fällen vorgesehen. Nach herrschender Meinung und Rechtsprechung soll die Inanspruchnahme des Abzugsverpflichteten die Regel, die Vorschreibung an den Steuerschuldner (Empfänger der Kapitalerträge) der Ausnahmefall sein. Eine Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge ist dann denkbar, wenn dieser selbst den Abzugsverpflichteten – ohne dessen Wissen – zum vorschriftswidrigen Unterlassen des Steuerabzuges veranlasst hatte (vgl Quantschnigg/Schuch, ESt-HB § 95 Rz 11, wonach dies bei Abgabe einer materiell unrichtigen Befreiungserklärung im Sinne des § 94 Z 6 EStG der Fall sein könnte, zumal aus der Verpflichtung zur Abgabe einer Widerrufserklärung bei Wegfall der Befreiungsvoraussetzungen auf ein vorschriftswidriges Unterbleiben des Steuerabzugs zu schließen sei). Ob auch bei einer verdeckten Gewinnausschüttung der Empfänger gem § 95 Abs 5 Z 1 EStG unmittelbar in Anspruch genommen werden kann ist strittig. Quantschnigg/Schuch (ESt-HB § 95 Rz 11) gehen davon aus, dass es sich hierbei um nicht vorschriftsmäßig gekürzte Kapitalerträge handelt, weil die Gewinnausschüttungen gar nicht als Kapitalertrag behandelt werden und somit weder ein nach außen erkennbarer Entschluss des Schuldners der Kapitalerträge, die KESt selbst zu tragen, noch der Entschluss diese dem Gläubiger anzulasten in Betracht komme. Letztendlich kann in diesem Zusammenhang dahin gestellt bleiben, ob bei einer verdeckten Gewinnausschüttung der Schuldner der KESt oder der Haftungspflichtige in Anspruch genommen wird, da in beiden Fällen ein die KESt festsetzender Bescheid nur dann ergeht, wenn die Voraussetzungen des § 201 BAO erfüllt sind.
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
169
So wie bei der Lohnsteuer wird in der Praxis auch bei der Kapitaler- 469 tragsteuer – trotz grundsätzlicher Ermessensentscheidung – im Regelfall primär der Haftende in Anspruch zu nehmen sein. Ob ein die Kapitalertragsteuer festsetzender Bescheid (Haftungsbescheid) ergeht, ist nach § 202 iVm § 201 BAO zu beurteilen. Unabhängig davon, ob der Schuldner der Kapitalertragsteuer oder der Haftende in Anspruch genommen wird, liegt die Entscheidung, ob die Kapitalertragsteuer bescheidmäßig festgesetzt wird, im Ermessen der Behörde. In Fällen, in denen sich die Selbstberechnung der Kapitalertragsteuer 470 als nicht richtig erwiesen hat und im Rahmen einer Selbstanzeige die selbst zu berechnenden Abgaben nacherklärt werden, sind sowohl die allgemeinen Voraussetzungen (§ 201 Abs 1 iVm § 202 BAO) als auch die Voraussetzungen gem § 201 Abs 2 BAO (Voraussetzung für eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen; § 201 Abs 2 Z 3 2. Fall BAO) für eine Bescheiderlassung erfüllt. Bei pflichtgemäßer Ermessensübung hat in derartigen Fällen – trotz der Kann-Bestimmung des § 201 Abs 2 BAO – regelmäßig eine bescheidmäßige Festsetzung der Kapitalertragsteuer zu erfolgen. Die Erwirkung eines Selbstbemessungsbescheides ohne Ermessensübung wird bei § 201 Abs 3 Z 1 BAO im Regelfall am Ablauf der Frist von einem Monat ab (der ursprünglich unrichtigen) Bekanntgabe des selbst zu berechnenden Betrages, die Festsetzung nach § 201 Abs 3 Z 2 BAO am groben Verschulden der Partei, scheitern. In Fällen, in denen die Bekanntgabe der selbst zu berechnenden Kapi- 471 talertragsteuer zur Gänze unterlassen wurde, scheidet im Regelfall eine bescheidmäßige Festsetzung aus, da im Zuge der Selbstanzeige der selbst berechnete Betrag (erstmalig) bekannt gegeben wird und daher die in § 201 Abs 1 BAO vorgesehene allgemeine Voraussetzung für eine Bescheiderlassung schon nicht erfüllt ist. Analog zur Lohnsteuer könnten die Voraussetzungen für eine bescheidmäßige Festsetzung dadurch erfüllt werden, dass die Selbstanzeige zwar alle für die Festsetzung der verkürzten Kapitalertragsteuer bedeutsamen Umstände, jedoch nicht die Höhe der verkürzten Kapitalertragsteuer enthält. Bei pflichtgemäßer Ermessensübung hätte daher in den überwiegenden Fällen eine bescheidmäßige Festsetzung der Kapitalertragsteuer zu erfolgen. Denkmöglich erscheint in den Fällen des gänzlichen Unterlassens der Bekanntgabe eines selbst zu berechnenden Betrages auch, dass der zu entrichtende Betrag unrichtig zu hoch – um keine bloße Teilwirkung zu riskieren – (erstmalig) bekannt gegeben wird. Da sich die bekannt gegebene Selbstberechnung in diesem Fall als nicht richtig erweisen würde, könnte nach dem Wortlaut des § 201 Abs 3 Z 1 BAO eine bescheidmäßige Festsetzung ohne Ermessensübung erwirkt werden, wenn spätestens binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbst zu berechnenden Betrages ein Antrag auf Festsetzung eingebracht wird.
Letztendlich ist im Einzelfall zu entscheiden, ob die Kriterien für eine 472 positive Ermessensübung vorliegen und somit ein Bescheid zu ergehen hat. Insbesondere in Fällen, in denen erstmalig (verspätet) die selbst berechnete Kapitalertragsteuer bekannt gegeben wird oder bei
170
A) 4. Einzelaspekte
Bekanntgabe bloß geringfügiger Kapitalertragsteuerkorrekturen sollte die Entrichtung der Kapitalertragsteuer gleichzeitig mit der Selbstanzeige erfolgen bzw mit Abgabe der Selbstanzeige ein Stundungsersuchen gestellt werden. Entrichtung iZm Abzugsteuer gem § 99 EStG 473
Da die Abzugsteuer gem § 99 EStG eine Selbstbemessungsabgabe ist und hinsichtlich Einbehaltung, Abfuhr und Haftung sowie unmittelbarer Inanspruchnahme des Empfängers der Einkünfte (vgl § 100 Abs 3 EStG) ähnlich wie die Kapitalertragsteuer ausgestaltet ist, kann hinsichtlich der Voraussetzungen für eine Festsetzung der Abzugsteuer mittels Bescheid auf die Ausführungen zur Kapitalertragsteuer sinngemäß verwiesen werden (vgl Rz 467).
Entrichtung durch den Beitragstäter? 474 Die Entrichtung der geschuldeten Abgaben ist nur dann Voraussetzung, wenn der Selbstanzeiger diese Abgaben schuldet oder für diese zur Haftung herangezogen werden kann. Nach der Rsp des OGH ist der an der Tat Beteiligte auch ohne Haftungsbescheid zur Entrichtung der Beträge gem § 29 Abs 2 verpflichtet, da er für diese gem § 11 BAO zur Haftung herangezogen werden kann. Der Wortlaut des § 29 Abs 2 stelle nur auf die grundsätzliche Möglichkeit der Heranziehung zur Haftung ab (OGH 1. 10. 1998, 15 Os 87/98, ÖStZB 1999, 324). Kritik: Dieses Urteil widerspricht der bisherigen hA und der Praxis der Finanzstrafbehörden und bezieht sich auf die Argumente von Scheil, Selbstanzeige, Rz 549 ff. Im Zeitpunkt der Selbstanzeige des Beitragstäters besteht für ihn jedoch keine abgabenrechtliche Verpflichtung zur Entrichtung der durch den Tatbeitrag verkürzten Abgaben (ausführlich siehe Fellner, SWK 1999, S 39; zustimmend R/H/K, FinStrG3 K 29/16). Eine den Abgabenvorschriften entsprechende Entrichtung ist nicht möglich. Wie soll der selbstanzeigende Beitragstäter die Entrichtung entsprechend den Abgabenvorschriften überhaupt vornehmen? Soweit ersichtlich, wird dieses Urteil von der Finanzverwaltung nicht angewendet.
Entrichtung im Insolvenzverfahren 475 Durch insolvenzrechtliche Anordnungen werden die für die strafbefreiende Entrichtung der Abgabenschuld maßgeblichen Abgabenvorschriften zurückgedrängt (OGH 25. 8. 1998, 11 Os 41/98, ÖStZB 1999, 395). Die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige eines Ausgleichsschuldners tritt auch dann ein, wenn die Abgabenschuld nur im Ausmaß der Ausgleichsquote getilgt wird. Die Vorschriften der Konkursordnung, die eine vom abgabenrechtlichen Fälligkeitstag abweichende Entrichtung einer Abgabe vorsehen, haben Vorrang gegenüber einschlägigen abgabenrechtlichen Bestimmungen (VwGH 18. 1. 1996, 93/15/0170, ÖStZB 1996, 507). 476
Dies gilt auch dann, wenn der Abgabenschuldner nach Erstattung einer Selbstanzeige die abgabenrechtlichen Zahlungsfristen deswegen nicht einhält, weil die Entrichtung der Abgaben im Vorfeld der Insolvenz eine Anfechtung nach den §§ 27 ff KO nach sich gezogen und
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
171
sich der Steuerpflichtige im Falle der Entrichtung der Abgaben nach § 158 Abs 1 StGB strafbar gemacht hätte. Auch in diesem Fall hätte eine Entrichtung der Abgabenschulden im Zeitpunkt des Eintritts des Terminverlustes insolvenzrechtlichen Vorschriften widersprochen. Entrichtet der Abgabenschuldner in diesem Fall nach Wegfall der insolvenzrechtlichen Zahlungssperre die Ausgleichsquote, tritt Strafaufhebung ein (VwGH 24. 2. 2004, 2000/14/0020; überholt R/H/K, FinStrG3 K 29/15). 4.8.1.2.5
Wirkung der Selbstanzeige nur für die Personen, für die sie erstattet wird
Gem § 29 Abs 5 wirkt die Selbstanzeige nur für Personen, für die sie 477 erstattet wird. Daraus folgert die Rechtsprechung, dass der Täter des Finanzvergehens, dem die strafaufhebende Wirkung zu Gute kommen soll, jedenfalls eindeutig bezeichnet werden muss. Ist der Steuerpflichtige selbst Täter des Finanzvergehens und gibt er 478 zB für sich selbst eine berichtigte Einkommensteuererklärung ab, so ist diese Steuererklärung als konkludente Selbstanzeige für diesen Steuerpflichtigen erstattet und eine Täterbenennung erübrigt sich. In gleicher Weise wird eine Täternennung entbehrlich sein, wenn ein Organ einer Kapitalgesellschaft zB eine berichtigte KSt-Erklärung für die Kapitalgesellschaft als konkludente Selbstanzeige erstattet; auch in diesem Fall erübrigt sich eine Nennung des Verbandes, um den Verband in den Genuss der Strafaufhebungswirkung kommen zu lassen (zur Anwendung des § 29 auch für Verbände vgl Rz 729). Ergibt sich aber in der Praxis ein Selbstanzeigebedarf für Steuern ei- 479 nes Verbandes, so können die Täter des Finanzvergehens nur dann Strafaufhebung erlangen, wenn sie in der Selbstanzeige unmissverständlich bezeichnet sind. Dies gilt auch dann, wenn die Selbstanzeige namens einer Kapitalgesellschaft erstattet wurde und der Täter 100 % Gesellschafter und Geschäftsführer ist (VwGH 29. 11. 2000, 2000/ 13/ 0207, ecolex 2001/228; VwGH 27. 2. 2002, 2001/13/0297, ARD 5333/ 24/ 2002; VwGH 20. 10. 2004, 2002/14/0060, SWK 20/21/2005, 648). Wird eine Selbstanzeige schriftlich erstattet und erfolgt eine Bezeichnung der Personen, für die sie wirken soll, gleichzeitig auch nur mündlich, so tritt die strafaufhebende Wirkung ein; kann nicht eindeutig erwiesen werden, dass diese mündliche Ergänzung der Selbstanzeige nicht erfolgt ist, ist von einer wirksamen Selbstanzeige auszugehen (VwGH 20. 10. 2004, 2002/14/0060, SWK 20/21/2005 vgl Walzel, SWK 2005, 906). Aus § 29 Abs 5 ist zu schließen, dass die Selbstanzeige auch durch 480 einen Dritten mit Wirkung für den Täter erstattet werden kann. Dabei ist der Frage nachzugehen, ob der Dritte entsprechend zur Erstattung der Selbstanzeige beauftragt oder bevollmächtigt sein muss.
172
A) 4. Einzelaspekte
Nach der Praxis und überwiegender Auffassung (vgl zB Leitner/ Plückhahn, Gelber Brief 193, 11, 12) benötigt der Dritte für die Erstattung der Selbstanzeige weder Auftrag noch Vollmacht, allerdings muss sich aus der Selbstanzeige schlüssig entnehmen lassen, für wen sie erstattet worden ist; die Selbstanzeige kann allerdings nicht für einen Dritten gegen dessen Willen erstattet werden; wird die Selbstanzeige ohne Willensäußerung des Betroffenen erstattet, ist sie wirksam, sofern der Betroffene nicht widerspricht (vgl Erl des BMF 19. 12. 1975, 222.927-III/9/75, Pkt 1.11; aA Scheil, Selbstanzeige, Rz 343, der für die Wirksamkeit der Selbstanzeige, die durch Dritte eingebracht wird, einen Auftrag des Täters voraussetzt; allerdings betont auch Scheil, dass bei Beantwortung der Frage, ob der Täter von einem Dritten die Darlegung seiner Verfehlung [rechtzeitig] verlangt hat, der Grundsatz „im Zweifel für den Angeklagten“ zu beachten ist; Scheil, Selbstan3 zeige, Rz 345; R/H/K, FinStrG K 29/24 gehen davon aus, dass der Dritte über eine entsprechende Vollmacht verfügen muss, um wirksam Selbstanzeige erstatten zu können). Der VwGH (27. 2. 2002, 2001/13/0297) hat inzwischen bereits betont, dass der Gesetzgeber die Grundregel des ersten Satzes des § 29 Abs 1 insoweit erweitert hat, als die Selbstanzeige auch durch Dritte – „seien sie bevollmächtigt oder nicht“ – erstattet werden kann. Demnach ist eine Vollmacht desjenigen, der für den Täter die Selbstanzeige erstattet, nicht erforderlich. 481
Das Erfordernis der ausdrücklichen Täternennung gilt jedenfalls dann, wenn die Selbstanzeige in einem Schriftsatz erstattet wird (VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0134; 29. 11. 2000, 2000/13/0207). Fraglich ist, ob eine Täternennung dann entbehrlich ist, wenn eine konkludente Selbstanzeige im Wege einer berichtigten UVA oder USt-Jahreserklärung erfolgt. Die Judikate zu § 29 Abs 5, in denen die strafaufhebende Wirkung mangels Täternennung nicht zuerkannt wurde, waren durchwegs Fälle, in denen Selbstanzeigen in Schriftsätzen und nicht bloß in korrigierten Erklärungen erstattet wurden. Es ist fraglich, ob die Judikatur aus Praktikabilitätsüberlegungen diese Differenzierung ausdrücklich bestätigen wird. Der VwGH (VwGH 27. 2. 2002, 2001/13/0297-3) hat in einem Fall, in dem Selbstanzeige durch Schriftsatz erstattet wurde, anklingen lassen, dass das Ausreichen bloßer Konkludenz bei der Darlegung der Verfehlung sich nur auf die Tatbeschreibung beziehen könne und nicht auf die Bezeichnung des Täters; ob dies in allen Fällen gilt, somit auch bei bloß berichtigten Voranmeldungen bzw Jahreserklärungen, bleibt abzuwarten. In der Praxis ist dringend zu raten, auch bei Selbstanzeigen in Form von berichtigten Erklärungen eine ausdrückliche Erklärung iSd § 29 Abs 5 anzuschließen.
482
§ 29 Abs 5 erscheint aus vielerlei Gründen rechtspolitisch bedenklich: Der betroffene Täter eines Finanzvergehens, der Strafaufhebung anstrebt, legt die Beweise gegen sich selbst vor, in Erwartung der eintretenden Strafaufhebung; auf Grund einer minimalen Formalität wird seine Erwartung enttäuscht und die vorgelegten Beweise werden im
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
173
Strafverfahren gegen ihn verwendet. Weiters wird die Bestimmung in der Praxis vielfach zu „Erpressungen“ missbraucht und führt oftmals zu einem „Wettlauf“ um die strafaufhebende Wirkung. Es ließe sich durchaus auch auf Basis der bestehenden Rechtslage ein einigermaßen sachgerechtes Ergebnis erzielen: Es sollte davon ausgegangen werden, dass dann, wenn die Tat durch Offenlegung durch den Täter bekannt geworden ist, eine Entdeckung der Tat iSd § 29 Abs 3 lit b nicht eintreten kann; demnach würde eine derart unvollständige, dem § 29 Abs 5 nicht entsprechende Selbstanzeige nicht automatisch die Sperrwirkung nach § 29 Abs 3 lit b auslösen (Tatentdeckung und Kenntnis des Täters davon), sondern durchaus eine Nachbesserung der Selbstanzeige ermöglichen, was bei wohlwollender Gesetzesanwendung dem Betroffenen durchaus von Seiten der Behörde auferlegt werden könnte. § 29 Abs 5 erfordert diese Täternennung ja auch nicht bis zu einem bestimmten Zeitpunkt. Bei einer derartigen Gesetzesauslegung müsste man sich allerdings vom Verständnis der Selbstanzeige als eng auszulegende Ausnahmebestimmung verabschieden, was ohnehin längst Not täte (vgl Rz 386). 4.8.1.2.6
Einzelfragen
Fehlgeschlagene Selbstanzeige als (besonderer) Milderungsgrund Wird eine Selbstanzeige erstattet, die den Großteil der Hinterzie- 483 hungsbeträge erfasst, aber mangels Entrichtung der Abgaben keine Strafaufhebung bewirkt, so liegt ein Milderungsgrund vor, der über ein bloßes Geständnis hinausgeht (OGH 14. 10. 1997, 11 Os 51/97, ÖStZB 1998, 266). Verfall trotz Selbstanzeige Gem § 29 Abs 4 ist ungeachtet der Straffreiheit auf Verfall von Mono- 484 polgegenständen (derzeit nur mehr Gegenstände des Tabakmonopols) und der in § 39 Abs 2 genannten Gegenstände (Stempelwertzeichen) zu erkennen. Zu den Wertzeichenvergehen siehe Rz 1353, zu den Monopolvergehen siehe Rz 1368.
Der Verfall bezieht sich in diesem Fall auch auf Behältnisse und Beför- 485 derungsmittel der in § 17 Abs 2 lit b bezeichneten Art, es sei denn, dass die besonderen Vorrichtungen entfernt werden können; die Kosten hat der Anzeiger zu ersetzen. Ein Wertersatz ist gem § 29 Abs 4 nicht aufzuerlegen. Selbstanzeige von Folgefinanzvergehen iSd § 31 Abs 3 Begeht der Täter während der Verjährungsfrist neuerlich ein vorsätzli- 486 ches Finanzvergehen, so tritt die Verjährung nicht ein, bevor auch für diese Tat die Verjährungsfrist abgelaufen ist (§ 31 Abs 3). Es stellt sich
174
A) 4. Einzelaspekte
die Frage, ob die Verjährung des Basisfinanzvergehens dadurch herbeigeführt werden kann, in dem für die Folgefinanzvergehen Selbstanzeige wirksam erstattet wird. 487
§ 31 Abs 3 entspricht weitgehend § 58 Abs 2 StGB. Zu § 58 Abs 2 StGB wird vertreten, dass die vom Täter begangene Nachtat schuldspruchmäßig festgestellt werden muss. Kommt es zu keinem Schuldspruch wegen der Nachtat, weil etwa deren Strafbarkeit ausgeschlossen oder aufgehoben ist, dann kann ihrer Begehung auch keine Hemmwirkung in Bezug auf die Verjährung der Vortat zukommen (L/St, StGB³ § 58 Rz 14). Unter Berufung auf diese Literatur kommt der OGH (24. 9. 1986, 9 Os 133/86) zum Ergebnis, dass einem während der Verjährungszeit begangenem Gelddiebstahl zu Folge der Aufhebung der Strafbarkeit durch tätige Reue keine Relevanz im Hinblick auf § 58 Abs 2 StGB zukommt. Für § 31 Abs 3 kann wohl nichts anderes gelten, wenn für ein während der Verfolgungsfrist neuerlich begangenes Finanzvergehen Selbstanzeige nach § 29 erstattet wird. Wirksam selbstangezeigte und somit nicht schuldspruchgemäß festgestellte Finanzvergehen vermögen daher die Verjährungsfrist nicht im Sinn des § 31 Abs 3 zu hemmen (vgl Brandl, Verjährung im Finanzstrafrecht – Ablaufhemmung auf Grund vorsätzlicher Finanzvergehen, JSt 2006, 109 [110]).
Strafaufhebung und tatbestandliche Exklusivität 488 Gem § 22 Abs 2 ist ein Finanzvergehen, das auf betrügerische Weise oder durch Täuschung begangen worden ist, ausschließlich als Finanzvergehen zu ahnden. Nach § 22 Abs 3 sind, wenn Finanzvergehen und damit in Zusammenhang strafbare Handlungen nach § 223 und § 293 StGB begangen wurden, ausschließlich die Finanzvergehen zu ahnden. Wird nun für das Finanzvergehen Strafaufhebung durch Selbstanzeige herbeigeführt, stellt sich die Frage, ob diese Delikte, die nach § 22 Abs 2 und 3 nicht zu ahnden sind, in diesem Fall einer Ahndung zuzuführen sind. Bei zutreffendem Verständnis handelt es sich dabei nicht um einen Aspekt der Scheinkonkurrenz, sondern um tatbestandliche Exklusivität: § 22 Abs 2 und 3 haben einen Ahndungsverzicht für bestimmte Delikte des StGB zum Ziel, sofern der Unwertgehalt dieser Delikte bei Ahndung der Finanzvergehen entsprechend erfasst wird (überzeugend Scheil zur tatbestandlichen Exklusivität des § 22 Abs 2, Selbstanzeige, Rz 71). Dieses Verständnis wird auf Grund des identen Wortlautes („ausschließlich als Finanzvergehen zu ahnden“, „so sind ausschließlich die Finanzvergehen zu ahnden“) und auf Grund der aus den Gesetzesmaterialien hervorleuchtenden Zielrichtung (vgl ErlRV 451 BlgNR 22. GP 31: Zur Folge des engen Zusammenhanges dieser Delikte sollen sowohl bei eintätigem als auch bei mehrtätigem Zusammentreffen nur die Finanzvergehen strafbar sein) auch für § 22 Abs 3 gelten.
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
175
Selbstanzeige auch für Verbände Aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (ErlRV 994 BlgNR 22. 489 GP 30), zu § 12 VbVG geht explizit hervor, dass Bestimmungen nach denen die Strafbarkeit wegen einer Tat durch tätige Reue aufgehoben wird, auch auf Verbände anzuwenden sind. Es geht demnach darum, die Bestimmungen des FinStrG – so wie auch des StGB – die sich bisher nur auf natürliche Personen bezogen haben, auf Verbände sinngemäß anzuwenden; demnach ist der Begriff der „Straffreiheit“ für Verbände im Sinne der Kategorie „nicht verantwortlich“ zu lesen (vgl Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [28]; ebenso Schrottmeyer, SWK 2006, S 480). 4.8.2
Verjährung der Strafbarkeit
Besondere Literaturhinweise: Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 220; Achatz/ Brandl in Kofler/Kanduth-Kristen, Kommentar zur Steuerreform 2005, Brandl, Verjährung im Finanzstrafrecht – Ablaufhemmung auf Grund vorsätzlicher Finanzvergehen, JSt 2006, 109; Dannecker, Finanzstrafrecht 1996–2002, 15; Keppert, Inkrafttreten der Aufhebung der absoluten Verjährung bei gerichtlich strafbaren Finanzvergehen, SWK 1999, T 150; Komarek, Die Verjährung nach dem Finanzstrafgesetz, FJ 1981, 72; Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 39; Leitner, Wann verjährt die Strafbarkeit eines Finanzvergehens?, VWT 1996 H 4, 12; Leitner, Vorsicht: Abgabenhinterziehung in Fortsetzungszusammenhang, SWK 1999, S 302; Plückhahn/Scheil, Finanzstrafrecht 1996–2002, 960, 974; Plückhahn, Änderung des Finanzstrafgesetzes im Rahmen des Abgabenänderungsgesetzes 1998, SWK 1999, S 50; Schmoller, Finanzstrafrecht 1996–2002, 59; Schmutzer, Verjährung der Strafbarkeit im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren betreffend Abgabendelikte, in Schrottmeyer (Hrsg), Finanzstrafrecht in der Praxis I, 185; Schrottmeyer, Bei Versuch beginnt die Verjährungsfrist mit Abschluss der Tat bzw mit Beendigung des strafbaren Verhaltens, ecolex 2006, 330; Wieser, Bemessungsverjährung und Verjährung der Strafbarkeit bei hinterzogenen zu veranlagenden Einkommen- bzw Körperschaftsteuern und der zu veranlagenden Umsatzsteuer, FJ 2000, 301, 331.
Grund des Strafaufhebungsgrundes der Verjährung ist, dem Entfall 490 des Strafbedürfnisses und den Beweisschwierigkeiten infolge Zeitablaufs Rechnung zu tragen; hM (vgl L/St, StGB3 § 57 Rz 2). Schließlich kann man in der Verjährung ein erzieherisches Druckmittel zur Vermeidung von Nachlässigkeiten in der Rechtsausübung sehen (OGH 5. 9. 1989, 5 Ob 606/89). Die Verjährung der Strafbarkeit (= Verfolgungsverjährung) ist ein persönlicher Strafaufhebungsgrund und von Amts wegen wahrzunehmen. Die Voraussetzungen sind in § 31 geregelt und gelten sowohl für das verwaltungsbehördliche als auch für das gerichtliche Finanzstrafverfahren. Die abgabenrechtlichen und finanzstrafrechtlichen Verjährungsbestimmungen weichen in Hinblick auf Beginn der Verjährungsfrist, Hemmungs- und Unterbrechungstatbestände sowie absolute Verjährung erheblich voneinander ab (siehe ausführlich Rz 491).
4.8.2.1
Beginn und Dauer der Verjährungsfrist
Die Verjährungsfrist beginnt, sobald die mit Strafe bedrohte Tätigkeit 491 abgeschlossen ist oder das mit Strafe bedrohte Verhalten aufhört (§ 31
176
A) 4. Einzelaspekte
Abs 1 zweiter Satz). Somit beginnt die Verjährungsfrist bei Begehungsdelikten grundsätzlich zu laufen, wenn die letzte Ausführungshandlung gesetzt wurde (= das Delikt beendet ist). Zum Beginn der Verjährungsfrist bei Unterlassungsdelikten siehe Rz 520. Da die meisten Finanzvergehen als Erfolgsdelikte konzipiert und echte Unterlassungsdelikte nur im Bereich des § 51 denkbar sind, ist auch bei durch Unterlassen begangenen Finanzvergehen regelmäßig, hinsichtlich des Beginns der Verjährung, auf den Erfolgseintritt abzustellen.
492
Bei den Erfolgsdelikten beginnt die Verjährungsfrist erst mit Eintreten des Erfolges zu laufen (§ 31 Abs 1 dritter Satz). Die meisten Finanzvergehen sind Erfolgsdelikte, zB §§ 33, 34, 35. Wann der Erfolg eingetreten ist, ergibt sich aus den Tatbeständen der einzelnen Delikte; für den Bereich des § 33 legen lit a–f des Abs 3 den Zeitpunkt der Vollendung fest. Siehe ausführlich Rz 868 zur Abgabenverkürzung, Rz 1204 zum Schmuggel sowie Rz 1209 zur Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben.
493
Bei durch Bescheid festzusetzenden Abgaben tritt die Abgabenverkürzung mit der Zustellung des Steuerbescheides ein, in dem eine niedrigere als die gesetzmäßige Abgabe vorgeschrieben wird. Auch eine Wiederaufnahme im Rahmen einer Betriebsprüfung ändert daran nichts: die Verjährungsfrist hat mit der Zustellung des – ursprünglichen, also unrichtigen – Bescheides begonnen (VwGH 4. 9. 1992, 91/13/0021, ÖStZB 1993, 360; aA OGH 23. 1. 1992, 12 Os 35/91, EvBl 1992/107: Beginn der Verjährungsfrist mit Eintritt der Rechtskraft des ursprünglichen unrichtigen Bescheides). Erlangt die Abgabenbehörde bei Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, keine Kenntnis von der Entstehung des Abgabenanspruches (Begehung durch Unterlassung), so beginnt die Verjährungsfrist mit dem Ende der gesetzlichen Erklärungsfrist (§ 33 Abs 3 lit a iVm § 134 BAO). Die Vorverlegung des Vollendungszeitpunktes um ein Jahr durch die FinStrGNov 1998 hat hinsichtlich des Beginns der Verjährung keine praktischen Auswirkungen mehr.
494
Die Verjährungsfrist beginnt aber nie früher zu laufen als die abgabenrechtliche Bemessungsverjährung. Der letzte Satz des § 31 Abs 1 bezieht sich auf §§ 208, 209 Abs 3 BAO.
495
Rechtsprechung (VwGH 30. 3. 1998, 98/16/0104) und Lehre (vgl zB R/H/K, FinStrG3 K 31/10; Fellner, FinStrG § 31 Rz 9) haben bisher den Beginn der abgabenrechtlichen Verjährung ausschließlich nach § 208 BAO beurteilt. Die dadurch entstehenden, zum Teil unsachlichen Ergebnisse, wurden insbesondere von Achatz (Finanzstrafrecht 1996– 2002, 220) und Schmutzer (in Schrottmeyer [Hrsg], Finanzstrafrecht in der Praxis I, 185 [202]) kritisiert. Bei genauer Analyse der abgabenrechtlichen und finanzstrafrechtlichen Verjährungsbestimmungen kommt § 31 Abs 1 letzter Satz allerdings nur mehr bei der Erbschaftssteuer – und dies zeitlich begrenzt durch deren geplante Aufhebung – Bedeutung zu (so ursprünglich auch von der Verwaltungspraxis vertreten, vgl Sommergruber/Reger, FinStrG2 Band 2, 208).
496
Dass sich § 31 Abs 1 letzter Satz „ausdrücklich auf die Regelung über den Beginn der Verjährungsfrist gemäß § 208 BAO bezieht“ (VwGH
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
177
30. 3. 1998, 98/16/0104) kann dem Wortlaut dieser Bestimmung nicht entnommen werden. § 31 Abs 1 letzter Satz verweist ganz allgemein auf die Verjährungsfrist für die Festsetzung der Abgabe. Dabei können nicht nur die Bestimmungen der BAO sondern beispielsweise auch jene des Zollrechts (Art 221 ZK) zur Anwendung kommen. Systematisch finden sich die Bestimmungen über die Verjährung für die Festsetzung der Abgaben im Abschnitt 5. E der BAO und umfassen die §§ 207 bis 209a BAO. Seit der Novelle BGBI 1978/312 ist auch die in § 209 Abs 3 BAO normierte absolute Verjährung eine Verjährung im technischen Sinn (Stoll, BAO, 2210). Der Zeitpunkt des Beginns der absoluten Verjährung ist im Unterschied zur relativen Verjährung nach § 208 Abs 1 nicht generell das Ende des Jahres, in dem die Abgabenschuld entstanden ist, sondern der Zeitpunkt der Entstehung der Abgabenschuld (Stoll, BAO, 2202). Folglich kann die absolute Bemessungsverjährung – abhängig vom Entstehen des Abgabenanspruches – zu jedem unterjährigen Zeitpunkt zu laufen beginnen. Abweichend von der bisherigen Rechtsprechung und Literatur ist da- 497 her bei Feststellung des Beginns der finanzstrafrechtlichen Verfolgungsverjährung im Sinne des § 31 Abs 1 letzter Satz nicht bloß auf den Beginn der relativen Bemessungsverjährung (§ 208 BAO) sondern auch auf den Beginn der absoluten Bemessungsverjährung Rücksicht zu nehmen. Diese Beurteilung steht auch im Einklang mit den Erläuternden Be- 498 merkungen, welche zur wortgleichen Vorgängerbestimmung (§ 54 idF 1958/129) des § 31 Abs 1 letzter Satz wie folgt ausführen: „Ohne diese Sonderregelung der Verfolgungsverjährung wäre sonst die Verfolgung verjährt, ehe die Abgabenverjährung eingesetzt hat“. Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung war daher nicht die Gleichschaltung des Beginns der finanzstrafrechtlichen Verfolgungsverjährung mit dem Beginn der abgabenrechtlichen relativen Bemessungsverjährung, sondern die finanzstrafrechtliche Verfolgungsverjährung soll nicht eintreten (enden), bevor die abgabenrechtliche Bemessungsverjährung überhaupt zu laufen begonnen hat. Beispiele Gem § 208 Abs 1 lit a BAO beginnt die relative Verjährungsfrist für die Festsetzung einer Abgabe idR erst mit Ablauf jenes Jahres zu laufen, in welchem der Abgabenanspruch entstanden ist. Die absolute Verjährung beginnt gem § 209 Abs 3 BAO mit Entstehen des Abgabenanspruches. Bei Veranlagungssteuern (insb Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Umsatzjahressteuer) entsteht der Abgabenanspruch gem § 4 BAO mit Ablauf des zu veranlagenden Kalenderjahres. Folglich fallen sowohl der Beginn der relativen Bemessungsverjährung als auch der Beginn der absoluten Bemessungsverjährung mit dem Entstehen des Abgabenanspruches zusammen. Da der Erfolg einer Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Umsatzjahressteuerverkürzung erst nach Entstehen des Abgabenanspruches eintreten kann (Bescheidzustellung bzw Ablauf der Erklärungsfrist), kommt § 31 Abs 1 letzter Satz bei diesen Abgaben keine Bedeutung zu.
178
A) 4. Einzelaspekte
Bei nicht regelmäßig wiederkehrenden Veranlagungssteuern (zB Schenkungssteuer, Grunderwerbsteuer) ist im jeweiligen Materiengesetz geregelt, wann der Abgabenanspruch entsteht (zB Schenkungen gem § 12 Abs 1 Z 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung; gem § 8 Abs 1 GrEStG mit Verwirklichung eines grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorganges). Da die relative Bemessungsverjährung gem § 208 Abs 1 lit a BAO erst mit Ablauf des Jahres zu laufen beginnt, in welchem der Abgabenanspruch entstanden ist, sind Fälle denkbar, in denen der Erfolg der Abgabenverkürzung schon vor Beginn der relativen Bemessungsverjährung eintritt (Bescheiderlassung vor Ablauf des Kalenderjahres oder Ablauf der Erklärungsfrist zB bei Schenkungen gem § 22 ErbStG oder bei der Grunderwerbsteuer gem § 10 Abs 1 GrEStG). Die absolute Bemessungsverjährung gem § 209 Abs 3 BAO beginnt jedoch generell bei allen Steuerarten (so auch bei Schenkungssteuer und Grunderwerbsteuer) bereits mit Entstehen des Abgabenanspruches zu laufen, somit jedenfalls bevor ein Verkürzungserfolg eintreten kann. Da § 31 Abs 1 letzter Satz ganz allgemein auf den Beginn der abgabenrechtlichen Bemessungsverjährung Bezug nimmt und somit sowohl den Beginn der relativen Bemessungsverjährung als auch den Beginn der absoluten Bemessungsverjährung umfasst, kommt § 31 Abs 1 letzter Satz in diesen Fällen keine Bedeutung zu. Bei Selbstbemessungsabgaben (insb USt-VZ, Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) ist im jeweiligen Materiengesetz geregelt, wann der Abgabenanspruch entsteht (zB § 19 Abs 2 UStG, § 78 Abs 1 EStG, § 95 Abs 4 EStG). Die relative Bemessungsverjährung beginnt mit Ablauf des Jahres, in welchem der Abgabenanspruch entstanden ist, die absolute Bemessungsverjährung bereits mit Entstehen des Abgabenanspruches. Der Verkürzungserfolg tritt bei Selbstbemessungsabgaben gem § 33 Abs 3 lit b mit der (teilweisen) Nichtentrichtung am Fälligkeitstag ein, somit jedenfalls nach Entstehen des Abgabenanspruches. Folglich kann auch bei Selbstbemessungsabgaben § 31 Abs 1 letzter Satz keine Bedeutung zukommen (zutreffend UFS 13. 02. 2007, FSRV/0117-W/06 wonach bei einer Ende April 2001 getätigten verdeckten Gewinnausschüttung und Unterlassung des Kapitalertragsteuerabzuges die Kapitalertragsteuerverkürzung spätestens eine Woche nach Ablauf des Monates April 2001 vollendet ist und daher unter Zugrundelegung der fünfjährigen Verjährungsfrist zum Zeitpunkt der erstmaligen Anschuldigung am 8. 5. 2006 bereits deren Strafbarkeit verjährt war; aA VwGH 01. 10. 1991, 91/14/0096, der allerdings nur auf den Beginn nach § 208 Abs 1 lit a BAO abstellt ohne jedoch zu begründen, warum der Beginn der absoluten Bemessungsverjährung gem § 209 Abs 3 BAO nicht relevant sein soll). Gem § 208 Abs 1 lit d BAO beginnt in den Fällen des § 200 BAO die Verjährung erst mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde, weswegen nach Ansicht des VwGH (17. 2. 2000, 99/16/0090) dem Umstand, wann die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige ersetzt wurde, entscheidende Bedeutung zukomme. Da § 208 Abs 1 lit d BAO nur die Verjährung des Rechtes betrifft, eine endgültige Abgabenfestsetzung (nach einer vorläufigen) vorzunehmen (Ritz, BAO3 § 208 Rz 4) und somit der Beginn der Verjährung für das Recht nach vorhergehender vorläufiger Festsetzung einen endgültigen Bescheid zu erlassen unabhängig vom Beginn der nach § 208 Abs 1 lit a BAO zu beurteilenden abgabenspezifischen Verjährungsfrist zu würdigen ist (vgl Stoll, BAO, 2177), kommt § 208 Abs 1 lit d BAO im Hinblick auf § 31 Abs 1 letzter Satz schon aus diesem Grund keine Bedeutung zu. Eine vorläufige Veranlagung iSd § 200 BAO vermag den Beginn der Verjährung des Abgabenanspruches an sich nicht hinauszuschieben. Darüber hinaus beginnt die absolute Verjährung gem § 209 Abs 3 BAO jedenfalls mit Entstehen des Abgabenanspruches zu laufen.
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
179
Gleiches gilt für § 208 Abs 1 lit e BAO, der hinsichtlich des von der Grundregel des § 208 Abs 1 lit a BAO abweichenden Beginns der Verjährung nur auf Abänderung iSd § 295a BAO abstellt, nicht jedoch die vom Jahr des Entstehens des Abgabenanspruches abgeleitete Bemessungsverjährungsfrist umfasst (vgl Ritz, BAO3 § 208 Rz 5 sowie Perktold/Huber, Die Abänderung von Bescheiden auf Grund rückwirkender Ereignisse [§ 295a BAO] in Althuber/Toifl, Rückforderung rechtswidrig erhobener Abgaben, 139 [161]). Schon aus diesem Grund kann § 208 Abs 1 lit e BAO im Hinblick auf § 31 Abs 1 letzter Satz keine Bedeutung zukommen. Darüber hinaus beginnt die absolute Verjährung gem § 209 Abs 3 BAO jedenfalls mit Entstehen des Abgabenanspruches zu laufen.
§ 31 Abs 1 letzter Satz kann daher nur im Bereich der Erbschaftssteu- 499 er Bedeutung zukommen: Erlangt die Behörde vom Erwerb von Todes wegen keine Kenntnis, so beginnt gem § 208 Abs 2 BAO die relative Bemessungsverjährung und gem § 209 Abs 3 zweiter Satz BAO die absolute Bemessungsverjährung nicht zu laufen. Entgegen der Rechtslage vor AbgÄG 2003 (BGBI I 2003/124) wird weder für den Beginn der relativen Bemessungsverjährung (§ 208 Abs 2 BAO) noch für den Beginn der absoluten Bemessungsverjährung (§ 209 Abs 3 zweiter Satz) eine vollständige Anzeige des Erwerbsvorganges vorausgesetzt (vgl BMF 4. 2. 2005, SWK 2005, S 306). Es genügt lediglich die behördliche Kenntniserlangung des Erwerbsvorganges an sich 3 (Ritz, BAO § 208 Rz 9 unter Hinweis auf ErlRV 238 BlgNR 22. GP). Hat die Behörde vom Erwerbsvorgang an sich keine Kenntnis, beginnt weder die relative noch die absolute Bemessungsverjährung zu laufen, weshalb auch die finanzstrafrechtliche Verfolgungsverjährung gem § 31 Abs 1 letzter Satz nicht zu laufen beginnen kann. Das systemwidrige Abstellen des Beginns der Verjährung bei Grunderwerbsteuer und Schenkungssteuer auf die Kenntniserlangung des Erwerbsvorganges durch die Behörde ist mit dem AbgÄG 2003 (BGBI I 2003/124) beseitigt worden. Nach hA (vgl Achatz/ Brandl in Kofler/Kanduth-Kristen, Steuerreform 2005, Rz 497 und 542 mwN) handelt es sich bei den abgabenrechtlichen Verjährungsbestimmungen um Normen des Verfahrensrechts, weshalb die Änderungen durch das AbgÄG 2003 auch auf Sachverhalte die vor 20. 12. 2003 verwirklicht worden sind sowie für offene Abgabenverfahren anzuwenden sind. Dies hat auch unmittelbare Auswirkung auf § 31 Abs 1 letzter Satz (vgl Althuber, AbgÄG 2003: Neue Verjährung der Erbschafts- und Schenkungssteuer, RdW 2004, 437). Zudem hat bereits nach alter Rechtslage der Beginn der absoluten Bemessungsverjährungsfrist auf das Entstehen des Abgabenanspruches abgestellt, weshalb schon aus diesem Grund die mangelnde Kenntniserlangung dem Beginn der finanzstrafrechtlichen Verfolgungsverjährung nicht entgegen gestanden wäre (zutreffend, allerdings generell auf die absolute Verjährung begrenzt Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 220).
500
Bei einer versuchten Abgabenverkürzung, die durch das Ausbleiben 501 des tatbildlichen Erfolges gekennzeichnet ist, beginnt die Verjährungsfrist, sobald die Straftat abgeschlossen ist oder das strafbare Verhalten aufhört (VwGH 22. 9. 2005, 2000/14/0001). In den überwiegenden Fällen beginnt der strafbare Versuch mit Abgabe der unrichtigen oder unvollständigen Erklärung (vgl OGH 12. 2. 2004, 12 Os 95/02; zur Abgrenzung Vorbereitungshandlung/Ausführungshandlung im Detail vgl Rz 231). Mit Abgabe der unrichtigen oder unvollständigen Erklärung beginnt auch die Verjäh-
502
180
A) 4. Einzelaspekte
rungsfrist zu laufen. Da die Abgabenverkürzung regelmäßig nicht im Versuchsstadium stecken bleibt (Deliktsvollendung durch Ergehen eines unrichtigen Steuerbescheides), wird der Verjährung der versuchten Abgabenverkürzung in der Praxis nur in Ausnahmefällen Bedeutung zukommen.
503
Für an der Tat Beteiligte ist der Beginn – so wie auch der Ablauf – der Verjährung eigenständig zu beurteilen. Da Finanzvergehen überwiegend Erfolgsdelikte sind, beginnt allerdings die Verjährung grundsätzlich im selben Zeitpunkt wie beim unmittelbaren Täter.
504
Die (relative) Verjährungsfrist beträgt für Finanzordnungswidrigkeiten nach § 49 drei Jahre, für andere Finanzordnungswidrigkeiten ein Jahr, für die übrigen Finanzvergehen fünf Jahre (§ 31 Abs 2). Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren gelten für Fristen die Bestimmungen der §§ 108 ff BAO sinngemäß, im gerichtlichen Finanzstrafverfahren ist für die Zeitberechnung § 68 StGB maßgeblich (vgl R/H/K, FinStrG3 K 31/12). 4.8.2.2
Hemmung der Verjährungsfrist
505
Begeht der Täter während der Verjährungsfrist ein vorsätzliches Finanzvergehen, auf das § 25 oder § 191 StPO nicht anzuwenden ist, so tritt die Verjährung nicht ein, bevor auch für diese Tat die Verjährungsfrist abgelaufen ist (§ 31 Abs 3 idF BGBI I 2007/44). Jedes spätere vorsätzliche Finanzvergehen (auch Finanzordnungswidrigkeiten) verlängert somit die Verjährungsfrist (da fahrlässige Finanzvergehen vom Unrechtsgehalt und von der Strafdrohung jedenfalls als „strafwürdiger“ zu qualifizieren sind als bloße Finanzordnungswidrigkeiten, ist die Sachlichkeit des § 31 Abs 3 zumindest in Frage zu stellen; vgl Brandl, JSt 2006, 109).
506
Die generelle Einschränkung des § 31 Abs 3 auf Vorsatzdelikte (so Brandl, JSt 2006, 109) ist nach In-Kraft-Treten der FinStrGNov 2007 (BGBI I 2007/44) nicht mehr argumentierbar, weshalb auch bei fahrlässig begangenen Finanzvergehen Verfolgungsverjährung nicht eintritt, ehe ein neuerlich begangenes vorsätzliches Finanzvergehen verjährt ist.
507
Die spätere Begehung von fahrlässigen Finanzvergehen verlängert die Verjährungsfrist nicht. Ebenso nicht vorsätzliche Finanzvergehen, deren Strafbarkeit ausgeschlossen oder aufgehoben ist, weil die Nachtat schuldspruchmäßig festgestellt werden muss (L/St, StGB3 § 58 Rz 14 mwN). Unter Berufung auf L/St (StGB³ § 58 Rz 14) kommt der OGH (24. 9. 1986, 9 Os 133/86) zum Ergebnis, dass einem während der Verjährungszeit begangenem Gelddiebstahl zufolge der Aufhebung der Strafbarkeit durch tätige Reue keine Relevanz im Hinblick auf § 58 Abs 2 StGB zukommt. Nichts anderes kann für § 31 Abs 3 gelten, wenn für ein während der Verjährungsfrist neuerlich begangenes Finanzvergehen Selbstanzeige gem § 29 erstattet wird. Wirksam selbstangezeigte und somit nicht schuldspruchmäßig festgestellte Finanzvergehen vermögen daher die Verjährungsfrist nicht iSd § 31 Abs 3 zu hemmen (vgl Brandl, JSt 2006, 109 [110]). Kommt die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz in einem Beschwerdeverfahren gegen einen Einleitungsbescheid zu dem Schluss, dass bezüglich der letztgesetzten Handlung oder Unterlassung die subjektive Tatseite nicht gegeben ist und war dieser Deliktsvorwurf ablaufhemmend betreffend vorangegangener Delikte, ist der
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
181
Einleitungsbescheid im Rechtsmittelverfahren amtswegig wegen Verfolgungsverjährung aufzuheben (UFS 8. 8. 2006, FSRV/0131-W/04). Andere Straftaten als Finanzvergehen, mögen sie auch auf der gleichen schädlichen Neigung beruhen, haben auf die Verjährung der Finanzvergehen keinen Einfluss (hA).
In die Verjährungsfrist werden gem § 31 Abs 4 nicht eingerechnet 508 (Fortlaufshemmung, dh nach Wegfall des Hemmgrundes läuft die Frist weiter): − gem lit a die Zeit, während der nach einer gesetzlichen Vorschrift die Verfolgung nicht eingeleitet oder fortgesetzt werden kann (zB wegen Immunität); − gem lit b die Zeit, während der wegen der Tat gegen den Täter ein Strafverfahren bei Gericht oder einer Finanzstrafbehörde anhängig ist; Ein gerichtliches Finanzstrafverfahren ist gem § 1 Abs 2 StPO anhängig, sobald die Finanzstrafbehörden (vgl § 196 Abs 1 idF BGBI I 2007/44) oder die Staatsanwaltschaft zur Aufklärung des Verdachts eines Finanzvergehens gegen eine bekannte oder unbekannte Person ermittelt oder Zwang gegen eine verdächtige Person ausübt 3 (zur alten Rechtslage vgl L/St, StGB § 58 Rz 20 mwN). Verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren sind jedenfalls ab Einleitung des Verfahrens anhängig (§ 83), im Vorerhebungsstadium auch ab dem Zeitpunkt, ab dem Verfolgungshandlungen iSd § 14 Abs 3 gesetzt werden (VwGH 17. 2. 1983, 81/16/0187, ÖJZ 1984/48 F). Dazu zählen bspw (bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen) Hausdurchsuchungen, die Vorladung einer Person (VwGH 26. 6. 1997, 96/16/0209, ÖStZB 1997, 744), die Aufforderung zur schriftlichen Rechtfertigung (OGH 29. 7. 1997, 14 Os 204/96, ÖStZB 1998, 82) und Amtshilfeersuchen (VwGH 29. 4. 1998, 98/16/0038, ÖStZB 1998, 752). Nachforschungen des Betriebsprüfers aus Anlass der Betriebsprüfung stellen noch keine Verfolgungshandlungen iSd § 14 Abs 3 dar (OGH 16. 2. 2006, 15 Os 2/06t). Zu Verfolgungshandlungen siehe Rz 417. Ging dem verwaltungsbehördlichen ein gerichtliches Finanzstrafverfahren voraus (zB Unzuständigkeitsentscheidung), wird im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren die vorangegangene Zeit des gerichtlichen Finanzstrafverfahrens nicht in die Verjäh3 rungsfrist eingerechnet (R/H/K, FinStrG K 31/17). − gem lit c die Zeit, während der bezüglich des Finanzstrafverfahrens oder der mit diesem im Zusammenhang stehenden Abgaben- oder Monopolverfahren ein Verfahren beim Verfassungsgerichtshof oder beim Verwaltungsgerichtshof anhängig ist; Das Verfahren vor dem VwGH oder dem VfGH beginnt mit dem Einlangen der Beschwerde beim Gerichtshof (VwGH 26. 5. 1988, 88/09/0017, ZfVB 1989/226 zu § 31 Abs 3 VStG) und endet mit Zustellung des Erkenntnisses an die belangte Behörde (VwSlgNF 12.570 A – verstSen zu § 31 Abs 3 VStG).
182
A) 4. Einzelaspekte
− gem lit d die Zeit für diversionelle Erledigungen (zB Probezeiten) bei Jugendstraftaten. Zur Bestrafung Jugendlicher siehe Rz 671.
509
Seit der Änderung des § 31 Abs 5 durch das Steuerreformgesetz 2005 (BGBI I 2004/57) wird auch die absolute Verjährung im verwaltungsbehördlichen Verfahren um die Zeit, während der ein Verfahren vor dem VfGH oder VwGH anhängig ist, verlängert (Verweis auf § 31 Abs 4 lit c). Zur Kritik zu dieser Verschärfung der absoluten Verjährung vgl Achatz/Brandl in Kofler/Kanduth-Kristen, Steuerreform 2005, Rz 461 ff. Entsprechend der Bestimmung des § 4 Abs 2 (Günstigkeitsvergleich) kommt die Verlängerung der absoluten Verjährung durch ein anhängiges VfGH- oder VwGH-Verfahren erst für Taten ab Inkrafttreten des Steuerreformgesetzes 2005 am 05. 06. 2004 in Betracht (UFS 18. 10. 2005, FSRV/0121-W/05; zur zum Günstigkeitsvergleich widersprüchlichen höchstgerichtlichen Rsp vgl Rz 513). 4.8.2.3
510
Absolute Verjährung
Die Strafbarkeit erlischt nach § 31 Abs 5 jedenfalls, wenn bei Finanzvergehen, für deren Verfolgung die Finanzstrafbehörde zuständig ist, seit dem Beginn der Verjährungsfrist 10 Jahre und gegebenenfalls die in § 31 Abs 4 lit c genannte Zeit (VfGH- oder VwGH-Verfahren) verstrichen sind (§ 31 Abs 5). Mit der FinStrGNov 1998 wurde die 15-jährige absolute Verjährungsfrist für gerichtlich strafbare Finanzvergehen, die mit der FinStrGNov 1985 ab 1. 1. 1986 eingeführt wurde, wieder abgeschafft (zur Kritik und den Vorläuferbestimmungen seit Inkrafttreten des FinStrG mit 1. 1. 1959 siehe Scheil, Finanzstrafrecht 1996–2002, 974). Zur Amnestie betreffend gerichtlich strafbarer Finanzvergehen die vor dem 27. 4. 1980 begangen wurden siehe BG Amnestie 1995 BGBl 1995/350.
511
Ob es zu einer absoluten Verjährung kommen kann, bestimmt sich nunmehr danach, wer für die Verfolgung des Finanzvergehens zuständig ist (vgl § 53). Beispiel Begeht der Steuerpflichtige während der verwaltungsbehördlichen Verjährungsfrist eines Finanzvergehens (zB Abgabenhinterziehung in Höhe von EUR 55.000) ein weiteres Finanzvergehen (zB eine Abgabenhinterziehung in Höhe von EUR 22.000) und kommt es gem § 53 Abs 1 lit b infolge der Zusammenrechnung der strafbestimmenden Wertbeträge zur Zuständigkeit des Gerichts, kommt es zu einem Entfall der absoluten Verjährung für beide Finanzvergehen. Eine Zusammenrechnung findet unter der Voraussetzung statt, dass die verwaltungsbehördliche Frist noch offen ist, wobei die strafbestimmenden Wertbeträge aus mehreren vorsätzlich begangenen Finanzvergehen zusammengerechnet werden.
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
183
Bei fahrlässigen Finanzvergehen, Finanzordnungswidrigkeiten und selbstverschuldeter Berauschung beträgt mangels Gerichtszuständigkeit die absolute Verjährung immer 10 Jahre. Bei fahrlässigen Finanzvergehen auch dann, wenn gerichtliche Zuständigkeit kraft Konnexität gem § 53 Abs 3 besteht (siehe auch Plückhahn, Zur absoluten Verjährung beim fortgesetzten Delikt im Finanzstrafrecht, ÖStZ 1994, 261).
Für gerichtlich strafbare Finanzvergehen, die vor dem 13. 1. 1999 be- 512 gangen wurden, ist bei der Beurteilung, ob der Wegfall der absoluten Verjährungsfrist zum Tragen kommt, ein Günstigkeitsvergleich nach § 4 Abs 2 anzustellen (Plückhahn, SWK 1999, S 50; siehe Rz 53). Nicht nur die Delikte des Besonderen Teils sind in den Günstigkeitsvergleich einzubeziehen, sondern auch alle Bestimmungen des Allgemeinen Teils des FinStrG (Dorazil/Harbich, FinStrG § 4 Rz 3; Plückhahn, Zur Novellierung des Finanzstrafgesetzes anlässlich des EUBeitritts, SWK 1995, A 51; Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 960). Dies ergibt sich daraus, dass der Gesetzgeber in § 4 (wie auch in § 61 StGB) ausdrücklich auf die „Gesamtauswirkung“ abstellt, und entspricht der herrschenden Auffassung, welche die Verjährungsregeln dem materiellen Recht zuordnet (so auch Seiler, Die zeitliche Geltung von Strafgesetzen, in FS Platzgummer [1995] 48, zu § 61 StGB). Unter Hinweis auf die – allerdings zu § 1 Abs 2 VStG ergangene – vom VfGH (11. 6. 1982, B 284/78) bestätigte Rechtsprechung des VwGH (11. 9. 1979, 523, 525/79; bestätigt durch verstSen am 5. 11. 1987, 86/02/0171) geht der OGH (3. 10. 2002, 12 Os 87/01; 25. 5. 2004, 11 Os 36/04) nunmehr davon aus, dass bei Änderung der Verjährungsbestimmungen der Günstigkeitsvergleich des § 4 Abs 2 nicht vorzunehmen sei, weil sich diese Bestimmung (nur) auf die Strafe, nicht aber auf die Verjährungsregelungen beziehe. Eine zur Zeit der Entscheidung außer Kraft getretene Verjährungsbestimmung sei demgemäß nur dann von Bedeutung, wenn die Verjährung noch unter deren Geltung eingetreten ist. Die Übertragung der zum Günstigkeitsvergleich gem § 1 Abs 2 VStG ergangenen Rechtsprechung des VwGH und VfGH auf den Günstigkeitsvergleich des § 4 Abs 2 ist zumindest in Zweifel zu ziehen, auch wenn der Wortlaut der beiden Bestimmungen nahezu ident ist. Der VwGH (19. 5. 1993, 92/09/0031) begründet die Nichtanwendung des Günstigkeitsvergleichs gem § 1 Abs 2 VStG damit, dass sich diese Bestimmungen nur auf die (im materiellen Recht geregelte) Strafbarkeit bzw die Strafe beziehen, nicht aber auf verfahrensrechtliche Bestimmungen. Jedenfalls nach Ansicht des Gesetzgebers (vgl ErlRV 1130 BlgNR 13. GP) handelt es sich bei der Verjährung der Strafbarkeit eines Finanzvergehens um eine materielle Bestimmung, weshalb diese im I. Hauptstück (Allgemeiner Teil des Ersten Abschnittes) behandelt wird (bis zur Novelle 1974 war die finanzstrafrechtliche Verfolgungsverjährung im Dritten Abschnitt [Finanzstrafverfahren] in § 54 idF vor FinStrGNov 1975 geregelt). Die Nichtanwendung des Günstigkeitsvergleiches auf Verjährungsbestimmungen mit dem Argument, es handle sich um eine verfahrensrechtliche Bestimmung, widerspricht somit jedenfalls der Wertung des Gesetzgebers.
513
Eine erst nach Tatbegehung geschaffene und für den Täter allenfalls günstigere Gesetzeslage, die aber zur Zeit der Entscheidung erster Instanz bereits wieder hinfällig war (sog „Zwischengesetz“), ist beim Günstigkeitsvergleich nicht zu berücksichtigen (OGH 30. 1. 2001, 14 Os 62/00).
514
Für diejenigen Finanzvergehen, die im Zeitpunkt der Euroumstellung am 1. 1. 2002 bereits gerichtlich anhängig waren, die jedoch wegen der durch das EuroStUG vorgenommenen Erhöhung der Wertgrenzen in die verwaltungsbehördliche Zustän-
515
184
A) 4. Einzelaspekte
digkeit fallen würden, bleibt zwar wegen der Übergangsbestimmung die Gerichtszuständigkeit bestehen, sie stellen jedoch nur mehr Verwaltungsunrecht dar. Deshalb ist auch für diese Verfahren die absolute Verjährungsfrist von 10 Jahren maßgeblich (siehe dazu OGH 21. 9. 1995, 15 Os 43/95, ÖStZB 1996, 231; 18. 10. 1995, 13 Os 37/95, ÖStZB 1996, 233 zur Wertgrenzenerhöhung durch die FinStrGNov 1985; siehe auch Rz 1541).
516
Für die Beurteilung des Eintritts der absoluten Verjährung ist allein wesentlich, wann iSd § 31 Abs 1 die Verjährungsfrist begonnen hat. Die Frist des § 31 Abs 5 unterliegt – mit Ausnahme der Zeit während eines anhängigen VwGH- oder VfGH-Verfahrens – keiner Hemmung, Unterbrechung oder Verlängerung.
517
Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren ist der Ablauf der absoluten Verjährungsfrist auch im laufenden Rechtsmittelverfahren zu berücksichtigen und das Verfahren mit Berufungsentscheidung einzustellen, weil im verwaltungsbehördlichen Rechtsmittelverfahren nicht nur die Rechtmäßigkeit der erstinstanzlichen Entscheidung im Zeitpunkt des Ergehens zu prüfen ist, sondern eine eigenständige Beurteilung der Sach- und Rechtslage vorgenommen werden muss (der durch das Steuerreformgesetz 2005 neu eingeführte Hemmtatbestand führt zu keiner anderen Beurteilung, vgl Achatz/Brandl in Kofler/KanduthKristen, Steuerreform 2005, Rz 466). Bei Eintritt der absoluten Verjährung während des anhängigen Rechtsmittelverfahrens haben sich die rechtlichen Voraussetzungen entscheidend geändert (VwGH 29. 1. 1991, 89/14/0073, ÖStZB 1991, 414; 27. 7. 1994, 90/14/0099, ÖStZB 1994, 767). Der entscheidende Zeitpunkt für die Frage der Verjährung ist im Falle der Verkündigung die Verkündigung – und nicht die Zustellung der schriftlichen Ausfertigung – des Straferkenntnisses (VwGH 19. 12. 2002, 2002/16/0149; VwGH 9. 9. 1998, 97/14/0150, ÖStZB 1999, 205). Dabei ist es nicht von Bedeutung, dass die Rechtsmittelbehörde den Schuldspruch nur zu bestätigen hätte (VwGH 19. 10. 1995, 94/16/0123, ÖStZB 1996, 226). Ist die Strafbarkeit eines Verhaltens erloschen, kann eine Strafe auch dann nicht ausgesprochen werden, wenn ein rechtskräftiger Schuldausspruch vorliegt (VwGH 15. 7. 1998, 93/13/0287, ecolex 1998, 875).
518
Bei gerichtlichen Finanzstrafverfahren ist bei Eintritt der absoluten Verjährung (Anm: nach § 31 Abs 5 vor FinStrGNov 1998) nach dem Urteil erster Instanz und vor der Rechtsmittelentscheidung lediglich bei einer reformatorischen oder kassatorischen Entscheidung mit Freispruch gem § 259 Z 3 StPO vorzugehen (OGH 6. 6. 1991, 15 Os 17/91).
519
Im Abgabenverfahren siehe § 209a Abs 1 und 2 BAO, der die Möglichkeit, Abgaben auch nach Eintritt der absoluten Verjährung in einer Berufungsentscheidung festzusetzen, eröffnet.
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
4.8.2.4
185
Dauerdelikt – Unterlassungsdelikt – Fortgesetztes Delikt
Dauerdelikt Besonderer Literaturhinweis: Kienapfel, Dauerdelikt und Dauerstraftat am Beispiel der Begehungsformen der Hehlerei, JBl 1991, 435.
Bei Dauerdelikten verstößt nicht nur die Herbeiführung des dem Ge- 520 setz zuwiderlaufenden Zustandes, sondern auch die Aufrechterhaltung dieses Zustandes gegen das Gesetz (L/St, StGB3 § 17 Rz 19). Erst mit der Beseitigung dieses Zustandes ist das Dauerdelikt beendet. Das mit Strafe bedrohte Verhalten hört erst mit der Beendigung des gesetzwidrigen Zustandes auf, und erst mit diesem Zeitpunkt beginnt die Verjährungsfrist zu laufen (R/H/K, FinStrG3 K 31/3). Die Hehlereidelikte (im FinStrG Abgabenhehlerei gem § 37 und Mono- 521 polhehlerei gem § 37) wurden von der Rsp ursprünglich generell als Dauerdelikte verstanden (zB VwGH 19. 2. 1986, 85/16/0096, ÖStZB 1986, 413; 12. 10. 1989, 88/16/0123, ÖStZB 1990, 171; OGH 16. 11. 1983, 11 Os 165/83, EvBl 1984/136 für die Abgabenhehlerei). Seit der Grundsatzentscheidung des OGH (verstSen 16. 10. 1990, 15 Os 71/90, JBl 1991, 461) wird die Hehlerei in der Begehungsform des „Ansichbringens“ nicht mehr als Dauerdelikt, sondern als Zustandsdelikt begriffen. Nur die Tathandlung des Verheimlichens begründe ein Dauerdelikt, wenn es sich nicht nur um eine punktuelle Verschleierungstat (wie zB Veränderung des Aussehens, dann Zustandsdelikt) handelt, sondern „der tatbestandsmäßige Verschleierungseffekt gleichsam jeden Augenblick (fortdauernd) erneuert wird“ (zB Versteckthalten der Sache). Beispiel Mit dem Kauf einer geschmuggelten Ware und deren bloßem nachträglichen Behalten (§ 37) ist das Delikt beendet und beginnt die Verjährungsfrist zu laufen. Das bloße Verwahren ist kein Verheimlichen (Kienapfel, JBl 1991, 435). Nur wenn die Ware durch ein Dauerverhalten versteckt gehalten wird, liegt ein Dauerdelikt vor und beginnt die Verjährung mit Beendigung des gesetzwidrigen Zustandes zu laufen. Siehe ausführlich Rz 1306.
Unterlassungsdelikt Bei den Unterlassungsdelikten hört das strafbedrohte Verhalten auf 522 (und beginnt der Lauf der Verjährungsfrist), sobald der Täter der ihn treffenden Handlungspflicht nachkommt oder die Handlungspflicht weggefallen ist; echten Unterlassungsdelikten kommt insofern die Wirkung eines Dauerdelikts zu (VwGH 10. 6. 1983, 83/17/0044, ÖStZB 1984, 187 zu § 31 VStG). Bei den unechten Unterlassungsdelikten (= Erfolgsdelikte) ist jedoch iSd § 31 Abs 1 dritter Satz (wegen der ansonsten unverständlichen Benachteiligung gegenüber den Begehungsdelikten und trotz des Wortlautes „erst“) der Beginn der Verjährungsfrist an den Eintritt des Erfolgs zu knüpfen, weil ab Erfolgseintritt
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A) 4. Einzelaspekte
kein rechtswidriger Zustand aufrechterhalten werden kann (stRsp des VwGH [21. 7. 1995, 93/17/0130; 24. 5. 1996, 94/17/0353] zu unter das VStG fallenden Selbstbemessungsabgaben und insofern vergleichbare Rechtslage; aA zur Nichtentrichtung bzw Nichtabfuhr von Selbstbemessungsabgaben R/H/K, FinStrG3 K 31/5, allerdings ohne Differenzierung in echte und unechte Unterlassungsdelikte; insbesondere kann aus dem Verweis auf die Kommentarmeinung zu § 57 StGB nichts gewonnen werden, da in § 57 Abs 2 StGB eine Anknüpfung des Verjährungsbeginns an den Erfolgseintritt nicht vorgesehen ist). Dies gilt für die meisten Finanzvergehen, da sie regelmäßig als Erfolgsdelikte konzipiert sind. Echte Unterlassungsdelikte sind nur im Bereich des § 51 denkbar. Beispiele Wird die Einreichung einer ESt-Erklärung überhaupt unterlassen, beginnt der Lauf der Verjährungsfrist mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (OGH 3. 9. 1998, 12 Os 58/98, ÖStZB 1999, 390). Mit der Nichtentrichtung von Selbstbemessungsabgaben am Fälligkeitstag ist gem § 33 Abs 3 lit b der Taterfolg der Abgabenhinterziehung eingetreten. Mit diesem Zeitpunkt beginnt die Verjährungsfrist zu laufen. Unterlässt der Abgabepflichtige entgegen § 124 BAO jegliche Führung von Büchern und Aufzeichnungen, so liegt ein echtes Unterlassungsdelikt vor (§ 51 Abs 1 lit a). Die Verjährungsfrist beginnt erst mit der Beendigung des rechtswidrigen Zustandes zu laufen.
Fortgesetztes Delikt Besondere Literaturhinweise: Dannecker, Finanzstrafrecht 1996–2002, 15; Dorazil, Fortgesetztes Delikt und Verjährung im Finanzstrafrecht, ÖStZ 1993, 323; Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 39; Plückhahn, Zur absoluten Verjährung beim fortgesetzten Delikt im Finanzstrafrecht, ÖStZ 1994, 261; Schmoller, Finanzstrafrecht 1996–2002, 59.
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Mit Urteil vom 11. 4. 2007 (13 Os 1/07g) bekennt sich nunmehr auch das österreichische Höchstgericht in Strafsachen (OGH) zur Aufgabe der Rechtsfigur des fortgesetzten Delikts, nachdem diese Rechtsfigur das Schweizer Bundesgericht bereits im Jahr 1991 und der deutsche BGH im Jahr 1994 aufgegeben haben und trägt damit in dem umfassend dogmatisch begründeten Urteil auch der Kritik der Literatur gebührend Rechnung. Es bleibt zu hoffen, dass sich auch der VwGH den überzeugenden Argumenten des verstSen des OGH anschließt und auch in seinem Wirkungsbereich die Rechtsfigur des fortgesetzten Delikts aufgibt. Da eine diesbezügliche Entscheidung (noch) nicht vorliegt, sind in der Folge für den Bereich des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens die Konsequenzen dieser Rechtsfigur bei der Verfolgungsverjährung darzustellen.
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Ein fortgesetztes Delikt und damit eine einzige Handlung (dh ein einziges Delikt) hat nach bisheriger Rechtsprechung dann vorgelegen, wenn sich „die einzelnen Akte gegen dasselbe Rechtsgut richten, in der Begehungsweise gleichartig sind, in nahem zeitlichen Konnex stehen und von einem einheitlichen Vorsatz (= Gesamtvorsatz) getragen werden“, so dass sich die einzelnen Tatbestandsverwirklichungen nur
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
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als etappenweise Verwirklichungen eines bestimmten Gesamterfolges darstellen (Kienapfel/Höpfel, AT12 E 8 Rz 58 mwN). Entscheidend für die Annahme eines fortgesetzten Delikts war (ist), dass die einzelnen Tathandlungen von vornherein von einem einheitlichen Willensentschluss (Gesamtvorsatz) getragen werden und sich die einzelnen Akte nur als Teilhandlungen eines Gesamtkonzepts darstellen (OGH 5. 8. 1997, 11 Os 66/97, ÖStZB 1998, 79; VwGH 25. 6. 1998, 96/15/0167, ÖStZB 1998, 906; VwGH 4. 9. 1992, 91/13/0021, ÖStZB 1993, 360 mwH; gegen die Rechtsfigur des fortgesetzten Delikts verstSenat OGH 11. 4. 2007, 13 Os 1/07g). In der Praxis der Rsp stellen diese Formeln jedoch eher Leerformeln dar und es genügt ein bloßer Wiederholungsvorsatz für die Annahme eines Fortsetzungszusammenhangs. Der geforderte Gesamtvorsatz liegt uE nur dann vor, wenn sich der Tä- 525 ter einen zahlen- und mengenmäßig bestimmten Erfolg vorstellt (idS Nowakowski, Fortgesetztes Verbrechen und gleichartige Verbrechensmenge; ebenso Venier, Der Fortsetzungszusammenhang im österreichischen Strafrecht, 43). Dies setzt voraus, dass er auf Grund der wirtschaftlichen Umstände diesen Vorsatz überhaupt bilden kann. Der bloß allgemeine Plan, durch wiederholte unrichtige Steuererklärungen längere Zeit hindurch Abgaben zu hinterziehen (Fortsetzungsvorsatz), reicht nicht für die Annahme eines fortgesetzten Delikts aus (Dorazil, ÖStZ 1993, 323). Es fehlt sowohl am zeitlichen Zusammenhang als auch am Gesamtvorsatz. Für den Verzicht auf diese Rechtsfigur überhaupt: Pallin in WK-StGB1 Vorbem zu § 28 Rz 25 ff sowie Friedrich, Der „Fortsetzungszusammenhang“ bei Venier – Stärkung oder Schwächung des „fortgesetzten Delikts“?, ÖJZ 1991, 155 und Ratz in WK-StGB2 Vorbem §§ 28 bis 31 Rz 101 ff.
Für eine restriktive deliktsspezifische Tatbestandsauslegung: Kienapfel/Höpfel, AT12 E 8 Rz 71; Schmoller, Finanzstrafrecht 1996–2002, 59 (61). Zu Fallbeispielen siehe Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 39 (55). Bei Fahrlässigkeitsdelikten ist schon begrifflich kein Fortsetzungszusammenhang möglich (VwGH 4. 9. 1992, 91/13/0021, ÖStZB 1993, 360). Erst wenn alle diese Voraussetzungen gegeben sind, liegt ein fortge- 526 setztes Delikt vor, das erst mit dem letzten Teilakt beendet und mit dem Eintritt des Erfolgs des letzten Teilaktes vollendet ist. Die Verjährungsfrist iSd § 31 Abs 1 beginnt somit erst in diesem Zeitpunkt zu laufen. Nach der Rsp des OGH (Anm: vor Entfall der absoluten Verjährung im 527 gerichtlichen Finanzstrafverfahren durch FinStrGNov 1998) wird der Lauf der absoluten Verjährungsfrist jedoch nicht durch einen Fortsetzungszusammenhang mit nachfolgenden Delikten aufgeschoben. Der
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A) 4. Einzelaspekte
Eintritt der absoluten Verjährung gem § 31 Abs 5 hängt – unbeschadet der allfälligen Annahme eines Fortsetzungszusammenhanges zwischen mehreren, teils außerhalb, teils innerhalb der absoluten Verjährungsfrist begangenen Abgabenhinterziehungen – allein und ausschließlich vom Ablauf der Verjährungsfrist für jedes einzelne Delikt ab (OGH 23. 1. 1992, 12 Os 35/91, EvBl 1992/107; krit Plückhahn, Zur absoluten Verjährung beim fortgesetzten Delikt, ÖStZ 1994, 261; siehe auch Dorazil, Fortgesetztes Delikt und Verjährung im Finanzstrafrecht, ÖStZ 1993, 323). Anders der VwGH, wonach auch die absolute Verjährung erst mit dem Eintritt des Erfolgs des letzten Teilakts zu laufen beginnt (VwGH 25. 6. 1998, 96/15/0167, ÖStZB 1998, 906; VwGH 21. 7. 1995, 93/17/0130, ÖStZB 1996, 442). Exkurs: Abgabenrechtliche Bemessungsverjährung und Finanzstrafrecht Besondere Literaturhinweise: Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 220; Achatz/ Brandl in Kofler/Kanduth-Kristen, Kommentar zur Steuerreform 2005; Althuber, AbgÄG 2003: 3 Neue Verjährung der Erbschafts- und Schenkungssteuer, RdW 2004/395; Ritz, BAO (2005); Ritz, Verjährung und Rechtsschutz, SWK 2003, S 827.
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Während die Verjährung im Abgabenrecht ihre Wurzel in einem Steuerschuldverhältnis hat, das durch die wesentlich stärkere am Einhebungsinteresse ausgerichtete Stellung des Abgabengläubigers geprägt ist, ist für die Verjährung im Strafrecht entscheidend, ob das spezial- und generalpräventive Ziel in Folge Zeitablaufes noch verwirklicht werden kann, wobei hierbei gerade auch der Zweifelsgrundsatz (in dubio pro reo) und die Unschuldsvermutung als tragende strafrechtliche Prinzipien bei der Ausgestaltung des strafrechtlichen Verjährungssystems zu berücksichtigen sind (Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 220 [232]). Achatz kommt daher zum Ergebnis, dass der Gesetzgeber somit großen Gestaltungsspielraum hat, beide Verjährungssysteme eigenständig auszugestalten – und soweit er es für erforderlich erachtet – Beziehungen zwischen den beiden Systemen herzustellen.
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Tatsächlich sind beide Verjährungssysteme sowohl hinsichtlich des Beginns des Fristenlaufes, der Fristen selbst, der Regeln über Hemmung und Unterbrechung wie auch der Bestimmungen über die absolute Verjährung völlig unterschiedlich ausgestaltet. Ein synchroner Verlauf der abgabenrechtlichen Bemessungsverjährung und finanzstrafrechtlicher Verfolgungsverjährung kann praktisch ausgeschlossen werden. Für die Beurteilung der Verjährung in einem laufenden Finanzstrafverfahren können daher die abgabenrechtlichen Verjährungsbestimmungen ausgeblendet werden. Zum äußert eingeschränkten Anwendungsbereich und zur mangelnden praktischen Relevanz des § 31 Abs 1 letzter Satz vgl die Ausführungen unter Rz 496.
189
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
Die Unabhängigkeit beider Verjährungssysteme soll anhand nachfolgender Beispiele verdeutlicht werden: Beispiel 1: Einmalige Einkommensteuerverkürzung Der Abgabepflichtige A ist Dienstnehmer der T-GmbH. Neben den laufenden Lohnzahlungen, die von der T-GmbH ordnungsgemäß dem Lohnsteuerabzug unterzogen werden, erzielt A im Jahr 2006 aus der Veräußerung von Aktien einen Spekulationsgewinn iSd § 30 EStG iHv EUR 50.000. Dieser Spekulationsgewinn wird von A vorsätzlich nicht erklärt, A beantragt auch keine Arbeitnehmerveranlagung. Andere Finanzvergehen wurden in der Folge von A nicht begangen.
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relative Bemessungsverjährung (§ 207 BAO) Beginn 31.12.2006
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Ende 31.12.2013 Verfolgungsverjährung (§ 31 FinStrG) Beginn Ende
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Die Bemessungsverjährungsfrist beträgt für hinterzogene Abgaben 7 Jahre. Die Verjährung beginnt mit Ablauf des 31. 12. 2006 zu laufen und endet – insoweit keine Amtshandlungen iSd § 209 Abs 1 BAO unternommen werden – mit Ablauf des 31. 12. 2013. Die Verfolgungsverjährung beträgt bei einer Abgabenhinterziehung 5 Jahre. Die Verfolgungsverjährung beginnt mit Eintritt des Erfolges, somit gem § 33 Abs 3 lit a mit Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist am 30. 6. 2007. Da laut Sachverhalt keine weiteren vorsätzlichen Finanzvergehen begangen werden und auch kein Hemmgrund ersichtlich ist, endet die Verfolgungsverjährung mit Ablauf des 30. 6. 2012 (bzw gem § 108 Abs 3 BAO mit Ablauf des 2. 7. 2012, da der 30. 6. 2012 ein Samstag ist), somit bereits vor Eintritt der abgabenrechtlichen Bemessungsverjährung. Beispiel 2: Wiederholte Einkommensteuerverkürzung Gleicher Sachverhalt wie bei Beispiel 1, allerdings legt A den erzielten Spekulationsgewinn auf einem Schweizer Bankkonto an. Weder der Spekulationsgewinn noch die ab dem Jahr 2006 am Schweizer Bankkonto lukrierten Kapitalerträge werden gegenüber dem Finanzamt erklärt (Vorsatz). Mitte 2008 wird das Schweizer Bankkonto aufgelöst und das Vermögen auf ein inländisches endbesteuertes Bankkonto übertragen. ESt 2006
relative Bemessungsverjährung (§ 207 BAO) ESt 2006 ESt 2007 ESt 2008 Beginn Ende
31.12.2006 31.12.2013
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31.12.2008 31.12.2015
ESt 2007 ESt 2008 Finanzvergehen ESt 2006
Verfolgungsverjährung (§ 31 FinStrG) ESt 2006
ESt 2007
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§ 31 (3)
Finanzvergehen ESt 2007
§ 31 (3)
Finanzvergehen ESt 2008 2006
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Die Bemessungsverjährung beträgt 7 Jahre. Die Verjährung beginnt jeweils mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungsjahres. Werden keine Verlängerungshandlungen (§ 209 Abs 1 BAO) unternommen, endet die Bemessungsverjährung mit Ablauf des Jahres 2013, 2014 bzw 2015. Die Verfolgungsverjährung beträgt 5 Jahre und beginnt je Abgabenhinterziehung mit Ablauf der Erklärungsfrist (jeweils 30. 6. des Folgejahres).
531
190
A) 4. Einzelaspekte
Aufgrund § 31 Abs 3 endet die Verfolgungsverjährungsfrist für alle 3 Finanzvergehen einheitlich mit Ablauf des 30. 6. 2014.
532
Beispiel 3: Körperschaftsteuerverkürzung relative Bemessungsverjährung (§ 207 BAO) Beginn 31.12.2006 Ende 31.12.2012 Verfolgungsverjährung (§ 31 FinStrG) Beginn Ende
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Die KSt-Erklärung des Jahres 2006 der X-GmbH wird mit KSt-Bescheid 2006 vom 26. 05. 2008, zugestellt am 30. 05. 2008, erklärungsgemäß veranlagt. Im Zuge der Außenprüfung (§§ 147 ff BAO) im Jahr 2009 werden Gewinnhinzurechnungen für das Veranlagungsjahr 2006 festgestellt (fahrlässige Abgabenverkürzung). Die Bemessungsverjährung beträgt 5 Jahre und beginnt mit Ablauf des Jahres 2006 zu laufen. Die Zustellung des KSt-Bescheides 2006 sowie die im Jahr 2009 durchgeführte Außenprüfung stellen eine Verlängerungshandlung iSd § 209 Abs 1 BAO dar, die insgesamt zu einer Verlängerung der Verjährungsfrist um 1 Jahr führen. Die Bemessungsverjährung endet somit mit Ablauf des Jahres 2012. Die Verfolgungsverjährung für fahrlässige Abgabenverkürzungen beträgt 5 Jahre und beginnt mit Erfolgseintritt, somit mit Zustellung des unrichtigen (ursprünglichen) KSt-Bescheides 2006 am 30. 5. 2008. Werden von der Finanzstrafbehörde nicht bis spätestens 30. 5. 2013 Verfolgungshandlungen hinsichtlich der fahrlässigen Abgabenverkürzung unternommen, scheidet mit Ablauf des 30. 5. 2013 eine Strafbarkeit wegen Eintritt der Verfolgungsverjährung aus. Die im Jahr 2009 durchgeführte Außenprüfung gem §§ 147 ff BAO hat keine Auswirkungen auf den Lauf der Verfolgungsverjährung.
533
Beispiel 4: Körperschaftsteuerverkürzung Die X-GmbH erzielt seit dem Jahr 2000 (Annahme: umsatzsteuerbefreite) Schwarzumsätze, die nicht in die Körperschaftsteuererklärung aufgenommen wurden. Die Veranlagungen erfolgten jeweils erklärungsgemäß. Der letztergangene Körperschaftsteuerbescheid (KSt-Bescheid 2007) wurde am 07. 01. 2009 zugestellt (annahmegemäß erfolgte auch in den Vorjahren die Zustellung der Körperschaftsteuerbescheide jeweils Anfang Jänner des zweitfolgenden Jahres). Im Zuge einer Betriebsprüfung Ende des Jahres 2009 wird der Sachverhalt entdeckt und sowohl abgabenrechtlich als auch finanzstrafrechtlich geahndet. Die KSt-Erklärung 2008 war zu diesem Zeitpunkt noch nicht eingereicht.
KSt 2000
relative Bem essungsverjährung (§ 207 BAO) KSt 2000 KSt 2001 KSt 2008 Beginn Ende
31.12.2000 31.12.2008
31.12.2001 31.12.2010
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KSt 2001
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KSt 2008 Verfolgungsverjährung (§ 31 FinStrG) Beginn Ende
Finanzvergehen KSt 2000
KSt 2000
KSt 2001
KSt 2007
Jänner 02
Jänner 03
07.01.2009
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§ 31 (3) § 31 (3)
Finanzvergehen KSt 2001
KSt 2007
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
191
Die Bemessungsverjährung beträgt 7 Jahre. Die Verjährung beginnt jeweils mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungsjahres. Aus abgabenrechtlicher Sicht können anlässlich der 2009 durchgeführten Außenprüfung die im Jahr 2000 erzielten Schwarzumsätze wegen eingetretener Verjährung nicht mehr nacherhoben werden. Ab dem Jahr 2001 ist eine Abgabennacherhebung noch möglich. Das Veranlagungsjahr 2001 unterliegt auch im Jahr 2010 noch nicht der Bemessungsverjährung, da die 2009 durchgeführte Betriebsprüfung eine Amtshandlung iSd § 209 Abs 1 zweiter Satz BAO (Verlängerungshandlung im Verlängerungsjahr) darstellt. Die Verfolgungsverjährung beträgt 5 Jahre und beginnt je Abgabenhinterziehung mit Zustellung des jeweiligen unrichtigen KSt-Bescheides. Aufgrund der Bestimmung des § 31 Abs 3 ist jedoch noch keines der begangenen Finanzvergehen verjährt. Da die KSt-Erklärung 2008 im Zeitpunkt der Prüfung noch nicht eingereicht war, ist hinsichtlich der KSt 2008 kein Finanzvergehen – auch kein versuchtes – verwirklicht worden.
In der Beratungspraxis kommt der Verjährung insbesondere in Zu- 534 sammenhang mit der Selbstanzeige gem § 29 als Gestaltungsinstrument große Bedeutung zu. Da für eine wirksame Selbstanzeige Abgaben, die auf Grund abgabenrechtlicher Bemessungsverjährung nicht mehr festgesetzt werden dürfen, auch im Zuge einer Selbstanzeige nicht mehr entrichtet werden müssen und eine Offenlegung der für die Feststellung der Verkürzung bedeutsamen Umstände insoweit ebenfalls nicht erforderlich ist, ist vor allem bei Erstattung einer Selbstanzeige neben der finanzstrafrechtlichen Verfolgungsverjährung auch die abgabenrechtliche Bemessungsverjährung zu würdigen (vgl Achatz/Brandl in Kofler/Kanduth-Kristen, Steuerreform 2005, Rz 512). Folglich werden die Kosten einer Selbstanzeige mit den innerhalb der Bemessungsverjährungsfrist liegenden Abgabennachforderungen begrenzt.
Da sich im Finanzstrafverfahren der Verdacht einer Abgabenverkür- 535 zung regelmäßig aus den Feststellungen der Abgabenbehörde (insbesondere Feststellungen im Zuge einer Außenprüfung nach §§ 147 ff BAO) ableitet, die Abgabenbehörde eine Festsetzung der Abgaben allerdings nur nach Maßgabe der Verjährungsbestimmungen der §§ 207 ff BAO vornehmen darf, liegen der Finanzstrafbehörde/dem Gericht in der Praxis nur über den Zeitraum der abgabenrechtlichen Bemessungsverjährung Besteuerungsgrundlagen vor (zur Bindungsfreiheit vgl Rz 1661; zur Übernahme abgabenrechtlicher Schätzungen vgl Rz 1672). Überdies ist auf Grund der gem § 132 BAO bestehenden siebenjährigen Aufbewahrungsfrist von Büchern und Aufzeichnungen, sowie der zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belege, die Ermittlung der Abgabennachforderung oft schon aus abgabenrechtlicher Sicht nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Unterlagen nicht mehr vorhanden sind. Vor diesem Hintergrund (vor allem Nichterfordernis der Offenlegung 536 und Entrichtung bemessungsverjährter Abgaben bei Erstattung einer Selbstanzeige; Schwierigkeiten bei Ermittlung der Abgabennachforderung) hat die abgabenrechtliche Bemessungsverjährung, insbesondere die Änderungen durch das AbgÄG 2003 (Abschaffung der systemwidrigen Regelung des Beginns der Verjährung bei Schenkungssteuer und Grunderwerbsteuer) sowie das Steuerreformgesetz 2005 und
192
A) 4. Einzelaspekte
AbgÄG 2004 (Verkürzung der Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben auf sieben Jahre, Ersetzung des Unterbrechungstatbestandes durch den Verlängerungstatbestand, Verkürzung der absoluten Verjährung auf zehn Jahre), zumindest mittelbare Auswirkung auf das Finanzstrafgesetz (vgl Achatz/Brandl in Kofler/Kanduth-Kristen, Steuerreform 2005, Rz 492 ff und 511 ff). 537
Bei der Überprüfung, ob für einen möglicherweise auch finanzstrafrechtlich relevanten Sachverhalt abgabenrechtliche Bemessungsverjährung eingetreten ist, sind vor allem folgende Prüfungsschritte vorzunehmen:
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Im Rahmen des § 207 Abs 2 BAO (siebenjährige Bemessungsverjährung für hinterzogene Abgaben) kann die Abgabenbehörde, wenn es keine finanzstrafrechtliche Entscheidung gibt, selbständig beurteilen, ob die Abgaben hinterzogen sind (stRsp). Ob eine Abgabe hinterzogen ist, ist eine Vorfrage. Die Beurteilung, ob eine Abgabe hinterzogen ist, setzt eine eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellung über die Abgabenhinterziehung voraus, wobei die maßgeblichen Hinterziehungskriterien von der Abgabenbehörde darzulegen sind (zB VwGH 31. 8. 2000, 99/16/0110; 17. 12. 2003, 99/13/0036). Die Unschuldsvermutung gilt auch für die Beurteilung der „hinterzogenen Abgabe“ (Ritz, BAO3 § 207 Rz 15). „Hinterzogene Abgaben“ iSd § 207 Abs 2 BAO liegen vor, wenn auch nur ein Beteiligter vorsätzlich gehandelt hat. Keine hinterzogenen Abgaben sind fahrlässig verkürzte Abgaben. Die siebenjährige Verjährungsfrist ist nur auf den hinterzogenen Abgaben(teil)anspruch anzuwenden (arg: „soweit“). Folglich ist eine unterschiedliche Bemessungsverjährung einzelner Teilbeträge ein und desselben Steueranspruches möglich und eine Verböserung im von der Hinterziehung nicht betroffenen Teil des Abgabenanspruchs nicht zulässig (§ 209a Abs 3 BAO; vgl dazu im Detail Achatz/Brandl in Kofler/Kanduth-Kristen, Steuerreform 2005, Rz 515 f und 531 ff).
Hinterzogene Abgaben iSd § 207 Abs 2 BAO
Beginn der abgabenrechtlichen Bemessungsverjährung 539
Die absolute Bemessungsverjährung beginnt – mit Ausnahme von nicht zur Kenntnis gebrachten Erwerben von Todes wegen – für alle Abgaben mit Entstehen des Abgabenanspruches. Ab diesem Zeitpunkt läuft die zehnjährige absolute Bemessungsverjährungsfrist, die weder hemm- noch verlängerbar ist. Die relative Bemessungsverjährungsfrist beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist (§ 208 Abs 1 lit a BAO). Liegen hinterzogene Abgaben vor, kann eine Abgabennacherhebung jedenfalls über einen Zeitraum von sieben Jahren erfolgen, unabhängig davon, ob in diesem Zeitraum Veranlagungsjahre bereits einer Betriebsprüfung (Außenprüfung iSd §§ 147 ff BAO) unterzogen worden sind oder ob unrichtige oder überhaupt keine Abgabenbe-
A) 4.8 Strafaufhebungsgründe
193
scheide vorliegen. Bei nicht hinterzogenen Abgaben ist eine Abgabennacherhebung jedenfalls über einen Zeitraum von fünf Jahren zulässig. Auch betriebsgeprüfte Jahre können davon betroffen sein (vgl bspw § 148 Abs 3 lit b BAO; § 99 Abs 2). Verlängerungshandlungen iSd § 209 Abs 1 BAO
Verlängerungshandlungen sind gem § 209 Abs 1 BAO innerhalb der 540 Verjährungsfrist von der Abgabenbehörde unternommene und nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen. Da die verlängerungsrelevanten Amtshandlungen mit denselben Worten umschrieben sind wie davor Unterbrechungshandlungen, ist die Judikatur und Literatur zu unterbrechenden Amtshandlungen iSd § 209 Abs 1 BAO idF vor BGBI 2004/180 gleichermaßen für die zur Verlängerung der Verjährungsfrist relevanten Amtshandlungen heranziehbar (Ritz, BAO3 § 209 Rz 1). Da Zweck einer Verlängerungshandlung iSd § 209 Abs 1 BAO die Erhebung der betreffenden Abgabe ist, kommt Erhebungen für Zwecke von Finanzstrafverfahren keine verjährungsverlängernde Wirkung zu. Dies gilt für Ermittlungen, die für finanzstrafrechtliche Zwecke erfolgen unabhängig davon, ob sie von der Finanzstrafbehörde (oder dem Gericht) selbst oder in deren Auftrag etwa von einem Finanzamt vorgenommen werden (Ritz, BAO3 § 209 Rz 30; BMF 15. 12. 2004; UFS 4. 10. 2005, RV/0289-I/05, UFSaktuell 2006, 35, Anm Brandl; hingegen ist nach VwGH 25. 11. 1999, 98/15/0081 die Einleitung des Finanzstrafverfahrens, das implizit auch auf die Geltendmachung der dort genannten Abgabenansprüche abzielt, eine Amtshandlung iSd § 209 Abs 1 BAO). Wurde ein Finanzvergehen durch Abgabe unrichtiger Steuererklärungen begangen, ist davon auszugehen, dass eine bescheidmäßige Veranlagung von der Abgabenbehörde vorgenommen worden ist und bereits aus diesem Grund eine Amtshandlung iSd § 209 Abs 1 BAO (Verlängerungshandlung) vorliegt. Unabhängig davon, ob weitere Verlängerungshandlungen in der fünf- bzw siebenjährigen Verjährungsfrist unternommen worden sind, verlängert sich die fünf- bzw siebenjährige 3 Verjährungsfrist ausschließlich um insgesamt ein Jahr (Ritz, BAO § 209 Rz 1). Hinterzogenen Abgaben ist in diesen Fällen daher jedenfalls ein Bemessungsverjährungszeitraum von insgesamt acht, nicht hinterzogenen Abgaben jedenfalls ein Bemessungsverjährungszeitraum von sechs Jahren zu Grunde zu legen. Ob es zu einer weiteren Verlängerung iSd § 209 Abs 1 zweiter Satz BAO kommt, hängt ausschließlich davon ab, ob im jeweiligen Verlängerungsjahr (dh im sechsten bzw achten Jahr) von der Abgabenbehörde erneut eine das konkrete Veranlagungsjahr betreffende Amtshandlung iSd § 209 Abs 1 BAO unternommen worden ist. Theoretisch kann es durch Verlängerungshandlungen im Verlängerungsjahr zu einer Ausweitung der relativen Verjährungsfrist bis zu zehn Jahren, somit maximal bis zum Eintritt der absoluten Verjährung, kommen. Insbesondere bei bisher nicht ent-
194
A) 4. Einzelaspekte
deckten Verkürzungen werden regelmäßig bloß die Voraussetzungen für ein Verlängerungsjahr gegeben sein. Wurde die Abgabe von Steuererklärungen generell unterlassen bzw die in Österreich bestehende Steuerpflicht generell „verschwiegen“, ist regelmäßig davon auszugehen, dass keine Verlängerungshandlungen iSd § 209 Abs 1 BAO vorliegen und folglich der Verjährungszeitraum bei fünf bzw sieben Jahren liegt. Zu beachten ist jedoch, dass eine Amtshandlung, die die Verjährungsfrist um ein Jahr verlängert, auch dann vorliegt, wenn sich die Amtshandlung nicht gegen den Abgabepflichtigen richtet. Demnach tritt die Verjährungsunterbrechung auch dann ein, wenn Verwaltungshandlungen anderen Personen (aber nicht dem Abgabepflichtigen) gegenüber in Erscheinung treten, das Ziel der behördlichen Maßnahme jedoch die „Feststellung des Abgabepflichtigen“ ist (vgl Stoll, BAO, 2195). Selbstbemessungsabgaben (insb Lohnsteuer und Kapitalertragsteuer) werden in der Regel nicht mittels Bescheid festgesetzt, weshalb eine Verlängerung der Verjährung aus diesem Grund nicht in Frage kommt. Die Lastschriftanzeige (Buchungsmitteilung) stellt in derartigen Fällen keine Amtshandlung der Abgabenbehörde iSd § 209 Abs 1 BAO dar (vgl VwGH 27. 3. 1996, 92/13/0299). Folglich wird regelmäßig der Verjährungszeitraum fünf bzw sieben Jahre betragen. Ob andere Verlängerungshandlungen von der Abgabenbehörde gesetzt worden sind (zB Außenprüfung, Ergänzungsersuchen, etc), ist im Einzelfall zu prüfen. 4.9
Konkurrenzen und tatbestandliche Exklusivität
Besondere Literaturhinweise: Baumgartner/Bayer, Der „Vorsteuerbetrug“ in umsatzsteuer- und strafrechtlicher Sicht, ÖStZ 1998, 228; Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 27 ff; Fellner, Aktuelle Judikatur des VwGH zum Finanzstrafrecht, in Leitner (Hrsg), Aktuelles zum Finanzstrafrecht 1998, 97; Hochmayr, Subsidiarität und Konsumtion (1997); Koch, Steuerhinterziehung oder Betrug?, SWK 1997, S 478; Kneidinger, Finanzstrafrecht 2004, 9; Plückhahn, Zur Konkurrenz zwischen der Hinterziehung der Jahresumsatzsteuer und der Vorauszahlungen, ÖStZ 1993, 286; Plückhahn, Finanzstrafrecht 2004, 57; Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 299; Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 319; Plückhahn, Die Rechtsprechung zur Konkurrenz von Umsatzsteuerdelikten und das Verbot des Zwanges zur Selbstbeschuldigung, SWK 2002, S 538; Reisenleitner, Aktuelle Judikatur des Obersten Gerichtshofes zum Finanzstrafrecht, in Leitner (Hrsg), Aktuelles zum Finanzstrafrecht 1998, 147; Scheil, Selbstanzeige, Rz 76 ff; Schwaighofer, Zur Konkurrenz der Abgabenverkürzung nach § 33 Abs 1 und § 33 Abs 2 lit a FinStrG, AnwBl 1991, 781; Venier, Unausgegorenes Steuerstrafrecht? § 22 Abs 2 FinStrG und der „Vorsteuerbetrug“, ÖStZ 2004, 459.
541
Die Konkurrenzenfrage stellt sich, wenn mehrere Finanzvergehen zusammentreffen oder wenn Finanzvergehen mit gerichtlich strafbaren Handlungen, die keine Finanzvergehen sind, zusammentreffen. Eingangsbeispiele Beispiel 1: Ein Antiquitätenhändler bringt unverzollt Antiquitäten in das Gemeinschaftsgebiet und verkauft sie „schwarz“ – Zusammentreffen von mehreren Finanzvergehen, nämlich § 35 (Schmuggel) uU iVm § 38 (gewerbsmäßiger Schmuggel), § 33 Abs 1 (Abgabenhinterziehung hinsichtlich Jah-
195
A) 4.9 Konkurrenzen und tatbestandliche Exklusivität
resumsatzsteuer und ESt) uU iVm § 38 (gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung) und § 33 Abs 2 lit a (zu niedrige Entrichtung der Umsatzsteuervorauszahlung). Beispiel 2: Ein Unternehmer macht mittels gefälschter Rechnungen Umsatzsteuerguthaben durch Abgabe unrichtiger Voranmeldungen geltend – Zusammentreffen von Finanzvergehen mit gerichtlich strafbaren Handlungen, nämlich § 33 Abs 2 lit a (wissentliche Geltendmachung von ungerechtfertigten Gutschriften – Vorsteuerdelikt), § 223 StGB (Urkundenfälschung), §§ 146 f StGB (Betrug). Beispiel 3: Ein Pensionist erklärt über Jahre hinweg seine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht (Zusammentreffen von mehreren Finanzvergehen, nämlich jährlich § 33).
Im Wesentlichen handelt es sich dabei um ein Problem der Strafzumessung, das mit Hilfe teils geschriebener (§§ 21, 22), teils ungeschriebener Regeln (insbes zur Scheinkonkurrenz) gelöst wird. 4.9.1
Konkurrenzformen und Abgrenzung zur tatbestandlichen Exklusivität
4.9.1.1
Idealkonkurrenz – Realkonkurrenz
Idealkonkurrenz (Tateinheit) liegt vor, wenn der Täter durch dieselbe, 542 auf einem einzelnen Willensakt beruhende Handlung mehrere verschiedene Delikte (ungleichartige Idealkonkurrenz) oder dasselbe Delikt mehrmals (gleichartige Idealkonkurrenz) begangen hat. Realkonkurrenz (Tatmehrheit) liegt vor, wenn der Täter durch mehrere selbständige Handlungen entweder mehrere verschiedene Delikte (ungleichartige Realkonkurrenz) oder dasselbe Delikt mehrmals 3 (gleichartige Realkonkurrenz) begangen hat (vgl L/St, StGB § 28 Rz 1 mwN). Im Beispiel 1 liegt demnach hinsichtlich Schmuggel und nachfolgender Abgabenhinterziehung ungleichartige Realkonkurrenz vor; im Beispiel 3 gleichartige Realkonkurrenz. Eine Handlung
Mehrere Handlungen
Verletzung eines Gesetzes (einmalig) mehrerer Gesetze
keine Konkurrenz Idealkonkurrenz (ungleichartige) – Tateinheit
Realkonkurrenz (ungleichartige) – Tatmehrheit
desselben Gesetzes mehrfach
Idealkonkurrenz (gleichartige) – Tateinheit
Realkonkurrenz (gleichartige) – Tatmehrheit
------------------------------------------
Der Unterscheidung in Idealkonkurrenz (Tateinheit) und Realkonkurrenz (Tatmehrheit) kommt im österreichischen Strafrecht grundsätzlich keine praktische Relevanz zu (im Unterschied zum dStGB und dAO), weil sich beide Formen von Konkurrenz gleichermaßen erschwerend bei der Strafzumessung auswirken.
543
196 544
A) 4. Einzelaspekte
In den Voraufl wurde an dieser Stelle der Standpunkt vertreten, dass § 22 Abs 2 einen Anwendungsfall der ausdrücklichen Subsidiarität darstellt. Diese Auffassung wird nunmehr aufgegeben. Es handelt sich uE um einen Fall tatbestandlicher Exklusivität. Nach § 22 Abs 2 ist ein Finanzvergehen, das auf betrügerische Weise oder durch Täuschung begangen worden ist, ausschließlich als Finanzvergehen zu ahnden. Nach Einführung des § 22 Abs 3 (BGBl I 2004/57) sind jetzt auch, sofern Finanzvergehen und damit im Zusammenhang strafbare Handlungen nach §§ 223 und 293 StGB begangen wurden, ausschließlich die Finanzvergehen zu ahnden. §§ 22 Abs 2 und 3 enthalten einen Ahndungsverzicht zugunsten der StGB-Delikte; siehe dazu Rz 567 und 570.
4.9.1.2
Echte Konkurrenz – unechte (scheinbare) Konkurrenz
545
Für die Rechtsfolgen wesentlich ist die Unterscheidung zwischen echter und unechter (scheinbarer) Konkurrenz (Synonym: Scheinkonkurrenz oder Gesetzeskonkurrenz).
546
Scheinkonkurrenz liegt vor, wenn ein Delikt den Unrechts- und Schuldgehalt eines anderen (ebenfalls erfüllten) Delikts mitumfasst (L/St, StGB3 § 28 Rz 23). Letzteres wird verdrängt und ist nicht anwendbar. Der Täter hat nur ein Delikt begangen und kann nur wegen diesem bestraft werden.
547
Bei echter Konkurrenz bleiben die verschiedenen Strafgesetze nebeneinander anwendbar (Kienapfel/Höpfel, AT12 E 8 Rz 15). Der Täter hat mehrere Delikte begangen und wird wegen dieser bestraft. Zur Ermittlung der Strafdrohung bei echter Konkurrenz siehe Rz 556.
4.9.1.3 548
Zur Abgrenzung: Tatbestandliche Exklusivität
Kein Konkurrenzproblem ist gegeben, wenn Straftatbestände im Verhältnis tatbestandlicher Exklusivität zueinander stehen. Die Delikte schließen einander dann bereits auf Tatbestandsebene aus. Beispiel Finanzvergehen und Betrug schützen unterschiedliche Rechtsgüter und konkurrieren nicht, auch nicht zum Schein (Scheil, Selbstanzeige, Rz 71). § 22 Abs 2 hat nicht die Funktion eine ausdrückliche Subsidiarität zu normieren, sondern beinhaltet einen Ahndungsverzicht für Delikte, deren Unwertgehalt bei Ahndung des Finanzvergehens bereits entsprechend erfasst ist. Näheres zu den § 22 Abs 2 und § 22 Abs 3 als wichtigste Anwendungsfälle der tatbestandlichen Exklusivität unter Rz 567 und 570.
4.9.2 549
Arten und Rechtsfolgen der Scheinkonkurrenz
Die Scheinkonkurrenz tritt in drei Erscheinungsformen auf: Spezialität, Subsidiarität, Konsumtion.
Spezialität 550 Spezialität ist gegeben, wenn zwei Deliktstypen zueinander im Verhältnis von Gattung und Art stehen. In diesem Fall verdrängt jenes De-
A) 4.9 Konkurrenzen und tatbestandliche Exklusivität
197
likt, das sämtliche Merkmale des anderen und daneben noch mindestens ein weiteres Merkmal erfüllt, das andere (L/St, StGB3 § 28 Rz 42 mwN). Die einzelnen Tatbestände decken sich teilweise (Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 31 mwN). Das speziellere Delikt geht dem Allgemeineren vor. Beispiel Jede Qualifikation (zB Gewerbsmäßigkeit nach § 38 Abs 1 lit a) oder Privilegierung (zB § 49 Abs 1) steht gegenüber dem Grunddelikt (zB § 33 Abs 1) im Verhältnis der Spezialität. § 33 Abs 1 wird durch die speziellere Norm des § 33 Abs 2 lit b verdrängt.
Subsidiarität Eine Strafvorschrift ist kraft ausdrücklicher Subsidiaritätsklausel (aus- 551 drückliche Subsidiarität) oder dem Sinn nach (stillschweigende Subsidiarität) nur aushilfsweise anwendbar. Sie findet nur Anwendung, wenn nicht eine andere Strafnorm erfüllt ist (Kienapfel/Höpfel, AT12 E 8 Rz 26). Die Verdrängung erfolgt auf Grund normativer Erwägungen (Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 27 [31]). Beispiele Ausdrückliche Subsidiarität Einer Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 Abs 1 lit a macht sich nur schuldig, wer nicht den Tatbestand eines anderen Finanzvergehens erfüllt (zB § 33 Abs 1). Ebenso haftet nach § 35 Abs 2 nur, wer nicht schon den Tatbestand des § 35 Abs 1 erfüllt. Eine ausdrückliche Subsidiarität von Finanzvergehen zu gerichtlich strafbaren Suchtgiftdelikten normiert auch § 33 SMG 1997. Eine Konkurrenz von Suchtgiftdelikten (siehe §§ 27 ff SMG BGBl I 1997/112 idF BGBl I 2002/134; bis 31. 12. 1997 §§ 12 ff SGG) mit Zolldelikten gem §§ 35 ff scheidet seit dem 1. 1. 1995 von vornherein aus, da mit dem Beitritt zur EU und dem Inkrafttreten des Zollrechts der EU die Eingangsabgabenpflicht für Suchtgifte entfallen ist. Zuvor wurden die in Idealkonkurrenz begangenen Finanzvergehen kraft ausdrücklicher Subsidiaritätsklausel des § 24a SGG verdrängt. Eine wichtige ausdrückliche Subsidiaritätsvorschrift des allgemeinen Strafrechts findet sich in § 151 Abs 1 aE StGB (Versicherungsmissbrauch gegenüber dem – zumindest versuchten – Versicherungsbetrug nach §§ 146 ff). Das Vorbereitungsdelikt tritt hinter Versuch und Vollendung zurück (vgl Ratz, WK-StGB2 Vorbem §§ 28–31 Rz 30). Gleiches hat im Verhältnis Gefährdungsdelikt und Verletzungsdelikt zu gelten. Stillschweigende Subsidiarität Versuch ist gegenüber der Vollendung eines Delikts (stillschweigend) subsidiär (insbes dann, wenn ein Delikt unterschiedliche Intensitätsgrade und Entwicklungsstufen durchläuft). Der zunächst unternommene Versuch der Straftat tritt hinter ihre schließliche Vollendung zurück. Dies gilt auch dann, wenn eine Angriffshandlung fehlschlägt und daher eine weitere angeschlossen wird (VwGH 18. 4. 1997, 95/16/0115, ÖStZB 1997, 732). Ist der Versuch der Abgabenverkürzung durch Einbringung einer unrichtigen Abgabenerklärung zunächst fehlgeschlagen, wurde die Verkürzung aber sodann durch die Einbringung einer Berufung bewirkt, ist die Versuchshandlung nicht gesondert strafbar (Kneidinger, Finanzstrafrecht 2004, 9 [14]).
198
A) 4. Einzelaspekte
Auch die Beteiligungsformen (Bestimmungstäterschaft und sonstiger Tatbeitrag iSd § 11 und § 12 StGB) sind gegenüber der unmittelbaren Täterschaft (stillschweigend) subsidiär.
Konsumtion 552 Ein Delikt wird durch ein anderes konsumiert, wenn sich aus wertender Sicht ergibt, dass letzteres den deliktischen Gesamtunwert des zu beurteilenden Sachverhalts umfasst (L/St, StGB3 § 28 Rz 45). Dazu gehören insbes Vor-, Begleit- oder Nachtaten, die keine weitere Rechtsgutverletzung mehr bewirken und daher straflos bleiben und als mit der Haupttat mitbestraft gelten (vgl Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 27 [32] mwN). Beispiele Straflose (mitbestrafte) Vortat Die Verkürzung der Umsatzsteuervorauszahlung nach § 33 Abs 2 lit a wird durch die nachfolgende Verkürzung der Jahresumsatzsteuer nach § 33 Abs 1 konsumiert, soweit es sich um den gleichen Betrag und denselben Steuerzeitraum handelt, so dass nur die Jahresumsatzsteuerhinterziehung strafbar ist; stRsp (OGH verstSen 21. 11. 1991, 14 Os 127/90, AnwBl 1992/ 4065; VwGH 7. 7. 2004, 2003/13/0171, SWK 2005, R 17). Dies gilt auch, wenn die Hinterziehung der Jahresumsatzsteuer lediglich versucht wurde (VwGH 15. 7. 1998, 97/13/0106, ÖStZB 1999, 206; OGH 31. 1. 1996, 13 Os 187/95, ÖStZB 1996, 449). Gegen diese Beurteilung sprechen überzeugende verfassungsrechtliche Überlegungen. Geht man nämlich in einem anhängigen Strafverfahren wegen Hinterziehung von Umsatzsteuervorauszahlungen von der Strafbarkeit der Jahresumsatzsteuerhinterziehung durch unrichtige Steuererklärung oder durch Unterlassen der Einreichung der Steuererklärung aus und möchte der Beschuldigte die drohende Strafe vermeiden, so bleibt ihm als einzige Möglichkeit die der Einreichung einer richtigen Jahressteuererklärung. Dies käme einem Geständnis gleich und ist daher unter dem nemo tenetur Grundsatz bedenklich. Plückhahn will die Konsumtion der Vorauszahlungstat deswegen davon abhängig machen, ob eine unrichtige Jahresumsatzsteuererklärung eingereicht wurde und der Beweis der (versuchten) Jahresumsatzsteuerhinterziehung gelingt. Das bloße ungenützte Verstreichen des Jahresumsatzsteuererklärungstermins (= Unterlassen der Einbringung der Jahresumsatzsteuererklärung) soll hingegen keine Konsumtion bewirken (zu diesem auch für die Praxis relevanten Problemkomplex: Plückhahn, Finanzstrafrecht 2004, 57 [59]; Plückhahn, ÖStZ 1993, 286; Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 299; Plückhahn, SWK 2002, S 538). Straflose (mitbestrafte) Begleittat Die (neuerliche) Verletzung einer Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht im Zuge einer Betriebsprüfung nach der Einreichung einer unrichtigen Steuererklärung durch den Abgabepflichtigen stellt eine bloße Deckungshandlung dar. Die Aufdeckung der Haupttat soll dadurch verhindert werden (Kneidinger, Finanzstrafrecht 2004, 9 [16]). Straflose (mitbestrafte) Nachtat Den Steuerpflichtigen, der fahrlässig eine unrichtige Steuererklärung abgegeben hat und erst nach der Zustellung des Abgabenbescheides erkennt, dass seine Abgabenerklärung unrichtig war, trifft die Berichtigungspflicht gem § 139 BAO. Die vorsätzliche Verletzung dieser Pflicht stellt eine Finanzordnungswidrigkeit gem § 51 Abs 1 lit a dar, bleibt jedoch als (nachträgliche) Deckungshandlung der Haupttat (§ 34) straflos, weil die vorlie-
A) 4.9 Konkurrenzen und tatbestandliche Exklusivität
199
gende Rechtsgutsverletzung nicht ausgeweitet wird (OGH 4. 7. 1996, 15 Os 48, 53/96, ÖStZB 1997, 273). Auch die Verwertung der Schmuggelware durch den Schmuggler selbst führt zu keiner zusätzlichen Bestrafung (es bleibt bei Strafbarkeit nach § 35 Abs 1). Der Verkauf der Gegenstände stellt eine reine Verwertungshandlung dar, mit der die bereits bewirkte Rechtsgutsverletzung nicht mehr ausgeweitet wird (vgl Kneidinger, Finanzstrafrecht 2004, 9 [16]). Überblick – Konsumtion im Bereich der USt-Delikte Die – zumindest versuchte – Jahresumsatzsteuerhinterziehung (§ 33 Abs 1) konsumiert die Vorauszahlungshinterziehung (§ 33 Abs 2 lit a). Weiters konsumiert die Jahresumsatzsteuerhinterziehung (§ 33 Abs 1) die Finanzordnungswidrigkeit nach § 49 Abs 1 lit a (= mit dolus eventualis bewirkte Nichtentrichtung von Umsatzsteuervorauszahlungen) sowie solche nach § 49 Abs 1 lit b. § 49 Abs 1 lit a hingegen konsumiert die – als typische Begleittat einzustufende – Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 Abs 1 lit a.
553 Wesentlichste Rechtsfolgen der Scheinkonkurrenz − Das verdrängte Gesetz darf in den Schuldspruch/das Straferkenntnis nicht aufgenommen werden. − Die §§ 21 f (insbes § 21 Abs 2 – Zusammenrechnung der strafbestimmenden Wertbeträge) und 22 Abs 1 (Strafenkumulation) sind nicht anwendbar, weil der Täter nicht „mehrere Taten“ begangen hat. − Die Scheinkonkurrenz wirkt nur ad personam, somit nicht für die übrigen Beteiligten. − Das verdrängte Delikt darf in der Strafbemessung nicht als besonderer Erschwerungsgrund (§ 23 Abs 2 iVm § 33 Z 1 StGB) berücksichtigt werden, weil der Täter nur scheinbar mehrere strafbare Handlungen begangen hat. Eine Berücksichtigung von Umständen des verdrängten Delikts, die nicht zu den Merkmalen des anwendbaren Delikts zählen, ist allerdings straferschwerend zulässig (Triff2 terer, AT , 452). Beispiel § 33 Abs 2 lit a wird von § 33 Abs 1 konsumiert. Im Einzelfall kann wegen des größeren Umfangs der Pflichtverletzung dem Erfordernis strengerer Bestrafung im Rahmen der Strafbemessung Rechnung getragen werden (OGH verstSen 21. 11. 1991, 14 Os 127/90, AnwBl 1992/4065).
− Bei strafbefreiendem Rücktritt vom Versuch eines umfassenden Delikts, in dem ein anderes Delikt vollendet enthalten ist, lebt dieses wieder auf (sog qualifizierter Versuch). Zu beachten ist jedoch im Zusammenhang mit § 22 Abs 2 und § 22 Abs 3, dass es sich um kein Scheinkonkurrenzproblem handelt. Im Falle einer Selbstanzeige nach § 29 kommt es zu keinem Wiederaufleben der allgemeinen Delikte (§§ 146 ff, 223, 293 StGB). Diese werden nicht durch die Finanzvergehen – gleichsam vorübergehend – überlagert, sondern sind tatbestandlich exklusiv. Verfahrensrechtliche Aspekte (iV §§ 33 Abs 2 lit a und 33 Abs 1) Der VwGH verlangt von der Finanzstrafbehörde schon bei der Verfah- 554 renseinleitung die Entscheidung, ob der Verdacht der USt-VZ (§ 33
200
A) 4. Einzelaspekte
Abs 2 lit a) oder der Jahresumsatzsteuerhinterziehung (§ 33 Abs 1) vorliegt (VwGH 30. 1. 2001, 2000/14/0109). Ergeben sich Anhaltspunkte für eine versuchte Jahresumsatzsteuerhinterziehung, hätte das hinsichtlich § 33 Abs 2 lit a die Folge, dass die Finanzstrafbehörde das Verfahren einzustellen hätte. Stellt sich jedoch erst nachträglich heraus, dass § 33 Abs 1 nicht einmal versucht wurde, steht einer weiteren Verfolgung nach § 33 Abs 2 lit a die Verfahrenseinstellung entgegen, wobei idR kein Wiederaufnahmegrund gegeben sein wird. Aufzulösen wäre dieser Widerspruch dadurch, dass man die Konsumtion der Vorauszahlungshinterziehung von der tatsächlichen Einreichung einer unrichtigen Jahresumsatzsteuererklärung abhängig macht (ausführlich dazu Plückhahn, Finanzstrafrecht 2004, 57 [64]). 555
Hat der steuerlich erfasste Unternehmer nach vorangehender USt-VZHinterziehung und bereits einschlägig erhobenem Tatvorwurf zeitgerecht keine Jahreserklärung abgegeben, so wird ein Tatvorsatz zur Jahressteuerhinterziehung regelmäßig nicht erweisbar sein. Das Unterlassen einschlägiger Ermittlungen kann daher keinen wesentlichen Verfahrensmangel bedeuten (Plückhahn, Finanzstrafrecht 2004, 57 [60]). Die Pflicht zur Einreichung der USt-Jahreserklärung wird in dieser Konstellation aus dem nemo tenetur Gesichtspunkt als sistiert anzusehen sein (vgl Rz 1062). 4.9.3
556
Ermittlung der Strafdrohung bei echter Konkurrenz
In den §§ 21, 22 Abs 1 ist die Strafdrohung bei Zusammentreffen mehrerer Delikte in echter (Real- oder Ideal-) Konkurrenz geregelt. Folgende Grundsätze sind zur Ermittlung der Strafdrohung möglich: Absorptionsprinzip: Die Strafe ist innerhalb der strengsten Strafdrohung zu bemessen, die übrigen Straftaten sind als Erschwerungsgrund 3 zu berücksichtigen (L/St, StGB § 28 Rz 4). Bei gleichartigen Strafdrohungen „schluckt“ die höchste Strafdrohung die übrigen Strafdrohungen. Kumulationsprinzip: Mehrere Strafdrohungen kommen nebeneinander (zusätzlich) zur Anwendung. Bei gleichartigen Strafdrohungen kommt es zu einer Zusammenrechnung der Strafobergrenzen. Ungleichartige Strafdrohungen kommen nebeneinander zur Anwendung. Die Strafbemessung innerhalb des/der ermittelten Strafrahmen(s) erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen (siehe Rz 633). 4.9.3.1
557
Zusammentreffen mehrerer Finanzvergehen
Bei Zusammentreffen mehrerer Finanzvergehen kommt zwar grundsätzlich das Absorptionsprinzip zur Anwendung (§ 21 Abs 2 erster Satz), jedoch überwiegen – auf Grund der Bestimmung des § 21 Abs 2 zweiter Satz – wegen der Eigenart der Strafdrohungen im Besonderen Teil faktisch die kumulativen Elemente.
A) 4.9 Konkurrenzen und tatbestandliche Exklusivität
201
Der Strafrahmen der einheitlichen Geld- oder Freiheitsstrafe bestimmt 558 sich grundsätzlich nach der Strafdrohung, welche die höchste Strafe androht (§ 21 Abs 2 erster Satz – Absorptionsprinzip). Beispiel Zusammentreffen einer Abgabenhinterziehung gem § 33 (Verkürzungsbetrag = strafbestimmender Wertbetrag EUR 6.000) mit einem Wertzeichenvergehen gem § 39. Maximale Strafdrohung gem § 33 Abs 5: EUR 12.000, gem § 39 Abs 2: EUR 20.000. Es ist (nach den allgemeinen Grundsätzen der Strafbemessung) auf eine einzige Geldstrafe innerhalb des Strafrahmens von EUR 20 (siehe § 16 erster Satz – Mindeststrafe) und EUR 20.000 (Höchststrafe) zu erkennen (Absorptionsprinzip).
Hängen die zusammentreffenden Strafdrohungen jedoch von Wertbe- 559 trägen ab – das ist der Regelfall bei Finanzvergehen –, so ist für die einheitliche Geldstrafe die Summe dieser Strafdrohungen maßgeblich (§ 21 Abs 2 zweiter Satz – Kumulationsprinzip), wenn über diese Finanzvergehen gleichzeitig erkannt wird (§ 21 Abs 1 erster Satz). Durch die Summierung der einzelnen Strafdrohungen wird die Obergrenze der einheitlichen Geldstrafdrohung angehoben. Zu Eingangsbeispiel 1 Verkürzung von Eingangsabgaben durch wiederholten Schmuggel gem § 35 Abs 1 (Zoll, EUSt) iHv insgesamt EUR 3.000; Verkürzung von EUR 1.200 USt 1999 und EUR 1.050 USt 2000 sowie von EUR 1.500 ESt 1999 und EUR 2.000 ESt 2000 durch nachfolgenden Schwarzverkauf (§ 33 Abs 1). Strafdrohung gem § 35 Abs 4: EUR 6.000 (Zweifaches der auf die Waren entfallenden Abgabenbeträge), gem § 33 Abs 5 EUR 11.500 (Zweifaches der kumulierten Verkürzungsbeträge). Eine weitere Zusammenrechnung findet nicht statt, weil über die Zollvergehen (zuständig gem § 58 Abs 1 lit a ein Zollamt) und die Abgabenhinterziehungen (zuständig gem § 58 Abs 1 lit f ein allgemeines Finanzamt) nicht gleichzeitig erkannt wird (VwGH 28. 3. 1996, 96/16/0051, ÖStZB 1996, 576). De facto kommt es zu einer Kumulierung der Strafdrohungen.
Für die Ermittlung der maximalen Freiheitsstrafe gilt das Absorptions- 560 prinzip; trifft sie mit einer Geldstrafe zusammen, so ist sie neben ihr zu verhängen. Das FinStrG sieht im Besonderen Teil die Verhängung einer Freiheitsstrafe nur neben einer Geldstrafe vor (Kumulierung). Beispiel Maximale Freiheitsstrafe gem § 35 Abs 4 und § 33 Abs 5: zwei Jahre. Auch bei Zusammentreffen können (wenn nicht Gewerbsmäßigkeit [§ 38] oder qualifizierter Rückfall [§ 41] vorliegt) nur maximal zwei Jahre (neben der Geldstrafe) verhängt werden. Zu den Voraussetzungen der Verhängung einer Freiheitsstrafe siehe Rz 597.
Das Kumulationsprinzip gilt weiters für die Nebenstrafen (Verfall bzw 561 Wertersatz): Neben Geld- (und uU Freiheits-)Strafen ist auf Verfall oder Wertersatz zu erkennen, wenn sie für zumindest eines der zusammentreffenden Finanzvergehen angedroht sind (§ 21 Abs 1 letzter Satz). Für verschiedene Strafen gilt somit immer das Kumulationsprinzip.
202 562
A) 4. Einzelaspekte
Die Grundsätze des § 21 Abs 1 und 2 gelten nicht nur dann, wenn über die konkurrierenden Finanzvergehen gleichzeitig erkannt wird, sondern auch, wenn über die zusammentreffenden Finanzvergehen nicht gleichzeitig erkannt wird, obwohl dies möglich gewesen wäre: In dem späteren Verfahren ist dann nur mehr eine Zusatzstrafe zu verhängen, die sich innerhalb des nach § 21 Abs 1 und 2 ermittelten Strafrahmens bewegt (§ 21 Abs 3 und 4). Somit wird die Anwendung des Absorptionsprinzips sichergestellt. 4.9.3.2
563
Zusammentreffen von Finanzvergehen mit anderen strafbaren Handlungen
§ 22 Abs 1 normiert eine Kumulierungspflicht bei Zusammentreffen von gerichtlich strafbaren Finanzvergehen (zur Zuständigkeit siehe § 53 Abs 1 bis 3) mit anderen gerichtlich strafbaren Handlungen. Wird über diese vom Gericht gleichzeitig erkannt, so sind die Strafen für die Finanzvergehen (nach Maßgabe des § 21) und für die anderen strafbaren Handlungen – unabhängig ob in Ideal- oder Realkonkurrenz begangen – gesondert zu verhängen. Aber: Aufgrund tatbestandlicher Exklusivität zwischen Finanzvergehen und den StGB-Delikten (§ 22 Abs 2, § 22 Abs 3) scheidet eine Strafbarkeit gemäß §§ 146 ff StGB (Betrug) bei betrügerisch begangenen Finanzvergehen sowie §§ 223 und 293 StGB (Urkundenfälschung; Beweismittelfälschung) aus, sofern die Finanzvergehen mittels gefälschter Urkunden oder Beweismittel begangenen wurden (siehe Rz 570). Beispiel Zusammentreffen einer Abgabenhinterziehung (§ 33 Abs 1) und Amtsmissbrauch (§ 302 StGB). Es besteht Kumulierungspflicht gem § 22 Abs 1. Zusammentreffen von Betrügerischer Krida (§ 156 StGB) mit einem Finanzvergehen. Es besteht Kumulierungspflicht gem § 22 Abs 1. Der Ausspruch einer einheitlichen Strafe für ein Finanzvergehen und eine strafbare Handlung anderer Art (wie zB nach § 114 ASVG aF, § 153c StGB) ist unzulässig (OGH 4. 3. 1997, 11 Os 190/96, ÖStZB 1997, 678).
564
Trifft ein verwaltungsbehördlich strafbares Finanzvergehen mit einer gerichtlich strafbaren Handlung zusammen, so sind die Delikte getrennt zu ahnden (vgl § 53 Abs 7) und es kommt im Ergebnis ebenfalls zu einer Kumulierung in getrennten Verfahren. Die in § 31 StGB bzw § 21 Abs 3 und 4 vorgesehene Zusatzstrafe gilt nur insoweit, als auch das Absorptionsprinzip gilt. Dies trifft nicht zu, wenn eine vom Gericht zu ahndende Straftat und ein verwaltungsbehördlich zu ahndendes Finanzvergehen im Zusammenhang stehen (VwGH 23. 4. 1992, 91/15/0146, ÖStZB 1992, 789).
4.9.4 565
Tatbestandliche Exklusivität und Ahndungsverzicht
Dieser neue im Vordringen befindliche Gedanke der „tatbestandlichen Exklusivität“ als eigene Kategorie zielt – eigenständig gegenüber der
A) 4.9 Konkurrenzen und tatbestandliche Exklusivität
203
Scheinkonkurrenz – auf eine abschließende Lösung auf Ebene der tatbestandlichen Abgrenzung ab. Enthalten gesetzliche Tatbestände einander widerstreitende Merkmale, kommen Konkurrenz oder Scheinkonkurrenz von vornherein nicht in Betracht (Ratz, WK-StGB2 Vorbem §§ 28–31 Rz 3; Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 27 [35]). Ähnlich wie bei der Scheinkonkurrenz können auch bei tatbestandlicher Exklusivität sowohl einzelne Delikte, die durch eine Tathandlung, als auch solche, die durch mehrere Tathandlungen begangen werden, im Wege der materiellrechtlichen Tatbestandsauslegung einander ausschließen (Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 27 [35]). Im Wege der Tatbestandsauslegung ergibt sich in vielen Fallkonstellationen, dass die Annahme des Deliktes A die gleichzeitige Annahme des Deliktes B ausschließt. Viele bisher als Konkurrenzprobleme etikettierte und behandelte Fallkonstellationen sind zu erfassen (Kienapfel/Höpfel, AT12 E 8 Rz 7). Die „Exklusivität“ hat der Sache nach bereits Eingang in die Judikatur gefunden (Kienapfel/Höpfel, AT12 E 8 Rz 7 mwN). Was § 22 Abs 2 betrifft, ging die hM stets davon aus, dass es sich um 566 Fälle ausdrücklicher Subsidiarität und somit der Scheinkonkurrenz handle (vgl Voraufl, 116). Dies führte zu einer „Privilegierung“ des eintätig mit einem Finanzvergehen zusammentreffenden Betruges (R/H/K, FinStrG3 K 22/2). Diese Kategorisierung ist zu hinterfragen. Bei zutreffendem Verständnis handelt es sich beim Verhältnis zwischen Finanzvergehen und Betrug um einen Anwendungsfall der tatbestandlichen Exklusivität (bereits Scheil, Selbstanzeige, Rz 71). Die Anordnung des § 22 Abs 2 kann daher konsequenterweise auch keine ausdrückliche Subsidiarität normieren, sondern – bei präziser Einordnung – nur einen Ahndungsverzicht. Dieser Ansicht sind wohl auch jene Autoren, für welche die „Idealkonkurrenz“ eines Finanzvergehens mit Betrug „ausgeschlossen“ ist (zB Dorazil/Harbich, FinStrG § 22 Rz 5). Das Finanzstrafgesetz nimmt einen Teilbereich des Betruges aus dem Anwendungsbereich des § 146 StGB aus (Kienapfel/Schmoller, Studienbuch BT II § 146 Rz 119), dh es kommt zu keiner vorübergehenden Überlagerung des Betrugs durch das Finanzvergehen, sondern zu einer dauerhaften und abschließenden Verdrängung des Tatbestandes. Dementsprechend geht schon Scheil (Selbstanzeige, Rz 71) davon aus, dass die vom FinStrG geschützten Rechtsgüter nicht zu dem vom Betrug geschützten Vermögen zählen. Dieses Verständnis wird auf Grund des identen Wortlautes („ausschließlich als Finanzvergehen zu ahnden“ und „so sind ausschließlich die Finanzvergehen zu ahnden“) und auf Grund der aus den Gesetzesmaterialien hervorleuchtenden Zielrichtung (ErlRV 451 BlgNR 22. GP 31: Zu Folge des engen Zusammenhanges dieser Delikte sollen sowohl bei eintätigem als auch bei mehrtätigem Zusammentreffen nur die Finanzvergehen strafbar sein) auch für § 22 Abs 3 gelten.
204
A) 4. Einzelaspekte
§ 22 Abs 2 – Behördenbetrug 567 Für das Zusammentreffen von Finanzvergehen mit (Behörden-)Betrug gem § 146 StGB normiert § 22 Abs 2, dass „die Tat ausschließlich als Finanzvergehen zu ahnden“ ist. Die hM schränkt § 22 Abs 2 auf Fälle der Idealkonkurrenz ein, was aus dem Wortlaut („ein Finanzvergehen“ und „die Tat“) abgeleitet werden kann (OGH 21. 10. 2003, 14 Os 53/03; anders als bei § 22 Abs 3). § 22 Abs 2 verhindert eine zusätzliche Strafbarkeit wegen Betruges dann nicht, wenn der Rechnungsaussteller eine andere als in der Rechnung angeführte Lieferung erbringt und dadurch seinen Geschäftspartner täuscht. Die unrichtige Rechnungslegung an den Rechnungsempfänger im Bewusstsein, dass dem Empfänger der Leistung auf Grund dieser Rechnungsmängel kein Vorsteuerabzug zusteht, begründet Realkonkurrenz zwischen Finanzvergehen und § 146 StGB (OGH 18. 3. 2003, 11 Os 97/02, EvBl 2003/139; vgl Rz 1068). Finanzvergehen sind gem § 1 die in den §§ 33 bis 52 mit Strafe bedrohten Taten (anders – jedoch unrichtig – OGH 25. 5. 1993, 14 Os 74/93, ÖJZ 1993/183 [NRsp], wonach eine als Finanzordnungswidrigkeit nach § 49 zu beurteilende Tat auch als Betrug oder Täuschung strafbar ist, „weil § 22 Abs 2 nur für Finanzvergehen gilt“).
568
Dieser Ahndungsverzicht von Betrugshandlungen, die Mittel zur Begehung von Finanzvergehen sind, gilt für alle Finanzvergehen (vgl OGH 30. 7. 1985, 10 Os 199/84, JBl 1986, 193). Das hat zur Folge, dass auch die qualifizierten Betrugsformen gem §§ 147, 148 StGB (zB Urkundenbetrug, schwerer Betrug) nicht zum Tragen kommen. Weiters erfasst sind die Delikte der §§ 150 (Notbetrug) und 151 (Versicherungsmissbrauch) StGB. Da Hoheitsrechte seit dem StRAG 1987 nicht mehr vom Anwendungsbereich der Täuschung erfasst sind (§ 108 Abs 2 StGB), ist die Anführung der „Täuschung“ in § 22 Abs 2 obsolet geworden (Dorazil/Harbich, FinStrG § 22 Rz 5). Trotz der vielversprechenden Bezeichnung als „Betrügerische Krida“ (§ 156 StGB) kommt der Abgabepflichtige hier nicht in den Genuss eines Ahndungsverzichts nach § 22 Abs 2, weil regelmäßig realkonkurrierende Taten vorliegen werden. Betrügerische Krida bleibt demnach neben einem Finanzvergehen strafbar (dazu im Detail: Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 27 [47]). Auch § 302 StGB (Amtsmissbrauch) wird durch ein Finanzvergehen nicht verdrängt, es liegt hier keine Scheinkonkurrenz, sondern – va auf Grund der Verschiedenheit der Rechtsgüter – echte Konkurrenz vor (OGH 11. 1. 1982, 11 Os 173/81, EvBl 1982/73; VwGH 26. 7. 2005, 2003/14/0086). Steckt im betrügerisch begangenen Finanzvergehen ein Urkundendelikt, weil der Abgabepflichtige zur Täuschung eine ge- bzw verfälschte Urkunde (zB Rechnung) benützt, dann schließt § 22 Abs 2 die Strafbarkeit wegen der Urkundenfälschung gem § 223 StGB nicht aus. Derartige Fälle sind allerdings nunmehr von § 22 Abs 3 erfasst (BGBl I 2004/57).
A) 4.9 Konkurrenzen und tatbestandliche Exklusivität
205
Zu Eingangsbeispiel 2: Strafbarkeit wegen des Finanzvergehens gem § 33 Abs 2 lit a; keine Strafbarkeit gem §§ 146, 147 StGB wegen tatbestandlicher Exklusivität und Ahndungsverzicht (§ 22 Abs 2); keine Strafbarkeit wegen § 223 StGB wegen tatbestandlicher Exklusivität und Ahndungsverzicht (§ 22 Abs 3).
Wird jedoch eine Abgabepflicht („Scheinunternehmer“ durch Fingieren 569 der Unternehmereigenschaft) nur vorgetäuscht, so ist das dadurch bewirkte Erschleichen von – in Wahrheit gar nicht in Abgabengutschriften bestehenden – Leistungen keine Abgabenhinterziehung, sondern als Betrug strafbar (OGH 19. 10. 1982, 10 Os 180/81, EvBl 1983/124). Jede Abgabenhinterziehung nach dem FinStrG setzt tatbestandsmäßig das Bestehen einer Abgabepflicht voraus. Die Anwendung des § 22 Abs 2 erübrigt sich daher (Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 27 [52]). Diese für den Scheinunternehmer aufgestellten Grundsätze werden nicht auf Fälle übertragen, in denen ein Unternehmer Leistungen nur scheinbar oder außerhalb des Rahmens des Unternehmens erbringt (kein Vorsteuerabzug). Die Rsp differenziert hier nicht, sondern lässt bei bloßer Vortäuschung eines unternehmerischen Leistungsaustausches die grundsätzlich bestehende Unternehmereigenschaft für die Anwendbarkeit des § 22 Abs 2 ausreichen (OGH 25. 5. 1993, 14 Os 74/93; vgl Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 27 [53]; aA Baumgartner/Bayer, Der „Vorsteuerbetrug“ in umsatzsteuer- und strafrechtlicher Sicht, ÖStZ 1998, 231; vgl auch Rz 1067). Zu weiteren Fallbeispielen des „Vorsteuerbetrugs“ siehe Baumgartner/Bayer, ÖStZ 1998, 228. Zur Frage nach der Unsachlichkeit einer Bevorzugung von Unternehmern durch § 22 Abs 2 im Bereich des „Vorsteuerbetruges“ siehe Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 27 [53]).
§ 22 Abs 3 – Verwendung falscher Urkunden oder Beweismittel Für das Zusammentreffen von Finanzvergehen mit Urkundenfälschung 570 gem § 223 StGB oder mit Beweismittelfälschung nach § 293 StGB normiert § 22 Abs 3, dass die Tat „ausschließlich als Finanzvergehen zu ahnden“ ist. § 22 Abs 3 wurde erst durch BGBl I 2004/57 eingeführt. Aufgrund des diesbezüglich abweichenden Wortlautes – es ist nur von „Finanzvergehen“ die Rede – und der Gesetzesmaterialien (ErlRV 451 BlgNR 22. GP 31) ist § 22 Abs 3 sowohl für Fälle der Real- als auch der Idealkonkurrenz heranzuziehen (Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 27 [45 FN 65]). Bis zur Einführung des § 22 Abs 3 wurde bei Finanzvergehen, welche 571 auch ein tatbestandsmäßiges Verhalten iSd §§ 146, 147 Abs 1 Z 1 StGB („Urkundenbetrug“; „Beweismittelbetrug“) begründeten, lediglich das Grunddelikt (§ 146 StGB) nach § 22 Abs 2 verdrängt. Der Täter blieb jedoch – neben dem Finanzvergehen – für die Qualifikation (§ 147 Abs 1 Z 1 StGB) iSd §§ 223 und 293 StGB strafbar (vgl Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 27 [47]). § 22 Abs 3 hat den Effekt, dass auch „Täuschungshandlungen“, die unter dem Einsatz falscher oder verfälschter Urkunden oder Beweismittel erfolgen, ausschließlich als Finanzvergehen bestraft werden
206
A) 4. Einzelaspekte
können. ZB führt die Vorlage verfälschter Rechnungsbelege zu keiner mehrfachen Ahndung nach § 33 und §§ 223, 293 StGB (mehr). Hintergrund der Einfügung des § 22 Abs 3 war die geplante Einführung eines Amnestiegesetzes (vgl Keppert, Die neue Steueramnestie – Eine Chance zur Altlastenbewältigung? Analyse des Entwurfs zur Steueramnestie, SWK 1992, T 156). Die Bestimmung sollte eine Inanspruchnahme der Amnestie ermöglichen, ohne die nemo tenetur Problematik in Hinsicht auf das Urkundendelikt auszulösen. Daraus ist die Zielrichtung erkennbar, dass der Gesetzgeber auch im Rahmen des § 22 Abs 3 einen Fall des Ahndungsverzichts bei tatbestandlicher Exklusivität schaffen wollte. 4.9.5
Strafaufhebung durch Rücktritt und Selbstanzeige
572
Ein Problem im Zusammenhang mit § 22 Abs 2 und 3 ist die Frage des Wiederauflebens des allgemeinen Delikts (Betrug, Urkunden- oder Beweismittelfälschung) der Strafbarkeit im Falle strafbefreiender Selbstanzeige (§ 29). Richtigerweise wird ein Wiederaufleben zu verneinen sein. Finanzvergehen einerseits und Betrug oder Urkunden-/ Beweismitteldelikt andererseits schließen einander bereits auf Tatbestandsebene gegenseitig aus („Exklusivität“ auf Tatbestandsebene; vgl Scheil, Selbstanzeige, Rz 71) und § 22 Abs 2 und § 22 Abs 3 normieren einen Ahndungsverzicht zugunsten der StGB-Delikte. Nach einer Selbstanzeige kommt keine Verfolgung nach dem allgemeinen Delikt (§§ 146, 223 oder 293 StGB) mehr in Betracht (vgl Rz 548). Deutet man hingegen § 22 Abs 2 und § 22 Abs 3 als Anwendungsfälle ausdrücklicher Subsidiarität, stünde im Falle einer Selbstanzeige einem Wiederaufleben des verdrängten Delikts grundsätzlich nichts im Wege (vgl zur tätigen Reue Ratz, WK-StGB2 Vorbem §§ 28–31 Rz 74). Auch das ist ein starkes Argument für die Exklusivität als eigene Kategorie, da ansonsten für den Täter kein entsprechender Anreiz bestehen würde, wenn Straftaten bekanntgegeben werden müssten, deren Strafbarkeit nicht durch die Selbstanzeige aufgehoben wird (Scheil, Selbstanzeige, Rz 67 ff).
573
Im Bereich der Umsatzsteuerhinterziehung kann es bei einem strafbefreienden Rücktritt vom Versuch der Jahresumsatzsteuertat (§ 33 Abs 1) zu einem Wiederaufleben der Strafbarkeit wegen des Umsatzsteuervorauszahlungsdeliktes (§ 33 Abs 2 lit a) kommen (Plückhahn, Finanzstrafrecht 2004, 57 [66]). Die Strafaufhebung erstreckt sich nur auf den Versuch selbst (Ratz, WK-StGB2 Vorbem §§ 28–31 Rz 77). Erlischt jedoch die Jahressteuertat durch Selbstanzeige, so lebt die Strafbarkeit der Vorauszahlungstat nicht wieder auf (L/St, StGB3 § 28 Rz 28). Nach herrschender Auffassung ist Selbstanzeige auch im Versuchsstadium möglich (vgl Scheil, Selbstanzeige Rz 206 ff; siehe auch Rz 256).
207
A) 5.1 Strafen und Strafzweck
Echte Konkurrenz mehrerer Finanzvergehen – Ermittlung der Strafdrohung Strafdrohungen sind abhängig von Wertbeträgen
Kumulationsprinzip
Strafdrohungen sind unabhängig von Wertbeträgen
Absorptionsprinzip
Strafdrohungen sind teils abhängig/teils unabhängig von Wertbeträgen
Kumulations- und Absorptionsprinzip
Echte Konkurrenz von Finanzvergehen mit gerichtlich strafbaren Handlungen Verwaltungsbehördlich strafbare Finanzvergehen und gerichtlich strafbare Handlungen
Gerichtlich strafbare Finanzvergehen und andere gerichtlich strafbare Handlungen
574
575
Doppelbestrafung (außer § 22 Abs 2 und Abs 3)
Doppelbestrafung (außer § 22 Abs 2 und Abs 3)
5. Strafen und Strafbemessung Besondere Literaturhinweise: Aistleitner, Finanzstrafrecht 2007, 69; Bachl, Finanzstrafrecht 2007, 99; Bartalos, Finanzstrafrecht 2007, 83; Fuchs, Finanzstrafrecht 2006, 195; Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 583; Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996– 2002, 291; Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211; Leitner/Grabenwarter, Abgabenverkürzung auf Zeit, Finanzstrafrechtliche und verfassungsrechtliche Überlegungen, JBl 2000, 613; Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch, 10. Kapitel; Schmoller, Finanzstrafrecht 1996–2002, 247.
5.1
Strafen und Strafzweck
Das Sanktionensystem des FinStrG sieht die Freiheitsstrafe (§ 15) und 576 als Vermögensstrafen die Geldstrafe (§ 16), den Verfall (§§ 17, 18) und den Wertersatz (§ 19) sowie die Verbandsgeldbuße (§ 28a) vor. Es gilt nur für die Finanzvergehen, nicht aber für die im FinStrG normierten gerichtlich strafbaren Handlungen gem §§ 248 ff. Zu den Besonderheiten der Verbandsgeldbuße sowie deren Berechnung vgl Rz 733.
207
A) 5.1 Strafen und Strafzweck
Echte Konkurrenz mehrerer Finanzvergehen – Ermittlung der Strafdrohung Strafdrohungen sind abhängig von Wertbeträgen
Kumulationsprinzip
Strafdrohungen sind unabhängig von Wertbeträgen
Absorptionsprinzip
Strafdrohungen sind teils abhängig/teils unabhängig von Wertbeträgen
Kumulations- und Absorptionsprinzip
Echte Konkurrenz von Finanzvergehen mit gerichtlich strafbaren Handlungen Verwaltungsbehördlich strafbare Finanzvergehen und gerichtlich strafbare Handlungen
Gerichtlich strafbare Finanzvergehen und andere gerichtlich strafbare Handlungen
574
575
Doppelbestrafung (außer § 22 Abs 2 und Abs 3)
Doppelbestrafung (außer § 22 Abs 2 und Abs 3)
5. Strafen und Strafbemessung Besondere Literaturhinweise: Aistleitner, Finanzstrafrecht 2007, 69; Bachl, Finanzstrafrecht 2007, 99; Bartalos, Finanzstrafrecht 2007, 83; Fuchs, Finanzstrafrecht 2006, 195; Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 583; Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996– 2002, 291; Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211; Leitner/Grabenwarter, Abgabenverkürzung auf Zeit, Finanzstrafrechtliche und verfassungsrechtliche Überlegungen, JBl 2000, 613; Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch, 10. Kapitel; Schmoller, Finanzstrafrecht 1996–2002, 247.
5.1
Strafen und Strafzweck
Das Sanktionensystem des FinStrG sieht die Freiheitsstrafe (§ 15) und 576 als Vermögensstrafen die Geldstrafe (§ 16), den Verfall (§§ 17, 18) und den Wertersatz (§ 19) sowie die Verbandsgeldbuße (§ 28a) vor. Es gilt nur für die Finanzvergehen, nicht aber für die im FinStrG normierten gerichtlich strafbaren Handlungen gem §§ 248 ff. Zu den Besonderheiten der Verbandsgeldbuße sowie deren Berechnung vgl Rz 733.
208
A) 5. Strafen und Strafbemessung
Bei den Strafen der §§ 15 ff handelt es sich nicht um Abgaben iSd BAO (VwGH 7. 10. 1993, 92/16/0106, 0107, 0108, ÖStZB 1994, 126).
577
578
Eine Nebenfolge kann der Entzug von Berechtigungen (§ 27) sein. Der Verfall bzw der an seine Stelle tretende Wertersatz gilt als Nebenstrafe, weil er regelmäßig nur neben der Hauptstrafe verhängt werden darf. Im Finanzstrafrecht ist auch die Freiheitsstrafe als Nebenstrafe konzipiert, weil ihre Verhängung (in den Strafdrohungen des Besonderen Teils) nur neben der Geldstrafe vorgesehen ist. Im FinStrG ist somit die Geldstrafe (anders als im StGB) die einzige Hauptstrafe. Voraussetzung, dass eine bestimmte Strafart verhängt werden darf, ist die konkrete Androhung in der verletzten Norm (§ 4). Strafzweck Der primäre Zweck des Finanzstrafrechts besteht darin, den Täter von der Begehung weiterer Finanzvergehen abzuhalten (negative Spezialprävention) und zur Normentreue zu erziehen (positive Spezialprävention), sowie potenzielle Täter von der Beeinträchtigung der Abgabenoder Monopolhoheit abzuschrecken (negative Generalprävention) bzw in ihrer Normentreue zu bestärken (positive Generalprävention). Beim Verfall von Gegenständen kommt der sichernde Charakter vor gefährlichen Sachen (insbes beim Verfall von instrumenta sceleris = Gegenstände, die zur Begehung verwendet worden sind) hinzu.
Finanzstrafrechtliches Sanktionensystem 579 Das Sanktionensystem des Finanzstrafrechtes unterscheidet sich wesentlich von jenem des StGB: Im Unterschied zum StGB ist nicht das Tagessatzsystem verwirklicht, sondern bei den zentralen Delikten werden die Geldstrafen abgeleitet von Wertbeträgen bemessen. Der Strafrahmen bemisst sich am Verkürzungsbetrag (strafbestimmender Wertbetrag). Die stRsp bezeichnet den Verkürzungsbetrag als den wahren bzw tatsächlichen Verkürzungsbetrag bzw Schaden. Dennoch nimmt die stRsp von einer betriebswirtschaftlichen Berechnung des Verkürzungsbetrages Abstand und ermittelt die Verkürzung im Sinne einer einfachen Differenzrechnung mit dem Ergebnis eines „formalen Differenzbetrages“ (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211 [213 f]). Der so ermittelte Verkürzungsbetrag entspricht daher in vielen Fällen nicht dem aus dem Delikt gezogenen Vorteil des Täters. Steuern werden regelmäßig nacherhoben, Säumnisfolgen im Rahmen der BAO berücksichtigt. Außerdem hat oftmals der Täter den Steuervorteil nicht persönlich erzielt (zB der GmbH Geschäftsführer, der eine KSt Hinterziehung für die Kapitalgesellschaft herbeigeführt hat). Es erfolgt keine Unterscheidung, ob eine Verkürzung oder eine bloße Verzögerung vorliegt. Weiters wird eine Berücksichtigung von kompensatorischen, wirtschaftlichen Effekten, die einen wirtschaftlichen Ausgleich herbeiführen und damit in zusammengefasster Betrachtung eine Verkürzung vermeiden bzw reduzieren würden, nur in sehr engen Grenzen zugelassen (vgl dazu Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211 [214]).
A) 5.1 Strafen und Strafzweck
209
Anders als im StGB treten Geldstrafen nicht gegebenenfalls an die 580 Stelle von Freiheitsstrafen (mit dem Effekt, dass entsprechend der Wirkung der Freiheitsstrafe die Geldstrafe für einen adäquaten Zeitraum die Leistungsfähigkeit des Betroffenen reduzieren soll), sondern es ist zwingend eine primäre Geldstrafe abhängig von Wertbeträgen zu bemessen und zusätzlich – sofern Präventionsaspekte dies erfordern – eine Freiheitsstrafe zu verhängen. Eine Geldstrafe ist auch dann zu verhängen, wenn der Täter über keinerlei wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt und daher die Ersatzfreiheitsstrafe notgedrungen vom Täter anzutreten ist; dies gegebenenfalls neben einer zusätzlich zu verhängenden Freiheitsstrafe. Eine nachvollziehbare Umrechnungsformel über die Umrechung einer 581 Geldstrafe in eine Ersatzfreiheitsstrafe, wie dies § 19 Abs 3 StGB vorsieht, fehlt im Finanzstrafrecht. Die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (§ 22 582 Abs 3) bleibt notgedrungen ein Lippenbekenntnis: Dies zeigt sich – im Unterschied zum StGB im Rahmen des Tagessatzsystems – in einer mangelnden nachvollziehbaren Handhabe zur Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit. Besonders drastisch ist dies dann, wenn der Täter persönlich aus der Hinterziehung keinen Vorteil gezogen hat (zB Fremdgeschäftsführer einer GmbH) und persönlich über keine dem Ausmaß der Hinterziehung entsprechende Leistungsfähigkeit verfügt. Wird in derartigen Fällen, auf Grund der Höhe der Verkürzung, gegebenenfalls neben der Geldstrafe auch eine Freiheitsstrafe auferlegt, wird damit eine „zweite“ Freiheitsstrafe (das ist die mangels entsprechender Leistungsfähigkeit schlagend werdende Ersatzfreiheitsstrafe) unvermeidlich, ohne wiederum eine nachvollziehbare Umrechnungsformel der Geldstrafe in die (Ersatz)Freiheitsstrafe vorzusehen. Vor Einführung der Verbandsverantwortlichkeit konnte dieses unverhältnismäßige Ergebnis teilweise durch die Haftungsinanspruchnahme des Vertretenen (zB Haftung der GmbH für die Geldstrafe ihres Geschäftsführers) abgefedert werden. Demnach war die Ersatzfreiheitsstrafe erst nach erfolgloser Inanspruchnahme des Haftenden zu vollziehen. Hat der Täter neben der Geldstrafe zusätzlich eine Freiheitsstrafe zu 583 verbüßen, bleibt unergründlich, wie diese Beeinträchtigung seiner persönlichen Leistungsfähigkeit bei der Bemessung der Geldstrafe zu berücksichtigen ist; die Verhängung der „zweiten“ Freiheitsstrafe (Ersatzfreiheitsstrafe) ist offensichtlich auch in derartigen Fällen die unausweichliche Folge (zu den Schwachpunkten des finanzstrafrechtlichen Sanktionensystems vgl Bachl und Dannecker, Finanzstrafrecht 2007, 99, 35). Im Unterschied zum StGB sieht das FinStrG kein in sich geschlosse- 584 nes, die Leistungsfähigkeit sachgerecht berücksichtigendes Sanktio-
210
A) 5. Strafen und Strafbemessung
nengefüge vor. Nicht zuletzt das Fehlen einer sachlich begründeten Abstimmung von Wechselwirkungen einzelner Sanktionen untereinander wirft die Frage nach der Verfassungskonformität des derzeitigen Sanktionensystems des FinStrG auf. 5.1.1 585
Geldstrafe
Die Geldstrafe ist im Sanktionensystem des FinStrG die einzige Hauptstrafe; sie ist bei jedem Finanzvergehen zwingend vorgesehen. Es liegt der Nichtigkeitsgrund nach § 281 Abs 1 Z 11 StPO vor, wenn entgegen § 33 Abs 5, der die Verhängung einer Freiheitsstrafe nur neben einer primär zu verhängenden Geldstrafe vorsieht, lediglich eine bedingt nachgesehene Freiheitsstrafe verhängt wird (OGH 25. 11. 1999, 12 Os 126/99, ÖStZB 2000, 231).
586
Eine Geldstrafe ist auch zu verhängen, wenn der Bestrafte kein Einkommen bezieht und von vornherein anzunehmen ist, dass er sie nicht bezahlen kann (R/H/K, FinStrG3 K 16/2). Die Einkommens- und Vermögensverhältnisse sind bei der Strafbemessung zu berücksichtigen (§ 23 Abs 3). Zur äußerst beschränkten Berücksichtigung der Vermögensverhältnisse bei der Strafbemessung im Finanzstrafrecht vgl Bachl, Finanzstrafrecht 2007, 99.
587
Bei Uneinbringlichkeit tritt die Ersatzfreiheitsstrafe an die Stelle der Geldstrafe (siehe Rz 601). Gem § 20 Abs 1 ist für den Fall der Uneinbringlichkeit die Verhängung einer Ersatzfreiheitsstrafe zwingend vorgesehen (OGH 15. 3. 2000, 13 Os 13/00, ÖStZB 2000, 590).
588
Die Geldstrafe im FinStrG ist anders als im StGB, das seit 1975 das Tagessatzsystem (Zweiphasensystem) normiert, eine Geldsummenstrafe. Dabei handelt es sich um kein „offenkundiges Redaktionsversehen“ (OGH 23. 10. 1985, 9 Os 98/85). Vielmehr wurde auch bei der Adaptierung der Verbandsverantwortlichkeit für das Finanzstrafrecht im AbgÄG 2005 das Sanktionensystem des FinStrG beibehalten (Bartalos, Finanzstrafrecht 2007, 83).
589
Der Strafrahmen, innerhalb dessen die konkrete Geldstrafe nach den allgemeinen Grundsätzen bemessen wird (siehe Rz 663), wird aus der Untergrenze von EUR 20 (§ 16 erster Satz) und der Obergrenze, die durch die einzelnen Strafbestimmungen bestimmt wird, gebildet. Richtet sich die Strafdrohung nach einem Wertbetrag, ist die Bemessung der Geldstrafe mit einem ein Zehntel des Höchstausmaßes der angedrohten Geldstrafe unterschreitenden Betrages nur zulässig, wenn besondere Gründe vorliegen (§ 23 Abs 4). Hinsichtlich der Bildung der Obergrenze lassen sich zwei Arten von Strafdrohungen unterscheiden: die Strafnormen des Besonderen Teils sehen entweder bestimmte fixe Höchstgrenzen (vgl § 39 Abs 2, § 51 Abs 2) oder von strafbestimmenden Wertbeträgen abhängige (variable) Höchstgrenzen vor (vgl zB § 33 Abs 5: die maximale Geldstrafe ist das Zweifache des Verkürzungsbetrags [der ungerechtfertigen Abgabengutschrift]).
A) 5.1 Strafen und Strafzweck
211
Bei den zentralen Finanzvergehen (§§ 33, 34, 35, 36) wird die Höchst- 590 grenze aus einem Ein- oder Vielfachen des strafbestimmenden Wertbetrages ermittelt. Treffen mehrere Finanzvergehen echt konkurrierend zusammen, kommt es idR zu einer Zusammenrechnung der strafbestimmenden Wertbeträge (siehe Rz 556 sowie Rz 1540). Die Zusammenrechnung der strafbestimmenden Wertbeträge aus mehreren zusammentreffenden Finanzvergehen ist zwingend vorgeschrieben, ohne dass eine Unterscheidung zu treffen ist, in welcher Erscheinungsform des § 11 das Vergehen begangen wurde (OGH 20. 11. 1997, 12 Os 120/97, ÖStZB 1998, 462). Bereits nach der Einleitung des Finanzstrafverfahrens kann ein Sicherstellungsauftrag zur Sicherung der Geldstrafe erlassen werden (§ 172). Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren siehe § 207a (Beschlagnahme durch die Staatsanwaltschaft zur Sicherung der Geldstrafe, des Verfalls oder eines Wertersatzes).
591
Zur Möglichkeit der Strafschärfung beim qualifizierten Rückfall siehe Rz 651. Strafbestimmender Wertbetrag Für den strafbestimmenden Wertbetrag (dessen Ein- oder Vielfaches 592 die maximale Geldstrafdrohung festlegt) sind in den einzelnen Delikten deliktsspezifische Bezugsgrößen festgelegt. ZB für die Abgabenhinterziehung: der Verkürzungsbetrag bzw die ungerechtfertigte Abgabengutschrift (§ 33 Abs 5), für den Schmuggel der auf die Ware entfallenden Abgabenbetrag (§ 35 Abs 4 erster Satz), für die sonstige Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben der Verkürzungsbetrag (§ 35 Abs 4 zweiter Satz). Das Straferkenntnis (die Strafverfügung) bzw das Urteil muss nachvollziehbare Berechnungsgrundlagen des strafbestimmenden Wertbetrages enthalten. Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren liegt der Nichtigkeitsgrund gem § 281 Abs 1 Z 11 StPO vor, wenn diese Berechnungsgrundlage fehlt oder falsch ist (siehe dazu Rz 2318) Im Einzelnen zum strafbestimmenden Wertbetrag und seiner Berechnung siehe die Ausführungen bei den Delikten im Besonderen Teil.
Der strafbestimmende Wertbetrag ist nach stRsp kein Tatbestands- 593 merkmal und muss deshalb vom Vorsatz nicht umfasst sein (zur Kritik vgl Rz 899). Die Praxis geht davon aus, dass eine vorsätzliche Verletzung einer Offenlegungspflicht nur insoweit vorliegt, als die jeweilige Detailunrichtigkeit in der Steuererklärung vorsätzlich eine Abgabenverkürzung herbeigeführt hat. Nach Fuchs (Finanzstrafrecht 2006, 207) führen diese Überlegungen zwar in den meisten Fällen zu einem zutreffenden Ergebnis, dessen ungeachtet muss der Vorsatz jedoch den Taterfolg mitumfassen (vgl Rz 899). Eine dem Täter gewährte Nachsicht (§ 236 BAO) hat auf die Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages keinen Einfluss (R/H/K, FinStrG3 K 16/10). Der strafbestimmende Wertbetrag spielt weiters bei der Zuständig- 594 keitsabgrenzung Gericht/Finanzstrafbehörde (vgl § 53 Abs 1 lit b und
212
A) 5. Strafen und Strafbemessung
Abs 2) und innerhalb der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit für die Spruchsenatszuständigkeit (vgl § 58 Abs 2 lit a) eine wesentliche Rolle (siehe ausführliche Rz 1540 und 1608). Fälligkeit der Geldstrafe 595
Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren
Geldstrafen werden mit Ablauf eines Monats nach Rechtskraft der Entscheidung fällig (§ 171 Abs 1). Der Eintritt der Fälligkeit ist somit durch die Rechtskraft aufschiebend bedingt. Der Bestrafte kann gem § 172 iVm § 212 BAO ein Ansuchen um Zahlungserleichterung (Stundung/ Ratenzahlung) stellen, für dessen Bewilligung die Finanzstrafbehörde erster Instanz zuständig ist (§ 172 Abs 1). Da die Uneinbringlichkeit einer Geldstrafe ohnehin unter der Sanktion des Vollzuges der Ersatzfreiheitsstrafe steht, kommt dem Umstand der Gefährdung der Einbringlichkeit der aushaftenden Forderung im Falle einer Geldstrafe kein Gewicht zu (VwGH 24. 9. 2003, 2003/13/0084; UFS 29. 06. 2007, FSRV/0013-I/07). Maßgebend für die Entscheidung über Zahlungserleichterungen zur Entrichtung einer Geldstrafe ist vielmehr allein die sachgerechte Verwirklichung des Strafzweckes. Der Ruin der wirtschaftlichen Existenz eines Bestraften kann den mit der Bestrafung verfolgten Zweck nicht sinnvoll erreichen (VwGH 24. 9. 2003, 2003/ 13/ 0084). Eine Zahlungserleichterung, die letztendlich zu einer (zumindest wohl teilweisen) Nichterfüllbarkeit der Strafe (bei gleichzeitigem Nichtvollzug einer Ersatzfreiheitsstrafe) führt, ist allerdings nicht zu gewähren (VwGH 21. 1. 2004, 2001/16/0371, ecolex 2004, 569 mit Anmerkungen Bachl). Stirbt der Bestrafte vor Eintritt der Rechtskraft, so ist das Strafverfahren einzustellen; stirbt er nach Rechtskraft, so geht die Verbindlichkeit zur Entrichtung von Geldstrafen, Wertersätzen und Kosten nicht auf die Erben über (§ 173). 596
Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
Wenn der Bestrafte die verhängte Geldstrafe nicht unverzüglich nach Eintritt der Rechtskraft erlegt, ist er schriftlich aufzufordern, die Strafe binnen vierzehn Tagen, bei sonstiger zwangsweisen Eintreibung, zu zahlen (§ 409 StPO). § 409a StPO ermöglicht die Gewährung des Aufschubs der Zahlung, wenn die unverzügliche Zahlung den Zahlungspflichtigen unbillig hart träfe. Die Geldstrafe kann auch nach dem Antritt der Freiheitsstrafe bezahlt werden (§ 230 Abs 1). Wenn der Beschuldigte vor Rechtskraft des Urteils stirbt, ist das Strafverfahren einzustellen (OGH 9. 2. 1995, 15 Os 168/94, EvBl 1995/142). 5.1.2
Freiheitsstrafe und Ersatzfreiheitsstrafe
Primäre Freiheitsstrafe 597 Die Voraussetzungen der Verhängung einer (primären) Freiheitsstrafe (§ 15) unterscheiden sich wesentlich vom StGB: − Sie darf nur bei bestimmten vorsätzlichen Finanzvergehen und nur neben einer Geldstrafe verhängt werden (vgl §§ 33 Abs 5, 35 Abs 4, 37 Abs 2, 38 Abs 1).
A) 5.1 Strafen und Strafzweck
213
− Sie darf nur verhängt werden, wenn es aus spezial- oder generalpräventiven Gründen erforderlich ist (§ 15 Abs 2 – Erforderlichkeitsklausel). Kann der spezial- und generalpräventive Erfolg allein durch die Verhängung einer Geldstrafe erreicht werden, darf keine Freiheitsstrafe verhängt werden. Die Freiheitsstrafe ist somit die ultima ratio. − Über Jugendliche (= bis zum vollendeten 18. Lebensjahr, § 7 Abs 3) darf überhaupt keine Freiheitsstrafe verhängt werden (§ 15 Abs 1 zweiter Satz). Zu den Sonderbestimmungen bei Jugendstraftaten siehe Rz 671. − Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren darf eine Freiheitsstrafe nur vom gem § 58 Abs 2 lit a zuständigen Spruchsenat (somit nicht bei Antragszuständigkeit gem § 58 Abs 2 lit b und nicht durch den Einzelbeamten) bis zu einem Höchstmaß von drei Monaten verhängt werden (§ 15 Abs 3). Das Höchstmaß der angedrohten Freiheitsstrafe gilt somit nur für gem 598 § 53 Abs 1 und 2 gerichtlich strafbare Finanzvergehen. Gerichtliche Zuständigkeit gem § 53 Abs 3 und 4 wegen Konnexität (= sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs) bewirkt keine Veränderung der Strafdrohung. Die Freiheitsstrafe beträgt mindestens einen Tag (§ 15 Abs 1 erster 599 Satz). Der Strafrahmen, innerhalb dessen die Strafe nach den allgemeinen Grundsätzen zu bemessen ist (siehe Rz 633), wird aus dem niedrigsten Ausmaß (= ein Tag) und dem höchsten Ausmaß (= drei Monate im Verfahren vor dem Spruchsenat, zwei bzw drei/fünf/sieben Jahre im gerichtlichen Finanzstrafverfahren) gebildet. Zu den Bedenken gegen die kurze Freiheitsstrafe, weil bei dieser die negativen Nebenwirkungen des Vollzugs (zB soziale Desintegration) nicht durch eine, mehr Zeit beanspruchende, positive Beeinflussung des Täters aufgewogen werden kann, siehe Nowakowski, Die Zurückdrängung der kurzen Freiheitsstrafe, ÖJZ 1973, 1, 34.
Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren besteht die Möglichkeit, beim 600 qualifizierten Rückfall die angedrohte Höchstfreiheitsstrafe um die Hälfte zu überschreiten (§§ 41, 47). Im Fall der §§ 38, 41 (zB qualifizierter Rückfall beim gewerbsmäßigen Schmuggel oder gewerbsmäßiger Abgabenhinterziehung) beträgt die Obergrenze dann viereinhalb/siebeneinhalb/zehneinhalb Jahre. Zur Strafschärfung beim qualifizierten Rückfall siehe Rz 651. Zum Entzug von Berechtigungen siehe Rz 675.
Ersatzfreiheitsstrafe Gem § 20 Abs 1 ist bei jedem Ausspruch einer Geldstrafe oder eines 601 Wertersatzes für den Fall der Uneinbringlichkeit je eine Ersatzfreiheitsstrafe festzusetzen. Dies gilt auch bei Finanzvergehen Jugendlicher und im Verfahren vor dem Einzelbeamten.
214
A) 5. Strafen und Strafbemessung
Für die verhängte Geldstrafe und für den verhängten Wertersatz sind getrennte Ersatzfreiheitsstrafen festzusetzen (siehe Dorazil/ Harbich, FinStrG § 20 Rz III). 602
Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren beträgt das Höchstmaß der Ersatzfreiheitsstrafe ein Jahr, in jenen Fällen, in denen mehr als das Zweifache des strafbestimmenden Wertbetrages (siehe zB § 38) verhängt werden kann, eineinhalb Jahre, übersteigt in diesen Fällen der strafbestimmende Wertbetrag EUR 500.000, beträgt das Höchstmaß der Ersatzfreiheitsstrafe zwei Jahre. Diese durch das SteuerRefG 2005 mit Wirkung vom 5. 6. 2004 eingeführte Erhöhung der Ersatzfreiheitsstrafe auf zwei Jahre im Anwendungsbereich des § 38 und einem strafbestimmenden Wertbetrag von mehr als EUR 500.000 unterliegt dem Günstigkeitsvergleich gem § 4 Abs 2. Umfasst der Tatzeitraum auch Zeiträume vor dem In-Kraft-Treten dieser Norm, so ist die günstigere Fassung vor dem In-KraftTreten (18 Monate) heranzuziehen (OGH 1. 12. 2005, 15 Os 123/05k).
603
Im Verfahren vor dem Spruchsenat beträgt die maximale Ersatzfreiheitsstrafe drei Monate (Zuständigkeit gem § 58 Abs 2 lit a vorausgesetzt), im Verfahren vor dem Einzelbeamten sechs Wochen (§ 20 Abs 2 idF BGBl I 1999/28 und BGBl I 1999/55).
604
Ergibt sich im Verfahren vor dem Spruchsenat in der mündlichen Verhandlung, dass die Voraussetzungen des § 58 Abs 2 lit a nicht gegeben sind und der Einzelbeamte zuständig wäre, beträgt die maximale Ersatzfreiheitsstrafe, die der Spruchsenat auszusprechen hat (§ 64 Abs 2), nur sechs Wochen (vgl Mairinger, Neuerungen im Finanzstrafgesetz, ÖStZ 1991, 158).
605
Die Verhängung einer Ersatzfreiheitsstrafe bis zu 6 Wochen durch einen weisungsabhängigen Einzelbeamten ist gem Art 3 Abs 2 PersFrG BGBl 1988/684 zulässig (OGH 12. 1. 2000, 13 Os 167/99, ÖStZB 2000, 591). Zur Konventionswidrigkeit der Zuständigkeit des Einzelbeamten zur Vorschreibung von Ersatzfreiheitsstrafen siehe Achatz, Die österreichische Steuerrechtsordnung vor dem Hintergrund der Europäischen Menschenrechtskonvention, ÖStZ 1988, 250.
606
Für die Umrechnung von Geld- und Wertersatzstrafen in die Ersatzfreiheitsstrafe ist (anders als im StGB, § 19 Abs 3) kein bestimmter Schlüssel normiert; sie ist eine Ermessensentscheidung. Dennoch sollte das Wesen einer Ersatzfreiheitsstrafe vor allem darin liegen, dass es in einem rational fassbaren, tunlichst mathematisch definierbaren Verhältnis zur primären Geldstrafe steht (vgl Aistleitner, Finanzstrafrecht 2007, 69). Der OGH (7. 4. 2005, 15 Os 31/04) verneint im Bereich des FinStrG ein zahlenmäßig festzulegendes Verhältnis von Geldstrafen und Ersatzfreiheitsstrafen, da – anders als für die Geld- oder Wertersatzstrafe – für die Ersatzfreiheitsstrafe eine absolute Höchstgrenze normiert ist, was die gedachte Proportionalität verhindert. Im Unterschied zum gerichtlichen Finanzstrafverfahren, wäre dagegen im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren eine Proportionalität herstellbar, weil die bei Abgabenhinterziehung mögliche Höchstgrenze der Geldstrafe bei Spruchsenatszuständigkeit mit EUR 150.000 (zweifacher Verkürzungsbetrag von EUR 75.000 und zugleich Zuständigkeitsgrenze) und die Höchstgrenze der Ersatzfreiheitsstrafe mit 3 Monaten normiert sind (analoges gilt im Zuständigkeitsbereich des Einzelbeamten).
A) 5.1 Strafen und Strafzweck
215
Beispiel Auch die Ersatzfreiheitsstrafe ist entsprechend der Schuld des Täters unter Berücksichtigung der Erschwerungs- und Milderungsgründe zu bemessen. Geht man im konkreten Beschwerdefall davon aus, dass sich der strafbestimmende Wertbetrag mit rund EUR 62.000/ATS 850.000 der Grenze von EUR 75.000/ATS 1 Mio annähert, ab welchem Betrag das Gericht zur Ahndung des Finanzvergehens zuständig ist (§ 53 Abs 1 lit b), so steht eine Ersatzfreiheitsstrafe von zwei Monaten in Relation zur Höchstdauer der Ersatzfreiheitsstrafe im Verfahren vor dem Spruchsenat (VwGH 28. 10. 1992, 91/13/0130, ÖStZB 1993, 363). Diese Entscheidung vermag nicht zu überzeugen und steht insbesondere im Widerspruch zur grundsätzlich vergleichbaren stRsp des VwGH zu § 19 VStG, wonach die für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe zu verhängende Ersatzfreiheitsstrafe auch nach keinem festen Umrechnungsschlüssel zu bemessen ist (vgl VwGH 25. 9. 1992, 92/09/0017), allerdings in dem Fall, dass zwischen der Höhe der verhängten Geldstrafe und der angedrohten Ersatzfreiheitsstrafe ein erheblicher, nach dem Verhältnis zur Höchststrafe zu bemessender Unterschied besteht, eine Begründung erforderlich ist (vgl nur VwGH 4. 9. 2006, 2003/09/0104). Würde im Beispielsfall die Geldstrafe mit 20 % der Geldhöchststrafe (EUR 124.000/ATS 1.700.000) bemessen, wäre nach der Rechtsprechung des VwGH zu § 19 VStG eine Begründung dann erforderlich, wenn die Ersatzfreiheitsstrafe das Ausmaß von 20 % der Höchstgrenze der Ersatzfreiheitsstrafe (3 Monate) überschreiten würde. Im Regelfall sollte sich daher die verhängte Ersatzfreiheitsstrafe am prozentuellen Ausmaß der verhängten Geldstrafe orientieren. Kein sachgerechtes Ergebnis kann mit der Spruchpraxis des UFS (vgl bspw UFS 2. 6. 2005, FSRV/0003-L/05) erzielt werden, wonach pro Geldstrafe von EUR 7.000/8.000 üblicherweise eine Ersatzfreiheitsstrafe von einem Monat festgesetzt wird. Diese Spruchpraxis hätte zur Konsequenz, dass bereits bei einer Geldstrafe von EUR 21.000/24.000 das Höchstausmaß der Ersatzfreiheitsstrafe von 3 Monaten verhängt werden würde, während die Höchstgrenze der möglichen Geldstrafe im Verfahren vor dem Spruchsenat bei EUR 150.000 liegt. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass das Höchstausmaß der Ersatzfreiheitsstrafe im verwaltungsbehördlichen Verfahren nicht nur einfachgesetzlich (§ 20 Abs 2) sondern auch verfassungsgesetzlich (Art 3 Bundesverfassungsgesetz zum Schutz der persönlichen Freiheit) mit 3 Monaten limitiert ist.
Für den Vollzug und den Aufschub sowohl der Freiheitsstrafe als auch 607 der Ersatzfreiheitsstrafe gelten die §§ 175 bis 179. Ist ein Strafvollzug wegen einer Krankheit, etc nicht durchführbar, hat nach § 176 Abs 1 die Finanzstrafbehörde 1. Instanz den Strafvollzug aufzuschieben. Dem Bestraften kommt ein Recht auf Antragstellung zu. Er muss in seinem Antrag auf Strafaufschub ausreichend deutlich und einer Beurteilung zugänglich darstellen, warum ein Strafvollzug bei ihm nicht durchführbar ist. Die bloße Vorlage von Befunden genügt dafür nicht (VwGH 19. 7. 2000, 98/13/0123, ARD 5159/25/2000).
Ist eine Haftungspflicht für die Geldstrafe und für den Wertersatz aus- 608 gesprochen worden, so muss im Fall der Uneinbringlichkeit der Geldleistung zunächst der Haftende in Anspruch genommen werden. Der Vollzug einer Ersatzfreiheitsstrafe ist nur insoweit zulässig, als die Leistung beim Haftungspflichtigen nicht eingebracht werden kann (vgl § 28 Abs 7).
216 609
A) 5. Strafen und Strafbemessung
Durch den „Ersatz“ der verschuldensunabhängigen Haftung juristischer Personen sowie abgabepflichtiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 28 Abs 1 idF vor AbgÄG 2005) durch die Verantwortlichkeit des Verbandes gem § 28a ist es zu einer – wohl unbeabsichtigten – massiven Strafverschärfung gekommen. Da die Verbandsgeldbuße neben die Geldstrafe der natürlichen Person tritt, ist im Falle der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe bei der natürlichen Person die Ersatzfreiheitsstrafe zu vollziehen, selbst wenn der Verband seine Geldbuße entrichtet hat. Die Einschränkung des § 28 Abs 7 letzter Satz geht diesbezüglich ins Leere.
Zu den möglichen Folgen der Verhängung einer Freiheitsstrafe vgl Rz 675. 5.1.3
Verfall und Wertersatz
Besondere Literaturhinweise: Leitner, Verfall und Wertersatz unverhältnismäßig?, VWT 1997 H 3, 21; Plückhahn, Die neuen Verfalls- und Wertersatzbestimmungen, SWK 1988, A V 13; Plückhahn, Der Verfall missfällt dem VfGH, ÖStZ 1988, 218; Schmoller, Finanzstrafrecht 1996–2002, 247; Strigl, Das Ende der absoluten Verfallstrafe im Finanzstrafrecht, AnwBl 1988, 123.
610
Der Verfall von Gegenständen bzw der an seine Stelle tretende Wertersatz ist nur bei bestimmten vorsätzlichen Verbrauchsteuer-, Zoll-, Wertzeichen- und Monopolvergehen vorgesehen (§ 17 Abs 1 iVm §§ 33 Abs 6, 35 Abs 4, 37 Abs 2, 38 Abs 1, 39 Abs 2, 44 Abs 3, 46 Abs 2, 52 Abs 2). Er kann auch bei einem bloß versuchten Delikt ausgesprochen werden (OGH 24. 10. 1985, 13 Os 144/85). Die Nebenstrafe des Verfalls (und des an seine Stelle tretenden Wertersatzes) kommt für den fahrlässig Beteiligten nicht in Frage, jedoch kann der fahrlässig beteiligte Eigentümer den Verfall nur unter bestimmten Voraussetzungen verhindern (siehe unten).
Zu Verfallsstrafen außerhalb des FinStrG siehe: § 39 AußHG 2005; § 11 Abs 3 MinStG; § 7 Abs 2 Ausfuhrerstattungsgesetz (iVm § 38); § 7 Produktpirateriegesetz; § 91 Alkoholsteuergesetz. 5.1.3.1 611
Verfall
Die Verhängung der Nebenstrafe des Verfalls gem §§ 17, 18 ist zwingend vorgesehen (keine Ermessensentscheidung). Der Verfall von Gegenständen gilt als Nebenstrafe, obwohl § 18 eine Verhängung im selbständigen Verfahren (dh ohne Verhängung einer Hauptstrafe) ermöglicht, wenn der Täter/Beteiligte unbekannt oder unbekannten Aufenthalts ist. In letzterem Fall aber nur, wenn die Voraussetzungen für ein Abwesenheitsurteil bzw -erkenntnis nicht gegeben sind (§ 18 lit b).
612
Der Verfall ist grundsätzlich unabhängig von der durch das Finanzvergehen bewirkten Abgabenverkürzung. Auch eine nachträgliche Abgabenentrichtung kann bei Vorliegen der sonstigen gesetzlichen Voraussetzungen den Verfall bzw Wertersatz nicht abwenden (OGH 5. 12. 1996, 15 Os 97/96, ÖStZB 1997, 513; VwGH 7. 10. 1993, 92/16/0106, 0107, 0108, ÖStZB 1994, 126). § 89 Abs 1 ermöglicht die Beschlag-
A) 5.1 Strafen und Strafzweck
217
nahme von verfallsbedrohten Gegenständen, wenn dies zur Sicherung des Verfalls geboten ist. Im Zeitpunkt des Ausspruchs der Beschlagnahme braucht noch nicht nachgewiesen sein, dass der Beschuldigte das mit Verfall „bedrohte“ Finanzvergehen begangen hat. Auch über die Unverhältnismäßigkeit des Verfalls wird erst in der das Strafverfahren abschließenden Sachentscheidung abgesprochen (VwGH 25. 2. 1993, 92/16/0141, ÖStZB 1993, 454). Zur Rückgabe beschlagnahmter Gegenstände siehe Rz 1938.
Im verwaltungsbehördlichen Verfahren können verfallene Gegenstän- 613 de und Beförderungsmittel in Ausübung des Gnadenrechtes (§ 187) freigegeben werden (siehe Rz 666). Verhältnismäßigkeit des Verfalls Die ursprünglich absoluten Verfallsbestimmungen des § 17 wurden 614 seit der FinStrGNov 1975 schon zweimal vom VfGH wegen Unverhältnismäßigkeit (Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz, gegen das Übermaßverbot) aufgehoben: Jede Strafe muss in einem angemessenen Verhältnis zur Schuld und zur Höhe des Verkürzungsbetrags (des bewirkten Schadens) stehen; eine absolute Verfallsregelung, die keine Flexibilität zulässt, beinhaltet die Möglichkeit von exzessiven Missverhältnissen und ist deshalb unsachlich (VfGH 14. 12. 1983, G 34/83, ÖStZB 1984, 307 hinsichtlich § 17 Abs 2 lit a idF BGBl 1975/335; VfGH 14. 12. 1987, G 114, 165, 213, 227/87, ÖStZB 1988, 289 hinsichtlich § 17 Abs 2 lit a idF BGBl 1984/532). Mit § 17 Abs 6 wurde ab 1. 8. 1988 eine Verhältnismäßigkeitsklausel 615 geschaffen, die jedoch nicht für alle Verfallsgegenstände gilt: − Vom Verfall ist abzusehen, wenn er zur „Bedeutung der Tat“ oder zu dem „den Täter treffenden Vorwurf“ außer Verhältnis steht; statt dessen ist auf Wertersatz zu erkennen, von dem bei Unverhältnismäßigkeit (nach den Grundsätzen der Strafbemessung) ganz oder teilweise abzusehen ist. − Unabhängig von jeder Verhältnismäßigkeit sind Gegenstände, bei denen wegen ihrer Gefährlichkeit der sichernde Charakter im Vordergrund steht, für verfallen zu erklären: zur Wiederverwendung bestimmte Wertzeichen, Beförderungsmittel und Behältnisse, deren besondere Vorrichtungen nicht entfernt werden können, sowie Monopolgegenstände, wenn zu besorgen ist, dass mit ihnen gegen Monopolvorschriften verstoßen wird. „Bedeutung der Tat“ oder „der den Täter treffende Vorwurf“ Der Faktor „Bedeutung der Tat“ ist insbes nach dem strafbestimmen- 616 den Wertbetrag, dh dem objektiven Missverhältnis zwischen dem Wert der Sache (nicht nur der bloße Geldwert, sondern auch ein allfälliger ideeller Wert) und dem strafbestimmenden Wertbetrag, zu beurteilen,
218
A) 5. Strafen und Strafbemessung
während sich der Begriff „Vorwurf“ vor allem auf die Schuld des Täters bezieht (subjektives Missverhältnis). 617
Bei der Prüfung, ob ein objektives Missverhältnis vorliegt, ist nicht nur der strafbestimmende Wertbetrag allein zu Grunde zu legen, sondern insgesamt der „bewirkte Schaden“ zu berücksichtigen (siehe auch die Formulierungen in den VfGH-Entscheidungen mit denen die Vorgängerbestimmungen wegen Unverhältnismäßigkeit aufgehoben wurden). So ist bspw zu berücksichtigen, ob bei einem Schmuggel eines Unternehmers die EUSt als Vorsteuer hätte abgezogen werden können (siehe OGH 13. 10. 1992, 11 Os 105/92; zit in Fellner, FinStrG §§ 17, 18 Rz 31c). Ebenso ist etwa bei Falschdeklarationen (in denen statt der nicht erklärten Ware eine andere eingangsabgabepflichtige Ware erklärt wurde) zu berücksichtigen, in welcher Höhe Eingangsabgaben für den „fiktiven Import“ entrichtet wurden. Sind mehrere Gegenstände, die keine Gesamtsache darstellen, betroffen, dann hat die Beurteilung der Verhältnismäßigkeit für jede einzelne Sache gesondert zu erfolgen (VwGH 29. 10. 1998, 98/16/0134, ÖStZB 1999, 385). Nach dem Erl des BMF vom 8. 7. 1988, FS-110/50-III/9/88 soll Unverhältnismäßigkeit nur bei einem exzessiven Missverhältnis vorliegen, zB wenn der strafbestimmende Wertbetrag weniger als ein Zehntel des Wertes des Tatgegenstandes beträgt. Diese Rechtsansicht bedeutet de facto eine Rückkehr zur starren Vorgängerbestimmung („Zehntelregelung“), die als verfassungswidrig aufgehoben wurde.
Weitere Beispiele des Erlasses: Wenn die Wertgrenzen des § 34 Abs 2 Z 4 ZollG für Reisemitbringsel (ATS 2.500) oder des § 172 Abs 5 ZollG (Verfolgungshindernis, wenn die verkürzten Eingangsoder Ausgangsabgaben nicht mehr als ATS 2.000 betragen) nur geringfügig überschritten werden; oder beim Durchfuhrschmuggel, wenn die Ware nicht im Inland geblieben ist. Diese Erlassregelungen können jedoch ab dem 1. 1. 1995 nur mehr sinngemäß verstanden werden: Da der Regelungsinhalt des § 172 Abs 5 ZollG ab 1. 1. 1995 sinngemäß in § 108 ZollR–DG BGBl 1994/659 übernommen wurde, der eine Wertgrenze von EUR 400 vorsieht, kann angenommen werden, dass nun dieser Betrag maßgeblich ist. In diesem rechtspolitisch oft sehr sensiblen Bereich muss aber jedenfalls immer der Schutzzweck der zoll- und abgabenrechtlichen Regelung (zB gezielte Einschränkung der Möglichkeit des Konsums abgabenfrei importierter Tabakwaren) bedacht 3 werden (R/H/K, FinStrG K 17/79). Beim Durchfuhrschmuggel wird es darauf ankommen, ob die Ware das Gebiet der Europäischen Gemeinschaft verlassen hat. 618
Das subjektive Missverhältnis ergibt sich aus den allgemeinen und besonderen Strafbemessungsgründen (§ 23 iVm §§ 32 bis 35 StGB). Wird eine Geldstrafe ausdrücklich wegen geringer Schuld im unteren Bereich des zur Verfügung stehenden Strafrahmens ausgemessen, so ist diese Beurteilung auch für die Beurteilung der Unverhältnismäßigkeit des Verfalls bzw des Wertersatzes heranzuziehen (VwGH 26. 6. 1996, 95/16/0262, ÖStZB 1997, 35).
A) 5.1 Strafen und Strafzweck
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Ausgehend von der Überlegung, dass auch der Verfall (bzw der Wertersatz) eine Strafe und Grundlage jeder Bestrafung die Schuld des Täters ist (§ 23 Abs 1), ist eine Ausschöpfung des vollen Strafrahmens (Wert des Verfallsgegenstands) nur zulässig, wenn der Unrechts- und Schuldgehalt sowie die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Täters dies zulassen (siehe Leitner, Verfall und Wertersatz unverhältnismäßig?, VWT 1997 H 3, 21). Noch restriktiver Schmoller (Finanzstrafrecht 1996–2002, 247), wonach die Nebenstrafe des Verfalls/des Wertersatzes stets zusammen mit der Hauptstrafe unrechts- und schuldangemessen sein muss. Die Rechtsprechung ist restriktiv. Eine Reduzierung einer unrechts- 619 und schuldangemessenen Geldstrafe um den Wert des verfallsbedrohten Gegenständen bei gleichzeitig auszusprechendem Verfall ist mit dem Charakter des Verfalls bzw der Wertersatzstrafe als (selbständige) Nebenstrafe nicht vereinbar (VwGH 9. 8. 2001, 98/16/0291). Beispiele Kein Missverhältnis liegt zwischen einem gemeinen Wert von EUR 13.660/ ATS 187.961 und verkürzten Eingangsabgaben von EUR 2.470/ ATS 33.956 vor. Der ideelle Wert des verfallsbedrohten Gegenstands ist bei Beurteilung des den Täter treffenden Schuldvorwurfs unerheblich; diese Frage kann erst bei der Bemessung der Wertersatzstrafe, also nur dann, wenn die Voraussetzungen des Absehens vom Verfall schon vorliegen, eine Rolle spielen. Die persönliche Nahebeziehung zur Sache könnte bei Prüfung der Verfallsvoraussetzungen nur dann eine Rolle spielen, wenn man von einem allgemein gültigen Übermaßverbot ausginge; unter diesem Blickwinkel wäre allenfalls zu erwägen, ob der Verfall von unersetzlichem alten Familienschmuck den Täter nicht übermäßig träfe (VwGH 25. 6. 1992, 91/16/0054, ÖStZB 1992, 856). Angesichts des gewerbsmäßigen Schmuggels und dem sich daraus ergebenden hohen Schuldgehalt der Tat ist der Verfallsausspruch eines Pkw nicht unverhältnismäßig (OGH 17. 9. 1991, 14 Os 71/91). Bei einem strafbestimmenden Wertbetrag von rund 20 % bzw 30 % des Verfallswertes kann keine Rede davon sein, dass die Strafe des Verfalls zur Bedeutung der Tat in einem Missverhältnis stünde (VwGH 24. 3. 1994, 92/ 16/0092, ÖStZB 1994, 608; VwGH 26. 4. 2001, 2000/16/0598). Die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (§ 23 Abs 3) sind nach der Rsp nur insofern zu berücksichtigen, als sie zugleich die Schuld des Täters beeinflussen (OGH 6. 2. 1990, 14 Os 114/89, RZ 1990/79).
Zur grundsätzlichen Kritik des Verfalls vgl Schmoller in Finanzstrafrecht 1996–2002, 267 (268). Verfallsbedrohte Gegenstände Tatgegenstände gem § 17 Abs2 lit a (= Sachen, hinsichtlich derer das Finanzvergehen begangen wurde)
ZB die geschmuggelten eingangs- oder ausgangsabgabepflichtigen Waren; die einer Verbrauchsteuer (die Alkoholsteuer ist ex lege eine Verbrauchsteuer – § 1 AlkStG, ebenso die Tabaksteuer – § 1 TabStG) unterliegenden Waren; Monopolgegenstände (seit 1. 1. 2001 nur mehr
620
220
A) 5. Strafen und Strafbemessung
Tabakwaren); die zur Wiederverwendung bestimmten Wertzeichen; jeweils samt Umschließungen. Bei Unvollziehbarkeit des Verfalls (zB wegen Verarbeitung, Vermengung etc) ist gem § 19 Abs 1 lit a auf Wertersatz zu erkennen. 621
Beförderungsmittel und Behältnisse gem § 17 Abs 2 lit b
Diese sind, wenn sie zur Begehung des Finanzvergehens tatsächlich benutzt wurden (vgl Fellner, FinStrG §§ 17, 18 Rz 12) und mit besonderen, die Begehung eines Finanzvergehens erleichternden Vorrichtungen versehen sind (zB doppelter Boden), für verfallen zu erklären. Können die besonderen Vorrichtungen nicht entfernt werden, dann unterliegen diese Gegenstände auch bei Unverhältnismäßigkeit (§ 17 Abs 6 zweiter Satz) und bei strafaufhebender Selbstanzeige (§ 29 Abs 4) dem Verfall. Nur in den Fällen des § 38 Abs 1 (zB die qualifizierten Fälle des Schmuggels) sind die Beförderungsmittel auch dann für verfallen zu erklären, wenn die Tatgegenstände (bloß) an unüblichen Stellen verborgen waren oder wegen ihrer Beschaffenheit die Benützung eines Beförderungsmittels notwendig war (§ 17 Abs 2 lit c Z 3 iVm § 38 Abs 1 letzter Halbsatz). 622
Instrumenta sceleris (§ 17 Abs 2 lit c Z 1 und 2)
Diese können nur dann für verfallen erklärt werden, wenn dies in der entsprechenden Strafbestimmung ausdrücklich vorgesehen ist (vgl zB § 33 Abs 6, § 44 Abs 3 zweiter Halbsatz). 623
624
Rechte unbeteiligter Dritter Das Eigentum tatunbeteiligter Dritter sowie von fahrlässig Beteiligten an dem verfallsbedrohten Gegenstand ist nur unzulänglich geschützt: − Steht der Gegenstand im Miteigentum des Täters/eines (vorsätzlich) Beteiligten, ist der Gegenstand trotz Miteigentum eines Tatunbeteiligten für verfallen zu erklären (§ 17 Abs 3 erster Satz). − Monopolgegenstände und die zur Wiederverwendung bestimmten Wertzeichen unterliegen dem Verfall ohne Rücksicht darauf, wem sie gehören (§ 17 Abs 4 erster Satz). − Ebenso Beförderungsmittel und Behältnisse iSd § 17 Abs 2 lit b, wenn der unbeteiligte Eigentümer diese in auffallender Sorglosigkeit zur Verfügung gestellt oder erworben hat, oder die besonderen Vorrichtungen vor der Entscheidung nicht entfernt wurden (§ 17 Abs 4 zweiter Satz). In den letzten beiden Fällen kann auch eine Selbstanzeige gem § 30 Abs 1 durch den unbeteiligten Eigentümer den Verfall nicht verhindern (§ 29 Abs 4). Ansonsten kann der unbeteiligte Eigentümer den Verfall nur verhindern, wenn er sein Eigentum nachweist und wenn ihm nicht auffallende Sorglosigkeit (iSv grober Fahrlässigkeit) hinsichtlich Verwendung zur Tatbegehung oder Erwerb des Gegenstandes (nach Tatbegehung) vorzuwerfen ist (§ 17 Abs 3). § 17 Abs 3 normiert eine Beweislastregel:
A) 5.1 Strafen und Strafzweck
221
Der unbeteiligte Eigentümer muss sein Eigentum eindeutig nachweisen (vgl OGH 3. 2. 1983, 12 Os 152/82, ÖJZ-LSK 1983/77). Zur „auffallenden Sorglosigkeit“ siehe Rz 188. Der Begriff entspricht der „groben Fahrlässigkeit“ bzw dem „schweren Verschulden“ in § 34 Abs 3.
625
Beispiele „Auffallende Sorglosigkeit“ (vgl § 1324 ABGB) ist dann anzunehmen, wenn der Täter die erforderliche Sorgfalt in ungewöhnlicher und darum auffallender Weise vernachlässigt. Es muss sich um ein Versehen handeln, das mit Rücksicht auf die Schwere und die Häufigkeit nur bei besonders nachlässigen oder leichtsinnigen Menschen vorkommt und sich dabei auffallend aus der Menge der Fahrlässigkeitshandlungen des täglichen Lebens heraushebt. Eine „auffallende Sorglosigkeit“ setzt ein Handeln oder Unterlassen voraus, bei dem unbeachtet geblieben ist, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen und bei dem die erforderliche Sorgfalt in ungewöhnlich hohem Maß verletzt wurde und ganz einfache und naheliegende Überlegungen nicht angestellt wurden. Es besteht keine gesetzliche Pflicht und es ist auch nicht die Übung des redlichen Verkehrs, bei jedem Ankauf von Waren ausländischen Ursprungs, und zwar auch dann nicht, wenn er von privater Seite erfolgt, beim Verkäufer Erkundigungen über deren zollrechtliche Herkunft einzuziehen und Nachweise darüber zu verlangen (VwGH 11. 6. 1987, 87/16/0024, SWK 1987, R 149). Es besteht keine gesetzliche Pflicht, und es ist auch nicht Übung des redlichen Verkehrs, beim schenkenden Ehegatten Erkundigungen über die Verzollung einer ausländischen Ware einzuholen und Nachweise darüber zu verlangen (VwGH 8. 9. 1988, 88/16/0066, JBl 1989, 269). Aus denselben Überlegungen kommt der Verfall von Leasingfahrzeugen bzw von Beförderungsmitteln, die unter Eigentumsvorbehalt stehen, regelmäßig nicht in Betracht.
Hierbei genügt es, wenn der Vorwurf der auffallenden Sorglosigkeit 626 zwar nicht den Eigentümer des Gegenstands, aber eine Person trifft, die für den Eigentümer (zB juristische Person, Personengemeinschaft) über den Gegenstand verfügen kann (§ 17 Abs 3 letzter Satz). Gem § 17 Abs 5 werden Pfand- und Zurückbehaltungsrechte dritter 627 Personen unter denselben Voraussetzungen anerkannt, unter denen ihr Eigentum berücksichtigt wird. Jedoch können anerkannte Pfandund Zurückbehaltungsrechte den Verfall nicht verhindern, sondern es ist der Wertersatz in der Höhe der anerkannten Forderung auszusprechen, der nur mit dem Betrag eingefordert werden kann, der zur Befriedigung der anerkannten Forderung aus dem Verwertungserlös aufgewendet wird (§ 19 Abs 3 dritter Satz). Verfallsbeteiligte sind als Nebenbeteiligte dem Verfahren zuzuziehen, 628 wenn ihr Aufenthalt bekannt ist (§ 122 Abs 1). Wenn die Zuziehung untunlich ist, ist die Entscheidung über den Verfall oder Wertersatz sowie über die Rechte des Verfallsbeteiligten einem abgesonderten Verfahren (§ 149) vorzubehalten (§ 122 Abs 2). 5.1.3.2
Wertersatz
Die Wertersatzstrafe stellt das Äquivalent für den nicht oder nicht zur 629 Gänze realisierbaren Verfall dar. Der Staat soll dafür entschädigt wer-
222
A) 5. Strafen und Strafbemessung
den, dass der verfallsbedrohte Gegenstand nicht in natura sichergestellt und eingezogen werden kann (VwGH 25. 9. 1991, 91/16/0056, SWK 1992, R 6). Auf Wertersatz kann demgemäß nur erkannt werden, wenn der Verfall zulässig ist, dh nur bei bestimmten Vorsatzdelikten, in denen die Strafdrohung des Verfalls vorgesehen ist. Wertersatz ist jedoch bei den Wertzeichenvergehen ausgeschlossen (§ 39 Abs 2). 630
Gem § 19 Abs 1 ist auf Wertersatz zu erkennen: − bei Unvollziehbarkeit des Verfalls (lit a); Unvollziehbar ist der Verfall, wenn er aus tatsächlichen Gründen nicht möglich ist, zB weil der Verfallsgegenstand untergegangen, verbraucht, vermischt, vermengt, verarbeitet wurde oder unbekannt ist, wo sich die Ware befindet (vgl R/H/K, FinStrG3 K 19/15 ff). Wenn im Zeitpunkt der Entscheidung feststeht, dass der Verfall unvollziehbar wäre, ist statt auf Verfall auf die Strafe des Wertersatzes zu erkennen; aus welchen Gründen sich der Verfall als unvollziehbar erweist und ob die Behörde alle möglichen Sicherungsmittel ausgeschöpft hat, ist für die Voraussetzungen des § 19 Abs 1 lit a ohne Belang (VwGH 18. 4. 1997, 95/16/0115, ÖStZB 1997, 732). − bei Berücksichtigung der Eigentumsrechte Dritter (lit b; siehe Rz 623); − in den Missverhältnisfällen des § 17 Abs 6 (lit c; siehe Rz 614). Der Wertersatz ist in Höhe des gemeinen Wertes (jener Preis, der im Inland allgemein, dh von jedermann für die betreffende Sache zu bezahlen ist [OGH 9. 3. 1973, 11 Os 170/72]; kein reiner Sachwert, sondern es sind beispielsweise bei Einfuhrwaren neben den Gestehungskosten im Ausland Transportkosten, Spesen, Eingangsabgaben, etc zu berücksichtigen [OGH 2. 4. 1987, 13 Os 178/86]) zu bemessen, den der dem Verfall unterliegende Gegenstand im Zeitpunkt der Begehung des Finanzvergehens hatte (§ 19 Abs 3). Die Berechnung der Wertersatzfreiheitsstrafe muss dem Urteil bei sonstiger Nichtigkeit (§ 281 Abs 1 Z 11 StPO) entnehmbar sein (OGH 19. 7. 2000, 13 Os 71/00).
631
Die Grundsätze der Strafbemessung sind zu berücksichtigen (§ 19 Abs 6): − in den Fällen, in denen der Wertersatz mehreren Personen (Beteiligten, Hehlern) anteilsmäßig aufzuerlegen ist (§ 19 Abs 4); die Grundsätze der Strafbemessung sind bei mehreren Tätern zunächst für das Maß der Aufteilung des Wertersatzes und sodann für das Ausmaß der Anwendung der Missverhältnisregel (§ 19 Abs 5) bei jedem einzelnen von ihnen anzuwenden (OGH 30. 3. 2004, 11 Os 9/04). Bei der Ausmittlung der Wertersatzanteile handelt es sich um die Lösung einer Ermessensfrage (VwGH 28. 6. 1995, 94/16/0282, ÖStZB 1996, 42; OGH 4. 5. 2000, 15 Os 53/00). Bei der Aufteilung des Wertersatzes ist nur auf bekannte Beteiligte Bedacht zu neh-
A) 5.2 Strafbemessung
223
men (OGH 30. 6. 1998, 14 Os 45/98, ÖStZB 1998, 915). An dem Grundsatz, dass die Strafe des Wertersatzes nicht höher sein kann als der gemeine Wert der verfallsbedrohten Sache, ändert sich auch nichts, wenn mehrere Täter an dem betreffenden Finanzvergehen beteiligt sind (OGH 22. 10. 1985, 10 Os 75/85, JBl 1986, 671). − Allgemein ist die Wertersatzstrafe eines Einzeltäters oder der Wertersatzanteil eines Beteiligten/Hehlers nach denselben Grundsätzen wie eine Geldstrafe zu bemessen, dabei ist auch ein gänzliches Absehen möglich (§ 19 Abs 5); str (so wie hier OGH 19. 12. 1990, 13 Os 23/90, EvBl 1991/89; 12. 6. 1991, 13 Os 31/91 und 18. 3. 3 1992, 13 Os 127/91; R/H/K, FinStrG K 19/40). § 19 Abs 5 stellt sicher, dass die Wertersatzstrafe stets in angemessenem Verhältnis zum Unrechtsgehalt der Tat und zur Schwere der Schuld des von der Sanktion Betroffenen steht. Würde nämlich der volle Wertersatz diesem Verhältnis nicht entsprechen, dazu also „außer Verhältnis“ stehen, dann muss er gemäß dieser Norm entsprechend (teilweise) herabgesetzt oder – bei extremer Unangemessenheit – gegebenenfalls zur Gänze erlassen werden (OGH 19. 12. 1990, 13 Os 23/90, EvBl 1991/89). Dagegen setzen der VwGH (26. 6. 1996, 95/16/0262, ÖStZB 1997, 35) und der 14. Senat des OGH (zB 6. 2. 1990, 14 Os 114/89, RZ 1990/79) für die Anwendung der Grundsätze der Strafbemessung das Bestehen eines (objektiven oder subjektiven) Missverhältnisses voraus. Beispiel Bei Alleintäterschaft ist der Wertersatz, von Missverhältnisfällen abgesehen, in der vollen Höhe als Wertersatzstrafe aufzuerlegen. Insoweit besteht kein Ermessensspielraum (OGH 6. 2. 1990, 14 Os 114/89, RZ 1990/79 krit Anm Harbich).
Besonderheiten im gerichtlichen Finanzstrafverfahren Seit der FinStrGNov 1998 (ab 13. 1. 1999) besteht infolge der Novellie- 632 rung des § 26 Abs 1 auch hinsichtlich der Wertersatzstrafe die Möglichkeit einer bedingten Nachsicht. Die Wertersatzberechnung im gerichtlichen Verfahren ist mit Berufung anzufechten; sofern die individuell verhängte Wertersatzstrafe im konkreten Fall überhaupt nicht zulässig ist, liegt Nichtigkeit des Urteils gem § 281 Abs 1 Z 11 StPO vor (OGH 12. 2. 1998, 12 Os 7/98, ÖStZB 1998, 619). 5.2
Strafbemessung
Grundlage für die Bemessung der (Geld- bzw Freiheits-)Strafe inner- 633 halb des abstrakten Strafrahmens ist die Schuld des Täters (§ 23 Abs 1 – Strafbemessungsschuld; vgl § 6 Abs 1 – Strafbegründungsschuld).
224
A) 5. Strafen und Strafbemessung
Auch die Ersatzfreiheitsstrafe ist entsprechend der Schuld des Täters unter Berücksichtigung der Erschwerungs- und Milderungsgründe zu bemessen (VwGH 28. 10. 1992, 91/13/0130, ÖStZB 1993, 363).
634
Weitere Kriterien sind: − die Schwere des verschuldeten Unrechts, insbes die der Rechtsgutsbeeinträchtigung, dh des Erfolgsunrechts (§ 23 Abs 2 zweiter Satz iVm § 32 Abs 3 StGB); Aber: Wenn die Höhe des Wertbetrages die Obergrenze der Geldstrafe bestimmt, darf sie nicht überdies noch bei Ausmessung der Strafe innerhalb des Strafrahmens erschwerend berücksichtigt werden (OGH 30. 11. 1988, 14 Os 42/88, EvBl 1989/63; zum Doppelverwertungsverbot siehe Rz 638). − die Zwecke der Spezial- und Generalprävention; hA und Rsp; Präventionserwägungen können innerhalb des Spielraums der schon schuldangemessenen (= untere Grenze) und noch schuldangemessenen (= obere Grenze) Strafe berücksichtigt werden 3 (Spielraumtheorie; vgl L/St, StGB § 32 Rz 11). Beispiele Obwohl der überwiegende Teil des Finanzstrafverfahrens nicht öffentlich ist, sind dem Finanzstrafrecht generalpräventive Überlegungen bei der Strafbemessung nicht fremd (VwGH 28. 10. 1992, 91/13/0130, ÖStZB 1993, 363). Generalpräventive Überlegungen sind nicht nur in Fällen bereits vorliegender Publizität, sondern ganz allgemein anzustellen. Abgesehen vom Informationsstand der an einem Strafverfahren beteiligten Personen ist das Unterbleiben einer adäquaten Ahndung durchaus geeignet, durch späteres Bekanntwerden (womit immer zu rechnen ist) einen entsprechend nachteiligen Effekt bei anderen Abgabenschuldnern zu erzeugen (VwGH 17. 8. 1994, 93/15/0232, ÖStZB 1995, 29)
− Erschwerungs- und Milderungsgründe (§ 23 Abs 2 iVm §§ 32 bis 35 StGB); − für die Bemessung der Geldstrafe: die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Täters (§ 23 Abs 3). Zur mangelnden Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit in der Praxis vgl Rz 650. 635
Die Strafbemessung innerhalb des Strafrahmens ist eine Ermessensentscheidung. Von dem eingeräumten Ermessen hat die Behörde/das Gericht im Sinne des Gesetzes Gebrauch zu machen. In der Begründung des Straferkenntnisses bzw -urteils sind die für die Ermessensübung maßgebenden Umstände und Erwägungen soweit aufzuzeigen, dass der Ermessensakt nachprüfbar ist (siehe zB VwGH 18. 11. 1991, 90/15/0137, ÖStZB 1992, 317; 28. 10. 1992, 91/13/0130, ÖStZB 1993, 363).
636
Aus dem Postulat, für vergleichbare Sachverhalte mit ähnlich gewichteten Erschwerungs- und Milderungsgründen und ähnlichen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen in etwa gleiche Strafen zu verhängen, hat sich über die Jahre hinweg eine Spruchpraxis entwi-
A) 5.2 Strafbemessung
225
ckelt, die unter Berücksichtigung einer regionalen Schwankungsbreite zu durchaus ähnlichen Ergebnissen kommt (Bartalos, Finanzstrafrecht 2007, 83). Vergleicht man die Rechtsprechung des UFS zur Strafbemessung bei Abgabenhinterziehung gem § 33, kann festgestellt werden, dass die Geldstrafe im Regelfall bei oder knapp unter 30 % des strafbestimmenden Wertbetrages (15 % des Strafrahmens) liegt. Liegen Vorstrafen seitens des Beschuldigten vor oder ist der Beschuldigte uneinsichtig hinsichtlich des Unrechtsgehalts seiner Taten (Abgabenhinterziehungen), liegen die vom UFS verhängten Geldstrafen zwischen 40 % und 50 % des strafbestimmenden Wertbetrages (erhöhtes Spezialpräventionserfordernis).
Die Praxis der Strafbemessung ist aber kein vom Gesetz vorgesehe- 637 nes Kriterium für deren Richtigkeit (VwGH 30. 4. 1985, 84/14/0170). Das Gesetz bietet für eine starre Strafbemessung in Prozentwerten keinen Anhaltspunkt (VwGH 29. 5. 2001, 99/14/0110). Beschwerdevorbringen, die ausschließlich unter Hinweis auf übliche Strafsätze eine Reduzierung der Strafhöhe begehren, haben kaum Chancen auf Erfolg (Bartalos, Finanzstrafrecht 2007, 83). Die fehlende Begründung bzw ein Ermessensmissbrauch ist im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren mit Berufung (§ 151) bzw VwGH-Beschwerde, im gerichtlichen Verfahren mit Strafberufung (§ 283 Abs 1 StPO) bzw mit Nichtigkeitsbeschwerde (§ 281 Abs 1 Z 11 StPO bei Überschreiten der Strafbefugnis oder erheblichen Ermessensfehlern) geltend zu machen.
Umstände, die bereits die gesetzliche Strafdrohung bestimmen, dürfen 638 bei der Strafbemessung nicht erschwerend berücksichtigt werden – Doppelverwertungsverbot (vgl § 23 Abs 2 erster Satz). Beispiele Da die Abgabenverkürzungen mit einer Geldstrafe bis zum Zweifachen des Verkürzungsbetrages zu ahnden sind und damit die Höhe dieses Betrages die Strafobergrenze bestimmt, verstößt die ausdrückliche Heranziehung des Ausmaßes der Abgabenverkürzung als Erschwerungsgrund gegen das Doppelverwertungsverbot und bewirkt damit Nichtigkeit des betreffenden Strafausspruches gem § 281 Abs 1 Z 11 zweiter Fall StPO (OGH 15. 12. 1998, 11 Os 130/98, ÖStZB 1999, 489). Wird der „außerordentlich hohe Schädigungsbetrag“ als erschwerend gewertet, liegt ein Verstoß gegen das Doppelverwertungsverbot vor, da die Höhe des Verkürzungsbetrages bereits die Strafdrohung bestimmt (OGH 18. 5. 1999, 11 Os 28/99, ÖStZB 1999, 715; OGH 19. 2. 2003, 13 Os 163/02; OGH 20. 4. 2006, 12 Os 53/05v). Bei Bestrafung wegen §§ 35, 38 Abs 1 lit a (gewerbsmäßiger Schmuggel) darf die Wiederholung der strafbaren Handlung nicht erschwerend gewertet werden, weil sie in der Qualifikation (höhere Strafdrohung) aufgeht (OGH 26. 9. 1975, 11 Os 83/75, ÖJZ-LSK 1975/211). Gegenteilig: Die Tatwiederholung gehört nicht zu den Voraussetzungen gewerbsmäßiger Tatbegehung und kann daher ohne Verstoß gegen das Doppelverwertungsverbot als Erschwerungsgrund herangezogen werden (OGH 9. 5. 1996, 15 Os 61/96, ÖStZB 1997, 70). Bei Bestrafung wegen § 33 Abs 2 lit a (wissentliche Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen) darf die Wissentlichkeit bei der Strafbemessung nicht erschwerend berücksichtigt werden, weil sie bereits Tatbe-
226
A) 5. Strafen und Strafbemessung
standsmerkmal ist. Das Zusammentreffen mehrerer Finanzvergehen kann nicht erschwerend gewertet werden, wenn die strafbestimmenden Wertbeträge aller Delikte summiert werden. Die Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages darf nicht als erschwerend gewertet werden. Dieser Verstoß gegen das Doppelverwertungsverbot bewirkt im gerichtlichen Finanzstrafverfahren Nichtigkeit iSd § 281 Abs 1 Z 11 StPO (OGH 30. 11. 1988, 14 Os 42/88, EvBl 1989/63).
639
Das Zusammentreffen zweier Finanzvergehen stellt dann keinen Erschwerungsgrund dar, wenn dieser Umstand bereits durch die Summierung der einzelnen strafbestimmenden Wertbeträge entsprechend der Bestimmung des § 21 Abs 2 die Höhe der einheitlichen Strafdrohung bestimmt und eine Doppelverwertung strafschärfender Umstände nicht zulässig ist (Bartalos, Finanzstrafrecht 2007, 83 unter Hinweis auf OGH 22. 4. 1999, 15 Os 167/98 und UFS 5. 10. 2004, FSRV/0047W/04). Der Verstoß gegen das Doppelverwertungsverbot bewirkt allerdings dann keine Nichtigkeit iSd § 281 Abs 1 Z 11 StPO, wenn es sich beim (realkonkurrierenden) Zusammentreffen zweier Finanzvergehen angesichts der darin manifesten repetitiven Kriminalität immerhin um einen nach den allgemeinen Grundsätzen der Strafbemessung für die Gewichtung der Strafzumessungsschuld als aggravierend bedeutsamen Umstand handelt, der bloß irrig als besonderer Strafzumessungsgrund angeführt wurde (OGH 9. 11. 1989, 12 Os 102/89). Die Fortsetzung der strafbaren Handlungen während eines Zeitraumes von nahezu fünf Jahren unter gänzlicher Missachtung der Steuerpflicht fällt bei Gewichtung der Schuld des Angeklagten maßgeblich ins Gewicht und ist daher – jedenfalls nach § 23 Abs 2 (§ 32 Abs 2 und 3 StGB) – zum Nachteil des Beschwerdeführers beachtlich (OGH 3. 9. 1998, 12 Os 58/98).
640
Auch die Strafenkumulierung gem § 22 Abs 1 bei Zusammentreffen von Finanzvergehen mit anderen gerichtlich strafbaren Handlungen bewirkt, dass das Zusammentreffen nicht als Erschwerungsgrund gewertet werden darf (OGH 28. 5. 2002, 11 Os 27/02).
641
Bei Zusammentreffen eines Kridavergehens mit zwei Finanzvergehen dürfen die Abgabenhinterziehungen nicht als Erschwerungsgrund gewertet werden – Verstoß gegen das Doppelverwertungsverbot (OGH 9. 5. 1996, 15 Os 61/96, ÖStZB 1997, 70). Die Wertung des Zusammentreffens eines Verbrechenstatbestandes mit einem Finanzstrafvergehen als erschwerend ist rechtswidrig (OGH 28. 9. 1995, 12 Os 129/95, ÖStZB 1996, 230).
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Die verwaltungsbehördliche und die gerichtliche Verwahrung sowie die Untersuchungshaft sind auf Freiheits-, Geld- und Wertersatzstrafen anzurechnen (siehe § 23 Abs 4 und 5). Für die Anrechnung auf eine Geldstrafe ist die Ersatzfreiheitsstrafe maßgeblich; die Vorhaft ist dabei auf die Geldstrafe bzw Wertersatzstrafe selbst (und nicht nur auf die Ersatzfreiheitsstrafe) – in aliquotem Ausmaß – anzurechnen (L/St, StGB3 § 38 Rz 8). 5.2.1
643
Erschwerungs- und Milderungsgründe
§ 23 Abs 2 verweist auf die sinngemäße Anwendung der §§ 32 bis 35 StGB. Als Erschwerungs- und Milderungsgründe sind auch Umstände
A) 5.2 Strafbemessung
227
zu berücksichtigen, die erst während des Berufungsverfahrens eintreten (VwGH 17. 8. 1994, 93/15/0232, ÖStZB 1995, 29). Erschwerungsgründe (demonstrativ) und deren Auswirkung auf die 644 Strafbemessung bei Finanzvergehen: − die Wiederholung von gleichartigen Finanzvergehen (§ 33 Z 1 StGB); Bei gewerbsmäßiger Tatbegehung geht die Wiederholung der Tat in der Qualifikation der gewerbsmäßigen Begehung auf (OGH 26. 9. 1975, 11 Os 83/75, ÖJZ-LSK 1975/211; anders OGH 29. 4. 1983, 10 Os 54/83, ÖJZ-LSK 1983/120, weil die tatsächliche Wiederholung nicht zu den begrifflichen Voraussetzungen der Gewerbsmäßigkeit gehört; dennoch wird man der Tatwiederholung erst ab einer gewissen Größenordnung aggravierende Bedeutung zubilligen können, ist doch der gewerbsmäßigen Begehungsform nach allgemeinem und auch vom Gesetzgeber bei der Festsetzung der Strafdrohung ersichtlich beachteten Verständnis eine Tathäu2 fung begriffsimmanent [Ebner in WK-StGB § 33 Rz 5]). Bei Summierung der einzelnen Strafdrohungen kann das Zusammentreffen nicht als besonderer Erschwerungsgrund gewertet werden. Zum Doppelverwertungsverbot siehe Rz 638. Zur Strafschärfung beim qualifizierten Rückfall siehe Rz 651. − das Zusammentreffen von strafbaren Handlungen verschiedener Art (§ 33 Z 1 StGB); Bei Kumulation der Strafdrohungen (gem § 22 Abs 1 oder gem § 21 Abs 2 zweiter Satz) darf das Zusammentreffen nicht als erschwerend gewertet werden (vgl L/St, StGB3 § 33 Rz 3). Zum Doppelverwertungsverbot siehe Rz 638. Für den Bereich des Finanzstrafrechts bleiben somit lediglich die Fälle des Absorptionsprinzips (siehe Rz 551) übrig. − langer Tatzeitraum (§ 33 Z 1 StGB); Die Fortsetzung der strafbaren Handlung durch längere Zeit ist von der Tatwiederholung zu unterscheiden und umfasst tatbestandliche Handlungseinheiten, wie sie insbesondere bei Delikten mit „pauschalierender“ Tatbildformulierung in Betracht kommen (zB § 92 StGB [Qualen zufügt], § 165 StGB [verwaltet]; Ebner in WK-StGB2 § 33 Rz 4 unter Hinweis auf Ratz in WK-StGB2 Vorbem §§ 28–31 Rz 105). Bei Finanzvergehen trifft daher der Erschwerungsgrund der Begehung durch einen längeren Zeitraum deswegen nicht zu, da Finanzvergehen durch einzelne punktuelle Tathandlungen, nämlich durch Abgabe unrichtiger bzw Nichtabgabe von Erklärungen begangen werden (vgl UFS 17. 1. 2006, FSRV/0066-W/05). − wenn der Täter schon einmal wegen einer auf der gleichen schädlichen Neigung beruhenden Tat (§ 71 StGB) rechtskräftig (Unschuldsvermutung § 6 Abs 2, Art 6 Abs 2 EMRK) verurteilt wurde (§ 33 Z 2 StGB); Gem § 71 StGB liegt die gleiche schädliche Neigung ua dann vor, wenn sie gegen dasselbe Rechtsgut gerichtet ist. Das geschützte
228
A) 5. Strafen und Strafbemessung
Rechtsgut aller Finanzvergehen ist die Finanzhoheit des Staates. Somit wirkt jede Vorstrafe wegen eines Finanzvergehens erschwerend und zwar auch dann, wenn die §§ 41, 47 (Überschreiten der Obergrenze wegen qualifizierten Rückfalls bei bestimmten Finanzvergehen) angewendet werden (OGH 4. 7. 1988, 11 Os 74/88, EvBl 1989/25 betreffend § 39 StGB). Es ist rechtlich nicht ausgeschlossen, auch Vorstrafen wegen Vermögensdelikten (wie Diebstahl) als erschwerend heranzuziehen (OGH 7. 5. 1996, 11 Os 42/74/96, RdW 1997, 49). Getilgte (siehe § 186 Abs 2) bzw nicht einschlägige Vorstrafen dürfen jedoch nicht berücksichtigt werden. − allgemein die ablehnende, uneinsichtige Einstellung des Täters (§ 32 Abs 2 StGB) und die Anzahl der Pflichtverletzungen (§ 32 Abs 3 StGB). 645
Als strafmildernd kommt insbes in Betracht: − wenn der Täter einen ordentlichen Lebenswandel (iSv Unbescholtenheit und guter Leumund) geführt hat und die Tat mit seinem sonstigen Verhalten in auffallendem Widerspruch steht (§ 34 Z 2 StGB); − wenn die Tat unter Einwirkung eines Dritten oder aus Furcht und Gehorsam verübt wurde (§ 34 Z 4 StGB); − untergeordnete Beitragstäterschaft (§ 34 Z 6 StGB); − Unbesonnenheit bei der Tatbegehung (§ 34 Z 7 StGB); Aber: Der Umstand, dass dem Täter (nur) unbewusste Fahrlässigkeit zur Last liegt, stellt keinen Milderungsgrund dar (VwGH 20. 1. 1987, 86/14/0145, ÖStZB 1987, 498). − wenn der Täter durch eine, nicht auf Arbeitsscheu zurückzuführende, drückende Notlage zur Tat bestimmt worden ist (§ 34 Z 10 StGB); Im Bereich des § 49 Abs 1 lit a (vorsätzliche Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen) stellt der Umstand, dass die vom Täter vertretene GmbH über keine ausreichenden Mittel zur Abgabenentrichtung verfügt hat, keinen Milderungsgrund dar, weil dem Täter die Möglichkeit offen steht, seine Strafbarkeit durch Bekanntgabe der Höhe des geschuldeten Betrages spätestens am 5. Tag nach Fälligkeit abzuwenden (VwGH 14. 9. 1992, 91/15/0082, SWK 1993, R 16). − das objektive Vorliegen von Umständen, die einem Schuldausschließungsgrund oder Rechtfertigungsgrund nahekommen (§ 34 Z 11 StGB); dazu zählen auch Umstände, die einem Strafausschließungs- oder -aufhebungsgrund nahekommen; str (dafür 1 2 Kunst in WK-StGB § 34 Rz 38; dagegen Ebner in WK-StGB § 34 Rz 27). Eine Selbstanzeige, die mangels Erfüllung aller gesetzlichen Bedingungen nicht zur Straffreiheit führt, kann Strafmilderung bewirken (VwGH 23. 9. 1982, 81/15/0076, 0078, 0079, ÖStZB 1983, 221).
A) 5.2 Strafbemessung
229
− wenn trotz Vollendung kein Schaden herbeigeführt wurde oder es beim Versuch geblieben ist (§ 34 Z 13 StGB); − tatsächlich erfolgte Schadensgutmachung durch den Täter oder einen Dritten, der für den Täter den Schaden gutmacht (§ 34 Z 14 StGB), auch ernstliche Bemühungen, den verursachten Schaden gutzumachen (§ 34 Z 15 StGB); Die Entrichtung der verfahrensgegenständlichen Rückstände ist mildernd zu werten (VwGH 14. 9. 1992, 91/15/0082, SWK 1993, R 16). Eine nicht zur Straffreiheit gem § 29 führende Selbstanzeige kann als Milderungsgrund gem § 23 Abs 2 iVm § 34 Z 15 StGB berücksichtigt werden (OGH 1. 10. 1998, 15 Os 87/98, ÖStZB 1999, 324). Die nachträgliche quotenmäßige Reduktion einer Steuerforderung im Insolvenzverfahren des der Abgabenhinterziehung Angeklagten sowie eine weitere Steuernachsicht können diesem bei der Strafzumessung nicht als Milderungsgrund zugute kommen (OGH 25. 6. 2002, 14 Os 45/02-9). − wenn sich der Täter selbst gestellt hat, obwohl es wahrscheinlich war, dass er unentdeckt bleiben werde (§ 34 Z 16 StGB); − wenn der Täter ein reumütiges Geständnis abgelegt oder durch seine Aussage wesentlich zur Wahrheitsfindung beigetragen hat (§ 34 Z 17 StGB); Ein reumütiges Geständnis umfasst sowohl das Zugeben der gegen den Täter erhobenen und in der Verurteilung für richtig befundenen Anschuldigung zumindest in ihren wesentlichen Punkten, als auch ein diesbezügliches Schuldbekenntnis, verbunden mit einer nicht bloß intellektuellen, sondern gesinnungsmäßigen Missbilligung der Tat (VwGH 28. 10. 1992, 91/13/0130, ÖStZB 1993, 363). Der Beschuldigte muss sowohl hinsichtlich der objektiven als auch der subjektiven Tatseite uneingeschränkt geständig sein (VwGH 22. 10. 1992, 92/16/0076, ÖStZB 1993, 364). − wenn die Tat schon vor längerer Zeit begangen wurde und sich der Täter seither wohlverhalten hat (§ 34 Z 18 StGB); − eine unverhältnismäßig lange Verfahrensdauer bis zum rechtskräftigen Verfahrensabschluss aus einem nicht vom Täter oder seinem Verteidiger zu vertretenden Grund (§ 34 Abs 2 idF BGBl 1996/762). Die Überlänge von Strafverfahren setzt den Beschuldigten zusätzlichen fühlbaren Belastungen aus, die in ihren Auswirkungen der Sanktion selbst gleichkommen können; dRsp (BGH NStZ 1988, 552; BVerG StV 1993, 352; OLG Düsseldorf wistra 1994, 351). Gem § 23 Abs 2 iVm § 34 Abs 2 StGB ist der Milderungsgrund der unverhältnismäßig langen Verfahrensdauer zu berücksichtigen (VwGH 17. 2. 2000, 99/16/0137, ÖStZB 2000, 446). Es sind auch die erst während des Berufungsverfahrens eingetrete- 646 nen – für die Strafbemessung maßgebenden – Umstände zu berücksichtigen (VwGH 25. 6. 1992, 90/16/0077, ÖStZB 1992, 855).
230
A) 5. Strafen und Strafbemessung
Beispiel Im vorliegenden Fall (fahrlässige Verletzung von Kontrollpflichten durch einen mittlerweile pensionierten Cafetier) fehlt es an Erschwerungsgründen, die Milderungsgründe hingegen sind zahlreich und gewichtig (Geständnis, Unbescholtenheit, Schadensgutmachung, lange zurückliegender Tatzeitraum). Da der Beschuldigte nunmehr pensioniert ist und keine Gelegenheit mehr hat, ähnliche strafbare Handlungen zu begehen, ist für Überlegungen der Spezialprävention kein Raum. Die äußerst bescheidene wirtschaftliche Situation ist zu berücksichtigen (VwGH 17. 9. 1991, 91/14/0126, ÖStZB 1992, 74).
5.2.2 647
Persönliche Verhältnisse und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
Bei der Bemessung der Geld(summen)strafe sind die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Täters zu berücksichtigen (§ 23 Abs 3). Im Bereich des StGB (§ 19 StGB – Tagessatzsystem) wird die Geldstrafe nicht geldsummenmäßig, sondern in Tagessätzen verhängt: Der Schuld- und Unrechtsgehalt bestimmt dabei die Anzahl der Tagessätze, die wirtschaftlichen Verhältnisse des Verurteilten die Höhe des einzelnen Tagessatzes. Somit ist nach außen erkennbar, inwieweit der ausgeworfene Geldbetrag durch den Schuld- und Unrechtsgehalt der Tat und inwieweit er durch die finanzielle Lage des Verurteilten bestimmt ist (L/St, StGB3 § 19 Rz 1 f).
648
Unter den „persönlichen Verhältnissen“ sind die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Täters unter Berücksichtigung dessen gesetzlicher Sorgepflicht zu verstehen; die „wirtschaftliche Leistungsfähigkeit“ ergibt sich aus den persönlichen Verhältnissen, und zwar unter Bedacht sowohl auf sonstige unmittelbar für die Lebenshaltung erforderliche Zahlungsverpflichtungen als auch auf potenzielle Verdienstmöglichkeiten, worunter das zu verstehen ist, was der Betreffende redlich und, ohne Schaden an seiner Gesundheit zu nehmen, bei Anspannung seiner Kräfte ins Verdienen bringen kann (VwGH 5. 9. 1985, 85/16/0044, ÖStZB 1986, 288).
649
Die Geldstrafe soll nicht vermögenskonfiskatorisch sein, die wirtschaftliche Grundlage eines Betriebes soll durch die Geldstrafe nicht gefähr3 det werden (L/St, StGB § 19 Rz 17). Die Behörde/das Gericht muss die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit feststellen. Der bloße Hinweis auf eine „schwierige wirtschaftliche Situation“ bzw „bescheidene finanzielle Verhältnisse“ stellt keine dem Gesetz entsprechende Begründung für das Ausmaß der festgesetzten Strafe dar. Der Umstand, dass der Täter kein Vermögen und nur ein geringes Einkommen hat, steht der Bestrafung nicht entgegen (VwGH 18. 11. 1991, 90/15/0137, ÖStZB 1992, 317). Gleiches gilt bei Anhängigkeit eines Schuldenregulierungsverfahrens (VwGH 31. 3. 2004, 2003/13/0136).
650
Wurde die Geldstrafe in einer Höhe bemessen, die den durch die Tathandlung lukrierten Zinsgewinn nicht wesentlich übersteigt, gehen die Einwände hinsichtlich der nicht ausreichenden Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse und wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in-
A) 5.2 Strafbemessung
231
soweit ins Leere (VwGH 22. 10. 1997, 97/13/0113, ÖStZB 1998, 372). Der durch die Tat lukrierte Gewinn des Täters ist nach der Rechtsprechung vielmehr als äußerste Untergrenze anzusehen, bei deren Unterschreitung eine Geldstrafe ihren Zweck verfehlen würde (VwGH 25. 2. 2004, 99/13/0149). Obwohl auch das FinStrG die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Täters fordert, kommt diesem Umstand in der Praxis durch die Vorrangstellung des strafbestimmenden Wertbetrages nur eine zu vernachlässigende Bedeutung zu. Anhand der Spruchpraxis ergibt sich der Eindruck, als solle bei Bemessung der Geldstrafe primär eine Abschöpfung von unrechtmäßig erlangten Vermögensvorteilen erfolgen, derer es aber in Wahrheit nicht bedarf, weil diese Vorteile regelmäßig im Abgabenverfahren wieder entzogen wurden (vgl Bachl, Finanzstrafrecht 2007, 99). Eine differenzierte Strafbemessung im Sinne einer sachgerechten Berücksichtigung von persönlicher Schuld und persönlicher Leistungsfähigkeit kann wohl nur durch ein Tagessatzsystem gewährleistet werden.
5.2.3
Strafschärfung bei qualifiziertem Rückfall
Besonderer Literaturhinweis: Plückhahn, Änderung des Finanzstrafgesetzes im Rahmen des Abgabenänderungsgesetzes 1998, SWK 1999, S 50.
Die §§ 41, 47 ermöglichen bei vorangegangener Bestrafung und wie- 651 derholter Begehung bestimmter vorsätzlicher Finanzvergehen das Überschreiten der Höchstgrenze der angedrohten Geld- oder Freiheitsstrafe um die Hälfte. Es handelt sich dabei (siehe die Rsp zu § 39 StGB) um eine fakultativ anzuwendende außerordentliche Strafbemessungsvorschrift (Kann-Bestimmung). Zweck der Rückfallsbestimmung ist, den Täter, der sich trotz Vollzugs der verhängten Strafen nicht gebessert hat, besonders zu pönalisieren.
§ 41 Abs 1 ermöglicht seit der FinStrGNov 1998 (ab 13. 1. 1999) die 652 Überschreitung der Geldstrafdrohung um die Hälfte nur mehr bei verwaltungsbehördlich strafbaren Finanzvergehen; bei im Rückfall begangenen gerichtlich strafbaren Finanzvergehen ist „nur“ eine Erhöhung der Freiheitsstrafdrohung um die Hälfte zulässig (zB bei gewerbsmäßigem Schmuggel auf viereinhalb Jahre, bei gewerbsmäßiger Abgabenhinterziehung mit einem strafbestimmenden Wertbetrag von mehr als EUR 3 Mio auf zehneinhalb Jahre). Nach § 47 Abs 1 ist eine Überschreitung der Geldstrafdrohung auch im 653 gerichtlichen Verfahren möglich. Freiheitsstrafdrohungen sind in den genannten Delikten (§§ 44, 46 Abs 1) nicht vorgesehen. Die frühere Spruchsenatszuständigkeit gem § 58 Abs 2 lit a für Rückfallstaten wurde mit der FinStrGNov BGBl I 1999/28 beseitigt. Trotz Rückfalls dürfen bei verwaltungsbehördlich strafbaren Finanzvergehen nur im Spruchsenatsverfahren maximal drei Monate Freiheitsstrafe verhängt werden (§ 15 Abs 3).
654 Voraussetzungen: − Der Täter wurde schon zweimal wegen Finanzvergehen gem §§ 33, 35 oder 37 Abs 1 (siehe § 41) bzw §§ 44 oder 46 Abs 1 (siehe
232
A) 5. Strafen und Strafbemessung
§ 47) rechtskräftig bestraft. Dies gilt nicht für in Nebengesetzen als Finanzvergehen bezeichnete Strafbestimmungen, mit Ausnahme des § 11 MinStG, der explizit § 41 für anwendbar erklärt. Nur bestimmte Finanzvergehen haben beim zweiten Rückfall eine strafschärfende Wirkung (anders die Regelung in § 39 StGB, die eine allgemeine Rückfallsbestimmung darstellt). Diese tritt nur innerhalb der in §§ 41, 47 genannten Finanzvergehen ein. Die in § 47 genannten Finanzvergehen wirken jedoch in Bezug auf § 41 nicht rückfallsbegründend und umgekehrt (R/H/K, FinStrG3 K 41/8). Zu den verhängten Strafen zählen auch der Verfall und der Wertersatz. Beispiele Begeht der zweimal wegen Abgabenhinterziehung (§ 33) vorbestrafte Täter einen Schmuggel (§ 35 Abs 1), kommt Strafschärfung gem § 41 in Betracht; begeht er ein Monopoldelikt (zB gem § 42), kommt weder Strafschärfung nach § 41 noch nach § 47 in Betracht (vgl Fellner, FinStrG § 41 Rz 3, § 47). Eine getilgte Verurteilung ist bei der Beurteilung, ob Rückfall iSd §§ 41, 47 vorliegt, nicht zu berücksichtigen (OGH 19. 12. 1977, 12 Os 13, 14/76, EvBl 1978/201).
− Jede der beiden Strafen wurde zumindest teilweise vollzogen. Wurde eine Strafe überhaupt nicht vollzogen, weil sie zB zur Gänze nachgesehen wurde, kommt keine Strafschärfung in Betracht. Die Anrechnung einer Vorhaft genügt. − Der Täter hat beim zweiten Rückfall das 19. Lebensjahr vollendet. − Es ist noch keine Rückfallsverjährung eingetreten. Eine frühere Strafe bleibt außer Betracht, wenn seit ihrem Vollzug bis zur folgenden Tat mehr als fünf Jahre vergangen sind (§ 41 Abs 2). Rückfallszusammenhang besteht demgemäß nur dann, wenn das zweite Finanzvergehen (= erster Rückfall) innerhalb von fünf Jahren nach dem Vollzug der für das vorangegangene Finanzvergehen verhängten Strafe und der zweite Rückfall innerhalb von fünf Jahren nach Vollzug der für das zweite Finanzvergehen ver3 hängten Strafe erfolgte (siehe L/St, StGB § 39 Rz 10 zum gleichlautenden § 39 Abs 2 erster Satz StGB sowie das Beispiel in R/H/K, FinStrG3 K 41/12). 5.3 655
Bedingte Strafnachsicht/Entlassung; Gnadenentscheidung
Die Institute der bedingten Strafnachsicht bzw der bedingten Entlassung sind nur im gerichtlichen Finanzstrafverfahren vorgesehen. § 26 verweist auf die entsprechenden Normen im StGB. Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren ist weder eine bedingte Strafnachsicht noch eine bedingte Entlassung möglich. Diese Beschränkung auf das gerichtliche Verfahren ist nach Ansicht des VfGH (5. 3. 1984, B 86/80, ÖStZB 1984, 425) nicht unsachlich, weil mit der gerichtlichen Verurteilung ein schwerer Tadel und einschneidende Folgen verbunden sind (siehe VwGH 14. 9. 1992, 91/15/0148, ÖStZB 1993, 185). Trotzdem ist es uneinsichtig, warum bei geringeren Delikten eine unbedingte Strafe
A) 5.3 Bedingte Strafnachsicht/Entlassung; Gnadenentscheidung
233
ausgesprochen werden muss (idS auch Fellner, FinStrG § 26 Rz 1 f); zu den überzeugenden Argumenten für das Erfordernis einer bedingten Strafnachsicht im verwaltungsbehördlichen Verfahren vgl Scheil, Finanzstrafrecht 2007, 145. Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren bleibt derzeit nur die Möglichkeit des Gnadenrechts gem § 187, auf das jedoch kein Rechtsanspruch besteht. 5.3.1
Bedingte Strafnachsicht
Unter den Voraussetzungen der §§ 43, 43a, 44 Abs 1 StGB sind Geld- 656 strafen, Wertersätze und Freiheitsstrafen ganz oder teilweise bedingt nachzusehen (§ 26 idF BGBl I 1999/28). Darauf besteht ein Rechtsanspruch. Der Verfall darf nicht bedingt nachgesehen werden. Die an die Stelle einer Geldoder Wertersatzstrafe tretende Ersatzfreiheitsstrafe kann nicht bedingt nachgesehen werden (OGH 12. 1. 2000, 13 Os 167/99, ecolex 2000/163; 12. 10. 1979, 9 Os 157/78, ÖJZ-LSK 1980/29; 17. 2. 1981, 10 Os 151/80 verstSen, EvBl 1981/186).
Bei der StGB-Regelung handelt es sich um eine unecht bedingte 657 Strafnachsicht: Die Strafe wird verhängt, deren Vollzug jedoch für eine Probezeit aufgeschoben (L/St, StGB3 § 43 Rz 1). Hat sich der Verurteilte während der Probezeit bewährt, wird die Strafe endgültig nachgesehen (§ 43 Abs 2 StGB). § 43 StGB normiert die bedingte Strafnachsicht der ganzen Strafe, 658 § 43a StGB die teilbedingte Nachsicht von Geld- und Freiheitsstrafen, § 44 die bedingte Nachsicht nebeneinander verhängter Freiheits- und Geldstrafen. Es handelt sich um eine Ermessensentscheidung, bei der insbes die Art der Tat, die Person des Rechtsbrechers, der Grad seiner Schuld, sein Vorleben und sein Verhalten nach der Tat zu berücksichtigen sind. Es ist zulässig, die Höhe des Schadens zu berücksichtigen – kein Verstoß gegen das Doppelverwertungsverbot (OGH 15. 3. 2000, 13 Os 17/00, ÖStZB 2000, 593). Gem § 43 Abs 1 StGB ist die verhängte Geldstrafe unter folgenden 659 Voraussetzungen zur Gänze nachzusehen: − wenn die in Schwebe bleibende Strafsanktion genügt, um den Täter von weiteren strafbaren Handlungen abzuhalten (dh spezialpräventiv genügt die Verhängung der Strafe, der Vollzug ist nicht erforderlich) und − die Vollstreckung aus generalpräventiven Gründen nicht erforderlich ist. Die (vorläufige) Nachsicht ist für eine Probezeit (= Bewährungsfrist) 660 von ein bis drei Jahren auszusprechen. Gem § 26 Abs 2 ist damit die Weisung zur Schadensgutmachung zu verbinden: Der Verurteilte muss die Abgabenschuld bzw den Einnahmeausfall bzw die Schuld, für die er haftet (siehe § 11 BAO), entrichten. Diese Weisung ist durch gesonderten Beschluss auszusprechen (OGH 1. 7. 1999, 15 Os 87/99,
234
A) 5. Strafen und Strafbemessung
ÖStZB 1999, 764). Aber nur dann, wenn die Weisung trotz förmlicher Mahnung mutwillig nicht befolgt wurde, ist die bedingte Nachsicht zu widerrufen (§ 53 Abs 3 StGB). Eine Weisung ist nur für jenen Betrag zulässig, den der Verurteilte im Zeitpunkt der Beschlussfassung (noch) schuldet, oder für den er zur Haftung herangezogen werden kann (OGH 15. 2. 1984, 11 Os 34/84, ÖJZ-LSK 1984/95). Auch bei Verurteilung wegen eines Finanzvergehens hat ein bislang Unbescholtener grundsätzlich ein Anrecht auf Gewährung bedingter Strafnachsicht (OGH 4. 10. 1976, 12 Os 74/76, ÖJZ-LSK 1976/354).
661
Bei einem über mehrere Jahre fortgesetzten steuerunehrlichen Verhalten kommt eine zur Gänze bedingt nachgesehene Geldstrafe wegen ihrer mangelnden Abhaltewirkung nicht in Betracht (OGH 15. 3. 2000, 13 Os 13/00, ÖStZB 2000, 590).
662
Treffen die Voraussetzungen nur auf einen Teil der Geldstrafe zu, so ist dieser Teil bedingt nachzusehen (§ 43a Abs 1 StGB). Die teilbedingte Geldstrafe wird insbes dann in Betracht kommen, wenn die spezialpräventive Effektivität der bedingten Nachsicht der gesamten Geldstrafe nicht gewährleistet ist (vgl L/St, StGB3 § 43a Rz 7).
663
§ 44 Abs 1 StGB behandelt die bedingte Nachsicht nebeneinander verhängter Geld- und Freiheitsstrafen. Treffen die Voraussetzungen des § 43 für beide Strafen zu, sind beide Strafen bedingt nachzusehen. Es kann aber auch jede von ihnen allein (nach § 43 StGB) oder beide bedingt (nach § 43a StGB) nachgesehen werden. Zu den Voraussetzungen der teilbedingten Freiheitsstrafe siehe § 43a Abs 2 (Kombination von bedingter Freiheitsstrafe und unbedingter Geldstrafe), § 43a Abs 3 (teilbedingte Freiheitsstrafe), § 43a Abs 4 (erweiterte teilbedingte Freiheitsstrafe) StGB.
664
Als Widerrufsgründe normiert § 53 StGB: − rechtskräftige Verurteilung wegen einer während der Probezeit begangenen strafbaren Handlung (Abs 1); ein Straferkenntnis einer Finanzstrafbehörde stellt diesen Widerrufsgrund nicht her, weil es sich um keine „Verurteilung“ iSd StPO handelt. Das Gericht hat die bedingte Strafnachsicht (nur dann) zu widerrufen, wenn dies in Anbetracht der neuerlichen Verurteilung geboten erscheint, um den Rechtsbrecher von weiteren strafbaren Handlungen abzuhalten. − mutwillige Nichtbefolgung einer Weisung trotz förmlicher Mahnung (Abs 3); die Nichtentrichtung der Abgabenschuld entgegen der Weisung aus anderen Gründen begründet keine Widerrufsmöglichkeit. 5.3.2
665
Bedingte Entlassung
Nach Verbüßung der Hälfte (aber mindestens drei Monaten) der Strafzeit ist der Verurteilte bedingt zu entlassen, wenn anzunehmen ist,
A) 5.3 Bedingte Strafnachsicht/Entlassung; Gnadenentscheidung
235
dass es nicht der Vollstreckung des Strafrestes bedarf, um ihn von weiteren strafbaren Handlungen abzuhalten (§ 46 Abs 1). Vorausgesetzt ist also eine positive Prognose künftigen straffreien Verhaltens (L/St, StGB3 § 46 Rz 7). Nach Verbüßung von zwei Drittel (aber mindestens drei Monaten) darf die bedingte Entlassung nur verweigert werden, wenn die Zukunftsprognose aus besonderen Gründen negativ ist (§ 46 Abs 2 StGB). In beiden Fällen dürfen keine besonderen Gründe vorliegen, die den Vollzug des Strafrests aus generalpräventiven Gründen erforderlich machen (§ 46 Abs 3). Die Probezeit beträgt mindestens ein Jahr und höchstens drei Jahre (§ 48 Abs 1 StGB). Zum Widerruf siehe Rz 664.
5.3.3
Gnadenentscheidung (§ 187)
Besondere Literaturhinweise: Koch, Gnadenrecht im Finanzstrafrecht, ÖStZ 1996, 505; Leitner/Klement, Finanzstrafrecht 1996–2002, 844; Neuner/Henzl/Neuner, VerteidigerHandbuch, Rz 11.11 ff.
§ 187 begründet die Befugnis, dort helfend und korrigierend einzugrei- 666 fen, wo die Möglichkeiten des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens nicht genügen. Es wird die Möglichkeit eröffnet, etwaige Fehler bei der Entscheidung zu beseitigen, Härten zu mildern und den besonderen Verhältnissen des einzelnen Falles gerecht zu werden (VwGH 28. 5. 1998, 95/16/0240, ÖStZB 1998, 783; VwGH 23. 11. 1992, 91/ 15/ 0071, ÖStZB 1993, 366). Liegen berücksichtigungswürdige Umstände vor, kann das BMF auf Antrag des Bestraften Strafen, die durch die Finanzstrafbehörden verhängt wurden, ganz oder teilweise nachsehen oder Freiheitsstrafen in Geldstrafen umwandeln. Ebenso können verfallene Gegenstände und Beförderungsmittel dem früheren Eigentümer ohne Entgelt oder gegen Leistung eines Geldbetrages freigegeben werden. Auf die Ausübung des Gnadenrechts besteht kein Rechtsanspruch. Durch eine Gnadenentscheidung wird nur der Vollzug einer durch die 667 Finanzstrafbehörde verhängten Strafe aufgehoben, nicht jedoch die Strafbarkeit. Ein Strafaufhebungsgrund wird damit nicht begründet (aM Fellner, FinStrG § 187 Rz 2; Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch Rz 11.15). Sonstige Rechtsfolgen einer Bestrafung (zB gem § 27, siehe Rz 675) werden damit nicht aufgehoben. Die gänzliche Nachsicht bewirkt jedoch, dass die Strafschärfung beim Rückfall (§§ 41, 47) nicht anwendbar ist, weil die Strafe auch nicht teilweise vollzogen wurde. Die Feststellung, ob berücksichtigungswürdige Gründe gegeben sind, ist keine Frage des Ermessens, sondern der objektiven Sachverhaltsermittlung; stRsp (zB VwGH 11. 12. 1996, 96/ 13/ 0182, ÖStZB 1997, 437).
236 668
A) 5. Strafen und Strafbemessung
Die Entscheidung der Gnadenfrage liegt im Ermessen der Behörde, wobei die Ermessensausübung iSd § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller dafür in Betracht kommender Umstände zu erfolgen hat; stRsp (zB VwGH 26. 6. 1990, 89/ 14/ 0228, ÖStZB 1991, 28; 23. 11. 1992, 91/15/0071, ÖStZB 1993, 366). Die Entscheidung über eine Gnadenmaßnahme kann von Bedingungen abhängig gemacht werden (VwGH 8. 3. 1994, 90/14/0049, ÖStZB 1994, 611). Unter „Billigkeit“ ist die Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei, unter „Zweckmäßigkeit“ die Angemessenheit in Bezug auf das öffentliche Interesse zu verstehen, wobei die Gesichtspunkte der General- und der Spezialprävention in die Beurteilung einzubeziehen sind; stRsp (zB VwGH 26. 6. 1990, 89/14/0228, ÖStZB 1991, 28; 23. 11. 1992, ÖStZB 1993, 366). Die Frage, ob der Gesundheitszustand die Verbüßung einer Ersatzfreiheitsstrafe gestattet, ist nicht im Rahmen einer Gnadenentscheidung zu prüfen (VwGH 29. 11. 2000, 99/13/0046).
Die Rsp ist – insbes unter Hinweis auf general- und spezialpräventive Gründe – restriktiv. Beispiele Auch bei Vorliegen von berücksichtigungswürdigen Umständen kann die Finanzbehörde die Nachsicht einer Finanzstrafe ablehnen, wenn am Vollzug der verhängten Strafe berechtigte Interessen der Allgemeinheit, nämlich der Begehung strafbarer Handlungen durch andere entgegenzuwirken, bestehen. Die Tatsache allein, dass der Bestrafte wegen seiner schlechten Vermögenslage die verhängte Geldstrafe nicht bezahlen kann und deshalb die Ersatzfreiheitsstrafe antreten muss, stellt keinen gnadenwürdigen Grund dar (VwGH 23. 11. 1992, 91/15/0071, ÖStZB 1993, 366). Anders, wenn die pflegebedürftige Mutter im Falle des Vollzugs der Freiheitsstrafe mangels Verfügbarkeit einer anderen Betreuungsperson ohne Aufsicht und Hilfe wäre (VwGH 21. 5. 1985, 84/14/0192, ÖStZB 1986, 113).
669
Zuständigkeit Zuständig zur Erledigung eines Gnadenantrags ist das BMF. Die ursprünglich im Verordnungsweg vorgesehene Übertragung einer eingeschränkten Entscheidungsbefugnis auf die damaligen Finanzlandesdirektionen wurde mit Verordnung BGBl II 2004/188 aufgehoben. Gegen einen ablehnenden Nachsichtsbescheid ist Beschwerde an den VfGH oder VwGH wegen Ermessensmissbrauch möglich. Die Ermessensentscheidung ist insoweit zu begründen, als dies für eine Nachprüfbarkeit auf seine Übereinstimmung mit dem Sinn des Gesetzes erforderlich ist.
Vorliegen berücksichtigungswürdiger Umstände 670 Bei der Beurteilung der „berücksichtigungswürdigen Gründe“ sind alle, die Sache oder die Person des Bestraften betreffenden Umstände, somit auch die schon im Finanzstrafverfahren gewürdigten Tatelemente, zu beachten (VwGH 15. 3. 1984, 83/16/0176, ÖStZB 1985, 76). Erst wenn ihr Vorliegen festgestellt ist, liegt die Ausübung des Gnadenrechts im Ermessen der Behörde; stRsp (zB VwGH 22. 2. 1989, 87/13/0124, ÖStZB 1989, 434). Die Rsp hat zur Beurteilung keine ge-
A) 5.4 Bestrafung Jugendlicher
237
nerellen Kriterien herausgearbeitet, der „Flaschenhals“ in der Ausübung des Gnadenrechts liegt in der Ermessensübung. Durch die restriktive Ermessensübung (zumeist begründet mit generalpräventiven Überlegungen) wird das Spannungsverhältnis, das dadurch entsteht, dass im gerichtlichen Finanzstrafverfahren eine bedingte Nachsicht unter bestimmten Voraussetzungen (Rechtsentscheidung, keine Ermessensentscheidung!) möglich ist, nicht wesentlich gemildert. De lege ferenda sollte jedenfalls ein Ausgleich dafür geschaffen werden.
5.4
Bestrafung Jugendlicher
Jugendlicher (und somit grundsätzlich strafmündig) ist, wer das 14. 671 aber noch nicht das 18. Lebensjahr vollendet hat (§ 1 Z 2 JGG idF BGBl I 2001/19 ab 1. 7. 2001; bis dahin: 19. Lebensjahr). Über Jugendliche darf keine Freiheitsstrafe verhängt werden (§ 15 Abs 1). Am Tag des 14. Geburtstages ist die Strafmündigkeit noch nicht eingetreten (VwGH 13. 3. 1985, 84/03/0354, ÖJZ 1985/527 A).
Gem § 7 Abs 3 ist der Täter, der zwar 14, aber noch nicht 18 Jahre alt 672 ist, nicht strafbar, wenn er aus bestimmten Gründen noch nicht reif genug ist, das Unrecht der Tat einzusehen oder nach dieser Einsicht zu handeln (verzögerte Reife). Kommt § 7 Abs 3 nicht zum Zug, normiert § 24 Sonderbestimmungen für Jugendstraftaten, somit für Finanzvergehen, die von Jugendlichen begangen werden. Danach gelten gem § 24 Abs 1 (idF BGBl I 1999/55 ab 1. 1. 2000) für 673 gerichtlich zu ahndende Finanzvergehen die §§ 2, 3, 5 Z 6, 7, 12 bis 16 und 22 JGG, also insbes: Verhängung von Geldstrafen, deren Bemessung sich nach der Höhe des Schadens (strafbestimmender Wertbetrag!) richtet, einschließlich Verfallsersatz- oder Wertersatzstrafen, nur soweit, als sie das Fortkommen des Beschuldigten nicht gefährden (§ 5 Z 6), Rücktritt von der Verfolgung/Diversion (§ 7 JGG), Schuldspruch ohne Strafe (§ 12 JGG), Schuldspruch unter Vorbehalt der Strafe (§ 13 JGG). Diversionelles Vorgehen setzt voraus, dass der Staatsanwalt oder das Gericht die Finanzstrafbehörde hören (§ 202a). Zur Anwendung kommen jedoch nicht: Herabsetzung der Geldstrafen um die Hälfte (§ 5 Z 5 JGG), Absehen von der Verfolgung durch den StA (§ 6 JGG). Ebenso ist § 90g StPO (Rücktritt von der Verfolgung nach außergerichtlichem Tatausgleich) nicht anwendbar. Für verwaltungsbehördlich strafbare Finanzvergehen gelten nur die 674 §§ 5 Z 6 (Gefährdungsgrenze) und 13 bis 15 JGG (zB Schuldspruch unter Vorbehalt der Strafe) sinngemäß (§ 24 Abs 2). Zu den verfahrensrechtlichen Sonderbestimmungen im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren siehe §§ 180 ff.
238 5.5 5.5.1 675
A) 5. Strafen und Strafbemessung
Entzug von Berechtigungen und sonstige Rechtsfolgen Entzug von Berechtigungen gem § 27
Gem § 27 erster Satz kann (Ermessensbestimmung!) im Fall der Verhängung einer Freiheitsstrafe durch das Gericht dem Bestraften eine auf Grund eines Bundesgesetzes erlangte Berechtigung zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit von der zuständigen Behörde entzogen werden, wenn die Berechtigung zur Begehung der Tat missbraucht worden ist. § 27 erster Satz begründet keinen Verlust von Berechtigungen ex lege, die zuständige Behörde hat vielmehr das Vorliegen der Voraussetzungen für einen Widerruf oder eine Zurücknahme einer Berechtigung zu prüfen (R/H/K, FinStrG3 K 27/2). Die rechtskräftige Verurteilung durch ein Gericht bei Gerichtszuständigkeit kraft Konnexität gem § 53 Abs 4 kann diese Rechtsfolge nicht begründen (Fellner, FinStrG § 27 Rz 2).
676
Der in anderen Bundesgesetzen vorgesehene Entzug von Berechtigungen wird davon nicht berührt (§ 27 zweiter Satz; vgl insb Rz 679). Die Finanzstrafbehörde erster Instanz ist verpflichtet, die rechtskräftige Bestrafung der in Betracht kommenden Stelle bekanntzugeben (§ 141 Abs 2). 5.5.2
Entzug der Gewerbeberechtigung gem § 87 Abs 1 Z 1 iVm § 13 Abs 1 und 2 GewO
677
Die Gewerbeberechtigung ist zu entziehen, wenn auf den Gewerbeinhaber die Ausschlussgründe gem § 13 Abs 1 oder 2 GewO zutreffen und nach der Eigenart der strafbaren Handlung und nach der Persönlichkeit des Verurteilten die Begehung der gleichen oder ähnlichen Straftat bei Ausübung des Gewerbes zu befürchten ist (§ 87 Abs 1 Z 1 GewO).
678
Ausschlussgrund gem § 13 Abs 1 lit b GewO: Verurteilung durch ein Gericht zu einer drei Monate übersteigenden Freiheitsstrafe oder zu einer Geldstrafe von mehr als 180 Tagessätzen (letzteres kommt im Rahmen des FinStrG, das ausschließlich eine Geldsummenstrafe vorsieht, nicht in Betracht); gem Abs 2: Bestrafung durch die Finanzstrafbehörde wegen bestimmter vorsätzlicher Zoll- und Monopolvergehen (§ 35 Abs 1, § 35 Abs 2, § 37, § 46 Abs 1 lit a), wenn eine Geldstrafe von mehr als EUR 726 oder neben einer Geldstrafe eine Freiheitsstrafe verhängt wurde und seit der Bestrafung noch nicht fünf Jahre vergangen sind.
5.5.3 679
Sonstige Rechtsfolgen
Mehrere Gesetze knüpfen an die Bestrafung wegen Finanzvergehen Rechtsfolgen, beispielweise: § 11 BAO (Haftung rechtskräftig verurteilter Täter bei vorsätzlichen Finanzvergehen); § 13 Abs 1 und 2 GewO (Ausschlussgründe); § 14 Abs 1 Z 4 PaßG; § 36 Abs 1 Fremdengesetz (Aufenthaltsverbot); §§ 5 Abs 1 Z 6 und 7, 6 Abs 1 Z 3, 70 Abs 4 BWG (Nicht-Erteilung bzw Rücknahme der Konzession für Bankgeschäfte, Überwachung); § 4 Abs 3 Z 1 Versicherungsaufsichtsgesetz (Konzes-
A) 5.6 Verjährung der Vollstreckbarkeit
239
sion zum Betrieb von Vertragsversicherungen); § 27 Abs 1 Z 4 TabMG (Nichtberücksichtigung eines Bewerbers um eine Tabaktrafik); §§ 9, 63, 104 WTBG (Versagung bzw Widerruf der Bestellung wegen Fehlens der besonderen Vertrauenswürdigkeit), ähnlich § 5 Abs 2 RAO. Siehe dazu ausführlich: Fellner, FinStrG § 27 Rz 2 ff. Zu den Rechtsfolgen einer gerichtlichen Verurteilung vgl die ausführliche Darstellung von Jesionek/Birklbauer, Nebenfolgen einer gerichtlichen Verurteilung, RZ 2005, 50.
Zur Evidenzhaltung und Verpflichtung zur Auskunftserteilung aus dem Finanzstrafregister siehe §§ 194a bis 194e sowie Rz 2193. 5.6
Verjährung der Vollstreckbarkeit
Ist der Strafanspruch des Staates durch die gerichtliche oder verwal- 680 tungsbehördliche Entscheidung festgestellt, so geht der Anspruch auf die Vollstreckung der verhängten Strafe durch Zeitablauf verloren. Dieser Regelung liegt der Gedanke zu Grunde, dass durch ein allzu weites Auseinanderfallen von Straffestsetzung und Vollstreckung sowohl für den Täter als auch für die Allgemeinheit der erlebnismäßige Zusammenhang zwischen dem sozialschädlichen Verhalten und der strafrechtlichen Reaktion verlorengeht (ErlRV 1971, 166 zu § 59 StGB). Mit der Vollstreckungsverjährung erlischt die Vollstreckbarkeit der Strafe. Die Vollstreckungsverjährung beginnt mit der formellen Rechtskraft 681 (Unanfechtbarkeit der Entscheidung mit einem ordentlichen Rechtsmittel, zB nach Ablauf der Rechtsmittelfrist oder bei Rechtsmittelverzicht) des Erkenntnisses/des Urteils. Wird eine (formell rechtskräftige) Berufungsentscheidung aufgehoben und ergeht daraufhin eine neue Berufungsentscheidung, beginnt die Vollstreckungsverjährung ab Rechtskraft der neuerlichen Entscheidung in vollem Umfang neu zu laufen 3 (R/H/K, FinStrG K 32/3). Die Verjährungsfrist beträgt bei der Vollstreckungsverjährung gem § 32 682 Abs 1 für alle Finanzvergehen fünf Jahre. Gem § 32 Abs 2 verlängert sich die Vollstreckungsverjährung bei neu- 683 erlicher Bestrafung wegen eines Finanzvergehens bis zum Ablauf der Vollstreckungsverjährung der nachfolgenden Strafe. Die Verlängerung tritt dabei unabhängig davon ein, ob es sich um ein vorsätzliches oder fahrlässiges Finanzvergehen oder gar um eine bloße Finanzordnungswidrigkeit handelt bzw ob das Finanzvergehen vom Gericht oder von der Finanzstrafbehörde abgeurteilt worden ist. Die Verurteilung wegen einer anderen strafbaren Handlung verlängert die Verjährungsfrist einer Strafe wegen eines Finanzvergehens nicht (R/H/K, FinStrG3 K 32/5). Die Vollstreckungsverjährung ist gem § 32 Abs 3 gehemmt durch die 684 Probezeit (lit a), durch einen Aufschub oder eine Anhaltung (lit b und
240
A) 5. Strafen und Strafbemessung
lit c) oder durch einen Auslandsaufenthalt (lit d). Weiters ist der Ablauf der Vollstreckungsverjährung gehemmt während Zeiten, in denen bezüglich des Strafverfahrens ein Verfahren beim Verfassungsgerichtshof oder dem Verwaltungsgerichtshof anhängig ist (§ 32 Abs 3 lit e idF FinStrGNov 2007 ab 1. 1. 2008). Dadurch soll eine Vollstreckung der Strafe auch in jenen Fällen gesichert werden, in denen nach Abweisung der Beschwerde durch einen Gerichtshof die Verjährung der Vollstreckbarkeit schon eingetreten ist und damit ein Vollzug der rechtskräftig verhängten Strafe nicht mehr möglich wäre (ErlRV 81 BlgNR 23. GP 11). Die Neuregelung unterliegt dem Günstigkeitsvergleich gem § 4 Abs 2, weshalb der Hemmtatbestand des § 32 Abs 3 lit e erst auf nach dem 31. 12. 2007 bestrafte Finanzvergehen Anwendung finden wird. 685
Im Unterschied zur Verfolgungsverjährung kann die Vollstreckungsverjährung gem § 32 Abs 4 durch den Vollzug der Freiheitsstrafe unterbrochen werden, weshalb in Fällen, in denen die Freiheits- oder Ersatzfreiheitsstrafe nicht zur Gänze vollzogen wurde (zB Flucht, Nichteinfinden zum Wiederantritt bei Strafunterbrechung), die fünfjährige Vollstreckungsverjährung nach Unterbrechung neu zu laufen beginnt 3 (siehe R/H/K, FinStrG K 32/12).
686
Die §§ 59, 60 StGB kommen wegen der spezielleren Regelung im Finanzstrafrecht nicht zur Anwendung.
5.7
Haftung für Geldstrafen und Wertersatz
687
Die Haftungsbestimmungen des § 28 für Geldstrafen differenzierte bis zum Inkrafttreten des AbgÄG 2005 zwischen solchen für juristische Personen, abgabepflichtige Vermögensmassen und Personengesellschaften in Abs 1 und der Haftung von Vertretenen und Dienstgebern in den Abs 2 und 3. Da für die in § 28 Abs 1 idF vor AbgÄG 2005 genannten Rechtsgebilde nunmehr deren Verantwortlichkeit für Finanzvergehen (§ 28a) getreten ist, entfiel die Haftungsbestimmung des § 28 Abs 1. Die übrigen Haftungsbestimmungen blieben bestehen und wurden im Hinblick auf den Wegfall des Abs 1 adaptiert und um einen neuen Abs 9 ergänzt, der für den Fall, dass die Verantwortlichkeit nach § 28a einen Vertretenen oder Dienstgeber trifft, die Haftung dieser Personen ausschließt.
688
Gem § 28 haften bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen der Vertretene und der Dienstgeber für Geldstrafen und Wertersätze, die über den Vertreter/den Dienstnehmer verhängt wurden. Der Haftende ist im Verfahren Nebenbeteiligter (sog Haftungsbeteiligter) und gem § 122 Abs 1 dem Verfahren zuzuziehen. Ist seine Zuziehung unterblieben, so ist zur Feststellung seiner Haftungspflicht ein abgesondertes Verfahren (§ 149) durchzuführen (§ 122 Abs 2). Im Spruch des Straferkenntnisses ist die Haftungspflicht festzustellen (§ 138 Abs 2 lit h). Feststellung durch Strafverfügung ist möglich (§§ 143 f).
A) 5.7 Haftung für Geldstrafen und Wertersatz
241
Im gerichtlichen Verfahren siehe § 64 StPO (Vertretung des Nebenbeteiligten), § 215 Abs 1 lit c (Haftungsausspruch im Strafurteil), § 242 (Ergänzungsurteil).
Eine Haftung gem § 28 Abs 2 oder Abs 3 tritt dann nicht ein, wenn die 689 Straftat spätestens zu dem Zeitpunkt, bis zu dem auch noch eine Selbstanzeige mit strafbefreiender Wirkung möglich wäre, vom Vertretenen oder Dienstgeber bei der zuständigen Behörde angezeigt wird. Bei Personenvereinigungen genügt es, wenn diese Anzeige von einem Mitglied der Personenvereinigung erstattet wird (§ 30 Abs 2). Personenvereinigungen haften mit ihrem Vermögen. Soweit Wertersätze in diesem Vermögen nicht Deckung finden, haftet darüber hinaus jedes Mitglied mit seinem privaten Vermögen anteilsmäßig (§ 28 Abs 6). Bei Gesamtrechtsnachfolge und Umgründungen nach dem UmgrStG geht die Haftung auf den Rechtsnachfolger über (§ 28 Abs 8).
5.7.1
Haftung juristischer Personen sowie abgabepflichtiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen
Durch das AbgÄG 2005 wurde mit Wirkung ab 1. 1. 2006 die Verant- 690 wortlichkeit von Verbänden durch § 28a auch für Finanzvergehen normiert. Im Zuge dessen wurde die ursprünglich in § 28 Abs 1 vorgesehene verschuldensunabhängige Haftung gestrichen, die Haftung juristischer Personen sowie abgabepflichtiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen gem § 28 Abs 2 und 3 wurde durch § 28 Abs 9 auf jene Fälle beschränkt, in denen keine Verbandsgeldbuße nach § 28a zu verhängen ist. Zur Rechtslage vor Einführung der Verbandsverantwortlichkeit durch das AbgÄG 2005 vgl die Ausführungen in der Voraufl.
5.7.2
Haftung des Vertretenen
Die Haftung des Vertretenen gem § 28 Abs 2 für Geldstrafen und Wer- 691 tersätze, die über den (gesetzlichen oder bestellten) Vertreter verhängt werden, ist verschuldensabhängig (Abs 4) und subsidiär (Ausfallshaftung, Abs 7). Juristische Personen oder Vermögensmassen haften gem Abs 2 iVm Abs 5 dann, wenn das Verschulden iSd Abs 4 ein Organ trifft oder eine Person, der die entsprechende Verantwortung übertragen ist. Der Vertreter muss das Finanzvergehen im Rahmen seiner Tätigkeit für den Vertretenen begangen haben. Die Haftung nach § 28 Abs 2 darf nur in Anspruch genommen werden, wenn keine Verbandsgeldbuße nach § 28a zu verhängen ist (§ 28 Abs 9). Ein Verschulden des Vertretenen bzw des Verantwortlichen einer juris- 692 tischen Person/Vermögensmasse (siehe Abs 5) liegt vor, wenn der Vertretene − bei Auswahl oder Beaufsichtigung des Vertreters auffallend sorglos war (grob fahrlässiges Auswahl- oder Überwachungsverschulden; Abs 4 lit a) oder
242
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
− vom Finanzvergehen des Vertreters wusste und es nicht verhinderte, obwohl ihm die Verhinderung zuzumuten war (Abs 4 lit b) oder − vom Finanzvergehen, dessen Verhinderung ihm zuzumuten gewesen wäre, aus auffallender Sorglosigkeit nichts wusste (Abs 4 lit c). Zum Begriff grobe Fahrlässigkeit/auffallende Sorglosigkeit siehe Rz 188.
5.7.3 693
Haftung des Dienstgebers
Es gelten dieselben Voraussetzungen wie unter Rz 691 angeführt, dh verschuldensabhängige Ausfallshaftung, wenn der Dienstnehmer das Finanzvergehen im Rahmen seiner dienstlichen Obliegenheiten begangen hat. Juristische Personen/Vermögensmassen/Personenvereinigungen haften, wenn ein Organ bzw einen Verantwortlichen ein Verschulden iSd Abs 4 trifft. Die Haftung nach § 28 Abs 3 darf nur in Anspruch genommen werden, wenn keine Verbandsgeldbuße nach § 28a zu verhängen ist (§ 28 Abs 9). Beispiele Die Haftung einer Aktiengesellschaft für Tathandlungen eines Prokuristen kann nur auf Abs 3 des § 28 gestützt werden. Für die Haftung nach § 28 Abs 2 und 3 genügt es, wenn die im letzten Satz des § 28 Abs 5 bezeichnete Person das Finanzvergehen selbst verübt hat. Die Haftung ist als bloße Ausfallshaftung (§ 28 Abs 7) gegenüber der Mithaftung nach § 28 Abs 1 für den Haftungsbeteiligten günstiger (OGH 22. 11. 1977, 9 Os 143/76, ÖJZLSK 1978/96). Von einer Tatbegehung im Rahmen dienstlicher Obliegenheiten kann nur gesprochen werden, wenn das inkriminierte Verhalten des Dienstnehmers an sich in seinen ihm vertraglich oder faktisch eingeräumten Zuständigkeitsbereich fällt (OGH 27. 1. 1982, 11 Os 157/81, ÖJZ-LSK 1982/94).
6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a) Besondere Literaturhinweise: Althuber/Huber, Verbandsverantwortlichkeit und Finanzstrafrecht, taxlex 2005, 617; Bachl, Ertragsteuerliches Abzugsverbot für Verbandsgeldbußen, ecolex 2006, 245; Barfuß, Das neue Unternehmensstrafrecht, ÖJZ 2005/ 52; Brandstetter, Strafbarkeit juristischer Personen ab 1. 1. 2006, ecolex 2006, 4 ff; Brandstetter/Hristov, Die neue Strafbarkeit von Unternehmen im Finanzstrafrecht, ecolex 2006, 9 ff; Dannecker, Zur Notwendigkeit der Einführung kriminalrechtlicher Sanktionen gegen Verbände – Überlegungen zu den Anforderungen und zur Ausgestaltung eines Verbandsstrafrechts, GA 2001, 101; Gröhs, Unternehmenskauf und finanzstrafrechtliche Verbandshaftung, ecolex 2007, 794; Heine, Die strafrechtliche Verantwortlichkeit von Unternehmen: Internationale Entwicklung – nationale Konsequenzen, ÖJZ 1996, 211; Heine, Unternehmen, Strafrecht und europäische Entwicklungen, ÖJZ 2000, 871; Hilf, Das neue Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, RFG 2006/9; Hilf, VbVG (2006); Huber, Der Aufsichtsrat und das neue Unternehmensstrafrecht, Aufsichtsrat Aktuell 1/2006, 4; Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 ff; Lehner, Das Verbandsverantwortlichkeitsgesetz – ein aktuelles Risiko für Unternehmen bei Kontrollen durch die Finanzverwaltung?, taxlex 2006, 472 ff; Leitner/Huber, Der Aufsichtsrat und das neue Unternehmensstrafrecht – strafrechtliche Risiken für und durch Mitglieder des Aufsichtsrates, Aufsichtsrat Aktuell 2/2006, 4; Liebe-Kreutzner/Wagner, Änderungen im Finanzstrafgesetz – Die finanzstrafrechtliche Verantwortlichkeit von Verbänden, SWK 2006, S 25; Löff, Das neue Verbandsverantwortlichkeitsgesetz – Strafrechtliches Risikomanagement als neue Herausforderung bei der Unternehmensführung, RWZ 2005/105; Löschnig-Gspandl, Zur Bestra-
242
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
− vom Finanzvergehen des Vertreters wusste und es nicht verhinderte, obwohl ihm die Verhinderung zuzumuten war (Abs 4 lit b) oder − vom Finanzvergehen, dessen Verhinderung ihm zuzumuten gewesen wäre, aus auffallender Sorglosigkeit nichts wusste (Abs 4 lit c). Zum Begriff grobe Fahrlässigkeit/auffallende Sorglosigkeit siehe Rz 188.
5.7.3 693
Haftung des Dienstgebers
Es gelten dieselben Voraussetzungen wie unter Rz 691 angeführt, dh verschuldensabhängige Ausfallshaftung, wenn der Dienstnehmer das Finanzvergehen im Rahmen seiner dienstlichen Obliegenheiten begangen hat. Juristische Personen/Vermögensmassen/Personenvereinigungen haften, wenn ein Organ bzw einen Verantwortlichen ein Verschulden iSd Abs 4 trifft. Die Haftung nach § 28 Abs 3 darf nur in Anspruch genommen werden, wenn keine Verbandsgeldbuße nach § 28a zu verhängen ist (§ 28 Abs 9). Beispiele Die Haftung einer Aktiengesellschaft für Tathandlungen eines Prokuristen kann nur auf Abs 3 des § 28 gestützt werden. Für die Haftung nach § 28 Abs 2 und 3 genügt es, wenn die im letzten Satz des § 28 Abs 5 bezeichnete Person das Finanzvergehen selbst verübt hat. Die Haftung ist als bloße Ausfallshaftung (§ 28 Abs 7) gegenüber der Mithaftung nach § 28 Abs 1 für den Haftungsbeteiligten günstiger (OGH 22. 11. 1977, 9 Os 143/76, ÖJZLSK 1978/96). Von einer Tatbegehung im Rahmen dienstlicher Obliegenheiten kann nur gesprochen werden, wenn das inkriminierte Verhalten des Dienstnehmers an sich in seinen ihm vertraglich oder faktisch eingeräumten Zuständigkeitsbereich fällt (OGH 27. 1. 1982, 11 Os 157/81, ÖJZ-LSK 1982/94).
6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a) Besondere Literaturhinweise: Althuber/Huber, Verbandsverantwortlichkeit und Finanzstrafrecht, taxlex 2005, 617; Bachl, Ertragsteuerliches Abzugsverbot für Verbandsgeldbußen, ecolex 2006, 245; Barfuß, Das neue Unternehmensstrafrecht, ÖJZ 2005/ 52; Brandstetter, Strafbarkeit juristischer Personen ab 1. 1. 2006, ecolex 2006, 4 ff; Brandstetter/Hristov, Die neue Strafbarkeit von Unternehmen im Finanzstrafrecht, ecolex 2006, 9 ff; Dannecker, Zur Notwendigkeit der Einführung kriminalrechtlicher Sanktionen gegen Verbände – Überlegungen zu den Anforderungen und zur Ausgestaltung eines Verbandsstrafrechts, GA 2001, 101; Gröhs, Unternehmenskauf und finanzstrafrechtliche Verbandshaftung, ecolex 2007, 794; Heine, Die strafrechtliche Verantwortlichkeit von Unternehmen: Internationale Entwicklung – nationale Konsequenzen, ÖJZ 1996, 211; Heine, Unternehmen, Strafrecht und europäische Entwicklungen, ÖJZ 2000, 871; Hilf, Das neue Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, RFG 2006/9; Hilf, VbVG (2006); Huber, Der Aufsichtsrat und das neue Unternehmensstrafrecht, Aufsichtsrat Aktuell 1/2006, 4; Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 ff; Lehner, Das Verbandsverantwortlichkeitsgesetz – ein aktuelles Risiko für Unternehmen bei Kontrollen durch die Finanzverwaltung?, taxlex 2006, 472 ff; Leitner/Huber, Der Aufsichtsrat und das neue Unternehmensstrafrecht – strafrechtliche Risiken für und durch Mitglieder des Aufsichtsrates, Aufsichtsrat Aktuell 2/2006, 4; Liebe-Kreutzner/Wagner, Änderungen im Finanzstrafgesetz – Die finanzstrafrechtliche Verantwortlichkeit von Verbänden, SWK 2006, S 25; Löff, Das neue Verbandsverantwortlichkeitsgesetz – Strafrechtliches Risikomanagement als neue Herausforderung bei der Unternehmensführung, RWZ 2005/105; Löschnig-Gspandl, Zur Bestra-
A) 6.1 Die Entwicklung des Unternehmensstrafrechts in Österreich
243
fung juristischer Personen, ÖJZ 2002, 241; Maleczky, Das Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, JAP 2005/2006/22; Moos, Die Strafbarkeit juristischer Personen und der Schuldgrundsatz, RZ 2004, 98; Maleczky, Das Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, JAP 2005/2006/22; Ratka, Podiumsdiskussion zum neuen Unternehmensstrafrecht, NetV 2006, 66; Scheil, Verbandsverantwortlichkeit der Eigentümergemeinschaft, wobl 2006, 349; Schmied, Bestrafung von Unternehmen im Verwaltungsstrafrecht, ZUV 2003, 130; Schrottmeyer, Strafbefreiende Wirkung durch Selbstanzeige auch für Verbände?, SWK 2006, S 480; Schrottmeyer, Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafrecht in Schrottmeyer (Hrsg), Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23; Soyer, Neues Unternehmensstrafrecht und Präventionsberatung, AnwBl 2005, 11; Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz (2006); Venier, Eine Alternative zu einem Strafverfahren gegen juristische Personen, ÖJZ 2002, 718; Zeder, Ein Strafrecht juristischer Personen: Grundzüge einer Regelung in Österreich, ÖJZ 2001, 630; Zeder, VbVG (2006).
6.1
Die Entwicklung des Unternehmensstrafrechts in Österreich
Unternehmen traf bis zum 31. 12. 2005 keine strafrechtliche Verant- 694 wortlichkeit. In einigen Gesetzen des Nebenstrafrechts (zB § 28, § 35 Mediengesetz, § 86 Lebensmittelsicherheits- und Verbraucherschutzgesetz, § 159 Abs 3 Patentgesetz, §§ 60 Abs 4 und 68h Abs 4 Markenschutzgesetz, § 22 Abs 3 Halbleiterschutzgesetz, §35 Abs 3 Musterschutzgesetz, § 42 Abs 3 Gebrauchsmustergesetz) war lediglich eine zivilrechtliche Haftung der juristischen Person für über natürliche Personen verhängte Geldstrafen, Wertersätze, Kosten der Urteilsveröffentlichung oder für als Bereicherung abgeschöpfte Geldbeträge vorgesehen. Aufgrund zahlreicher EU- und anderer internationaler Rechtsakte war 695 Österreich zur Einführung einer strafrechtlichen Verantwortlichkeit von juristischen Personen verpflichtet (siehe ausführlich ErlRV 994 BlgNR 22. GP 4 ff). Für das Finanzstrafrecht besonders bedeutsam war hierbei das Zweite Protokoll zum Übereinkommen über den Schutz der finanziellen Interessen der EG (zweites Protokoll vom 19. 6. 1997 zum Übereinkommen über den Schutz der finanziellen Interessen der EG, ABl 1997 C 221, 1), welches auch Österreich unterzeichnete. Österreich verpflichtet sich darin, bis zum 19. Juni 2002 eine Verantwortlichkeit juristischer Personen für den Betrug zu Lasten des EG-Budgets einzuführen. Aber nicht nur die internationalen Verpflichtungen, sondern auch kriminalpolitische Gründe sprachen für die Einführung einer strafrechtlichen Verantwortlichkeit juristischer Personen, auf die Hilf (LöschnigGspandl, Die strafrechtliche Verantwortlichkeit von Unternehmen und Verbänden mit Rechtspersönlichkeit in Österreich [2003], 61 ff; Löschnig-Gspandl, ÖJZ 2002, 241 [242]) und Zeder (Zeder, ÖJZ 2001, 630 [636]) ausführlich hingewiesen haben. Die Entwicklung des VbVG soll anschließend kurz dargestellt werden 696 (ausführlich dazu Zeder, VbVG, 30 ff; zur Entwicklung vom Ministerialentwurf zum nun geltenden Gesetz siehe Höpfel/Kert, Strafrechtliche Verantwortlichkeit juristischer Personen in Österreich, in Durdeviü,
244
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
Current Issues in European Criminal Law and the Protection of EU Financial Interests [2006], 99 [101]): Ausgangspunkt war eine internationale Verpflichtung, für ca 100 verschiedene Straftatbestände eine Verantwortlichkeit juristischer Personen einzuführen. Dem Zweiten Protokoll folgend war eine Verantwortlichkeit in zwei Fällen vorzusehen (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [11]): wenn die Straftat zugunsten der juristischen Person durch eine Person begangen wird, die eine Führungsposition innerhalb der juristischen Person einnimmt, sowie falls mangelnde Überwachung oder Kontrolle seitens einer Führungsperson die Begehung einer Straftat durch eine dieser unterstellte Person ermöglicht hat (Art 3). Die meisten europarechtlichen und internationalen Rechtsakte erlauben eine strafrechtliche oder nicht strafrechtliche Sanktionierung gegen juristische Personen, allerdings verpflichten diese idR dazu, „wirksame, angemessene und abschreckende“ Sanktionen vorzusehen. Die Entscheidung, die Verantwortlichkeit juristischer Personen im Kriminalstrafrecht anzusiedeln, ist im Hinblick auf die größere Publizität und die Einhaltung rechtsstaatlicher Garantien zu begrüßen (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [11]). Die Vorarbeiten für eine gesetzliche Regelung starteten im Jahr 2001 mit einem Entwurf von Zeder (ÖJZ 2001, 630), der in Folge als Diskussionsgrundlage diente. Anschließend folgten eine parlamentarische Enquete und lange Verhandlungen mit Vertretern der verschiedenen Interessenverbände. Im Juni 2004 legte das Bundesministerium für Justiz einen Entwurf für ein „Verbandsverantwortlichkeitsgesetz“ vor, im Juni 2005 folgte die Regierungsvorlage. Das Gesetz wurde schließlich im Herbst 2005 vom Parlament beschlossen und trat am 1. 1. 2006 in Kraft. 6.2 697
Unternehmensstrafrecht und ne bis in idem
Die Verantwortlichkeit eines Verbandes für eine Tat und die Strafbarkeit von Entscheidungsträgern oder Mitarbeitern wegen derselben Tat schließen einander nicht aus (§ 3 Abs 4 VbVG.) Für die natürlichen Personen als Täter tritt durch das VbVG keine Änderung hinsichtlich deren persönlicher Bestrafungsmöglichkeit ein. Somit kann bei Zutreffen der Voraussetzungen sowohl der Entscheidungsträger und/oder Mitarbeiter persönlich bestraft als auch zusätzlich über den Verband für das idente Delikt eine Geldbuße verhängt werden. Fraglich ist, ob dadurch eine verbotene Doppelbestrafung vorliegen kann. Nach herrschender Ansicht (zB Grabenwarter, Finanzstrafrecht 2005, 9 [29]; Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 95 mwN) und den Gesetzesmaterialien (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 23 f) liegt diese nicht vor, da es sich zwar um dieselbe Straftat, aber um unterschiedliche Subjekte handelt. Nach Zirm (Die Normadressaten des VbVG, in Hilf/Pateter/Schick/ Soyer, Unternehmensverteidigung und Prävention im Strafrecht [2007],
A) 6.3 Verbandsverantwortlichkeit im FinStrG
245
55 [71ff]) drängt sich jedoch bei Identität von Entscheidungsträgern und Eigentümern des Unternehmens das Problem der Doppelbestrafung auf, da diese sowohl individualstrafrechtlich als auch im Zuge der Verbandsverantwortlichkeit Nachteile hinnehmen müssen. Das Argument, dass es durch die Bestrafung verschiedener Rechtssubjekte nicht zur Verletzung des ne bis in idem Prinzipes kommen könne, greift demnach zu kurz, da das Abführen einer Geldbuße prinzipiell punitiven Charakter (für ein Individium) hat, (beinahe ausnahmslos) mit einem Eingriff ins Eigentum (irgendeines Menschen) verbunden ist und daher nie ausschließlich den Verband selbst trifft. Jedoch hat der Gesetzgeber gerade für derartige Konstellationen, in denen der Geschäftsführer zugleich alle Geschäftsanteile hält (sog „Ein-Mann-GmbH“) einen besonderen Milderungsgrund in § 5 Abs 3 Z 6 VbVG vorgesehen, da nach den Gesetzesmaterialen eine gänzliche Straffreiheit für den Verband in diesem Fall zu weit ginge (zur Begründung siehe ErlRV 994 BlgNR 22. GP 28). Sollte im Einzelfall durch die Bestrafung natürlicher Personen jenes Strafausmaß erreicht werden, dem eine angemessene Bebußung des Verbandes entsprechen würde, so wird über den Verband die (noch) zu verhängende Geldbuße an der Untergrenze (ein Tagessatz) festzusetzen sein (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 28). Obwohl es de iure zu keiner Doppelbestrafung kommt, kann sich eine wirtschaftliche Doppelbestrafung ergeben, wenn neben der Verhängung einer Geldstrafe über die natürliche Person zusätzlich auch eine Verbandsgeldbuße gegen den jeweils handelnden Verband verhängt wird (siehe dazu Rz 702). 6.3
Verbandsverantwortlichkeit im FinStrG
6.3.1 6.3.1.1
Anwendungsbereich des VbVG Umfasste Gesellschaften
Entsprechend völkerrechtlicher Vorgaben war eine Verantwortlichkeit 698 von „juristischen Personen“ unter bestimmten Voraussetzungen im nationalen Recht umzusetzen. Der österr Gesetzgeber behandelt jene Rechtsformen als Verbände, welche entweder juristische Personen oder diesen stark angenähert, insb zivilrechtlich deliktsfähig, sind (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 17). Verbände im Sinne des VbVG sind demnach juristische Personen sowie Personenhandelsgesellschaften, Eingetragene Erwerbsgesellschaften und Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen (§ 1 Abs 2 VbVG). Juristische Personen werden somit unabhängig davon, ob sie privat- (zB AG, GmbH, Europäische Gesellschaft, Genossenschaften, Sparkassen, Stiftungen, …) oder öffentlich-rechtlicher (zB Gebietskörperschaften, Kammer, Sozialversicherungsträger, …) Natur sind, vom Anwendungsbereich des VbVG erfasst (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 16). Nach § 1 Abs 3 VbVG sind jedoch Bund, Länder, Gemeinden und an-
246
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
dere juristische Personen, soweit sie in Vollziehung des Gesetzes handeln (somit Hoheitsbetriebe; ErlRV 994 BlgNR 22. GP 17), keine Verbände iSd VbVG. Da auch Eigentümergemeinschaften hinsichtlich der Verwaltung der Liegenschaft (§ 2 Abs 5 iVm § 18 Abs 1 WEG 2002) juristische Personen sind, sind sie grundsätzlich in diesem Bereich vom Anwendungsbereich des VbVG erfasst (vgl im Detail dazu Scheil, wobl 2006, 349). Unter Personenhandelsgesellschaften sind OHG und KG zu verstehen. Aufgrund des Handelsrechts-Änderungsgesetzes (BGBl I 2005/120) entfällt der Dualismus zwischen Handelsgesellschaften (OHG, KG) und Erwerbsgesellschaften (OEG, KEG) mit 1. 1. 2007. Personengesellschaften werden ab diesem Stichtag einheitlich in § 105 UGB (Offene Gesellschaft) und § 161 UGB (Kommanditgesellschaft) geregelt. Die vor dem 1. 1. 2007 entstandenen OHG, OEG und KEG gelten gem § 907 Abs 2 UGB mit 1. 1. 2007 als EG bzw KG (vgl dazu Reich-Rohrwig/Schneider, Wesentliche Neuerungen im Recht der Personengesellschaften nach dem UGB, ecolex 2006, 389.) Eine Einschränkung auf inländische Verbände ist § 1 VbVG nicht zu entnehmen. Daher werden auch ausländische, inländischen vergleichbare (somit in § 1 Abs 2 VbVG genannte) Verbände erfasst sein. Die Vergleichbarkeit wird anhand eines Typenvergleiches vorzunehmen sein (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [30]). Keine Verbände sind die Verlassenschaft, anerkannte Kirchen, Religionsgesellschaften und religiöse Bekenntnisgemeinschaften, soweit sie seelsorgerisch tätig sind (§ 1 Abs 3 VbVG). Für Gesellschaften bürgerlichen Rechts (ARGE: typischer Anwendungsbereich ist die Baubranche) kommt eine Verbandsverantwortung mangels Rechtspersönlichkeit nicht in Betracht (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 17; zu den Auswirkungen aufgrund des UGB s Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 1 Rz 25). Aus gleichem Grunde sind Einzelunternehmen vom Anwendungsbereich des VbVG nicht erfasst (s dazu Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 1 Rz 23). 6.3.1.2 699
Umfasste „Straftaten“
Nach § 1 Abs 1 VbVG ist eine Straftat iSd VbVG „eine nach einem Bundes- oder Landesgesetz mit gerichtlicher Strafe bedrohte Handlung; auf Finanzvergehen ist dieses Bundesgesetz jedoch nur insoweit anwendbar, als dies im Finanzstrafgesetz, BGBl Nr 129/1958, vorgesehen ist“. Der Anwendungsbereich des VbVG ist vielfältig. Dadurch werden Verbände für alle – aus ihrem Bereich heraus begangenen – Straftaten verantwortlich. Es erfolgte keine Einschränkung auf bestimmte Straftatbestände oder Deliktsgruppen; diese hätte nach den Gesetzesmaterialien (ErlRV 1187 BlgNR 22. GP 16) den Nachteil, dass dadurch Lü-
A) 6.3 Verbandsverantwortlichkeit im FinStrG
247
cken entstünden und eine grobe Kategorisierung von in Betracht kommenden Tatbeständen das Bestimmtheitsgebot verletze. Verbände können somit für alle im StGB oder in strafrechtlichen Nebengesetzen mit gerichtlicher Strafe bedrohten Handlungen unmittelbar aufgrund des VbVG verantwortlich gemacht werden. Eine Ausnahme dazu besteht für Finanzvergehen. Aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung im VbVG (§ 1 Abs 1) wird die Verantwortlichkeit von Verbänden für Finanzvergehen einer eigenständigen Regelung im FinStrG überlassen. § 1 Abs 2 bestimmt, dass Verbände iSd VbVG nach Maßgabe des § 28a für Finanzvergehen verantwortlich sind. Gem § 28a sind sowohl vom Gericht als auch von der Finanzstrafbehörde zu ahndende Finanzvergehen erfasst. Damit ist der Anwendungsbereich im FinStrG gegenüber jenem des VbVG wesentlich weiter, da ua auch Verwaltungsstraftaten erfasst sind. 6.3.2
Gründe für eine eigene Regelung im FinStrG
Für eine eigene Regelung der Verbandsverantwortlichkeit im FinStrG 700 bestehen zwei Gründe (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [13]): Zum einen fällt die Aburteilung wegen der im Finanzstrafgesetz enthaltenen Straftatbestände aufgrund bestimmter Kriterien, vor allem auf Grund von Wertgrenzen, in die Zuständigkeit entweder der Gerichte oder der Finanzstrafbehörden (siehe dazu Rz 1540), somit auch der Verwaltungsbehörden. Das VbVG sieht jedoch eine eigenständige strafrechtliche Verantwortlichkeit eines Verbandes nur für das gerichtliche Strafrecht vor. Als zweite Besonderheit wird im Finanzstrafrecht die Geldstrafe – anders als im allgemeinen Strafrecht sowie nunmehr auch im VbVG – nicht nach dem Tagessatzsystem bemessen, sondern es handelt sich um eine Geldsummenstrafe, die sich am strafbestimmenden Wertbetrag orientiert. Im Übrigen ist auf Grund EG-rechtlicher Vorgaben (Betrug zu Lasten der EG ist bereits ab einem Betrag von EUR 4.000 jedenfalls zu ahnden; vgl dazu Rz 702) in einem Teilbereich der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit eine Verbandsverantwortlichkeit zwingend vorzusehen. 6.3.3
Verbandsverantwortlichkeit im FinStrG / Überblick
Die Verbandsverantwortlichkeit wurde im FinStrG im Zuge des AbgÄG 701 2005 (BGBl I 2005/151) in den §§ 1 Abs 2, 28 Abs 5, 6, 8 und 9, 28a, 56, 194b Abs 1, 195 Abs 3 und 265 Abs 1h geregelt: In § 1 Abs 2 wird die Begriffsdefinition des VbVG für Verbände übernommen und deren Verantwortlichkeit nach Maßgabe des § 28a FinStrG für Finanzvergehen normiert. Neben natürlichen Personen sind somit nunmehr auch Verbände iSd VbVG strafrechtlich verantwortlich.
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A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
Da anstelle der in § 28 Abs 1 idF BGBl 1991/699 genannten Rechtsgebilde nunmehr deren Verantwortlichkeit für Finanzvergehen – anstatt der bisherigen Haftung – tritt, konnte diese Bestimmung entfallen. Die Vertreter- und Dienstgeberhaftung nach § 28 Abs 2 und 3 bleibt zwar weiterhin aufrecht, jedoch darf entsprechend § 28 Abs 9 diese Haftung „nur in Anspruch genommen werden, wenn keine Verbandsgeldbuße nach § 28a FinStrG zu verhängen ist“ (siehe dazu Rz 691) § 28a, als zentrale Bestimmung im FinStrG, regelt die „Verantwortlichkeit von Verbänden“. Dabei wird zwischen vom Gericht (Abs 1) und von der Finanzstrafbehörde zu ahndenden (Abs 2) Finanzvergehen unterschieden. Für die vom Gericht zu ahndenden Straftaten wird auf den 1. (§§ 1 und 2) und 2. Abschnitt (§§ 3 bis 12) des VbVG und für die von der Finanzstrafbehörde zu ahndenden Fälle auf die §§ 2, 3, 4 Abs 1, 5, 10, 11 und 12 Abs 2 VbVG verwiesen, welche „sinngemäß“ anzuwenden sind. In beiden Fällen bemisst sich jedoch die Geldbuße nach der für das Finanzvergehen, für das der Verband verantwortlich ist, angedrohten Geldstrafe und es gelten im Übrigen die Bestimmungen des ersten Abschnittes (somit §§ 1 bis 52), soweit sie nicht ausschließlich auf natürliche Personen anwendbar sind. § 56 bestimmt, dass für Verfahren wegen Finanzvergehen gegen Verbände die Bestimmungen über das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren, soweit diese nicht ausschließlich auf natürliche Personen anwendbar sind, gelten (ErlRV 1187 BlgNR 22. GP 41 f). Dabei wurden noch einige Sonderbestimmungen in Abs 5 festgeschrieben. Verfahren und Sanktionen gegen belangte Verbände werden gem § 194b in das Finanzstrafregister aufgenommen, um so eine Evidenzhaltung einschlägiger Fälle zu ermöglichen (ErlRV 1187 BlgNR 22. GP 42). Für gerichtliche Verfahren gegen Verbände sollen nach § 195 Abs 3 neben den Sonderbestimmungen des FinStrG die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des dritten Abschnittes des VbVG gelten. 6.3.4
Kritik an der Umsetzung im FinStrG
Kein Erfordernis zur Erfassung von Fahrlässigkeitsdelikten sowie Finanzordnungswidrigkeiten 702 § 28a FinStrG sieht die Verhängung einer Verbandsgeldbuße sowohl im gerichtlichen, als auch im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren vor. Im Bereich des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens ist die Verantwortlichkeit eines Verbandes auf alle vorsätzlichen und fahrlässigen Finanzvergehen, sowie auf Finanzordnungswidrigkeiten anzuwenden. Der Beweggrund der Schaffung einer Verantwortlichkeit von Verbänden war – ausweislich der erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage (1187 BlgNR 22. GP 5) – die Umsetzung der Erfordernisse des zweiten Protokolls zum Schutz der finanziellen Interessen der EG vom 19. 06. 1997 (ABl 1997 C 221/11). Dieses sieht in Art 3
A) 6.4 Voraussetzung der Verantwortlichkeit von Verbänden
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Abs 1 lediglich die Verantwortlichkeit der juristischen Person für Betrug (vgl Art 1 des Übereinkommens vom 26. 07. 1995 über den Schutz der finanziellen Interessen der EG, ABl 1995 C 316/49), Bestechung (vgl Art 3 des Protokolls vom 27. 09. 1996 zum Übereinkommen über den Schutz der finanziellen Interessen der EG) und Geldwäsche (Richtlinie 2005/60/EG vom 26. 10. 2005 zur Veränderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung, ABl 2005 L 309/15) vor, welche zugunsten der juristischen Person begangen wurde. Bei sämtlichen der im Übereinkommen genannten Delikte handelt es sich um Vorsatzdelikte. Es ist zwar zuzugestehen, dass auch im Bereich des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens eine Verantwortlichkeit von Verbänden aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen vorzusehen ist, weil die Ahndung von Betrugsdelikten ab einer Aufgriffsschwelle von EUR 4.000 zwingend vorzusehen ist (vgl Art 2 Abs 2 des Übereinkommens vom 26. 07. 1995), nicht jedoch die – zwingende – Ausdehnung der Verbandsverantwortlichkeit auf sämtliche (vorsätzlich und fahrlässig begangenen) Finanzvergehen sowie Finanzordnungswidrigkeiten. Gemäß des Erläuternden Berichts zum Übereinkommen über den Schutz der finanziellen Interessen der EG (ABl 1997 C 191/1), wurde das Übereinkommen unter anderem geschlossen, um „die Bekämpfung von Betrügereien im internationalen Maßstab“ (vgl Erläuterungen zu den Grundzügen des Übereinkommens) einzudämmen. Letztlich tritt die grundlegende Zielrichtung des Übereinkommens zu Tage, indem es ausschließlich auf eine vorsätzliche Begehung abstellt: „Gemeinsame Elemente der Definition des Betrugs sind in den beiden Bereichen der vorsätzliche Charakter der betrugsbegründenden Handlung oder Unterlassung und die wichtigsten Merkmale betrügerischen Handelns. Der Vorsatz muss sich auf alle Tatbestandsmerkmale erstrecken, insbesondere auch auf die Handlung und den Erfolg.“ (vgl Erläuterungen zu Art 1 Abs 1 des Erläuternden Berichts). Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die Zielrichtung des Übereinkommens die Verhinderung von großangelegten internationalen Betrugsfällen und gleichwertiger Straftaten ist. Für die Verantwortlichkeit von Verbänden im Bereich bloßer Fahrlässigkeitsdelikte und Finanzordnungswidrigkeiten bestand nicht nur kein zwingender Umsetzungsbedarf aus internationalen Übereinkommen, sondern es kommt dadurch auch zu einer nicht sinnvollen und aus präventiven Gesichtspunkten nicht zu rechtfertigenden „Überkriminalisierung“ von Verbänden. 6.4
Voraussetzung der Verantwortlichkeit von Verbänden
6.4.1 6.4.1.1
Zurechnungskriterien Überblick
Im materiellrechtlichen Teil stellt § 3 VbVG die Kernbestimmung des 703 Gesetzes dar. In § 3 VbVG werden die Kriterien umschrieben, bei de-
250
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
ren Erfüllung die Straftat der Entscheidungsträger bzw Mitarbeiter dem Verband zuzurechnen ist und daher grundsätzlich eine Verantwortlichkeit – mit der Konsequenz der Verhängung einer Geldbuße – auslösen. Die Summe dieser Voraussetzungen wird als „Verantwortlichkeit“ bezeichnet (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 20). 704
Die Straftat ist der Sphäre des Verbandes zuzurechnen, wenn − die Anlasstat Interessen des Verbandes betrifft (erste Ebene), somit • die „Tat zu seinen Gunsten begangen worden ist“ oder • durch „die Tat Pflichten verletzt worden sind, die den Verband treffen“ (§ 3 Abs 1 VbVG) und − die Person (zweite Ebene), die die Anlasstat begeht, organisatorisch in den Verband eingebunden, somit • Entscheidungsträger (§ 3 Abs 2 VbVG) oder • Mitarbeiter (§ 3 Abs 3 VbVG) des Verbandes ist. Der Kern des den Verband treffenden Vorwurfs (und der Grund für dessen Sanktionierung) besteht nach den Gesetzesmaterialien (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22) nicht darin, dass ein für ihn Tätiger die Tat begangen hat, sondern, dass der Verband die nach den Umständen gebotene und zumutbare Sorgfalt außer Acht gelassen, insb Maßnahmen zur Verhinderung solcher Taten unterlassen hat. Dabei werden zwei Konzepte verfolgt: Da der Verband nur dadurch tätig werden kann, dass ihm das Handeln oder Unterlassen seiner Entscheidungsträger zugerechnet wird, ist die Begehung einer Straftat für den Verband durch einen solchen Entscheidungsträger quasi unwiderleglich als Ausdruck mangelnder Sorgfalt zur Verhinderung solcher Taten anzusehen (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22, mit Verweis auf Löschnig-Gspandl, Die strafrechtliche Verantwortlichkeit von Unternehmen und Verbänden mit Rechtspersönlichkeit in Österreich, 423). „Für Straftaten der Entscheidungsträger ist der Verband verantwortlich, wenn der Entscheidungsträger als solcher die Tat rechtswidrig und schuldhaft begangen hat.“ (§ 3 Abs 2 VbVG)
705
Straftaten der Mitarbeiter sind dem Verband gem § 3 Abs 3 VbVG anzulasten, wenn diese − den „Sachverhalt, der dem gesetzlichen Tatbild entspricht, rechtswidrig verwirklicht haben …“ und − ein Organisations- bzw Überwachungsmangel durch Entscheidungsträger gegeben ist. Bei Entscheidungsträgern wird somit die mangelnde Sorgfalt als gegeben angesehen, bei Mitarbeitern muss zusätzlich ein Organisations- bzw Überwachungsmangel von Entscheidungsträgern vorliegen. Abhängig von der Beweislage, sind nach Hilf alle Kombinationsmöglichkeiten denkbar (Hilf, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, 61). So wäre es demnach auch möglich, dass nur der Verband und nicht auch der Entscheidungsträger bzw Mitarbeiter bebußt wird. Dies könn-
A) 6.4 Voraussetzung der Verantwortlichkeit von Verbänden
251
te dann der Fall sein, wenn ein Mitarbeiter nur objektiv, nicht jedoch auch subjektiv sorgfaltswidrig gehandelt hat und ein Organisationsbzw Überwachungsmangel vorliegt. Die subjektive Sorgfaltswidrigkeit des Mitarbeiters wäre zwar für seine persönliche Bestrafung, nicht jedoch auch für die Verbandsverantwortlichkeit notwendig (siehe dazu Rz 723). In den Gesetzesmaterialien (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22) wird festgehalten, dass es unerheblich sei, ob die handelnden Personen im Rahmen der ihnen eingeräumten Befugnisse gehandelt oder diese überschritten haben. Graphisch kann die Zurechnung der Straftat von Entscheidungsträger 706 bzw Mitarbeiter zur Sphäre des Verbandes wie folgt dargestellt werden, wobei Voraussetzung für die Prüfung der zweiten Ebene die Erfüllung einer der beiden Alternativen der ersten Ebene ist (Grafik wurde Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 34 entnommen):
6.4.1.2
Zusammenhang zwischen Straftat und Verbandsinteresse
Taten ohne hinreichenden Zusammenhang mit dem Verband und des- 707 sen Tätigkeit als Anknüpfung sollen durch die Zurechnungskriterien (§ 3 VbVG) nach den Gesetzesmaterialien (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22) ausscheiden: Dies gilt einerseits für Taten, die sich unmittelbar gegen Interessen des Verbandes richten und andererseits für solche, die von Betriebsangehörigen ausschließlich auf eigene Rechnung (zB Ausnutzung der durch die Tätigkeit geschaffenen Gelegenheiten) begangen werden. Derzeit wird divergierend diskutiert, ob der Gesetzestext diese Auslegung zulässt. Zeder (VbVG § 3 Rz 1) kommt zum Ergebnis, dass es
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A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
nach dem Wortlaut des Gesetzes möglich wäre, im Fall der Verletzung von Pflichten des Verbandes diesen auch dann verantwortlich zu machen, wenn er selbst Opfer der Tat ist. Zeder merkt jedoch zu Recht an, dass solche Fälle regelmäßig außerhalb des Risikozusammenhanges liegen werden, welcher hier wie bei jeder anderen normativen Zurechnung zu prüfen ist, und daher aus der Verantwortlichkeit ausscheiden. Sollte dies ausnahmsweise nicht möglich sein, so wären auch nach Zeder solche Fälle durch teleologische Reduktion (etwa durch Hinzudenken der Einschränkung „nicht zu dessen Nachteil“) von der Verantwortlichkeit auszuschließen (so auch Hilf, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, 58; Lehner, Das Verbandsverantwortlichkeitsgesetz – ein aktuelles Risiko für Unternehmen bei Kontrollen durch die Finanzverwaltung?, taxlex 2006, 472 [473]; Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [33]). Beispiel Manipulieren Mitarbeiter die Buchhaltung und unterschlagen dadurch Einnahmen einer GmbH, handeln diese klar gegen Interessen des Verbandes, welcher dadurch selbst Opfer wird. Bei Prüfung der Anwendungsvoraussetzungen für die finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit könnte man zum Ergebnis gelangen, dass beide Ebenen erfüllt sind, da durch die Tat Pflichten verletzt wurden, die den Verband treffen (zB durch die anschließende unrichtige Steuererklärung, Verletzung von Bilanzierungsvorschriften, …) und Mitarbeiter rechtswidrig gehandelt haben. Zu prüfen wäre noch, ob auch ein Organisations- oder Überwachungsmangel vorliegt. Da sich jedoch die Tat gegen den Verband gerichtet hat und dieser somit selbst Opfer wurde, scheidet eine Verbandsverantwortlichkeit aus.
6.4.1.3 708
Tat zu Gunsten des Verbandes
Nach § 3 Abs 1 Z 1 VbVG ist die erste Ebene erfüllt, wenn „die Tat zu seinen Gunsten begangen worden ist …“. Darunter sind entsprechend den Vorgaben des EU-Rechts Taten zu verstehen (vgl ErlRV 994 BlgNR 22. GP 21), − durch die der Verband bereichert wurde oder bereichert hätte werden sollen sowie solche, − durch die sich der Verband einen Aufwand erspart hat oder ersparen hätte sollen. Unter Taten zugunsten des Verbandes ist ua der Bereich der Wirtschaftskriminalität (vgl Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 8) zu verstehen (soweit der Verband dadurch nicht selbst Opfer wird; siehe Rz 707), somit auch Finanzvergehen gem § 1 (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23). Bei jedem verurteilten Entscheidungsträger bzw Mitarbeiter wegen Finanzvergehen im Interesse des Verbandes wird somit idR auch die Voraussetzung für eine finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit gegeben sein. Der Vorteil des Verbandes muss nach teilweiser Ansicht der Literatur nicht zwangsläufig unmittelbar in einer Abgabenersparnis gelegen sein, auch indirekte Auswirkungen sollen das Kriterium der Tat zu-
A) 6.4 Voraussetzung der Verantwortlichkeit von Verbänden
253
gunsten des Verbandes erfüllen können (vgl dazu Fellner, FinStrG, § 28a Rz 20). Dazu wären ua Maßnahmen zur „Kundenbindung“ zu zählen. Beispiel Ein Unternehmer lässt sich ein privates Schwimmbecken errichten und ersucht den Verkäufer der GmbH X die Rechnung auf Sanierung der Fabrikationshalle lautend auszustellen (Betriebsausgabe und VSt-Abzug); weitere Bsp siehe Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 (36).
Dabei kann es sich – neben der unmittelbaren Täterschaft des Käufers – um Beitragstäterschaft durch den Verkäufer und dessen Verband handeln. Wenn dies der Fall ist und der Verkäufer den Wünschen des Käufers nachkommt, um dadurch eine Kundenbindung zu bezwecken (zukünftige Erlöse) bzw es dadurch zu einer Verletzung von Pflichten, die den Verband treffen (zB Verletzung der Rechnungslegungspflicht nach § 11 UStG) kommt, könnte eine finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit der GmbH X gegeben sein (Erfüllung beider Ebenen: Straftat und Täter). Bei Vergehen durch Mitarbeiter wäre noch zu prüfen, ob ein Organisationsmangel zu beanstanden ist. 6.4.1.4
Verletzung verbandsbezogener Pflichten
Gem § 3 Abs 1 Z 2 VbVG erfüllt ein Verband die erste Ebene, wenn 709 „durch die Tat Pflichten verletzt wurden, die den Verband treffen“. Welche Pflichten das im Einzelnen sind, kann nur aus dem Tätigkeitsbereich des Verbandes erschlossen werden. Die Gesetzesmaterialien (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 21) bringen dazu folgende Beispiele: Beschäftigt der Verband Arbeitnehmer, so ist er verpflichtet, diese vor Gefahren zu bewahren; produziert er Waren, so hat er Umweltverschmutzungen hintanzuhalten; vertreibt er Waren oder Dienstleistungen, so muss er darauf achten, dass diese seinen Kunden keine Schäden verursachen. Nach den Erläuterungen zur RV soll durch diese Umschreibung sichergestellt sein, dass Taten ohne hinreichenden Zusammenhang mit dem Verband aus dessen Tätigkeit als Anknüpfung ausscheiden. Die Verletzung einer verbandsbezogenen Rechtspflicht muss zu einem Schaden bei einem anderen Rechts(gut-)träger geführt haben (Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 32). Taten, die sich gegen den Verband selbst richten, sind nach Ansicht der Gesetzesmaterialien vom VbVG nicht erfasst (siehe Rz 707). Oftmals werden Pflichtverletzungen, die dem Verband im Bereich des FinStrG anzulasten sind, in einer (finanzstrafrechtlichen) Tat enden, welche zugunsten des Verbandes begangen wurde (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [38]). So kann zB die Nichteinreichung einer UVA neben einer Pflichtverletzung in einen Steuervorteil zugunsten des Verbandes münden, womit auch § 3 Abs 1 Z 1 VbVG erfüllt wäre. Im Bereich des FinStrG werden sich somit Taten
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A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
zugunsten des Verbandes oftmals mit Pflichtverletzungen, die den Verband treffen, decken. Beispiele − Verletzung von Offenlegungspflichten (zB Nichteinreichung von Steuererklärungen) − Nichteinreichung von UVA − Verletzung von Rechnungslegungspflichten bzw Bilanzierungsvorschriften
6.4.1.5 6.4.1.5.1
Straftat des Entscheidungsträgers Umfasste Entscheidungsträger
710
Als Entscheidungsträger (s dazu im Detail ErlRV 994 BlgNR 22. GP 19) iSd VbVG kommen ausschließlich natürliche Personen in Betracht (Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 2 Rz 3 mwN). Die diesbezügliche Definition findet sich in § 2 Abs 1 VbVG.
711
Von § 2 Abs 1 Z 1 VbVG sind Personen mit Außenvertretungsbefugnis erfasst: Neben Geschäftsführern, Vorstandsmitgliedern und Prokuristen werden weiters Personen als Entscheidungsträger qualifiziert, welche aufgrund organschaftlicher oder rechtsgeschäftlicher Vertretungsmacht in vergleichbarer Weise dazu befugt sind, den Verband nach außen zu vertreten (Generalhandlungsvollmacht; Vertretungsmacht für eingeschränkte Tätigkeitsbereiche wäre nicht ausreichend; nicht davon erfasst sind zB Masseverwalter, Sachwalter, Zwangsverwalter oder Notgeschäftsführer; ErlRV 994 BlgNR 22. GP 19).
712
Ferner werden Personen als Entscheidungsträger definiert, welche mit einer Kontrollbefugnis ausgestattet sind (§ 2 Abs 1 Z 2 VbVG): Neben Aufsichtsrat und Verwaltungsrat zählen dazu Personen, welche Kontrollbefugnisse in leitender Stelle ausüben. Als Beispiel für den zuletzt genannten Personenkreis nennen die Gesetzesmaterialien (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 19) Leiter einer Controlling- oder Revisionsabteilung. Nicht davon erfasst sind externe Prüfer, wie zB Wirtschaftsprüfer (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 19.) Auch Beiräte können, wenn sie mit ähnlichen Befugnissen ausgestattet sind, unter den Begriff des Entscheidungsträgers fallen.
713
Wenn Personen wie Geschäftsführer handeln, ohne wirksam dazu bestellt worden zu sein, werden sie gem § 2 Abs 1 Z 3 VbVG als Entscheidungsträger iSd VbVG eingestuft (faktische Geschäftsführer). Entsprechend den Gesetzesmaterialien (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 19) wurde soweit wie möglich an bestehende Begriffe angeknüpft, insb an jene in § 309 Abs 2 StGB, sodass die dazu entwickelte Judikatur angewendet werden kann. Die Judikatur hat unabhängig von der formellen Position als „leitender Angestellter“ zB Personen behandelt, die faktisch die Geschäftsführung ausüben (OGH 10. 9. 1987, 13 Os 42/87, JBl 1987, 798) oder
A) 6.4 Voraussetzung der Verantwortlichkeit von Verbänden
255
die als Kreditgeber, und spätere Erwerber sämtlicher Geschäftsanteile das Unternehmen faktisch beherrschen (OGH 14. 7. 1986, 1 Ob 571/86, JBl 1986, 713). 6.4.1.5.2
Umfasste Straftaten
Dem Verband ist eine Straftat durch einen Entscheidungsträger (iSd 714 § 2 Abs 1 VbVG) anzulasten, wenn er tatbestandsmäßig gehandelt, somit den objektiven als auch subjektiven Tatbestand erfüllt (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22) und die Tat rechtswidrig und schuldhaft begangen hat (§ 3 Abs 2 VbVG). Die Verantwortlichkeit des Verbandes ist straftat- bzw deliktsspezifisch akzessorisch (Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 36). Dies bedeutet, dass der Verband wegen desselben Delikts wie der Entscheidungsträger verantwortlich ist. Im Bereich des FinStrG ist demnach der Verband für das idente Finanzvergehen wie die natürliche Person (Entscheidungsträger) verantwortlich. Hat der Entscheidungsträger die Voraussetzungen eines Vorsatz- bzw Fahrlässigkeitsdeliktes erfüllt, dann kann der Verband wegen eines Vorsatz- bzw Fahrlässigkeitsdeliktes zur Verantwortung herangezogen werden. Um eine finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit durch Entscheidungsträger auszulösen, ist es erforderlich, dass dieser ein Finanzvergehen (= „Straftat“ iSd VbVG) gem § 1 begeht. Beispiele Der Entscheidungsträger verkürzt vorsätzlich Umsatzsteuer (§ 33 Abs 2 lit a) zu Gunsten des Verbandes. Aufgrund des vorsätzlichen Handelns des Entscheidungsträgers kann auch der Verband auf Basis von § 33 Abs 2 lit a bebußt werden. Ein berufsmäßiger Parteienvertreter macht sich in Ausübung seines Berufes in der Rechtsform einer GmbH einer fahrlässigen Abgabenverkürzung schuldig. Gem § 34 Abs 3 würde in diesem Fall nur bei schwerem Verschulden eine strafbare Handlung des Parteienvertreters vorliegen. Bei einem leichten Verschulden käme daher auch die finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit nicht zum Tragen (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [40]).
Fraglich ist, ob die Strafbarkeit des Verbandes davon abhängt, dass 715 der Entscheidungsträger, welcher die Straftat begangen hat, auch konkret feststeht, also namentlich bekannt ist (vgl dazu Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 41). Wenn man zum Ergebnis gelangen würde, dass dies nicht erforderlich wäre, könnte anstatt des Entscheidungsträgers auch nur der Verband zur Verantwortung gezogen werden. Nach Hilf wäre die Feststellung der Identität des Entscheidungsträgers nur dann nicht erforderlich, wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist, dass einer von mehreren Entscheidungsträgern vorwerfbar gehandelt hat, sich jedoch nicht feststellen lässt, welcher von ihnen (Hilf, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, 59).
256
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
§ 3 Abs 2 VbVG spricht von Straftaten „eines“ Entscheidungsträgers und von „der“ Entscheidungsträger. Aufgrund des Wortlautes und dem Erfordernis des tatbestandsmäßigen Handelns (Erfüllung des objektiven und subjektiven Tatbestandes) des Entscheidungsträgers ist zu folgern, dass dieser konkret feststehen und auch die Straftat mit allen Voraussetzungen des § 3 Abs 2 VbVG begangen haben muss (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 39; s dazu auch Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 42; Maleczky, Das Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, JAP 2005/2006/22). Andernfalls könnte idR wohl der subjektive Tatbestand auch nicht geprüft werden. Nach § 3 Abs 2 VbVG liegt eine die Verantwortlichkeit des Entscheidungsträgers auslösende Straftat nur dann vor, wenn dieser in Ausübung seiner (unter § 2 umschriebenen) leitenden Funktion gehandelt hat (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22). Nimmt der Entscheidungsträger ausnahmsweise typische Mitarbeiteraufgaben wahr, so ist die Verbandsverantwortlichkeit nach § 3 Abs 3 VbVG zu beurteilen. 716
Wenn der Entscheidungsträger in der Funktion eines Mitarbeiters ein Finanzvergehen begeht, kommen auch die diesbezüglichen Vorschriften des VbVG zum Tragen. Beispiel Für die Erstellung von UVA ist grundsätzlich ein Mitarbeiter zuständig, welcher diese erstellt, unterfertigt und idR auch einreicht. Aufgrund dessen Abwesenheit erstellt der Geschäftsführer (Entscheidungsträger) diese selbst und reicht die UVA auch ein.
In diesem Fall wären Verfehlungen nach § 3 Abs 1 und 3 VbVG zu würdigen (s dazu unten), falls man nicht zum Ergebnis gelangt, dass die Einreichung der UVA ohnedies eine Tätigkeit des Geschäftsführers ist. In den Gesetzesmaterialien (994 BlgNR 22. GP 22) wird festgehalten, dass es unerheblich sei, ob die handelnden Personen im Rahmen der ihnen eingeräumten Befugnisse gehandelt oder diese überschritten haben. 6.4.1.6 717
Neben den Entscheidungsträgern können auch Straftaten von Mitarbeitern die Verantwortlichkeit von Verbänden auslösen. Für Straftaten von Mitarbeitern sieht § 5 Abs 3 Z 2 VbVG einen besonderen Milderungsgrund vor. In den Gesetzesmaterialien (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22) wird festgehalten, dass es unerheblich sei, ob die handelnden Personen im Rahmen der ihnen eingeräumten Befugnisse gehandelt oder diese überschritten haben. 6.4.1.6.1
718
Straftat des Mitarbeiters
Umfasste Mitarbeiter
Als Mitarbeiter (vgl im Detail ErlRV 994 BlgNR 22. GP 20) iSd VbVG kommen ausschließlich natürliche Personen in Betracht (Steininger,
A) 6.4 Voraussetzung der Verantwortlichkeit von Verbänden
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Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 2 Rz 18, mwN). Die Definition in § 2 Abs 2 VbVG ist weit gefasst; angesprochen sind „unterstellte Personen“ (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 19). Mitarbeiter im Sinne des VbVG ist, wer auf Grund eines Arbeits-, Lehr- oder anderen Ausbildungsverhältnisses, auf Grund eines dem Heimarbeitsgesetz 1960 (BGBl 1961/105) unterliegenden oder eines arbeitnehmerähnlichen Verhältnisses, als überlassene Arbeitskraft (§ 3 Abs 4 AÜG, BGBl 1988/196) oder auf Grund eines Dienst- oder sonst eines besonderen öffentlichrechtlichen Rechtsverhältnisses Arbeitsleistungen für den Verband erbringt (§ 2 Abs 2 VbVG). Unter arbeitnehmerähnlichen Verhältnissen sind beispielsweise freie Dienstverträge zu verstehen. Als wesentliches Element solcher arbeitnehmerähnlichen Verhältnisse führen § 1 Abs 1 DHG und § 51 Abs 3 Z 2 ASGG die Arbeitsleistung im Auftrag und für Rechnung eines anderen und die wirtschaftliche Unselbständigkeit an, wobei weder ein Arbeitsverhältnis noch eine gewerbliche Tätigkeit vorliegen muss (vgl ErlRV 994 BlgNR 22. GP 20; Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 2 Rz 22). Ehrenamtlich tätige Personen sind keine Mitarbeiter iSd Bestimmung (Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 2 Rz 19). 6.4.1.6.2
Rechtswidrig, nicht notwendigerweise schuldhafte Straftat von Mitarbeitern
Bei Straftaten durch Mitarbeiter (iSd § 2 Abs 2 VbVG) ist der Verband 719 verantwortlich (§ 3 Abs 3 VbVG), wenn „Mitarbeiter den Sachverhalt, der dem gesetzlichen Tatbild entspricht, rechtswidrig verwirklicht haben…“. Ohne Bedeutung für die Verbandsverantwortlichkeit bei Straftaten 720 durch Mitarbeiter ist – im Gegensatz zu den Entscheidungsträgern –, ob diese auch schuldhaft gehandelt haben. Schuldfragen werden nach den Gesetzesmaterialien nur im Rahmen der Kontrolle der Mitarbeiter geprüft und somit auf die Ebene des „Organisations- bzw Überwachungsverschuldens“ durch Entscheidungsträger verlagert (vgl Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 50). Die Verantwortlichkeit des Verbandes ist straftat- bzw deliktsspezifisch akzessorisch (Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 48). Dies bedeutet, dass der Verband wegen desselben Delikts wie der Mitarbeiter verantwortlich ist (s dazu auch die Ausführungen zum Entscheidungsträger). Bei Fahrlässigkeitsdelikten soll es nach den Erläuterungen zur RV auch ausreichend sein, wenn mehrere Mitarbeiter Teilhandlungen setzen, die in Summe das Tatbild erfüllen (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22). Die Mitarbeiter müssen auch nicht namentlich feststehen (dazu kritisch Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 87 f). Dadurch soll der arbeitsteiligen Organisation von Verbänden Rechnung getra-
258
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
gen werden. Nach den Erläuterungen zur RV ist es jedoch nicht ausreichend, dass irgendein Mitarbeiter des Verbandes die Tat begangen hat; vielmehr muss der in Betracht kommende Personenkreis eingeschränkt und konkretisiert sein, etwa durch Zugehörigkeit zu einer bestimmten Organisationseinheit, durch bestimmte Aufgaben, etc. Um eine finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit durch Mitarbeiter auszulösen, ist es erforderlich, dass dieser ein Finanzvergehen (= „Straftat“ iSd VbVG) gem § 1 FinStrG begeht. 6.4.1.6.3 721
Sorgfaltsverstoß eines Entscheidungsträgers
Um eine Verbandsverantwortlichkeit durch Mitarbeiter auszulösen ist es weiters erforderlich, dass nach § 3 Abs 3 Z 2 VbVG „die Begehung der Tat dadurch ermöglicht oder wesentlich erleichtert wurde, dass Entscheidungsträger die nach den Umständen gebotene und zumutbare Sorgfalt außer Acht gelassen haben, insbesondere indem sie wesentliche technische, organisatorische oder personelle Maßnahmen zur Verhinderung solcher Taten unterlassen haben“ („Organisationsbzw Überwachungsmangel“; s dazu im Detail Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 52). Anders ausgedrückt, wenn kein Organisations- bzw Überwachungsmangel vorliegt, kommt auch keine Verbandsverantwortlichkeit aufgrund von Straftaten durch Mitarbeiter in Betracht. Der bestimmte Entscheidungsträger, der die Maßnahme unterlassen hat, muss nach den Gesetzesmaterialien nicht feststehen (kritisch dazu Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 87); ebenso wenig ist von Bedeutung, ob die Maßnahme vorsätzlich, fahrlässig oder nicht schuldhaft unterlassen worden ist (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 23). Daher ist der in diesem Zusammenhang oftmals verwendete Begriff des Organisations- bzw Überwachungs„verschuldens“ irreführend, womit stattdessen besser von Mängeln gesprochen werden sollte (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [46]). Der Sorgfaltsverstoß des Entscheidungsträgers muss dahingehend kausal sein, dass er die Tat des Mitarbeiters gefördert hat (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [18]). Die Tat muss insofern auch dem Sorgfaltsverstoß objektiv zurechenbar sein. Mit dem zusätzlichen Kriterium des Organisations- bzw Überwachungsmangels wird das in den EU-Rechtsakten enthaltene Kriterium der „mangelnden Überwachung und Kontrolle“ präzisiert (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 23). Welche Vorkehrungen im Einzelnen geboten sind, kann nach Ansicht der Gesetzesmaterialien nicht abstrakt beantwortet werden; dies wird im Einzelfall je nach Größe und Struktur des Verbandes, den von dessen Tätigkeiten ausgehenden Gefahren, dem Ausbildungsstand und der Verlässlichkeit der Mitarbeiter usw festzustellen sein (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 23): „Maßstab für die gebotene Sorgfalt kann – wie auch sonst bei der Feststellung objektiver Sorgfaltswidrigkeit, zu deren Umschreibung hier die Formulierung 'nach den Umständen gebotene Sorgfalt außer Acht lassen' aus § 6 Abs. 1
A) 6.4 Voraussetzung der Verantwortlichkeit von Verbänden
259
StGB übernommen wurde – eine Rechtsnorm, eine Verkehrsnorm oder (in Ermangelung) das hypothetische Verhalten eines 'mit den rechtlich geschützten Werten angemessen verbundenen, besonnenen und einsichtigen Menschen' (ErlRV 30 BlgNR 13. GP 68) sein….“. Es wird daher an bestehende Normen angeknüpft und keine zusätzlichen geschaffen. Beispiele Wenn der Mitarbeiter auf Wunsch des Kunden nachträglich die Rechnung umschreibt, damit dieser in den Genuss des Vorsteuerabzuges kommt, kann dies die finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit auslösen. Wenn jedoch für diesen Fall konkrete Vorgaben bestünden (zB Rechnungskorrektur nur nach Rücksprache mit dem Abteilungsleiter) und diese auch überprüft würden, könnte mangels Organisations- bzw Überwachungsmangel die Verbandsverantwortlichkeit aufgrund von Straftaten des Mitarbeiters in diesem Fall ausgeschlossen werden. Bei einer GmbH sind 240 Mitarbeiter beschäftigt. Ein langjährig tätiger Mitarbeiter unterfertigt die LSt-Anmeldungen. Der Geschäftsführer nimmt keine stichprobenweise Prüfung vor. Das Ausmaß der notwendigen Überwachung wird nach dem Grad der Zuverlässigkeit und Fachkunde des Erfüllungsgehilfen bestimmt (zB VwGH 15. 1. 1991, 89/14/0252; 29. 9. 1993, 89/13/0051). Grundsätzlich ist der Unternehmer zur Stichprobenprüfung (zB VwGH 17. 1. 1984, 83/14/0152) verpflichtet. Ab einer gewissen Größenordnung des Unternehmens ist dies jedoch nicht mehr erforderlich, wenn der Unternehmer kompetente und alleinverantwortliche Arbeitnehmer mit der Durchführung bestimmter Agenden betraut. Dem Geschäftsführer einer GmbH mit 240 Beschäftigten ist es zB nicht zuzumuten, dass er die vom zuständigen und verlässlichen Mitarbeiter unterfertigten LSt-Anmeldungen auch nur stichprobenweise überprüft (VwGH 4. 5. 1982, 81/14/0190). Ein derartiges Erfordernis besteht insb dann nicht, wenn der Mitarbeiter schon jahrelang im Unternehmen tätig war. Auch wenn daher der Mitarbeiter vorsätzlich oder fahrlässig LSt zugunsten des Verbandes verkürzt hat, trifft den Verband – mangels Überwachungsmangel – keine finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit. Auch Organisationsmangel wird wohl keiner vorliegen, da es sich um einen langjährigen zuverlässigen Mitarbeiter handelt. Unabhängig davon ist zu würdigen, ob der Mitarbeiter ein Finanzvergehen begangen hat, für welches er persönlich zu bestrafen wäre.
6.4.1.6.4
Verantwortlichkeit des Verbandes für vorsätzliche oder fahrlässige Straftaten
Nach § 3 Abs 3 Z 1 VbVG ist der Verband für „eine Straftat, die vor- 722 sätzliches Handeln voraussetzt, nur verantwortlich, wenn ein Mitarbeiter vorsätzlich gehandelt hat; für eine Straftat, die fahrlässiges Handeln voraussetzt, nur, wenn Mitarbeiter die nach den Umständen gebotene Sorgfalt außer Acht gelassen haben.“ Bei Vorsatzdelikten durch Mitarbeiter ist es jedenfalls erforderlich, dass der Mitarbeiter konkret feststeht und sämtliche im Deliktstypus enthaltenen Vorsatzelemente erfüllt sind (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 23; Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 87). Bei Fahrlässigkeitsdelikten durch Mitarbeiter sind die Anforderungen für eine Verbandsverantwortlichkeit relativ niedrig (siehe Rz 723).
260
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
Dem Mitarbeiter wäre gem § 9 erster Satz weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit zuzurechnen, wenn ihm bei einer Tat ein entschuldbarer Irrtum unterlief, der ihn das Vergehen oder das darin liegende Unrecht nicht erkennen ließ. Wäre der Irrtum unentschuldbar, wäre dem Täter Fahrlässigkeit zuzurechnen. Im Fall einer entschuldbaren Fehlleistung wäre keine Fahrlässigkeit gegeben (§ 9 letzter Satz). Wird daher der Mitarbeiter wegen entschuldbarem Irrtum oder entschuldbarer Fehlleistung nicht bestraft, kann auch eine finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit nicht schlagend werden (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [41]). Beispiel Wenn ein Mitarbeiter eine falsche Rechtsauskunft von der zuständigen Finanzbehörde oder einem Parteienvertreter erhält, würde dies für ihn persönlich einen schuldausschließenden Irrtum darstellen, es sei denn, dass er Zweifel an der Richtigkeit der Auskunft hätte haben müssen (zB VwGH 19. 11. 1998, 96/15/0153). Auch der Verband könnte nicht bestraft werden, da der Mitarbeiter die Sorgfaltspflicht objektiv nicht verletzt hat. Das Vorliegen eines Organisations- bzw Überwachungsmangels muss nicht mehr geprüft werden.
6.4.1.6.5 723
Verzicht auf subjektive Sorgfaltswidrigkeit eines Mitarbeiters und Entscheidungsträgers
Bei Fahrlässigkeitsdelikten durch Mitarbeiter sind die Anforderungen für eine Verbandsverantwortlichkeit relativ niedrig und der Verband kann sich nicht darauf berufen, das entweder seine Mitarbeiter oder seine Entscheidungsträger nicht die ausreichenden individuellen Fähigkeiten besaßen (Hilf, VbVG § 3 Anm 17). Denn bei Straftaten durch Mitarbeiter genügt die Verwirklichung des Tatbestandes durch diese und die objektive Sorgfaltswidrigkeit deren Verhaltens; subjektive Sorgfaltswidrigkeit durch den Mitarbeiter ist nicht erforderlich. Die Gesetzesmaterialien begründen dies damit, dass die zweite Ebene (Organisations- bzw Überwachungsmangel) ohnedies eine subjektive Sorgfaltswidrigkeit (des Verbandes selbst) in sich trägt (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 23). Dies ist jedoch insoweit nicht richtig, da der jeweilige Entscheidungsträger, der die Maßnahme unterlassen hat, nicht feststehen muss; ebenso wenig ist von Bedeutung, ob die Maßnahme vorsätzlich, fahrlässig oder nicht schuldhaft unterlassen worden ist (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 23; vgl kritisch Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 87). Somit müssen weder der Mitarbeiter noch der Entscheidungsträger subjektiv sorgfaltswidrig handeln. Um hier nicht zu einer zu weitgehenden Haftung des Verbandes im Fahrlässigkeitsbereich zu gelangen, wird es Aufgabe der Judikatur sein, an die objektive Sorgfaltswidrigkeit nicht zu hohe Anforderungen zu stellen. So lange eine vertretbare Rechtsauffassung anzunehmen ist, sollte die objektive Sorgfaltswidrigkeit nicht gegeben sein (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 19).
A) 6.4 Voraussetzung der Verantwortlichkeit von Verbänden
6.4.2
261
Unrecht und Schuld
Entsprechend dem Schuldprinzip des Individualstrafrechts darf eine 724 Strafe nur verhängt werden, wenn der Täter schuldhaft gehandelt hat (§ 4 StGB, § 6). Im Unterschied zum Individualstrafrecht drohen zwar bei der Verbandsverantwortlichkeit keine „Strafen“, sondern „Verbandsgeldbußen“. Augenscheinlich handelt es sich dabei jedoch um strafrechtliche Sanktionen (Hilf, Grundlegende Aspekte der neuen Verbandsverantwortlichkeit: Zur subsidiären Anwendung des StGB, JSt 2006, 112 [113]; Höpfel/Kert, in Durÿeviü, Current Issues, 99 [103]), deren Höhe auch von der Schwere der Verfehlung abhängig ist. Damit haben grundsätzlich auch die strafrechtlichen Grundsätze auf die Verbandsgeldbußen nach dem VbVG Anwendung zu finden (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [32]). Dazu zählt der Schuldgrundsatz, der somit auch in einem Verbandsstrafrecht eine Rolle spielt (Dannecker, GA 2001, 101 [112]). Im VbVG wurde anstatt des Begriffes „Schuld“ ein neutraler Begriff, nämlich die „Verantwortlichkeit“ gewählt, um so der Diskussion auszuweichen, ob ein Verband „schuldhaft“ handeln kann (vgl ErlRV 994 BlgNR 22. GP 20; vgl dazu Höpfel/Kert, in Durÿeviü, Current Issues, 99 [101]). Entsprechend der Überschrift zu § 3 VbVG ist unter dem Begriff „Verantwortlichkeit“ die Summe der Voraussetzungen zu verstehen, unter denen dem Verband bestimmte Handlungen von Entscheidungsträgern oder Mitarbeitern zuzurechnen sind. Die Gesetzesmaterialien gehen jedoch davon aus, dass über den Verband ein Vorwurf erhoben wird, der darin bestehen soll, „dass der Verband, die nach den Umständen gebotene Sorgfalt außer Acht gelassen, insbesondere Maßnahmen zur Verhinderung solcher Taten unterlassen“ habe (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 23). Diesbezüglich wird erst das Unrecht angesprochen (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [22]). Der Schuldgrundsatz wird durch das VbVG für Verbände modifiziert (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [22]; aA Moos, Rz 2004, 98 [102], der eine „funktionelle Analogie der Verbandsverantwortlichkeit zum Individualschuldbegriff des § 4 StGB […] vom Sinngehalt dieser Begriffe her nicht“ für möglich hält). Im Unterschied zur Individualschuld einer natürlichen Person, bei welcher auf die persönliche Vorwerfbarkeit abgestellt wird, ist Grundlage für die Verantwortlichkeit eines Verbandes das Fehlverhalten eines Kollektives; die Verantwortlichkeit des Verbandes ist darin begründet, dass das Unternehmen nicht die entsprechenden Vorkehrungen getroffen hat, um der Verwirklichung des Unrechts entgegenzuwirken (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [23]). Das VbVG vermeidet zwar den Begriff der Schuld, es stellt jedoch 725 durchaus an mehreren Stellen auf Elemente ab, die bei natürlichen Personen schuldrelevant sind; so etwa für die Zumessung der Geldbuße (§ 5 VbVG) oder für das Verfolgungsermessen nach § 18 VbVG (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [23]).
262
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
Das Unrecht, das dem Verband zugeschrieben wird, ergibt sich aus der Verantwortung des Verbandes für das konkrete Handeln der natürlichen Personen (Entscheidungsträger bzw. Mitarbeiter), welche rechtswidrig gehandelt haben. Voraussetzung für die Verantwortlichkeit eines Verbandes ist, dass aus dem Verband heraus eine strafbare Handlung begangen wurde, für die der Verband kausal war und die ihm objektiv zugerechnet werden kann. Der Verband muss somit für ein rechtswidriges Verhalten verantwortlich gemacht werden, welches ihm auch vorzuwerfen ist. Anknüpfungspunkt dafür kann das Fehlverhalten entweder eines Entscheidungsträgers oder eines Mitarbeiters sein. Damit der Verband für das Verhalten des Entscheidungsträgers verantwortlich wird, muss dieser rechtswidrig und schuldhaft gehandelt haben. Da der Verband nur dadurch tätig werden kann, dass ihm das Handeln oder Unterlassen seiner Entscheidungsträger zugerechnet wird, ist die Begehung einer Straftat für den Verband durch einen solchen Entscheidungsträger quasi unwiderleglich als Ausdruck mangelnder Sorgfalt zur Verhinderung solcher Taten anzusehen (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22, mit Verweis auf Löschnig-Gspandl, Strafrechtliche Verantwortlichkeit, 423). Bei Verantwortlichkeit des Verbandes aufgrund von Verhalten von Mitarbeitern ist deren schuldhaftes Handeln nicht erforderlich. Ausreichend ist rechtswidriges Handeln. Damit dem Verband ein rechtswidriges Verhalten zugerechnet werden kann, ist es erforderlich, dass der Mitarbeiter vorsätzlich oder objektiv sorgfaltswidrig gehandelt hat (§ 3 Abs 3 Z 1 VbVG). Da der Verband durch seine Organe handelt, stellt das VbVG bei Straftaten durch Mitarbeiter zusätzlich auf ein objektiv sorgfaltswidriges und schuldhaftes Verhalten des Entscheidungsträgers ab. Dies kann etwa darin gelegen sein, dass ihm zB Fehler bei der Auswahl der Mitarbeiter oder bei deren Überwachung bzw bei der Schaffung geeigneter Kontrollmechanismen unterlaufen sind (Organisations- bzw Überwachungs„verschulden“). Für das Schuldelement wird also auch in diesem zweiten Verantwortlichkeitsfall auf das Verhalten des Entscheidungsträgers abgestellt, das dem Verband angelastet wird (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [25]). Dem Verband wird der Vorwurf gemacht, dass Entscheidungsträger, die für ihn handeln „die nach den Umständen gebotene und zumutbare Sorgfalt außer Acht gelassen haben“. Dem Verband kann daher dann kein Vorwurf gemacht bzw kein schuldhaftes Verhalten angelastet werden, wenn ein Entscheidungsträger – im ersten Fall – nicht schuldhaft gehandelt hat oder wenn ihm – im zweiten Fall – die Einhaltung der gebotenen Sorgfalt nicht zumutbar war (zur Kritik an diesem Konzept siehe Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [25])
A) 6.4 Voraussetzung der Verantwortlichkeit von Verbänden
6.4.3
263
Wirkung von Strafaufhebungs- und Strafausschließungsgründen
Das VbVG enthält keine Regelung, inwieweit und wann Strafaufhe- 726 bungs- bzw Strafausschließungsgründe auch dem Verband zu Gute kommen. Die Gesetzesmaterialien (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22) meinen dazu, dass nach dem „Zweck der Regelung“ zu entscheiden ist, welche Strafaufhebungs- bzw Strafausschließungsgründe dem Verband zugänglich sind. Wenn man die wichtigsten Strafaufhebungsbzw Strafausschließungsgründe betrachtet, kommt es zweifellos darauf an, ob es sich um sachliche oder persönliche Strafaufhebungsbzw Strafausschließungsgründe handelt (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [26]). So ändert der Tod des Entscheidungsträgers nichts an der Verantwortlichkeit des Verbandes, sehr wohl jedoch die Verjährung, welche auch dem Verband zu Gute kommt (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22). § 28a regelt die finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit durch Verweise auf bestimmte Regelungen des VbVG. § 28a Abs 1 (vom Gericht zu ahndende Finanzvergehen) verweist ua auf § 12 Abs 1 VbVG. Soweit im VbVG keine speziellen Bestimmungen vorgesehen sind, gelten demnach die allgemeinen Strafgesetze, soweit sie nicht ausschließlich auf natürliche Personen anwendbar sind. Die genannten allgemeinen Strafgesetze sind gegenständlich die entsprechenden Bestimmungen des FinStrG (Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 12 Rz 14). Weiters hält auch § 28a Abs 1 letzter Satz fest, dass die Bestimmungen des ersten Abschnittes (§§ 1 bis 52) zur Anwendung gelangen. Zum gleichen Ergebnis gelangt man auch bei von der Finanzstrafbehörde zu ahndenden Finanzvergehen, da § 28a Abs 2 nicht auf § 12 Abs 1 VbVG verweist, jedoch gem letztem Satz ebenfalls festhält, dass die Bestimmungen des ersten Abschnittes (§§ 1 bis 52) auch für Verbände gelten, soweit sie nicht ausschließlich auf natürliche Personen anwendbar sind. Somit gelangen primär die einschlägigen Strafaufhebungs- bzw Strafausschließungsgründe des FinStrG und nicht jene des StGB zur Anwendung (so auch Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [40]). 6.4.3.1
Rücktritt vom Versuch
Die Gesetzesmaterialien behandeln die Frage der Anwendbarkeit des 727 Rücktritts vom Versuch (§§ 15 f StGB, §§ 13 f) für Verbände widersprüchlich: Die Bestimmungen der §§ 3 bis 9 VbVG verdrängen die entsprechenden Bestimmungen des Allgemeinen Teils des StGB (somit auch jene des Versuchs; ErlRV 994 BlgNR 22. GP 30). An anderer Stelle wird ausgeführt, dass nach dem Zweck der Regelung auch der Rücktritt vom Versuch dem Verband zu Gute kommt (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22).
264
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
Würde der Rücktritt vom Versuch jedoch nicht auch dem Verband zugänglich sein, käme es zu unsachgerechten Lösungen (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [27]): Gibt demnach der Entscheidungsträger bzw Mitarbeiter, dessen Verhalten dem Verband zugerechnet wird, die Tatausführung auf oder wendet er den Erfolg ab, wäre zwar die natürliche Person, nicht jedoch der Verband straffrei. Dann müsste der Verband in jedem Fall Selbstanzeige erstatten, um strafrei zu werden. Nach einhelliger Literaturauffassung steht dem Verband auch die Möglichkeit des Rücktrittes vom Versuch offen (zB Steininger, VbVG, § 3 Rz 37; Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [27]; Bartalos, Abgabendelikte: Vom Versuch bis zur Vollendung, in Schrottmeyer (Hrsg), Finanzstrafrecht in der Praxis I, 67 [81]; Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [42]). Die Akzessorietät beim Rücktritt vom Versuch ist unzweifelhaft, womit der Rücktritt des Entscheidungsträgers bzw Mitarbeiters gleichzeitig den Rücktritt für den Verband bedeutet (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 42). Beispiel Der Entscheidungsträger X erstellt die KSt-Erklärung und reicht diese per FinanzOnline ein. Dabei werden Teile der Einnahmen vorsätzlich nicht erklärt. Die Voraussetzungen für die finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit sind gegeben. Nach § 33 Abs 3 lit a wäre die Abgabenverkürzung mit Zustellung des Bescheides vollendet. Bis zu diesem Zeitpunkt wäre ein Rücktritt vom Versuch möglich (Strafaufhebung). Dafür ist es jedoch erforderlich, dass der Täter, somit der Entscheidungsträger X, eine korrigierte Steuererklärung einreicht. Der Rücktritt vom Versuch durch den Entscheidungsträger wirkt automatisch auch für den Verband. Sollte der Entscheidungsträger X als Täter die korrigierte Steuererklärung nicht einreichen können bzw wollen, steht dem Verband nur noch die Möglichkeit der Selbstanzeige offen.
6.4.3.2 728
Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat
Eine wesentliche Anwendungsvoraussetzung für die mangelnde Strafwürdigkeit der Tat ist, dass die „Schuld des Täters gering“ (§ 42 StGB bzw § 191 StPO: „in Abwägung der Schuld … als gering anzusehen wäre...“) bzw das „Verschulden des Täters geringfügig“ (§ 25) ist (siehe Rz 341 und 364). Nachdem das VbVG den Begriff der Schuld vermeidet, bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass einen Verband keine Schuld im klassischen Sinn trifft (siehe Rz 724). Nach einhelliger Auffassung in der Literatur (zB Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [27]; Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 37; Manhart, Geringe Schuld und Verbandsverantwortlichkeit, JSt 2007, 90) und auch den Gesetzesmaterialien (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22) kommt die mangelnde Strafwürdigkeit der Tat auch Verbänden zu Gute, ohne auf das Kriterium der geringen Schuld zu verzichten (siehe im Detail Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [27] f). Für die Bestimmungen des § 25 (bzw § 42 StGB/§ 191 StPO) kommt es im Individualstrafrecht auf die Strafzumessungsschuld an. Im VbVG fehlt jedoch im Zusammenhang mit der Bemessung der Verbandsgeldbuße ein Analogon zur
A) 6.4 Voraussetzung der Verantwortlichkeit von Verbänden
265
Bestimmung des § 32 Abs 1 StGB, es wird bloß auf die Abwägung der Erschwerungs- und Milderungsgründe (§ 5 VbVG) abgestellt. Da es sich dabei jedoch lediglich um eine demonstrative Aufzählung handelt, benötigt man für die Bildung weiterer Gründe einen Überbegriff der Verbandsverantwortlichkeit, welcher analog zur Schuld zu konstruieren ist. Dieser Maßstab muss aus der Verbandsverantwortlichkeit entwickelt werden und sich nach der Schwere des den Verband treffenden Vorwurfes richten (§ 18 VbVG; § 56 Abs 5 Z 4), der sich aus der Schwere der Tat und dem Gewicht des Sorgfaltsverstoßes ergibt. Dieses Gewicht des Vorwurfes gegen den Verband sollte dann auch für die Beurteilung dessen, was „geringe Schuld“ (§ 42 StGB § 191 StPO: „in Abwägung der Schuld … als gering anzusehen wäre...“) bzw ein „geringfügiges Verschulden“ (§ 25) bildet, herangezogen werden (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [28]). 6.4.3.3
Selbstanzeige
Aufgrund des Wortlautes des § 29 könnte die Anwendbarkeit auf Ver- 729 bände als zweifelhaft angesehen werden, da § 29 Abs 1 davon spricht, dass sich jemand „eines Finanzvergehens schuldig gemacht“ hat und er straffrei wird (siehe dazu Schrottmeyer, SWK 2006, S 480). Aus dieser Wortfolge sollte jedoch keinesfalls geschlossen werden, dass § 29 lediglich auf natürliche Personen anwendbar ist. Diese Formulierung betrifft nicht die umstrittene Frage, ob ein Verband „schuldhaft“ handeln kann, sondern es geht hier um den prozessualen Schuldbegriff, den das VbVG ebenfalls vermeidet (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [28]). Es geht hier vorrangig darum, ob alle Voraussetzungen für die Strafbarkeit (Verantwortlichkeit) wegen eines Finanzvergehens 12 vorliegen (vgl Kienapfel/Höpfel, AT E 9 Rz 20). Auch die Rechtsfolge der Straffreiheit ist kein Grund, die Anwendbarkeit dieses Strafaufhebungsgrundes für Verbände zu bezweifeln (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 28). Bis zum In-Kraft-Treten des VbVG war § 29 notgedrungen lediglich auf natürliche Personen beschränkt; es geht daher darum, ob diese Bestimmung sinngemäß auf Verbände anzuwenden ist (Schrottmeyer, SWK 2006, S 480). Sinn und Zweck der Selbstanzeige (siehe dazu Rz 382) gebietet jedenfalls die Anwendbarkeit auch auf Verbände. Auch die Gesetzesmaterialien (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22) erachten die tätige Reue (als Pendant im Vermögensstrafrecht zu § 29) als anwendbar für Verbände. Nach einhelliger Literaturauffassung (zB Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [28]; Plückhahn, Finanzstrafrecht 2006, 41 [45]; Scheil, wobl 2006, 349; Lehner, taxlex 2006, 472 [476]; Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23) kommt § 29 auch Verbänden zu Gute. Fraglich ist, ob aufgrund der Akzessorietät die Selbstanzeige in Form 730 eines Schriftsatzes mit ausschließlicher Täternennung von natürlichen Personen (Entscheidungsträgers bzw Mitarbeiter) automatisch auch
266
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
für den Verband (ohne dessen Nennung) strafaufhebende Wirkung entfaltet. Dafür spricht, dass die Verantwortlichkeit des Verbandes straftatbzw deliktsspezifisch akzessorisch ist (vgl Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 36). Handlungen der natürlichen Personen (Entscheidungsträger bzw Mitarbeiter) werden dem Verband – bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen – zugerechnet und können zu einer Verantwortlichkeit führen. Dies müsste jedoch auch für Handlungen zur Erlangung der Straffreiheit (Erstattung der Selbstanzeige) gelten und die diesbezüglichen Aktivitäten wiederum dem Verband zuzurechen sein (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [42]; VwGH 20. 9. 2006, 2006/14/0046, ecolex 2007, 384 m Anm Schrottmeyer). Der Verband haftet aus einer (nicht bloß stellvertretend 12 für eine) Tat einer natürlichen Person (Kienapfel/Höpfel, AT E 11 Rz 5), womit bei Beseitigung des Finanzvergehens durch Selbstanzeige des Entscheidungsträgers auch der Verband straffrei sein müsste. Durch diese Selbstanzeige wird die Straftat rückwirkend aufgehoben, womit auch die Verbandsverantwortlichkeit rückwirkend wegfällt. Beispiel Der Entscheidungsträger X einer GmbH hat ein Finanzvergehen begangen, wobei auch die Voraussetzungen für die finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit gegeben sind. Zwecks Erlangung der Straffreiheit erstattet der Entscheidungsträger für sich schriftlich Selbstanzeige gem § 29 ohne Nennung des Verbandes als Täter. Aufgrund der rückwirkenden Auslöschung der Straftat sollte uE dies auch für die Verbandsverantwortlichkeit gelten, ohne dass es einer besonderen Täternennung für den Verband bedarf.
Für die Praxis ist es dennoch ratsam, in der Selbstanzeige jedenfalls auch den Verband als Täter zu benennen, da die Höchstgerichte die Selbstanzeige als eng auszulegende Ausnahmebestimmung interpretieren (siehe Rz 481). 6.4.4 731
Da die Strafanwendungsregeln der §§ 64, 65 StGB für Straftaten im Ausland, soweit sie auf die österreichische Staatsbürgerschaft oder einen österreichischen Wohnsitz abstellen, für den Verband nicht direkt anwendbar sind, trifft das VbVG in § 12 Abs 2 eine eigenständige Regelung. Hängt die Geltung der österreichischen Strafgesetze für im Ausland begangene Taten vom Wohnsitz oder Aufenthalt des Täters im Inland oder von dessen österreichischen Staatsbürgerschaft ab, so ist für Verbände der Sitz des Verbandes oder der Ort des Betriebes oder der Niederlassung maßgebend (siehe Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [29]). 6.5
732
Strafanwendungsrecht
Verbandsverantwortlichkeit und Beteiligung
Zu hinterfragen ist, ob sich der Verband an Straftaten von natürlichen Personen als auch von anderen Verbänden beteiligen (§§ 12 f StGB, §§ 11 f FinStrG) kann. Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn Rech-
A) 6.6 Verbandsgeldbuße
267
nungen durch Entscheidungsträger bzw Mitarbeiter des Verbandes derart ausgestellt werden, dass der Rechnungsempfänger zu Unrecht Vorsteuern geltend machen kann. Die Gesetzesmaterialien (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 30) gehen davon aus, dass ua die §§ 12 bis 14 StGB von den §§ 3 bis 9 VbVG verdrängt werden. § 12 VbVG ordnet die subsidiäre Geltung der Bestimmungen der allgemeinen Strafgesetze für Verbände an, soweit diese nicht ausschließlich für natürliche Personen anwendbar sind. Offenbar gehen die Gesetzesmaterialien davon aus, dass die §§ 3 bis 9 VbVG die spezielleren Normen gegenüber §§ 12 ff StGB sind (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [30]). §§ 12 f StGB bzw §§ 11 f bleiben auf natürliche Personen beschränkt (Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 93; Zeder, VbVG § 12 Rz 1). Da es sich bei der Verbandsverantwortlichkeit um eine Haftung aus dem Verhalten der Entscheidungsträger bzw Mitarbeiter handelt, sind die Verbände eigenständig als Täter anzusehen, die selbst handlungsfähig sind und Straftaten begehen können, womit auch die verschiedenen Täterschaftsformen des §§ 12 f StGB (bzw §§ 11 f FinStrG) in Betracht kommen (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 30). Damit kann der Verband unmittelbarer Täter, Bestimmungs- oder Beitragstäter sein (so auch Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 3 Rz 93; Zeder, VbVG § 12 Anm 1). Zur Beurteilung der strafrechtlichen Verantwortlichkeit von Konzernunternehmen wird man ebenfalls die Beteiligungsregeln heranziehen müssen, denn das VbVG enthält keine eigene Regelung über eine strafrechtliche Verantwortlichkeit von Konzernen. Um die Muttergesellschaft zur Verantwortung ziehen zu können, müssen die entsprechenden Zurechnungsvoraussetzungen (§ 3 Abs 1 VbVG) erfüllt sein. Gewöhnlich werden die Taten, die zum Vorteil der Tochtergesellschaft sind, auch zugunsten der Muttergesellschaft sein (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [31]). Beispiel Die Muttergesellschaft verrechnet an die Tochtergesellschaft pauschal Kosten für Gesellschafteraktivitäten, welche steuerlich als Betriebsausgabe abgezogen werden dürften. Gleichzeitig erteilt der Geschäftsführer der Muttergesellschaft der Tochtergesellschaft die Weisung, diese Kosten als Betriebsausgabe abzusetzen. Damit beteiligt sich der Geschäftsführer der Muttergesellschaft am Finanzvergehen der Tochtergesellschaft. Durch den Ansatz dieser Ausgaben tritt eine Steuerverkürzung bei der Tochtergesellschaft ein und die Muttergesellschaft partizipiert an der Wertsteigerung der Tochtergesellschaft (= Tat zugunsten des Verbandes der Muttergesellschaft), womit auch die Muttergesellschaft aufgrund des VbVG belangt werden kann.
6.6 6.6.1
Verbandsgeldbuße Bemessung der Verbandsgeldbuße
Als Sanktionen sieht das VbVG Verbandsgeldbußen vor. Ihnen soll 733 general- und spezialpräventive Wirkung zukommen; es soll dadurch
268
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
auch ein sozialethischer Tadel zum Ausdruck gebracht werden. Im Unterschied zur Strafe im Individualstrafrecht soll damit jedoch kein individualethischer Tadel verbunden sein (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [32] mwN). Für Geldbußen nach dem VbVG ist ein Tagessatzsystem vergleichbar mit dem Individualstrafrecht vorgesehen (Löschnig-Gspandl, Strafrechtliche Verantwortlichkeit 430). Die Höchststrafe im VbVG beträgt EUR 1,8 Mio. § 28a sieht jedoch für den Bereich der finanzstrafrechtlichen Verbandsverantwortlichkeit statt des Tagessatzsystems das Sanktionensystem des FinStrG, nämlich das Geldsummenstrafrecht, auch für Verbände vor. Demnach ist die Geldbuße nach der für das Finanzvergehen, für das der Verband verantwortlich ist, angedrohten Geldstrafe zu bemessen. Anders als im Bereich des VbVG besteht somit im Bereich des FinStrG keine betragsmäßige Höchstgrenze. Der Strafrahmen ist demnach regelmäßig vom Ausmaß der verkürzten Abgaben abhängig. Im Anschluss sind Erschwerungs- und Milderungsgründe zu prüfen (§ 5 VbVG). 6.6.2 734
Bedingte Nachsicht der Verbandsgeldbuße und Weisungen
Die §§ 6 bis 9 VbVG regeln die bedingte (teilweise) Nachsicht (§§ 6, 7) von Verbandsgeldbußen bzw deren Widerruf (§ 9) und Weisungen (§ 8). Weisungen sollen im Verbandsstrafrecht große Bedeutung zukommen (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 29). Wird daher dem Verband die Verbandsgeldbuße ganz oder zum Teil bedingt nachgesehen, so kann das Gericht Weisungen erteilen wie etwa Gutmachung des entstandenen Schadens oder Umsetzung technischer, organisatorischer oder personeller Maßnahmen, um der Begehung weiterer Taten entgegenzuwirken. Gem § 28a Abs 1 ist mit Verweis auf den ersten und zweiten Abschnitt des VbVG (somit auch auf §§ 6 bis 9 VbVG) die bedingte (teilweise) Strafnachsicht bzw deren Widerruf und Weisungen im gerichtlichen Finanzstrafverfahren anwendbar. Nach § 6 Abs 1 VbVG ist eine Verbandsgeldbuße von nicht mehr als 70 Tagessätzen unter Bestimmung einer Probezeit von einem bis drei Jahren bedingt nachzusehen, wenn dies aus spezial- und generalpräventiven Gründen ausreicht. Das FinStrG verweist auf diese Bestimmung ohne jegliche Anpassung. Dabei stellt sich die Frage, bis zu welcher Höhe eine Verbandsgeldbuße im Finanzstrafrecht bedingt nachgesehen werden kann, da die Grenze von 70 Tagessätzen im Finanzstrafrecht nicht anwendbar ist. In der Literatur wird die Anwendung der – zur Gänze – bedingten Strafnachsicht überwiegend bejaht (zustimmend Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [33]; differenzierend Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 6 Rz 15; ebenfalls zustimmend Plückhahn in Kert/Huber, Tagungsbericht Finanzstrafrechtliche Tagung in Linz 2006, JSt 2006, 197
A) 6.7 Regressverbot
269
[198], der eine gänzliche bedingte Nachsicht bei sämtlichen Finanzvergehen für anwendbar erklärt). § 28a Abs 2 verweist jedoch nicht auf die §§ 6 bis 9 VbVG, womit diese Bestimmungen für verwaltungsbehördlich zu ahndende Finanzvergehen nicht anzuwenden sind. Dies entspricht dem bisherigen System des FinStrG: § 26 FinStrG sieht ebenfalls nur im Fall der Gerichtszuständigkeit die bedingte Strafnachsicht bzw Entlassung (Abs 1) und Weisung (Abs 2) vor. 6.6.3
Diversion
Das VbVG sieht das Instrument der Diversion grundsätzlich auch für 735 Verbände vor (§ 19 VbVG). Dies hat jedoch für das Finanzstrafrecht keine Bedeutung (siehe dazu Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [34]). 6.6.4
Haftung des verurteilten Verbandes für die verkürzten Abgaben
Nach § 11 BAO haften rechtskräftig verurteilte Täter und andere an der 736 Tat Beteiligte, wenn sie nicht selbst abgabepflichtig sind, für den Betrag, um den die Abgaben verkürzt wurden. Verurteilte Täter sind nunmehr nicht nur natürliche Personen, sondern auch Verbände, womit auch diese die Haftung nach § 11 BAO treffen kann (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [34]). Beispiel Die A-GmbH liefert Getränke an das Restaurant Y-GmbH. Diese Lieferungen und der Weiterverkauf durch die Y-GmbH werden von beiden Seiten nicht versteuert. Die A-GmbH ist unmittelbarer Täter der eigenen USt- und KSt-Hinterziehung, zudem aber auch Beitragstäterin zur Hinterziehung von USt und KSt durch die Y-GmbH. Aus § 11 BAO folgt, dass die A-GmbH auch noch für die nicht bezahlte Körperschaftsteuer der Y-GmbH haftet, was etwa dann relevant wird, wenn der Restaurantbesitzer in Konkurs geht (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [34]).
6.7
Regressverbot
§ 11 VbVG normiert, dass für Sanktionen und Rechtsfolgen ein Rück- 737 griff auf Entscheidungsträger bzw Mitarbeiter ausgeschlossen ist. Demgegenüber kommt jedoch eine Schadloshaltung wegen einer Schadenersatzleistung in Betracht, da Rechtsgrund für die Leistung von Schadenersatz immer das Zivilrecht und niemals das VbVG sein kann (Zeder, VbVG § 11 Anm 1). 6.8
Rechtsnachfolge
In § 10 VbVG wird geregelt, welche Rechtsfolgen eintreten, wenn ein 738 neuer (oder anderer) Verband Rechtsnachfolger ist oder zumindest den Betrieb oder die Tätigkeit fortführt. Ohne spezielle Regelung für den Übergang der Verbandsverantwortlichkeit würde diese analog zum
270
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
allgemeinen Strafrecht, welches die Vererblichkeit von Geldstrafen ausdrücklich ausschließt (§ 411 StPO), wohl nicht auf andere Verbände (zB durch Verschmelzung) übergehen können. Diese Bestimmung ist nur anwendbar, wenn sowohl der Rechtsvorgänger als auch der Rechtsnachfolger Verbände iS von § 1 Abs 2 VbVG sind (Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 10 Rz 2). Ist der Rechtsnachfolger kein Verband iSd VbVG, bleibt eine eventuelle Verantwortlichkeit zurück (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 55). § 10 Abs 1 und 2 VbVG regeln die Folgen bei Gesamtbzw Einzelrechtsnachfolge und Abs 3 enthält eine spezielle Anordnung für die Vollstreckung von Geldbußen. § 10 VbVG ist höchst unbestimmt, es ergeben sich, wie unten gezeigt wird, zahlreiche Zweifelsfragen. Trotz Übernahme des Rechtsvorgängers und dessen Verantwortlichkeit sind die ursprünglichen Strukturen (Sachverhalt) – sowohl für Fälle der Gesamt- als auch Einzelrechtsnachfolge – jeweils im Zeitpunkt der Auslösung der Verantwortlichkeit zu beurteilen (vgl dazu auch Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 10 Rz 4). Die Verantwortlichkeit ist daher nach § 3 VbVG zum Zeitpunkt der Straftat (somit noch beim „Täterverband“) zu beurteilen. § 10 VbVG ist höchst unbestimmt, es ergeben sich, wie unten gezeigt wird, zahlreiche Zweifelsfragen. In der Literatur wurde bereits angemerkt, dass § 10 VbVG nicht hinreichend bestimmt ist (Stärker, VbVG § 10 Rz 3) und daher möglicherweise verfassungswidrig ist (Maderbacher, § 10 VbVG verfassungskonform?, ecolex 2007, 109). 739
Gesamtrechtsnachfolge „Werden die Rechte und Verbindlichkeiten des Verbandes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen Verband übertragen“, so treffen die aus dem VbVG vorgesehenen Rechtsfolgen den Rechtsnachfolger (§ 10 Abs 1 VbVG). Davon sind beispielsweise folgende Transaktionen erfasst: Verschmelzungen nach dem AktG, Umwandlungen nach dem UmwG, Spaltungen nach dem SpaltG, Anwachsung gem § 142 UGB, Einbringung nach VAG oder BWG. Tritt die Gesamtrechtsnachfolge nach der Tat, aber vor einer vom Gericht zu treffenden Entscheidung (zB Verhängung einer Geldbuße, Erteilung von Weisungen, endgültige Nachsicht oder Widerruf bedingter Nachsicht) ein, so ist die Entscheidung gegen den Rechtsnachfolger zu fällen (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 29). Tritt die Gesamtrechtsnachfolge nach einer vom Gericht getroffenen Entscheidung ein, so wirkt diese für den Rechtsnachfolger; so werden etwa auch Verurteilungen eines Gesamtrechtsvorgängers dem Nachfolger zuzurechnen sein, wenn im Gesetz daran Rechtsfolgen geknüpft sind (zB §§ 5, 6 VbVG). Entsprechend dem Gesetzeswortlaut können nur Fälle des § 10 Abs 1 VbVG erfasst sein, bei welchen das gesamte Vermögen (arg „die Rechte und Verbindlichkeiten des Verbandes übergehen“) auf „ei-
A) 6.8 Rechtsnachfolge
271
nen“ anderen Verband übertragen wird (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [55]). Dies wird bei Verschmelzungen von zwei Kapitalgesellschaften der Fall sein, womit klar ist, dass das gesamte Vermögen und somit auch die Verantwortlichkeit nach dem VbVG auf den Rechtsnachfolger übergehen. Doch wie verhält es sich mit der Verantwortlichkeit, wenn von einer Kapitalgesellschaft nur ein Teil (zB ein Teilbetrieb) des Gesamtvermögens nach dem SpaltG auf einen Nachfolgeverband abgespalten wird? Dieser Sachverhalt ist wohl vom Wortlaut des § 10 Abs 1 VbVG nicht erfasst, da nicht das gesamte Vermögen übertragen wird (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 55). Bei der Abspaltung (zur Aufnahme oder Neugründung) ergibt sich daher die Frage, ob dabei die Verantwortlichkeit jedenfalls beim ursprünglichen Verband („Täterverband“) verbleibt. Dafür würde sprechen, dass der „Täterverband“ nach wie vor rechtlich existent ist und Umstrukturierungen an dessen Verantwortlichkeit nichts ändern sollen. Auch verfolgt das VbVG das Ziel, nicht dem Unternehmen, sondern dem Verband (als Rechtsform) die Verantwortlichkeit für die Straftat zuzurechnen (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 30). Besteht daher ein übertragender Verband nach Übertragung weiter, dann ist nach Teilen der Literatur nur dieser verantwortlich (Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 10 Rz 1; Maderbacher, § 10 VbVG verfassungskonform?, ecolex 2007, 109; Stärker, VbVG § 10 Rz 2). Ein Indiz dafür, dass der Gesetzgeber im Fall der Spaltung nicht jedenfalls das Zurückbleiben der Verbandsverantwortlichkeit beabsichtigte, könnte darin gesehen werden, dass die Gesetzesmaterialien als Beispiel für § 10 Abs 1 VbVG Spaltungen anführen (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 29) und auch bei Einzelrechtsnachfolge unter bestimmten Voraussetzungen die Verantwortlichkeit, trotz Weiterbestehens des „Täterverbandes“ übergehen kann (siehe Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [54]). Nach dem Konzept des § 15 SpaltG haften sowohl die übernehmende als auch übertragende Gesellschaft innerhalb bestimmter Grenzen als Gesamtschuldner. Für eine derartige doppelte Verstrickung einer Verantwortlichkeit finden sich jedoch im Bereich des VbVG keine Anhaltspunkte, womit diesbezüglich wohl nur eine „verursachungsgerechte“ Zuteilung in Frage käme (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [58]). Wie diese Fragen zu lösen sein werden, wird von der Rechtsprechung zu entscheiden sein. Einzelrechtsnachfolge Die Einzelrechtsnachfolge (zB Verkauf, Einbringung nach Art III 740 UmgrStG [nach ständiger Judikatur des OGH – jüngst OGH 21. 3. 2006, 5 Ob 58/06z – bewirkt eine Einbringung als Sacheinlage nach § 12 UmgrStG nur Einzelrechtsnachfolge]) ist der Gesamtrechtsnachfolge „gleichzuhalten, wenn im Wesentlichen dieselben Eigentumsverhältnisse am Verband bestehen und der Betrieb oder die Tä-
272
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
tigkeit im Wesentlichen fortgeführt wird.“ (§ 10 Abs 2 VbVG). Ein Übergehen der Rechtsfolgen auf den Einzelrechtsnachfolger soll den Ausnahmefall darstellen (Hilf, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, 81). Nach Ansicht des Verfassungsdienstes des BKA (25/SN-177/ME 22. GP 7) wäre eine besondere Regelung der Verantwortlichkeit für Fälle der Einzelrechtsnachfolge entbehrlich. Voraussetzung für die Übertragung der Verantwortlichkeit iZm Einzelrechtsnachfolge ist daher, dass die Eigentumsverhältnisse am Nachfolgeverband im Wesentlichen jenen am übertragenden Verband entsprechen und auch die übernommene Tätigkeit nahezu unverändert fortgeführt wird. Überträgt der „Täterverband“ sein Vermögen im Wege eines Asset Deals (zB Betriebsverkauf) an einen fremden Dritten oder bestehen am Rechtsnachfolger zumindest nicht „im Wesentlichen dieselben Eigentumsverhältnisse“, verbleibt die Verbandsverantwortlichkeit beim Rechtsvorgänger (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 57). Beispiel Wird der Betrieb der GmbH A an die GmbH B, an welcher nicht im Wesentlichen dieselben Eigentumsverhältnisse bestehen, verkauft, bleibt die Verbandsverantwortlichkeit bei GmbH A für Delikte betreffend des übertragenen Betriebes bis zum Verkaufszeitpunkt zurück. Gleiches gilt, wenn der Betrieb zB an eine natürliche Person oder dessen Einzelunternehmen übertragen wird, da der Rechtsnachfolger kein Verband ist.
Fraglich ist, was unter „im Wesentlichen“ (Eigentumsverhältnisse bzw Identität des Betriebes bzw der Tätigkeit) bzw unter einem „Betrieb“ zu verstehen ist. Zu den Auslegungsmöglichkeiten für Zwecke des FinStrG siehe Schrottmeyer (Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [59]). In der Literatur wurde bereits angemerkt, dass § 10 VbVG nicht hinreichend bestimmt ist (Stärker, VbVG § 10 Rz 3) und daher möglicherweise verfassungswidrig ist (Maderbacher, § 10 VbVG verfassungskonform?, ecolex 2007, 109). Vollstreckung 741 Besteht mehr als ein Rechtsnachfolger, so kann eine über den Rechtsvorgänger verhängte Geldbuße gegen jeden Rechtsnachfolger vollstreckt werden. Andere Rechtsfolgen können einzelnen Rechtsnachfolgern zugeordnet werden, soweit dies deren Tätigkeitsbereich entspricht (§ 10 Abs 3 VbVG). Diese Bestimmung ist eine spezielle Anordnung für die Vollstreckung von Geldbußen, die über den Rechtsvorgänger verhängt wurden und dem eine Mehrzahl von Verbänden zB durch Spaltungen nachfolgen. Andere Rechtsfolgen (zB Weisungen) könnten Rechtsnachfolgern zugeordnet werden, wenn sie sich auf einen bestimmten Betrieb bzw Tätigkeitsbereich beziehen, der vom Rechtsnachfolger übernommen wurde (vgl Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 10 Rz 12 f).
A) 6.9 Haftung nach § 28
273
Strafregister Den Gesetzesmaterialien zufolge sind Verurteilungen von Verbänden 742 zur Berücksichtigung allfälliger früherer Delikte in ein Register aufzunehmen (ErlRV 994, BlgNR 22. GP 15). Eine diesbezügliche Abänderung des Strafregisters ist jedoch bis dato nicht erfolgt (siehe dazu Lehner, taxlex 2006, 472 [475]). Verurteilungen von Verbänden wegen finanzstrafbehördlicher Verbandsverantwortlichkeit werden in das Finanzstrafregister eingetragen (§ 194b Abs 1), um so eine Evidenzhaltung einschlägiger Fälle zu ermöglichen (ErlRV 1187 BlgNR 22. GP 42). Bei Unternehmensverkäufen kann eine derartige Eintragung ggf gravierende Auswirkungen auf den Unternehmenswert zur Folge haben. Diese möglichen Rechtsfolgen für den Rechtsnachfolger sind jedenfalls bei Legal und Tax Due Diligence Prüfungen und der anschließenden Vertragsgestaltung zu berücksichtigen (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [60]). 6.9
Haftung nach § 28
Zur Änderung der Haftung nach § 28 aufgrund des VbVG siehe 743 Rz 691, 693 und 701. 6.10 Verfahren gegen Verbände 6.10.1 Geltung der allgemeinen Verfahrensvorschriften auch für Verbände Nach § 195 Abs 3 sind die Verfahrensvorschriften des VbVG auch im 744 gerichtlichen Finanzstrafverfahren anwendbar. Für gerichtliche Finanzstrafverfahren gegen Verbände gelten nach § 195 Abs 3 neben den Sonderbestimmungen des FinStrG für diese Verfahren die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des dritten Abschnittes des VbVG. Für das gerichtliche Verfahren gegen Verbände gelten grundsätzlich die allgemeinen Vorschriften über das Strafverfahren, soweit sie nicht ausschließlich auf natürliche Personen anwendbar sind, oder das VbVG spezielle Regelungen enthält (§ 14 Abs 1 VbVG; siehe dazu Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [36]). Vergleichbares bestimmt § 56 Abs 5 für das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren. Die Strafprozessordnung bzw die Verfahrensvorschriften des FinStrG sind demnach auf Strafverfahren gegen Verbände anwendbar (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [36]). Die Verfahren gegen den Verband und die für den Verband handelnden natürlichen Personen sollen grundsätzlich gemeinsam geführt werden (§ 15 Abs 1 VbVG; § 56 Abs 5 Z 3). Dieses gemeinsame Verfahren ist jedoch keine Voraussetzung für die Verfolgung des Verbandes, weil es sich um einen selbständigen Vorwurf gegen den Verband handelt (Hilf, VbVG § 15 Anm 3). Wird das Verfahren gemeinsam geführt, richtet sich die Zuständigkeit für das (gerichtliche und behördliche) Verfahren gegen den Ver-
274
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
band nach der Zuständigkeit, die für die Straftat der verdächtigten oder beschuldigten natürlichen Person gegeben ist (§ 15 Abs 1 VbVG, § 56 Abs 5 Z 3; siehe weiterführend Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [36]). 6.10.2 Opportunitätsprinzip 745
Unter bestimmten Voraussetzungen kann die Staatsanwaltschaft (§ 18 VbVG) bzw die Finanzstrafbehörde (§ 56 Abs 5 Z 4) von der Verfolgung des Verbandes absehen bzw zurücktreten (Opportunitätsprinzip). Die Finanzstrafbehörde kann von der Verfolgung eines Verbandes absehen, wenn in Abwägung der Schwere der Tat, des Gewichtes der Pflichtverletzung oder des Sorgfaltsverstoßes, der Folgen der Tat und der zu erwartenden Höhe der Verbandsgeldbuße eine Verfolgung und Sanktionierung verzichtbar erscheint, es sei denn, dass die Verfolgung geboten ist, um der Begehung von Taten im Rahmen der Tätigkeit anderer Verbände entgegenzuwirken oder wegen eines sonstigen besonderen öffentlichen Interesses (§ 56 Abs 5 Z 4). Dem Staatsanwaltschaft stehen gegenüber den in § 56 Abs 5 Z 4 genannten Gründen noch weitere Möglichkeiten vom Verfolgungsermessen Gebrauch machen zu können offen (zB wenn die Ermittlungen mit einem beträchtlichen Aufwand verbunden wären, die offenkundig außer Verhältnis zur Bedeutung der Sache stünden; siehe auch Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 18 Rz 12). Abzuwarten bleibt, wie die Staatsanwaltschaft mit dem ihr eingeräumten Ermessen umgehen wird, wenn gleichzeitig für die beschuldigten Entscheidungsträger und Mitarbeiter (weiterhin) das Legalitätsprinzip gilt (zu diesem Spannungsverhältnis siehe Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [37]; Konopatsch, Verfolgungsermessen – Chancen oder Risiko für den Staatsanwalt, in Hilf/Pateter/Schick/Soyer, Unternehmensverteidigung und Prävention im Strafrecht, 171). 6.10.3 Die Stellung des Verbandes sowie seiner Entscheidungsträger und Mitarbeiter im Verfahren gegen den Verband
746
Der Verband hat im Verfahren die Rechte des Beschuldigten (belangter Verband) (§ 13 Abs 1 VbVG; § 56 Abs 5 Z 1). Damit wird der materielle Beschuldigtenbegriff des Strafprozessreformgesetzes 2004 auf Verbände übertragen (siehe dazu Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [38]). Auch alle Entscheidungsträger des Verbandes und jene Mitarbeiter, die im Verdacht stehen, die Straftat begangen zu haben, oder wegen der Straftat bereits verurteilt sind, sind im Strafverfahren als Beschuldigte zu laden und zu vernehmen (§ 17 Abs 1 VbVG). Wohl aufgrund eines legistischen Versehens haben im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren nicht alle, sondern nur die Entscheidungsträger, die selbst verdächtig sind, die Rechtsstellung eines Beschuldigten (§ 56 Abs 5 Z 1). Da für diesen Unterschied kein sachlicher Grund ersichtlich
A) 6.11 Inkrafttreten
275
ist, sollte dieser vom Gesetzgeber beseitigt werden (Kert, Finanzstrafrecht 2006, 9 [38]). Für die Vertretung des Verbandes trifft das VbVG keine allgemeine Regelung. Grundsätzlich geht es aber davon aus, dass ein zur Vertretung nach außen befugter Entscheidungsträger den Verband im Verfahren vertritt (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 33). Wenn jedoch sämtliche Mitglieder des zur Vertretung nach außen befugten Organs selbst im Verdacht stehen die Straftat begangen zu haben, so hat das Gericht dem belangten Verband von Amts wegen einen Verteidiger beizugeben (§ 16 Abs 2 VbVG). Nach § 56 Abs 5 gelten für verwaltungsbehördliche Finanzvergehen gegen Verbände “…die Bestimmungen über das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren, soweit sie nicht ausschließlich auf natürliche Personen anwendbar sind“. Demnach ist keine Regelung für den Fall vorgesehen, dass wegen Interessenskollision kein Vertreter des belangten Verbandes zur Vertretung berufen werden darf, zumal die beteiligten natürlichen Personen und juristischen Personen nach § 56 Abs 5 Z 1 ausdrücklich den Status eines Beschuldigten bzw belangten Verbandes haben (siehe dazu Steininger, VbVG, § 16 Rz 13). 6.11 Inkrafttreten Das VbVG trat mit 1. 1. 2006 in Kraft (§ 28 VbVG) und ist daher erst- 747 mals auf Sachverhalte anwendbar, die sich ab diesem Tag ereignet haben. Entscheidend ist der Zeitpunkt der Handlung der natürlichen Person (Mitarbeiter oder Entscheidungsträger). Das (Finanz)Strafrecht knüpft an die „Handlungstheorie“ an, wonach der Zeitpunkt des Erfolgseintritts für die Bestimmung der Tatzeit keine Rolle spielt (L/St, 3 StGB § 67 Rz 2). Der maßgebliche Zeitpunkt für die Begehung einer Straftat wird danach festgelegt, wann eine Person gehandelt hat (Begehungsdelikte) oder hätte handeln müssen (Unterlassungsdelikte). Kommt es zu einer Verantwortung des Verbandes aufgrund der Straftat eines Mitarbeiters, muss sowohl die Handlung des Mitarbeiters als auch der Organisationsmangel des Verbandes ab dem 1. 1. 2006 gegeben sein (Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, § 28 Rz 5). Für § 28a, welcher die finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit regelt, wurde keine spezielle In-Kraft-Tretungsbestimmung erlassen, womit diese Bestimmung grundsätzlich am Tag nach der Veröffentlichung im BGBl, somit bereits mit 31. 12. 2005, in Kraft trat. Fraglich ist daher, ob die finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit bereits mit 31. 12. 2005 zum Tragen kommt. Dagegen spricht jedoch, dass § 1 Abs 2 auf Verbände iSd VbVG und ebenso § 28a auf bestimmte Abschnitte bzw Paragraphen des VbVG verweist. Diese Bestimmungen waren jedoch zum 31. 12. 2005 noch nicht in Kraft. Weiters hält § 256 fest, dass soweit im FinStrG auf andere Bundesgesetze verwiesen wird, diese Bestimmungen in ihrer jeweils geltenden Fassung anzuwenden sind. Da das VbVG am 31. 12. 2005 jedoch noch nicht in Kraft war, gingen die Verweise bis
276
A) 6. Verbandsverantwortlichkeit im Finanzstrafgesetz (§ 28a)
zum 1. 1. 2006 ins Leere. Daher sprechen gute Gründe dafür, dass generell erstmals Sachverhalte ab dem 1. 1. 2006 erfasst sind (Schrottmeyer, Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [63]). Nachfolgende Beispiele wurden Schrottmeyer (Finanzstrafrecht in der Praxis I, 23 [64] entnommen). Beispiel Erstellung und Einreichung der KSt-Erklärung 2004 einer GmbH vom Entscheidungsträger mit vorsätzlicher Abgabenhinterziehung (§ 33 Abs 1) per FinanzOnline am 15. November 2005. Zustellung des diesbezüglichen Bescheides am 2. 1. 2006. Die Vollendung der vorsätzlichen Abgabenverkürzung gem § 33 Abs 3 lit a (hier mit Zustellung des Steuerbescheides; Fellner, FinStrG § 33 Rz 51) wäre zwar im zeitlichen Anwendungsbereich des VbVG, da jedoch entsprechend der „Handlungstheorie“ der Zeitpunkt der Handlung des Entscheidungsträgers maßgebend ist und diese zeitlich vor dem In-Kraft-Treten des VbVG liegt, ist kein Anwendungsfall gegeben. Beispiel Für die USt-Schuld einer GmbH (Unternehmer) für 11/2005 wird wissentlich keine UVA eingereicht und die USt wissentlich nicht bezahlt. Da es bei diesem Unterlassungsdelikt darauf ankommt, wann gehandelt werden hätte müssen (15. 1. 2006), wäre ein zeitlicher Anwendungsfall des VbVG gegeben.
6.12 Vorkehrungen zur Vermeidung der Verbandsverantwortlichkeit 748
Der Gesetzgeber verfolgte mit dem VbVG (auch) die Zielsetzung (neben der Umsetzung internationaler Vorgaben), einen Anreiz für Verbände zu schaffen, ihr Qualitäts- und Risikomanagement innerbetrieblich zu verbessern (vgl dazu Hilf/Soyer, Unternehmensverteidigung und Verbandsverantwortlichkeit, in Hilf/Pateter/Schick/Soyer (Hrsg), Unternehmensverteidigung und Prävention im Strafrecht 11 [12]). Nach den Gesetzesmaterialien (ErlRV 994 BlgNR 22. GP 22) besteht der Kern des den Verband treffenden Vorwurfs (und der Grund für dessen Sanktionierung) nicht primär darin, dass ein für ihn Tätiger die Tat begangen hat, sondern darin, dass der Verband die nach den Umständen gebotene und zumutbare Sorgfalt außer Acht gelassen hat, insbes Maßnahmen zur Verhinderung solcher Taten unterlassen hat. Wenn ein Mitarbeiter eine dem Verband zurechenbare Straftat begeht, bedarf es zur Auslösung einer Verbandsverantwortlichkeit zusätzlich eines Organisations- bzw Überwachungsmangels durch Entscheidungsträger (§ 3 Abs 3 Z 2 VbVG). Bei Vergehen durch Entscheidungsträger wird dieses automatisch angenommen. Anders ausgedrückt, wenn belegt werden kann, dass kein Organisations- bzw Überwachungsmangel vorliegt, kommt auch keine finanzstrafrechtliche Verbandsverantwortlichkeit aufgrund von Finanzvergehen durch Mitarbeiter in Frage. Eine diesbezügliche Prüfung bei Entscheidungsträgern ist nicht erforderlich.
A) 6.12 Vorkehrungen zur Vermeidung der Verbandsverantwortlichkeit
277
Dementsprechend kann durch Einführung geeigneter Kontrollmecha- 749 nismen eine Verbandsverantwortlichkeit in Folge Straftaten von Mitarbeitern zielgerichtet verhindert werden, und zwar auch dann, wenn ausnahmsweise und unvorhersehbar der Kontrollmechanismus ausgeschaltet und dennoch eine Mitarbeiterstraftat begangen wurde, aber das Kontrollsystem insgesamt als geeignet einzustufen ist. Es sind somit jene Bereiche zu lokalisieren, welche ein Risikopotential (durch Mitarbeiter) beinhalten können. Für Zwecke der finanzstrafrechtlichen Verbandsverantwortlichkeit werden dies insbes bei Unternehmen die Buchhaltung (zB KSt, USt), Lohnverrechnung (zB LSt, Lohnnebenkosten), Steuerabteilung (zB Steuererklärungen), Rechtsabteilung jedoch auch die Fakturierung sein. Empfehlenswert ist es daher, die diesbezüglichen Organisationsabläufe zu durchleuchten und konkrete schriftliche Organisationsrichtlinien zu erlassen, deren Einhaltung auch überprüft und auch schriftlich dokumentiert wird. Zur Vermeidung der Verantwortlichkeit des Verbandes durch Mitarbeiter sollte insbesondere darauf abgezielt werden, vorbeugende Maßnahmen zur Vermeidung von Organisations- bzw Überwachungsmängeln zu treffen. Beispiele − zumindest stichprobenweise Überprüfung der Jahressteuererklärungen durch die Entscheidungsträger, idR unter Beiziehung eines befugten Parteienvertreters − Erstellung einer Richtlinie für den Ablauf der Einreichung der Steuererklärung per FinanzOnline − Untersagung konkreter Handlungen jener Abteilungen (Kassabereich), welche Rechnungen ausstellen; Festlegung eines Genehmigungsprozesses bei Umschreiben von Rechnungen (zB besondere Genehmigungserfordernisse bei Überweisung von Honoraren bzw Rechnungen an Gesellschaften in Steueroasen). − strikte Vorkehrungen zur Vermeidung von „Schwarzgeldkassen“ − Vorkehrungen zur Vermeidung von „Schmiergeldzahlungen“ (steuerliches Abzugsverbot nach § 20 Abs 1 Z 5 EStG) zur Erlangung von Aufträgen − Anweisung an die Steuerabteilung, bei komplexeren Fragen Experten beizuziehen − Einrichtung eines kontinuierlichen betrieblichen Schulungssystems
Bei der Vermeidung der Verantwortlichkeit des Verbandes durch Entscheidungsträger liegt die Last bei deren Kontrollorganen (zB Aufsichtsrat), welche dafür Sorge zu tragen haben, dass Entscheidungsträger keine Straftaten begehen. Diesbezüglich bedarf es in Zukunft verstärkter Sensibilisierung. Beispiele − klare Vorgaben an den Vorstand und deren strikte Überprüfung − besondere Berichtspflichten für „strafanfällige Bereiche“ − Überprüfung der Kontrollsysteme im Hinblick auf risikoträchtige Bereiche (ggf durch Beiziehung geeigneter Experten)
B) Besonderer Teil Kommentare zum Finanzstrafrecht: Dorazil/Harbich, Finanzstrafgesetz, Loseblattsammlung, Stand 31. Lieferung (2006); Fellner, Finanzstrafgesetz, Kommentar mit Entscheidungen, Loseblattsammlung, 6. Auflage, Enns (2002), 1. Lieferung (2002); Seiler/Seiler, Finanzstrafgesetz, Wien (2004); Reger/Hacker/Kneidinger, Das Finanzstrafgesetz, 3. Auflage, Wien (2002); zum deutschen Recht Kohlmann, Steuerstrafrecht, Kommentar, 5 7. Auflage, Köln (2002), 35. Lieferung; Wannemacher, Steuerstrafrecht (2004).
Das Finanzstrafgesetz regelt in den §§ 33 bis 51 die Tatbestände der 750 Finanzvergehen, in den §§ 248, 250, 251 und 252 gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind. Darüber hinaus normieren verschiedene Abgabengesetze weitere Finanzvergehen (siehe Rz 1234).
1. Abgabenhinterziehung (§ 33) 1.1
Geschütztes Rechtsgut
Besonderer Literaturhinweis: Kotschnigg, Bemerkungen zum geschützten Rechtsgut der Abgabenhinterziehung, ein Folgeproblem des Blankettcharakters der materiellen Tatbestände des FinStrG, SWK 2006, S 752.
Das durch § 33 geschützte Rechtsgut ist nicht einfach auszumachen 751 bzw zu konkretisieren. In der zweiten Auflage wurde noch die Abgabenhoheit des Staates als geschütztes Rechtsgut vertreten. Dies erscheint zu kurz gegriffen und zu wenig konkretisiert. In Deutschland geht die Judikatur und ein Teil des Schrifttums davon 752 aus, dass das öffentliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen der einzelnen Steuern bzw der Anspruch des Staates auf den vollen Ertrag aus jeder einzelnen Steuerart das Schutzgut der Abgabenhinterziehung darstelle (zB BGH 23. 3. 1994, 5 StR 91/94, wistra 1994, 194; Kohlmann, Steuerstrafrecht7 § 370 AO Rz 37). Bei dieser Betrachtung wird allerdings übersehen, dass § 33 nicht bloß die Verkürzung von Abgaben sanktioniert, sondern die Verkürzung von Abgaben unter Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten. Es geht somit auch darum, die Kenntniserlangung seitens des Steuergläubigers von steuerlich erheblichen Tatsachen zu gewährleisten. Nur wenn derartige Pflichten verletzt werden, ist der Tatbestand der Abgabenhinterziehung verwirklicht. Demnach erscheint es am Zutreffendsten, das Besteuerungssystem 753 als Ganzes, insbesondere unter Einbeziehung des abgabenverfahrensrechtlichen Mitwirkungssystems, als geschütztes Rechtsgut zu definieren (in diesem Sinne bereits Dannecker, Steuerhinterziehung im internationalen Wirtschaftsverkehr [1984], 174 ff).
280 754
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Tatobjekt (Angriffsobjekt) ist der einzelne Steueranspruch des Steuergläubigers gegen den Abgabepflichtigen. Der Abgabenanspruch entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft (§ 4 Abs 1 BAO). Vor der Entstehung des Abgabenanspruches können keine Abgaben verkürzt werden. Ob der Abgabenanspruch entstanden ist und in welcher Höhe Abgaben verkürzt wurden, hat die Finanzstrafbehörde/das Gericht selbständig zu beurteilen; stRsp (OGH verstSen 21. 11. 1990, 13 Os 127/90, JBl 1992, 656; OGH 12. 2. 1998, 12 Os 7/98, ÖStZB 1998, 619; VwGH 18. 12. 1997, 97/16/0083, 0084, ÖStZB 1998, 412). Zur fehlenden Bindungswirkung an rechtskräftige Abgabenbescheide siehe ausführlich Rz 1661.
1.2 755
Tatbestände der Abgabenhinterziehung
§ 33 umfasst vier Deliktsfälle: − Vorsätzliches Bewirken einer Abgabenverkürzung unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht (§ 33 Abs 1) Verletzt der Abgabepflichtige seine Offenlegungspflicht und wird in der Folge auf eine Abgabe zu Unrecht verzichtet, oder eine Abgabenschuldigkeit zu Unrecht ganz oder teilweise nachgesehen, liegt Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 vor (Beschreibung des technischen Vollendungszeitpunktes dieser Variante in § 33 Abs 3 lit f). Werden durch Verletzung abgabenrechtlicher Offenlegungsoder Wahrheitspflichten zu Unrecht Zahlungserleichterungen erwirkt, so liegt bloß eine Finanzordnungswidrigkeit vor (§ 50 Abs 1). − Wissentliche Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen iSd § 21 UStG (§ 33 Abs 2 lit a) § 33 Abs 2 lit a ist gegenüber § 33 Abs 1 exklusiv (tatbestandliche Exklusivität); letzterer ist demnach bei Umsatzsteuervorauszahlungsdelikten nicht anwendbar (vgl ErlRV 1130 BlgNR 13. GP 59). − Wissentliche Verkürzung von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen unter Verletzung der Verpflichtung zur Führung von Lohnkonten iSd § 76 EStG (§ 33 Abs 2 lit b) Auf die Lohnsteuer- und Dienstgeberbeitragshinterziehung ist § 33 Abs 1 nicht anwendbar, weil die angesprochene Verpflichtung zur Führung von Lohnkonten keine Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht iSd § 33 Abs 1 darstellt. Ist der Dienstgeber zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen verpflichtet (§ 80 EStG), kommt bei Verletzung der Verpflichtung Strafbarkeit gem § 33 Abs 1 in Betracht. − Vorsätzliches Bewirken einer Abgabenverkürzung durch zweckwidrige Verwendung von Sachen, für die eine Abgabenbegünstigung gewährt wurde und Unterlassen der Anzeige der anderweitigen Verwendung (§ 33 Abs 4).
B) 1.3 Tätersubjekt – Sonderdelikt
1.3
281
Tätersubjekt – Sonderdelikt
Trotz der gesetzlichen Formulierung „wer“ handelt es sich um keine 756 Allgemeindelikte. Aus der Tatmodalität des jeweiligen Tatbestands ergibt sich, dass (unmittelbarer) Täter nur der sein kann, der eine ihn treffende abgabenrechtliche Pflicht verletzt (R/H/K, FinStrG3 K 33/1, gehen auf Grund des Wortlautes „wer“ davon aus, dass § 33 ein Jedermannsdelikt darstellt, betonen aber gleichzeitig, dass unmittelbarer Täter nur sein kann, wen eine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht trifft; zur einschlägigen Diskussion in Deutschland und zur Einordnung beider Tatbestandsvarianten des § 370 AO als Sonderpflichtdelikt Wulf, Handeln und Unterlassen im Steuerstrafrecht, 215 ff). Bei den Delikten der Abgabenhinterziehung handelt es sich somit um Sonderdelikte, die in unmittelbarer Täterschaft nur vom Abgabepflichtigen (§ 77 Abs 1 BAO), vom Abfuhrpflichtigen (§ 140 BAO) oder von dem, der deren Pflichten wahrnimmt, begangen werden können (zB OGH 25. 5. 1993, 14 Os 74/93, der allerdings – nicht in stRsp – davon ausgeht, dass der faktisch Wahrneh3 mende bloß als Beitragstäter in Betracht kommt; R/H/K, FinStrG R 33[1]/95). Nichtqualifizierte, die diese Pflichten nicht treffen (extranei), können nur Beitrags- oder Bestimmungstäter sein (siehe auch Rz 101 Deliktseinteilungen und Rz 269 Beteiligung). Gem Art I Abs 1 StRAG 1974 (BGBl 1974/422) ist der Allgemeine Teil des StGB im gerichtlichen Finanzstrafverfahren subsidiär anzuwenden, wenn in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist. Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren kommt wegen Bestehen einer planwidrigen Regelungslücke insoweit die analoge Anwendung in Betracht (Harbich, Gerichtliches und verwaltungsbehördliches Finanzstrafrecht, AnwBl 1984, 4 [19]). Demnach ist § 14 StGB im gerichtlichen Finanzstrafverfahren kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung und im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren per analogiam anzuwenden. Die Tatsache, dass der Gesetzgeber bei Erlassung der FinStrGNov 1975 davon ausgegangen ist, dass eine generelle Übernahme der Bestimmungen des § 14 StGB entbehrlich sei (vgl ErlRV 1130 BlgNR 13. GP 50) – offenbar in der Annahme, dass die Verletzung einer abgabenrechtlichen den Täter persönlich treffenden Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht keine besonderen Eigenschaften und Verhältnisse des Täters iSd § 14 StGB darstellen – ändert wohl nichts daran, dass das Gesetz (FinStrG) iSd Art I Abs 1 StRAG 1974 „nichts anderes bestimmt“. Den Gesetzesmaterialen kommt keine eigenständige normative Bedeutung zu.
Fraglich ist, ob § 33 einen Sonderfall des § 14 Abs 1 Satz 1 2. Fall 757 StGB darstellt. Demnach stellt sich die Frage, ob das Unrecht der Tat davon abhängt, dass der Träger der besonderen persönlichen Eigenschaften oder Verhältnisse (hier: der Träger der abgaberechtlichen Pflicht) die Tat unmittelbar ausführt oder sonst in bestimmter Weise (vorsätzlich) an ihr mitwirkt. Der Stellenwert von § 14 Abs 1 Satz 2 StGB ist in der Literatur umstritten. Fraglich ist, ob etwa bei Untreue und Amtsmissbrauch eine Strafbarkeit – auch für alle Beteiligten – zur Voraussetzung hat, dass der Intraneus einen – vorsätzlichen – Miss-
282
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
brauch seiner Befugnis vornimmt. Zum Stand der Meinungen (vgl Fuchs, AT I, 35. Kap Rz 15; Kienapfel/Schmoller, Studienhandbuch BT II, § 153 Rz 121. Teilweise wird in der jüngeren Literatur vertreten, dass § 14 StGB keine Aussage des Inhalts treffe, dass nur ein intraneus unmittelbarer Täter eines Sonderdeliktes sein könne. Auch der Extraneus, der die Tat unmittelbar ausführt, kann demnach unmittelbarer Täter des Sonderdeliktes sein. § 14 Abs 1 StGB verzichtet auf die besondere Subjektqualität beim unmittelbaren Täter dann, wenn die vom Gesetz geforderten besonderen persönlichen Eigenschaften und Verhältnisse bei einem von mehreren Beteiligten vorliegen (Fabrizy in WK-StGB2 § 14 Rz 8 und die dort zitierte Literatur). Diese Meinung hat bereits in die Judikatur Eingang gefunden (vgl dazu im Einzelnen Kienapfel/Höpfel, AT12 E 7 Rz 7). Zu der noch nicht abgeschlossenen wissenschaftlichen Aufarbeitung der Sonderdelikte vgl Fabrizy in WK-StGB2 § 14 Rz 15, 16.
758
Die in § 33 Abs 1 geforderte persönliche abgabenrechtliche Pflichtenstellung stellt ein Unrechtsmerkmal iSd § 14 Abs 1 StGB dar. Wen die abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht trifft bestimmt insbesondere das Abgabenverfahrensrecht (BAO), bzw Sonderregelungen in den materiellen Abgabengesetzen. Derartige Pflichten treffen demnach nicht nur den Abgabepflichtigen selbst, sondern auch Abfuhrpflichtige und Personen, die die abgabenrechtlichen Pflichten anderer Personen wahrnehmen (sogenannte Wahrnehmende).
759
Als Wahrnehmende kommen nicht nur gesetzliche oder rechtsgeschäftliche Vertreter in Frage, sondern auch Personen, die die abgabenrechtlichen Pflichten bloß faktisch wahrnehmen (zur Pflichtenstellung der Wahrnehmenden Stoll, BAO, 1367; vgl Rz 765).
760
Die zutreffende Einstufung des § 33 als Sonderdelikt hat im Bereich der Begehungsvariante kaum praktische Relevanz: Jeder der eine typische Ausführungshandlung einer Abgabenhinterziehung vornimmt, zB die vorsätzliche Übermittlung einer unrichtigen Steuererklärung, nimmt damit abgabenrechtliche Pflichten wahr und ist damit Träger der persönlichen abgabenrechtlichen Pflichtenstellung als Wahrnehmender. Dieser faktisch Wahrnehmende steuert damit die persönliche Pflichtenstellung bei, die gem § 14 Abs 1 Satz 1 StGB vorliegen muss.
761
Anderes gilt jedoch bei Steuerhinterziehungen in der Unterlassungsvariante: Eine Abgabenhinterziehung oder auch eine fahrlässige Abgabenverkürzung (§ 34) kann der extraneus durch Unterlassen nicht als unmittelbarer Täter begehen; dies ist ausschließlich dem intraneus vorbehalten (zum Verhältnis von deliktstypischer objektiver Sorgfaltspflicht und Garantenpflicht beim Extraneus vgl Nagele, Finanzstrafrecht 1996–2002, 117 [132] unter Hinweis auf Karollus, Banken-, Gesellschafter- und Konzernleitungshaftung nach den „EUMIG“-Erkenntnissen, ÖBA 1990, 337 [346]). Nur natürliche Personen können Täter eines Finanzvergehens sein (siehe Rz 756 Schuldstrafrecht).
B) 1.3 Tätersubjekt – Sonderdelikt
283
Allerdings sind auch Verbände nach Maßgabe des § 28a Abs 1 und 2 für Finanzvergehen verantwortlich (vgl Rz 694). 1.3.1
Abgabepflichtige
Die abgabenrechtlichen Verpflichtungen treffen zunächst den Abga- 762 benschuldner (§ 77 Abs 1 BAO) als natürliche Person. Der Einkommensteuerpflichtige ist gem §§ 119, 120 BAO zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Offenlegung und Anzeige aller Umstände nach Maßgabe der Abgabenvorschriften verpflichtet, die für den Bestand und Umfang seiner Steuerpflicht von Bedeutung sind.
Der Abgabepflichtige wird in den jeweiligen Abgabengesetzen definiert (vgl § 1 Abs 2 EStG, § 19 Abs 1 UStG, § 13 Abs 1 ErbStG, etc). 1.3.2
Abfuhrpflichtige
Gem § 140 BAO gelten die §§ 119 (abgabenrechtliche Offenlegungs- 763 und Wahrheitspflicht) und 139 (Berichtigungspflicht) BAO auch für die Personen, die zur Einbehaltung und Abfuhr von Abgaben verpflichtet sind. Hierunter fallen nach Stoll (BAO, 1366) vor allem die zur Berechnung, Einbehaltung und Abfuhr der Abzugsteuern nach dem EStG Verpflichteten (§ 79 EStG hinsichtlich Lohnsteuer, § 95 Abs 3 EStG hinsichtlich Kapitalertragsteuer, § 101 Abs 1 hinsichtlich Abzugsteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen, § 27 Abs 4 UStG hinsichtlich der Einbehaltung und Abfuhr der USt durch den inländischen Empfänger für bestimmte Leistungen an ausländische Unternehmer). Als unmittelbare Täter einer Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 kommen somit insbesondere der Abzugspflichtige der Kapitalertragssteuer (§ 95 Abs 2 EStG) und der Abzugpflichtige der Abzugsteuer (§ 101 Abs 2 EStG) in Betracht. Soweit den Abfuhrpflichtigen keine spezifische Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht trifft, kann die bloße Nichtabfuhr keine Abgabenhinterziehung bewirken. Dies kann auch § 140 BAO nicht ändern, wonach die §§ 119 und 139 BAO auch für Abfuhrpflichtige gelten, wenn kein konkreter Anknüpfungspunkt für eine Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht gegeben ist. Dies gilt insbesondere für den Leistungsempfänger in den Fällen des § 27 Abs 4 UStG, aber auch für den abzugspflichtigen Arbeitgeber, der im Regelfall nicht zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen (siehe § 80 EStG und § 43 Abs 2 FLAG iVm § 80 EStG) verpflichtet ist (zur Strafbarkeit nach § 33 Abs 2 lit b wegen Verletzung der Verpflichtung zur Führung dem § 76 EStG entsprechender Lohnkonten vgl Rz 1088).
Obwohl gem § 77 Abs 2 BAO die für den Abgabepflichtigen getroffenen 764 Anordnungen – soweit nichts anderes bestimmt ist – sinngemäß auch für die Kraft abgabenrechtlicher Vorschriften persönlich für eine Abgabe Haftenden gelten, kommen Haftungspflichtige nur ausnahmsweise als Träger der persönlichen Verhältnisse iSd § 33 Abs 1 iVm § 14 Abs 1 2.Alt StGB in Betracht: Im Fall der Haftungsinanspruchnahme gem § 224 Abs 1 BAO steht die Abgabenschuld regelmäßig bescheidmäßig fest, eine einschlägige abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht des Haftungspflichtigen ist nicht vorstellbar. Anderes
284
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
würde nur gelten, wenn der zur Haftung in Anspruch genommene einen Abgabenverzicht oder eine Abgabennachsicht anstrebt und dabei eine ihn treffende Offenlegungspflicht verletzt (Dorazil/Harbich, FinStrG § 33 Rz 7; detailliert zur Verantwortlichkeit des persönlich Haftenden siehe Arnold, Kommt der persönlich Haftende als unmittelbarer Täter für eine Abgabenhinterziehung in Betracht?, ÖStZ 1998, 520). 1.3.3 Wahrnehmende Organe juristischer Personen Besonderer Literaturhinweis: Nagele, in Leitner (Hrsg) Finanzstrafrecht 1996–2002, 117.
765
Eine juristische Person (zB AG, GmbH) kann nur durch natürliche Personen handeln. Gem § 80 Abs 1 BAO haben die Organe alle abgabenrechtlichen Pflichten zu erfüllen, die der vertretenen abgaben- oder abfuhrpflichtigen juristischen Person obliegen. Organ einer AG ist der Vorstand (§ 71 AktG), einer GmbH die Geschäftsführer (§ 18 GmbHG). Bei internen Zuständigkeitsverteilungen, zB kfm und technische Geschäftsführung, trifft die persönliche abgabenrechtliche Pflichtenstellung iSd § 14 Abs 1 2.Alt StGB primär den kaufmännischen Geschäftsführer. Nur dann, wenn die Abgabenverkürzungen so gravierend waren, dass sie auch einem dafür nicht zuständigen Geschäftsführer im Rahmen seiner grundsätzlich bestehenden Gesamtverantwortung auffallen mussten bzw bei erkennbarer Nichtwahrnehmung dieser abgabenrechtlichen Pflichten, besteht auch für das diesbezüglich unzuständige Organ eine abgabenrechtliche Pflichtenstellung. Es geht in diesem Fall nur um das Bestehen der abgabenrechtlichen Pflichtenstellung. Nicht angesprochen ist die Frage der subjektiven Tatseite. Das unzuständige Organ könnte auch, wenn es zB die Nichtwahrnehmung erkennt, wegen Abgabenhinterziehung (§ 33) verantwortlich werden.
766
Aufsichtsratsmitglieder und Gesellschafter trifft grundsätzlich keine persönliche abgabenrechtliche Pflichtenstellung; sie sind Extranei; unmittelbare Täterschaft ist daher, sofern sie diese Pflichten nicht wahrnehmen, ausgeschlossen; sie können sich aber iSd § 11 an der Abgabenhinterziehung des Geschäftsführers beteiligen. Aufsichtsratsmitglieder und Gesellschafter, denen maßgebender Einfluss auf die Geschäftsführung zukommt und die diesen auch ausüben, trifft selbst eine „deliktstypische“ objektive Sorgfaltspflicht; sie können sich daher durch Tun auch fahrlässig an Abgabenhinterziehung oder fahrlässiger Abgabenverkürzung beteiligen (nicht jedoch Minderheitsgesellschafter oder Aktionäre!).
767
Intranei und Mitglieder des Aufsichtsrates können kraft Garantenstellung ein Vorsatz- oder Fahrlässigkeitsdelikt auch durch Unterlassen begehen (nicht jedoch Minderheitsgesellschafter oder Aktionäre; vgl Nagele, Finanzstrafrecht 1996–2002, 117; zu den deliktstypischen Sorgfaltspflichten des [beherrschenden] Gesellschafters vgl Nagele, Finanzstrafrecht 1996–2002, 117 [136]).
B) 1.3 Tätersubjekt – Sonderdelikt
285
Vertreter nicht (voll) geschäftsfähiger natürlicher Personen Diese Vertreter (kraft Gesetz oder kraft richterlicher Bestellung) ha- 768 ben – wie die Organe juristischer Personen – die Pflichten zu erfüllen, die dem Vertretenen obliegen (§ 80 Abs 1 BAO). Gesetzlicher Vertreter ist zB jeder Elternteil eines ehelichen minderjährigen Kindes (§ 154 Abs 1 ABGB), die Mutter des minderjährigen unehelichen Kindes (§ 166 ABGB); Vertreter kraft richterlicher Bestellung ist zB der Verlassenschaftskurator (§ 78 AußStrG), der Masseverwalter (§ 83 KO), der Sachwalter behinderter Personen (§§ 273, 273a ABGB).
Geschäftsführer/Mitglieder von Personenvereinigungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit Die Geschäftsführer (zB einer OG, KG) haben die abgabenrechtlichen 769 Pflichten der Personenvereinigung zu erfüllen; sind keine bestellt (zB bei einer GesbR), trifft die Verpflichtung die Mitglieder/Gesellschafter (§ 81 BAO). Die §§ 80, 81 BAO begründen die Garantenstellung der dort genannten Personen (Vertreter juristischer Personen, gesetzliche Vertreter natürlicher Personen, Vermögensverwalter, Geschäftsführer/Mitglieder von Personenvereinigungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit). Sie sind Garanten für die Abwendung des Erfolgs eines Finanzvergehens (siehe Rz 144), dh sie können sich wegen eines pflichtwidrigen Unterlassens strafbar machen.
Rechtsgeschäftliche Vertreter/Beauftragte Besondere Literaturhinweise: Kurz, Strafrechtliche Risken des Wirtschaftstreuhänders – Minimierung durch Ausgestaltung des Beratungsvertrages, in Leitner (Hrsg), Aktuelles zum Finanzstrafrecht 1997, 189; Leitner, Der Wirtschaftstreuhänder als Beteiligter an Finanzdelikten, in Bertl/Mandl/Mandl (Hrsg), Handbuch für Wirtschaftstreuhänder (1989).
Alle bisher Genannten können sich durch einen gewillkürten Vertreter 770 (zB Wirtschaftstreuhänder, Rechtsanwalt, Notar) vertreten (§ 83 BAO) bzw mittels Auftrag ihre abgabenrechtlichen Pflichten wahrnehmen lassen. Unmittelbare Täter sind diese jedoch nur dann, wenn sie die Tathandlung (zB Übermittlung der unvollständigen Abgabenerklärung) selbst ausführen. Das Abfassen einer unvollständigen Erklärung stellt eine Beitragshandlung im Vorbereitungsstadium dar (siehe Rz 296). Eine Garantenstellung (und somit Strafbarkeit wegen eines pflichtwidrigen Unterlassens) des gewillkürten Vertreters kommt nur insoweit in Betracht, als der Vertreter verpflichtet ist, die abgabenrechtlichen Pflichten des Klienten umfassend wahrzunehmen und ihn zu vertreten (VwGH 21. 10. 1986, 86/14/0096). Bei den in der Praxis üblichen, umfassenden Vollmachten ist im Einzelfall zu prüfen, ob ein entsprechender Auftrag vorliegt. Der Umfang des Auftrags ist zivilrechtlich zu beurteilen (siehe auch § 83 Abs 2 BAO).
Besteht die vertragliche Verpflichtung nur in einem allgemeinen Auf- 771 trag zur steuerlichen Beratung, und unterlässt der Berater, den Steuerpflichtigen auf bestimmte Erklärungspflichten hinzuweisen, worauf es zu Abgabenverkürzungen kommt, ist der Berater mangels Garantenstellung nicht wegen des Finanzvergehens strafbar. Auch der Beitrag
286
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
durch (fahrlässiges oder vorsätzliches) Unterlassen ist nur strafbar, wenn eine Garantenpflicht besteht. 772
Unterlässt der bevollmächtigte WT im Auftrag des Abgabepflichtigen jedwede Anzeigen/Offenlegungen gegenüber der Abgabenbehörde, ist er wegen des Unterlassens mangels Garantenstellung nicht strafbar, weil für ihn mangels Auftrags keine gesetzliche Pflicht zur Abwendung der Abgabenverkürzung besteht. Aus der bloßen beruflichen Stellung des Steuerberaters lässt sich keine Garantenstellung herleiten. Der Steuerberater ist auch gegenüber der Finanzverwaltung zur Verschwiegenheit verpflichtet (BGH, Beschluss vom 20. 12. 1995, wistra 1996, 184). Erst durch die tatsächliche Übernahme eines entsprechenden Auftrags kann für den Berater die Pflicht entstehen, das geschützte Rechtsgut nicht zu verletzen (ausführlich Danzer, Die strafrechtliche Verantwortlichkeit des steuerlichen Beraters, in Kohlmann (Hrsg), Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, 67). Zu den vorgelagerten zivilrechtlichen Fragestellungen, insbesondere bei Auseinanderklaffen von Auftrag und Vollmacht siehe Kurz, Aktuelles zum Finanzstrafrecht 1997, 193.
773
Eine Ausnahme wird durch § 27 Abs 7 UStG 1994 (siehe Ritz, Fiskalvertreter, ÖStZ 1994, 420) normiert: Der von einem Unternehmer, der im Inland weder Wohnsitz, noch Sitz oder Betriebsstätte hat und steuerpflichtige Umsätze im Inland tätigt, bestellte Fiskalvertreter hat alle abgabenrechtlichen Pflichten zu erfüllen, die dem von ihm Vertretenen obliegen. Diesen Fiskalvertreter trifft somit eine Garantenpflicht kraft Gesetz. Dem steuerlichen Vertreter iSd § 40 Abs 2 Z 2 InvFG kommt im Unterschied zu einem Fiskalvertreter keine derartige abgabenrechtliche Pflichtenstellung kraft Gesetz zu, deren Verletzung tatbildlich iSd § 33 ist. Eine Abgabenverkürzung kann in diesen Fällen regelmäßig nur dann bewirkt werden, wenn in der Folge eine unrichtige KESt-Abfuhr oder eine unrichtige Veranlagungsendbesteuerung iSd § 37 Abs 8 EStG vorgenommen wird. Diesbezüglich trifft den steuerlichen Vertreter des Investmentfonds jedoch keine gesetzliche Pflichtenstellung. Unterlässt beispielsweise der steuerliche Vertreter eines ausländischen Investmentfonds die Meldung der ausschüttungsgleichen Erträge, hat dies lediglich zur Konsequenz, dass vom Inhaber des Investmentfondsanteiles die ausschüttungsgleichen Erträge nach Maßgabe des § 42 InvFG (pauschale Schätzung) zu ermitteln sind. Gibt der steuerliche Vertreter eines Investmentfonds allerdings unrichtige Meldungen (Nachweise ausschüttungsgleicher Erträge) ab, kann er sich bei entsprechendem Vorsatz an der nachfolgenden Abgabenhinterziehung (zB unrichtige KESt-Abfuhr bei sog blütenweißen Investmentfonds, unrichtige Veranlagungsendbesteuerung gem § 37 Abs 8 EStG) beteiligen.
Faktische Wahrnehmung 774 Träger der abgabenrechtlichen Pflichten und damit intraneus ist auch, wer ohne Einräumung von Vertretungsmacht die abgabenrechtlichen Belange eines Dritten wahrnimmt. Für diese Kategorie der abgabenrechtlich Verpflichteten kommt es somit nicht auf die formelle Vertretungsbefugnis oder den Umfang des Auftrages an, sondern allein auf
B) 1.3 Tätersubjekt – Sonderdelikt
287
die faktische Besorgung; stRsp (zB VwGH 14. 4. 1993, 92/13/0278, ÖStZB 1993, 450 mwN). Die Rsp legt somit auch den Personen, die – ohne bevollmächtigt oder beauftragt zu sein – für einen anderen gegenüber den Abgabenbehörden dessen abgabenrechtliche Pflichten wahrnehmen, die Erfüllung dessen abgabenrechtlicher Offenlegungsund Wahrheitspflicht auf. Als unmittelbare Täter (es geht hier nur um die Frage der unmittelba- 775 ren Täterschaft) der Abgabenhinterziehung kommen daher auch diejenigen Personen in Betracht, die den Abgabepflichtigen oder dessen gesetzlichen/satzungsmäßigen Vertreter vor den Abgabenbehörden befugt oder unbefugt vertreten oder sonst deren Angelegenheiten wahrnehmen. Voraussetzung ist nur, dass diese Person eine zur tatsächlichen Abgabenverkürzung führende Handlung unter Verletzung einer Wahrheits- oder Offenlegungspflicht des Abgabepflichtigen vornimmt, dh eine Ausführungshandlung setzt (VwGH 5. 10. 1987, 86/15/0022, ÖStZB 1988, 214). In der Praxis treten vielfach Angestellte oder Angehörige als faktisch Wahrnehmende des Abgabepflichtigen auf (Kritisch: Zur Ausdehnung des Kreises der unmittelbaren Täter auf faktisch Wahrnehmende, Nagele, Finanzstrafrecht 1996–2002, 123). Voraussetzung ist aktives Tätigwerden gegenüber den Abgabenbehörden, wodurch die abgabenrechtlichen Pflichten eines anderen wahrgenommen werden. Bloßes Unterlassen kann keine Pflichtenstellung kraft „faktischer Wahrnehmung“ begründen (ebenso keine strafbare Beitragshandlung, wenn keine Garantenstellung besteht). Eine Tätigkeit, die dem Finanzamt gegenüber nicht in Erscheinung tritt (zB Beratung), begründet keine faktische Wahrnehmung, kann aber als Beitragshandlung strafbar sein. Beispiele Ein Dienstnehmer, der sowohl die Veranlassung der Überweisung der fälligen Umsatzsteuervorauszahlung als auch die Abgabe einer UVA im Auftrag des Unternehmers zur Gänze unterlässt, ist weder als faktisch Wahrnehmender (mangels aktivem Tätigwerden) noch als Beitragstäter (mangels Garantenstellung für die Abwendung des Erfolges) strafbar. Der Ehegatte, der für seine miterwerbende Ehegattin die Grunderwerbsteuererklärung, in der der Kaufpreis zu niedrig angegeben ist, unterschreibt, ist faktisch Wahrnehmender (VwGH 20. 9. 1984, 82/16/0154, ÖStZB 1985, 173). Den „faktischen Geschäftsführer“ trifft – unabhängig von der Eintragung im Firmenbuch – die finanzstrafrechtliche Verantwortung für die Führung der Lohnkonten. Für die Annahme der Täterschaft genügt die faktische Wahrnehmung der Angelegenheit eines Abgabepflichtigen; eines – rechtsgeschäftlichen oder organmäßigen – Vollmachtsverhältnisses bedarf es nicht (VwGH 12. 3. 1991, 90/14/0137, ÖStZB 1991, 415; OGH 18. 1. 1996, 12 Os 52/95, ÖStZB 1996, 447). Unterfertigt der Wirtschaftstreuhänder als Vertreter seines Klienten dessen Abgabenerklärungen und reicht er sie bei der Behörde ein, dann treffen ihn selbst die abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflichten unabhängig vom Umfang des Auftrags kraft Wahrnehmung. In diesem Fall obliegt ihm, weil die Unterfertigung einer Abgabenerklärung keine reine Formsache ist, eine zumindest eingeschränkte Prüfungspflicht der Angaben des Mandanten (VwGH 24. 6. 1999, 97/15/0149, ÖStZB 1999, 707).
288
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Bei einer schriftlichen „Generalvollmacht“ einen Verein in allen Belangen zu vertreten, greift auch gem § 80 Abs 1 BAO die Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht sowie die Verpflichtung zur Abfuhr der USt für den Verein (OGH 3. 11. 1999, 13 Os 88/99, ÖStZB 2000, 228).
1.4
Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
1.4.1 1.4.1.1
Objektiver Tatbestand Tathandlung – Bewirken einer Abgabenverkürzung
776
Unter „Bewirken“ ist ein bloßes Verursachen zu verstehen; damit kommen alle Handlungen in Betracht (Tun oder Unterlassen), die nicht hinweggedacht werden können, ohne dass der Erfolg in seiner konkreten Gestalt entfiele (conditio sine qua non; siehe Rz 152). Bei den bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben wird die Abgabenverkürzung typischerweise durch die Abgabe einer unrichtigen oder unvollständigen Erklärung bzw durch die Nichtabgabe der Erklärung (Begehen durch Unterlassen) bewirkt.
777
Folglich stellt in den häufigsten Konstellationen der Praxis (Steuerhinterziehung durch Abgabe einer unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärung) die Verletzung der Offenlegungspflicht zugleich die Ausführungshandlung der Abgabenhinterziehung dar. Eine Abgabenverkürzung kann nur dann bewirkt werden, wenn eine Abgabepflicht besteht. Wird diese Abgabepflicht zB nur vorgetäuscht, so ist das dadurch bewirkte Erschleichen von Leistungen (im Wege einer geltend gemachten Gutschrift) keine Abgabenhinterziehung nach § 33, sondern Betrug (OGH 19. 10. 1982, 10 Os 180/81, EvBl 1983/ 124, OGH 25. 5. 1993, 14 Os 74/93).
778
Diese Auslegung, wonach eine Abgabenverkürzung bei Nichtexistenz eines Steueranspruchs nicht vorliegen könne, damit § 22 Abs 2 nicht greift, weil mangels Vorliegen einer Hinterziehung Betrug gem § 146 StGB nicht verdrängt werden kann, führt allerdings zu sachlich nicht zu rechtfertigenden Ergebnissen: Der Unternehmer im Sinne des UStG, der bloß geringfügige Umsätze tätigt und exorbitante ungerechtfertigte Vorsteuergutschriften geltend macht, verantwortet im Unterschied zum umsatzsteuerrechtlichen Nichtunternehmer, der zB in gleicher Weise derartige ungerechtfertigte Vorsteuergutschriften in Anspruch nimmt, lediglich Abgabenhinterziehung und nicht Betrug. Fraglich ist, ob diese unsachliche Differenzierung auf Basis der derzeitigen Rechtslage vermeidbar ist. 1.4.1.2
779
Tatmodalität – Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht
Nur wenn eine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht – im Zuge der Abgabenverkürzung – verletzt wird, ist der
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
289
objektive Tatbestand der Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 erfüllt. Eine Kausalität für den Taterfolg wird nur bezüglich der Tathandlung der Verkürzung, nicht aber für die Verletzung der Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht gefordert; eine kausale Verknüpfung zwischen Verletzung der Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht (= Tatmodalität) mit der Abgabenverkürzung ist nicht erforderlich; hA (zB Dorazil/Harbich, FinStrG § 33 Rz 4; R/H/K, FinStrG3 K 33/14; OGH 29. 7. 1997, 14 Os 204/96, ÖStZB 1998, 82). Seit der FinStrGNov 1975 wird diese Ursächlichkeit in § 33 Abs 1 ebenso wie in § 33 Abs 2 lit a und b, wohl aber für § 33 Abs 4, nicht mehr gefordert. Es genügt, dass die Verkürzung unter „Verletzung dieser abgabenrechtlichen Pflicht“ erfolgt. Diese Änderung trägt dem Umstand Rechnung, dass bei Selbstberechnungsabgaben (§§ 201, 202 BAO) nicht immer die Verletzung einer Erklärungspflicht den Einnahmenausfall verursacht, sondern mitunter nur begleitet. Wesentlich ist dabei, dass in diesen Fällen die Erfüllung der Abfuhr- bzw Zahlungspflicht nur überprüft werden kann, wenn der Offenlegungspflicht (Erklärungspflicht) entsprochen wird (vgl Dorazil/Harbich, FinStrG § 33 Rz 4 unter Hinweis auf die ErlRV 1130 BlgNR 13. GP 59). Anders beim Deliktsfall des § 33 Abs 4: Das Unterlassen der Anzeige der anderweitigen Verwendung muss für den Eintritt der Abgabenhinterziehung kausal sein (Arg „dadurch“).
1.4.1.2.1
Anzeigepflicht
§ 120 BAO sieht in den Absätzen 1 bis 3 allgemeine abgabenrechtli- 780 che Anzeigepflichten vor. Weiters regeln verschiedene Abgabengesetze spezielle Anzeigepflichten (zB § 22 Abs 1 ErbStG, § 80 Abs 2 BewG, § 18 Abs 4 EStG, § 6 Abs 1 KfzStG sowie verbrauchssteuerrechtliche Anzeigepflichten, insbesondere § 122 Abs 1 BAO). Zweck der Anzeigepflicht ist in der Regel, die Abgabenbehörde von der gegenwärtigen oder künftigen Entstehung von abgabenrechtlichen Tatbeständen dem Grunde nach in Kenntnis zu setzen (Fellner, FinStrG § 33 Rz 15). Auch abgabenrechtliche Anzeigepflichten sind, so wie die abgabenrechtliche Offenlegungspflicht, nur nach Maßgabe der Abgabenvorschriften zu erfüllen (BMF, 9. 3. 2006, BMF-010103/ 0020-VI/2006). § 120 Abs 1 BAO verpflichtet zur Anzeige aller Umstände, die hinsicht- 781 lich einer Abgabe vom Einkommen, Vermögen, Ertrag oder Umsatz die persönliche Abgabepflicht begründen, ändern oder beendigen und zur Anzeige des Wegfalls von Voraussetzungen für die Befreiung von einer Abgabe vom Einkommen, Vermögen oder Ertrag. So wird die persönliche Einkommensteuerpflicht begründet, wenn jemand erstmals die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs 2 EStG) erfüllt, somit zB bei erstmaliger Begründung eines Wohnsitzes im Inland. Eine Änderung der persönlichen Einkommensteuerpflicht wäre zB der Wechsel von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt. Eine Beendigung der Abgabepflicht liegt zB bei Aufgabe des für die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht maßgebenden Wohnsitzes vor.
290
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Im Bereich der Umsatzsteuer umfasst die Anzeigepflicht zB die Begründung und die Beendigung der Unternehmereigenschaft (VwGH 17. 3. 2005, 2004/16/0252). 782
Eine generelle Anzeigepflicht für alle, für die Abgabenfestsetzung maßgebenden Umstände, besteht nicht (so auch ausdrücklich BMF, 9. 3. 2006, BMF-010103/0020-VI/2006). Demnach besteht zB keine Anzeigepflicht für den Umstand, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger erstmals einkommensteuerpflichtige Einkünfte erzielt. So ist der Abgabepflichtige auch nicht verpflichtet, unaufgefordert dem Finanzamt Umstände (zB steigende Einnahmen) mitzuteilen, deren Kenntnis der Abgabenbehörde eine Anpassung der Einkommensteuervorauszahlungen (§ 45 Abs 4 EStG) ermöglichen würde. Die Anzeigepflicht gem § 120 Abs 1 BAO bezieht sich ausschließlich auf die Begründung, Änderung oder Beendigung der die persönliche Abgabepflicht betreffenden Umstände bei der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer.
783
Die Verletzung der abgabenrechtlichen Anzeigepflicht des steuerlich nicht erfassten Abgabepflichtigen gem § 120 Abs 1 BAO kann mangels Ausführungsnähe regelmäßig keine versuchte Abgabenhinterziehung darstellen. Die Verletzung dieser Pflicht stellt noch keine ausführungsoder ausführungsnahe Handlung dar, weil im Zeitpunkt der gebotenen Anzeige regelmäßig noch keine Abgabepflicht besteht und auch eine der Ausführung unmittelbar vorangehende Handlung mangels Unmittelbarkeit nicht vorliegt (vgl dazu zutreffend Dorazil/Harbich, FinStrG § 33 Rz 2 unter Bezugnahme auf die Anmerkung von Leitner zu Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 319 (341, 344); aA R/H/K, 3 FinStrG K 33/15; Letztere gehen zu Unrecht davon aus, dass die Verletzung der Anzeigepflicht schon die geforderte Ausführungshandlung darstellt und übersehen dabei, dass zB die Einkommensteuerschuld erst mit Ablauf des entsprechenden Kalenderjahres entsteht). Bestätigt wurde dies durch den VwGH (16. 9. 2003, 97/14/0111, JSt 2004, 20 m zust Anm Brandl), der ebenfalls in der bloßen Verletzung der Anzeigepflicht gem § 120 BAO (Betriebseröffnungsanzeige) wegen des fehlenden zeitlichen und örtlichen Zusammenhangs mit der Tat (zB Nichtabgabe einer Abgabenerklärung) keine der Tatausführung unmittelbar vorangehende Handlung sieht. Die Verletzung einer Anzeigepflicht kann aber ausnahmsweise dann eine Ausführungshandlung einer Abgabenhinterziehung sein, wenn durch diese Anzeige bereits ein Abgabenfestsetzungsverfahren in Gang gesetzt wird.
784
So kann die Unterlassung der Anzeigepflicht gem § 120 BAO im Hinblick auf die Aufnahme einer einkommensteuerpflichtigen Tätigkeit zu einer Einkommensteuervorauszahlungshinterziehung führen, weil durch Unterlassung der Anzeige eine Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen unterbleibt. Gleiches gilt im Fall der unterlasse-
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
291
nen Erbschaftssteueranzeige gem § 22 Abs 1 ErbStG, weil in diesem Fall der die Steuerpflicht auslösende Tatbestand bereits eingetreten ist und das Finanzamt den Steuerpflichtigen auf Grund dieser Anzeige regelmäßig gem § 23 Abs 1 ErbStG verhalten wird, eine Erbschaftssteuererklärung fristgerecht einzureichen (im Einzelnen vgl Gahleitner/Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 345). § 120 Abs 2 sieht eine Anzeigeverpflichtung vor, bei Begründung oder 785 Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen gewerblichen Betriebes oder einer sonstigen selbständigen Erwerbstätigkeit. Die Begründung oder Aufgabe von Betriebsstätten ist nur anzeigepflichtig, wenn die Betriebsstätte für Einkünfte aus Gewerbebetrieb dient (BMF, 9. 3. 2006, BMF-010103/0020-VI/2006) Die Anzeigepflicht bezieht sich nicht auf die Einkunftsarten des § 2 Abs 3 Z 4 bis 7 EStG. So ist die Erzielung von Veräußerungsgewinnen aus GmbH-Anteilen nicht anzeigepflichtig. Durch das Abgabenänderungsgesetz 2005 (BGBl I 2005/161) wurden 786 weitere Anzeigepflichten in § 120 Abs 3 normiert. Demnach ist die Beseitigung einer im vorläufigen Bescheid genannten Ungewissheit (§ 200 Abs 1 BAO) und ein Eintritt eines im Bescheid angeführten, in Betracht kommenden rückwirkenden Ereignisses (§ 295a BAO), dem für die Erhebung der betreffenden Abgaben zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Vor dem Inkrafttreten des Abgabenänderungsgesetzes 2005 gab es keine Anzeigepflicht für die Beseitigung einer im vorläufigen Bescheid genannten Ungewissheit bzw für den Eintritt eines ungewissen Ereignisses, sodass diesbezüglich § 33 bzw § 34 nicht ver3 wirklicht werden konnte (vgl Ritz, BAO § 295a Rz 28). Zu Beispielen rückwirkender Ereignisse iSd § 295a BAO vgl Ritz, BAO3 § 295a Rz 6). Anzeigen gem § 120 BAO sind binnen Monatsfrist, gerechnet vom Ein- 787 tritt des anzeigepflichtigen Ereignisses, zu erstatten (§ 121 BAO). Diese Frist ist eine gesetzliche Frist (§ 110 Abs 1 BAO) und demnach nicht erstreckbar. § 108 Abs 4 BAO (Nichteinrechnung der Tage des Postlaufes) gilt auch für die Anzeigefrist des § 121 BAO. § 120 Abs 3 BAO verpflichtet den jeweiligen Bescheidadressaten, somit bei Abgabenbescheiden den Abgabepflichtigen. Dies gilt unabhängig davon, wer das rückwirkende Ereignis verwirklicht. Anzeigen sind Anbringen und nach § 85 Abs 1 BAO grundsätzlich schriftlich einzureichen. Spezielle Form- oder Inhaltserfordernisse sind nicht vorgesehen. 1.4.1.2.2
Abgabenrechtliche Offenlegungs- und Wahrheitspflicht
Besondere Literaturhinweise: Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 493; Achatz, Umfang und Grenzen der Offenlegung im Abgabenverfahren, in Leitner/Zitta (Hrsg), Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG, 21; Beck, Steuerliche Wahlrechte und Steuerverkürzung nach § 370 Abs 4 AO, wistra 1998, 131; Beiser, Um-
292
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
fang und Grenzen der Mitwirkungspflicht im Abgabenverfahren, ÖStZ 1991, 102; Dannecker, Finanzstrafrecht 1996–2002, 540; Doralt, Investitionsrücklage: Nichtauflösung sanktionslos, ÖStZ 1989, 55; Dörn, Hinweispflicht bei Abweichung von der Rechtsansicht der Finanzverwaltung?, wistra 2000, 334; Heinrich, Umfang der Offenlegungspflicht im Sinne des § 119 BAO bei abgeleiteten Bescheiden, SWK 1998, 59; Huber, Besonderheiten der Offenlegungspflicht bei Mitunternehmerschaften, in Leitner/Zitta (Hrsg), Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG, 47; Kohlmann/Hilgers-Klautzsch, Bestrafung wegen Hinterziehung verfassungswidriger Steuern?, wistra 1998, 161; Leitner, Sanktionslose Nichtauflösung?, StuB 1989 H 3, 47; Leitner, Umfang und Grenzen der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht, VWT 1990 H 6, 13; Leitner, Offenlegungspflicht der abweichenden Rechtsauffassung?, RdW 1995, 165; Leitner, VwGH: Zur Entschuldbarkeit des Verbotsirrtums im Abgabenstrafrecht, ecolex 2002, 916; Leitner, Das abgabenrechtliche Vertretbarkeitskalkül: Entschuldbarkeit des Verbotsirrtums und abgabenrechtliche Offenlegungspflicht – eine Gegenäußerung zu Wagner/Hammerl, RdW 2003, 170, ecolex 2003, 617; Mihm, Strafrechtliche Konsequenzen verdeckter Gewinnausschüttungen (1998); Muhler, Körperschaftsteuerhinterziehung durch verschwiegene Einnahmen, wistra 2001, 89, 130; Plückhahn, Ist die Nichtauflösung der Investitionsrücklage tatsächlich sanktionslos?, ÖStZ 1989, 146; Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 319, mit Anm des Herausgebers; Plückhahn, Die Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeigen-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht als Tatbestandsmerkmal der Abgabenhinterziehung, in Gassner/Lang (Hrsg), Besteuerung und 3 Bilanzierung international tätiger Unternehmen (1998), 319; Ritz, BAO ; Söhn in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO-FGO § 90 AO; Spriegel, Umfang und Erklärungsinhalt von steuerlichen Tatsachenangaben im Sinne des § 370 AO, wistra 1998, 241; Stoll, BAO, 1351; Stoll, Die Erfüllung abgabenverfahrensgesetzlicher Erklärungs-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten als unzulässige finanzstrafrechtliche Selbstbeschuldigung, ÖStZ 1985, 122; Tanzer, Die „vertretbare“ Rechtsauffassung im Steuerrecht, in Holoubek/Lang, Organhaftung und Staatshaftung in Steuersachen (2002) 162; Thiele, Die abgabenrechtlichen Mitwirkungspflichten am Beispiel der Steuererklärung, ÖStZ 1998, 34; Wagner/Hammerl, Die „vertretbare Rechtsansicht“ im Finanzstrafrecht, RdW 2003, 170; Wagner/Hammerl, Offenlegungspflicht bei gegenteiliger Rechtsansicht der Behörde, RdW 2003, 671.
788
Nach § 119 BAO sind die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offen zu legen.
789
Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Vollständig und wahrheitsgemäß offen legen bedeutet, der Abgabenbehörde nicht nur ein richtiges und vollständiges, sondern auch ein klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen (Stoll, BAO, 1355). Die Offenlegungs- und Wahrheitspflicht bezweckt, der Abgabenbehörde die näheren Umstände des jeweils verwirklichten Steuertatbestands so mitzuteilen, dass die Abgabe bemessen werden kann (vgl Fellner, FinStrG § 33 Rz 16).
790
Der Offenlegung dienen insbesondere die Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen und sonstige Anbringen des Abgabepflichtigen, welche die Grundlage für abgabenrechtliche Feststellungen und die Festsetzung der Abgaben bilden oder die Berechnungsgrundlagen der Selbstberechnungsabgaben bekannt geben (§ 119 Abs 2 BAO). Gegebenenfalls sind über die Vordrucksangaben hinaus Ergänzungen, Beilagen, Zusätze und verbale Erklärungen anzuschließen (Stoll, BAO, 1355).
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
293
Die gem § 119 Abs 1 BAO offenlegungspflichtigen „bedeutsamen Um- 791 stände“ sind ausschließlich Tatsachen, die unter einen Steuertatbestand subsumiert werden können, niemals jedoch rechtliche Beurteilungen. Dennoch besteht zwischen dem abgabenrechtlich bedeutsamen Sachverhalt und der rechtlichen Beurteilung eine wesentliche Wechselbeziehung: Das Herausfiltern der abgabenrechtlich maßgeblichen Sachverhaltselemente gelingt nur mit einer vorgelagerten rechtlichen Beurteilung (vgl dazu ausführlich Stoll, BAO, 1356 f). Eine Verletzung der Offenlegungspflicht betreffend Umstände, die dem 792 Abgabepflichtigen subjektiv nach bestem Wissen und Gewissen nicht bekannt sein konnten, ist ausgeschlossen (Achatz, Umfang und Grenzen der Offenlegung im Abgabenverfahren, in Leitner/Zitta (Hrsg), Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG, 43). Offenlegung durch amtliche Erklärungsformulare Die abgabenrechtliche Offenlegungspflicht wird durch die gebotene 793 Verwendung der amtlichen Vordrucke in der Praxis wesentlich modifiziert: Bei Ausfüllen der Erklärungsformulare wird zT vom Abgabepflichtigen weniger gefordert, weil bestimmte abgabenrechtlich maßgebende Tatsachenangaben nicht abgefragt werden, aber zugleich auch mehr, weil vom Abgabepflichtigen auch rechtliche Vorabbeurteilungen und Subsumtionen verlangt werden. Bedient sich der Abgabepflichtige dieses Offenlegungsinstrumentes und wird der Sachverhalt in Subsumtionsergebnisse transformiert, so ist die Offenlegungspflicht jedenfalls erfüllt (Achatz, Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG, 40). Die Pflicht zur Verwendung der amtlichen Vordrucke (§ 133 Abs 2 BAO) erweitert die allgemeine Offenlegungspflicht nicht. Der Abgabepflichtige kann grundsätzlich nur durch Zwangsstrafen (§ 111 BAO) dazu verhalten werden, die amtlichen Vordrucke für die Erklärungen zu verwenden: Verwendet er sie nicht, wird aber der abgabenrechtlich maßgebende Sachverhalt zur Kenntnis gebracht, so ist die Abgabenbehörde in diesem Fall nicht berechtigt, einen Verspätungszuschlag nach § 135 BAO vorzuschreiben, sie hat vielmehr in diesem Fall den abgabenrechtlich maßgeblichen Sachverhalt zu würdigen und darauf aufbauend die Steuern entsprechend zu veranlagen. Eine Verletzung der Offenlegungspflicht liegt in diesem Fall nicht vor. Es ist deshalb die Frage zu klären, welche Rechtsfolgen die Nichtver- 794 wendung der amtlichen Vordrucke, fehlerhaftes Ausfüllen bzw das Vertreten einer abweichenden Rechtsansicht in der Abgabenerklärung – ggf bei offen gelegtem Sachverhalt in den Beilagen – nach sich zieht. Zur Erfüllung der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht iSd § 33 Abs 1 genügt es, wenn der Abgabepflichtige zwar die Erstattung einer formgerechten Abgabenerklärung unterlässt,
294
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
jedoch dem Finanzamt den abgabenrechtlich relevanten Sachverhalt an sich bekannt gibt und alle jene Erläuterungen hinzufügt, die für die Behörde notwendig sind, um die Abgaben in der gesetzlichen Höhe festzusetzen; die Anzeige- und Offenlegungspflicht ist nicht verletzt, wenn der Abgabenschuldner nicht die vorgeschriebene Drucksorte verwendet, denn die Vorlage des Vordruckes dient nur der Erleichterung der Tätigkeit der Abgabenbehörde (VwGH 22. 10. 1992, 92/16/0014, ÖStZB 1993, 173; VwGH 21. 1. 1982, 81/16/0003, ÖStZB 1982, 338; jeweils für das nicht bestehende Erfordernis einer formellen Abgabenerklärung gem § 18 GrEStG). Legt also der Abgabepflichtige den relevanten Sachverhalt offen, setzt der Grundsatz der Amtswegigkeit des Abgabenverfahrens (insb § 115 Abs 1 BAO – Offizialmaxime) ein. Siehe ausführlich Stoll, BAO, 1510 zur stRsp und Praxis, wonach bei bloßer Nichtverwendung der amtlichen Vordrucke entgegen § 133 Abs 2 BAO kein Verspätungszuschlag festgesetzt werden darf, und zwar auch dann nicht, wenn einem Behebungsauftrag nicht entsprochen wird. Ebenso Achatz, Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG, 40, der wie Stoll darauf abstellt, dass materiell eine Abgabenerklärung erstattet wurde. 795
Abgabenerklärung und Beilagen bilden eine Einheit; es kommt darauf an, dass insgesamt die abgabenrechtlich maßgebenden Tatsachen of3 fen gelegt wurden (ebenso R/H/K, FinStrG K 33/24).
796
Gibt ein Abgabepflichtiger in der Grunderwerbsteuererklärung nur einen Teil der Gegenleistung an, ist aber aus seinen Angaben gegenüber der Behörde die gesamte Gegenleistung feststellbar, so wurde die Abgabenbehörde vom Abgabepflichtigen in die Lage versetzt, die zutreffende Bemessungsgrundlage zu ermitteln. Somit liegt eine Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht nicht vor. Es kommt nicht nur auf die in der Abgabenerklärung gemachten Angaben an (VwGH 21. 1. 1982, 81/16/0003, ÖStZB 1982, 338; VwGH 18. 4. 1985, 83/16/0182, ÖStZB 1986, 198; VwGH 17. 10. 1985, 84/16/0008, ÖStZB 1986, 150).
797
Sind in der Beilage zur Steuererklärung alle wesentlichen Tatsachen, die die Grundlage der Abgabenbemessung bilden, dargestellt, und knüpft der Steuerpflichtige an diese Tatsachen eine rechtliche Beurteilung, die im Widerspruch zur herrschenden Rechtsprechung steht, so ist damit der Offenlegungspflicht Genüge getan. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die abweichende Rechtsansicht vertretbar oder unvertretbar war.
798
Füllt der Abgabepflichtige entgegen dem in den Beilagen offen gelegten Sachverhalt die Erklärung unrichtig oder unvollständig aus, liegt keine Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht vor, weil der Sachverhalt iSd § 119 BAO offen gelegt ist. Die in der Steuererklärung vorgenommene Einreihung in eine be-
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
295
stimmte Steuerkategorie ist keine Tatsachenerklärung, sondern Ergebnis einer Subsumtion – einer vom Abgabepflichtigen gelösten Rechtsfrage. Wird diese Rechtsfrage vom Abgabepflichtigen unrichtig gelöst und dieses Ergebnis in der Erklärung offen gelegt, dann kann dem Abgabepflichtigen keine Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht angelastet werden, wenn die sonstigen Angaben in der Erklärung die Abgabenbehörde in die Lage versetzen, deren Richtigkeit anhand der Erklärung (samt Beilagen) zu überprüfen (VwGH 6. 8. 1996, 95/17/0109, ÖStZB 1997, 260). Daran kann auch die Praxis der Finanzverwaltung der „automatisierten Veranlagung“ (sog „S-Fälle“) nichts ändern, in der die Steuererklärungen ohne jede Überprüfung direkt der Abgabenfestsetzung zugeleitet werden. Dass dies die Tätigkeit der Abgabenbehörde erleichtert, kann kein Grund sein, die Anzeige- und Offenlegungspflicht von Sachverhalten zu erweitern. Der Abgabepflichtige hat – grundsätzlich unabhängig von der amtswe- 799 gigen Ermittlungspflicht (§ 115 BAO) – bei der Ermittlung des abgabenrelevanten Sachverhalts aktiv mitzuwirken. Der Grundsatz der Amtswegigkeit des Verfahrens befreit nicht von der Verpflichtung, zur Ermittlung des maßgebenden Sachverhaltes beizutragen (VwGH 23. 1. 1992, 90/16/0154, ÖStZB 1992, 885). Umfang und Grenzen der Offenlegungspflicht Nach der neuerdings vertretenen „Verständigungslehre“ tragen die 800 Verantwortung für die Ermittlung des abgabenrechtlich maßgebenden Sachverhaltes Abgabenbehörde und Abgabepflichtiger gemeinsam (vgl Achatz, Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG, 31). Nur innerhalb der Grenzen der Offenlegungspflicht kann eine Pflicht- 801 verletzung begangen werden, wobei der Umfang der Offenlegungspflicht durch Geeignetheit (iSv Abgabenrelevanz), Erforderlichkeit, Notwendigkeit, Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit begrenzt wird (s dazu ausführlich Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO-FGO § 90 AO Rz 23). Eine Offenlegung ist zB dann nicht erforderlich, wenn die Mitwirkung 802 des Abgabepflichtigen gefordert wird, im Einzelfall aber überhaupt nicht notwendig ist, weil sich die Finanzbehörde die erwartete Aufklärung auf amtlichem Wege leichter beschaffen könnte (vgl Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO-FGO § 90 AO Rz 28). Unmögliches, Unzumutbares und Unnötiges darf von den Abgabenbehörden keinesfalls verlangt werden (Stoll, BAO, 1358 ff). Inwieweit den Abgabenbehörden ein interner Informationsaustausch zumutbar ist, ist umstritten. Allerdings wird vom Abgabepflichtigen eine Offenlegung im Zusammenhang gefordert (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO-FGO § 90 AO Rz 16). Der Abgabepflichtige darf nicht von einem unvergessbaren Wissen der Finanzbehörde ausgehen.
296
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
803
Verschwiegenheitspflichten (zB eines Arztes, Rechtsanwaltes, Notars, Wirtschaftstreuhänders) begrenzen die abgabenrechtliche Offenlegungspflicht auch dann, wenn es um die eigene Abgabepflicht des zur Verschwiegenheit Verpflichteten geht (VwGH 16. 9. 1986, 85/14/0007, ÖStZB 1987, 255 mwN).
804
Die abgabenrechtliche Offenlegungspflicht gem § 119 BAO ist auch dann verletzt, wenn Umsatz oder Gewinn auf Grund einer Selbstschätzung ermittelt werden, dies aber in der Abgabenerklärung nicht offen ausgewiesen wird (R/H/K, FinStrG3 K 33/35). Führt die zu niedrige Selbstschätzung zu einer Abgabenverkürzung, ist der objektive Tatbestand des § 33 Abs 1 erfüllt. Im Rahmen seiner Offenlegungspflicht ist der Abgabepflichtige auch verpflichtet, Zweifel zu beseitigen, den Inhalt seiner Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie deren Richtigkeit zu beweisen bzw glaubhaft zu machen (§ 138 Abs 1 BAO). Eine Verletzung derartiger Mitwirkungspflichten bis zur Vollendung der Tat kann ebenfalls die Tatmodalität des § 33 Abs 1 erfüllen.
805
Eine Verletzung von Offenlegungs- und Mitwirkungspflichten nach Vollendung der Tat (bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben nach Ergehen des Steuerbescheides) kann den objektiven Tatbestand der Offenlegungspflichtverletzung gem § 33 Abs 1 nicht verwirklichen (Leitner, Finanzstrafrecht 2003, 198). Bei einem (endgültigen) Verbleiben eines Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung im Stadium des Versuches ist die Straftat mit der letzten Ausführungshandlung des Täters, somit mit der Abgabe der unrichtigen Steuererklärung, als abgeschlossen anzusehen; werden nachfolgende Pflichten nach den §§ 119, 120 BAO verletzt, so liegen bloß straflose Nachtaten vor (OGH 4. 7. 1996, 15 Os 48/96, 53/96; 3 R/H/K, FinStrG R 33[1]/108; Dorazil/Harbich, FinStrG § 31 E 4).
806
Wie oben (vgl Rz 793) dargelegt, wird die abgabenrechtliche Offenlegungspflicht durch die schematisierten Abgabenerklärungsformulare modifiziert, weil vom Abgabepflichtigen einerseits verschiedene abgabenrechtlich maßgebende Tatsachenangaben gar nicht abgefragt, andererseits aber abgabenrechtliche Subsumtionen abverlangt werden. Diese komprimierte Offenlegung im Wege von Abgabenerklärungen erzeugt das Risiko, dass uU vom Abgabepflichtigen eine von der Abgabenbehörde abweichende Rechtsauffassung vertreten wird, aber naturgemäß jene Tatsachenelemente, die für die Anwendung der gegenteiligen Auffassung der Behörde maßgebend wären, aus der Abgabenerklärung nicht ersichtlich sind. Der Abgabepflichtige könnte dieses Offenlegungsdefizit nur dann verhindern, wenn er diese Divergenz der Rechtsauffassungen erkennt und in einer Beilage zur Abgabenerklärung zusätzlich auch jene Umstände offen legt, die bei Zugrundelegung der Rechtsauffassung der Behörde maßgebend wären.
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
297
Diesen Konstellationen kommt in der Praxis große Bedeutung zu, will doch der Abgabepflichtige vielfach seiner von ihm vertretbaren Rechtauffassung – möglichst ohne Widerstand – zum Durchbruch verhelfen. Hier stellt sich die Frage, ob der Abgabepflichtige das Risiko zu tragen hat – sprich eine Offenlegungspflicht verletzt hat – wenn sich die von ihm vertretene Rechtsauffassung letztendlich als unzutreffend herausstellt (Subsumtionsrisiko). Maßstab der Offenlegungspflichten: Objektiv vertretbare Rechtsauffassung Letztlich ist die Frage nach dem Maßstab der geforderten Offenle- 807 gungspflicht zu stellen: Ist es die – was sich vielfach erst nachträglich herausstellt – objektiv richtige Rechtsauffassung oder die objektiv bzw subjektiv vertretbare Rechtsauffassung? Maßstab für den Umfang der Offenlegungspflicht ist uE die vom Abgabepflichtigen zu Grunde gelegte objektiv vertretbare Rechtsauffassung: Nur Umstände, die bei Zugrundelegung dieser vertretbaren Rechtsauffassung abgabenrechtlich maßgeblich sind, sind offen zu legen (Stoll, BAO, 1358). AA Achatz, Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach 808 dem FinStrG, 34, der das Subsumtionsrisiko schon dann nicht mehr dem Abgabepflichtigen aufbürdet, wenn dieser nach seinen subjektiven Fähigkeiten die objektive Unvertretbarkeit seiner Rechtsauffassung nicht erkennen konnte und für ihn auch subjektiv keine Zweifel an der Vertretbarkeit bestanden haben. Allerdings sei der Abgabepflichtige bei entsprechender Kenntnis verpflichtet, auf eine von der Rechtsprechung abweichende Auffassung hinzuweisen (idS auch BGH 10. 11. 1999, 5 StR 221/99, wistra 2000, 137). Diese Verpflichtung soll nach BGH auch bei Anwendung einer von den Richtlinien der Finanzverwaltung oder der regelmäßigen Veranlagungspraxis abweichenden Rechtsauslegung bestehen: Dem ist nicht zuzustimmen, da Erlässe bzw die Behördenpraxis unverbindlich sind und den Abgabepflichtigen nicht in seinen subjektiven Rechten berühren (vgl Achatz, Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG, 35; kritisch ebenso Dörn, wistra 2000, 334). Vertritt der Abgabepflichtige eine von der erstinstanzlichen Behörde 809 oder auch von den Richtlinien der Finanzverwaltung abweichende Rechtsauffassung, so ist nicht automatisch davon auszugehen, dass der Abgabepflichtige in diesen Fällen an der Richtigkeit seiner Rechtauffassung zweifelt bzw zu zweifeln hat; auch in diesem Fall kann seine Rechtsauffassung nicht nur objektiv vertretbar sein, sondern er kann auch von der Richtigkeit seiner wohl argumentierten Rechtsauffassung überzeugt sein. Der VwGH hat in einer Einzelentscheidung (19. 12. 2001, 2001/13/0064) zu § 15 Abs 1 KommStG iVm § 5 VStG, vergleichbar mit § 9, allerdings eine einschlägige Erklärungspflicht des Abgabepflichtigen bei Kenntnis der gegenteiligen Rechtsauffassung
298
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
der Behörde erster Instanz bejaht, obwohl im konkreten Fall die Rechtauffassung der Behörde zu diesem Zeitpunkt noch nicht durch höchstgerichtliche Judikatur gefestigt war (vgl Leitner, ecolex 2003, 617; derselbe, ecolex 2002, 916; zustimmend Dorazil/Harbich, FinStrG § 9 Rz 5; unzutreffend Wagner/Hammerl, RdW 2003, 170; dieselben, RdW 2003, 671; zur Definition des Vertretbarkeitskalküls vgl Tanzer, in Holoubek/ Lang, Organhaftung und Staatshaftung in Steuersachen, 162; im Einzelnen zur damit in Zusammenhang stehenden Irrtumsproblematik vgl Rz 313). 810
Der VwGH (6. 8. 1996, 95/17/0109, ÖStZB 1997, 260) geht zwar einerseits davon aus, dass die Grenze der Offenlegungspflicht durch die Grenze der Vertretbarkeit des Interpretationsverständnisses der anzuwendenden Rechtsvorschrift gebildet wird, betont aber andererseits, dass es den Abgabepflichtigen zwar frei steht, seine Rechtsansicht zu vertreten, nur muss er den Sachverhalt als solchen wahrheitsgemäß offen legen. Der VwGH geht dabei offenbar davon aus, dass in diesem Fall der gesamte Sachverhalt, nämlich auch jene Sachverhaltselemente, die bei Zugrundelegung der abweichenden Rechtsauffassung maßgebend wären, offen zu legen sind (in diesem Sinn auch R/H/K, 3 FinStrG K 33/30 unter Hinweis auf VwGH 4. 6. 1962, 1443/59, R 33[1]/5). Auch der OGH (10. 3. 1992, 14 Os 61/91, ÖJZ 1992/139) lässt punktuell anklingen, dass es dem Abgabepflichtigen frei stehe, seine Rechtsansicht in der Abgabenerklärung zu vertreten, nur muss er den Sachverhalt als solchen wahrheitsgemäß offen legen. Ist eine Offenlegung aller abgabenrechtlich maßgebenden Sachverhaltselemente erfolgt, kommt eine strafrechtliche Verantwortlichkeit nicht in Frage, weil der objektive Tatbestand nicht erfüllt ist. Daraus könnte der Schluss gezogen werden, dass auch der OGH eine derart umfassende Offenlegungspflicht annimmt, die das Subsumtionsrisiko zur Gänze dem Abgabepflichtigen aufbürdet.
811
Hat sich zu einer steuerrechtlichen Rechtsfrage auf Grund von Lehre und Rsp eine herrschende Auffassung herausgebildet, stellt sich die Frage, ob auch in diesem Fall eine abweichende objektiv vertretbare Rechtsauffassung noch Maßstab der Offenlegungspflicht sein darf. Wird der Sachverhalt nur hinsichtlich der Tatsachenelemente offen gelegt, die für die angewendete vertretbare, aber von der hA abweichenden Rechtsauffassung maßgebend sind, so besteht nach einem Teil der Lehre und nach dRsp die Verpflichtung, auf die abweichende Rechtsauffassung hinzuweisen bzw den gesamten Sachverhalt offen zu legen.
812
Zur Vermeidung jeglicher strafrechtlicher Risiken ist es dem Abgabepflichtigen zu empfehlen, auch jene Tatsachenelemente offen zu legen, die bei Zugrundelegung der – ihm bekannten – gegenteiligen Auffassung der Abgabenbehörde abgabenrechtlich bedeutsam wären,
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
299
oder zumindest die eigene abweichende rechtliche Beurteilung offen zu legen. Die Wahl einer „offenen“ Vorgangsweise kann dann die Behörde veranlassen, gegebenenfalls einen Ergänzungsauftrag zur Klärung des maßgeblichen Sachverhalts zu stellen. Diese Vorgehensweise ist im Hinblick auf die jüngste, sehr strenge Judikatur des VwGH (19. 12. 2001, 2001/13/0064) dringend anzuraten. Es bleibt zu hoffen, dass es sich bei diesem Erkenntnis um eine Einzelentscheidung handelt und der VwGH wieder davon abrückt, dass Maßstab der Offenlegungspflicht die dem Abgabepflichtigen bekannte Auffassung der Behörde ist. In Fällen, in denen die Rechtsentwicklung noch nicht abgeschlossen ist und insbesondere noch keine höchstgerichtliche Judikatur vorliegt, sollte Maßstab der Offenlegungspflicht nicht die Auffassung der Behörde sein, sondern die objektiv vertretbare Rechtsauffassung. Kann sich der Abgabepflichtige auf eine einschlägige, zu vergleichbarer Sachlage ergangene aktuelle Judikatur eines Gerichts (VwGH, VfGH, EuGH, UFS) berufen, besteht keinesfalls die Verpflichtung, auf eine Abweichung dieser (abgesicherten) Rechtsauffassung von der Rechtsauffassung der Abgabenbehörde hinzuweisen. Die publizierten Leitsätze des VwGH 26. 4. 1994, 93/14/0052, ÖStZB 813 1994, 604, wonach der Abgabepflichtige, der die ihm bekannte Rechtsmeinung der Finanzbehörde nicht teilt, darauf hinzuweisen hätte, sind missverständlich, weil der VwGH auch in diesem Erkenntnis nur die Offenlegung von Tatsachen verlangt hat; weiters handelte es sich im vorliegenden Sachverhalt um eine unvertretbare Rechtsansicht des Abgabepflichtigen. Beispiel Die Tatsache, dass der Beschuldigte in zahlreichen Eingaben stets seinen Rechtsstandpunkt offengelegt habe, steht einer Verletzung der Offenlegungspflicht iSd § 33 Abs 1 nicht entgegen. Um diese Verletzung zu vermeiden, wäre es nämlich erforderlich gewesen, in den Umsatzsteuererklärungen oder deren Beilagen darauf hinzuweisen, dass der Beschwerdeführer – seinem Rechtsstandpunkt entsprechend – die auf den Betrieb des (nicht vorsteuerabzugsberechtigten) Mercedes entfallenden Vorsteuern tatsächlich abgezogen habe (VwGH 28. 1. 2003, 2000/14/0171, SWK 2003, R 71).
814
Werden in der Praxis bei Zugrundelegung noch nicht geklärter Rechts- 815 standpunkte Offenlegungen vorgenommen, um strafrechtliche Risiken zu vermeiden, ist dringend darauf zu achten, dass die Offenlegung umfassend, ausreichend und im Zusammenhang erfolgt, um nicht den gegenteiligen Effekt zu erzielen, nämlich nicht nur das strafrechtliche Risiko nicht zu vermeiden, sondern zur Erhöhung eines strafrechtlichen (Aufdeckungs-) Risikos beizutragen. Geht der Steuerpflichtige von der Gemeinschaftsrechtswidrigkeit einer 816 relevanten Abgabenrechtsnorm aus und legt er im Hinblick darauf abgabenrelevante Sachverhaltselemente nicht offen, so bildet wiederum
300
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
die Vertretbarkeit der Rechtsposition des Abgabepflichtigen die Grenze der Offenlegungspflicht. Ist die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Abgabenorm offenkundig, besteht jedenfalls keine Offenlegungspflicht einschlägig bedeutsamer Sachverhaltselemente (vgl im Einzelnen Ehrke-Rabel, Finanzstrafrechtlich relevante Verletzung einer Offenlegungspflicht durch Annahme einer Gemeinschaftsrechtswidrigkeit?, in FS Ruppe [2007] 110). Grenzen der Erzwingbarkeit der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht/Mitwirkungspflicht/nemo tenetur 817 Die abgabenrechtliche Mitwirkungspflicht darf jedenfalls dann nicht mehr erzwungen werden, wenn dem Abgabepflichtigen betreffend des mitwirkungspflichtigen Sachverhalts im Finanzstrafverfahren die Beschuldigtenstellung zukommt (Art 6 EMRK, Art 90 Abs 2 B-VG – Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung). Die Abgabenbehörde hat aber schon vorher von der Verhängung einer Zwangsstrafe gem § 111 BAO im Rahmen einer rechtmäßigen Ermessensausübung abzusehen, wenn zu erwarten ist, dass sich der Abgabepflichtige durch die Mitwirkung selbst eines Finanzvergehens bezichtigen müsste (Plückhahn, Über den vermeintlichen Zwang zur finanzstrafrechtlichen Selbstbeschuldigung durch Erfüllung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht, ÖStZ 1992, 237). Jedoch kann auch diese restriktive Handhabung der abgabenrechtlichen Zwangsmittel die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen das abgabenrechtliche Mitwirkungssystem, insbesondere wegen des Fehlens von abgabenverfahrensrechtlichen Belehrungspflichten der Abgabenbehörde, nicht restlos entkräften. Insbesondere ist einzuwenden, dass die Abgabenbehörde vielfach nicht abschätzen kann, ob sie mit diesen Zwangsmitteln einen verbotenen Zwang zur Selbstbeschuldigung ausübt (vgl Leitner, Betriebsprüfung und Finanzstrafrecht, in Koller/ Lindenthal/ Schuh, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung III, 30 ff). Nach der Rsp des VwGH und VfGH (VwGH 20. 6. 1990, 86/13/0168, ÖStZB 1991, 86 unter Hinweis auf den Ablehnungsbeschluss des VfGH 25. 9. 1986, B 860/85) verstößt die abgabenrechtliche Mitwirkungspflicht – etwa unter dem Gesichtspunkt, dass der Abgabepflichtige mit einem Finanzstrafverfahren rechnen muss – jedoch nicht gegen Art 6 EMRK und Art 90 Abs 2 B-VG. 818
Es ist zuzugestehen, dass ein erheblicher Kernbereich des Abgabenverfahrens, nämlich die Einforderung der zwangsbewehrten Mitwirkung bis zur Deliktsverwirklichung, unter nemo tenetur Gesichtspunkten unbedenklich ist. Allerdings bestehen folgende Zonen im Abgabenverfahren in denen nemo tenetur Konflikte auftreten können: − Zone 1: Zwangsbewehrte Mitwirkungspflichten, die nach Deliktsverwirklichung die Offenlegung des begangenen Finanzvergehens einfordern.
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
301
− Zone 2: Zwangsbewehrte Mitwirkungspflichten, die zwar für das verfahrensgegenständliche Steuerjahr vor Deliktsbegehung ansetzen, aber mittelbar zur Selbstbezichtigung im Hinblick auf Delikte in Vorperioden führen. Dabei handelt es sich um häufige Konstellationen bei Jahressteuern, wie zB das Einbekennen einer Einkommensquelle, die bislang niemals erklärt wurde und die bei Einbekennen Rückschlüsse auf Hinterziehungen der Vorjahre auslösen würde. − Zone 3: Zwangsbewehrte Mitwirkungspflichten, die die Offenbarung von begangenen anderen Straftaten (StGB-Delikten) einfordern. Die gravierendsten nemo tenetur Konflikte treten in jenen Konstellatio- 819 nen auf, in denen der Abgabepflichtige nicht nur durch abgabenverfahrensrechtlichen Zwang, sondern auch durch strafrechtlichen Zwang zur Selbstbezichtigung verhalten wird. Zu diesen Aspekten im Einzelnen vgl Rz 71; sowie Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31. Betreffen die eine Abgabepflicht begründenden Umstände eine Tätig- 820 keit, die im allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr grundsätzlich erlaubt (und nicht wie etwa der illegale Handel mit Suchtgift eo ipso verpönt) ist und nur wegen eines hinzutretenden, für den Steuertatbestand nicht maßgeblichen Verhaltens als strafrechtlich verpönt zu qualifizieren ist, so wird die nur auf abgabenbedeutsame Umstände bezogene Offenlegungs-, Wahrheits- und Anzeigepflicht, in Bezug auf ein bei dieser Tätigkeit erzieltes Einkommen, nicht eingeschränkt (OGH 21. 4. 1998, 11 Os 194/97, ÖStZB 1998, 840 zum gewerblichen Handel mit Bildern unter Einsatz betrügerischer Mittel). Die Offenlegungs-, Wahrheits- und Anzeigepflicht nach § 119 BAO ist im Bezug auf die verfahrensgegenständlichen Einnahmen (Zuhälterei in Zusammenhang mit Menschenhandel) im Hinblick auf die unzumutbare Selbstbelastung nicht beschränkt, wenn sich die Deklarationspflicht nur auf abgabenrelevante Umstände bezieht, darüber hinaus gehende Informationen (wie den Einsatz strafrechtlich verpönter Mittel zur Ausbeutung der Prostituierten) von der Erklärungspflicht jedoch nicht erfasst sind (OGH 29. 8. 2000, 14 Os 33/00, ÖStZB 2001, 396). Trotz des verfassungsrechtlich gewährleisteten Verbotes des Zwanges 821 zur Selbstbeschuldigung soll die abgabenrechtliche Offenlegungspflicht auch für die abgabenrechtlich bedeutsamen Umstände einer strafrechtlich verpönten Erwerbstätigkeit bestehen (VwGH 26. 11. 2002, 99/15/0154-11; kritisch Niedermaier, JSt 2003, 5). Kritik: Leider löst die österreichische Rechtsprechung diese nemo tenetur Konflikte damit, dass eine Zwangssituation in Abrede gestellt wird. Eine Zwangssituation liege deswegen nicht vor, weil sich die abgabenrechtliche Offenlegungspflicht auf abgabenrelevante Umstände beschränkt. Darüber hinaus gehende, für den Steuertatbestand nicht maßgebliche Informationen, etwa über ein strafrechtlich zu ahndendes Verhalten des Abgabenschuldners, seien für die Steuerbemessung irrelevant und würden daher vom Abgabepflichtigen auch nicht verlangt.
302
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Der Schutzbereich des nemo tenetur Grundsatzes umfasst nicht nur unmittelbare Selbstbezichtigungen, in denen direkt das strafbare Verhalten eingestanden wird, sondern auch Situationen einer zwangsbewehrten mittelbaren Selbstbezichtigung. Entscheidend ist, ob der Betroffene „wesentlich berührt“ („substantially affected“) und die vom Betroffenen geforderten Informationen für sich belastend (incriminating) sind (zu den einschlägigen Urteilen des EGMR vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2005, FN 102). Die strafrechtliche Betroffenheit der Steuerpflichtigen in den oben geschilderten Fällen ist gegeben. Spätestens bei Durchführung einer Außenprüfung würde der abgabenrechtlich maßgebende Sachverhalt und die rechtliche Beurteilung desselben – sprich welche Tätigkeiten zu diesen Einkünften geführt haben und wie diese Einkünfte rechtlich zu qualifizieren sind – zur Diskussion stehen und damit die Selbstbelastung effektuiert werden. Zutreffenderweise müsste von einer Unzumutbarkeit der Mitwirkung ausgegangen werden, was dazu führen würde, dass zwar die Offenlegungspflicht abgabenverfahrensrechtlich besteht, mit der Folge, dass zB auch eine Schätzung bei Nichtoffenlegung zulässig ist, dass aber die Verletzung dieser Offenlegungspflicht nicht zu einer Strafbarkeit nach § 33 führen darf (zu diesem Lösungsweg im Einzelnen vgl Leitner, in FS Ruppe 410).
822
Fraglich ist, ob den Beschuldigten im Strafverfahren, insbesondere im Rahmen finanzstrafrechtlicher Prüfungen, Offenlegungspflichten/Mitwirkungspflichten treffen. Die überwiegende abgabenverfahrensrechtliche Lehre (zB Ritz, BAO3 § 47 Rz 10) und Rechtsprechung (zB VwGH 22. 9. 1987, 87/ 14/ 0083) gehen davon aus, dass der Beschuldigte dann mitwirkungsverpflichtet sei, wenn die Behörde von entscheidungsrelevanten Tatsachen nur vom Beschuldigten Kenntnis erlangen könne. Dieser Auffassung wurde in der Voraufl (Österreichisches Finanzstrafrecht², 351) noch entgegen getreten mit dem Argument, dass es in Wahrheit nicht um eine Mitwirkungspflicht, sondern um eine Frage der Beweiswürdigung gehe. Will der Beschuldigte eine schlüssige Beweiswürdigung der Finanzstrafbehörde erschüttern, so liegt es faktisch an ihm, Gegenbeweise vorzulegen, die nur er selbst kennt; das sei für ihn lediglich eine Chance, aber keine Pflicht. Für die Annahme einer Mitwirkungspflicht des Beschuldigten im Rahmen einer finanzstrafrechtlichen Prüfung könnte allerdings sprechen, dass Sachlichkeitserwägungen eine derartige Einschränkung des nemo tenetur Schutzes erfordern: Besteht eine Mitwirkungspflicht, so hat die Verletzung der Mitwirkungspflicht die Folge, dass eine Schätzungsberechtigung besteht; diese Schätzungsberechtigung ist erforderlich, um den Beschuldigten nicht unsachlich besser gegenüber anderen Abgabepflichtigen zu begünstigen (vgl im Einzelnen Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 189). Für diese Abwägung spricht auch, dass sich für den Betroffenen im Rahmen einer strafrechtlichen Prüfung zwar eine verpönte Zwangssituation ergibt, aber nur eine abgabenverfahrensrechtliche und keine strafrechtliche: Die angesprochene Mitwirkungspflicht im Rahmen einer strafrechtlichen Prüfung ist niemals tatbildlich im Sinne der §§ 33, 34, weil es sich dabei um eine Nacherklärungspflicht handelt, somit eine Pflicht, die regelmäßig erst nach Deliktsvollendung ansteht (zu möglichen Einschränkungen vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31 [44]).
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
303
Verletzung der Berichtigungspflicht gem § 139 BAO als Tatmodalität der Abgabenhinterziehung? Besondere Literaturhinweise: Scheil, Die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG, Rz 111 ff; Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31; Kneidinger, Finanzstrafrecht 2004, 9; Witte, Gibt es eine Steuerhinterziehung nach einer vollendeten Steuerhinterziehung? (2004).
Ein Abgabepflichtiger, der nachträglich, aber vor dem Ablauf der Ver- 823 jährungsfrist erkennt, dass er in einer Abgabenerklärung oder in einem sonstigen Anbringen seiner Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht nicht voll entsprochen hat, und dass dies zu einer Verkürzung von Abgaben geführt hat oder führen kann, ist verpflichtet, der zuständigen Abgabenbehörde unverzüglich Anzeige zu erstatten (§ 139 BAO). Die Verletzung dieser Berichtigungspflicht kommt als Tatmodalität ei- 824 ner Abgabenhinterziehung jedoch nur ausnahmsweise in Betracht. Diese Berichtigungspflicht trifft nur Abgabepflichtige, die fahrlässig oder ohne jede Fahrlässigkeit eine unrichtige Abgabenerklärung eingereicht haben (unzutreffend VwGH 23. 11. 1983, 82/13/0106, ÖStZB 1984, 319, wonach die Verpflichtung gem § 139 BAO auch den Vorsatztäter treffen soll). Gegen § 139 BAO bestehen erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken, weil der Täter einer fahrlässigen Abgabenverkürzung in bestimmten Konstellationen unter Zwang dazu angehalten wird, sein Finanzvergehen durch Berichtigung einzubekennen (vgl Scheil, Finanzstrafrecht 1996–2002, 185). Diese Verletzung des nemo tenetur Grundsatzes erlangt dann besondere Brisanz, wenn die Erzwingung der Berichtigungspflicht nicht nur abgabenverfahrensrechtlich, sondern auch finanzstrafrechtlich zwangsbewehrt wäre, dh wenn die Verletzung der Berichtigungspflicht für den Täter eines Finanzvergehens, das er im Rahmen der Berichtigungspflicht einzubekennen hätte, wiederum tatbildlich iSd FinStrG wäre. Eine Anpassung des Wortlautes des § 139 BAO iSd ursprünglichen Fassung der Reichsabgabenordnung 1931 entsprechend den Vorschlägen Scheils erscheint geboten (Scheil in Finanzstrafrecht 1996–2002, 185). Besteht eine Berichtigungspflicht und wird diese verletzt, ist zu unterscheiden: Reicht der Abgabepflichtige fahrlässig oder ohne jede Fahrlässigkeit 825 eine unvollständige Abgabenerklärung ein, erkennt er vor Zustellung des Bescheides den Fehler und unterlässt er – trotz Kenntnis seiner Berichtigungspflicht – die Korrektur, so hat er (trotz ursprünglicher Fahrlässigkeit) unter vorsätzlicher Verletzung der Anzeigepflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt (§ 33). Erkennt der Abgabepflichtige seinen Fehler erst nach Zustellung des 826 Bescheides, in dem die Abgaben zu niedrig festgesetzt wurden, dann liegt – bei vorsätzlicher Verletzung der Berichtigungspflicht – nur mehr eine Finanzordnungswidrigkeit gem § 51 Abs 1 lit a vor, weil der Erfolg bereits eingetreten ist. Diese Finanzordnungswidrigkeit bleibt aller-
304
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
dings als Deckungshandlung einer ursprünglich fahrlässigen Abgabenverkürzung straflos (mitbestrafte Nachtat); hA und Rsp (Fellner, FinStrG § 33 Rz 19; Plückhahn, ÖStZ 1992, 237; Stoll, BAO, 1582; VwGH 23. 11. 1983, 82/13/0106, ÖStZB 1984, 319). Die Annahme echter Realkonkurrenz würde auch einen unzulässigen Zwang zur Selbstbeschuldigung bedeuten (dazu ausführlich Stoll, ÖStZ 1985, 122; Scheil, Selbstanzeige, Rz 111 ff). 827
Das BMF geht im Erlass vom 9. 3. 2006 (BMF, 9. 3. 2006. BMF010103/ 0020-VI/2006) davon aus, dass auch bei vorangegangener fahrlässiger Verletzung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht keine Anzeigepflicht besteht. Eine derartige Anzeigepflicht würde gegen das Verbot des Zwanges zur Selbstbeschuldigung verstoßen. Die Verneinung der Berichtungspflicht bei vorangegangener fahrlässiger Abgabenverkürzung steht zwar dem Wortlaut des § 139 BAO entgegen, diese erlassmäßige Einschränkung des Anwendungsbereiches ist jedoch zu begrüßen.
828
Hat der Abgabepflichtige eine unrichtige Abgabenerklärung ohne jede Fahrlässigkeit erstattet, wurde in der Folge die Abgabenschuld dementsprechend unrichtig festgestellt und erkennt der Abgabepflichtige anschließend – innerhalb der abgabenrechtlichen Verjährungsfrist – diesen Fehler, ohne eine Berichtigung vorzunehmen, so kann diese Nichtberichtigung den Tatbestand einer Abgabenhinterziehung nicht abermals verwirklichen. Der Erfolg, nämlich die Verkürzung von Abgaben, ist bereits eingetreten, das nachträglich gesetzte Verhalten, die Nichtberichtigung kann für diesen Erfolg nicht mehr ursächlich sein (vgl Kneidinger, Finanzstrafrecht 2004, 9 [23]; ebenso Plückhahn in Gassner/Lang, 1998, 319, wonach eine derartige, nach Bescheidergehen erfolgte Verletzung der Berichtigungspflicht, den Tatbestand des § 33 Abs 1 nicht abermals verwirklichen kann). Die Nichtberichtigung kann in diesem Fall eine Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 Abs 1 lit a 3 darstellen. Ebenso R/H/K, FinStrG K 33/16.
829
Zur Rechtslage in Deutschland vgl Witte, Gibt es eine Steuerhinterziehung nach einer vollendeten Steuerhinterziehung? (2004); Witte lehnt die deutsche Judikatur und deutschen Literaturmeinungen ab, wonach die Verletzung der Berichtigungspflicht gem § 153 dAO tatbildlich iSd § 370 dAO sein kann und geht davon aus, dass auf Grund einer „Tatbestandslösung“ eine Steuerhinterziehung nach vollendeter Steuerhinterziehung im Hinblick auf den selben Steueranspruch nicht mehr möglich ist; allerdings schränkt Witte die von ihr vertretene Tatbestandslösung dahingehend ein, dass bei ursprünglich schuldloser Einreichung der unzutreffenden Steuererklärung – sowie vom OLG Hamm (12. 1. 1959, 2 Ss 156/58) bestätigt – kein rechtswidriges Unrecht perpetuiert werde, sodass in diesem Fall eine Steuerhinterziehung durch Verletzung der Berichtigungspflicht möglich sein soll.
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
305
Nach – soweit ersichtlich einhelliger – Auffassung in der österreichi- 830 schen Lehre ist auch dieser Fall der Unterlassung der Berichtigungspflicht nur als Ordnungswidrigkeit nach § 51 Abs 1 lit a sanktioniert; eine Betrugsstrafbarkeit der Unterlassung der Berichtigungspflicht kommt nicht in Frage. Gem § 22 Abs 2 schließt jede Strafbarkeit wegen eines Finanzvergehens die Betrugsstrafbarkeit idealkonkurrierender Taten tatbestandsmäßig aus. Auch eine Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 stellt ein Finanzvergehen gem § 1 Abs 1 dar (vgl allerdings die gegenteilige Judikatur des OGH [25. 5. 1993, 14 Os 74/93] zur Finanzordnungswidrigkeit nach § 49 Abs 1 lit a; zur Kritik dieser Rsp vgl Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 299 [339]; siehe Rz 1072). Die dem Abgabepflichtigen gem § 139 BAO selbst auferlegte Berichti- 831 gungspflicht trifft infolge Gesamtrechtsnachfolge auch seine Erben. Unterlässt der Erbe die ihm obliegende Berichtigung gem § 139 BAO, macht er sich bei vorsätzlichem Handeln gem § 51 einer Finanzordnungswidrigkeit strafbar. Als Gesamtrechtsnachfolger schuldet der Erbe die Abgabenschulden des Erblassers. Im Falle einer bedingten Erbserklärung (§ 802 ABGB) trifft den bedingt Erbserklärten zudem die 3 Haftung nach § 15 Abs 1 BAO (vgl Ritz, BAO § 15 Rz 1). Gem § 15 Abs 1 BAO haften Personen, die als Erben, Kuratoren, 832 Liquidatoren oder sonst bei Wegfall eines Abgabepflichtigen zur Verwaltung seines Vermögens berufen sind und erkennen, dass Erklärungen, die der Abgabepflichtige zur Festsetzung von Abgaben abzugeben hatte, unrichtig oder unvollständig sind oder dass es der Abgabepflichtige pflichtwidrig unterlassen hat, solche Erklärungen abzugeben, für die vorenthaltenen Abgabenbeträge, soweit sie diese nicht selbst schulden, wenn sie den erkannten Verstoß nicht binnen drei Monaten, vom Zeitpunkt der Kenntnis an gerechnet, dem Finanzamt anzeigen. Abgesehen vom Erben, der als Gesamtrechtsnachfolger in die Pflichtenstellung seines Rechtsvorgängers tritt, besteht für die anderen in § 15 BAO genannten Personen nach § 139 BAO keine ausdrückliche Verpflichtung zur Berichtigung erkannter unrichtiger oder unvollständiger Erklärungen (vgl Reeger/Stoll Bundesabgabenordnung, § 139 Rz 2). § 15 Abs 1 BAO normiert lediglich eine Haftung der oben genannten Personen; wird keine Anzeige erstattet, wird lediglich diese Haftung ausgelöst, damit bloß eine Obliegenheit verletzt. Eine Verletzung dieser Obliegenheit kann die Tatmodalität des § 33 Abs 1 nicht verwirklichen; demnach kann auch keine Ordnungswidrigkeit gem § 51 Abs 1 lit a verwirklicht werden (vgl Stoll, BAO, 175 wonach § 15 nur Haftungsbedingungen, nicht jedoch eine Anzeigepflicht normiert, auf Grund derer das Vorliegen eines Straftatbestandes angenommen 3 werden könnte; aA R/H/K, FinStrG K 33/16, die davon ausgehen, dass § 15 BAO eine für § 33 tatbildliche Anzeigepflicht normiert; allerdings könne die Verletzung dieser Anzeigepflicht nach § 15 BAO nur dann den Tatbestand der Abgabenhinterziehung verwirklichen, wenn davor keine Abgabenverkürzung bewirkt worden ist, was denkbar wä-
306
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
re, wenn etwa vom Erblasser eingereichte unrichtige Erklärungen noch zu keiner Abgabenfestsetzung geführt haben). 833
Die gem § 80 BAO zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen (zB Geschäftsführer einer GmbH, Vorstand einer AG) und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen haben nach § 80 alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, weshalb diese Vertreter grundsätzlich auch zum Kreis der nach § 139 BAO Anzeigepflichtigen gehören (vgl Stoll, BAO, 1576 f). Zur Berichtigung gem § 139 BAO sind diese Vertreter jedoch nur insoweit verpflichtet, als sie selbst eine unrichtige Steuererklärung abgegeben haben und zur Abgabe dieser Steuererklärung verpflichtet waren (vgl § 80 BAO), somit selbst Abgabepflichtige sind (vgl Samson, Strafbefreiende Fremdanzeige (§ 371 Abs 4 AO) und Berichtigungspflicht (§ 153 Abs 1 AO), wistra 1990, 245 [248]; im Unterschied zur deutschen Rechtslage (§ 153 Abs 1 zweiter Satz dAO) ist in § 139 BAO für Vertreter keine Erweiterung ihrer Verpflichtungen in der Weise vorgesehen, dass sie zur Berichtigung auch dann verpflichtet sind, wenn sie erkennen, dass jemand anderer für den Abgabepflichtigen eine unrichtige Steuererklärung abgegeben hat).
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Der organschaftliche Vertreter hat alle Pflichten, der von ihm vertretenen Gesellschaft (somit der Abgabepflichtigen) wahrzunehmen. Die Abgabepflicht der Gesellschaft ist quasi seine Pflicht. Demnach trifft ihn die Berichtigungspflicht aber nur für Erklärungen, die er selbst für den Abgabepflichtigen unrichtig erstattet hat. Jedes andere Verständnis würde auch zu dem unerträglichen Ergebnis führen, dass beispielsweise der Folgegeschäftsführer im Hinblick auf die Frage, ob ihn eine Berichtigungspflicht trifft, zu prüfen hätte, ob sein Vorgänger vorsätzlich, fahrlässig oder schuldlos die nunmehrige Steuerfestsetzung herbeigeführt hatte. Selbst wenn man eine Berichtigungspflicht des Folgegeschäftsführers für Fehler seines Vorgängers annehmen würde, könnte das nach dem Eintritt des ursprünglichen Erfolges gesetzte Verhalten (Nichtberichtigung) aber für den ursprünglichen Erfolg nicht mehr kausal sein, sodass ein solches Verhalten auch nicht mehr das Tatbild der Abgabenhinterziehung verwirklichen könnte. In Frage käme lediglich Strafbarkeit nach § 51 Abs 1 lit a (Kneidinger, Finanzstrafrecht 3 2004, 9 [24]; ebenso R/H/K, FinStrG K 33/17). Beispiel X war bis 2004 Geschäftsführer der Y-GmbH und hat fahrlässig eine Abschreibung eines Wirtschaftsgutes auf eine zu kurze Abschreibungsdauer vorgenommen. Nach Abgabe der Steuererklärung 2004 und Ergehen des Steuerbescheides 2004 übernimmt Z die Geschäftsführung der Y-GmbH. Erkennt Z, dass die von X abgegebene Steuererklärung 2004 und der erklärungsgemäß ergangene KSt-Bescheid 2004 unrichtig sind, trifft ihn keine Berichtigungspflicht gem § 139 BAO. Setzt Z allerdings die überhöhte Abschreibung vorsätzlich in den Folgejahren fort, ist Z unmittelbarer Täter dieser nachfolgenden Abgabenhinterziehung(en). Z kann allerdings gem § 15 Abs 2 BAO zur Haftung der vorenthaltenen Abgabenbeträge herangezogen
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
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werden, wenn er nicht binnen drei Monaten vom Zeitpunkt der Kenntnis an gerechnet dem Finanzamt die Unrichtigkeit anzeigt. Nach hL trifft die Haftung des § 15 Abs 2 BAO auch die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen, zB den Geschäftsführer einer GmbH (vgl Ritz, BAO3 Rz 3 mwN; fraglich ist, ob auf Grund der Differenzierung in § 80 BAO zwischen zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen und gesetzlichen Vertretern natürlicher Personen und des Wortlautes des § 15 Abs 2 BAO der organschaftliche Vertreter als Haftungspflichtiger gem § 15 Abs 2 BAO in Frage kommt).
Die bei einem Wechsel in der Person des gesetzlichen Vertreters und 835 beim Erwerb eines Unternehmens gem § 15 Abs 2 BAO normierte Haftung stellt explizit auf das Erkennen des nachfolgenden Vertreters und ausschließlich auf die objektive Unrichtigkeit einer vom Abgabepflichtigen abgegebenen Erklärung ab. Erkennt der nachfolgende Vertreter, dass Erklärungen des Abgabepflichtigen unrichtig, unvollständig oder nicht abgegeben wurden, haftet er für die vorenthaltenen Abgabenbeträge. Durch rechtzeitige Anzeige kann die aus dem Gesetz entstandene Haftung zum Erlöschen gebracht werden. Wird die im § 15 BAO vorgesehene Anzeige innerhalb der dort vorgeschriebenen Frist ordnungsgemäß erstattet, so bewirkt sie gem § 30 Abs 3 Strafaufhebung für diejenigen, welche die in § 15 BAO bezeichnete Erklärung abzugeben unterlassen oder unrichtig bzw unvollständig abgegeben haben. Gem § 30 Abs 3 gelten die Bestimmungen des § 29 sinngemäß. Die in § 29 geforderte Darlegung der Verfehlung sowie die Offenlegung der für die Feststellung der Verkürzung oder des Einnahmeausfalls bedeutsamen Umstände wird in § 15 BAO umschrieben mit der Anzeige des erkannten Verstoßes, somit mit der Anzeige, welche Abgaben (in welcher Höhe) unrichtig, unvollständig oder nicht erklärt worden sind. So wie bei der Selbstanzeige ist das ursprüngliche Offenlegungsdefizit nachzuholen. Die Anzeige nach Maßgabe des § 15 BAO hat binnen 3 Monaten ab Kenntnis des Verstoßes zu erfolgen und ist Voraussetzung für die strafaufhebende Wirkung. Daneben dürfen auf Grund der sinngemäßen Anwendung der Bestimmungen des § 29 wohl auch die in § 29 Abs 3 (Rechtzeitigkeit der Selbstanzeige) vorgesehenen Ausschlussgründe nicht erfüllt sein. Die Anzeige gem § 15 BAO kann ausschließlich beim Finanzamt eingebracht werden (nach 3 R/H/K, FinStrG K 30/3 sowie Ellinger, Abgabenrechtliche Haftung der Organe von Kapitalgesellschaften, in FS Bauer (1986) 25 [36 f] ist dies das sachlich und örtlich zuständige Finanzamt). Durch die Regelung des § 30 Abs 3 wird der Grundsatz des § 29 Abs 5 durchbrochen, wonach eine Selbstanzeige nur für die Personen gilt, für die sie erstattet wird (Ellinger, FS Bauer, 25 [36]), weshalb eine ordnungsgemäß und fristgerecht erstattete Anzeige iSd § 15 BAO für alle Personen gilt, die einen Verstoß iSd § 15 BAO zu verantworten haben, unabhängig davon, ob diese namentlich in der Anzeige gem § 15 BAO genannt werden. Aufgrund der sinngemäßen Anwendung der Bestimmungen des § 29 ist für eine strafaufhebende Wirkung auch Voraussetzung, dass die nachzuerhebenden Abgaben entrichtet werden.
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B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Nach R/H/K, FinStrG3 K 30/3 besteht gem § 15 BAO für die genannten Personen eine Pflicht zur Anzeige der Verfehlung. Nach der hier vertretenen Auffassung handelt es sich bei § 15 BAO allerdings um eine bloße Obliegenheit (glA Stoll, BAO, 175), deren Verletzung weder nach § 33 noch nach § 51 tatbildlich ist. Zum Umfang der Berichtigungspflicht des gewillkürten Vertreters, insbesondere des Wirtschaftstreuhänders Rz 311.
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Offenlegungspflicht bei Mitunternehmerschaften Gem § 188 BAO hat bei Mitunternehmerschaften eine einheitliche und gesonderte Gewinnermittlung stattzufinden, über die durch einen Gewinnfeststellungsbescheid verbindlich abzusprechen ist. Die festgestellten Gewinnanteile sind dem abgeleiteten Abgabenbescheid des Mitunternehmers zwingend und von Amts wegen zu Grunde zu legen (§ 192 BAO). Die Gewinnfeststellungserklärung ist gem § 43 Abs 2 EStG durch die Vertreter der Mitunternehmerschaft abzugeben. Dennoch sind die Mitunternehmer bereits im Gewinnfeststellungsverfahren Abgabepflichtige, da sie die Bescheidwirkungen treffen. Im Gewinnfeststellungsverfahren sind auch die durch die Mitunternehmerbeteiligung veranlassten Sondereinkünfte zu erfassen. Die Mitunternehmer trifft eine – ihre generelle Offenlegungspflicht gem § 119 BAO – konkretisierende Auskunftspflicht gegenüber den Vertretern der Mitunternehmerschaft. Diese Auskunftspflicht besteht nur auf diesbezügliches Verlangen der Vertreter der Mitunternehmerschaft. Den Vertreter der Mitunternehmerschaft trifft eine Verpflichtung, an die Mitunternehmer in geeigneter Form zur Erteilung der für die Abgabenerklärungen notwendigen Informationen heranzutreten. Trotz der amtswegigen Berücksichtigungspflicht gem § 295 BAO der Gewinntangenten aus der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung im Einkommensteuerbescheid des Mitunternehmers, hat dieser das ihm bekannte Bestehen einer Beteiligung zu erklären. Damit legt er dem Finanzamt den abgabenrelevanten Sachverhalt offen und versetzt die Behörde in die Lage, die Abgabe in der gesetzlichen Höhe festzusetzen (ausführlich dazu Huber, Besonderheiten der Offenlegungspflicht bei Mitunternehmerschaften, in Leitner/Zitta (Hrsg), Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG, 47; OGH 31. 8. 2001, 14 Os 3 79/99; R/H/K, FinStrG R 33[1]/126). Offenlegungspflicht bei Selbstbemessungsabgaben Zur Frage, welche derzeit erhobenen Abgaben als Selbstberechnungsabgaben in Betracht kommen, vgl die Aufstellung in R/H/K, FinStrG3 K 49/6. Historische Entwicklung
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Für eine korrekte Einordnung der Selbstbemessungsabgaben unter die jeweiligen Tatbestände des FinStrG erscheint eine historische Analyse
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
309
der Entwicklung der in Betracht kommenden Tatbestände des FinStrG (§§ 33 Abs 1, 33 Abs 2 lit a und lit b, 34, 49) unentbehrlich. Vor der Einführung des FinStrG 1957 war eine Sanktionierung von Selbstbemessungsabgaben nur dann möglich, wenn zur Nichtentrichtung eine Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht hinzugetreten ist. Die bloße Verletzung einer Zahlungspflicht war nicht strafbar. Die Erfassung der Selbstbemessungs- und Abfuhrsteuern als Finanzordnungswidrigkeit durch das FinStrG 1957 (damals in § 48) wurde damit begründet (ErlRV 1130 BlgNR 13. GP), dass dadurch der Missbrauch des Vertrauensvorschusses, den die Abgabengesetze durch die Selbstbemessung dem Steuerpflichtigen einräumen, entsprechend sanktioniert werden können muss. Der Tatbestand des § 48 idF BGBl 1958/129 wurde um die Umsatz- 840 steuer ergänzt, obwohl es sich diesbezüglich um eine durch Bescheid festzusetzende Abgabe handelte. Dennoch bedurfte es hinsichtlich der Vorauszahlungen der Umsatzsteuer einer Sonderregelung, weil diese Zahlungen in der Regel ohne bescheidmäßige Festsetzung auf Grund einer Selbstbemessung entrichtet wurden. Mit der Einführung des Umsatzsteuergesetzes 1972 kam es zu einer erneuten Sonderregelung der Umsatzsteuervorauszahlungen, einerseits wurde ein neuer Straftatbestand geschaffen (ursprünglich § 33a, nunmehr § 33 Abs 2 lit a), andererseits wurde für die nicht von § 33a idF BGBl 1972/224 erfassten Fälle die Strafbarkeit als Finanzordnungswidrigkeit beibehalten. Die ausschließliche Erfassung der Umsatzsteuervorauszahlungsverkürzungen unter §§ 33a, 48 idF BGBl 1972/224 wurde in den ErlRV 227 BlgNR 13. GP 8 wie folgt begründet: Das vor 1972 geltende Umsatzsteuergesetz sah „[…] die Abgabe von Voranmeldungen nur für Ausnahmefälle vor. […] § 21 des UStG 1972 hingegen ordnet […] die Abgabe von Voranmeldungen als Regelfall an. […] Folgerichtig müsste die Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch Abgabe unrichtiger Voranmeldungen in Verbindung mit der nicht vollständigen Entrichtung der Vorauszahlung (nicht bescheidmäßig festzusetzender Abgaben) bei Vorsatz dem Tatbestand der Abgabenhinterziehung (§ 33 FinStrG), bei bloßer Fahrlässigkeit dem Tatbestand der fahrlässigen Abgabenverkürzung (§ 34 FinStrG) unterstellt werden. Nun erscheint es zwar unter Berücksichtigung der künftig im Hinblick auf die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges ungleich größeren Bedeutung der Voranmeldung durchaus gerechtfertigt, die Verletzung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht im Vorauszahlungsstadium unter strenge Strafdrohung zu stellen, wenn der Täter wider besseres Wissen die für den Bestand und den Umfang der Abgabepflicht bedeutsamen Umstände zu seinem Vorteil unrichtig offen legt und damit entweder zu wenig Umsatzsteuervorauszahlungen entrichtet oder sogar – durch Geltendmachung zu hoher Vorsteuerabzüge – in betrügerischer Weise die Auszahlung eines Guthabens erreicht hat. Solche verhältnismäßig seltenen Sachverhalte von besonderem Unrechtsgehalt sollen im neuen § 33a zu einem möglichst frühen Zeit-
310
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
punkt unter der für Abgabenhinterziehung vorgesehenen Strafdrohung erfasst werden. Hierfür besteht aber kein Anlass, wenn der Täter nur mit bedingtem Vorsatz oder fahrlässig gehandelt hat. Diese Fälle sollen weiterhin als Finanzordnungswidrigkeiten erfasst werden. […] Werden unrichtige Voranmeldungen abgegeben, so stellt dieses Verhalten nur dann eine Abgabenhinterziehung (§ 33a) dar, wenn der Täter wider besseres Wissen gehandelt hat; handelte der Täter hingegen mit bedingtem Vorsatz oder nur fahrlässig, kommt nur eine Bestrafung wegen Finanzordnungswidrigkeit nach § 48 Abs 1 in Betracht“. Diese Einordnung wurde inhaltlich auch in der FinStrGNov 1975 übernommen, allerdings wurde § 33a idF BGBl 1972/224 zu § 33 Abs 2 lit a und § 48 idF BGBl 1972/224 zu § 49. 841
Neu geschaffen durch die FinStrGNov 1975 wurde § 33 Abs 2 lit b, der bei Lohnsteuerverkürzungen und Verkürzungen von Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe an die Verletzung einer Aufzeichnungspflicht, nämlich die Pflicht zur Führung des Lohnkontos nach § 76 EStG anknüpft.
842
Dem Tatbestandsmerkmal der Verletzung der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht kommt gerade bei den selbst zu berechnenden Abgaben wesentliche Bedeutung für die tatbestandsmäßige Zuordnung einschlägigen Fehlverhaltens zu. Das Bestehen einer Offenlegungspflicht und deren Verletzung sind für die Subsumtion der Nichtentrichtung einer selbst zu berechnenden Abgabe unter den Hinterziehungstatbestand unabdingbare Voraussetzung (Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 319 [329 f]).
843
Fehlt es an der zusätzlichen Offenlegungspflicht, so können selbst zu berechnende Abgaben nicht Gegenstand der Abgabenhinterziehung, sondern nur der Finanzordnungswidrigkeit nach § 49 Abs 1 lit a sein (Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 319 [329 f]). Aber auch dort wo eine solche Offenlegungspflicht besteht, muss diese Pflicht vor oder zumindest zeitgleich mit der Nichtentrichtung der Abgabe bestehen und verletzt werden, um den Hinterziehungstatbestand zu erfüllen (Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 319 [329 f]). Es sind daher an einschlägigen Hinterziehungsfällen nur solche denkbar, bei denen Fälligkeitszeitpunkt und Offenlegungszeitpunkt zusammen fallen oder zumindest zunächst eine (zumeist) Anzeigepflicht besteht und sodann die Entrichtungspflicht.
844
Soweit Selbstbemessungsabgaben auch die Verpflichtung zur Erstattung von Anmeldungen oder sonstigen Erklärungen bis zum jeweiligen Fälligkeitstag vorsehen, wird in aller Regel der Tatbestand der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 bzw der fahrlässigen Abgabenver3 kürzung nach § 34 Abs 1 erfüllt sein (R/H/K, FinStrG K 49/6).
Selbstbemessungsabgaben im FinStrG
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
311
Vor diesem Hintergrund kann § 49 nur in jenen Fällen zur Anwendung 845 kommen, in denen − eine Selbstbemessungsabgabe vorliegt; − die Selbstbemessungsabgaben nicht spätestens am 5. Tag nach Fälligkeit (vollständig) entrichtet oder abgeführt worden sind und − keine (weder vorsätzlich noch fahrlässig) abgabenrechtliche Offenlegungspflicht verletzt wurde. Der Anwendungsbereich des § 49 ist aus diesem Grund sehr eingeschränkt, da bei Selbstbemessungsabgaben im Regelfall Anzeige- bzw Anmeldungspflichten vorgesehen sind. Bei diesen Selbstbemessungsabgaben kommt eine Bestrafung nach § 49 im Regelfall nur dann in Betracht, wenn schuldhaftes Handeln hinsichtlich der Verletzung der Anzeige- bzw Anmeldepflicht nicht nachgewiesen werden kann. Sonderfall: Umsatzsteuervorauszahlungen
Einer eigenständigen Würdigung bei Beurteilung des Verhältnisses 846 zwischen § 33 und § 49 sind die Umsatzsteuervorauszahlungen zu unterziehen. Dies ist vor allem durch die historische Entwicklung des § 33 bzw § 49 begründet. Nach Plückhahn (Finanzstrafrecht 1996–2002, 319 [332 f]) erscheint 847 im Hinblick auf USt-VZ der Regelungsunterschied in § 33 sachlich nicht gerechtfertigt, da die Verkürzung aller anderen selbst zu berechnenden Abgaben mit Erklärungspflicht auch bei bedingtem Vorsatz als Hinterziehung strafbar ist. Historisch sei der Unterschied nur damit zu erklären, dass die Nichtentrichtung von UVZ vor dem EGUStG 1972 nur als Finanzordnungswidrigkeit erfasst war – allerdings ohne bestehende Voranmeldungspflicht – und sich die Strafverschärfung vorerst in Grenzen halten sollte. Der gesonderten Anführung der Vorauszahlungen an Umsatzsteuer in 848 § 49 Abs 1 lit a FinStrG nur die Bedeutung einer Klarstellung beizumessen, weil diese nach der früheren höchstgerichtlichen Rechtsprechung auch hinsichtlich der Vorauszahlungen als bescheidmäßig fest3 zusetzende Abgabe angesehen wurde (so R/H/K, FinStrG K 49/5), würde die in den Erläuternden Bemerkungen wiedergegebene Intention des Gesetzgebers zu eng interpretieren. Der Gesetzgeber wollte durch die gesonderte Nennung der Vorauszahlungen an Umsatzsteuer in § 49 FinStrG klar stellen, dass deren Nichtentrichtung – abgesehen vom Tatbestand des § 33 Abs 2 lit a FinStrG – immer nur als Finanzordnungswidrigkeit geahndet werden kann (vgl ErlRV 1130 BlgNR 13. GP). Die historisch erklärbare Sonderstellung der Umsatzsteuervorauszah- 849 lungen führt bei Gegenüberstellung der §§ 33, 34 und 49 zu folgendem Ergebnis: − § 33 Abs 1 findet im Umsatzsteuervorauszahlungsstadium keine Anwendung.
312
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
− Die wissentliche Verkürzung und Verletzung der Umsatzsteuervoranmeldungspflicht hat die Bestrafung nach § 33 Abs 2 lit a zur Folge. − Die bedingt vorsätzliche Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen hat die Bestrafung nach § 49 zur Folge. − Die fahrlässige Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen ist nicht strafbar. − Die Verkürzung der Jahresumsatzsteuer ist bei Vorsatz nach § 33 Abs 1, bei Fahrlässigkeit nach § 34 zu ahnden. Da die Sonderstellung der Umsatzsteuervorauszahlung historisch bedingt ist, können daraus keine Rückschlüsse auf andere Selbstbemessungsabgaben gezogen werden. Dass die Nichtabfuhr und Nichtmeldung der USt-VZ dem Grunde nach dem Tatbestand des § 33 Abs 1 unterliegen könnte, wurde bereits vom Gesetzgeber in den Erläuternden Bemerkungen ausgeführt. Im Wissen darum hat er eine Sonderregelung in § 33 Abs 2 lit a normiert, sowie den allgemeinen Tatbestand des § 49 mit der separaten Anführung von Umsatzsteuervorauszahlungen ergänzt. Daraus kann abgeleitet werden, dass § 33 Abs 2 lit a und § 49 hinsichtlich der Umsatzsteuervorauszahlungen tatbestandlich exklusiv geregelt sind. Zur Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von UVA vgl Rz 1024.
Sonderfall: Lohnsteuer 850
Die Lohnsteuer ist im Regelfall eine selbst zu berechnende Abgabe ohne zusätzliche Erklärungspflichten, so dass ein (vorsätzliches) Nichtentrichten nur als Finanzordnungswidrigkeit nach § 49 Abs 1 lit a strafbar ist. Führt der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht ordnungsgemäß ab, so kann er vom Finanzamt gem § 80 EStG zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen verpflichtet werden. Wird diese Verpflichtung verletzt und die Lohnsteuer nicht (vollständig) abgeführt, so ist der Tatbestand des § 33 Abs 1 iVm Abs 3 lit b erfüllt (vgl Plückhahn, Finanzstrafgesetz 1996–2002, 319 [333]).
851
Mit der FinStrGNov 1975 wurde darüber hinaus die Möglichkeit einer Strafbarkeit nach § 33 Abs 2 lit b geschaffen, die nicht an die Verletzung einer Erklärungspflicht, sondern an die Verletzung einer Aufzeichnungspflicht, nämlich der Pflicht zur Führung eines Lohnkontos nach § 76 EStG, anknüpft. Ähnlich wie bei der Umsatzsteuervorauszahlung kommt daher bei der Verkürzung von Lohnsteuer idR eine Abgabenhinterziehung nur bei qualifiziertem Vorsatz (Wissentlichkeit) in Betracht, die bloß (bedingt) vorsätzliche Nichtentrichtung wird als Finanzordnungswidrigkeit gem § 49 geahndet. Eine fahrlässige Abgabenverkürzung iZm der Lohnsteuer kommt nur bei der ausnahmsweise nach § 80 EStG bestehenden Erklärungspflicht in Betracht. Gleiches gilt für Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe.
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
313
Zur wissentlichen Hinterziehung von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen vgl Rz 1088.
Kapitalertragsteuer
Bei der Kapitalertragsteuer handelt es sich um eine Selbstbemes- 852 sungsabgabe, die nur unter den Voraussetzungen der §§ 201 f BAO bescheidmäßig festzusetzen ist. Gem § 95 Abs 2 EStG ist Schuldner der Kapitalertragsteuer der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist jedoch durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gem § 95 Abs 4 EStG hat der zum Abzug Verpflichtete die Kapitaler- 853 tragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Gem § 96 Abs 1 Z 1 EStG hat der zum Abzug Verpflichtete die einbehaltenen Steuerbeträge binnen einer Woche nach dem Zufließen der Kapitalerträge abzuführen. Gem § 96 Abs 3 EStG hat der zum Abzug Verpflichtete innerhalb der in § 96 Abs 1 EStG festgesetzten Frist dem Finanzamt eine Anmeldung nach dem amtlichen Vordruck einzureichen. Bei der Kapitalertragsteuer handelt es sich um eine Selbstbemes- 854 sungsabgabe, die bei nicht fristgerechter bzw unrichtiger Abfuhr regelmäßig den Tatbestand des § 33 Abs 1 erfüllt. Eine Subsumtion der Kapitalertragsteuer unter § 49 ist wohl nur in Ausnahmefällen geboten. Dies begründet sich wie folgt: Da gem § 119 Abs 2 BAO der Offenlegung nicht nur durch Abgabenerklärungen sondern auch durch Anmeldungen, Anzeigen, etc nachzukommen ist, ist es für die Beurteilung, ob eine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht im Sinne des § 33 FinStrG verletzt wird nicht von entscheidender Bedeutung, dass nach herrschender Ansicht der KESt-Anmeldung gem § 96 Abs 3 EStG nicht der Charakter einer Abgabenerklärung gem § 133 BAO zukommt. Erfolgt innerhalb der in § 96 Abs 1 EStG festgesetzten Frist keine Anmeldung nach § 96 Abs 3 EStG, stellt dies eine Verletzung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht dar (Plückhahn, Rechtsfragen zum Finanzstrafrecht, SWK 2000, S 552). Die Nichtabfuhr der Kapitalertragsteuer in Kombination mit der Verletzung der Anmeldungspflicht erfüllt daher den Tatbestand des § 33 Abs 1 in Verbindung mit § 33 Abs 3 lit b. Es ist somit auch eine fahrlässige Verkürzung von Kapitalertragsteuer strafbar (Plückhahn, Rechtsfragen zum Finanzstrafrecht, SWK 2000, S 552; VwGH, 28. 05. 1997, 94/13/0257, wonach die Nichtvornahme des Kapitalertragsteuerabzuges bei einer als verdeckten Gewinnausschüttung zu qualifizierenden Umsatzhinzuschätzung grundsätzlich von § 34 umfasst sein kann, allerdings ist von der Finanzstrafbehörde einsichtig darzulegen, auf Grund welcher Vorgänge im gedanklichen Bereich dem Abfuhrpflichtigen vorzuwerfen ist, das Entstehen verdeckter Gewinnausschüttungen und eine daraus entste-
314
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
hende Verpflichtung zur Abfuhr von Kapitalertragsteuer sorgfaltswidrig nicht erkannt zu haben). Weiters macht es keinen Unterschied, ob die Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch Abgabe unrichtiger Kapitalertragsteueranmeldungen oder durch Unterlassen der Abgaben von Kapitalertragsteueranmeldungen im Sinne des § 96 Abs 3 EStG begangen worden ist. Auch bei Nichterstattung von Kapitalertragsteueranmeldungen im Sinne des § 96 Abs 3 EStG wird die Verkürzung „unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht“ (§ 33 Abs 1) bewirkt (OGH 28. 07. 2005, 15 Os 69/05v). 855
Nach Ansicht des UFS (17. 01. 2006, FSRV/0066-W/05) rechtfertigt die „Entnahme“ des nichterklärten Gewinnes aus einer Kapitalgesellschaft, ohne für diese verdeckte Gewinnausschüttung Kapitalertragsteuer abzuführen, die Annahme von zumindest bedingtem Vorsatz hinsichtlich der Nichtabgabe von Kapitalertragsteueranmeldungen und in Bezug auf die Nichtabfuhr der Kapitalertragsteuer innerhalb der gesetzlichen Frist des § 96 EStG.
856
Der VwGH hatte im Erkenntnis vom 20. 10. 2004 (2002/14/0060) über eine den strafbestimmenden Wertbetrag von EUR 75.000 übersteigende Kapitalertragsteuerverkürzung zu entscheiden. Da nach Ansicht des VwGH der Strafaufhebungsgrund der Selbstanzeige vorlag, hat sich der VwGH mit der als Finanzordnungswidrigkeit gem § 49 geahndeten Kapitalertragsteuerverkürzung nicht näher auseinandergesetzt. Offen bleibt daher in dieser Entscheidung, warum die Kapitalertragsteuerverkürzung nicht als Abgabenhinterziehung im Sinne des § 33 Abs 1 geahndet worden ist. Dem Sachverhalt kann nur entnommen werden, dass der Beschwerdeführer seine Verpflichtung zur zeitgerechten Entrichtung der Kapitalertragsteuer gekannt hat und sein Vorsatz daher auf die verspätete Abfuhr der Abgaben gerichtet war. Offensichtlich konnte die Finanzstrafbehörde nicht den Nachweis erbringen, dass auch hinsichtlich der nichterfolgten Meldung gem § 96 Abs 3 EStG zumindest bedingter Vorsatz vorgelegen ist. Hätte dieser Nachweis erbracht werden können, hätte die inkriminierte Kapitalertragsteuerverkürzung wegen Überschreiten der Zuständigkeitsgrenze von EUR 75.000 im gerichtlichen Finanzstrafverfahren geahndet werden müssen.
857
Hinsichtlich der Höhe der Kapitalertragsteuerverkürzung ist von entscheidender Bedeutung, wer die KESt letztendlich zu tragen hat. Der erhöhte Steuersatz von 33,33 % des Nettozuflusses setzt voraus, dass die Gesellschaft als Schuldnerin der Kapitalerträge die KESt für den eigentlichen Steuerschuldner, nämlich hier den durch die verdeckte Gewinnausschüttung Begünstigten, tatsächlich übernommen hat. Trifft dies nicht zu, haftet sie nur für die Höhe des vom Steuerschuldner abzuführenden Steuerbetrages, also nur für 25 % des diesem zugekommenen Kapitalertrages. Aus dem Unterlassen des KESt-Abzuges durch die Ge-
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
315
sellschaft kann nicht zwingend die Übernahme der KESt durch die Gesellschaft und daher ein weiterer Kapitalertrag des Begünstigten angenommen werden (OGH 23. 12. 1997, 11 Os 130/97 unter Hinweis auf VwGH 26. 02. 1979, 1525/77 und Quantschnigg, Kapitalertragsteuer und verdeckte Gewinnausschüttung, ÖStZ 1981, 244). Nach Quantschnigg hat die Kapitalgesellschaft bis zum Eintritt der Bescheidrechtskraft immer noch die Möglichkeit, im Rechtsmittelverfahren das Vorliegen einer vGA dem Grunde und der Höhe nach zu bestreiten und damit allen an das Vorliegen einer vGA anknüpfenden Überlegungen die Basis zu entziehen. Die Abwendung einer die Kapitalgesellschaft treffenden KESt-Belastung ist vor Bescheidrechtskraft nicht nur durch die Geltendmachung eines Rückgriffanspruches gegen den betreffenden Gesellschafter, sondern auch durch die Anfechtung des betreffenden Bescheides möglich. Erst ab Eintritt der Rechtskraft herrscht für die Kapitalgesellschaft nach objektiven Gesichtspunkten Klarheit darüber, dass sie sich der KESt-Belastung nur mehr durch die Geltendmachung des Rückgriffanspruches entziehen kann. Wenn sie daher zu diesem Zeitpunkt ihr Regressrecht noch nicht effektuiert hat, ist nach Quantschnigg der Tatbestand des Übernehmens der KESt verwirklicht. Da die Kapitalertragsteuer letztlich eine Vorauszahlung auf die Ein- 858 kommensteuer/Körperschaftsteuer des die Kapitalerträge empfangenden Gesellschafters ist, wird entsprechend OGH (28. 09. 2004, 11 Os 140/03) in Fällen, in denen sich der Gesellschafter die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf seine Einkommensteuer/Körperschaftsteuer in der Jahreserklärung anrechnen lassen kann, bei Unterlassen des Kapitalertragsteuerabzuges keine Verkürzung vorliegen. Von praktischer Relevanz dürfte dies insbesondere in jenen Fällen sein, in denen beispielsweise die Voraussetzungen des § 94a EStG nicht erfüllt sind, gem §10 KStG jedoch derartige Erträge steuerbefreit sind. Abzugsteuer bei beschränkter Steuerpflicht gem § 99 EStG
Bei der Abzugsteuer gem § 99 EStG handelt es sich um eine Selbst- 859 bemessungsabgabe, die nur unter den Voraussetzungen der §§ 201 f BAO bescheidmäßig festzusetzen ist. Gem § 100 Abs 2 EStG ist Schuldner der Abzugsteuer der Empfänger der Einkünfte. Die Abzugsteuer ist jedoch durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Abzugsteuer. Gem § 101 Abs 1 EStG hat der zum Abzug Verpflichtete die innerhalb eines Kalendermonates gem § 99 EStG einbehaltenen Steuerbeträge spätestens am 15. des folgenden Kalendermonats abzuführen. Der Schuldner hat die dem Steuerabzug unterliegenden Beträge laufend aufzuzeichnen (Aufzeichnungspflicht gem § 101 Abs 2 EStG) und spätestens am 15. des Folgemonats die Höhe der dem Steuerabzug unterliegenden Beträge und die Höhe der abgezogenen Steuerbeträge dem Finanzamt mitzuteilen (Mitteilungspflicht gem § 101 Abs 3 EStG).
316
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
860
Bei der Abzugsteuer handelt es sich daher sowie bei der Kapitalertragsteuer um eine Selbstbemessungsabgabe, die bei nicht fristgerechter bzw unrichtiger Abfuhr regelmäßig den Tatbestand des § 33 Abs 1 erfüllt. Es ist davon auszugehen, dass mit der nicht fristgerechten oder unrichtigen Abfuhr gleichzeitig die Mitteilungspflicht gem § 101 Abs 3 EStG verletzt wird. Diese Pflichtverletzung stellt gem § 119 Abs 2 BAO eine Verletzung der in § 33 vorgesehenen Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht dar. Folglich ist auch eine fahrlässige Abgabenverkürzung in Zusammenhang mit der Abzugsteuer gem § 99 EStG denkbar (vgl UFS 22. 9. 2003, FSRV/0012-L/03, wonach im gegenständlichen Fall die nach §§ 99 ff EStG gegebene Verpflichtung zwar ein steuerliches Spezialwissen darstellt, die auch einem Brancheninsider nicht bekannt sein muss; allerdings wäre es auch einem steuerlichen Laien zumutbar gewesen, die erforderlichen Auskünfte zu erfragen, weshalb der Beschuldigte eine fahrlässige Abgabenverkürzung nach § 34 zu verantworten hat).
861
Obwohl Zweck der EU-Quellensteuer ist, Erträge, die in Österreich im Wege von Zinszahlungen an wirtschaftliche Eigentümer, die natürliche Personen mit Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat sind, im Wohnsitzstaat effektiv zu besteuern (75 % des Steueraufkommens sind an den Mitgliedstaat des wirtschaftlichen Eigentümers weiterzuleiten), handelt es sich um eine Abgabe, die vom sachlichen Anwendungsbereich des § 2 Abs 1 umfasst ist (bundesrechtlich geregelte Abgabe, die von den Abgabenbehörden des Bundes zu erheben ist). Ist der wirtschaftliche Eigentümer der Zinsen in einem anderen Mitgliedstaat der EU ansässig, ist von Zahlstellen im Inland (§ 4 EUQuStG) ein Steuerabzug vorzunehmen (vgl § 7 EU-QuStG). Bei der EU-Quellensteuer handelt es sich um eine Selbstbemessungsabgabe.
862
Gem § 8 EU-QuStG ist Schuldner der Abzugsteuer der wirtschaftliche Eigentümer. Die EU-Quellensteuer ist jedoch durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der EU-Quellensteuer. Gem § 9 EU-QuStG hat der zum Abzug Verpflichtete (Zahlstelle) die EU-Quellensteuer bis 31. Mai jeden Jahres an das zuständige Finanzamt abzuführen und elektronisch eine Erklärung im Verfahren FinanzOnline zu übermitteln. Kommt die Zahlstelle ihrer gem § 9 EU-QuStG bestehenden Verpflichtung nicht (vollständig) nach, wird dadurch der objektive Tatbestand des § 33 Abs 1 verwirklicht. Abhängig vom Grad des Verschuldens kann daher eine Bestrafung wegen Abgabenhinterziehung oder fahrlässiger Abgabenverkürzung in Betracht kommen. Wurde die FinanzOnline Erklärung unverschuldet unterlassen, kann eine Finanzordnungswidrigkeit iSd § 49 vorliegen.
EU-Quellensteuer
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
1.4.1.3
317
Taterfolg – Eintritt einer Abgabenverkürzung
Der Eintritt einer Abgabenverkürzung (Taterfolg) ist objektives Tatbe- 863 standsmerkmal der Abgabenhinterziehung. § 33 ist (in allen Varianten) ein Erfolgsdelikt und setzt eine entstandene Steuerschuld voraus (OGH 19. 10. 1982, 10 Os 180/81, EvBl 1983/124). Dies ist von der Finanzstrafbehörde/den Gerichten sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach eigenständig zu beurteilen; stRsp (OGH verstSen 21. 11. 1991, 13 Os 127/90, JBl 1992, 656; VwGH 29. 9. 1993, 89/13/0204, ÖStZB 1994, 363 mwN; VwGH 18. 12. 1997, 97/16/0083, 0084, ÖStZB 1998, 412; OGH 12. 2. 1998, 12 Os 7/98, ÖStZB 1998, 619). Tritt der Erfolg nicht ein oder ist der eingetretene Erfolg objektiv nicht 864 zurechenbar, kommt – bei entsprechendem Tatvorsatz – Bestrafung wegen versuchter Abgabenhinterziehung in Betracht. Eine Abgabenverkürzung ist dann verwirklicht, wenn die Abgabe dem 865 anspruchsberechtigten Abgabengläubiger überhaupt nicht oder nicht bis zu dem Zeitpunkt zufließt, in dem sie dieser nach den Abgabenvorschriften zu erhalten hat; stRsp (VwGH 25. 9. 1980, 758/80, ÖStZB 1981, 199). Es genügt, dass die Abgaben vorübergehend verkürzt wurden. Die Abgabenverkürzung muss keine endgültige sein (OGH 22. 6. 1993, 14 Os 59/93, ARD 4514/9/93; OGH 15. 3. 2000, 13 Os 172/99, ÖStZB 2000, 594). In bestimmten Fällen geht der OGH jedoch davon aus, dass eine bloße Verzögerung der Abgabenentrichtung, wenn auch unter Verletzung einer Offenlegungspflicht, keine Abgabenhinterziehung darstellen kann: Ist der Vorsatz des Täters nicht auf das Unterbleiben jeglicher Abgabenfestsetzung, sondern bloß darauf gerichtet, dass jene zwar verspätet, jedoch der Höhe nach richtig festgesetzt werden, dann ist der Vorsatz auf keine Abgabenverkürzung gerichtet. In solchen Fällen kommt daher eine Abgabenhinterziehung mangels eines darauf gerichteten Vorsatzes nicht in Betracht (OGH 18. 2. 1999, 12 Os 139/98, ÖStZB 1999, 493). Eine Abgabenverkürzung bereits dann anzunehmen, wenn die Abgabe dem Abgabengläubiger nicht bis zu dem Zeitpunkt zufließt, in dem sie dieser nach den Abgabenvorschriften zu erhalten hat, widerspricht allerdings der Wertung des Gesetzgebers, die aus § 50 Abs 1 ersichtlich wird: Wer vorsätzlich, unter Verletzungen einer abgabenrechtlichen Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht, für die Entrichtung von Abgabenschuldigkeiten ungerechtfertigt Zahlungserleichterungen erwirkt, begeht lediglich eine Finanzordnungswidrigkeit. (Zur Kritik an der Gleichsetzung der endgültigen Abgabenverkürzung mit einer bloßen Abgabenverkürzung auf Zeit vgl Leitner/Grabenwarter, Abgabenverkürzung auf Zeit – Finanzstrafrechtliche und verfassungsrechtliche Überlegungen, JBl 2000, 613 sowie, Leitner, Finanzstrafrecht 1996– 2002, 271; Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 291). Die bloße Versäumung eines Zahlungstermins ist jedoch nie als Abgabenhinterziehung oder fahrlässige Abgabenverkürzung strafbar;
318
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
es muss immer eine Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht dazu treten (s auch § 49 Abs 1 lit a letzter Satz; in § 49 Abs 1 ist allerdings die Verletzung der Offenlegungspflicht nicht als Tatbestandsmerkmal ausgestaltet, sondern die rechtzeitige Entrichtung stellt lediglich einen Strafausschließungsgrund dar; dies hat allerdings zur Konsequenz, dass sich darauf die subjektive Tatseite nicht beziehen muss; ob damit § 49 Abs 1 lit a den Anforderungen entspricht, die der VfGH in seinen einschlägigen Erkenntnissen [zB VfGH 16. 10. 1997, B 552/94, B 848/94] definiert hat, ist zu bezweifeln; vgl Rz 1415). 866
Die Schätzung der Abgabenbemessungsgrundlagen hindert nicht die Annahme einer Abgabenhinterziehung (VwGH 23. 4. 1985, 84/ 14/ 0157, ÖStZB 1985, 369). Allerdings trifft im Finanzstrafverfahren – anders als im Abgabenverfahren – die Finanzstrafbehörde/das Gericht die Beweislast für die Richtigkeit der Schätzung (VwGH 28. 5. 1997, 94/13/0257, ÖStZB 1997, 734; vgl Rz 924).
867
§ 33 Abs 3 lit a bis f enthält die Legaldefinitionen für den Zeitpunkt der technischen Vollendung der Abgabenverkürzung (= Eintritt des Taterfolges, s auch OGH 5. 4. 1984, 13 Os 174/83, EvBl 1984/158; VwGH 15. 12. 1993, 93/13/0055, ÖStZB 1994, 282). Vollendung bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben (§ 33 Abs 3 lit a) Durch zu niedrige Festsetzung (§ 33 Abs 3 lit a 1. Alt)
868
Bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben tritt die Abgabenverkürzung nicht durch das Einreichen einer unrichtigen Abgabenerklärung ein, sondern erst durch die auf ihr beruhende, den tatsächlichen Verhältnissen des Abgabepflichtigen nicht entsprechende Veranlagung. Die Abgabenverkürzung ist mit der Zustellung des Steuerbescheides vollendet; hA (vgl R/H/K, FinStrG3 K 33/39 u R 33(3)/2; Fellner, FinStrG § 33 Rz 51; anders OGH 23. 1. 1992, 12 Os 35/91, EvBl 1992/ 107, wonach die Abgabenverkürzung erst mit Rechtskraft des betreffenden Abgabenbescheides vollendet ist (ebenso Dorazil/Harbich, FinStrG § 33 Rz 14; dagegen zutreffend Fellner, FinStrG § 33 Rz 51, weil die Wirksamkeit eines Abgabenbescheides nicht von seiner Rechtskraft abhängig ist).
869
Es ist ohne Bedeutung, ob die bescheidmäßige Festsetzung nur vorläufig erfolgt, ob die Bescheide rechtskräftig werden (VwGH 18. 3. 1991, 90/14/0260, ÖStZB 1991, 442), oder ob das Steuerbemessungsverfahren später – etwa auf Grund einer Betriebsprüfung – wiederaufgenommen wird und die betreffenden Steuern neu festgesetzt werden (OGH 23. 1. 1992, 12 Os 35/91, EvBl 1992/107).
870
Die Verkürzung einer Abgabe kann nicht mit der Mehrleistung einer anderen Abgabe kompensiert werden (OGH 1. 9. 1983, 13 Os 110/83, ÖJZ-LSK 1983/196).
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
319
Die Verkürzung einer Abgabe kann auch nicht dadurch vermieden werden, dass die verkürzte Bemessungsgrundlage in der nächsten Besteuerungsperiode entsprechend erhöht wird; die Steuerverkürzung ist bei jährlichen Veranlagungssteuern für den einzelnen Veranlagungszeitraum zu ermitteln; eine jahresübergreifende Betrachtung ist nicht vorzunehmen. Die Ermittlung der Verkürzung erfolgt steuersubjektbezogen, steuerartbezogen und für jeden steuereinzelnen Steuerveranlagungszeitraum (vgl im Einzelnen Rz 921). Beispiele Der Abgabepflichtige erklärt Einnahmen des laufenden Veranlagungszeitraums erst im Folgejahr. Er gibt vorsätzlich eine unvollständige Steuererklärung ab. Die Abgabenverkürzung ist mit der Zustellung des (ersten) unrichtigen Bescheides vollendet. Stellt ein Abgabepflichtiger vorsätzlich, unter Verletzung seiner Offenlegungs- und Wahrheitspflicht, einen ungerechtfertigten Herabsetzungsantrag iSd § 45 Abs 4 EStG, so ist mit Zustellung des Herabsetzungsbescheides eine Abgabenverkürzung bewirkt (siehe Doralt, Vorauszahlungen nach §§ 45 und 121 EStG 1988 und ungerechtfertigte Herabsetzungsanträge, RdW 1988, 362). Aber: Geht die Behörde auf Grund unvollständiger Angaben in der Erklärung von einer Steuerfreiheit aus und unterbleibt deshalb die Erlassung eines Bescheides, ist die Abgabenverkürzung nicht vollendet. Wegen Nichterfüllung des objektiven Tatbestands kommt – entsprechenden Tatvorsatz vorausgesetzt – nur Bestrafung wegen Versuchs in Betracht. Bei Fahrlässigkeit entfällt jede Strafbarkeit (vgl VwGH 22. 10. 1992, 92/16/0029, ÖStZB 1993, 172).
Durch Nichtfestsetzung (§ 33 Abs 3 lit a 2. Alt)
Im Falle der Nichtabgabe einer Erklärung (Begehung durch Unterlas- 871 sen) ist die Abgabenverkürzung einer bescheidmäßig festzusetzenden Abgabe dann vollendet, wenn infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches, Abgaben mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (Anmeldefrist, Anzeigefrist) nicht festgesetzt werden konnten. Eine spätere Festsetzung ändert nichts mehr daran, dass die Abgabenverkürzung vollendet ist. § 33 Abs 3 lit a zweiter Halbsatz wurde im Rahmen der FinStrGNov 872 1998 (BGBl I 1999/28) mit Wirkung ab 13. 1. 1999 neu gefasst. In der ursprünglichen Fassung (FinStrGNov 1985) war eine Abgabenhinterziehung im Unterlassungsfall erst mit Ablauf eines Jahres nach dem Ende der gesetzlichen Erklärungsfrist vollendet. (Zu den Hintergründen der Novellierung s Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 960; zur Kritik vgl Scheil, Finanzstrafrecht 1996–2002, 974. Scheil weist zutreffend auf die merkwürdige Konsequenz der neuen Bestimmung hin, dass im Fall der Vollendung einer Abgabenhinterziehung oder fahrlässigen Abgabenverkürzung durch Unterlassen, die Vollendung bereits in der juristischen Sekunde nach Ende der gesetzlichen Erklärungsfrist eintritt; dies führt insbesondere beim fahrlässigen Unterlassungstäter zu einer nicht sachgerechten Schlechterstellung im Vergleich mit dem fahrlässigen Begehungstäter.)
320
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Der Zeitpunkt, in dem Verkürzungen der ESt, KSt, (Jahres-)USt durch Unterlassung von entsprechenden Erklärungen vollendet sind, ergibt sich aus § 134 BAO. Danach waren die Abgabenerklärungen bis Ende des Monats März jeden Jahres einzureichen. Mit AbgÄG 2003 (BGBl I 2003/124, ab 20. 12. 2003) wurden diese Fristen um einen Monat, bis Ende April verlängert. Weiters wurde eingefügt, dass sich die Frist bis Ende Juni verlängert, wenn die Übermittlung der Erklärung elektronisch erfolgt. Eine Einleitung eines Finanzstrafverfahrens im Unterlassungsfall, kommt vor Ablauf des 30. 6 des Folgejahres daher nicht in Betracht, da der Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung bis 30. 6. des Folgejahres auf elektronischem Wege immer noch nachgekommen werden kann (UFS Wien 25. 9. 2006, FSRV/0081-W/06, UFSaktuell 2006, 401 m Anm Schmutzer). Im Fall der Begehung durch Unterlassung ist maßgeblicher Vollendungszeitpunkt in diesen Fällen, auf Grund der Möglichkeiten der elektronischen Einreichungen, der 30. 6. des Folgejahres (UFS Wien 25. 9. 2006, FSRV/0081-W/06). Die Abgabenhinterziehung ist somit in der Variante des § 33 Abs 3 lit a 2. Alt vollendet, wenn die Abgabenbehörde infolge Unkenntnis von der Entstehung des Abgabenanspruchs die Abgaben (ESt, KSt, USt) nicht bis zum 30. 6. des Folgejahres festsetzt. Fristverlängerungen, die nicht gesetzlich oder im Verordnungswege gewährt werden, wie etwa die bloß in Erlässen geregelten sog „Beraterfristen“ haben auf den Deliktvollendungszeitpunkt keinen Einfluss 3 (VwGH 25. 6. 1998, 96/15/0167; R/H/K, FinStrG K 33/42). Werden Steuererklärungen nach Ende der gesetzlichen Erklärungsfrist unter Inanspruchnahme der erlassmäßigen Beraterfristen eingereicht, liegt selbstverständlich keine Abgabenhinterziehung vor. Die Praxis geht davon aus, dass in diesen Fällen ein Hinterziehungsvorsatz nicht vorliegt. Dies zeigt wiederum eindrucksvoll, dass sachgerecht sehr wohl zwischen bloßer Verzögerung und endgültiger Verkürzung unterschieden wird. Die Abgabe der Steuererklärung im Rahmen der erlassmäßigen Beraterfristen ist jedenfalls sozialadäquat (für mangelnde Strafwürdigkeit der Tat plädierend Manhart, Bagatellstrafen im Finanzstrafrecht, 44 ff).
873
Die Kenntnis bzw Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruchs bezieht sich auf die Entstehung des Abgabenanspruchs dem Grunde nach und knüpft am Abgabenanspruch gem § 4 BAO an. Demnach existiert für jede Abgabenart nur ein einheitlicher Abgabenanspruch. So ist der Abgabenanspruch der Einkommensteuer der Abgabenbehörde bekannt, wenn diese zB vom Gewerbebetrieb des Abgabepflichtigen Kenntnis hat, nicht aber von dessen steuerpflichtigen Vermietungseinkünften (R/H/K, FinStrG3 K 33/41). Bei diesem Abgabepflichtigen hat die Abgabenbehörde somit Kenntnis vom Entstehen des Abgabenanspruches (Einkommensteuer) dem Grunde nach. Aus der Formulierung „infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches“ folgerte die hA, dass ein Abgabepflichtiger, der wegen der Veranlagung zu den laufend veran-
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
321
lagten Steuern (wie USt, ESt, KSt, bis 31. 12. 1993 GewSt) beim Finanzamt geführt ist, durch das Unterlassen der Abgabe von Steuererklärungen für ein Veranlagungsjahr keine Abgabenverkürzung hinsichtlich der dem Finanzamt grundsätzlich bekannten Abgabepflichten (mangels technischer Vollendungsmöglichkeit) begehen kann. (Siehe Plückhahn, Zur Konkurrenz zwischen der Hinterziehung der Jahresumsatzsteuer und der Vorauszahlungen, ÖStZ 1993, 286; Neuner/ Henzl/Neuner, Rz 7.67; aA ursprünglich nur Fellner, FinStrG § 33 Rz 52, weil die bloße Vergabe einer Steuernummer nicht mit der Kenntnis von einem konkreten, auf das bestimmte Veranlagungsjahr bezogenen Abgabenanspruch gleichgesetzt werden könne). R/H/K, FinStrG3 K 33/41 vertreten nach wie vor, dass eine Abgaben- 874 verkürzung von einem steuerlich erfassten Abgabepflichtigen im Hinblick auf den der Abgabenbehörde zur Kenntnis gelangten Abgabenanspruch durch Unterlassen (Nichtabgabe der Steuererklärung) weder versucht noch vollendet werden kann. Auch Plückhahn hat seine Auffassung nach Vorliegen der unten dargestellten Judikatur unverändert beibehalten, wonach bei vorsätzlicher Nichtabgabe der Jahressteuererklärung und Nichtfestsetzung der Jahresumsatzsteuer nur eine Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 Abs 1 lit a bewirkt werden könne, wenn die Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruchs Kenntnis hatte (Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 299). Die jüngere Rsp hat in der Folge eine nicht konsequent durchgehaltene Rechtsprechungswende vollzogen: Der 13. Senat des VwGH ging in seinem Erkenntnis vom 15. 12. 1993 (93/13/0055) davon aus, dass ein umsatzsteuerlich erfasster Unternehmer durch Unterlassen der Abgabe der USt-Erklärung – im Hinblick auf die Möglichkeit der Ermittlung der Abgaben durch Schätzung gem § 184 BAO – eine Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 3 lit a 2. Alt versuchen könne; eine absolute Versuchsuntauglichkeit würde nur vorliegen, wenn die Vollendung der Tat objektiv unter keinen Umständen möglich wäre; im vorliegenden Fall könne aber eine Vollendung der Abgabenhinterziehung durch Ergehen von Steuerbescheiden auf Basis einer zu niedrigen Schätzung eintreten. Der 14. Senat des VwGH hat diese Rechtsauffassung in der Folge nicht beibehalten (VwGH 22. 2. 1994, 90/14/0114, ÖStZB 1994, 555): War der Abgabenbehörde innerhalb eines Jahres ab dem Ende der gesetzlichen Erklärungspflicht das Entstehen des Abgabenanspruchs auf Grund einer durchgeführten Betriebsprüfung bekannt, so kann die Nichtabgabe einer Steuererklärung keine strafbare Abgabenverkürzung bewirken (zur Rechtslage vor der FinStrGNov 1998; nach neuer Rechtslage ab 13. 1. 1999 kommt es darauf an, dass die Abgabenbehörde bis zum Ende der gesetzlichen Erklärungsfrist keine Kenntnis vom Entstehen des Abgabenanspruchs erlangt hat). Der OGH hat diese Rsp des 13. Senats des VwGH schon in seiner älteren Judikatur eingeschlagen (OGH 29. 3. 1983, 10 Os 19/83;
322
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
R/H/K, FinStrG3 R 33[1]/61) und hat diese Judikatur in der Folge bestätigt (OGH 18. 2. 1999, 12 Os 139/98, ÖStZB 1999, 493). Der Aspekt, dass in der Praxis des Abgabenverfahrens die Schätzungen in der Regel zu hoch erfolgen, spricht allerdings nach Auffassung des OGH grundsätzlich gegen die Annahme eines Vorsatzes; demnach wird der Vorwurf der Abgabenhinterziehung in diesen Fällen regelmäßig am Fehlen des Nachweises eines entsprechenden Vorsatzes scheitern und es kommt lediglich Strafbarkeit gem § 51 Abs 1 lit a in Frage. 875
Es bedarf, im Hinblick auf zu erwartende Schätzungen (§ 184 BAO) eines steuerlich erfassten Abgabepflichtigen, auf Grund des Umstandes, dass derartige Schätzungen erfahrungsgemäß in der Regel nicht zu einem den Abgabepflichtigen begünstigenden Ergebnis führen, bei der Feststellung des tatbestandsmäßigen Verkürzungsvorsatzes einer substanziierten Darlegung der sie rechtfertigenden besonderen Umstände des Einzelfalles (OGH 13. 2. 1997, 12 Os 182/96, ÖStZB 1997, 581). Hat die Finanzbehörde (infolge einer Betriebsprüfung) Kenntnis von der Steuerpflicht und wurden insbesondere bereits ESt-Vorauszahlungsbescheide zugestellt, so kann von einem Verkürzungsvorsatz für den gesamten Steuerbetrag nicht ausgegangen werden (OGH 11. 11. 1999, 12 Os 82/99, ÖStZB 2000, 231). Zur Kritik im Hinblick auf den in diesen Fällen vorliegenden Verzögerungsvorsatz vgl Rz 884.
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Geht die Behörde auf Grund unvollständiger Angaben in der Erklärung von einer Steuerfreiheit aus und unterbleibt deshalb die Erlassung eines Bescheides, ist die Abgabenverkürzung nicht vollendet. Wegen Nichterfüllung des objektiven Tatbestandes kommt – entsprechenden Tatvorsatz vorausgesetzt – nur Bestrafung wegen Versuchs in Betracht. Bei Fahrlässigkeit entfällt jede Strafbarkeit (VwGH 22. 10. 1992, 92/16/0029, ÖStZB 1993, 172).
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Auf Basis dieser Rechtsprechungsentwicklung erscheint der bereits in der Voraufl vertretene, differenzierende Ansatz – unter Außerachtlassung der nachfolgend angeführten Bedenken – überzeugend: Demnach regelt § 33 Abs 3 lit a 2. Alt den Zeitpunkt der Vollendung durch Nichtfestsetzung nur für den Fall, dass der Steuerpflichtige zur Veranlagung nicht erfasst ist. Für diejenigen Fälle, in denen ein erfasster Abgabepflichtiger die Abgabe von Erklärungen unterlässt, berücksichtigt die gesetzliche Regelung, dass es in der Praxis der Finanzverwaltung nicht zu einer Nichtfestsetzung, sondern zu einer amtswegigen Festsetzung mittels Schätzung kommt (ErlRV 668 BlgNR 16. GP 13). Unterlässt ein erfasster Steuerpflichtiger die Abgabe von Erklärungen hinsichtlich dieser wiederkehrend zu veranlagenden Steuern, kommt es zu keiner Vollendung durch Nichtfestsetzung durch die Abgabenbehörde, weil die Umschreibung der technischen Vollendung in § 33 Abs 3 fehlt. Vollendet wird die Abgabenverkürzung nur, wenn die
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
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Abgabenbehörde die bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben zu niedrig festsetzt (nach § 33 Abs 3 lit a 1. Alt). Im Hinblick darauf ist auch Versuchstauglichkeit gegeben: Der erfasste Steuerpflichtige kann zwar – mangels technischer Vollendungsmöglichkeit – durch Unterlassen eine Abgabenverkürzung nicht dadurch bewirken, dass die Abgabenbehörde die Abgaben überhaupt nicht festsetzt, aber dadurch, dass die Abgaben infolge zu niedriger Schätzung zu niedrig festgesetzt werden. Die Strafbarkeit des Versuchs (§§ 13, 33) hängt dann vom Vorhandensein eines entsprechenden Verkürzungsvorsatzes ab. Dieser fehlt nach hA, wenn der Abgabepflichtige von vornherein mit einer (zwar verspäteten, aber der Höhe nach richtigen bzw überhöhten) Festsetzung seiner Abgabenschuld im Wege der Schätzung rechnet. Folglich kommt aber § 33 Abs 3 über die Regelung der technischen Vollendung der einzelnen Deliktsvarianten hinaus eine strafbarkeitseinschränkende normative Wirkung im Hinblick darauf zu, dass eine Deliktsvollendung in dieser Konstellation (§ 33 Abs 3 lit a 2. Alt.) nicht möglich ist. Zur Frage, ob § 33 Abs 3 auch normative Bedeutung im Hinblick auf die Definition des Taterfolges in der einzelnen Begehungsvariante zukommt, vgl Rz 880.
Die Versuchstauglichkeit der Unterlassungsvariante gem § 33 Abs 3 878 lit a 2. Alt stößt allerdings auf erhebliche Bedenken im Hinblick auf das Gleichwertigkeitserfordernis gem § 2 StGB: Zur subsidiären Anwendbarkeit des § 2 StGB im FinStrR vgl Rz 144. Nach hA ist das Gleichwertigkeitserfordernis nur bei den sog verhaltensgebundenen Delikten eingehender zu prüfen (Kirchbacher/ Presslauer in WK-StGB2 § 146 Rz 29). Derartige Tatbestände enthalten eine nähere Bezeichnung der Mittel, die bei der Tatbegehung eingesetzt werden müssen. Verhaltensgebundene Delikte sind zB der Betrug und die Steuerhinterziehung, weil beim Betrug eine Vermögensschädigung nur bei einer Täuschung über Tatsachen und bei der Steuerhinterziehung eine Verkürzung nur unter Verletzung einer Offenlegungspflicht tatbildlich ist. Gleichwertigkeit ist allgemein dann gegeben, wenn das pflichtwidrige Unterlassen der Erfolgsabwendung hinsichtlich Unrecht und Schuld, sowie im Sinngehalt des sozialen Unwerts einer Erfolgsherbeiführung durch aktives Tun, entspricht (Kirchbacher/Presslauer in WK2 StGB § 146 Rz 30). Für Betrug bedeutet dies: Unterlassen der gebotenen Aufklärung ist einer Tatbildverwirklichung durch aktives Tun gleichwertig, wenn es den Sinn einer über Tatsachen täuschenden Äußerung bestimmten Inhalts hat. Übertragen auf die Steuerhinterziehung bedeutet dies, dass eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen dieses Gleichwertigkeitskorrektiv nur dann erfüllt, wenn das Unterlassen der Offenlegung einer Tatbildverwirklichung durch aktives Tun – somit zB durch Einreichung einer unrichtigen Steuererklärung – gleichwertig ist. Für die Steuerhinterziehung in der Variante des § 33 Abs 3 lit a 2. Alt 879 heißt das Folgendes: Ist der Unternehmer zB einkommensteuerlich er-
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B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
fasst, und gibt er in der Folge keine Einkommensteuererklärung ab, so ist die Schätzung durch die Abgabenbehörde die typische Folge. In diesen Fällen hat daher das Unterlassen gerade nicht den Unrechtsund Schuldgehalt einer (in Täuschungsabsicht) erstatteten unzutreffenden Steuererklärung. Bei vorsätzlicher Hinterziehung durch eine unrichtige Steuererklärung mündet diese Täuschungshandlung des Abgabepflichtigen unmittelbar in der unrichtigen Veranlagung und damit im Taterfolg, ohne dass – so wie bei der Schätzung im Fall der Nichtabgabe einer Steuererklärung – die Abgabenbehörde von sich aus noch die Bemessungsgrundlagen zu ermitteln hätte. Eine Gleichwertigkeit der Unterlassung mit einem aktiven Tun könnte allerdings dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige zwar steuerlich erfasst ist, aber zB über eine Einkunftsquelle verfügt, deren Existenz der Abgabenbehörde nicht zur Kenntnis gebracht wurde. In diesen Fällen ist davon auszugehen, dass die regelmäßig zu erwartende Schätzung die der Abgabenbehörde bislang nicht zur Kenntnis gelangte Einkunftsquelle nicht umfassen wird. Bei derartigen Konstellationen wäre ausnahmsweise davon auszugehen, dass dieses pflichtwidrige Unterlassen der Erfolgsabwendung, im Hinblick auf den Unwertgehalt, einer Erfolgsherbeiführung durch aktives Tun entspricht. Zum einheitlichen Steueranspruch im Hinblick auf die steuerliche Erfassung vgl Rz 1026. 880
Folglich ist davon auszugehen, dass ein strafbarer Versuch in der Unterlassungsvariante des § 33 Abs 3 lit a 1. Alt mangels Zutreffen des Gleichwertigkeitskorrektivs iSd § 2 StGB regelmäßig nicht gegeben sein wird. Der Vollendungszeitpunkt gem § 33 Abs 2 lit a 2. Alt greift nur, wenn die Abgaben „nicht festgesetzt werden konnten“. Im Dunkeln bleibt die relevante Zeitspanne, auf die Bezug genommen werden soll, nämlich bis wann die Abgaben nicht festgesetzt werden konnten. Der Gesetzeswortlaut erweckt den Anschein, dass lediglich auf die Zeit bis zum Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (30. 6. des Folgejahres) Bezug genommen wird. Allerdings sind bis zu diesem Zeitpunkt die Abgaben nur in Ausnahmefällen festgestellt, womit der Vollendungs- bzw Versuchsfall des § 33 Abs 3 lit a 2. Alt im Regelfall vorerst einmal zur Anwendung kommt und später – im Zeitpunkt der Festsetzung – durch den Festsetzungszeitpunkt als Vollendungszeitpunkt nachträglich verdrängt wird. Ziel der Bestimmung war offensichtlich, nur in den endgültigen Nichtfestsetzungsfällen einen eigenständigen Vollendungszeitpunkt gesetzlich vorzusehen. Als derartige Nichtfestsetzungsfälle kommen nur solche in Betracht, in denen eine Steuerfestsetzung, insbesondere im Schätzungswege – selbstverständlich auch nach Ende der gesetzlichen Erklärungsfrist – nicht gelingt. Demnach wird dieser frühestmögliche Begehungszeitpunkt mit Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist von der Praxis notgedrungen als möglicher Versuchsbzw. Vollendungszeitpunkt ausgeblendet und lediglich auf den regelmäßig späteren Vollendungszeitpunkt des Ergehens des Schätzungsbescheides abgestellt. Zur wechselvollen Entstehungsgeschichte des § 33 Abs 2 lit a 2. Alt und zur Kritik an diesem „Flickwerk“ vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31 [47].
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
325
Vollendung bei Selbstbemessungsabgaben (§ 33 Abs 3 lit b) Die bedeutendsten Selbstberechnungsabgaben sind die Umsatzsteu- 881 ervorauszahlungen, die Lohnabgaben, die Kapitalertragsteuer und die Verbrauchsteuern. Hinsichtlich der Selbstbemessungsabgaben kommt Strafbarkeit gem § 33 Abs 1 nur in Betracht, wenn gleichzeitig eine Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht vorliegt. Die in § 33 Abs 3 lit b definierte Deliktsvollendung betrifft auch die Deliktsfälle nach Abs 2 lit a und b. Der Deliktserfolg tritt bei den Selbstbemessungsabgaben dann ein, 882 wenn sie ganz oder teilweise nicht im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit abgeführt werden. Der Umstand, dass die verkürzten Abgaben vom Finanzamt nach Ein- 883 tritt der Fälligkeit im Schätzungsweg ermittelt werden bzw werden können, oder dass die verkürzten Abgaben bei späteren Prüfungen auf Grund der vorgefundenen Unterlagen und Aufzeichnungen ohne Schwierigkeiten in ihrer tatsächlichen Höhe festgesetzt werden, ändert nichts daran, dass das Delikt mit Nichtentrichtung (-abfuhr) am Fälligkeitstag vollendet ist (s VwGH 22. 10. 1986, 83/13/0055, ÖStZB 1987, 372). Eine nachträgliche Entrichtung kann nur unter den Voraussetzungen des § 29 (Selbstanzeige) zur Strafaufhebung führen. Bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben kann der erfasste Abgabepflichtige nach der Rechtsprechung (OGH 18. 2. 1999, 12 Os 139/98) die Annahme des Tatvorsatzes unter Anwendung der „Zauberformel“ leicht abwenden, indem er behauptet, er habe mit einer Schätzung in zutreffender Höhe gerechnet. In diesem Fall geht die Rechtsprechung vom Nichtvorliegen von Hinterziehungsvorsatz aus; ausnahmsweise wird hier sehr wohl zwischen dem Vorsatz der auf eine endgültige Hinterziehung gerichtet ist und einem der auf eine bloße Verzögerung gerichtet ist, unterschieden. Bei Selbstbemessungsabgaben soll dieses Argument nach hA und Rsp nichts am Vorliegen eines Hinterziehungsvorsatzes ändern. Offenbar deshalb, weil die Hinterziehung bereits mit der Nichtabführung am Fälligkeitstag vollendet ist; das ist inkonsequent: In gleicher Weise müsste dieses Argument auch bei Selbstbemessungsabgaben greifen. Auch in diesem Fall ist der Vorsatz des Steuerpflichtigen offensichtlich nur auf eine Verzögerung und nicht auf eine endgültige Hinterziehung gerichtet. Eine sachgerechte Regelung müsste in diesen Fällen von einer Steuerverkürzung auf Zeit und einer Ermittlung des Verkürzungsbetrages in Höhe des Verspätungsschadens des Fiskus ausgehen. Auf Grund dieser sehr strengen hA und Rechtsprechung führen die Regelungen des § 33 Abs 2 lit a und b iVm § 33 Abs 3 lit a 2.Alt zu überaus strengen Sanktionsfolgen.
884
Bestehende Guthaben auf dem Abgabenkonto sind nur dann relevant, 885 wenn rechtzeitig eine Verrechnungsanweisung erstattet wird. Wird nur eine Voranmeldung abgegeben, besteht die Gefahr, dass das Guthaben gem § 214 Abs 1 BAO gegen ältere Abgabenschulden verrechnet wird. Zur rechtzeitigen Entrichtung der Abgaben bei bestehendem Guthaben am Abgabenkonto vgl Rz 1039.
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886
887
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Abgabengutschriften (§ 33 Abs 3 lit c und d) Abgabenverkürzungen durch das Bewirken von ungerechtfertigten Abgabengutschriften sind vollendet − bei bescheidmäßiger Festsetzung mit Zustellung des Bescheides, in dem die Abgabengutschrift zu Unrecht oder zu hoch festgesetzt wird (lit c); − bei nicht bescheidmäßiger Festsetzung in dem Zeitpunkt, in dem eine solche Gutschrift in einem Anbringen (zB in einer UVA) geltend gemacht wird (lit d), dh im Zeitpunkt des Einbringens (Fellner, FinStrG § 33 Rz 59). Die in § 33 Abs 3 lit c und d definierte Deliktsvollendung betrifft auch die Finanzvergehen gem § 33 Abs 2 lit a und b. Der in der Praxis häufigste Fall ist die Geltendmachung ungerechtfertigter Vorsteuerbeträge.
Abgabenerstattungen, Abgabenvergütungen, Abgeltung außergewöhnlicher Belastungen (§ 33 Abs 3 lit e) 888 In Betracht kommen dabei insbes die sich nach § 33 Abs 8 EStG ergebende Negativsteuer, die Abgeltungsbeträge gem § 107 EStG und die Erstattungsbeträge gem § 108 EStG, weiters Abgabenerstattungen bzw -vergütungen im Bereich der Verbrauchsteuern (zB § 5 BierStG 1995, § 5 SchwStG 1995, §§ 5 ff MinStG 1995). Bei bescheidmäßiger Festsetzung ist das Finanzvergehen mit der Zustellung des Bescheids vollendet. Wird ein solcher Abgeltungs- oder Erstattungsbetrag ohne bescheidmäßige Festsetzung überwiesen bzw gutgeschrieben, dann ist das Delikt im Zeitpunkt der Geltendmachung vollendet. Abgabennachsicht und Abgabenverzicht (§ 33 Abs 3 lit f) Besonderer Literaturhinweis: Arnold, Zu Unrecht bewirkte Abgabennachsicht als (uU gerichtlich) strafbares Finanzvergehen, AnwBl 1997, 10.
889
Bewirkt der Abgabepflichtige durch unwahre Angaben, zB durch Vortäuschen besonderer finanzieller Schwierigkeiten oder Notlagen in einem Nachsichtsansuchen (§ 236 BAO) eine Nachsicht einer bereits entstandenen Abgabenschuld, dann ist die Abgabenverkürzung mit der Zustellung des – dem Nachsichtsansuchen entsprechenden – Nachsichtsbescheides vollendet. Zur Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht im Zuge eines Nachsichtsansuchens durch bewusst unrichtige Darstellung des Vermögens der Gesellschaft siehe OGH 18. 12. 1995, 14 Os 83/95, ÖStZB 1996, 445. Strafen und Wertersätze sind keine Abgaben iSd § 2. Werden diese auf Grund wahrheitswidriger Angaben ganz oder teilweise nachgesehen (§ 187), kommt eine Bestrafung wegen Fehlens des objektiven Tatbestandsmerkmals „Abgabenverkürzung“ nicht in Betracht (zum Abgabenbegriff iS des FinStrG vgl Rz 86).
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B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
1.4.1.4
Objektive Zurechnung 2
Besonderer Literaturhinweis: Moos in WK-StGB § 75 Rz 15 f.
1.4.1.4.1
Fehlendes Handlungsunrecht
Das Handlungsunrecht (die objektive Zurechnung der vorsätzlichen 890 Handlung) entfällt, wenn die Tathandlung – auch bei gegebenem Tatvorsatz – per se nicht sozialinadäquat ist. Die Handlung selbst muss ein unerlaubtes, von der Rechtsordnung missbilligtes Risiko für das Eintreten des Erfolges geschaffen haben. Daran fehlt es, wenn nach allgemeiner Lebenserfahrung ein solches Risiko nicht besteht (Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31). Erreicht die Handlung den Grad der Sozialschädlichkeit nicht, vor dem den die betreffende Strafnorm schützen soll, so enthält sie kein missbilligtes normatives Anfangsrisiko (Moos in StGB2 § 75 Rz 16). Die Duldung derartiger Gefahren (soziale Toleranz) kann sowohl auf Erlaubnisvorschriften beruhen, als auch auf allgemeinen rechtsethischen Wertüberzeugungen, wie zB berufstypisches Verhalten (Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 83 mwN). Derartige, insbesondere durch Berufstypizität gebilligte Rechtsgutsverletzungen, sind im FinStrG überaus häufig. Dies rührt auch daher, dass übergeordnete Finanzbehörden (wie insbesondere das BMF) aus Praktikabilitätsüberlegungen vielfach „Nichtanwendungserlässe“ produzieren, die die nachgeordneten Behörden zB anweisen, eine bestimmte höchstrichterliche Rechtsprechung nicht anzuwenden oder gesetzlich verpönte Vorgehensweisen aus Praktikabilitätsgründen zu billigen, bzw dass im regelungsfreien Raum praktikable Vollzugsbestimmungen vorgegeben werden. Wer sich an diese „Erlässe“ der Finanzbehörden hält, handelt sozial- 891 adäquat. Dies sei am Beispiel der sog erlassmäßig eingeräumten „Beraterfrist“ erläutert: Abgabepflichtige, die steuerlich vertreten sind, sind nicht an die gesetzlichen Abgabenerklärungsfristen gebunden (30. 4./ 30. 6. des Folgejahres), sondern können erlassmäßig erheblich längere Erklärungsabgabefristen (über ein Jahr hinaus) in Anspruch nehmen. Der Steuerpflichtige bzw sein steuerlicher Vertreter, der die Steuererklärung nicht bis 30. 4./30. 6. des Folgejahres einreicht, sondern später, begeht – unter Außerachtlassung der objektiven Handlungszurechnung – Steuerhinterziehung in der Variante des § 33 Abs 3 lit a 1. Alt. Durch Nichtabgabe der Steuererklärung ist die Hinterziehung vollendet. Ein entsprechender Vorsatz liegt vor, weil nach stRsp bloßer Verzögerungsvorsatz ausreicht (vgl Rz 884). Zur eingeschränkten Relevanz der Sozialadäquanz in der Rsp vgl Rz 156. Abweichende vertretbare Rechtsansicht Die Wahl einer vertretbaren Rechtsansicht im Bereich des Abgaben- 892 rechts schafft kein rechtlich missbilligtes Risiko und ist sozialadäquates Verhalten; das ergibt sich auch daraus, dass in der kurzlebigen Mate-
328
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
rie des Abgabenrechts breiter Raum für Rechtsauslegung und Fortentwicklung besteht und der Abgabepflichtige ständig gefordert ist, auf noch relativ ungesichertem Terrain Standpunkte zu beziehen. Das Bemühen um eine Fortentwicklung der Rsp zum Abgabenrecht wäre sonst strafrechtlich sanktioniert. Ausführlich siehe Rz 331 und Rz 892.
893
Gerade im Hinblick darauf, dass die Steuertatbestände oft nur unbestimmt formuliert sind und durch Rsp und Verwaltungspraxis erst konkretisiert werden müssen (zB § 22 BAO), muss für eine Straffreiheit in diesem Bereich ein breiter Raum gelassen werden. Beispiel § 19 Abs 2 Z 1 lit a UStG normiert, dass für Lieferungen und sonstige Leistungen die Steuerschuld mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind, entsteht. Abschn 3.7.2 UStR 2000 versucht, diesen Zeitpunkt für Leistungen der Bauwirtschaft (Lieferung von Bauwerken) zu regeln. Danach ist eine Werklieferung (typisch die Errichtung eines Hauses) ausgeführt, wenn die Verfügungsmacht durch Übergabe und Abnahme des fertig gestellten Werkes verschafft wird. Wann die Lieferung iSd § 19 Abs 2 Z 1 UStG ausgeführt ist, wenn der Auftraggeber schwere Mängel behauptet, die Bezahlung des Kaufpreises verweigert und das Haus sporadisch nutzt, ist aber zB völlig ungeklärt. Wenn die Abgabenbehörde auf Grund dieses Sachverhalts die Entstehung der Umsatzsteuerschuld feststellt, so kann dies zu keiner Strafbarkeit führen, weil die gegenteilige Rechtsauffassung ebenso vertretbar ist.
Sozialadäquate Beitragshandlungen Besonderer Literaturhinweis: Moos, Finanzstrafrecht 1996–2002, 83.
894
Von der Rechtsordnung gebilligte Beitragshandlungen scheiden aus der Strafbarkeit aus. Der Beitragstäter muss ein eigenes, für sich selbst missbilligtes Risiko begründen. Dies ist für die bloße typische Berufsausübung zu verneinen; str. Ausführlich mit Beispielen siehe Rz 274.
1.4.1.4.2 895
Fehlendes Erfolgsunrecht
Im Finanzstrafrecht sind Geschehensabläufe denkbar, die zur einer Durchbrechung des Risikozusammenhanges (normativer Gefahrzusammenhang) führen: Eine Unterbrechung des Risikozusammenhanges ist dann anzunehmen, wenn zum Verhalten des Erstverursachers ein nachträgliches, vorsätzliches oder grob fahrlässiges Fehlverhalten eines Dritten hinzutritt. In diesem Fall überlagert das durch den Dritten bewirkte Risiko das des Erstverursachers, sodass die Zurechnung des Erfolges für den Erstverursacher entfallen kann. Es ist zu prüfen, ob dem vorsätzlichen oder grob fahrlässigen nachträglichen Fehlverhalten eines Dritten, das den Enderfolg mitverursacht, wertungsmäßig ein so starkes Gewicht zukommt, dass der Unwert des Verhaltens des Erstverursachers in den Hintergrund tritt. Auch bei Vorsatzdelikten muss
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
329
der tatbildmäßige Erfolg, damit er dem Verursacher zugerechnet werden kann, innerhalb des Schutzzweckes der übertretenden Verhaltensnorm liegen und sich als Verwirklichung jenes Risikos darstellen, dessentwegen das Verhalten verboten ist (L/St, StGB3, Vorbem § 1 Rz 29). Strittig ist die Intensität, die das nachträgliche fahrlässige Fehlverhal- 896 ten erreichen muss. Für den Bereich der Delikte gegen Leib und Leben schließt Burgstaller die Erfolgszurechnung bei nachträglichem schweren Verschulden iSd § 88 Abs 2 StGB aus (vgl Burgstaller, Das Fahrlässigkeitsdelikt im Strafrecht, 119). Die Rsp dagegen ist restriktiver, sie verlangt ein „Folgeverhalten des Verletzten, das schlechthin unbegreiflich ist“ (OGH 21. 1. 1987, 9 Os 47/86, 48/86, EvBl 1987/142; 15. 5. 1991, 13 Os 21/91, JBl 1992, 454) und weist darauf hin, dass nicht schematisch danach differenziert werden kann, ob das nachträgliche Fehlverhalten als grob fahrlässig oder nicht grob fahrlässig zu beurteilen ist (vgl OGH 21. 1. 1987, 9 Os 47/86, 48/86, EvBl 1987/142 2 sowie eingehend Moos in WK-StGB § 75 StGB Rz 18). Eine Durchbrechung des Risikozusammenhanges ist bei der Abgabenhinterziehung kaum vorstellbar; bei fahrlässiger Abgabenverkürzung sind einschlägige Konstellationen denkbar, insbesondere wenn die Abgabenbehörde trotz gegebener gesetzlicher Verpflichtung die Angaben des Abgabepflichtigen nicht überprüft und grob fahrlässig offensichtlich erkennbare Fehler nicht korrigiert und damit mitursächlich für eine unzutreffende Abgabenbemessung wird (vgl Rz 163). Die Rsp ist restriktiv: Ein ev. Mitverschulden der Abgabenbehörde an der unrichtigen Festsetzung unterbricht den Risikozusammenhang nicht (VwGH 25. 1. 2000, 94/14/0031, ÖStZB 2001, 53). Ausführlich mit Beispielen siehe Rz 161.
1.4.2
Subjektiver Tatbestand
Besondere Literaturhinweise: Fuchs, Finanzstrafrecht 2006, 195; Plückhahn, Muss sich bei einer Abgabenhinterziehung der Vorsatz des Täters auch auf die Höhe der verkürzten Abgaben beziehen? Divergierende Rechtsansichten in der Rsp und in der Lehre, SWK 2006, 427.
Der Tatvorsatz muss im Zeitpunkt der Tat vorliegen und er muss beide 897 objektiven Tatbestandsmerkmale – Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht und die Verkürzung – umfassen. Der Täter muss „wissen und wollen“, dass er unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Dolus eventualis (dh ernstlich für möglich halten und sich damit abfinden) genügt. Ein Tatbildirrtum, gleich ob Tatsachenirrtum oder Rechtsirrtum (Bewertungsirrtum) im Tatbestand, schließt den Vorsatz aus. Ein „Wissen hätte müssen“ oder „mit einer Abgabenverkürzung rechnen müssen“ kennzeichnet nur die Sorgfaltspflicht, reicht jedoch für die Annahme
330
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
des Vorsatzes nicht aus (VwGH 7. 2. 1989, 88/14/0222, ÖStZB 1989, 272). 898
Irrtum über den zu Grunde liegenden Abgabentatbestand Irrt der Täter über ein normatives Tatbestandsmerkmal des Abgabentatbestandes, von dem das Bestehen eines Steueranspruchs abhängt, so liegt ein beachtlicher Tatbestandsirrtum vor, der den Vorsatz ausschließt (Irrtum über ein normatives Tatbestandsmerkmal). Ist dieser Irrtum nicht vorwerfbar, (zB bei unrichtigen Auskünften von kompetenten Personen) ist auch die Strafbarkeit wegen des Fahrlässigkeitsdelikts (§ 34) ausgeschlossen. Irrt der Täter über die Gesamtbewertung der Tat als Unrecht (Verbotsirrtum), so schließt zwar dieser Irrtum den Vorsatz grundsätzlich nicht aus, zufolge der Spezialbestimmung des § 9 wird aber auch in diesem Fall der Vorsatz nicht zugerechnet. Zur Irrtumslehre siehe Rz 313.
899
Der Tatvorsatz muss grundsätzlich vor oder bei der Ausführung der Tat vorhanden sein, ein erst nach der Beendigung der Tat vom Täter gefasster Vorsatz kann ihm nicht angelastet werden, hM (zB VwGH 3. 11. 1986, 85/15/0282, ÖStZB 1987, 418). Eine vertretbare Rechtsauffassung führt wegen des fehlenden Handlungsunrechts auch bei eventuell vorliegendem Tatvorsatz zu keiner Strafbarkeit (siehe Rz 331). Nach der hier vertretenen Ansicht bestimmt die vertretbare Rechtsansicht auch den Umfang der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht (siehe Rz 807).
Die Höhe des Verkürzungsbetrages, ist nach der stRsp kein objektives Tatbestandsmerkmal. Der Verkürzungsvorsatz des Täters muss sich nicht auf die konkrete Höhe des Verkürzungsbetrages erstrecken; stRsp (Dorazil/Harbich, FinStrG § 33 E 17c; OGH 11. 1. 1983, 10 Os 159/82, EvBl 1983/156; 9. 7. 1997, 13 Os 47/97, ÖStZB 1998, 31; VwGH 17. 12. 2001, 97/14/0134, ecolex 2002/210 Anm Toifl). Der Verkürzungsbetrag legt nur rein objektiv die Strafrahmenobergrenze für die angedrohte Geldstrafe fest. Für den erforderlichen Tatvorsatz genügt es, dass die Abgabenverkürzung dem Grunde nach vorsätzlich bewirkt wird. Bleibt der Tatvorsatz hinter der objektiven Höhe des Verkürzungsbetrages zurück, so kann dies nur beim Abwägen der Strafbemessungsschuld innerhalb des Strafrahmens berücksichtigt werden (siehe OGH 4. 10. 1988, 15 Os 88/88, RZ 1989/10). Kritik: Diese Judikatur berücksichtigt nicht, dass der strafbestimmende Wertbetrag gem § 53 Abs 1 lit b unmittelbar an den Verkürzungsbetrag gem § 33 Abs 5 anknüpft und dieser Verkürzungsbetrag dem Tatbestandsmerkmal „Abgabenverkürzung“ gem § 33 Abs 1 entspricht. Der Vorsatz hat sich auf alle äußeren Tatumstände (Sachverhaltselemente) zu erstrecken, die den Tatbildmerkmalen entsprechen. Er ist das subjektive Spiegelbild aller objektiven Tatbestandsmerkmale (hM; zB Triffterer, AT2, 178 f). Der strafrahmenbildende Verkürzungsbetrag ist eine unrechtsprägende Wertgrenze und damit unrechtsprägendes Tatbestandsmerkmal der Abgabenhinterziehung. Zur weiteren Kritik und zum Stellenwert des § 33 Abs 5
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
331
als stufenlose Deliktsqualifikation siehe Rz 916. Ausführlich dazu siehe Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 271; sowie Grabenwarter/Leitner, Abgabenverkürzung auf Zeit, JBl 2000, 613; Fuchs in Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 195; Seiler/Seiler, FinStrG § 33 Rz 81.
Die Praxis geht allerdings davon aus, dass eine vorsätzliche Verletzung einer Offenlegungspflicht nur insoweit vorliegt, als die jeweilige Detailunrichtigkeit in der Steuererklärung vorsätzlich eine Abgabenverkürzung herbeigeführt hat. Damit wird zwar kein Vorsatz für den Taterfolg gefordert, sehr wohl aber für die Tathandlung; demnach liegt eine tatbildliche Verkürzung nur soweit vor, als der Täter vorsätzlich durch entsprechende Unrichtigkeiten bzw Unvollständigkeiten in der Steuererklärung eine Verkürzung der Bemessungsgrundlage herbeiführen wollte; ein Vorsatz im Hinblick auf die dadurch verkürzte Steuer (Taterfolg) soll nicht erforderlich sein. Fuchs in Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 207 zeigt deutlich auf, dass diese Überlegungen zwar in den meisten Fällen zu einem zutreffenden Ergebnis führen, dass aber dessen ungeachtet der Vorsatz den Taterfolg umfassen muss. Dies wird insbesondere – wie von Fuchs aufgezeigt – deutlich, wenn zB der Steuerpflichtige über die Höhe des Steuersatzes irrt (Fuchs, Finanzstrafrecht 2006, 207; Plückhahn, SWK 2006, 427; zur Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages bei derartigen Konstellationen vgl Rz 930). IdR wird der Nachweis des Vorsatzes als Indizienbeweis geführt, denn 900 ob Handlungen oder Unterlassungen mit dem Ziel erfolgen, Abgaben zu verkürzen, beruht meist auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, auf den – bei einem den Vorsatz verneinenden Täter – nur aus dessen nach außen tretenden Verhalten geschlossen werden kann. Die Ermittlung des nach außen nicht erkennbaren Willensvorganges stellt einen Akt der Beweiswürdigung dar; stRsp (vgl zB VwGH 17. 9. 1992, 91/16/0093, ÖStZB 1993, 189). Auch bedingter Vorsatz setzt eine die Abgabenverkürzung in Kauf nehmende, zielgerichtete subjektive Einstellung des Täters voraus (VwGH 29. 4. 1992, 90/13/0201, ÖStZB 1992, 848). Sowohl OGH als auch VwGH überprüfen die Beweiswürdigung des Gerichts/der Behörde nur an den Denkgesetzen und am menschlichen Erfahrungsgut, eine Aufhebung erfolgt nur bei mangelnder intersubjektiver Überzeugungskraft der Beweiswürdigung. Führt die wirtschaftliche Gesamtschau der Verhältnisse dazu, dass – 901 trotz Vorliegen einer isoliert betrachteten Verkürzungshandlung – dem Steuergläubiger kein Nachteil (auch kein Zinsnachteil) erwachsen ist, so stellt dies ein Indiz gegen das Vorliegen eines Hinterziehungsvorsatzes dar (zur USt-Hinterziehung auf Grund der Geltendmachung eines Vorsteuerabzuges auf Grund mangelhafter Rechnung, wenn gleichzeitig die USt abgeführt wurde vgl VwGH 20. 4. 2006, 2004/15/0113 unter Hinweis auf VwGH 19. 12. 2002, 2000/14/0167). Siehe ausführlich Rz 167 und Rz 313.
332
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Beispiele Verliert ein Abgabepflichtiger die Kontrolle über sein Unternehmen, und tut er jahrelang nichts, um diesen Umstand abzustellen, so ist der Verdacht begründet, dass er sich mit einer ernstlich für möglich gehaltenen Abgabenverkürzung abgefunden, und damit ein vorsätzliches Verhalten iSd § 8 Abs 1 gesetzt hat (VwGH 21. 12. 1993, 89/14/0299, ÖStZB 1994, 284). Missverständliche Angaben in der ESt-Erklärung geben allein keinen Hinweis darauf, dass der Abgabepflichtige mit der Möglichkeit rechnete, das Finanzamt werde seine Erklärung ohne weitere Prüfung der Veranlagung zu Grunde legen, wenn schon die objektive Betrachtung des Erklärungstextes zeigt, dass nicht damit zu rechnen war, dass das FA die Erklärung in diesem Punkt ungeprüft übernimmt (VwGH 17. 9. 1991, 91/14/0130 ÖStZB 1992, 75). Zur Annahme des Verkürzungsvorsatzes reicht die Tatsache, dass Geschäftsvorgänge nicht in die Buchhaltung aufgenommen wurden oder Mängel der Aufzeichnungen festzustellen waren, nicht aus. Es bedarf vielmehr der Feststellung, welche finanzstrafrechtlich zu verantwortenden Vorgänge zu den festgestellten Abgabenverkürzungen geführt haben (VwGH 22. 2. 1996, 93/15/0194; VwGH 28. 5. 1997, 94/13/0257). Akzeptiert der Abgabepflichtige im Rahmen des Abgabenverfahrens Zuschätzungen („einvernehmliche“ Feststellung im Abgabenverfahren) so kann daraus kein strafrechtliches Geständnis abgeleitet werden. Denn für diese Vorgangsweise des Abgabepflichtigen können ganz andere (va wirtschaftliche) Überlegungen maßgebend sein (VwGH 22. 6. 1983, 82/13/0181, SWK 1983, K 88). Ein Verkürzungsvorsatz kann auch aus einem sich auf Grund der angestellten Vermögensdeckungsrechnung ergebenden Fehlbetrages nicht ohne Weiteres abgeleitet werden (VwGH 22. 6. 1983, 82/13/0181, SWK 1983, K 88). Die Behörde hat das vorsätzliche, von Rechtsirrtum freie, Verhalten des Steuerpflichtigen schlüssig zu begründen. Der Hinweis des Steuerpflichtigen auf die – wenn auch unrichtige – Rechtsauskunft ist nicht „unerheblich“ (VwGH 19. 4. 1988, 86/14/0049, ÖStZB 1988, 502). Wird eine „Verlustbeteiligung“ eingegangen und wird vereinbarungsgemäß eine Einlage gar nicht eingezahlt oder eingefordert, dann ist mit der Beteiligung in keiner Weise ein wirtschaftliches Risiko zu tragen, weshalb eine Scheinbeteiligung vorliegt. Es entspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass kein wirtschaftlich denkender Mensch annimmt, das Steuerrecht würde trotz fehlendem wirtschaftlichen Risiko einkommensteuerrechtliche Verluste zubilligen. Die Beweiswürdigung, dass bedingter Vorsatz (§ 8 Abs 1) vorliegt, hat die allgemeine Lebenserfahrung für sich (VwGH 16. 12. 1999, 97/15/0167, ÖStZB 2000, 177; VwGH 25. 11. 1999, 97/15/0118, ÖStZB 2000, 176). Siehe dazu: NN, VwGH: Wiederaufnahme und Finanzstrafen bei Verlustmodellen, RdW 2000, 249; Zorn, Beteiligung an Verlustmodellen als Finanzstrafdelikt, RdW 1997, 558. Die faktische Unmöglichkeit, Abgabenverpflichtungen zu erfüllen, schließt den Vorsatz der Abgabenverkürzung nicht aus (VwGH 22. 10. 1997, 97/13/0113, ecolex 1998, 263). Dies würde allerdings nicht zutreffen, wenn der Tatbestand des Finanzvergehens die Verletzung einer Offenlegungspflicht nicht umfasst (zutreffend VwGH 25. 11. 2002, 99/14/0273, ÖStZB 2003, 368 zur Kommunalsteuerverkürzung; widersprüchlich dazu die Rsp des VwGH zu § 49, zuletzt VwGH 25. 11. 2002, 98/14/0106, ÖStZB 2003, 479; vgl kritisch Huber, Nichtabfuhr der Kommunalsteuer bedingt durch schlechte wirtschaftliche Situation des Unternehmens nicht strafbar, JSt 2004, 124). Werden Privatausgaben steuerlich abgezogen und Privatanteile vom Abgabepflichtigen, obwohl er davon Kenntnis hat, nicht ausgeschieden, so
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
333
indiziert dies ein vorsätzliches Verhalten, es sei denn, es ergeben sich entsprechende konkrete Anhaltspunkte dagegen (VwGH 7. 2. 1989, 88/14/0222, ÖJZ 1990, 165; R/H/K, FinStrG3 R 33[1]/83). Wird dem Beschuldigten Vorsatz angelastet, so hat die Begründung auch aufzuzeigen, dass der Beschuldigte den Verstoß gegen die Rechtsordnung erkannt hat (VwGH 31. 7. 1996, 92/13/0293, ÖStZB 1997, 170). Diese Feststellung ist für beide Tatbestandsmerkmale der Abgabenhinterziehung, nämlich sowohl für den Verstoß gegen Abgabengesetze (Verkürzung), als auch für die Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht, erforderlich.
1.4.3
Qualifizierte Begehung – Gewerbsmäßigkeit
Besondere Literaturhinweise: Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 960; Scheil, Finanzstrafrecht 1996–2002, 974; Wegscheider, Die Gewerbsmäßigkeit im Strafrecht, ÖJZ 1979, 65.
Durch die FinStrGNov 1998 mit Wirkung ab 13. 1. 1999, BGBl I 902 1999/28, wurde der Qualifikationstatbestand der Gewerbsmäßigkeit, ursprünglich auf die Verbrauchsteuern beschränkt, auf die Abgabenhinterziehung ausgedehnt (§ 38 Abs 1 lit a). Wer eine Abgabenhinterziehung begeht, wobei es ihm darauf ankommt, sich durch die wiederkehrende Begehung eine fortlaufende Einnahme zu verschaffen, verwirklicht gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung (§ 38 Abs 1 lit a). Der Gewerbsmäßigkeitsbegriff des § 38 Abs 1 lit a ist deckungsgleich mit dem Gewerbsmäßigkeitsbegriff des § 70 StGB. Zu den erhöhten Strafdrohungen vgl Rz 937. Nach der stRsp des OGH handelt es sich bei der Gewerbsmäßigkeit 903 3 um ein Schuldmerkmal (aM Kienapfel, BT II § 130 Rz 4; Wegscheider, Die Gewerbsmäßigkeit im Strafrecht, ÖJZ 1979, 65, wonach es sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal handelt, weil die Sozialschädlichkeit der Gewerbsmäßigkeit ein unrechtserhebliches Merkmal sei). Für die praktische Rechtsanwendung ist der Meinungsstreit ohne Bedeutung. Nach beiden Anschauungen belastet die Gewerbsmäßigkeit nur denjenigen, in dessen Person dieses Merkmal vorliegt (Jerabek in WK-StGB2 § 70 Rz 19 unter Hinweis auf EvBl 1995/99). Im Unterschied zu § 70 StGB regelt § 38 Abs 2 ausdrücklich, dass die 904 Strafdrohung nur für diejenigen Beteiligten gilt, deren Vorsatz, die im Abs 1 bezeichneten erschwerenden Umstände umfasst. Beteiligte müssen gem § 38 Abs 2 selbst absichtlich iSd § 38 Abs 1 lit a handeln, dh auch einem Beitragstäter muss es darauf ankommen, sich selbst fortlaufende Einnahmen zu verschaffen (OGH 22. 10. 1985, 11 Os 136/85, REDOK 4985). Ein Beitragstäter, der bloß von der Gewerbsmäßigkeit eines anderen Täters weiß, ist selbst nicht wegen Gewerbsmäßigkeit zu bestrafen. Zur Annahme der Gewerbsmäßigkeit genügt es, dass der Täter eine 905 einzige Straftat mit dieser spezifischen Absicht begeht. Die tatsächliche wiederholte Begehung ist nicht erforderlich. Sie ist nur Inhalt der
334
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
zukunftsbezogenen Absicht des Täters; hM und Rsp (L/St, StGB3 § 70 Rz 3 mwN). Es genügt, wenn aus einer einzigen Tat die Absicht des Täters erkennbar ist, sich durch deren Wiederholung eine zumindest länger fließende Einnahmequelle zu verschaffen (OGH 19. 1. 1988, 10 Os 39/87, JBl 1988, 800). Die tatsächliche Erzielung fortlaufender Einkünfte aus der wiederkehrenden Tatbegehung ist nicht erforderlich (OGH 2. 4. 1998, 15 Os 25/98, ÖStZB 1998, 680). Dass der Täter tatsächlich mehrere gleichartige Taten begangen hat, ist nur ein Indiz für die Gewerbsmäßigkeit. Wer aber bloß eine sich bietende Gelegenheit mehrere Male – aber nicht unbegrenzt oft – ausnützen will, handelt nicht gewerbsmäßig (Wegscheider, ÖJZ 1979, 65). Die Absicht, bloß gelegentlich und fallweise gleichartige Taten zwecks Gewinnung einer Einnahme zu begehen, genügt nicht (OGH 25. 1. 1991, 16 Os 44/90, ÖJZ 1991/108). Es genügt daher nicht, dass bloß eine für einen bestimmten Anlass wirksame Einnahme erschlossen werden soll. Ohne die bereits bei Tatbegehung bestehende Absicht auch weiterhin zu delinquieren, kann es keine Gewerbsmäßigkeit geben (OGH 24. 4. 1996, 13 Os 9/96, ÖStZB 1996, 537). Fortlaufende Einnahmen aus wiederholten Verwertungshandlungen einer einzigen Tat genügen nicht für die Annahme der Gewerbsmäßigkeit (OGH 19. 10. 1994, 13 Os 130/94, ÖStZB 1995, 303). Nach der Rsp soll es genügen, wenn die Einkünfte über der Bagatellgrenze liegen, nur unbedeutende Zusatzeinnahmen werden danach ausgeschieden (OGH 25. 4. 1990, 11 Os 32/90, ÖJZ 1990/168; OGH 28. 8. 1997, 12 Os 48/97, ÖStZB 1998, 268; aM Wegscheider, ÖJZ 1979, 65, wonach keine Gewerbsmäßigkeit vorliege, wenn die Einnahmequelle neben dem Haupterwerb nicht nennenswert ins Gewicht fällt). Nach OGH 6. 3. 2007, 11 Os 7/07z liegt die Bagatellgrenze bei etwa EUR 100. 906
Werden jährliche Veranlagungssteuern immer wiederkehrend verkürzt (wenn zB bestimmte Einkunftsquellen wiederkehrend nicht offen gelegt werden), so kommt Gewerbsmäßigkeit bei erwiesener Absicht iSd § 38 Abs 1 lit a nur dann in Betracht, wenn kein fortgesetztes Finanzvergehen vorliegt. Da die Rsp den für ein fortgesetztes Finanzvergehen erforderlichen Gesamtvorsatz bereits dann annimmt, wenn der Täter den vorgefassten Willensentschluss hat, fortlaufend gleichartige Deliktsakte zu set2 zen (vgl Ratz in WK-StGB Vorbem zu §§ 28–31 Rz 90), könnten derartige wiederkehrende Steuerjahresdelikte als im Fortsetzungszusammenhang betrachtet werden (zum Vorschlag zur Aufgabe der Rechtsfigur des fortgesetzten Deliktes vgl Ratz in WK-StGB2 Vorbem zu §§ 28–31 Rz 101 f sowie Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 39). Die der Figur des fortgesetzten Deliktes inhärente Überlegung, verschiedene Tathandlungen unter bestimmten Voraussetzungen zu einem fortgesetzten Delikt zusammenzufassen, steht der Annahme von Gewerbsmäßigkeit entgegen, weil die die Gewerbsmäßigkeit prägende
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
335
Absicht auf die wiederkehrende Begehung selbständiger Taten gerichtet sein muss (Jerabek in WK-StGB2 § 70 Rz 20, ebenso Schmoller, Finanzstrafrecht 1996–2002, 59 [81]; geringfügig einschränkend in Sonderkonstellationen bei mehreren Delikten in Fortsetzungszusammenhang vgl Ratz in WK-StGB2 Vorbem zu §§ 28–31 Rz 87; aber wohl durch OGH JBl 2001, 802 überholt). Gegenteilig OGH 5. 8. 1997, 11 Os 66/97, ÖStZB 1998, 79, wonach eine fortgesetzte Deliktsbegehung Gewerbsmäßigkeit nicht nur nicht ausschließt, sondern indiziert (Dorazil/Harbich, FinStrG § 38 E 31). Ein obiter dictum in OGH 22. 11. 2005, 14 Os 116/05y ließ bereits vermuten, dass der OGH künftig die Rechtsfigur des Fortsetzungszusammenhanges nicht mehr judizieren wird. Nunmehr hat der OGH mit verstSen (OGH 11. 4. 2007, 13 Os 1/07g) ausdrücklich festgestellt, dass an der Rechtsfigur des fortgesetzten Delikts nicht mehr festgehalten wird. In Frage kommt nur noch – in sehr engen Grenzen – eine tatbestandliche Handlungseinheit (vgl zum fortgesetzten Delikt Rz 523). Es bleibt abzuwarten, ob sich der VwGH dieser Judikatur anschließen wird; dies ist von besonderem Interesse, da dem fortgesetzten Delikt in Folge absoluter Verjährung nur bei verwaltungsbehördlicher Zuständigkeit besondere Bedeutung zukommt. Im Bereich gerichtlicher Zuständigkeit ist damit endgültig geklärt, dass sowohl im Bereich jährlich wiederkehrender Veranlagungssteuern, als auch im Bereich von aufeinander folgenden USt-VZ-Hinterziehungen kein einheitliches (fortgesetztes) Delikt – auch nicht in Form einer tatbestandlichen Handlungseinheit – besteht; demnach wird in diesen Fällen das Vorliegen von Gewerbsmäßigkeit grundsätzlich zu prüfen sein. Der Finanzausschuss geht in seinem Bericht (FAB 1505 BlgNR 20. 907 GP 1) davon aus, dass die nicht auf Dauer angelegte Verkürzung von Vorauszahlungen an Umsatzsteuer nicht als gewerbsmäßige Begehung zu beurteilen ist, da der dabei erzielte wirtschaftliche Vorteil bloß vorübergehender Natur ist und damit das Tatbestandsmerkmal der fortlaufenden Einnahmen nicht gegeben sei. Die Absicht des gewerbsmäßig handelnden Täters muss darauf abzie- 908 len, sich selbst eine fortlaufende Einnahme zu verschaffen (eigennütziges Handeln), wobei es nicht darauf ankommt, ob er den Vorteil unmittelbar aus der Tat oder auf dem Umweg über einen Dritten erlangt; es ist aber erforderlich, dass der ihm zugekommene Vorteil eine unmittelbare wirtschaftliche Folge der Tat ist (OGH 13. 10. 1994, 15 Os 113/94, ÖStZB 1995, 302). Ein Geschäftsführer einer GmbH, der mit der Absicht handelt, ein Finanzvergehen fortgesetzt zum Vorteil der GmbH zu begehen, handelt demzufolge nur dann gewerbsmäßig, wenn er selbst an der Gesellschaft beteiligt ist, oder aber als (an der Gesellschaft nicht Beteiligter) Geschäftsführer (auch) Zuwendungen wie etwa Provisionen, Verkaufsprämien, Gehaltserhöhungen, Umsatz-
336
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
oder Gewinnbeteiligungen oder sonstige Gratifikationen erhält (OGH 20. 3. 1997, 12 Os 132/96, ÖStZB 1997, 766; ebenso OGH 28. 5. 2002, 11 Os 27/02-9, ÖStZB 2003, 40). Es erscheint fraglich, ob in diesen Fällen die Absicht des Täters, sich durch die Tatbegehung selbst fortlaufende Einnahmen zu verschaffen, angenommen werden kann: Ist dem Geschäftsführer der Vorteil aus der Steuerverkürzung nicht im Wege einer offenen oder verdeckten Gewinnausschüttung zugeflossen, hat der Täter wohl nicht die Absicht, sich selbst fortlaufende Einnahmen zu verschaffen; auch die bloß mittelbare Werterhöhung der Beteiligung ist nicht als fortlaufende Einnahme des Gesellschaftergeschäftführers anzusehen. Die Körperschaft ist ein eigenständiges Steuersubjekt; die Verkürzung der Steuerlast der Körperschaft wirkt sich in der Vermögenssphäre des Gesellschafters nicht unmittelbar aus. Die Annahme von Gewerbsmäßigkeit führt in diesen Fällen zu unbilligen Ergebnissen, wenn der Geschäftsführer zB eine minimale Beteiligung hält (zB bei Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen, stock options Modellen, etc). Anders beim Gesellschafter der Personengesellschaft: Die Personengesellschaft selbst ist kein Steuersubjekt, folglich tritt die Steuerverkürzung in der persönlichen Einkommensteuersphäre des Gesellschafters ein. 909
Die Tatwiederholung gehört nicht zu den Voraussetzungen gewerbsmäßiger Tatbegehung und kann daher ohne Verstoß gegen das Doppelverwertungsverbot als Erschwerungsgrund herangezogen werden (OGH 9. 5. 1996, 15 Os 61/96, ÖStZB 1997, 70).
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Ein langer Tatzeitraum gehört nicht zu den Voraussetzungen der Gewerbsmäßigkeit, es reicht vielmehr schon eine einzige Tat für diese Qualifikation aus, sofern die entsprechende Absicht vorliegt. Daher kann der lange Tatzeitraum bei der Strafbemessung wegen gewerbsmäßiger Verübung als Erschwerungsgrund herangezogen werden (OGH 5. 8. 1997, 11 Os 66/97, ÖStZB 1998, 79; Dorazil/Harbich, FinStrG § 38 E 3). Wird im gerichtlichen Finanzstrafverfahren die angelastete gewerbsmäßige Begehung bekämpft, so ist die Nichtigkeitsbeschwerde auf § 281 Abs 1 Z 10 StPO zu stützen (zur Rechtslage bis 13. 1. 1999 vgl OGH 19. 11. 1997, 13 Os 136/97, ÖStZB 1998, 462; Dorazil/ Harbich, FinStrG § 38 E 17). Zur Frage der gewerbsmäßigen Steuerhinterziehung als tauglicher Vortat der Geldwäscherei, vgl Rz 1005. 1.4.4 1.4.4.1
Strafdrohungen Geldstrafe
Besondere Literaturhinweise: Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 291; Leitner/Grabenwarter, Abgabenverkürzung auf Zeit – finanzstrafrechtliche und verfassungsrechtliche Überlegungen, JBl 2000, 613; Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 271; Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211.
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
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Im Unterschied zum StGB sieht das FinStrG nicht primäre Freiheits- 911 strafdrohungen, sondern primäre Geldstrafdrohungen vor; auf eine Freiheitsstrafe kann, wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen, nur neben und zusätzlich zu einer Geldstrafe erkannt werden. Anders im StGB, wo die Geldstrafe unter bestimmten Voraussetzungen an Stelle einer Freiheitsstrafe zu verhängen ist (§ 37 StGB). Während Geldstrafen nach dem StGB nach dem sog Tagessatzsystem ermittelt werden (§ 19 Abs 1 und 2 StGB), sieht das FinStrR keine derart präzise, an der Leistungsfähigkeit des Rechtsbrechers orientierte Bemessung vor, sondern regelt lediglich die Obergrenze des Strafrahmens in Abhängigkeit von der Höhe des Verkürzungsbetrages (vgl zB § 33 Abs 5) oder ausnahmsweise, zB bei bestimmten Ordnungswidrigkeiten, mit einem Absolutbetrag (vgl zB § 50 Abs 2). Die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Täters sind jedoch auch für die Strafbemessung nach dem FinStrG zu berücksichtigen (§ 23 Abs 3). Für die Frage, wie die Leistungsfähigkeit des Täters bei Bemessung der Geldstrafe nach dem FinStrG berücksichtigt werden könnte, findet sich im Gesetz – im Gegensatz zum Tagessatzsystem im StGB – kein handhabbarer Anhaltspunkt. Die Folge daraus ist, dass in der Praxis bei Bemessung der Geldstrafe die Leistungsfähigkeit des Täters kaum berücksichtigt wird; die Bemessung erfolgt vielmehr in der Regel nach üblichen Standardprozentsätzen von der verkürzten Steuer. Dieses Defizit im Strafbemessungssystem des Finanzstrafrechtes führt zu erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl dazu Rz 584). § 33 Abs 5 legt als Obergrenze das Zweifache des Verkürzungsbetra- 912 ges (Synonym: strafbestimmender Wertbetrag) fest. Die Mindestgeldstrafe beträgt EUR 20 (§ 16 erster Satz). Bei gewerbsmäßiger Begehung kommt es zu einer Erhöhung der Geldstrafdrohung auf das Dreifache des Verkürzungsbetrages (§ 38 Abs 1 lit a idF BGBl I 1999/28 ab 13. 1. 1999). Die Verhängung einer Geldstrafe ist zwingend vorgeschrieben. Sie ist auch zu verhängen, wenn der Bestrafte kein Einkommen bezieht und von vornherein anzunehmen ist, dass er sie nicht bezahlen kann 3 (R/H/K, FinStrG K 16/2). Die Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages bestimmt die gerichtli- 913 che oder verwaltungsbehördliche Zuständigkeit und im Rahmen des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens die obligatorische Zuständigkeit des Spruchsenats für die Durchführung der mündlichen Verhandlung. Wird der Verkürzungsbetrag unrichtig festgestellt, so wird ein gesetz- 914 widriger Strafrahmen angewendet und Nichtigkeit begründet, auch wenn die verhängte Geldstrafe tatsächlich innerhalb des richtigen
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B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Strafrahmens ausgemessen wurde; diese gesetzwidrige Strafrahmenbildung stellt einen Nichtigkeitsgrund gem § 281 Abs 1 Z 11 StPO dar (OGH 9. 9. 1997, 14 Os 90/97, ÖStZB 1998, 267). 915
Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages Der strafbestimmende Wertbetrag ist jener Betrag, mit dem eine Abgabe infolge des Finanzvergehens zu niedrig festgesetzt wurde, also die Differenz zwischen der festgestellten wahren Abgabenschuld und der ursprünglich zu niedrigen Festsetzung. Der Verkürzungsbetrag (strafbestimmende Wertbetrag) ist nach den dafür maßgeblichen Vorschriften des Abgabenrechts zu ermitteln; hA und Rsp (zB VwGH 20. 10.1993, 89/13/0104 ÖStZB 1994, 364). Die Ermittlung des Verkürzungsbetrages hat im Strafverfahren eigenständig, ohne Bindung an das Abgabenverfahren, zu erfolgen (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211). Berechnungsbeispiele zur Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages siehe R/H/K, FinStrG3 K 16/2 (vgl aber die Kritik zur Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages bei progressiven Tarifen Rz 931) und Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch Rz 8.31.
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Der OGH definiert zwar den Verkürzungsbetrag gem § 33 Abs 5 als jenes Ausmaß an Abgaben, das dem Fiskus wirklich (OGH 5. 4. 1984, 13 Os 174/83, EvBl 1984/158) bzw tatsächlich (OGH 25. 5. 1993, 14 Os 74/93, ARD 4503/32/93) entgangen ist; dennoch verzichtet der OGH auf eine zutreffende betriebswirtschaftliche Berechnung des Verkürzungsbetrages, in dem er auf eine Schadensberechnung in der Totalperiode verzichtet und damit absolute Verkürzungen bloß zeitlichen Verschiebungen gleichstellt. Der strafbestimmende Wertbetrag wird damit nach überwiegender Auffassung und stRsp als „formaler Differenzbetrag“ ermittelt (zur Ermittlung im Einzelnen und zur Kritik daran vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211). Kritik: Die Höhe des Strafrahmens wird durch die Höhe des Verkürzungsbetrages bestimmt. Wird auf eine zutreffende wirtschaftliche Ermittlung des Verkürzungsbetrages verzichtet (weil zB nicht berücksichtigt wird, dass die wirtschaftliche Verkürzung nur in der Höhe des Zinseffektes bei der verspäteten Zahlung gelegen ist) so wird ein unsachlicher Strafrahmen gebildet. Weiters ist zu betonen, dass § 33 Abs 5 zwar technisch als Strafzumessungsvorschrift konzipiert ist, dies aber mit der Besonderheit, dass der Strafahmen an die Höhe der Verkürzung und damit an die Schwere des Unrechts gekoppelt ist (stufenlose Deliktsqualifikation). Auch wenn die Rechtsprechung den Verkürzungsbetrag als „formalen Differenzbetrag“ berechnet, ist die Berechnung der wirtschaftlichen Verkürzung unentbehrlich: Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211.
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Bleibt die Höhe des wirtschaftlichen Verkürzungsbetrages wesentlich hinter dem formalen Differenzbetrag zurück, so kommt diesem Umstand nach der Rsp und auch nach den Erläuternden Bemerkungen zu
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
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§ 23 (ErlRV 1130 BlgNR 13. GP 55) der Stellenwert eines wesentlichen Strafmilderungsgrundes zu. Die Nichtfeststellung der Höhe der wirtschaftlichen Verkürzung würde daher jedenfalls einen Berufungsgrund darstellen; ein Nichtigkeitsgrund im Sinne einer für die Strafbemessung maßgebenden entscheidenden Tatsache iSd § 281 Abs 1 Z 11 1. Alt StPO wird nach der restriktiven Judikatur des OGH regelmäßig nicht vorliegen, da über derartige Strafzumessungstatsachen nicht abgesprochen wird. Weiters wird in Fällen, in denen eine Verkürzung überhaupt nur durch 918 Anwendung der formalen Differenzbetragsrechnung, nicht aber bei wirtschaftlicher Berechnung vorliegt, vielfach von mangelnder Strafwürdigkeit der Tat auszugehen sein. Gleiches gilt für Fälle – bei Zutreffen der übrigen Voraussetzungen – in denen dem Fiskus nur ein geringfügiger Schaden erwachsen ist. Gerade in derartigen Fällen erscheint es sachgerecht von unbedeutenden Folgen der Tat auszugehen (zur wirtschaftlichen Interpretation der „wirtschaftlichen Folgen“ vgl Rz 376). Die Rechtsprechung der Höchstgerichte zu dieser Frage hält zwar grundsätzlich an der „formalen Differenzrechnung“ bei Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages fest, lässt aber zunehmend eine gewisse Bereitschaft erkennen, in engen Grenzen eine wirtschaftliche Kompensation innerhalb ein- und desselben Steuersubjekts zuzulassen. So lässt jüngst der OGH (28. 9. 2004, 11 Os 140/03) eine Kompensation zwischen Abzugssteuer und Steueranspruch, den die Abzugssteuer sichern soll, trotz unterschiedlicher Fälligkeitszeitpunkte zu. Der VwGH berücksichtigt die Tatsache, dass insgesamt wirtschaftlich betrachtet keine Schädigung des Steuergläubigers eingetreten ist, auf Ebene der subjektiven Tatseite: Der Umstand, dass der Steuergläubiger insgesamt keinen Schaden erlitten hat, ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz gegen das Vorliegen von Hinterziehungsvorsatz (VwGH 20. 4. 2006, 2004/15/0113 unter Hinweis auf VwGH 19. 2. 2002, 2000/14/0167). Beispiele − Innergemeinschaftlicher Erwerb: Der Bezieher einer innergemeinschaftlichen Lieferung hat eine entsprechende Versteuerung des ig-Erwerbes nicht vorgenommen; eine Steuerverkürzung kommt in der Regel nicht in Betracht, da der Steuerschuld gem Art 19 Abs 1 Z 1 UStG (BMR) der Vorsteuerabzug gem Art 12 Abs 1 Z 1 UStG (BMR) gegenübersteht und damit eine Verkürzung nicht eingetreten ist; anderes könnte nur gelten, wenn der Unternehmer ausnahmsweise, im Hinblick auf diese innergemeinschaftliche Leistung, nicht vorsteuerabzugsberechtigt wäre. − reverse charge Umsätze: Ein vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer (U) hat in der Vergangenheit die vom Subunternehmer (SU) an ihn erbrachten Bauleistungen gem § 19 Abs 1a UStG nicht als reverse charge Umsätze berücksichtigt und die Umsatzsteuer nicht einbehalten und selbst erklärt und abgeführt, sondern hat die USt an den leistenden SU bezahlt. U hat den Vorsteuerabzug gem § 12 Abs 1 Z 3 UStG vorgenommen. Bei rechtmäßiger Abwicklung hätte SU seine Bauleistung ohne USt an U
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B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
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verrechnen müssen und U hätte die USt iHv 20 abzüglich der Vorsteuer iHv 20 somit 0 an das Finanzamt abzuführen gehabt. Demgegenüber hat der SU die Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt und an das Finanzamt abgeführt und U hat einen Vorsteuerabzug von 20 geltend gemacht, den er nicht hätte in Abzug bringen dürfen, da eine rechtswidrige Rechnung vorliegt. Folglich ist zwar steuersubjektübergreifend keine Steuerverkürzung eingetreten, allerdings ist auf das einzelne Steuersubjekt bezogen auf Ebene des Unternehmers eine Verkürzung in Höhe des ungerechtfertigten Vorsteuerabzuges eingetreten. Eine subjektübergreifende Verkürzungsermittlung scheidet nach stRsp aus. Die Tatsache, dass subjektübergreifend somit wirtschaftlich betrachtet keine Verkürzung eingetreten ist, stellt nach der Judikatur des VwGH ein wesentliches Indiz gegen das Vorliegen von Hinterziehungsvorsatz dar. Der Ausschluss des Hinterziehungsvorsatzes ergibt sich in diesen Fällen wohl auch durch die unzutreffende rechtliche Qualifikation (Rechtsirrtum). Nichtabfuhr erstattungsfähiger Quellensteuern (zB KESt): Eine Kapitalgesellschaft gewährt an ihre Gesellschafterin, die lediglich zu 20 % beteiligt ist, eine Gewinnausschüttung. Entgegen § 94 Z 2 2.Ts EStG wird – obwohl die Beteiligung unter 25 % beträgt – keine Kapitalertragsteuer (KESt) einbehalten. Die KESt wäre ohnehin gem § 10 Abs 1 KStG im Rahmen der Veranlagung anrechenbar bzw erstattungsfähig. Entsprechend der Kernaussage des OGH im Urteil vom 28. 9. 2004 (11 Os 140/03) führt die Nichtabfuhr einer Quellensteuer nur dann und nur insoweit zu einer Verkürzung nach § 33 Abs 1, wenn auch die Steuerschuld des Steuersubjektes, auf die diese Abzugssteuer anzurechnen ist, verkürzt wurde. Diese Interpretation wird dem Charakter der Abzugssteuer als Sicherheitsleistung für eine künftig vom Steuersubjekt zu leistende Abgabe gerecht (zur Falllösung im Einzelnen vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211 [226]). Rechnungsvor-/rückdatierung: Unternehmer U erbringt im Jänner 2005 eine Lieferung an seinen Kunden K. Entsprechend dem Wunsch des Kunden wird eine Rechnung mit Lieferdatum bereits im Dezember 2004 ausgestellt. Dementsprechend wird die USt bereits im Rahmen der UVZ 12/04 entrichtet und der Vorsteuerabzug beim Kunden bereits in dieser Periode in Anspruch genommen. Umsatzsteuer wird vorgezogen abgeführt, Vorsteuerabzug vorgezogen geltend gemacht. Zu den steuerrechtlichen und finanzstrafrechtlichen Aspekten im Detail vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211 [229]. U hat bei Vorliegen des entsprechenden Vorsatzes eine Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 2 lit a in Höhe von 20 bewirkt (ungerechtfertigter Vorsteuerabzug in 12/04). Die jüngste Rechtsprechung löst derartige Fälle auf Ebene der subjektiven Tatseite: Führt die Gesamtschau beider Vorgänge – Umsatzsteuerabfuhr und korrespondierender Vorsteuerabzug – dazu, dass dem Steuergläubiger insgesamt kein Nachteil (auch kein Zinsnachteil) erwachsen ist, stellt dieser Umstand ein Indiz gegen das Vorliegen eines Hinterziehungsvorsatzes dar (VwGH 20. 4. 2006, 2004/15/0113). Steueranspruchsbezogene Verkürzungsermittlung: A ist zu 20 % an der X GmbH beteiligt. Die X GmbH gewährt A Lohnbezüge und nimmt den Lohnsteuerabzug vor. Das Dienstverhältnis wird allerdings nur vorgetäuscht. A erbringt keine dienstvertraglichen Leistungen. Demnach stellen die Lohnbezüge des A nicht abzugsfähige verdeckte Gewinnausschüttungen iSd § 8 Abs 2 KStG dar. Die verdeckte Gewinnausschüttung unterliegt gem § 93 EStG dem KEStAbzug (zu den steuerlichen Belastungsaspekten im Einzelnen vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211 [232]). Der OGH nahm in einem vergleichbaren Fall (28. 9. 2004, 11 Os 140/03) nur insoweit eine
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
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Steuerverkürzung an, als die KESt die abgeführte Lohnsteuer übersteigt, weil die KESt ebenso eine Form der Einkommensbesteuerung darstellt, wie die Lohnsteuer, zu deren Einbehaltung die Gesellschaft als Dienstgeber ebenfalls verpflichtet ist. Dies, obwohl für beide Erhebungsformen der ESt, nämlich für die LSt und die KESt, unterschiedliche Verfahren bzw unterschiedliche Einbehaltungsvorschriften gelten und damit auch unterschiedliche Vollendungszeitpunkte für den Fall der Nichtabfuhr vorgesehen sind.
Die Frage, ob der Verkürzungsbetrag/strafbestimmende Wertbetrag 919 wirtschaftlich ermittelt werden darf bzw muss, hängt entscheidend von der Frage ab, ob man § 33 Abs 3 lediglich den Inhalt zubilligt, dass er jeweils nur die technischen Vollendungszeitpunkte regelt (so bislang die hA, vgl OGH 5. 9. 1996, 15 Os 130/96; Dorazil/Harbich, FinStrG § 33 Rz 15), oder ob man § 33 Abs 3 auch den Inhalt zubilligt, den Taterfolg als solchen zu definieren. Geht man von der zweiten Alternative aus, so bleibt für eine wirtschaftliche Verkürzungsermittlung kein Raum (so zB Fuchs, Finanzstrafrecht 2006, 195 [206]; es ist zuzubilligen, dass es auf den ersten Blick einleuchtend erscheint, dass der Taterfolg bei Nichtabfuhr von Selbstbemessungsabgaben iSd § 33 Abs 3 lit b in der Höhe der nichtabgeführten Abgaben am Fälligkeitstag besteht, wenn der Wortlaut dieser Bestimmung vorsieht, dass eine derartige Abgabenverkürzung bewirkt ist, wenn die Abgaben, die selbst zu berechnen sind, am Fälligkeitstag nicht abgeführt wurden). UE lässt aber der Wortlaut des § 33 Abs 3 eine Interpretation entsprechend der 1. Alt (bloße Regelung des Verkürzungszeitpunktes) zu; dieser Interpretationsvariante gebührt aus Gründen der Verfassungskonformität der Vorzug (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211 [234]). Die Beurteilung der Abgabenbehörde (zB in einem rechtskräftigen Ab- 920 gabenbescheid) ist nicht bindend. Die Finanzstrafbehörden/Gerichte sind auch bei endgültigen Abgabenfestsetzungen weder dem Grunde noch der Höhe nach gebunden; stRsp (VfGH 30. 6.1977, B 102/75, ÖStZB 1978, 155; VwGH 19. 1.1984, 83/16/0024, ÖStZB 1984, 448; OGH verstSen 21. 11. 1991, 13 Os 127/90, JBl 1992, 656; VwGH 18. 12. 1997, 97/16/0083, ÖStZB 1998, 412; OGH 12. 2. 1998, 12 Os 7/98, ÖStZB 1998, 619). Den Abgabenbescheiden kommt allerdings die Bedeutung einer qualifizierten Vorprüfung zu. Ein inhaltlich schlüssiger Bescheid bedarf aber (nur) dann einer weiteren Überprüfung durch einen Sachverständigen, wenn im Beweisverfahren unausgeräumt gebliebene Mängel aus konkreten Details abgeleitet werden (OGH 14. 4. 1992, 11 Os 142/91, ÖJZ 1992/ 196 betreffend Tatsachengrundlagen des abgabenbehördlichen Schätzungsergebnisses). Die Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages wird durch eine Ände- 921 rung von Steuergesetzen nach der Tat nicht beeinflusst (OGH 3. 11. 1999, 13 Os 88/99, ÖStZB 2000, 228).
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B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Die Ermittlung des Verkürzungsbetrages hat für jedes Steuersubjekt, für jede Steuerart und für jede Veranlagungsperiode gesondert zu erfolgen. 922
Demnach ist nach hA Folgendes unzulässig: − die Aufrechnung eines verkürzten Abgabenbetrags mit Summen, die bei anderen Abgaben zuviel entrichtet wurden (OGH 28. 10. 1986, 11 Os 132/86, RZ 1987/45); − die Aufrechnung von Abgabenverpflichtungen mit Abgabenreduktionen im Folgezeitraum; allerdings sind Abzugsteuern Teile des Steueranspruches den sie sichern sollen und demnach bildet die Abzugsteuer mit dem zugehörigen Steueranspruch eine Einheit (zu Lohnsteuer, KESt und ESt vgl OGH 28. 9. 2004, 11 Os 140/03); − die Aufrechnung der festgesetzten Abgaben von zwei verschiedenen Steuerrechtssubjekten (VwGH 18. 3. 1991, 90/14/0260, ÖStZB 1991, 442); − die Berücksichtigung einer gewährten (Teil-)Nachsicht von Abgabenschulden (§ 236 BAO), da diese nicht rückwirkend schuldtilgend wirkt (Fellner, FinStrG § 33 Rz 74; OGH 22. 1. 2007, 15 Os 124/06h). Geboten ist die Aufrechnung von Abgabenerhöhungen mit Abgabenreduktionen in derselben Veranlagungsperiode; insoweit liegt keine Abgabenverkürzung vor. Es gilt insgesamt kein Kompensationsverbot. Vgl demgegenüber § 370 Abs 4 dAO.
Abgabenrechtliche Schätzungen/finanzstrafrechtliche Schätzungen Besondere Literaturhinweise: Ellinger, Finanzstrafrecht 1996–2002, 398; Volk, Finanzstrafrecht 1996–2002, 423 (mit Anmerkungen von Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 438).
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Die Höhe der Abgabenverkürzung kann grundsätzlich auch im Strafverfahren im Schätzungswege ermittelt werden. Derartige strafrechtliche Schätzungen haben strafrechtlichen Beweislast- und Beweismaßgrundsätzen zu entsprechen.
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Gerade in Schätzungsfällen weicht die abgabenrechtliche Beweislastverteilung besonders deutlich von der finanzstrafrechtlichen Beweislastverteilung ab: Auch das Abgabenrecht kennt eine objektive Beweislast: Tritt ein non-liquet-Ergebnis ein, trägt der Abgabengläubiger die objektive Beweislast für Tatsachen, die eine Steuerschuld begründen, der Steuerpflichtige die objektive Beweislast für Tatsachen, die die Steuerschuld mindern. Derartige Fälle der Entscheidung nach der objektiven Beweislast sind im Steuerrecht selten, weil bereits aus der Verletzung der Mitwirkungspflicht im Rahmen der freien Beweiswürdigung Schlüsse auf das Vorliegen oder Nichtvorliegen eines Sachverhalts gezogen werden (Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 493).
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
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Im Finanzstrafrecht trägt die Beweislast immer der Staat; aus der Ver- 925 letzung der Mitwirkungspflicht dürfen keine nachteiligen Schlüsse gezogen werden (OGH 9. 6. 1998, 11 Os 47/98, ÖStZB 1999, 398). Das abgabenrechtliche Beweismaß, das im Rahmen der materiellen Wahrheitsfindung anzuwenden ist, ist vielfach ausgedünnt: In dem Maß, in dem die Partei zur Mitwirkung der Wahrheitsfindung, ungeachtet ihrer Verpflichtung hiezu, nicht bereit ist, oder eine solche unterlässt, tritt die Sachaufklärungspflicht der Behörde zurück und werden dem Abgabepflichtigen im Rahmen erhöhter Mitwirkungspflichten besondere Beweismittelbeschaffungspflichten und gesteigerte Beweisvorsorgepflichtigen aufgebürdet (Ellinger, Finanzstrafrecht 1996–2002, 398). Die strafrechtliche Beweislast und das strafrechtliche Beweismaß werden jedoch durch diese, im Abgabenverfahren eingeschränkte Sachaufklärungspflicht der Behörde, in keiner Weise eingeschränkt. Während die Abgabenbehörde bei Nichtmitwirkung oder unterlassener Beweisvorsorge des Steuerpflichtigen letztlich jedes einigermaßen plausible Schätzungsergebnis der Besteuerungsgrundlage zu Grunde legen darf, darf der Strafrichter nur insoweit von einer Steuerhinterziehung ausgehen, als ihn eindeutige Indizien vom Vorliegen der Hinterziehung und der angestrebten Höhe des Verkürzungsbetrages zweifelsfrei überzeugen. § 184 BAO eröffnet im Abgabenverfahren die Möglichkeit, Besteue- 926 rungsgrundlagen, bei denen eine sichere Festsetzung ihrer Höhe nicht möglich ist, mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu schätzen (ausführlich Stoll, BAO, 1906 ff; Ellinger, Finanzstrafrecht 1996– 2002, 398). Gem § 184 Abs 3 BAO ist auch dann zu schätzen, wenn die Bücher des Abgabepflichtigen formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Werden derartige, wesentliche formelle Mängel der Buchführung festgestellt, wird in der Praxis der Betriebsprüfung vielfach eine Schätzung mit Sicherheitszuschlägen vorgenommen. Diese Sicherheitszuschläge haben die Funktion, mögliche aber nicht erwiesene Verkürzungen zu berücksichtigen; letztlich liegt es am Abgabepflichtigen, durch Vorlage geeigneter Beweise nachzuweisen, dass diese Sicherheitszuschläge nicht der Realität entsprechen; andernfalls hat er die Folgen einer derartigen nachteiligen Schätzung zu tragen. Zur Schätzung mit Sicherheitszuschlägen im Abgabenverfahren vgl Stoll, BAO, 1940 ff und Ellinger, Finanzstrafrecht 1996–2002, 398. Sicherheitszuschläge sind regelmäßig bei der Ermittlung des strafrecht- 927 lichen Verkürzungsbetrages nicht zu berücksichtigen, weil idR davon auszugehen ist, dass diese Verkürzungsermittlungen nicht strafrechtlichen Beweismaßgrundsätzen entsprechen (zB VwGH 20. 12. 1994, 89/14/0149, ÖStZB 1995, 490). Demnach werden Sicherheitszuschläge in der Praxis regelmäßig bei der strafrechtlichen Ermittlung des Verkürzungsbetrages außer Betracht gelassen, oder auf ein Maß reduziert, bei
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B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
dem davon auszugehen ist, dass diese Verkürzungen mit höchster Wahrscheinlichkeit als erwiesen angenommen werden können. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn es sich inhaltlich um keinen Sicherheitszuschlag handelt, sondern die zugeschätzten Umsätze bereits dem realen erwiesenen Mindestmaß entsprechen (OGH 8. 11. 1994, 11 Os 143/94, EvBl 1995/72; R/H/K, FinStrG3 R 33[5]/9). Die unkritische Übernahme eines abgabenrechtlichen Schätzungsergebnisses würde den tragenden Grundsätzen eines rechtsstaatlichen Strafverfahrens entgegenstehen. Im Ergebnis würde den Beschuldigten (entgegen der amtswegigen Ermittlungspflicht gem §§ 3, 96 StPO bzw § 115) die Last des Gegenbeweises treffen (VfGH 12. 6. 1982, B 34/78, ÖStZB 1983, 333). Abgabenrechtliche Schätzungen dürfen im Finanzstrafverfahren nur dann zu Grunde gelegt werden, wenn an deren objektiv nachprüfbarer Richtigkeit kein Zweifel besteht (Kotschnigg, Steuerliche Schätzungen im Finanzstrafverfahren, ÖStZ 1991, 49). 928
Eine Tatsache darf nicht zum Nachteil des Beschuldigten als erwiesen angenommen werden, wenn Zweifel bestehen bleiben. Im Strafverfahren ist der Sachverhalt nach den wesentlich strengeren Regeln des Strafprozessrechts zu ermitteln (OGH 9. 6. 1998, 11 Os 47/98, ecolex 1998, 879; VwGH 28. 5. 1997, 94/13/0257, ecolex 1997, 813). Im Finanzstrafverfahren sind demnach regelmäßig eigenständige Schätzungen (finanzstrafrechtliche Schätzungen) durchzuführen. Dabei wird iSd oben genannten Verfahrensgrundsätze verlangt, dass im Schätzungsfall die geschätzten Beträge erst dann als bedeutsam erachtet werden dürfen, wenn anzunehmen ist, dass diese mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit der Wirklichkeit entsprechen (VwGH 23. 4. 1985, 84/14/0157, ÖStZB 1985, 369).
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Eine Abgabenhinterziehung darf bei einer Schätzung nur dann angenommen werden, wenn sich auf Grund entsprechender Auseinandersetzung mit dem Vorbringen des Beschuldigten sagen lässt, dass seine Verantwortung nach menschlichem Ermessen nicht richtig sein kann (VwGH 28. 5. 1997, 94/13/0257, ÖStZB 1997, 734). Das Gericht muss sich mit den Schätzungsmethoden der Abgabenbehörde auseinandersetzen. Die lapidare Behauptung einer mangelnden Verifizierbarkeit der steuerlichen Schätzungsannahmen genügt nicht, sondern es sind konkrete Gründe anzuführen, die es nicht erlauben, die Prämissen und Anhaltspunkte der Schätzung zu übernehmen. Fehlt eine solche Auseinandersetzung, dann liegt der Nichtigkeitsgrund gem § 281 Abs 1 Z 5 StPO wegen mangelnder Begründung vor (OGH 24. 6. 1999, 12 Os 48/99, ÖStZB 1999, 721). Ergibt sich aus den Steuerakten kein für die Schätzungshöhe relevanter Anhaltspunkt und wird die plötzliche Steigerung um ein Vielfaches nur mit der mangelnden Mitwirkung des Steuerpflichtigen im Prüfungsverfahren begründet, dann fehlt eine aktenkundige sachliche Grundlage für die Annahme der geschätzten Aufwärtsentwicklung der Umsätze (OGH 9. 6. 1998, 11 Os 47/98, ÖStZB 1999, 398).
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
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Restriktiv der 14. Senat: Es liege kein Begründungsmangel vor, wenn bei Ermittlung der Verkürzungsbeträge ein Sicherheitszuschlag von 10 % angenommen wird und dies daraus abgeleitet wird, dass der Angeklagte mehrere Gelegenheiten zur Vorlage seiner Unterlagen ungenützt ließ (OGH 22. 6. 1999, 14 Os 9/99, ÖStZB 1999, 718). Dies kommt einer Beweislastumkehr und einem Zwang zur Mitwirkung gleich, da der Beschuldigte zu beweisen hat, dass er die entsprechende Verkürzung nicht herbeigeführt hat. Es ist unzulässig, die mangelnde Mitwirkung des Beschuldigten zu seinen Lasten auszulegen. Eine Tatsache darf nicht zum Nachteil des Beschuldigten als erwiesen angenommen werden, wenn Zweifel bestehen bleiben. Letztendlich darf sich die Nichtmitwirkung des Beschuldigten nur insoweit auswirken, als keine (entlastenden) Beweise vorliegen, die im Interesse des Angeklagten berücksichtigt werden könnten (zu dieser Diskussion in Deutschland vgl Volk, Finanzstrafrecht 1996–2002, 423, sowie Anmerkung dazu von Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 438). Berechnung des strafbestimmenden Wertbetrags bei Zusammentreffen von vorsätzlichen, fahrlässigen und unverschuldeten Verkürzungen Besondere Literaturhinweise: Fuchs, Finanzstrafrecht 2006, 195, Plückhahn, Muss sich bei der Abgabenhinterziehung der Vorsatz des Täters auch auf die Höhe der verkürzten Abgaben beziehen? Divergierende Rechtsansichten in der Rechtsprechung und in der Lehre, SWK 2006, 427.
Beispiel Ein Abgabepflichtiger verschweigt bewusst Einnahmen von EUR 2.000 und erklärt außerdem ungerechtfertigte Abschreibungen iHv EUR 180.000, wobei ihn diesbezüglich weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit treffen. Von den insgesamt verkürzten Abgaben von EUR 91.000 (vereinfacht angenommen) sind vorsätzlich nur EUR 1.000 und schuldlos EUR 90.000 verursacht (entnommen aus Fuchs, Finanzstrafrecht 2006, 195). Versteht man den Verkürzungsbetrag bzw strafbestimmenden Wertbetrag iSd stRsp als ausschließlich objektive zusätzliche Strafbarkeitsvoraussetzung und geht man im Sinne der stRsp davon aus, dass der Verkürzungsbetrag nicht vom Vorsatz des Täters umfasst sein muss, so ist man verleitet, den strafbestimmenden Wertbetrag im Ausgangsfall mit EUR 91.000 festzustellen und demnach gerichtliche Zuständigkeit anzunehmen und danach den Strafrahmen iSd § 33 Abs 5 zu bestimmen (eingehend zu den Leitlinien der stRsp Fuchs, Finanzstrafrecht 2006, 195);
Plückhahn (SWK 2006, 427) hat dem Ergebnis der Wertbetragsermittlung in obenstehendem Beispiel widersprochen und eingewendet, dass § 33 Abs 1 eine vorsätzliche Verletzung einer Offenlegungspflicht erfordere; diese liege nur insoweit vor, als die jeweilige Detailunrichtigkeit in der Steuererklärung vom Vorsatz des Täters umfasst war. Dh, das nur jene Unrichtigkeiten der Steuererklärung die vom Vorsatz umfasst sind, tatbestandsmäßig nach § 33 sein können. Unrichtigkeiten in einer Steuererklärung, die nicht vom Vorsatz umfasst sind, fallen daher von vornherein nicht unter den Hinterziehungstatbestand.
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Diese nachvollziehbare Interpretation von Plückhahn kann den Widerspruch zwischen stRsp und den Ausführungen von Fuchs zwar nicht gänzlich eliminieren (vgl nur das Beispiel von Fuchs zum entschuldbaren Irrtum über den Steuersatz) aber doch erheblich einschränken: Es ist Plückhahn zuzustimmen, dass die Praxis im geschilderten Eingangsbeispiel den strafbestimmenden Wertbetrag mit EUR 1.000 ermitteln würde. Die Strafanwendungspraxis geht offensichtlich intuitiv richtig – ohne dies je näher begründet zu haben – davon aus, dass im Sinne von Plückhahn eine vorsätzliche Verletzung der Offenlegungspflicht nur im Hinblick auf die vorsätzlich verursachten Fehler in der Steuererklärung anzunehmen ist und demnach nur insoweit eine Tatbestandsverwirkli3 chung nach § 33 vorliegt. Daher plädieren auch R/H/K, FinStrG K 33(5)/76 dafür, dass bei gleichzeitig begangener Abgabenhinterziehung und fahrlässiger Abgabenverkürzung der für beide Finanzvergehen gemeinsam berechnete strafbestimmende Wertbetrag, nach dem Verhältnis der vorsätzlich und der fahrlässig verkürzten Beiträge, aufzuteilen ist (ebenso Fellner, FinStrG § 33 Rz 75). Berechnung des strafbestimmenden Wertbetrages bei Abgaben mit progressiven Tarifen Besondere Literaturhinweise: Neuner/Henzel/Neuner, Verteidigerhandbuch – Rz 8.29; Plückhahn, Bemerkungen zum Verteidigerhandbuch, ÖStZ 1990, 257.
931
Die Berechnung des strafbestimmenden Wertbetrages bei Abgaben mit progressiven Tarifen und Zusammentreffen von fahrlässigen und vorsätzlichen Verkürzungen stößt insbesondere bei der ESt auf besondere Schwierigkeiten, da bei der ESt der von Einkommensstufe zu Einkommensstufe steigende Steuersatz jeweils nur auf das die Einkommensstufe übersteigende Einkommen anzuwenden ist. Mit der Änderung des § 33 EStG durch das SteuerreformG 2005 hat der Gesetzgeber den Einkommensteuertarif einer grundlegenden Reform unterzogen und den Einkommensteuertarif als Durchschnittssteuersatztarif dargestellt, mit der Konsequenz, dass die jeweilige Steuerbelastung anhand der in § 33 Abs 1 EStG normierten Formel (relativ) einfach ermittelt werden kann.
932
3 R/H/K (FinStrG K 16/6) unterstellen bei deren Berechnung des strafbestimmenden Wertbetrages bei der ESt, dass sich die strafrechtlich bedeutsame Verkürzung der Bemessungsgrundlage mit dem jeweils höchsten Grenzsteuersatz (Progressionsspitze) auswirkt. Diese Berechnung führt allerdings zu einem unsachlichen Ergebnis (vgl das nachfolgende Berechnungsbeispiel). Eine sachgerechte Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages bei der ESt kann dadurch erzielt werden, dass die (vorsätzlich und/oder fahrlässig) verkürzte Bemessungsgrundlage jeweils mit dem Durchschnittssteuersatz (hinsichtlich des gesamten Einkommens iSd § 2 Abs 1 EStG) multipliziert wird. Diese Berechnungsmethode führt im Vergleich zu der bei R/H/K dargestellten Berechnungsmethode, insbesondere bei geringen Einkommen zu bedeutend niedrigeren Verkürzungsbeträgen. Je höher das er-
347
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
zielte Gesamteinkommen ist, umso geringer ist die Differenz dieser beiden Berechnungsmethoden. Die Berechnungsmethode anhand des Durchschnittssteuersatzes bie- 933 tet zudem den Vorteil, dass ohne Verhältnisrechnung (so R/H/K, FinStrG3 R 33[5]/76 und Fellner, FinStrG § 33 Rz 75) sachgerecht der strafbestimmende Wertbetrag für vorsätzlich und fahrlässig verkürzte Bemessungsgrundlagen ermittelt werden kann. Beispiel Der Abgabepflichtige hat in der Einkommensteuererklärung 2006 ein Einkommen iHv EUR 40.000 erklärt; die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß. Im Zuge der Betriebsprüfung im Jahr 2007 wurde festgestellt, dass der Abgabepflichtige Einkommen iHv EUR 10.000 vorsätzlich, Einkommen iHv EUR 10.000 fahrlässig und Einkommen iHv EUR 5.000 ohne Verschulden verkürzt hat. Das berichtigte Einkommen beläuft sich somit auf insgesamt EUR 65.000. Berechnungsvariante 1 (R/H/K): Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages nach R/H/K (das bei R/H/K dargestellte Berechnungsbeispiel bei K 16/5 ist auf Grund eines Rechenfehlers verwirrend, da entgegen der allgemeinen Formel der verkürzte Gewinn dem Einkommen laut Betriebsprüfungsbericht hinzugerechnet und nicht richtigerweise abgezogen wird; vgl diesbezüglich die korrekte Berechnung in der Voraufl Sommergruber/Reger, FinStrG2 Band 2, 114 f). Einkommensteuer (2006) Einkommen (nach BP)
EUR
65.000
ESt
EUR
24.085
Einkommen (nach BP)
EUR
65.000
Abzüglich verkürzter Gewinn
EUR
-20.000
Berichtigtes Einkommen
EUR
45.000
ESt
EUR
14.469
Verkürzte ESt
EUR
9.616
Aufteilung der strafrechtlich bedeutsamen Verkürzungen in vorsätzliche und fahrlässige Verkürzungen Einkommen (nach BP)
EUR
65.000
Abzüglich vorsätzliche Verkürzungen
EUR
-10.000
Berichtigtes Einkommen
EUR
55.000
ESt
EUR
19.085
Strafb Wertbetrag Vorsatz (24.085 - 19.085)
EUR
5.000
Gesamte verkürzte ESt
EUR
9.616
Abzüglich strafbest Wertbetrag Vorsatz
EUR
-5.000
Strafbest Wertbetrag Fahrlässigkeit
EUR
4.616
348
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Berechnungsvariante 2 (Durchschnittssteuersatz): Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages durch Multiplikation der einzelnen (vorsätzlichen und/oder fahrlässigen) Verkürzungskomponenten mit dem durchschnittlichen Steuersatz (bezogen auf das gesamte Einkommen). Einkommen (nach BP)
EUR
ESt
EUR
Durchschnittssteuersatz
65.000 24.085 37,05%
Vorsätzliche Verkürzungen
EUR
10.000
Strafbestimmender Wertbetrag Vorsatz
EUR
3.705
Fahrlässige Verkürzungen
EUR
10.000
Strafbest Wertbetrag Fahrlässigkeit
EUR
3.705
Bei der Berechnungsvariante 1 beträgt die maximale Geldstrafe insgesamt EUR 14.616 (2 x 5.000 + 1 x 4.616), bei der Berechnungsvariante 2 hingegen EUR 11.115 (2 x 3.705 + 1 x 3.705). Die Differenz beträgt EUR 3.501 (somit ergibt die Berechnungsvariante 2 eine um 31 % reduzierte maximale Geldstrafdrohung). Die Berechnungsvariante 1 erscheint unsachlich, weil nicht einzusehen ist, warum die (objektive) Verkürzung, die auf die hinterzogene Bemessungsgrundlage entfällt, höher sein soll als die ebenso hohe Verkürzung, die auf die bloß fahrlässig reduzierte Bemessungsgrundlage entfällt.
Strafbestimmender Wertbetrag beim Versuch 934 Beim Versuch wird der strafbestimmende Wertbetrag durch das Maß jenes Ausgabenausfalls bestimmt, auf dessen Herbeiführung die misslungene Tat abgezielt hat. Das ist die Differenz zwischen der wirklichen Abgabenschuld und derjenigen, die bei Vollendung der Hinterziehung festgesetzt worden wäre (OGH 1. 3. 1983, 10 Os 192/82, EvBl 1983/177; VwGH 12. 11. 1985, 85/14/0119, ÖJZ 1986/335 F; OGH 17. 12. 1996, 14 Os 143/96, ÖStZB 1997, 513). Zu den Grundsätzen der Strafbemessung siehe Rz 576. Zur Strafschärfung bei qualifiziertem Rückfall siehe Rz 651.
Nur diese Berechnung des Wertbetrages wird dem Erfordernis gerecht, dass sich der Verkürzungsvorsatz nicht bloß auf die Bemessungsgrundlage, sondern auch auf den Erfolg, sprich die verkürzte Steuer, erstrecken muss (vgl Fuchs, Finanzstrafrecht 2006, 195 [207]). Mindestgeldstrafe 935 Nach § 23 Abs 4 idF Steuerreformgesetz 2005 (BGBl I 2004/57, ab 5. 6. 2004) beträgt die Mindestgeldstrafe bei wertbetragsabhängigen Strafen
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
349
10 % der Strafdrohung. Eine Unterschreitung ist nur zulässig, wenn besondere Gründe vorliegen (zu den verfassungsrechtlichen Bedenken einer Mindeststrafe vgl Dannecker, Finanzstrafrecht 2007, 35). Die Geldstrafe muss eine Höhe erreichen, die dem Täter keinen Rahmen für einen wirtschaftlichen Gewinn aus seiner Handlung lässt (OGH 25. 11. 1999, 12 Os 126/99, ÖStZB 2000, 200; R/H/K, FinStrG3 R 33[5]/19). Auf Grund der Tatsache, dass verkürzte Abgaben in der Regel bescheidmäßig vorzuschreiben, nachzubezahlen und zusätzlich abgabenverfahrensrechtliche Säumnisfolgen (vgl Rz 14) vorgesehen sind, ergibt sich nur ausnahmsweise eine derartige „Mindestgeldstrafe“. Ersatzfreiheitsstrafe Bei jedem Ausspruch einer Geldstrafe oder eines Wertersatzes, ist für 936 den Fall der Uneinbringlichkeit je eine Ersatzfreiheitsstrafe festzusetzen (§ 20 Abs 1). Da eine Geldstrafe bei Finanzvergehen auch dann grundsätzlich zwingend zu verhängen ist, wenn der Täter über kein Vermögen bzw über kein Einkommen verfügt, mündet die Verurteilung zu einer Geldstrafe, vielfach nahtlos in eine Freiheitsstrafe (Ersatzfreiheitsstrafe). Für die Umrechnung von Geld- und Wertersatzstrafen in Ersatzfreiheitsstrafen ist im Unterschied zum StGB (§ 19 Abs 3) kein bestimmter Umrechnungsschlüssel normiert; dies gibt zu erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken Anlass. Zur Ersatzfreiheitsstrafe im Einzelnen vgl Rz 601. 1.4.4.2 Freiheitsstrafe 937 Die angedrohte Freiheitsstrafe (Obergrenze) beträgt: − gem § 33 Abs 5 zweiter Satz: 2 Jahre (Verdoppelung der Freiheitsstrafdrohung durch FinStrGNov 1998, BGBl I 1999/28 ab 13. 1. 1999); − bei gewerbsmäßiger Begehung gem § 38 Abs 1 (idF BGBl I 1999/ 28 ab 13. 1. 1999): 3 Jahre; − bei gewerbsmäßiger Begehung und Überschreiten eines strafbestimmenden Wertbetrages von EUR 500.000 gem § 38 Abs 4 (idF BGBl I 2004/57, ab 5. 6. 2004): 5 Jahre; − bei gewerbsmäßiger Begehung und Überschreiten eines strafbestimmenden Wertbetrages von EUR 3 Mio gem § 38 Abs 4 (idF BGBl I 2005/103 ab 1. 1. 2006): 7 Jahre. Eine Freiheitsstrafe darf nur verhängt werden, wenn dies aus spezial- 938 oder generalpräventiven Gründen erforderlich ist (§ 15 Abs 2). Die Verhängung der Freiheitsstrafe muss also notwendig sein, um entweder den Verurteilten oder die Allgemeinheit (die potenziellen Täter) von der (weiteren) Begehung einer Abgabenhinterziehung abzuhalten. Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren darf eine Freiheitsstrafe
350
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
nur vom obligatorisch zuständigen Spruchsenat bis zu einem Höchstmaß von drei Monaten verhängt werden (§ 15 Abs 3). Ausführlich zur Freiheitsstrafe siehe Rz 597.
Bei qualifiziertem Rückfall kann die Höchstgrenze der angedrohten Freiheitsstrafe um die Hälfte überschritten werden, somit kann das Gericht bei gewerbsmäßiger Abgabenhinterziehung (ab 13. 1. 1999) und qualifiziertem Rückfall bis zu viereinhalb Jahre, bei Überschreiten der Qualifikationsgrenzen gem § 38 Abs 4 eine Freiheitsstrafe von bis zu 7,5 bzw 10,5 Jahren verhängen (§ 41; siehe Rz 651). 1.4.4.3 939
Verfall/Wertersatzstrafe
Betrifft die Abgabenhinterziehung eine Verbrauchsteuer, so ist auf Verfall nach Maßgabe des § 17 zu erkennen. Der Verfall umfasst auch die Rohstoffe, Hilfsstoffe, Halbfabrikate, Geräte und Vorrichtungen (§ 33 Abs 6 idF Art X BGBl 1994/681). § 91 AlkStG idF BGBl I 2000/142 (verbotswidrige Herstellung von Alkohol – Finanzvergehen) sieht bei Vorsatz ebenfalls die Strafe des Verfalls iSd § 33 Abs 6 vor.
940
Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren kann die Wertersatzstrafe seit der FinStrGNov 1998 (BGBl I 1999/28; ab 13. 1. 1999) bedingt nachgesehen werden. Zum Verfall und Wertersatz siehe ausführlich Rz 610.
1.4.5
Einzelfragen
1.4.5.1 941
Scheingeschäfte (§ 23 BAO)
Ein Scheingeschäft ist dadurch gekennzeichnet, dass die Parteien zum Schein Erklärungen abgeben, die einverständlich keine als gewollt erscheinenden Rechtsfolgen auslösen sollen (Rummel, ABGB2 § 916 Rz 1). Abgabenrechtlich sind diese Scheingeschäfte ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Geschäft maßgebend (§ 23 Abs 1 BAO). Beispiel Ein schriftlicher Kaufvertrag, in dem zwecks Täuschung der Abgabenbehörde ein niedrigerer Kaufpreis angegeben wird als dem wahren Parteiwillen entspricht, ist als Scheingeschäft nichtig. Für die Abgabenerhebung ist das verdeckte Rechtsgeschäft maßgebend (VwGH 20. 2. 1991, 90/16/0156, ÖStZB 1992, 916 unter Hinweis auf OGH 19. 6. 1986, 7 Ob 617/86, NZ 1987, 131).
Da von den Parteien Geschäfte vorgetäuscht werden, die in Wirklichkeit nicht bestehen oder gewollt sind, ist mit einem Scheingeschäft in aller Regel auch eine Verletzung der Wahrheitspflicht verbunden und damit, sofern eine Abgabenverkürzung hinzutritt, das Tatbild des § 33 verwirklicht.
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
1.4.5.2
351
Treuhandkonstruktionen (§ 24 Abs 1 BAO)
Beispiel X ist 100 % Gesellschafter der Y Gesellschaft mbH und führt die Geschäfte der Gesellschaft. Um die Einkünfte aus der Geschäftsführung nicht aus sonstiger selbständiger Tätigkeit gem § 22 Abs 2 EStG zu erzielen, sondern aus nichtselbständiger Tätigkeit, und der damit in Zusammenhang stehenden Inanspruchnahme der Dienstnehmerprivilegien, überträgt er 75 % der Anteile auf einen nahen Angehörigen. Die Übertragung der Anteile erfolgt jedoch nur treuhändig, dh der Treunehmer hat seine Gesellschafterstellung auf Rechnung des Treugebers auszuüben. Die Gesellschaftsanteile sind nach wie vor ertragsteuerrechtlich X zuzurechnen.
942
Die Zurechnung von Wirtschaftsgütern erfolgt ertragsteuerlich primär nach wirtschaftlichen und nicht nach rechtlichen Gesichtspunkten. Zivilrechtliche Eigentumsverhältnisse haben daher im Bereich dieser, der wirtschaftlichen Anknüpfung folgenden Abgaben, nur Indizwirkung für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter. Dementsprechend zählt § 24 BAO Fälle auf, in denen es im Abgabenrecht zu einer vom Zivilrecht abweichenden Zurechnung von Wirtschaftsgütern kommt und beschreibt dabei ausdrücklich Treuhandverhältnisse. Eine Treuhand ist gegeben, wenn jemand Rechte übertragen erhält, die er im eigenen Namen, aber auf Grund einer besonderen obligatorischen Bindung zu einer anderen Person in einer bestimmten Weise ausüben soll (zB VwGH 22. 12. 1988, 84/17/0069). Werden Wirtschaftsgüter zu treuen Handen übereignet, oder zu treuen Handen erworben, so werden diese dem Treugeber zugerechnet (§ 24 Abs 1 lit b und c BAO). Wird der Treuhandvertrag der Abgabenbehörde nicht offengelegt und zB wie oben die Dienstnehmerprivilegien zu Unrecht in Anspruch genommen und damit eine Abgabenverkürzung bewirkt, liegt eine Steuerverkürzung unter Verletzung abgabenrechtlicher Offenlegungspflichten vor. 1.4.5.3
Ausländische Basisgesellschaften/Briefkastenfirmen/ Einkünftezurechnung
Unter Basisgesellschaften oder Briefkastengesellschaften werden 943 Rechtsgebilde bezeichnet, die im jeweiligen Sitzstaat keine oder nur eine sehr eingeschränkte wirtschaftliche Tätigkeit entfalten (zur Terminologie Briefkastengesellschaft, Domizilgesellschaft, Basisgesellschaft vgl Renner/Steiner, Gewinnverlagerung durch Einschalten von Domizilgesellschaften, ÖStZ 1995, 394). Derartige Basisgesellschaften sind meist in sog Steueroasenländern anzutreffen, die keine oder äußerst geringe Steuern erheben. Österreich hat mit den wenigsten Steueroasen Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen (ein Abkommen besteht allerdings mit Liechtenstein). Werden einer bloßen „Briefkastengesellschaft“ unzutreffenderweise 944 Einkünfte zugerechnet, damit das österreichische Steuersubstrat ver-
352
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
kürzt und werden dabei typischerweise auch Offenlegungspflichten verletzt (indem zB die bloße Briefkasteneigenschaft der Gesellschaft verschwiegen wird, oder der richtigerweise Steuerpflichtige seine Erklärungspflicht verletzt), wird regelmäßig eine Abgabenhinterziehung vorliegen. Die Abgabenverkürzung ist in diesen Fällen jedoch auf unzutreffende Einkünftezurechnung und nicht auf Missbrauch (§ 22 BAO) zu stützen. Eine Verlagerung des Steuersubstrates einer ausländischen Kapitalgesellschaft ins Inland kann auch dann geboten sein, sofern der Ort der Geschäftsleitung (der Ort, wo die wesentlichen Geschäftsleitungsbeschlüsse gefasst werden) im Inland liegt (vgl Reinhard Leitner/Nowotny, Finanzstrafrecht 2003, 71). In vielen Fällen ergeben sich für die Finanzstrafbehörden/Gerichte erhebliche Ermittlungsschwierigkeiten auf Grund von eingeschränkten Amts- und Rechtshilfemöglichkeiten mit den betroffenen Oasenländern. 1.4.5.4
Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts (§ 22 BAO)
Besondere Literaturhinweise: Brandstetter, Finanzstrafrecht 2005, 159; Leitner, Finanzstrafrecht 2003, 189; Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31; Reinhard Leitner/Nowotny, Finanzstrafrecht 2003, 71; Schaumburg, Finanzstrafrecht 2003, 57; ders, Finanzstrafrecht 2003, 177; Toifl, Finanzstrafrecht 2003, 119; Toifl, Finanzstrafrechtliche Folgen von missbräuchlichen Steuergestaltungen, JSt 2006, 73.
945
Beispiel Die österreichische Großmuttergesellschaft überträgt EUR 30 Mio auf ihre irische Enkelgesellschaft; die Aktivität dieser Gesellschaft beschränkt sich auf die Veranlagung dieser Mittel bei österreichischen Banken; eigene Büroräumlichkeiten werden nicht und eigenes Personal nur geringfügig eingesetzt. Ziel der Maßnahme ist es, die Erträge der irischen Enkelgesellschaft bloß mit irischer KESt-Belastung von 10 % zu versteuern und in der Folge die Dividendenausschüttung nach § 10 Abs 2 KStG in Österreich steuerfrei zu vereinnahmen. Der VwGH sah in dieser Konstruktion eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung (§ 22 BAO) und besteuerte die Kapitalerträgnisse, als bei der österreichischen Muttergesellschaft erzielt, mit 34 % österreichischer KSt (VwGH 9. 12. 2004, 2002/14/0074, Dublin-Docks I).
Im Unterschied zum Scheingeschäft werden die rechtlichen Wirkungen einer missbräuchlichen Gestaltung nicht deswegen steuerlich nicht anerkannt, weil sie von den Parteien nicht gewollt sind, sondern weil die rechtliche Gestaltung im Hinblick auf ihre Zielsetzung ungewöhnlich und unangemessen ist und nur auf Grund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich wird; stRsp (zB VwGH 25. 1. 1983, 82/14/0023, ÖStZB 1983, 278; 4. 2. 1987, 85/13/0120, ÖStZB 1987, 539). 946
Missbrauch ist anzunehmen, wenn eine ungewöhnliche und unangemessene Gestaltung gewählt wurde und diese Gestaltung ausschließlich steuerlich motiviert ist.
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
353
Ein außersteuerlicher Grund des Abgabepflichtigen, der nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist (Stoll, BAO, 255), schließt einen Missbrauch aus. Liegt Missbrauch vor, wird ein real nicht vorliegender fiktiver Sachverhalt besteuert (vgl Ritz, BAO3 § 22 Rz 2). Der VwGH definiert im Sinne der Außentheorie den Missbrauchstatbe- 947 stand als eigenständigen, zu jeder Steuernorm hinzuzudenkenden Steuertatbestand. Dieser ist nicht bloß ein der Konkretisierung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise dienender allgemeiner Umgehungstatbestand, sondern ein eigenständiger Ergänzungstatbestand, der somit auch im Fall zivilrechtlicher – und nicht bloß wirtschaftlicher Anknüpfung – Anwendung findet (vgl ausführlich und kritisch Ritz, BAO3 § 22 Rz 6, 7). Nach der Rsp des EuGH (grundlegend EuGH 16. 7. 1998, Rs C- 948 264/96, ICI, Rz 26) stellt die Missbrauchsabwehr einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses dar, der tatbestandsmäßige Diskriminierungen rechtfertigen kann. Der EuGH hat zum Ausdruck gebracht, dass sich die Mitgliedsstaaten jedoch darauf zu beschränken haben, gezielt „rein künstliche Konstruktionen“ zu bekämpfen (jüngst EuGH 13. 3. 2007, Rs C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Rz 72 ff). In der Rs Cadburry Schweppes hat der EuGH (12. 9. 2006, Rs C196/04, Cadburry Sweppes, Rz 64 ff) erstmals konkrete Anhaltspunkte gegeben, unter welchen Voraussetzungen einer Auslandsgesellschaft die steuerliche Anerkennung versagt werden darf. Demnach ist die Errichtung einer Auslandsgesellschaft nur dann missbräuchlich, wenn es sich dabei um eine „fiktive Ansiedlung“ handelt, die keine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit im Aufnahmemitgliedsstaat entfaltet. Entscheidendes Beurteilungskriterium soll das „greifbare Vorhandensein“ von wirtschaftlicher Substanz sein (vgl dazu Lang, Rechtsmissbrauch und Gemeinschaftsrecht im Lichte von Halifax und Cadburry Schweppes, SWI 2006, 273; Stieglitz, GeS 2007, 136). Der VwGH hatte zuletzt mehrfach (vgl zB VwGH 29. 11. 2006, 2003/13/0034, 2003/13/0026 und 2003/13/0027), Gestaltungen im Hinblick auf Rechtsmissbrauch zu prüfen, bei denen österreichische Kapitalgesellschaften ihre Konzernfinanzierung über zwischengeschaltete Tochtergesellschaften in Niedrigsteuerländern abwickelten. Ob in den konkreten Fällen die Judikatur des VwGH den europarechtlichen Anforderungen entsprochen hat, wird in der Literatur kritisch beurteilt (Stieglitz, GeS 2007, 136), weil diese Gesellschaften im Ausland über eine gewisse Substanz verfügt haben. Missbrauch ist auch im Bereich der USt, insbesondere bei missbräuch- 949 licher Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges, vorstellbar (zB EuGH 21. 2. 2006, Rs C-255/02, Halifax). Von einem Missbrauch iSd MwStSystem-RL 2006/112/EG ist auszugehen, wenn die fraglichen Umsätze bei formaler Anwendung der gemeinschaftsrechtlichen Bedingun-
354
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
gen und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung aber dem mit diesen Bestimmungen verfolgtem Ziel, zuwiderlaufen würde (zu den Voraussetzungen auf Ebene des Gemeinschaftsrechts und des nationalen Rechts im Einzelnen vgl Beiser, Missbrauch in der Umsatzsteuer, ÖStZ 2006, 322). 950
Bislang liegt, soweit ersichtlich, kein einziger Fall vor, in dem ein Höchstgericht eine auf § 22 BAO gestützte missbräuchliche Steuerverkürzung als Abgabenhinterziehung qualifiziert hätte.
951
Bei Prüfung der Frage, unter welchen Voraussetzungen missbräuchliche Steuerverkürzungen eine Abgabenhinterziehung darstellen können, ist auf folgende Aspekte einzugehen: − Ein Missbrauch iSd § 22 BAO kann nur dann eine Abgabenhinterziehung darstellen, wenn dabei abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflichten verletzt wurden. Der Umfang der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht wird gerade im Bereich des § 22 BAO wesentlich durch eine zugrunde gelegte vertretbare Rechtsauffassung des Abgabepflichtigen begrenzt (vgl Rz 807). Bei steuerplanerischen Gestaltungen im Grenzbereich empfiehlt sich, im Hinblick auf die Vermeidung strafrechtlicher Konsequenzen, eine umfassende und vollständige Offenlegung der maßgebenden Umstände im Rahmen der Abgabenerklärungen. Diese hat insbesondere auch Ausführungen zum wirtschaftlichen Hintergrund der Gestaltung zu enthalten (zu den Anforderungen an die Offenlegung bei missbrauchsanfälligen Gestaltungen vgl im Einzelnen Leitner, Finanzstrafrecht 2003, 189 [213] unter Hinweis auf Plückhahn, Finanzstrafrechtliche Konsequenz des internationalen Gestaltungsmissbrauchs, 13. ÖJT 1997, Band III/2, 45 f). − Bei einer Ahndung einer Abgabenverkürzung in Folge Missbrauchs, wird man regelmäßig auf das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot (Art 18 B-VG; Art 7 EMRK) stoßen. Speziell im Finanzstrafrecht werfen die Anforderungen des Bestimmtheitsgebotes besondere Probleme auf, da dort Straftatbestände überwiegend Blankettstrafnormcharakter aufweisen, dh sie verweisen zur Beschreibung des strafbaren Verhaltens auf die Tatbestände des materiellen und formellen Abgabenrechts, die damit strafrechtlichen Grundsätzen entsprechen müssen. Erforderlich sind daher nicht nur ausreichend determinierte Straftatbestände iSd FinStrG, sondern darüber hinaus auch – in diese einfließend – dem Bestimmtheitserfordernis entsprechende Abgabentatbestände (zum Bestimmtheitsgebot speziell im Steuerstrafrecht vgl Brandstetter, Finanzstrafrecht 2005, 159; sowie Leitner, Finanzstrafrecht 2003, 189 [210]). Unterstellt man § 22 BAO entsprechend dem außentheoretischen Ansatz des VwGH eine eigenständige und jedem Einzelfall hinzutretende Tatbestandsqualität, erscheint das Einfließen einer Verkürzung nach § 22 BAO in den Tatbestand des § 33 verfassungswidrig, weil mit
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
355
dem Bestimmtheitsgebot im Widerspruch. Der deutsche BGH hat in einem älteren Urteil (BGH 27. 1. 1992, wistra 1982, 108) eine Gewinnverlagerung auf eine Basisgesellschaft in einer Steueroase im niedrig besteuernden Ausland als Steuerhinterziehung beurteilt. Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung, so der BGH, sei in diesem Bereich des Missbrauchs ausreichend bestimmt, weil die Rechtsprechung des BFH einschlägige konkrete Grundsätze herausgearbeitet habe. In einem anderen Urteil ist das Landesgericht Frankfurt (28. 3. 1986, wistra 1997, 152) zu einem gegenteiligen Urteil gelangt. Ist die steuerliche Rechtsprechung zum Missbrauch zu einer entsprechenden Fallkonstellation nicht entsprechend gefestigt, so bestehen jedenfalls Bedenken gegen ein Einfließen einer derartigen missbräuchlichen Verkürzung in den Straftatbestand des § 33 (vgl Toifl, Finanzstrafrechtliche Folgen von missbräuchlichen Steuergestaltungen, JSt 2006, 73). Trotz zahlreicher einschlägiger jüngerer Erkenntnisse des VwGH, insbesondere zu treaty shopping Fällen, kann von einer gefestigten Rechtsprechung und einer abgeschlossenen Rechtsentwicklung in Österreich nicht gesprochen werden; insbesondere aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht ist wohl noch mit wesentlichen neuen Aufschlüssen zu rechnen. − Wird im Abgabenverfahren die subjektive Komponente des Missbrauchs, nämlich die Missbrauchsabsicht festgestellt, stellt das keinen Nachweis des Vorsatzes im Strafverfahren dar (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2003, 189 [214]). Während nämlich im Abgabenverfahren, im Hinblick auf die Mitwirkungspflicht der Partei (§ 138 BAO), die Hauptlast der Beweisführung betreffend das Vorliegen oder das Nichtvorliegen einer Missbrauchsabsicht im Fall von unangemessenen bzw ungewöhnlichen Gestaltungen, die ohne Mitwirkung des Abgabepflichtigen der Behörde unzugänglich bleiben, auf den Abgabepflichtigen übergeht, ist diese Beweisführung im Strafverfahren allein durch die Finanzstrafbehörde (das Gericht) vorzunehmen. Ein den strafrechtlichen Grundsätzen entsprechender Nachweis des Missbrauchsvorsatzes durch die Finanzstrafbehörde (das Gericht) hat daher selbst dann zu erfolgen, wenn die abgabenverfahrensrechtliche Ausübung der freien Beweiswürdigung dazu geführt hat, dass das subjektive Absichtselement trotz Nichterwiesensein der subjektiven Einstellung des Abgabepflichtigen im strengen Sinn, auf Grund dessen unterlassener Mitwirkung bei der Sachverhaltsaufklärung, als erfüllt anzusehen ist (Stoll, BAO, 255). Ein derartiger Nachweis im Strafverfahren ist oft nur schwer zu erbringen, insbesondere dann, wenn bei Auslandsgestaltungen die Informationsgewinnung, in Folge Fehlens entsprechender Amts- und Rechtshilfemöglichkeiten, erheblich erschwert ist. Weiters bietet der allgemeine Missbrauchstatbestand des § 22 BAO, auf Grund seines in weiten Bereichen unbestimmten, nicht einmal einhellig durch die Rechtsprechung aufgeklärten normativen Inhalts, umfangreiche Anknüpfungspunkte für den Vorsatz ausschließende Irrtümer. Auch bei speziellen Missbrauchsvermei-
356
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
dungsbestimmungen (vgl zB § 10 Abs 4 KStG idF BGBl I 2003/71), die auf Grund der gesetzlichen Regelungstechnik und der näheren Determinierung in Verordnungen erhebliche Interpretationsspielräume eröffnen und Anlass zur Rechtsunsicherheit geben, gibt es zahlreiche Bezugspunkte für strafrechtlich relevante Irrtümer (zB betreffend Unternehmensschwerpunkt in der Erzielung passiver Einkünfte, vergleichbare ausländische Steuerbelastung, etc.) − Bei Prüfung der Frage, ob eine Abgabenverkürzung im Einzelfall auf Missbrauch (§ 22 BAO) oder Nichtanerkennung der Einkünftezurechnung zu stützen ist, verschwimmt die Judikatur des VwGH zunehmend. Zur strafrechtlichen Konsequenz von (lupenreinen) Basisgesellschaften im Sinne von Briefkastengesellschaften, dh Scheinfirmen vgl oben Rz 943. 1.4.5.5
Verdeckte Gewinnausschüttung
952
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn dem Gesellschafter einer Körperschaft außerhalb einer offenen Ausschüttung Vorteile gewährt werden, die einem der Gesellschaft fremd gegenüberstehen8 den Dritten nicht gewährt worden wären (vgl Doralt/Ruppe, I Rz 977). Verdeckte Gewinnausschüttungen unterliegen der Endbesteuerung: Durch die auch bei verdeckten Ausschüttungen einzubehaltene Kapitalertragsteuer wird die Einkommensteuer des die Ausschüttung empfangenden Gesellschafters abgegolten (§ 93 Abs 2 Z 1 EStG iVm § 97 Abs 1 EStG).
953
Auf Grund des österreichischen Endbesteuerungssystems trifft den Gesellschafter keine Offenlegungs- und Erklärungspflicht im Hinblick auf die erhaltene (verdeckte) Ausschüttung, auch wenn der Kapitalertragsteuerabzug (zu Unrecht) unterblieben ist (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2003, 189 [203]). Eine Einkommensteuerhinterziehung des die Ausschüttung empfangenden Gesellschafters kommt mangels einschlägiger Offenlegungspflicht des Gesellschafters somit nicht in Frage. Die Besteuerung einer verdeckten Gewinnausschüttung hat an der Quelle durch Steuerabzug zu erfolgen (§ 94 Z 2 EStG). Wird der Kapitalertragsteuerabzug vorsätzlich – unter Verletzung einer Offenlegungspflicht (unter Verschweigung des Vorteilszuflusses und Nichtabgabe einer Kapitalertragsteueranmeldung) – unterlassen, liegt eine Abgabenhinterziehung vor.
954
Als unmittelbarer Täter dieser Kapitalertragsteuerhinterziehung kommt regelmäßig das Organ der abzugspflichtigen Körperschaft in Frage; der empfangende (insbesondere beherrschende) Gesellschafter kommt als Beitragstäter bzw Bestimmungstäter in Betracht (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2003, 189 [203]). Die für eine abgabenrechtliche verdeckte Gewinnausschüttung erforderliche Vorteilszuwendungsabsicht kann nicht mit strafrechtlichem
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
357
Vorsatz gleichgesetzt werden (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2003, 189 [200]). Typische Fälle der Abgabenhinterziehung in Folge verdeckter Ausschüttungen liegen vor, wenn zB ein Gesellschaftergeschäftsführer Schwarzgeschäfte nicht auf Rechnung der Gesellschaft sondern auf eigene Rechnung abwickelt, somit in die eigene Tasche wirtschaftet (OGH 18. 4. 2002, 12 Os 17/02-6, ÖStZB 2002, 673; VwGH 26. 5. 1993, 90/13/0155; Leitner, Finanzstrafrecht 2003, 189 [201]). Liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, weil es bereits an der 955 abgabenrechtlichen Vorteilszuwendungsabsicht mangelt und ist abgabenrechtlich bloß eine Primärberichtigung vorzunehmen, wird regelmäßig kein Verkürzungsvorsatz vorliegen (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2003, 200). Dies gilt insbesondere bei Bewertungsfragen innerhalb von sachgerechten Bandbreiten. 1.4.5.6
Abgabenhinterziehung bei unzutreffenden Verrechnungspreisen im Konzern
Verrechnungspreise zwischen nahestehenden Unternehmen werden 956 abgabenrechtlich nur dann anerkannt, wenn sie dem Fremdvergleich (arm’s-length) entsprechen. Entsprechen Verrechnungspreise nicht diesem Maßstab, so ist eine Korrektur vorzunehmen; Rechtsgrundlage der Korrektur ist regelmäßig der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung bzw verdeckten Einlage (zu den Fallgestaltungen vgl Toifl, Finanzstrafrecht 2003, 119 [123] sowie Leitner, Finanzstrafrecht 2003, 189 [191]). Da es sich bei der Bemessung von Verrechnungspreisen um typische 957 Bewertungsfragen innerhalb von Bandbreiten handelt, wird bei einer Korrektur von Verrechnungspreisen in aller Regel kein Verkürzungsvorsatz vorliegen (Leitner, Finanzstrafrecht 2003, 189 [199]). Dies gilt insbesondere dann, wenn Steuersubstrat bloß zwischen steuerpflichtigen inländischen juristischen Personen verschoben wird oder in eine ausländische Kapitalgesellschaft verschoben wurde, bei der die Gewinne einer gleichen oder höheren Besteuerung unterliegen; in diesen Fällen spricht die Lebenserfahrung und der erste Anschein gegen Verkürzungsvorsatz (Leitner, Finanzstrafrecht 2003, 189 [202]; in VwGH 20. 4. 2006, 2004/15/0113 sieht der Gerichtshof ein wesentliches Indiz gegen den Hinterziehungsvorsatz darin, dass zwar formal aber nicht wirtschaftlich eine Verkürzung herbeigeführt wurde). Wird einer wirtschaftlich nicht tätigen „Briefkastengesellschaft“ in einer 958 Steueroase Steuersubstrat ungerechtfertigt zugerechnet und damit inländisches Steuersubstrat geschmälert, so ist eine Korrektur unter Anwendung der Zurechnung von Einkünften vorzunehmen (vgl Rz 943).
358 1.4.5.7
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Abgabenhinterziehung durch Verweigerung der Empfängerbenennung?
Besondere Literaturhinweise: Beiser, Finanzstrafrecht 1996–2002, 445 (= Beiser, Die Empfängerbenennung nach § 162 BAO, SWK 2000, S 838); Bublitz, Fehlender Betriebsausgabennachweis und falsche Empfängerbenennung im Steuerstrafrecht, BB 1987, 167; Dannecker, Finanzstrafrecht 1996–2002, 470.
959
Stellt die Abgabenbehörde das Verlangen auf Empfängerbenennung und kommt der Steuerpflichtige zB im Hinblick auf geschäftliche Rücksichtnahmen dieser Obliegenheit nicht nach, so sind die geltend gemachten Betriebsausgaben zu versagen (§ 162 BAO). Trotz feststehender sachlicher Berechtigung der Abzugsfähigkeit ist nach dem formalen Gesetzeswortlaut die Absetzung abzulehnen, solange der Abgabepflichtige der Aufforderung nach § 162 BAO nicht nachkommt (krit Stoll, BAO, 1727 ff). § 162 BAO führt so zu einer Art Gefährdungshaftung als Ausgleich für die beim Empfänger unversteuert gebliebenen Einkünfte (Tipke/Kruse, AO16 § 205a Rz 1; Beiser, Finanzstrafrecht 1996–2002, 445; OGH 23. 3. 2006, 12 Os 94/05y). Bei tatsächlicher Berechtigung der Abzugsfähigkeit kommt es – wie bei der Beurteilung als Missbrauch iSd § 22 BAO – zur Besteuerung eines fiktiven Sachverhalts.
960
Es stellt sich die Frage, ob diese gesetzlich normierte Nichtanerkennung von Aufwendungen finanzstrafrechtliche Relevanz entfalten kann: Die Finanzstrafbehörden/Gerichte haben die Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts und die rechtliche Beurteilung, ob und in welchem Ausmaß eine Abgabenverkürzung vorliegt, ohne Einschränkung eigenständig vorzunehmen; stRsp (VwGH verstSen 15. 12. 1983, 1055/79, ÖStZB 1984, 414; VfGH 30. 6. 1977, B 102/75, ÖStZB 1978, 155; OGH verstSen 21. 11. 1991, 14 Os 127/90, AnwBl 1992/4065). Die Nichterfüllung der Formalverpflichtung nach § 162 BAO entbindet die Finanzstrafbehörde daher in keiner Weise davon, den zu Grunde liegenden Sachverhalt eigenständig zu beurteilen, somit im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu prüfen, ob der Abgabepflichtige tatsächlich Abgaben verkürzt hat, dh ob betriebsbedingte Aufwendungen vorliegen. Die Unterlassung oder Verweigerung der Empfängerbenennung (allein) mag das Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 nicht zu begründen, weil der (die Absetzbeträge nicht berücksichtigende, somit höhere) Abgabenanspruch erst durch die Nichtbenennung entsteht (OGH 23. 3. 2006, 12 Os 94/05y). Die Folge der Nichtabzugsfähigkeit ist ein Schadensausgleich für die durch die Nichtbenennung ausgelöste Gefährdungslage (Beiser, Finanzstrafrecht 1996–2002, 445) Die im Besteuerungsverfahren eintretende Gefährdungshaftung ist nicht Tatobjekt der Abgabenhinterziehung (Dannecker, Finanzstrafrecht 1996–2002, 470).
961
Auf Grund des im Strafverfahren geltenden Anklagegrundsatzes (Art 90 Abs 2 B-VG) und dem daraus fließenden Verbot des Zwangs
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
359
zur Selbstbelastung, darf aus der Nichtbenennung (Nichtmitwirkung) keinesfalls auf eine strafbare Abgabenhinterziehung geschlossen werden, die Nichtbenennung des uU unmittelbaren Täters der Abgabenhinterziehung ist nicht strafbar (Beiser, Finanzstrafrecht 1996–2002, 445). Aus diesem Grund kann die Nichtbenennung des Empfängers auch nicht als Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 Abs 1 lit a strafbar sein (aA Plückhahn, Geld- und Sachzuwendungen im österreichischen Finanzstrafrecht, IWB 2000, F. 5 Österr Gr. 2, 503). Nennt der Abgabepflichtige fingierte Empfänger, so stellt sich die Frage, ob in diesem Fall eine Abgabenhinterziehung vorliegt. Da jedoch der Gewinn materiell richtig ermittelt wurde und der Gefährdungshaftungsanspruch kein Tatobjekt der Steuerhinterziehung ist, liegt auch hier keine Abgabenhinterziehung vor (Dannecker, Finanzstrafrecht 1996–2002, 470; unter Hinweis auf BGH 22. 11. 1985, wistra 1986, 109; ebenso OGH 23. 3. 2006, 12 Os 94/05y). Die von vornherein an den Leistungsempfänger gegebene Zusage, ihn 962 bei Verlangen der Abgabenbehörde nicht zu nennen, kann – entsprechenden Tatvorsatz vorausgesetzt – psychischer Tatbeitrag an der Abgabenhinterziehung des Empfängers sein (Dannecker, Finanzstrafrecht 1996–2002, 470). Werden solche Leistungen als andere Betriebsausgaben getarnt, um einer Nachfrage nach § 162 BAO vorzubeugen, liegt ebenfalls keine Steuerhinterziehung vor, weil der Zweck der Empfängerbenennung nicht darin liegt, den Steueranspruch gegen den Leistenden zutreffend zu bestimmen, sondern allein darin, die Besteuerung beim Leistungsempfänger ordnungsgemäß durchzuführen (Dannecker, Finanzstrafrecht 1996–2002, 470; unter Hinweis darauf, dass das österreichische Finanzstrafrecht kein Kompensationsverbot kennt und daher auch die strenge deutsche Rechtsprechung auf die österreichische Rechtslage nicht übertragbar ist).
963
Bei Vorliegen des entsprechenden Vorsatzes wäre jedoch eine Abga- 964 benhinterziehung anzunehmen, wenn es sich um eine Zuwendung handelt, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist (§ 20 Abs 1 Z 5 EStG; siehe Rz 972). 1.4.5.8 1.4.5.8.1
Besondere Beweisanforderungen im Steuerrecht Verträge zwischen nahen Angehörigen
Verträge zwischen nahen Angehörigen werden abgabenrechtlich nur 965 anerkannt, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären; stRsp (zB VwGH 22. 2. 2000, 99/14/0082, ÖStZB 2000, 348). Bei den Formerfordernissen handelt es sich um eine Beweislast zu Lasten des Steuerpflichtigen (zur Kritik siehe Ruppe, Die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Angehörigen, in Ruppe (Hrsg), Handbuch der Familienverträge, 101). Werden Rechtsbeziehungen bloß im Hinblick auf
360
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
die Nichterfüllung dieser besonderen Beweisanforderungen abgabenrechtlich nicht anerkannt, so liegt weder eine vorsätzliche noch eine fahrlässige Abgabenverkürzung vor. 966
Wurde im Abgabenverfahren die Steuerbelastung auf Basis abgabenverfahrensrechtlicher Beweislastverschiebungen zu Lasten des Abgabepflichtigen festgestellt (zB im Wege der Nichtanerkennung einer nicht entsprechend dokumentierten oder nicht fremdüblichen Angehörigenvereinbarung), so ist die Steuerverkürzung im Finanzstrafverfahren eigenständig und ohne Bezugnahme auf derartige, rein abgabenverfahrensrechtliche Beweisregeln, festzustellen (Leitner, kritische Anmerkung zu VwGH 19. 12. 2002, 2002/15/0176, ecolex 2003, 157). 1.4.5.8.2
Verletzung abgabenrechtlicher Formal- und Nachweispflichten
Besondere Literaturhinweise: Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 493; Dannecker, Finanzstrafrecht 1996–2002, 540 mit Anmerkung von Leitner; Finanzstrafrecht 1996– 2002, 574; Wolffgang/Stüwe, Finanzstrafrecht 1996–2002, 515.
967
Vorweg ist die Frage zu klären, ob abgabenrechtlichen Formal- und Nachweispflichten der Stellenwert eines materiellen Tatbestandsmerkmales der Steuernorm zukommt, oder ob es sich dabei um verfahrensrechtliche Vorschriften handelt. Handelt es sich um materielle Tatbestandsmerkmale, so fließen sie grundsätzlich in den Blankettstraftatbestand der Abgabenhinterziehung ein; eine Nichterfüllung einer Formal- oder Nachweispflicht würde damit eine Abgabenverkürzung bewirken. Anders, wenn diesen Formal- und Nachweispflichten verfahrensrechtlicher Charakter zukommt: In diesem Fall haben die strafverfahrensrechtlichen Grundsätze Vorrang vor den steuerrechtlichen Verfahrensvorschriften, sodass die abgabenrechtlichen Formal- und Nachweispflichten nicht zur Anwendung kommen. Abgabenrechtliche Nachweispflichten schränken den Amtswegigkeitsgrundsatz im Abgabenverfahren ein, setzen ihn aber nicht außer Kraft. Gesetzlich angeordnete Nachweise legen weiters ein besonderes Beweismaß fest. Eine Glaubhaftmachung ist in diesen Fällen ausgeschlossen. Wird der Nachweis nicht erbracht, kann die mit dem Nachweis verbundene Rechtsfolge nicht eintreten.
968
Erfordert die Nachweispflicht die Erbringung des Nachweises in Form bestimmter Beweismittel (Beweismittelbeschränkung) oder lässt die Nachweispflicht überhaupt nur ein ganz bestimmtes Beweismittel zu (Beweismittelausschluss), so scheinen derartige Nachweispflichten auch gleichzeitig den Charakter eines eigenständigen materiellen Steuertatbestandsmerkmales einzunehmen. Dennoch liegt nur eine materiellrechtliche Reflexwirkung vor (Achatz, Finanzstrafrecht 1996– 2002, 493), die eben darin besteht, dass die steuermindernde Rechtsfolge nicht eintreten kann, wenn der Nachweis nicht in der geforderten Form erbracht wird. Trotzdem bleibt der Nachweis Beweisregel; er
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
361
dient dem Beweis von Tatbestandsmerkmalen und hat insofern ergänzenden Charakter mit Beweisfunktion nach Art einer subjektiven Beweislastregel. Wird eine abgabenrechtliche materielle Nachweispflicht nicht erfüllt, 969 stellt sich die Frage nach der finanzstrafrechtlichen Konsequenz. Zunächst ist zu prüfen, ob überhaupt eine abgabenrechtliche Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verletzt wurde. In Steuererklärungen wird regelmäßig das Vorliegen von gesetzlich geforderten Nachweisen nicht abgefragt, das Vorliegen von Nachweisen wird vielfach auch zu späteren Zeitpunkten noch anerkannt (zum Ausfuhrnachweis vgl Ruppe, UStG3 § 7 Rz 56). Zweifellos sind dann zu diesem späteren Zeitpunkt die abgabenrechtlichen Nachweise vorzulegen, die Nachweise sind damit Bezugspunkt der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht, aber regelmäßig noch nicht zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung (dh im Zeitpunkt der potenziellen Tathandlung). Beispiel Der Abgabepflichtige hat daher in Fällen, in denen er eine steuerfreie Ausfuhrlieferung erklärt, aber keine Aussage dazu trifft, dass der erforderliche Ausfuhrnachweis nicht vorliegt, seine Offenlegungspflicht im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe nicht verletzt. Die Nachweise werden regelmäßig erst Gegenstand der Offenlegungspflicht auf Verlangen der Abgabenbehörde. Das Bestehen von abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflichten ist jeweils zeitpunktbezogen im Zeitpunkt der Ausführungshandlung zu prüfen.
Somit ist festzuhalten, dass ein Steuerpflichtiger, der im Rahmen der 970 Steuererklärung eine Steuerminderung in Anspruch nimmt, weil er den steuermindernden Tatbestand verwirklicht hat, allerdings den geforderten Nachweis nicht erbringen kann, regelmäßig keine abgabenrechtliche Offenlegungspflicht verletzt: − Steuerrechtliche Beweislastregeln (materielle Nachweise ohne Beweismittelbeschränkung bzw -ausschluss) sind nicht Teil des materiellen Steuertatbestandes, sondern formellrechtliche Voraussetzungen des Steuertatbestandes; sie fließen in den Blankettstraftatbestand des § 33 nicht ein. − Formale Nachweispflichten im engeren Sinn (materielle Nachweise mit Beweismittelbeschränkung bzw Beweismittelausschluss) sind zwar Teil des materiellen Steuertatbestandes, können aber dennoch nicht in den Blankettstraftatbestand des § 33 einfließen, weil die Übernahme dieser besonderen Beweislastgrundsätze in einen unauflöslichen Widerspruch zu den garantierten strafrechtlichen Beweisgrundsätzen treten würde. Im Strafverfahren gelten ausschließlich strafrechtliche Beweisgrundsätze. Gegenteilige strengere Beurteilungen sind im Unterschied zu vereinzelten Entscheidungen in Deutschland in der österreichischen Judikatur nicht ersichtlich, was zu dem Schluss veranlasst, dass die österrei-
362
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
chische Praxis ohnehin sachgerecht zwischen bloßem Verwaltungsungehorsam und Steuerhinterziehung differenziert. 971
Der Normbefehl des Abgabenhinterziehungstatbestandes lautet nicht „Nimm keine Steuervergünstigungen in Anspruch, die du im Strafverfahren nicht beweisen kannst!“, sondern: „Nimm keine Steuervergünstigungen in Anspruch, deren Voraussetzungen tatsächlich nicht vorliegen!“ Beispiele Die Hälfte der Bewirtungsspesen werden als Betriebsausgaben geltend gemacht (§ 20 Abs 1 Z 3 EStG); der Aufforderung, den Werbecharakter nachzuweisen, wird nicht nachgekommen: Es liegt eine steuerrechtliche Beweislastregel (ohne Beweismittelbeschränkung) vor; diese ist nicht Teil des materiellen Steuertatbestandes. Das Nichtvorliegen des Werbecharakters ist von der Finanzstrafbehörde/dem Gericht nach strafrechtlichen Beweislastgrundsätzen nachzuweisen. Nichtvorliegen eines Ausfuhrnachweises gemäß § 7 Abs 5 UStG: Die herrschende Auffassung (Ruppe, UStG3 § 7 Rz 56) geht von einer materiellrechtlichen Voraussetzung der Steuerbefreiung aus. Der Ausschluss jeglicher anderer Beweismittel ist jedoch gemeinschaftsrechtlich unzulässig (Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 493), sowohl abgabenverfahrensrechtlich als auch finanzstrafrechtlich ist im Rahmen freier Beweiswürdigung zu beurteilen, ob die Befreiung zu gewähren ist. Nichterbringung des Buchnachweises (§ 7 Abs 1 UStG) für Ausfuhrlieferungen: Beim Buchnachweis handelt es sich um eine Dokumentationsverpflichtung des Unternehmers. Inzwischen ist abgabenrechtlich geklärt, dass der Buchnachweis kein materielles Tatbestandsmerkmal darstellt (VfGH 12. 12. 2003, B 916/02, ARD 5468/18/2004). Im Strafverfahren ist das Nichtvorliegen einer Ausfuhrlieferung von der Finanzstrafbehörde/dem Gericht zu beweisen. Nichtvorliegen einer mehrwertsteuergerechten Rechnung (§ 12 UStG), Geltendmachung des Vorsteuerabzuges: Die mehrwertsteuergerechte Rechnung wird von der Rechtsprechung als konstitutives Tatbestandsmerkmal für den Vorsteuerabzug interpretiert. Der vollständige Ausschluss anderer Nachweise könnte jedoch gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen: Art 167 ff der MwSt-System-RL (2006/112/EG) knüpft das Recht des Vorsteuerabzuges nicht an das Vorliegen einer Rechnung (Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 493 [509]). Zur Geltendmachung des Vorsteuerabzuges bei bloß formal fehlerhafter Rechnung vgl Rz 971.
1.4.5.9
Abzug von Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist
Besondere Literaturhinweise: Brandstetter, Wertungsunterschiede und Divergenzen zwischen Strafrecht, Steuerrecht und Finanzstrafrecht, in Leitner/Dannecker (Hrsg), Schmiergelder, 93; Dannecker, Die Verschärfung der strafrechtlichen und steuerrechtlichen Maßnahmen zur Bekämpfung der Korruption in Deutschland, in Leitner/Dannecker (Hrsg), Schmiergelder, 111; Fuchs, Strafbarkeit und Zuwendungen als Vorfrage des steuerlichen Abzugsverbotes in Leitner/Dannecker (Hrsg), Schmiergelder, 31; Haimerl, Steuerliches Abzugsverbot von strafbaren Geld- und Sachzuwendungen in Leitner/ Dannecker (Hrsg), Schmiergelder, 55; Leitner, Die Bedeutung des Abzugsverbotes des § 20 Abs 1 Z 5 EStG im österreichischen Finanzstrafrecht, in Leitner/Dannecker (Hrsg), Schmiergelder, 73; Pieth, Das Bestechungsübereinkommen der OECD in Leitner/Dann-
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
363
ecker (Hrsg), Schmiergelder, 11; sowie: Jost, Abzugsverbot von Schmiergeldzahlungen und Bestechungsgeldern, SWK 1999, S 274; Ruppe, Zuwendungen und Vorteile in steuerlicher Sicht, in Krejci/Ruppe/Schick (Hrsg), Unerlaubte Provisionen im Straf-, Privat- und Steuerrecht (1982) 87; Walter, Abzugsverbot von Schmiergeldern, RdW 1999, 749.
Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit 972 gerichtlicher Strafe bedroht ist, dürfen bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden (§ 20 Abs 1 Z 5 EStG). Das Abzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 5 EStG wurde mit BGBl I 1999/28 mit Wirkung ab 13. 1. 1999 erheblich ausgedehnt: Es umfasst ab diesem Zeitpunkt auch „Schmiergelder“ in Zusammenhang mit Ausfuhrumsätzen. Das BMF hat mit Erlass vom 19. 7. 1999 (AÖF 1999/ 162, nunmehr EStR Rz 4840 ff) den Anwendungsbereich dieses Abzugsverbotes näher konkretisiert: Demnach greife dieses Abzugsverbot nur dann ein, wenn die Gewährung oder Annahme der Zuwendung an sich Tatbestandsmerkmal der strafgesetzlichen Norm ist. Dem BMF-Erlass vom 19. 7. 1999 sind Beispiele für unter das Abzugsverbot fallende Delikte (§§ 302, 304, 305, 306, 306a, 307, 308 StGB) und für nicht darunter fallende Delikte (§§ 123 f, 310, 311 StGB) zu entnehmen. Da der Tatbestand des § 153 StGB die Gewährung oder Annahme der Zuwendung nicht als Tatbestandsmerkmal aufweist, ist wohl im Sinne des Erlasses davon auszugehen, dass diesbezüglich keine verpönten Zuwendungen iSd § 20 Abs 1 Z 5 EStG vorliegen. Letztlich sind jedoch Umfang und Reichweite des Abzugsverbots, das auf eine gerichtliche „Strafbedrohtheit“ abstellt, durch die Rsp noch nicht abschließend geklärt (siehe dazu ausführlich Fuchs, Schmiergelder, 31.) Nach Sinn und Zweck gilt das Abzugsverbot nicht, wenn gerade die 973 Zuwendung das Unternehmen unmittelbar schädigt (zB bei einer Schädigung durch einen Angestellten durch Missbrauch der Befugnis; Untreue gem § 153 StGB; vgl Fuchs, Schmiergelder, 31 [33]). Die Beurteilung, ob die Gewährung oder die Annahme einer Zuwen- 974 dung mit gerichtlicher Strafe bedroht ist, ist von der Abgabenbehörde als Vorfrage iSd § 116 BAO eigenständig zu entscheiden. Ein späterer Freispruch stellt einen Wiederaufnahmegrund gemäß § 303 BAO im Abgabenverfahren dar. In der Praxis hat die Anerkennung/Aberkennung des Betriebsausgabenabzuges iSv § 20 Abs 1 Z 5 EStG durch die Abgabenbehörde auch im Hinblick auf das Vorliegen einer Verkürzung iSd § 33 überragende faktische Bedeutung: Wird im Abgabenverfahren keine Verkürzung festgestellt, unterbleiben in aller Regel strafrechtliche Ermittlungen. Gemäß EStR Rz 4840 ff ist bei Geschenkannahme und Bestechung mit Auslandsbezug eine strafbare Handlung anzunehmen, wenn es sich offenkundig um eine Geschenkannahme/Bestechung eines ausländischen Beamten in hoheitlicher Funktion für ein pflichtwidriges Verhalten handelt bzw wenn diesbezüglich ein begründeter Verdacht besteht. Bei den anderen Delikten mit Auslandsbezug sei ab-
364
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
zuwarten, ob in Österreich strafgerichtliche Verfolgungshandlungen eingeleitet werden. Nach Rz 4844 EStR erstreckt sich das Abzugsverbot nur auf Zuwendungen, die im Inland strafbar sind.
975
Irrt der Abgabepflichtige etwa über den Umfang des steuerlichen Abzugsverbotes oder die „Strafbedrohtheit“ der Zuwendung, so schließt dieser Irrtum die Zurechnung von Vorsatz aus. Ist der Irrtum vorwerfbar, haftet der Abgabepflichtige nach § 34 (siehe Rz 1113). Im Hinblick auf die vielen ungeklärten Probleme des steuerrechtlichen Abzugsverbots stellt sich überdies die Frage, inwieweit ein dermaßen unbestimmter Steuertatbestand überhaupt in einen Straftatbestand einfließen kann (siehe dazu Rz 48).
976
In der Praxis ist es für die Abgabenbehörde vielfach schwierig, die Strafbedrohtheit der Annahme oder Gewährung der Zuwendung, insbesondere bei Auslandssachverhalten, nachzuweisen. In derartigen Fällen stellt die Abgabenbehörde meist ein Empfängerbenennungsverlangen gemäß § 162 BAO; wird diesem nicht nachgekommen, wird der Betriebsausgabenabzug verweigert. Zu den finanzstrafrechtlichen Folgen bei Verweigerung des Betriebsausgabenabzuges in Folge Nichtbenennung des Empfängers siehe Rz 959. Zu den einzelnen strafrechtlichen Fallgruppen im Hinblick auf das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs 1 Z 5 EStG siehe ausführlich Fuchs, Schmiergelder, 31.
1.4.5.10 Gemeinschaftsrechtswidriges Abgabenrecht Besondere Literaturhinweise: Adamovich/Funk/Holzinger, Österreichisches Staatsrecht Band I und II (1997); Matzka, Das österreichische Steuerrecht im Licht der Freiheit des 6 Kapitalverkehrs (1998); Öhlinger, Verfassungsrecht (2005); Öhlinger, Das Zusammenspiel österreichischer und gemeinschaftsrechtlicher Rechtsquellen, in Aicher/Holoubek/Korinek, Gemeinschaftsrecht und Wirtschaftsrecht (2000), 1; Ruppe, Gemeinschaftsrechtliche Einflüsse auf das österreichische Steuerrecht, in Aicher/Holoubek/ Korinek, Gemeinschaftsrecht und Wirtschaftsrecht (2000), 183; Schima, Das VorabEntscheidungsverfahren vor dem EuGH (1997); Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bun10 desverfassungsrecht (2007); Weninger, Die Vorabentscheidung des EuGH im Abgabenverfahren, ÖStZ 1996, 114.
977
Seit dem Beitritt Österreichs zur EU gilt der Grundsatz vom Vorrang des unmittelbar anwendbaren Gemeinschaftsrechts gegenüber dem österreichischen Recht. Im Konfliktfall geht das unmittelbar anwendbare Gemeinschaftsrecht dem österreichischen Recht vor, letzteres darf nicht angewendet werden (stRsp des EuGH seit 1964). Dies gilt auch für sekundäres Gemeinschaftsrecht (Verordnungen und Richtlinien). Jedes rechtsanwendende Organ hat österreichisches Recht am Maßstab des Gemeinschaftsrechts zu prüfen und darf es bei Gemeinschaftsrechtswidrigkeit nicht anwenden (Öhlinger, Verfassungsrecht6 Rz 145). Das Gemeinschaftsrecht beansprucht in den Mitgliedstaaten unmittelbare Geltung und Vorrang gegenüber staatlichem Recht. Der Einzelne kann sich auf unmittelbar anwendbares EG-Recht vor einem innerstaatlichen Gericht/einer innerstaatlichen Behörde berufen. Diese Rechtslage gilt auch für das Abgabenrecht.
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
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Primäres Gemeinschaftsrecht (Gründungsverträge der EG und der EU sowie die Beitrittsverträge) ist nach der Rsp des EuGH insoweit unmittelbar anwendbar, als „die Regelung unbedingt und hinreichend genau“ ist (EuGH, Van Gend en Loos, Slg 1963, 1).
Verordnungen haben nach Art 249 Abs 2 EGV allgemeine Geltung, sind in allen ihren Teilen verbindlich und gelten unmittelbar in jedem Mitgliedstaat. Richtlinien, die sich an die Mitgliedstaaten richten, sind unter besonderen Voraussetzungen unmittelbar anwendbar: Bei Nichteinhaltung der Frist zur Durchführung gilt die Richtlinie nach der Rsp des EuGH als unmittelbar anwendbar, sofern sie unbedingt und hinreichend genau ist und den Einzelnen gegenüber dem Staat begünstigt (Öhlinger, Verfassungsrecht6 Rz 143 mwN). Im Bereich des Abgabenrechts kommt auf Grund des „Harmonisie- 978 rungsauftrags“ des Art 93 EGV hinsichtlich der Umsatzsteuern, der Verbrauchsabgaben und sonstigen indirekten Steuern den dazu ergangenen Richtlinien besondere Bedeutung zu (siehe zB die MwStSystem-RL 2006/112/EG, die Verbrauchsteuerrichtlinie 92/12/EWG). Für die direkten Steuern fehlt zwar ein vergleichbarer Harmonisierungsauftrag, jedoch enthält der EGV selbst Normen mit abgabenspezifischem oder abgabenrelevantem Charakter, bspw Art 90 EGV – steuerliches Diskriminierungsverbot, Art 39 EGV – Arbeitnehmerfreizügigkeit, Art 43 iVm Art 48 EGV – Niederlassungsfreiheit (siehe dazu Ruppe in Aicher/Holoubek/Korinek, Gemeinschaftsrecht und Wirtschaftsrecht, 186 ff). Gemeinschaftsrechtswidriges Abgabenrecht darf von den Finanzstraf- 979 behörden/Gerichten nicht angewendet werden (vgl EuGH 6. 3. 2007, Rs C-338/04, Massimiliano Placanica). Der Abgabentatbestand ist, wenn im konkreten Fall entsprechende Anhaltspunkte hervorkommen, selbständig auf seine Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht zu prüfen. Ist die anzuwendende Abgabennorm gemeinschaftsrechtswidrig, ist sie nicht anzuwenden und es entfällt der Taterfolg der Abgabenverkürzung, weil ein Abgabenanspruch gar nicht bestanden hat 2 (Ratz in WK-StGB § 281 Rz 597). Auf eine Aufhebung des Abgabentatbestands kommt es nicht an. Eine Bindung an die abgabenrechtliche Beurteilung besteht nicht (siehe Rz 1661). Zur Vorlage an den EuGH berechtigt sind gem Art 234 EGV alle „Gerichte“, dazu zählen auch die Spruchsenate und Berufungssenate nach § 65 (siehe Schima, Das Vorabentscheidungsverfahren vor dem EuGH, 28; Weninger, ÖStZ 1996, 114). Letztinstanzliche Gerichte sind im Zweifelsfall nach Art 234 Abs 3 EGV sogar verpflichtet, die Frage dem EuGH vorzulegen. Bei Verletzung dieser Verpflichtung liegt ein Verstoß gegen das Recht auf den gesetzlichen Richter vor. Beispiele Nach § 1 Abs 2 lit b UStG liegt ein Eigenverbrauch vor „soweit ein Unternehmer Ausgaben (Aufwendungen) tätigt, die, wären sie im Inland an den
366
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Unternehmer ausgeführt worden, den Unternehmer nach § 12 Abs 2 Z 2 nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten.“ (Ausschluss des Vorsteuerabzuges für Kfz Auslandsleasing). Die Bestimmung wurde in ihrer Stammfassung vom EuGH für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt (EuGH 11. 9. 2003, Rs C-155/01, Cookies World, Slg 2003, I-8785). Allerdings hat Österreich, unter Einhaltung des Konsultationsmechanismus, die Bestimmung insofern modifiziert, als ihr Geltungsbereich zeitlich bis 1. Jänner 2006 eingeschränkt wurde und mit BGBl I 2005/103 eine zeitliche Befristung bis 1. Jänner 2008 vorgesehen wurde (Ruppe, UStG3 § 1 Rz 404/2). Die Literatur geht weitgehend einhellig davon aus, dass auch diese Neufassung des § 1 Abs 2 lit b UStG gemeinschaftsrechtswidrig ist (zB Tumpel, Ist die Prolongierung der Eigenverbrauchssteuer beim PKW-Auslandsleasing zulässig?, SWK 2003, S 232).
1.4.5.11 Versuch 980
Der strafbare Versuch beginnt bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben – entsprechenden Tatvorsatz vorausgesetzt – mit der Einreichung der unrichtigen oder unvollständigen Erklärung. Das Versuchstadium dauert bis zur Zustellung des Bescheides, der auf Grund der Erklärung erlassen wird. Bis dahin ist ein strafbefreiender Rücktritt vom Versuch unter den Voraussetzungen des § 14 (der keine Freiwilligkeit voraussetzt, also auch nach einem Bedenkenvorhalt) möglich. Bei Selbstbemessungsabgaben ist ein Versuch idR nicht denkbar: Die zu geringe Entrichtung stellt zugleich die Vollendung des Delikts dar, vorgelagerte Aufzeichnungsmängel sind straflose Vorbereitungshandlungen. Zu den Voraussetzungen der Strafbarkeit wegen versuchter Abgabenhinterziehung siehe ausführlich Rz 225.
1.4.5.12 Begehen durch Unterlassen Besondere Literaturhinweise: Birklbauer, Ist die Verwendung irrtümlich erlangter Abgabengutschriften strafbar?, JSt 2004, 145; Fellner, Gelegenheit macht Diebe, SWK 2004, 749; Leitner/Eckhart, Irrtum des Finanzamtes zu Gunsten des Abgabepflichtigen – Verfügung über das daraus entstehende Guthaben, RdW 1994, 88.
981
Ein Abgabepflichtiger, der wegen der Veranlagung zu den laufend veranlagten Steuern (Jahres-USt, ESt, KSt) beim Finanzamt geführt wird, kann durch Unterlassen der Abgabe von Steuererklärungen für ein Veranlagungsjahr, keine Abgabenverkürzung hinsichtlich der dem Finanzamt grundsätzlich bekannten Abgabepflicht begehen; § 33 Abs 3 lit a 2. Alt sieht ausdrücklich vor, dass im Hinblick auf derartige Abgaben, deren Entstehen der Abgabenbehörde dem Grunde nach bekannt ist, eine Hinterziehung nicht vollendet werden kann. Die nicht konsequente Judikatur – und ihr folgend – ein Teil der Lehre, nimmt keine absolute Versuchsuntauglichkeit an; jedoch ist der Vorwurf des Verkürzungsvorsatzes wegen der regelmäßig zu hoch ausfallenden Schätzungen eher theoretischer Natur (ausführlich Rz 884).
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
367
§ 33 stellt ein verhaltensgebundenes Delikt dar, da Abgabenhinterzie- 982 hung nur unter Verletzung einer Offenlegungspflicht begangen werden kann. Bei derartigen verhaltensgebundenen Delikten ist nach hA das Gleichwertigkeitserfordernis gem § 2 StGB zu beachten. Ist der Abgabenbehörde die Entstehung des Abgabenanspruchs dem Grunde nach bekannt, so ist die Begehung durch Unterlassung (Nichtabgabe der Steuererklärung), im Hinblick auf den Unwertgehalt einer Begehung durch Tun (Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung), in der Regel nicht gleichwertig. Die Versuchstauglichkeit ist daher bei den meisten Konstellationen in Frage zu stellen. Durch die FinStrGNov 1998 wurde ab 13. 1. 1999 der Vollendungs- 983 zeitpunkt um ein Jahr vorverlegt. Im Fall der Nichteinreichung der Erklärung durch einen steuerlich nicht erfassten Abgabepflichtigen fallen somit Versuch und Vollendung zusammen (Plückhahn, Rechtsfragen zum Finanzstrafrecht, SWK 2000, 819). Wird die Entrichtung von Selbstbemessungsabgaben unterlassen, so ist am Fälligkeitstag das Delikt vollendet. Ein strafbarer Versuch kommt vorher nicht in Betracht.
Die Strafbarkeit wegen eines Unterlassens setzt immer das Bestehen einer Garantenstellung (besondere Pflichtenstellung gegenüber der Abgabenbehörde) voraus. Zu den Voraussetzungen der Strafbarkeit wegen Unterlassens siehe Rz 141. Zu den Voraussetzungen der Strafbarkeit wegen Versuch durch Unterlassen siehe Rz 239.
Es besteht keine Pflicht zur Meldung von Fehlern, die der Behörde bei der Abgabenfestsetzung unterlaufen sind (Ritz, BAO3 § 139 Rz 15; R/H/K, FinStrG3 K 51/13; VwGH 18. 6. 1974, 278/74). Den betroffenen Abgabepflichtigen trifft weder eine abgabenrechtliche Berichtigungspflicht, noch können damit abgabenrechtliche Konsequenzen verbunden sein. Hat der Abgabepflichtige eine richtige Steuererklärung abgegeben und ergeht ein unrichtiger Steuerbescheid durch einen Fehler der Abgabenbehörde, der ein unrichtiges Guthaben ausweist, so begeht der Abgabepflichtige, der über dieses bescheidmäßig zuerkannte Guthaben verfügt bzw das Guthaben stehen lässt, keine Unterschlagung; Forderungen auf Grund eines rechtskräftigen Bescheides sind nicht fremd, wodurch sie objektiv nicht unterschlagen werden können (ausführlich Birklbauer, JSt 2004, 145; aA allerdings Fellner, SWK 2004, 749, der meint, dass auf eine Rechtmäßigkeit im materiellen Sinne abzustellen sei). Entsteht das Guthaben jedoch auf Grund einer Fehlbuchung der Behörde (ohne bescheidmäßige Grundlage), so liegt eine fremde Sache vor, die unterschlagen werden kann.
1.4.5.13 Beteiligung Auch diejenigen Personen, die den Steuerpflichtigen/Vertreter/Wahr- 984 nehmenden zur Abgabenhinterziehung bestimmen oder dazu beitragen, können eine eigene Strafbarkeit gem § 33 begründen (§ 11).
368
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Nach dem österreichischen Einheitstätersystem verwirklicht jeder eigenes Unrecht und eigene Schuld. Beitrags- und Bestimmungstäter können auch Personen sein, die selbst keine abgabenrechtliche Anzeige-, Wahrheits- oder Offenlegungspflicht trifft. Eine Strafbarkeit wegen Unterlassens kommt aber nur in Betracht, wenn eine Garantenstellung gegeben ist (siehe Rz 983). Beispiel Für das Vorliegen einer vorsätzlichen Abgabenverkürzung als Beitragstäter betreffend Abgaben eines Unternehmens ist es nicht erforderlich, dass der Beschuldigte Geschäftsführer des Unternehmens war, sondern es genügt, wenn er durch sein tatsächliches Verhalten dazu beigetragen hat, Einnahmen und damit in der Folge Abgaben zu verkürzen (VwGH 8. 3. 1994, 93/14/0013, 0068, ÖStZB 1994, 606).
Zum Charakter des § 33 als Sonderdelikt und zur subsidiären Anwendbarkeit des § 14 StGB vgl Rz 756. Zur Beteiligung siehe ausführlich Rz 269 (insbesondere Rz 296 Vertreter und Berater als Beteiligte an Finanzvergehen). 985
Dienstnehmer, die im Auftrag des Dienstgebers Beitragshandlungen setzen, können sich idR nicht auf entschuldigenden Notstand berufen. 1.4.5.14 Verjährung der Strafbarkeit
986
Die Verjährung der Strafbarkeit stellt einen Strafaufhebungsgrund dar.
987
Die Verjährungsfrist beginnt grundsätzlich mit dem Eintritt des Erfolgs zu laufen (§ 31 Abs 1 dritter Satz), das ist: − bei den bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben mit Zustellung des Bescheides, in dem eine niedrigere als die gesetzmäßige Abgabe vorgeschrieben wird; − bei den Selbstbemessungsabgaben mit dem (Fälligkeits-)Tag, wenn die Abgaben zu niedrig entrichtet werden; − bei der Abgabenhinterziehung eines nicht erfassten Steuerpflichtigen durch Nichtabgabe der Erklärung mit dem Ende der gesetzlichen Erklärungsfrist (§ 33 Abs 3 lit a). Die Verjährung beginnt aber nie früher zu laufen als die Verjährungsfrist für die Festsetzung der Abgaben, gegen die sich die Straftat richtet (§ 31 Abs 1 letzter Satz). Zum eingeschränkten Anwendungsbereich vgl Rz 499. Bei der versuchten Abgabenhinterziehung beginnt die Verjährungsfrist zu laufen, sobald die letzte Ausführungshandlung gesetzt wurde (§ 31 Abs 1 zweiter Satz). Dieser Zeitpunkt fällt mit dem strafbaren Versuchsbeginn regelmäßig zusammen.
988
Die (relative) Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre (§ 31 Abs 2). Der Ablauf der Verjährungsfrist wird gehemmt, wenn der Täter während der Verjährungsfrist neuerlich ein vorsätzliches Finanzvergehen begeht
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
369
(§ 31 Abs 3). Der Fortlauf der Verjährungsfrist wird zB durch ein anhängiges Finanzstrafverfahren gehemmt (§ 31 Abs 4 lit a bis d). Die absolute Verjährung tritt aber ohne Berücksichtigung von Hemm- 989 gründen bei verwaltungsbehördlich strafbaren Finanzvergehen nach 10 Jahren ein (§ 31 Abs 5). Ausnahmsweise wird auch die absolute Verjährungsfrist gem § 31 Abs 5 iVm § 31 Abs 4 lit c für den Zeitraum, für den ein Verfahren beim VfGH/VwGH anhängig ist, gehemmt. Für gerichtlich strafbare Finanzvergehen gibt es seit der FinStrGNov 1998 (BGBl I 1999/28 ab 13. 1. 1999) keine absolute Verfolgungsverjährung mehr. Für Taten vor dem 5. 6. 2004 gilt die diesbezügliche Hemmung der absoluten Verjährung nicht (Günstigkeitsvergleich). Der Eintritt der absoluten Verjährung ist im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren auch bei Fristablauf während des Rechtsmittelverfahrens von der Finanzstrafbehörde zweiter Instanz wahrzunehmen (VwGH 27. 7. 1994, 90/14/0099, ÖStZB 1994, 767).
Ausführlich zur Verjährung der Strafbarkeit siehe Rz 490. Die abgabenrechtliche Bemessungsverjährung für hinterzogene Abga- 990 ben beträgt 7 Jahre (§ 207 Abs 2 BAO). Die Verjährungsfrist verlängert sich um 1 Jahr, wenn innerhalb der Verjährungsfrist Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruchs (zB Bescheiderlassung) oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde unternommen werden (§ 209 Abs 1 BAO). Ob Abgaben hinterzogen wurden, ist im Abgabenverfahren als Vorfrage zu beurteilen, wenn keine finanzstrafrechtliche Entscheidung vorliegt; stRsp (zB VwGH 18. 9. 1991, 91/13/0064, ÖStZB 1992, 262). Die Abgabenbehörden haben dabei die strafrechtlichen Grundsätze (zB Beweislast der Behörde, „in dubio pro reo“) zu beachten und die maßgeblichen Kriterien des Straftatbestandes nachzuweisen (VwGH 25. 3. 1999, 97/15/0056, ÖStZB 1999, 580). Liegt eine finanzstrafrechtliche Entscheidung vor, besteht gem § 116 Abs 2 BAO eine Bindungswirkung (Stoll, BAO, 2169). „Hinterzogene Abgaben“ iSd § 207 BAO liegen vor, wenn auch nur ein Beteiligter vorsätzlich und die anderen fahrlässig gehandelt haben (VwGH 14. 7. 1989, 86/17/0198, ÖStZB 1990, 338); allerdings findet die verlängerte Verjährungsfrist nur Anwendung, soweit eine Abgabenhinterziehung erfolgt ist (Teilverkürzung § 207 Abs 2 zweiter Satz BAO). 1.4.5.15 Selbstanzeige Durch die rechtzeitige Darlegung der Verfehlung und umfassende Of- 991 fenlegung der bedeutsamen Umstände kann eine Selbstanzeige, wenn alle in § 29 genannten Voraussetzungen erfüllt werden, strafbefreiende Wirkung entfalten. Die in § 29 geforderte „Entrichtung entsprechend den Abgabenvorschriften“ ist, wenn eine bescheidmäßige Abgabenfestsetzung vorgesehen ist, auch dann gegeben, wenn die Zahlungs-
370
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
fristen der BAO ausgeschöpft werden (insbes § 210 Abs 4 BAO). Bei Selbstbemessungsabgaben, die nicht bescheidmäßig festzusetzen sind, sind die selbst zu berechnenden Abgaben, die schon vor der Selbstanzeige fällig waren, gleichzeitig mit der Selbstanzeige zu bezahlen, wenn nicht gleichzeitig ein Ansuchen um Zahlungserleichterung gestellt wird. Beispiel Die richtige Jahresumsatzsteuererklärung erfüllt grundsätzlich (Rechtzeitigkeit vorausgesetzt) die Voraussetzungen einer Selbstanzeige betreffend der USt-VZ-Verkürzungen in diesem Zeitraum. Die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige ist gewährleistet, wenn die Entrichtung der Restschuld innerhalb der Monatsfrist des § 210 Abs 4 BAO nach bescheidmäßiger Bekanntgabe erfolgt (siehe auch Plückhahn, Finanzvergehen bei der Umsatzsteuer – Unterschiedliche Rechtsfolgen bei Vorauszahlungen und bei Jahresrestschulden, SWK 1986, A V 23).
Die Selbstanzeige gilt nur für Personen, für die sie ausdrücklich erstattet wurde; auf eine ausdrückliche Nennung der Täter ist unbedingt zu achten. Ausführlich zu den Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige siehe Rz 382.
1.4.5.16 Abgrenzungen und Konkurrenzen Besondere Literaturhinweise: Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 27; Kneidinger, Finanzstrafrecht 2004, 9; Plückhahn, Finanzstrafrecht 2004, 57.
992
993
Begeht der Täter ein Finanzvergehen und eintätig oder mehrtätig andere StGB-Delikte (zB § 133 StGB Veruntreuung, § 153 StGB Untreue), besteht im Regelfall wegen der Unterschiedlichkeit der geschützten Rechtsgüter echte Konkurrenz und der Täter ist sowohl wegen des Finanzvergehens, als auch wegen der StGB-Delikte zu bestrafen (Doppelbestrafung); ausdrückliche Ausnahmen davon bestehen beim Betrug (§ 22 Abs 2) und bei bestimmten Urkundendelikten (§ 22 Abs 3). Behördenbetrug (§ 146 StGB) Das vorsätzliche Bewirken einer Abgabenverkürzung durch wahrheitswidrige Angaben erfüllt regelmäßig den Tatbestand des Betruges (§ 146 StGB). Kraft tatbestandlicher Exklusivität (§ 22 Abs 2) wird jedoch § 146 StGB verdrängt. Die Tat ist ausschließlich als Finanzvergehen zu ahnden. Dies hat zur Folge, dass auch die qualifizierten Betrugsformen (und höheren Freiheitsstrafdrohungen) der §§ 147, 148 StGB nicht zum Tragen kommen (vgl Rz 563). Wird jedoch eine Abgabepflicht (zB indem die Unternehmereigenschaft bloß fingiert wird) nur vorgetäuscht, so ist das dadurch bewirkte Erschleichen von Leistungen, die in Wahrheit gar keine Abgabengutschriften darstellen, kein Finanzvergehen, sondern als Betrug strafbar (OGH 19. 10. 1982, 10 Os 180/81, EvBl 1983/124).
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
371
Betrug wird allerdings bei mehrtätigen Zusammentreffen mit Steuerhinterziehung nicht verdrängt (vgl Rz 567). Urkundendelikte (§§ 223, 293 StGB) Begeht der Täter ein Finanzvergehen und in Zusammenhang damit 994 auch eine Urkundenfälschung (§ 223 StGB) oder eine Beweismittelfälschung (§ 293 StGB), so ist ausschließlich das Finanzvergehen zu ahnden (tatbestandliche Exklusivität). Das gilt nicht bei besonders geschützten öffentlichen Urkunden (§ 224 StGB). Die Regelung gilt sowohl bei eintätigem als auch bei mehrtätigem Zusammentreffen von Finanzvergehen mit diesen Urkundendelikten (vgl ErlRV 451 BlgNR 22. GP 31; unzutreffend Seiler/Seiler, FinStrG § 22 Rz 15). § 22 Abs 3 wurde mit Steuerreformgesetz 2005 BGBl I 2004/57 ab 5. 6. 2004 eingeführt (vgl im Einzelnen Rz 570). Eine gesonderte Strafbarkeit wegen Urkundendelikten nach dem 5. 6. 2004 kommt nicht mehr in Betracht.
Amtsmissbrauch (§ 302 StGB) Wird die Abgabenhinterziehung mit Hilfe eines Beamten, der seine Be- 995 fugnis wissentlich missbraucht, bewirkt, liegt nach der Rsp (OGH 23. 6. 1980, 11 Os 173/79, ÖJZ-LSK 1980/174; OGH 11. 1. 1982, 11 Os 173/81, EvBl 1982/73; VwGH 26. 7. 2005, 2003/14/0086) echte Idealkonkurrenz von § 302 StGB mit § 33 Abs 1 vor (krit Bertel in WKStGB2 § 302 Rz 126). Beispiel Der Steuerpflichtige gibt eine unvollständige Einkommensteuererklärung ab und besticht den zuständigen Beamten der Veranlagungsstelle durch ein Geldgeschenk zur erklärungsgemäßen Veranlagung. Der Steuerpflichtige ist wegen Abgabenhinterziehung (§ 33 Abs 1 – begangen in unmittelbarer Täterschaft) und wegen Bestimmung zum Amtsmissbrauch (§§ 14 Abs 1, 302 StGB) strafbar. Der Beamte ist wegen Amtsmissbrauch (§ 302 StGB – begangen in unmittelbarer Täterschaft) und wegen Beitragstäterschaft zur Abgabenhinterziehung (§§ 11, 33 Abs 1) zu bestrafen. Die echte Konkurrenz von Finanzvergehen und StGB-Delikten führt grundsätzlich zu einer Doppelbestrafung (keine Absorption).
Betrügerische Krida (§ 156 StGB) Die Anwendbarkeit des § 22 Abs 2 auf betrügerische Krida bleibt theo- 996 retisch, weil mit § 156 StGB fast immer realkonkurrierende Handlungen einhergehen, die § 22 Abs 2 de facto ausschließen. Dies obwohl die Wortfolge „auf betrügerische Weise“ des § 22 Abs 2 auch eine Anwendung auf betrügerische Krida erlauben würde (vgl Birklbauer, Finanzstrafrecht 2004, 27 [47]).
372
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Umsatzsteuervorauszahlungsdelikte (§ 33 Abs 2 lit a, § 49 Abs 1 lit a) 997 Die wissentliche Verkürzung von Umsatzsteuer im Voranmeldungsstadium durch gänzliche oder teilweise Nichtentrichtung der Vorauszahlungen oder unrechtmäßigem Bewirken einer Gutschrift an Umsatzsteuer wird ausschließlich durch § 33 Abs 2 lit a pönalisiert. § 33 Abs 1 wird durch die speziellere Norm des § 33 Abs 2 lit a verdrängt. Ebenso verdrängt wird § 33 Abs 1 durch § 49 Abs 1 lit a (bedingt vorsätzliche Nichtentrichtung einer Umsatzsteuervorauszahlung bis zum 5. Tag nach Fälligkeit) und § 49 Abs 1 lit b (bedingt vorsätzliche Geltendmachung ungerechtfertigter Umsatzsteuergutschriften). Strafbarkeit gem § 33 Abs 1 kommt nur bei vorsätzlichen Verkürzungen der Jahresumsatzsteuer in Betracht, bedingter Vorsatz genügt. 998
Die Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen nach § 33 Abs 2 lit a (bzw nach § 49 Abs 1 lit a und b) wird durch die nachfolgende Verkürzung der Jahresumsatzsteuer nach § 33 Abs 1 konsumiert, soweit es sich um den gleichen Betrag und denselben Steuerzeitraum handelt, so dass nur die Jahresumsatzsteuerhinterziehung strafbar ist; hA und Rsp. Dies gilt auch, wenn die Hinterziehung der Jahresumsatzsteuer (lediglich) versucht wurde (OGH 31. 1. 1996, 13 Os 187/95, ÖStZB 1996, 449; VwGH 15. 7. 1998, 97/13/0106, ÖStZB 1999, 206). Zu den Umsatzsteuervorauszahlungsdelikten siehe ausführlich Rz 1024.
Verkürzung lohnabhängiger Abgaben (§ 33 Abs 2 lit b) 999 Die wissentliche Verkürzung von Lohnsteuer oder Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen ist durch § 33 Abs 2 lit b pönalisiert, wenn eine Verletzung der Verpflichtung zur Führung von Lohnkonten (§ 76 EStG) vorliegt. Diese Verkürzungen sind nur dann gem § 33 Abs 1 strafbar, wenn der Dienstgeber zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen (§ 80 EStG bzw § 43 Abs 2 FLAG iVm § 80 EStG) verpflichtet ist, weil in diesem Fall eine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verletzt werden kann (VwGH 14. 2. 1984, 83/14/0105, ÖStZB 1984, 333). 1000 Bei bloß bedingt vorsätzlicher Nichtentrichtung kommt, wenn keine Ver-
pflichtung zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen besteht, nur Strafbarkeit gem § 49 (Finanzordnungswidrigkeit) in Betracht, unabhängig davon, ob die Lohnkonten ordnungsgemäß geführt wurden. Sind die Lohnkonten ordnungsgemäß geführt, kommt auch bei wissentlicher Nichtentrichtung nur Strafbarkeit gem § 49 Abs 1 lit a in Betracht. Beispiel Für die Zeit, in der der Arbeitgeber Lohnsteueranmeldungen noch nicht abzugeben hatte, verwirklichte er durch die vorsätzliche Nichtentrichtung von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen den Tatbestand der Finanzordnungswidrigkeit gem § 49 Abs 1 lit a. Für jene Zeit aber, in der der Arbeitgeber zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen verhalten war, solche aber nicht abgab, verletzte er iSd § 33 Abs 1 eine abgabenrechtliche Offenle-
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
373
gungspflicht. Indem er zu den gesetzlichen Fälligkeitsterminen auch die selbst zu berechnenden Abgaben nicht entrichtete bzw abführte, bewirkte er iSd § 33 Abs 3 lit b eine Abgabenverkürzung (VwGH 14. 2. 1984, 83/14/0105, ÖStZB 1984, 333).
Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35 ff) Finanzvergehen im Zusammenhang mit der Ein- und Ausfuhr von Wa- 1001 ren werden ausschließlich von den – gegenüber § 33 Abs 1 spezielleren – §§ 35 ff pönalisiert. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 49 Tritt zur (teilweisen) Nichtentrichtung von Selbstbemessungsabgaben 1002 die Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht hinzu und kann sowohl hinsichtlich der Verkürzung als auch der Pflichtverletzung zumindest bedingter Vorsatz nachgewiesen werden, ist die Abgabenverkürzung nach § 33 Abs 1 zu ahnden. Gegenüber § 33 Abs 1 ist § 49 Abs 1 lit a materiell subsidiär. Allerdings muss die Offenlegungspflicht bei der jeweiligen Selbstbemessungsabgabe vor oder zumindest zeitgleich mit der Nichtentrichtung der Abgabe bestehen und verletzt werden, um den Hinterziehungstatbestand zu erfüllen. Anderes gilt nur für Umsatzsteuervorauszahlungen. Auf Grund der Sonderregelung des § 33 Abs 2 lit a sowie der expliziten Aufnahme der Umsatzsteuervorauszahlungen in § 49 Abs 1 stellt die Verletzung der Pflicht zur Abgabe richtiger UVA nur dann eine Abgabenhinterziehung (und zwar nach § 33 Abs 2 lit a) dar, wenn der Täter „wissentlich“ gehandelt hat (vgl ErlRV 1130 BlgNR 13. GP). Handelt der Täter hingegen mit bedingtem Vorsatz so kommt nur eine Bestrafung wegen einer Finanzordnungswidrigkeit gem § 49 in Betracht. Die fahrlässige Begehung ist nicht strafbar (ErlRV 1130 BlgNR 13. GP). Finanzordnungswidrigkeiten gem § 51 Diese stellen kraft ausdrücklicher Subsidiaritätsanordnung einen sub- 1003 sidiären Auffangtatbestand dar (§ 51 Abs 1). Die Verletzung der Berichtigungspflicht gem § 139 BAO (und damit eine Strafbarkeit gem § 51 Abs 1 lit a) kommt nach einem vorsätzlichen Finanzvergehen nicht in Betracht, weil der Täter die Pflichtenverletzung nicht „nachträglich erkennt“. Deckungshandlungen Deckungshandlungen, die gegen dasselbe Rechtsgut (Abgabenhoheit 1004 des Staates) gerichtet sind, stellen mitbestrafte Nachtaten dar. Anders, wenn sich die Deckungshandlung gegen ein anderes Rechtsgut richtet. Deckungshandlungen, die den Tatbestand eines StGB-Delikts erfüllen, richten sich im Regelfall gegen ein anderes geschütztes Rechtsgut. Ausnahmsweise sind Deckungshandlungen, die in Form einer Urkundenfälschung (§ 223 StGB) oder in Form einer Beweismittelfälschung (§ 293 StGB) begangen werden, nicht zu ahnden; von einem Begehen „im Zusammenhang“ iSd § 22 Abs 3 ist auch auszugehen,
374
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
wenn das Urkundendelikt im Anschluss, aber eben in Zusammenhang mit dem Finanzvergehen, begangen wird. Ausführlich zu den Konkurrenzen siehe Rz 541
1.4.5.17 Sonstige Einzelfragen Abgabenhinterziehung keine Vortat der Geldwäscherei (§ 165 StGB) Besondere Literaturhinweise: Birklbauer, Finanzvergehen als Vortaten zur Geldwäscherei?, JSt 3/2006, 67; Dannecker/Reinel, Rechts- und Amtshilfe in der EG – aktuelle Entwicklungen, Finanzstrafrecht 2006, 49 (90); Fellner, Widersprüchliches zur Geldwäscherei und gewerbsmäßigen Abgabenhinterziehung, RdW 2005, 727; Gapp, Änderungen des § 38 Abs 1 FinStrG und dessen Bedeutung für die Bankensorgfaltspflicht, RdW 2004, 438; Leitner, Finanzstrafrecht 2004, 171; Plückhahn, Nochmals: Qualifizierte Abgabenhinterziehung, RdW 2005, 448; Zeder, Qualifizierte Abgabenhinterziehung als Vortat der Geldwäsche, RdW 2005, 328.
1005 Gem § 165 Abs 1 StGB stellen taugliche Vortaten der Geldwäscherei
nur Verbrechen (§ 17 StGB) und bestimmte ausdrückliche Vergehen sowie bestimmte gerichtszuständige Finanzvergehen (Schmuggel oder Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben) dar. Abgabenhinterziehung ist als Vortat der Geldwäscherei damit nicht ausdrücklich angesprochen. Allerdings wurde im Jahre 2004 durch das Steuerreformgesetz 2005 § 38 in der Weise geändert, dass bei einem strafbestimmenden Wertbetrag von mehr als EUR 500.000 auf eine Freiheitsstrafe bis zu 5 Jahren erkannt werden kann und durch das Wachstums- und Beschäftigungsgesetz 2005 wurde die Strafbefugnis schließlich mit Wirkung ab 1. 1. 2006 nochmals ergänzt, sodass bei einem strafbestimmenden Wertbetrag von mehr als EUR 3 Mio auf eine Freiheitsstrafe bis zu 7 Jahren erkannt werden kann. Es stellt sich nun die Frage, ob durch diese nachträglichen Änderungen in § 38 diese qualifizierten Formen der gewerbsmäßigen Abgabenhinterziehung den Verbrechensbegriff des § 17 StGB erfüllen. 1006 Zum Ersten ist fraglich, ob § 17 StGB überhaupt subsidiär im Finanz-
strafrecht zur Anwendung gebracht werden darf, da das FinStrG in § 1 ausdrücklich nur von Finanzvergehen spricht und so offenbar eine eigene – vom StGB abweichende – Typizität herstellt. Für einen Rückgriff auf den allgemeinen Teil des StGB besteht somit keine Notwendigkeit (so ausdrücklich Zeder, RdW 2005, 328 [329]; ebenso Birklbauer, JSt 3/2006, 67 [69]: wonach § 1 keine Lücke eröffne, die durch eine subsidiäre Anwendung des StGB zu schließen wäre). Die gegenteilige Meinung (Plückhahn, RdW 2005, 448) geht allerdings davon aus, dass § 1 ausschließlich normtechnische Wirkung entfalte, weil alle Finanzdelikte unter einer Bezeichnung erfasst werden, um sie – ohne der Notwendigkeit von Wiederholungen – den speziell für sie bereitgestellten, besonderen Regelungen des österreichischen FinStrG einheitlich zu unterwerfen.
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
375
Dannecker (Finanzstrafrecht 2006, 49 [92]) unterstreicht dieses Ergebnis unter Hinweis darauf, dass das FinStrG durchaus die Differenzierung zwischen Verbrechen und Vergehen nicht nur anerkennt, sondern auch in den eigenen Regelungsbereich einbezieht (unter Hinweis auf § 18 iVm § 427 StPO). Eine Geldwäscherei iSd § 165 StGB kann aber nur vorliegen, wenn die entsprechenden Vermögensbestandteile aus der entsprechenden Vortat herrühren. Der Anwendungsbereich des § 165 ist dementsprechend teleologisch dahingehend auszulegen, dass darunter nur solche Vortaten zu subsumieren sind, die zumindest potentiell dazu geeignet erscheinen, geldwäschetaugliche Vermögensbestandteile hervorbringen zu können. Daher darf der in § 165 StGB genannte Begriff des „Vermögensbestand- 1007 teiles“ nicht mit dem des „Vermögensvorteils“ gleichgesetzt werden. Die schlichte Abgabenersparnis mit der typischerweise eine Abgabenhinterziehung verbunden ist, ist aber lediglich ein Vermögensvorteil nicht aber ein Vermögensbestandteil. Anderes würde nur gelten, wenn zB eine ungerechtfertigte Abgabenerstattung erschlichen wird (überzeugend, Dannecker, Finanzstrafrecht 2006, 49 [92] unter Verweis auf Fuchs, Strafrecht im Wandel, in BMJ [Hrsg], 33. Ottensteiner Fortbildungsseminar aus Strafrecht und Kriminologie [2005] 58). Damit kann festgestellt werden, dass schwere gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung gem § 38 Abs 1 lit c in der Regel, soweit der Vorteil nicht auf einer unrechtmäßig erlangten Abgabenerstattung beruht, keine Vortat der Geldwäscherei darstellt. Observation, Verdeckte Ermittlung, Scheingeschäft, Auskunft über Daten einer Nachrichtenübermittlung, Überwachung von Nachrichten, optische und akustische Überwachung von Personen und automationsunterstützter Datenabgleich Alle diese Maßnahmen sind nur im gerichtlichen Finanzstrafverfahren 1008 auf Basis des Strafprozessreformgesetzes (BGBl I 2004/19) ab 1. 1. 2008 und nicht im finanzbehördlichen Verfahren anwendbar. Eine Observation (§ 130 StPO) ist im gerichtlichen Finanzstrafverfah- 1009 ren auch über einen Zeitraum von mehr als 48 Stunden zulässig (§ 130 Abs 3 Z 3 StPO). Eine verdeckte Ermittlung (§ 131 StPO) ist ebenfalls im gerichtlichen Finanzstrafverfahren zulässig; erforderlich ist die Aufklärung einer vorsätzlich begangen Straftat, die mit mehr als 1jähriger Freiheitsstrafdrohung bedroht ist (§ 131 Abs 2 StPO). Auch die Observation iSd § 130 Abs 2, der Einsatz technischer Mittel, die im Wege der Übertragung von Signalen eine Feststellung des räumlichen Bereiches ermöglichen, in dem sich die überwachte Person aufhält, ist grundsätzlich im gerichtlichen Finanzstrafverfahren zulässig. Die Durchführung eines Scheingeschäftes (§ 132 StPO) ist zulässig, 1010 wenn die Aufklärung eines Verbrechens (§ 17 Abs 1 StGB) andernfalls wesentlich erschwert wäre. Zur Frage, ob schwere gewerbsmäßige
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B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Abgabenhinterziehung gem § 38 Abs 1 lit c den Verbrechensbegriff iSd § 17 Abs 1 StGB erfüllt, ist str (vgl Rz 1005). 1011 Observationen nach § 130 Abs 1 StPO und verdeckte Ermittlungen
nach § 131 Abs 1 StPO kann die Kriminalpolizei, und damit auch die Finanzstrafbehörde, von sich aus durchführen. Qualifizierte Observationen nach § 130 Abs 3 und verdeckte Ermittlungen nach § 131 Abs 2, sowie der Abschluss eines Scheingeschäftes nach § 132 StPO, sind von der Staatsanwaltschaft anzuordnen (vgl § 133 Abs 1 StPO). 1012 Auch die Auskunft über Daten einer Nachrichtenübermittlung (§ 134
Z 2 StPO) und die Überwachung von Nachrichten (§ 134 Z 3 StPO) ist im gerichtlichen Finanzstrafverfahren grundsätzlich zulässig (vgl § 135 Abs 2 Z 2 und 3 StPO sowie § 135 Abs 3 Z 3 StPO). 1013 Eine optische und akustische Überwachung von Personen (§ 136
StPO) ist in der eingeschränkten Form des § 136 Abs 1 Z 2 StPO zulässig, wenn sie zur Aufklärung eines Verbrechens erforderlich ist; zur strittigen Frage, ob schwere gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung gem § 38 Abs 1 lit c den Verbrechensbegriff des § 17 Abs 1StGB erfüllt, vgl Rz 1005. Im Übrigen ist die optische und akustische Überwachung von Personen auch im gerichtlichen Finanzstrafrecht unzulässig (vgl § 136 Abs 1 Z 3 StPO). 1014 Auskunft über Daten einer Nachrichtenübermittlung sowie die Überwa-
chung von Nachrichten und die optische und akustische Überwachung von Personen ist im gerichtlichen Finanzstrafverfahren nur auf Grund einer Anordnung des Staatsanwalts – auf Grund einer gerichtlichen Bewilligung – zulässig (§ 137 Abs 1 StPO). 1015 Ein automationsunterstützter Datenabgleich (§ 141 StPO) ist nur zu-
lässig, wenn die Aufklärung eines Verbrechens ansonsten wesentlich erschwert wäre; zur strittigen Frage, ob im Finanzstrafverfahren diese Voraussetzungen gegeben sein kann vgl Rz 1005. 1016 Ein erweiterter automationsunterstützter Datenabgleich iSd § 141
Abs 3 StPO (Einbeziehung von Daten über Personen die von einem bestimmten Unternehmen bestimmte Waren oder Dienstleistungen bezogen haben) ist im gerichtlichen Finanzstrafverfahren unzulässig. Sensible Daten dürfen in den Datenabgleich nicht einbezogen werden (vgl § 141 Abs 4 StPO). Der Datenabgleich ist von der Staatsanwaltschaft auf Grund einer gerichtlichen Bewilligung anzuordnen (§ 142 Abs 1 StPO). Schwere gewerbsmäßige Steuerhinterziehung als kriminelle Vereinigung (§ 278 StGB)? 1017 Eine kriminelle Vereinigung ist ein auf längere Zeit angelegter Zusammenschluss von mehr als 2 Personen, der darauf ausgerichtet ist, dass von einem oder mehreren Mitgliedern der Vereinigung ua ein- oder mehrere Verbrechen ausgeführt werden (§ 278 Abs 2 StGB). Fraglich
B) 1.4 Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1
377
ist wiederum, ob gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung diesen Verbrechensbegriff des § 17 Abs 1 StGB erfüllt (vgl Rz 1005). Exkurs: Geldstrafen und Verteidigungskosten im Steuerrecht Besonderer Literaturhinweis: Bachl, Finanzstrafrecht 2004, 123.
Für die Beurteilung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Geldstrafen, 1018 strafähnlichen Sanktionen sowie der hiezu begleitend erwachsenden Aufwendungen (Verteidigungs-, Verfahrenskosten) ist entscheidend, ob es sich hierbei um Betriebsausgaben oder um nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung des Steuerpflichtigen handelt. Die Frage wird auf Basis der VwGH-Rsp anhand des Verschuldensgrades gelöst (siehe die umfassenden Judikatur-Hinweise in Bachl, Finanzstrafrecht 2004, 123 [130]). Eine Abzugsfähigkeit der Geldstrafe kommt demnach nur in Frage, wenn die Geldstrafe auf keinen bzw auf nur geringfügigem Verschulden beruht. Mit AbgÄG 2005 (BGBl I 2005/161, ab 31. 12. 2005) wurden Geldstra- 1019 fen nach dem VbVG in § 12 Abs 1 Z 4 KStG ausdrücklich vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Für Verteidigungs- und sonstige Verfahrenskosten besteht nach hA ein Gleichklang für die Beurteilung hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der zugrundeliegenden Strafe. Kommt es zu keiner Verurteilung (Freispruch, Verfahrenseinstellung) 1020 besteht Abzugsfähigkeit, wenn ein Zusammenhang der betroffenen Aufwendungen mit der betrieblichen Sphäre hergestellt werden kann; Gleiches gilt, wenn das Verfahren wegen eines Strafaufhebungsgrundes (zB Verjährung, Tod, aber auch Selbstanzeige) eingestellt wird (vgl EStR Rz 1621). Aufwendungen für die Verteidigung in einem Finanzstrafverfahren 1021 können auch nicht als Sonderausgaben gem § 18 EStG abgezogen werden (vgl Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, § 18 Rz 94 unter Hinweis auf BFH BStBl 1990, 20). Dies gilt lt BFH (20. 9. 1989, X R 43/86, BStBl 1990, 20) jedenfalls für nach einer Einleitung des Steuerstrafverfahrens (§ 397 dAO) entstandene Aufwendungen. Unter Bezugnahme auf diese Entscheidung des BFH differenzieren Kirchhof/Söhn (EStG, Loseblatt, § 10 Rz I 14) wie folgt: „Nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens entstehen regelmäßig nur noch Strafverteidigungskosten. Steuerberatungskosten in einem abgrenzbaren, parallel laufenden Besteuerungsverfahren sind aber vor und nach der Einleitung eines Strafverfahrens möglich, erforderlichenfalls im Schätzungswege zu ermitteln und als Sonderausgaben abzugsfähig“. Da auch in Österreich Abgabenverfahren und Finanzstrafverfahren regelmäßig parallel geführt werden, können auch bei einem bereits eingeleiteten Finanzstrafverfahren im parallel laufenden Besteuerungsverfahren Steuerberatungskosten anfallen, die trotz anhängigem Finanzstrafverfahren zum Abzug als Sonderausgabe zuzulassen sind. Ist eine exakte Trennung
378
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
in Steuerberatungs- und Strafverteidigungskosten nicht möglich, hat eine Aufteilung im Schätzungsweg zu erfolgen. 1022 Die Kosten einer Erstellung einer strafaufhebenden Selbstanzeige
können Betriebsausgaben/Werbungskosten oder Sonderausgaben sein (Schmidt/Heinicke, EStG § 10 Rz 11; Bachl, Finanzstrafrecht 2004, 123 [148 ff] nwN). Steuerberatungskosten iSd § 18 Abs 1 Z 6 EStG liegen vor, soweit die Tätigkeit eines steuerlichen Beraters auf die für eine wirksame Selbstanzeige vorausgesetzte Berichtigung einer Erklärung (Offenlegung der für die Abgabenfestsetzung bedeutsamen Umstände) und die sonstigen Wirksamkeitsvoraussetzungen einer Selbstanzeige (zB Erfüllung der Zahlungspflicht nach Maßgabe der Abgabenvorschriften) entfällt, einerlei, ob die Selbstanzeige zu einer Strafbefreiung führt oder nicht (vgl Kirchhof/Söhn, EStG, Loseblatt, § 10 Rz I 17 zur insoweit vergleichbaren deutschen Rechtslage). Eine Tätigkeit, die sich auf die Durchsetzung der strafaufhebenden Wirkung einer Selbstanzeige und die Abwehr des bereits entstandenen staatlichen Strafanspruchs bezieht, ist begrifflich Strafverteidigung, so dass diesbezüglich keine Steuerberatungskosten anfallen (Kirchhof/Söhn, EStG, Loseblatt, § 10 Rz I 18). Demnach müssen die in Zusammenhang mit einer Selbstanzeige anfallenden Beratungskosten – erforderlichenfalls im Schätzungswege – in abzugsfähige Steuerberatungskosten und nichtabzugsfähige Strafverteidigungskosten aufgeteilt werden. 1023 Diffizile Steuerprobleme entstehen, wenn zB der Arbeitgeber Geldstra-
fen seinen Dienstnehmern ersetzt: Jedenfalls steht dem Arbeitgeber dafür ein Betriebsausgabenabzug zu. Ob ein lohnsteuerpflichtiger Sachbezug vorliegt, ist danach zu entscheiden, ob der Arbeitgeber im konkreten Fall eine Schuld des Arbeitnehmers abgilt, oder ob der Arbeitgeber eine eigene, im Haftungsweg festgesetzte Leistungspflicht erfüllt. Die sich daran anschließende Frage des Werbungskostenabzuges ist nach einhelliger Ansicht nach denselben Grundsätzen, wie sie zum Betriebsausgabenabzug entwickelt wurden, zu beantworten. 1.5
Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a)
Besondere Literaturhinweise: Achatz, Finanzstrafrecht 2003, 37; Baumgartner/Bayer, Der „Vorsteuerbetrug“ in umsatzsteuer- und strafrechtlicher Sicht, ÖStZ 1998, 228; Bayer, Die Änderung des § 21 UStG durch das Abgabenänderungsgesetz 1989 und ihre finanzstrafrechtlichen Auswirkungen, RdW 1990, 168; Doralt, FinStrG: Unterlassene Berichtigung einer irrtümlich unrichtigen Erklärung, RdW 2005/860, 790; Fellner, Wiedereröffnung des Finanzstrafverfahrens wegen Verfolgungshindernisses verfassungswidrig?, JSt 2004, 79; Hochher, Das Finanzstrafverfahren unter besonderer Berücksichtigung der Umsatzsteuer, VWT 1998 H 6, 18; Koch, Steuerhinterziehung oder Betrug? SWK 1997, 478; Laudacher, Das EuGH-Urteil Kittel und die objektiv naheliegende Kenntnis vom Mehrwertsteuerbetrug, Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug, SWK 2006 923; Neuner, Keine Realkonkurrenz zwischen § 33 Abs 2 lit a und § 33 Abs 1 FinStrG, ÖStZ 1993, 82; N.N, Erhöhte Begründungspflicht bei Einleitung eines Finanzstrafverfahrens wegen Ver-
B) 1.5 Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a)
379
kürzung von USt-VZ, RdW 2001, 178; N.N., VwGH: Neue Judikatur zum Vorsteuerschwindel, RdW 2001, 560; N.N., Betrügerische Schädigung durch Vortäuschen eines Anspruchs auf Vorsteuerabzug, ÖJZ 2003, 653; Plückhahn, Die Rechtsprechung zu Konkurrenz von USt-Delikten und das Verbot des Zwanges zur Selbstbeschuldigung, SWK 2002, 538; Plückhahn, Finanzvergehen bei der Umsatzsteuer, SWK 1986 A V 23; Plückhahn, Zur Konkurrenz zwischen der Hinterziehung der Jahresumsatzsteuer und der Vorauszahlungen, ÖStZ 1993, 286; Plückhahn Jahresumsatzsteuerhinterziehung oder Vorauszahlungshinterziehung? SWK 1994, A 618; Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 299; Plückhahn, Rechtsfragen zum Finanzstrafrecht, SWK 2000, 818; Plückhahn, Finanzstrafrecht 2004, 57; Schwaighofer, Zur Konkurrenz der Abgabenverkürzung nach § 33 Abs 1 und § 33 Abs 2 lit a FinStrG, AnwBl 1991, 781; Steiner, Karussellbetrugsbekämpfung – Teil 1 – Grundlagen, Teil 2 – Wie geht’s weiter?, taxlex 2005, 132, 269; Toifl, Anforderungen an den Vorsatz bei unterlassener USt-VZ, GeS 2003, 215; Toifl, Finanzstrafrechtliche Relevanz eines fehlenden Ausfuhrnachweises, Entscheidungsanmerkung zu VwGH 27. 2. 2002, 2000/13/0197, ecolex 2002, 460.
1.5.1
Vorbemerkung: Umsatzsteuerhinterziehung („Betrug“) im Brennpunkt
In der Praxis des Finanzstrafrechtes kommt der USt-Hinterziehung ü- 1024 berragende Bedeutung zu. Die Ursachen dafür sind vielfältig: Zum einen ist die USt die wichtigste Einnahmequelle des Fiskus (2006 EUR 19,4 Mrd). Zum anderen sind die Erklärungs- und Abfuhrverpflichtungen der USt detailliert und zeitnah geregelt (in der Regel monatliche USt Voranmeldungspflicht) und die Verletzung dieser Pflichten überaus streng sanktioniert. Die äußerst strenge Sanktionierung ist Folge der hohen Hinterziehungsanfälligkeit des Mehrwertsteuersystems, die in erster Linie auf die Bankomatfunktion des Vorsteuerabzuges zurückzuführen ist (vgl Achatz, Finanzstrafrecht 2003, 37 [39]). Die Hinterziehungsquote in den einzelnen EG-Staaten erreicht je Mitgliedsstaat bis zu 35 % und beträgt in Österreich in etwa 5 %. Der Hinterziehungsanfälligkeit kann auf nationaler Ebene nur sehr eingeschränkt entgegen getreten werden, weil es sich um eine umfassend harmonisierte Steuermaterie handelt (MwSt-System-RL 2006/112/EG) und der Regelungsspielraum der nationalen Gesetzgeber der einzelnen Mitgliedsstaaten minimal ist. Wesentliche, dringend erforderliche Systemadaptionen, scheitern am Einstimmigkeitsprinzip. Da die Mehrwertsteuer neben den Zöllen zu den wichtigsten Einnahmequellen der EG zählt, stellt der Mehrwertsteuerbetrug eine ernstzunehmende Bedrohung der EG Haushaltsquellen dar. Zur Frage, ob die Betrugsanfälligkeit des geltenden MwSt-Systems 1025 durch eine generelle reverse charge Regelung vermindert werden kann, vgl das diesbezügliche Pilotprojekt der Kommission, wonach Österreich unter Umständen eine Ausnahmegenehmigung des Rates erhält, wodurch grundsätzlich sämtliche Umsätze zwischen Unternehmern dem reverse charge System unterliegen. Eine Beschlussfassung über dieses Pilotprojekt bleibt jedoch abzuwarten. Demnach ist die Mehrwertsteuerbetrugsbekämpfung vorrangiges Ziel 1026 der EG. Dieses Ziel muss nicht nur verfolgt werden um Einnahmen-
380
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
ausfälle der EG einzudämmen, sondern auch um schädliche Wettbewerbsverzerrungen im gemeinsamen Markt zu unterbinden. Die EG hat wesentliche Anstrengungen unternommen, um durch geeignete Übereinkommen gleichmäßige, strenge und abschreckende Sanktionsstandards für die Mitgliedsstaaten zu definieren (vgl Übereinkommen zum Schutz der finanziellen Interessen der EG, ABl C-316/48, 27. 11. 1995 im Einzelnen vgl Dannecker, Finanzstrafrecht 1996– 2002, 895). Erste Anhaltspunkte für eine ausnahmsweise strafrechtliche Harmonisierungskompetenz der EG finden sich bereits im Amsterdamer Vertrag, ABl C-340, 10. 11. 1997; vgl Dannecker, Finanzstrafrecht 1996–2002, 895 [922]; inzwischen geht die hA von einer strafrechtlichen Annexkompetenz für harmonisierte Regelungsbereiche und somit insbesondere für die Mehrwertsteuer aus (vgl Appel, Kompetenzen der Europäischen Gemeinschaft zur Überwachung und sanktionsrechtlichen Ausgestaltung des Lebensmittelrechts, in Dannecker, Lebensmittelstrafrecht und Verwaltungssanktionen in der Europäischen Union, 1994, 172 [177]; Dannecker, Strafrecht in der europäischen Gemeinschaft, 1995, 59). Österreich hat auf diese schwierige Situation bei Handhabung eines betrugsanfälligen Systems wie folgt reagiert: − Strenge, formalistische Ausgestaltung der USt-Tatbestände im Bereich des nationalen Regelungsspielraumes − Ausgestaltung der ordnungsgemäßen Rechnung als materielles Tatbestandsmerkmal für den Vorsteuerabzug und gesetzliche Normierung weiterer, noch detaillierterer Rechnungsmerkmale − Steuerschuld kraft Rechnungslegung (§ 11 Abs 14 UStG) − Einführung eines reverse charge Systems, dh eines Überganges der USt-Schuld auf den leistenden Unternehmer, so insbesondere bei Bauleistungen (§ 19 Abs 1a UStG) − Intensivierung und Verschärfung der USt-VZ-Prüfungen (sogenannte USO-Prüfungen) − (zT unverhältnismäßig) strenge Sanktionsregelungen bei UVZVerkürzungen − Die besondere Strenge der einschlägigen Sanktionsbestimmungen ergibt sich daraus, dass • Versuch und Vollendung bei USt-VZ-Delikten zusammenfallen und bereits mit Ablauf des Fälligkeitstages der USt-VZ Vollendung eintritt sind und keine Respirofrist besteht (§ 33 Abs 2 lit a) • die USt-VZ-Hinterziehung damit vielfach auf die Bestrafung der bloßen Nichtzahlung von Steuern hinausläuft, insbesondere dann, wenn der Unternehmer seine wiederauflebende Erklärungspflicht bei Nichtzahlung nicht erkennt (inzwischen erheblich eingeschränkt durch eine Einführung einer weitreichenden UStVZ-Pflicht für alle Unternehmer, allerdings nicht für Kleinstunternehmer mit Jahresumsätzen von weniger als EUR 100.000 (vgl § 1 VO: Abänderung der Verordnung betreffend die Abstandnahme von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen, BGBl II 2002/462)
B) 1.5 Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a)
•
•
•
381
ein Sondertatbestand besteht (§ 49 Abs 1 lit a) der eine Finanzordnungswidrigkeit mit erheblicher Strafdrohung statuiert und die Verletzung einer Offenlegungspflicht nicht erfordert (es kann nur Strafausschließung durch Erfüllung der Offenlegung erreicht werden, was aber zur Folge hat, dass das mangelnde Verschulden im Hinblick auf die Kenntnis der Offenlegungspflicht die Tatbestandsmäßigkeit nicht ausschließt) die Tatbestände nach derzeitiger überwiegender Auffassung und stRsp keine Differenzierung zwischen bloßer Verzögerung und dauerhaft angestrebter Hinterziehung ermöglichen (so ist die USt-VZ-Hinterziehung in Höhe des Absolutbetrages nach stRsp nach § 33 Abs 2 lit a vollendet, wenn zB die USt-VZ um einen Tag zu spät bezahlt und erklärt wurde) hohe Formalanforderungen an die strafaufhebende Wirkung der Selbstanzeige in der Praxis in vielen Fällen der Schadensgutmachung eine Strafaufhebung ausschließen (so zB wenn der Schaden durch eine berichtigte Steuererklärung beseitigt wird, aber in Folge Nichtnennung des Täters die Strafaufhebungswirkung nicht greift)
Die Praxis der Rechtsanwendung entschärft diese zT unverhältnismäßigen Sanktionsbestimmungen bei USt-Hinterziehungen teilweise vernünftig und mit Augenmaß und mitunter auch contra legem. Im Einzelfall wirkt diese großzügige Strafrechtsanwendung aber umso ungerechter, weil die Bestimmungen immer wieder in der vollen Strenge – entgegen der regelmäßigen Praxis – im Einzelfall angewendet werden. Letztendlich ist das Sanktionsrepertoir des FinStrG diesbezüglich zu wenig differenziert um den sehr unterschiedlichen Gegebenheiten der Praxis, im Hinblick auf Erfolgs- und Handlungsunwert, gerecht zu werden. Dies führt dazu, dass schwerwiegende, kriminelle Betrugstechniken (zB organisierter USt-Karussellbetrug) zu wenig streng sanktioniert werden und zT zahlungsunwillige bzw unfähige Unternehmer – bzw bloßer Verwaltungsungehorsam – unverhältnismäßig streng sanktioniert sind. 1.5.2
Gesetzliche Systematik, Verhältnis zu § 33 Abs 1
Tatobjekt nach § 33 Abs 2 lit a ist ausschließlich die Umsatzsteuervor- 1027 auszahlung; demgegenüber dient § 33 Abs 1 (ua) dem Schutz der bescheidmäßig festzusetzenden Jahresumsatzsteuer (OGH 2. 4. 1986, 15 Os 26/98, ÖStZB 1998, 843; Dorazil/Harbich, FinStrG § 33 E 86). Durch § 33 Abs 2 lit a wird die Strafbarkeit nach § 33 Abs 1 zwecks Durchsetzung eines möglichst umgehenden und kontinuierlichen Umsatzsteueraufkommens bloß vorverlegt; die Umsatzsteuervorauszahlung ist aber Teil der jeweiligen Umsatzsteuerjahresschuld, die Tatobjekte der beiden Strafbestimmungen (§ 33 Abs 1, § 33 Abs 2 lit a) sind somit materiell deckungsgleich.
382
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
1028 Der OGH geht seit seinem grundsätzlichen Urteil vom 21. 11. 1991
(14 Os 127/90 verstSen) davon aus, dass das Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 2 lit a als Vortat für die Verwirklichung des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 (Haupttat) anzusehen ist. Demnach wird das Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 2 lit a, wenn in der Folge mit Beziehung auf den gleichen Betrag und denselben Steuerzeitraum auch das Finanzvergehen nach § 33 Abs 1 zumindest versucht wird, von letzterem konsumiert (vgl Schwaighofer, AnwBl 1991, 781; R/H/K, FinStrG3 R 33[2]/22). Zu den Konkurrenzfragen im Einzelnen vgl Rz 541. 1.5.3
Tätersubjekt / Pflichtenumfang
1029 Die UVA-Verpflichtung gem § 21 Abs 1 UStG trifft den Unternehmer
(§ 2 UStG). Träger der abgabenrechtlichen Pflichtenstellung für § 33 Abs 2 lit a ist somit grundsätzlich nur der Unternehmer, nur er kommt damit als unmittelbarer Täter in Betracht (vgl Rz 110). Der Unternehmer schuldet die USt für von ihm ausgeführte Lieferungen und sonstige Leistungen (§ 1 Abs 1 Z 1 UStG), für den Eigenverbrauch (§ 1 Abs 1 Z 2 UStG) sowie für die Einfuhr von Gegenständen (EUSt; § 1 Abs 1 Z 3 UStG). 1030 Die monatliche bzw quartalsmäßig abzuführende USt-Zahllast ermittelt
sich aus der USt des Voranmeldungszeitraumes abzüglich der von anderen Unternehmen in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesenen Steuern für Lieferungen und sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (§ 12 Abs 1 Z 1 UStG) sowie abzüglich der entrichteten Einfuhrumsatzsteuer (§ 12 Abs 1 Z 2a UStG). 1031 Ausnahmsweise ist der leistende Unternehmer aber nicht Steuer-
schuldner der USt, die aus den von ihm erbrachten Lieferungen und Leistungen resultiert. Das UStG 1994 sieht bei verschiedenen Fallgestaltungen einen Übergang der Steuerschuld auf den Empfänger der Leistung, Abfuhrpflichten und zT Haftungsbestimmungen zur Sicherung des Steueranspruchs vor (sog reverse charge System). Geht die Steuerschuld auf Grund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung auf den Leistungsempfänger über (sowie in den Fällen des § 19 Abs 1 UStG bei sonstigen Leistungen und Werklieferungen unter den dort genannten Voraussetzungen sowie gem § 19 Abs 1a UStG für Bauleistungen unter den dort genannten Voraussetzungen) so trifft die abgabenrechtliche Pflichtenstellung nur den Leistungsempfänger. Den leistungserbringenden Unternehmer trifft insoweit regelmäßig keine Erklärungspflicht (zu Ausnahmen vgl zB § 19 Abs 1a dritter Satz UStG). Den empfangenden Unternehmer trifft in diesen Fällen die entsprechende Erklärungsverpflichtung sowie die Pflicht zur Abfuhr der Umsatzteuer, andererseits kann er gem § 12 Abs 1 Z 3 UStG die geschuldeten Beträge gleichzeitig als Vorsteuer geltend machen. Wird
B) 1.5 Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a)
383
diese Erklärungspflicht insgesamt nicht erfüllt und damit auch der entsprechende Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht, entsteht keine Steuerverkürzung, sodass Abgabenhinterziehung ausscheidet. Zum Fehlen eines Kompensationsverbotes bei ein und demselben Steuerpflichtigen im Hinblick auf ein und dieselbe Steuerperiode und ein und dieselbe Abgabenart vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211 (224). „Erbringt ein Unternehmer, der im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt oder eine Betriebsstätte hat, im Inland eine steuerpflichtige Leistung, hat der Leistungsempfänger, wenn er eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist oder ein Unternehmen, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, die auf diese Leistung entfallende Umsatzsteuer einzubehalten und im Namen und für Rechnung des leistenden Unternehmers an das für diesen zuständige Finanzamt abzuführen. Kommt der Leistungsempfänger dieser Verpflichtung nicht nach, so haftet er für den hierdurch entstehenden Steuerausfall.“ (§ 27 Abs 4 UStG) In diesem Fall geht nicht die Steuerpflicht auf den Leistungsempfänger über, allerdings treffen den Leistungsempfänger eine Abfuhrpflicht sowie eine Haftung bei Nichtabfuhr; eine Erklärungspflicht der derart nach § 27 Abs 4 UStG einzubehaltenden USt besteht nicht (vgl Rz 1043). Der Umsatzsteuer unterliegt auch der innergemeinschaftliche Erwerb 1032 gem Art 1 BMR. Steuerschuldner dieser Erwerbsteuer ist gem Art 19 Abs 1 Z 1 BMR der Erwerber. Dieser hat die Erwerbsteuer abzuführen, kann aber diese gem Art 12 Abs 1 Z 1 BMR für den innergemeinschaftlichen Erwerb gleichzeitig als Vorsteuer abziehen. 1.5.4 1.5.4.1
Objektiver Tatbestand Tathandlung – Bewirken einer Umsatzsteuervorauszahlungsverkürzung
Die Tathandlung des § 33 Abs 2 lit a besteht in der (teilweisen) Nicht- 1033 entrichtung einer Vorauszahlung am Fälligkeitstag oder in der Geltendmachung einer ungerechtfertigten Gutschrift. Der Unternehmer hat die USt-VZ spätestens am 15. Tag des zweitfolgenden Monats zu entrichten (§ 21 Abs 1 UStG). Unter den Voraussetzungen des § 21 Abs 2 UStG ist der Voranmeldungszeitraum nicht der Kalendermonat, sondern das Kalendervierteljahr; in diesem Fall ist die Vorauszahlung bis zum 15. des zweitfolgenden Monats des jeweiligen Vierteljahres zu entrichten. 1034 Die Begehungsvarianten in der Praxis sind vielfältig: Der Abgabepflichtige gibt keine Voranmeldung ab und leistet am Fälligkeitstag eine zu niedrige Vorauszahlung. Die Berechnung der zu niedrigen Vorauszahlung kann sich etwa daraus ergeben, dass nicht
384
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
alle steuerpflichtigen Umsätze erfasst wurden, dass ein zu niedriger Steuersatz zur Anwendung gelangte oder dass zu hohe Vorsteuerbeträge geltend gemacht wurden. Eine USt-VZ-Verkürzung ist auch dann bewirkt, wenn der Abgabepflichtige die Umsatzsteuervorauszahlung nicht leistet, aber eine UVA abgibt, diese aber unrichtig ist und eine zu geringe Zahllast ausweist (zu den vielfältigen Begehungsvarianten der Praxis vgl auch R/H/K, FinStrG3 K 33/60). 1035 Wird bei Leistung einer Umsatzsteuervorauszahlung eine Vorsteuer in
Abzug gebracht, der zwar eine entsprechende Lieferung oder Leistung an das Unternehmen zugrunde liegt, deren Abzugsfähigkeit aber gem § 11 UStG an mangelnden Formerfordernissen der Rechnung scheitert, stellt sich die Frage, ob in diesem Fall eine USt-VZ-Hinterziehung gem § 33 Abs 2 lit a vorliegen kann. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass eine Hinterziehung dann nicht gegeben ist, wenn diese Rechnung ex tunc berichtigungsfähig iSd UStR (Rz 1831 f) ist. Der VwGH hat in einem aktuellen Erkenntnis (20. 4. 2006, 2004/15/ 0113) festgehalten, dass diese als Erlass publizierte Auffassung des BMF gesetzwidrig ist. Ein Vorsteuerabzug könne erst in dem Voranmeldungszeitraum geltend gemacht werden, in dem eine ordnungsgemäße, alle Erfordernisse des § 11 erfüllende, Rechnung vorliegt (unter Hinweis auf EuGH 29. 4. 2004, Rs C-152/02, Terra BaubedarfHandel GmbH, Slg 2004, I-05583). Der VwGH hat dem Steuerpflichtigen in diesem Fall im Hinblick auf den Erlass des BMF einen Irrtum zugebilligt, der den Vorsatz und damit die Anwendung des § 33 Abs 2 lit a ausschließt. Gegen Hinterziehungsvorsatz spricht in diesem Fall die Tatsache, so ausdrücklich der VwGH, dass wirtschaftlich betrachtet insgesamt keine Steuerverkürzung eingetreten sei. Der VwGH löst derartige Fälle somit nicht auf Ebene des objektiven, sondern auf Ebene des subjektiven Tatbestandes. Kritikpunkt: Auch wenn, steuerrechtlich nach hA die formgerechte Rechnung iSd § 11 UStG als materielles Tatbestandsmerkmal des Vorsteuerabzuges gesehen wird, handelt es sich dennoch materiell um abgabenrechtliches Beweisrecht, das im Strafverfahren nicht anzuwenden ist. Demnach liegt in Fällen, in denen ein Vorsteuerabzug zu Unrecht geltend gemacht wurde, weil die Rechnung ein Formgebrechen aufweist, bloßer Verwaltungsungehorsam vor und keine Hinterziehung. (Zum Prinzip der Kostenneutralität der USt in der Unternehmerkette und zum Recht auf Vorsteuerabzug bei Vorliegen der materiellen Voraussetzungen, uU auch ohne Vorliegen einer formell, ordnungsgemäßen Rechnung, vgl Ruppe, UStG3 § 11 Rz 10).
1.5.4.2
Tatmodalität – Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von § 21 UStG 1972 (UStG 1994) entsprechenden Voranmeldungen
1036 Der Tatbestand der USt-VZ-Hinterziehung kann nur verwirklicht wer-
den, soweit die Voranmeldungsverpflichtung gem § 21 Abs 1 UStG 1994 verletzt wurde.
B) 1.5 Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a)
385
Die derzeitige gesetzliche Regelung nimmt nach wie vor auf das UStG 1037 1972 Bezug, obwohl mit Wirksamkeit des Beitritts Österreichs zur EU (1. 1. 1995) das UStG 1994 BGBl 1994/663 in Kraft getreten ist. Zufolge ausreichend bestimmter und ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung (§ 256) handelt es sich um eine dynamische Verweisung und besteht automatisch eine Anknüpfung an das UStG 1994 (OGH 16. 12. 1998, 13 Os 30/98, ÖStZB 1999, 549 mit der vergleichbaren Problemstellung bei § 33 Abs 2 lit b iZm § 76 EUStG; R/H/K, FinStrG3 R 33[2]/50). Gem § 21 Abs 1 UStG hat der Unternehmer spätestens am 15. Tag 1038 des auf einen Kalendermonat zweitfolgenden Kalendermonats eine Voranmeldung beim zuständigen Finanzamt einzureichen, in der er die für den Voranmeldungszeitraum zu entrichtende Steuer (oder den Überschuss) selbst zu berechnen hat. Die Voranmeldung gilt als Steuererklärung. Anstelle des Kalendermonats ist als Voranmeldungszeitraum das Vierteljahr anzuwenden, wenn die Umsätze im vorangegangenen Kalenderjahr EUR 22.000 nicht überstiegen haben (§ 21 Abs 2 UStG). Für Voranmeldungszeiträume, die nach dem 31. 12. 2002 beginnen, ist keine Voranmeldung abzugeben, wenn die nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen errechnete Vorauszahlung zur Gänze spätestens am Fälligkeitstag entrichtet wird, sofern die Umsätze des Unternehmers im vorangegangenen Kalenderjahr EUR 100.000 nicht überstiegen haben (VO BGBl II 2002/462; zur Rechtslage bis 31. 12. 2002, vgl Leitner, Voraufl, 205 f). Ist keine Voranmeldung abzugeben, so besteht die Verpflichtung, eine Aufstellung der Besteuerungsgrundlagen anzufertigen (interne Voranmeldung). Somit besteht im Fall dieser Befreiung ausnahmsweise keine Voranmeldungspflicht, sofern der Abgabepflichtige seiner Vorauszahlungsverpflichtung gänzlich und pünktlich nachkommt. Erst dann, wenn der Steuerpflichtige seiner Vorauszahlungspflicht nicht vollständig oder nicht pünktlich nachkommt, lebt die Voranmeldungspflicht wieder auf. Verfügt der Abgabepflichtige über ein ausreichendes Guthaben auf sei- 1039 nem Abgabenkonto (§ 213 BAO), besteht keine Verpflichtung zur Leistung der Vorauszahlung. Es ist jedoch, sofern die angesprochene Befreiung nicht anwendbar ist, eine Voranmeldung abzugeben. Durch eine Verrechnungsanweisung (§ 214 Abs 4 BAO) kann sichergestellt werden, dass das Guthaben nicht gegen ältere Abgabenschulden verrechnet wird. Reicht das Guthaben am Abgabenkonto nicht aus, um die fällige Vorauszahlung abzudecken, ist eine Differenzzahlung zu leisten. Wird keine Verrechnungsanweisung vorgenommen und auch keine UVA abgegeben, ist der objektive Tatbestand nach § 33 Abs 2 lit a nur dann erfüllt, wenn das Guthaben in Folge Existenz älterer Abgabenrückstände gegen diese, und nicht gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsverpflichtung, verrechnet wird.
386
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
1040 Die Übermittlung sowohl der Voranmeldungen als auch der USt-
Jahreserklärung hat elektronisch zu erfolgen (§ 21 Abs 1 bzw § 21 Abs 4 UStG). Ist die elektronische Übermittlung mangels technischer Voraussetzungen nicht zumutbar, hat die Übermittlung auf dem amtlichen Vordruck zu erfolgen. Zur möglichen strafrechtlichen Relevanz der Verweigerung der elektronischen Einreichung als Ordnungswidrigkeit (§ 51 Abs 1 lit a) vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2004, 174. Die Verpflichtung zur Abgabe einer UVA besteht auch bei Geltendmachung eines Guthabens; demnach wird diese Verpflichtung auch verletzt, wenn überhöhte Gutschriften geltend gemacht werden (§ 21 Abs 1 UStG iVm VO BGBl II 2002/462). 1041 Fraglich ist, ob den grundsätzlich nicht zur Abgabe einer UVA nach VO
BGBl II 2002/462 verpflichteten „Kleinunternehmer“ eine Erklärungspflicht bei Geltendmachung einer Gutschrift trifft; in der Literatur (vgl Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 299 [302] sowie R/H/K, 3 FinStrG K 35/55) wird die bestehende Erklärungspflicht damit begründet, dass die Gutschrift nur mittels UVA geltend gemacht werden kann (aA Schwaighofer, AnwBl 1991, 11; für die Auffassung von Schwaighofer spricht, dass dieses faktische Erfordernis keine gesetzliche Pflicht darstellt; bei Zugrundelegung dieser Rechtsauffassung würde bei zu Unrecht geltend gemachten Gutschriften lediglich der Tatbestand des § 49 Abs 1 lit a verwirklicht). 1042 Ein Guthaben bei der NOVA hat mangels direkter Kompensabilität kei-
nen unmittelbaren Einfluss auf die USt-Zahllast (OGH 21. 9. 1999, 11 Os 33/99, ÖStZB 2000, 116). 1043 § 27 Abs 4 UStG sieht bloß eine Zahlungspflicht einer fremden Steuer,
aber keinerlei Anzeige- oder Offenlegungspflicht vor; die Bestimmung selbst regelt die Folgen der Nichtabfuhr durch den Leistungsempfänger und statuiert für den Fall der Nichtabfuhr die Haftung. In diesem Fall wird ausnahmsweise über die Zahlungspflicht hinaus keine abgabenrechtliche Pflichtenstellung iS einer Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht normiert. Demnach kann bei Verletzung dieser Abfuhrpflicht § 33 Abs 2 lit a nicht zur Anwendung kommen. 1044 Die Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von UVA nach § 21 UStG
kann nur Personen zugerechnet werden, die zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen zumindest mit der faktischen Wahrnehmung der steuerlichen Angelegenheiten der Gesellschaft befasst gewesen sind. Dies setzt nachvollziehbare Feststellungen zur tatsächlichen steuerlichen Verantwortlichkeit der Beschwerdeführerin zur Erfüllung der sich aus § 21 UStG ergebenden Pflichten, insbesondere zur Einreichung der UVA bei Nichtentrichtung der Vorauszahlungen, voraus (VwGH 28. 2. 2001, 98/13/0110, ÖStZB 2001, 386). In diesem Fall war vertraglich vereinbart, dass die umsatzsteuerlichen Verpflichtungen von der Käuferin des Betriebes und nicht mehr von der Geschäftsführerin des veräußerten Unternehmens wahrgenommen werden.
B) 1.5 Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a)
387
Werden zB die Pflichten zur Erstellung und Abgabe der UVA an einen Parteienvertreter delegiert, ist der Unternehmer selbst nach § 33 Abs 1 lit a nur strafbar, wenn ihm Vorsatz an der Verletzung der Voranmeldungspflicht im Zeitpunkt der Tat nachgewiesen werden kann. Zum innergemeinschaftlichen Erwerb sowie reverse charge vgl Rz 1078. Exkurs: Sondervorauszahlung Unternehmer iSd UStG hatten ab 1994 bis einschließlich 2002 mit Fäl- 1045 ligkeitstag 15. 12. (bei monatlicher Vorauszahlung) eine Sondervorauszahlung in Höhe von einem Elftel der Summe der Vorauszahlungen abzüglich der Überschüsse für September des vorangegangenen Kalenderjahres bis August des laufenden Kalenderjahres zu entrichten. Diese Sondervorauszahlung gem § 21 Abs 1a UStG (idF BGBl 1996/201) stellte ausschließlich eine Zahlungspflicht dar; eine entsprechende Voranmeldung war nicht abzugeben, dem Unternehmer war vom FA die Höhe der Sonderzahlung mitzuteilen; eine Verletzung dieser bloßen Zahlungspflicht erfüllt den objektiven Tatbestand des § 33 Abs 2 lit a nicht (ebenso wenig den des § 49 Abs 1 lit a, da die UStSondervorauszahlung keine Selbstbemessungsabgabe darstellt). Die Verpflichtung zur Leistung einer USt-Sondervorauszahlung wurde mit Wirkung ab 1. 1. 2003 abgeschafft (BGBl I 2003/71). 1.5.4.3
Taterfolg – Eintritt der Abgabenverkürzung
Die USt-VZ-Hinterziehung gem § 33 Abs 2 lit a ist vollendet, wenn die 1046 Abgabe am Fälligkeitstag ganz oder teilweise nicht entrichtet wurde (§ 33 Abs 3 lit b), im Fall der Geltendmachung einer Abgabengutschrift, in dem Zeitpunkt, indem sie zu Unrecht oder zu hoch geltend gemacht wurde (§ 33 Abs 3 lit d). Die Bestimmung ist überaus streng: Obwohl § 33 Abs 2 lit a gegenüber § 49 Abs 1 das ungleich schwerere Delikt ist und eine ungleich strengere Strafdrohung enthält, ist im Hinblick auf die Deliktsvollendung keine 5-tägige Respirofrist vorgesehen. Steuerpflichtige, die keine Voranmeldung abzugeben verpflichtet sind, 1047 sofern sie Vorauszahlungen zeitgerecht entrichten (vgl VO BGBl II 2002/462), nehmen vielfach die im Fall der unterlassenen, oder zu niedrigen Entrichtung wieder auflebende Voranmeldungsverpflichtung nicht wahr; wird auf Grund von (zweifelhaften) Indizien eine bedingt vorsätzliche Verletzung dieser Offenlegungspflicht angenommen, ist der Tatbestand des § 33 Abs 2 lit a erfüllt: In diesen Fällen kommt diese Strafbestimmung einer harten Pönalisierung der Verletzung einer Zahlungspflicht nahe. Die stRsp ermittelt die Höhe der Verkürzung durch Ermittlung eines 1048 „formalen Differenzbetrages“ (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211
388
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
[216]). Auch wenn der Täter die Vorauszahlung verspätet zB bei Abgabe seiner USt-Jahreserklärung leisten wollte, oder wenn der Täter die Vorauszahlung bloß geringfügig verspätet entrichtet hat, wird der Verkürzungsbetrag als der Absolutbetrag der am Fälligkeitstag nicht entrichteten Steuer ermittelt. Es wird nicht unterschieden zwischen echtem (dauerhaftem) Schaden des Fiskus und bloßem Verspätungsschaden. Dieses Verständnis kann auf § 33 Abs 3 gestützt werden, sofern man dieser Bestimmung die Bedeutung unterstellt, auch die Deliktserfolge als solche zu beschreiben (zu den unterschiedlichen Meinungen vgl Rz 377). Diese Interpretation des § 33 Abs 3, die dazu führt, dass in jedem Fall der Absolutbetrag der verkürzten Steuer den strafrahmenbildenden Verkürzungsbetrag darstellt, kann zu exzessiver Strafrahmenbildung und zu sachwidriger Zuständigkeitszuordnung führen, die strafrechtlichen und verfassungsrechtlichen Grundsätzen zuwiderläuft (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 1999, 271; Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1999, 291; Leitner/Grabenwarter, Abgabenverkürzung auf Zeit, JBl 2000, 613). Da der Abgabepflichtige seine strafrechtliche Haftung gemäß § 33 Abs 2 lit a durch bloße termingerechte Abgabe einer UVA vermeiden kann, könnte man § 33 Abs 2 lit a als Bestimmung interpretieren, die ähnlich einem „Verspätungszuschlag“ die Nichtabgabe einer Steuererklärung pönalisiert; gerade unter diesem Aspekt und auf Grund der Tatsache, dass die herrschende Auffassung derzeit nicht zwischen endgültiger Verkürzung und bloßer Verspätung differenziert, könnte die Strafdrohung des § 33 Abs 2 lit a gegen das Übermaßverbot verstoßen (zum Übermaßverbot bei Verhängung eines Verspätungszuschlages der (Wiener) Getränkesteuer VwGH 11. 5. 2000, 98/16/0163, ÖStZB 2000, 459). 1049 Anders als § 33 Abs 3 lit a für Jahresveranlagungssteuern differenziert
§ 33 Abs 3 lit b im Hinblick auf die Vollendung nicht danach, ob der Abgabenbehörde die Entstehung des Abgabenanspruchs dem Grunde nach bekannt ist. Nach § 33 Abs 3 lit b ist Vollendung durch Nichtentrichtung am Fälligkeitstag gegeben, unabhängig davon, ob der entsprechende Unternehmer steuerlich erfasst oder nicht erfasst ist; dies obwohl ein umsatzsteuerlich erfasster Unternehmer, der keine UVA abgibt und die USt-VZ nicht entrichtet, ebenfalls mit einer Schätzung rechnen muss und wird. 1050 Die stRsp geht in den Fällen der Vollendung nach § 33 Abs 3 lit a
(jährliche Veranlagungssteuern) davon aus, dass der steuerlich erfasste Abgabepflichtige, der mit einer zutreffenden Schätzung rechnet, ohne Verkürzungsvorsatz handelt und schließt demnach einen Versuch durch Unterlassen regelmäßig aus. Es erscheint unverständlich, warum diese Überlegung bei Prüfung des Verkürzungsvorsatzes in der Variante des § 33 Abs 3 lit b von der Rechtsprechung keine Anwendung findet.
B) 1.5 Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a)
389
Folglich müsste auch in den Unterlassungsfällen des § 33 Abs 3 lit b das Gleichwertigkeitskorrektiv geprüft werden (§ 2 StGB; zur Anwendbarkeit vgl Rz 144). 1.5.5
Subjektiver Tatbestand
„Der Abgabenhinterziehung macht sich weiters schuldig, wer vorsätz- 1051 lich unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 des Umsatzsteuergesetzes 1972 entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung von Umsatzsteuer (Vorauszahlungen oder Gutschriften) […] bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss hält“ (§ 33 Abs 1 lit a). Es stellt sich die Frage, ob das Erfordernis der Wissentlichkeit für beide Tatbestandsmerkmale, nämlich sowohl für die Verletzung der UVA-Pflicht, als auch für die Steuerkürzung zu gelten hat oder bloß für die Steuerverkürzung. HA und jüngere Rechtsprechung gehen davon aus, dass die Wissent- 1052 lichkeit lediglich für den Verkürzungserfolg erforderlich ist. Für die Pflichtverletzung soll bedingter Vorsatz genügen (VwGH 8. 1. 1991, 89/15/0144, ÖStZB 1992, 35; OGH 13. 1. 1999, 13 Os 173/98, ÖStZB 1999, 55). Die Lehre folgt diesem Ansatz einhellig (Dorazil/Harbich, 3 FinStrG § 33 Rz 4; R/H/K, FinStrG K 33/64; Leitner, Voraufl, 207). Die ältere Rsp des OGH sah für beide Tatbestandsmerkmale Wissentlichkeit vor (OGH 16. 12. 1980, 10 Os 92/80; vgl ferner OGH 18. 3. 1982, 13 Os 16/81; OGH 15. 3. 1983, 10 Os 35/83; R/H/K, FinStrG3 R 33[2]/6). Der OGH (16. 12. 1980, 10 Os 92/80) begründete diese Interpretation unter Bezugnahme auf den Wortlaut der Bestimmung, wonach das in Abs 2 des Gesetzes einleitend gebrauchte Wort „vorsätzlich“, als auch die am Schluss (einschränkend) zur Darstellung des Erfordernisses einer bestimmten Vorsatzform verwendeten Worte „und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss hält“ sich schon rein sprachlich auf sämtliche Merkmale der dazwischen umschriebenen Tatbestandsmerkmale beziehen; weiters verwies der OGH auf die Gesetzesmaterialen zum EGUStG 1972 sowie zur FinStrGNov 1975 und die damals einhellige Literaturauffassung in diesem Sinn. UE erscheint diese inzwischen überholte Interpretation des OGH zutreffend, zumal diese auch in den Materialen ihre Grundlage findet und ausdrücklich Wissentlichkeit hinsichtlich der Pflicht zur Abgabe unrichtiger UVA fordert („[…] Wird jedoch die Abgabenverkürzung durch Verletzung der Pflicht zur Abgabe richtiger Umsatzsteuervoranmeldungen bewirkt, so stellt dieses Verhalten nur dann eine Abgabenhinterziehung dar, wenn der Täter „wissentlich gehandelt hat. […]“ ErlRV 1130 BlgNR 13. GP 60). Zum Begriff der Wissentlichkeit vgl § 5 Abs 3 StGB.
390
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
1053 Eine wissentliche Herbeiführung der Abgabenverkürzung iSd § 33
Abs 2 lit a liegt nach der Rsp auch dann vor, wenn der Täter die Abgabenverkürzung nur dem Grunde nach für gewiss hält und lediglich das Ausmaß erst in der Folge von der Abgabenbehörde im Schätzungswege ermittelt wurde (VwGH 8. 4. 1991, 89/15/0144, ÖStZB 1992, 35; VwGH 15. 9. 1986, 84/15/0134, ÖStZB 1987, 183). Der für den subjektiven Tatbestand einer Abgabenhinterziehung erforderliche Verkürzungsvorsatz muss sich nach der stRsp und einem Teil der Lehre nicht auf die konkrete Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages erstrecken. 1054 Inzwischen ist in einem Teil der Lehre insoweit Übereinstimmung er-
zielt, dass sich der Verkürzungsvorsatz jedenfalls auf die Tathandlung und damit auf die verkürzte Bemessungsgrundlage erstrecken muss; Tatbestandsmäßig sind demnach nur jene Teilverkürzungen, die vom Täter vorsätzlich veranlasst sind. Es ist Plückhahn (Plückhahn, Muss sich bei einer Abgabenhinterziehung der Vorsatz des Täters auch auf die Höhe der verkürzten Abgaben beziehen? SWK 2006, S 427) zuzustimmen, dass bei Selbstbemessungsabgaben der Vorsatz des Täters auf Grund der notwendigen Selbstberechnung die Höhe der Verkürzung jedenfalls annähernd umfassen muss. Fuchs (Finanzstrafrecht 2006, 195) geht zutreffend davon aus, dass der Taterfolg, die Verkürzungshöhe, vom Vorsatz des Täters umfasst sein muss; demnach muss sich der Vorsatz auch zB auf den Steuersatz beziehen (zum Stand der Meinungen im Einzelnen vgl Plückhahn, Muss sich bei einer Abgabenhinterziehung der Vorsatz des Täters auch auf die Höhe der verkürzten Abgaben beziehen? Divergierende Rechtsansichten in der Rechtsprechung und in der Lehre, SWK 2006, S 427). 1055 Ob der vom Gesetz geforderte Vorsatz in der jeweiligen Erscheinungs-
form vorliegt, ist von inneren Vorgängen in der Person des Täters abhängig, auf die auf Grund nach außen in Erscheinung tretender Umstände geschlossen werden muss; stRsp (zB VwGH 14. 2. 1984, 83/14/0105, ÖStZB 1984, 333; VwGH 5. 8. 1993, 93/14/0063, ÖStZB 1994, 63). Nach Ansicht der Finanzverwaltung könne in der Regel Wissentlichkeit angenommen werden, wenn der Abgabepflichtige keine Vorauszahlung entrichtet und auch keine Voranmeldung abgibt (Plückhahn, SWK 1986, A V 23). Dieser Schluss ist jedoch nicht zwingend, auch hier bedarf es ausdrücklicher Feststellungen, welche finanzstrafrechtlich zu verantwortenden Vorgänge zu den festgestellten Abgabenverkürzungen geführt haben (VwGH 7. 2. 1989, 88/14/0222, ÖStZB 1989, 272). Die geforderte Wissentlichkeit entfällt beim Unternehmer zB dann, wenn er über die Entstehung der Umsatzsteuerschuld geirrt hat oder wenn er zur Erfüllung seiner umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtungen Hilfskräfte eingesetzt hat und im Zeitpunkt der Tat keine Kenntnis von der Nichterfüllung seiner steuerlichen Verpflich-
B) 1.5 Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a)
391
tungen hat. Ein allfälliges fahrlässiges Überwachungsverschulden begründet keine Wissentlichkeit hinsichtlich der Abgabenverkürzung. Der subjektive Tatbestand ist auch dann nicht erfüllt, wenn der Vorsatz für das Tatbildmerkmal der Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen iSd § 21 UStG nicht vorliegt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Abgabepflichtige über das Vorliegen dieser Verpflichtung irrt oder davon ausgeht, dass diese Verpflichtung von einem hiezu Beauftragten zB Parteienvertreter wahrgenommen wird (zu den Folgen eines derartigen Irrtums im Einzelnen vgl Rz 313). Ein „Wissen hätte müssen“ kennzeichnet lediglich die mangelnde Sorgfalt; die fahrlässige Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen ist straflos. Zur uE erforderlichen Wissentlichkeit auch im Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal der Verletzung einer Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen iSd § 21 UStG vgl Rz 1052). Leistet der Abgabepflichtige erheblich zu niedrige Vorauszahlungen, 1056 ohne dass er eine Voranmeldung abgibt, so leiten die Finanzstrafbehörden die Wissentlichkeit der Abgabenverkürzung regelmäßig schon aus der gravierenden Abweichung gegenüber dem geschuldeten Betrag ab (Plückhahn, SWK 2000, 819). Der VwGH hat in mehreren Entscheidungen die Schlüssigkeit einer derartigen Beweiswürdigung bestätigt: Es sei nicht unschlüssig, von Wissentlichkeit auszugehen, wenn die tatsächlich getätigten Umsätze ein Vielfaches der erklärten Umsätze betragen oder diese um etwa die Hälfte übersteigen (VwGH 14. 9. 1992, 91/15/0148, ÖStZB 1993, 185; ähnlich VwGH 5. 3. 1990, 88/15/0087, ÖStZB 1991, 23). Es entsteht der Eindruck, dass der VwGH bei der Überprüfung der Schlüssigkeit der Beweiswürdigung sehr großzügig zu Lasten des Abgabepflichtigen vorgeht. Dabei ist jedoch zu bedenken, dass die verwaltungsgerichtliche Kontrolle anlässlich einer Bescheidbeschwerde nur die Aufgabe beinhaltet, zu überprüfen, ob die bei der Beweiswürdigung angestellten Überlegungen der belangten Behörde schlüssig sind, dh, ob sie ua den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen. Ob die Beweiswürdigung „richtig“ in dem Sinn ist, dass tatsächlich die belastende Darstellung (und nicht das Vorbringen des Beschwerdeführers) der Wirklichkeit entspricht, kann der VwGH im Rahmen einer Bescheidbeschwerde nicht überprüfen (zB VwGH 15. 9. 1986, 84/15/0134, ÖStZB 1987, 183). Aber: Schließt sich die Berufungsbehörde der Beweiswürdigung der Behörde erster Instanz ohne eigene Ermittlungen an, ohne auf das Vorbringen in der Berufung einzugehen, so ist der Bescheid mit einem Verfahrensfehler (Begründungsmangel) behaftet (VwGH 8. 4. 1991, 89/15/0144, ÖStZB 1992, 35).
Es widerspricht nicht den Denkgesetzen und dem allgemeinen 1057 menschlichen Erfahrungsgut, eine wissentliche Hinterziehung von UStVZ anzunehmen wenn die Einreichung von UVA und die Entrichtung von USt-VZ trotz Berechnung der Zahllast unterlassen wird, und es sich bei dem Steuerpflichtigen um einen langjährigen Gewerbetreibenden handelt, der bereits mehrfach einschlägig vorbestraft ist (VwGH 22. 10. 2002, 2001/14/0025, ÖStZB 2003, 292).
392
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Wird durch die Geltendmachung von Scheinrechnung ein Vorsteuerabzug ungerechtfertigt in Anspruch genommen, dann genügt bereits der Vorsatz in Bezug auf den Umstand, dass der jeweiligen Rechnung keine Lieferung oder sonstige Leistung zu Grunde lag, weil bereits dieser Umstand den Vorsteuerabzug ausschließt, auch wenn der Rechnungsaussteller die ausgewiesene USt gem § 11 Abs 14 UStG schuldet oder gar bezahlt hat (OGH 28. 6. 2000, 14 Os 107/99, ÖStZB 2000, 489). 1058 Gelingt der Beweis, dass der Beschuldigte im Zeitpunkt der Erteilung
des Überweisungsauftrages an die Bank gewusst hat, dass die Bank den Überweisungsauftrag mangels Deckung am Konto nicht mehr durchführen werde, kann vom Vorliegen einer wissentlichen Abgabenverkürzung iSd § 33 Abs 2 lit a ausgegangen werden (VwGH 26. 5. 2004, 2001/14/0189, ÖStZB 2004, 658). Beispiel Ein Abgabepflichtiger ermittelt pünktlich seine USt-Zahllast, füllt den Zahlschein aus und übergibt ihn rechtzeitig seiner Bank. Er weiß, dass das Konto derzeit überzogen ist und der Überziehungsrahmen nicht ausreicht, hofft aber, dass bis zum Fälligkeitstag auf seinem Konto Eingänge von Kundenforderungen erfolgen werden und dass daher die Überweisung pünktlich durchgeführt werden wird. Keinesfalls kann in diesem Fall von einer wissentlichen Verkürzung der Vorauszahlung ausgegangen werden, wenn in der Folge keine Eingänge auf dem Konto erfolgen und die Überweisung nicht (rechtzeitig) erfolgt. Erlangt der Abgabepflichtige nach dem Fälligkeitstag davon Kenntnis, dass die Bank die Überweisung nicht durchgeführt hat, liegt ein unschädlicher dolus superveniens (nachträglicher Vorsatz) vor.
1.5.6
Einzelfragen
Zur Strafdrohung bzw zum strafbestimmenden Wertbetrag siehe Rz 911. Abgrenzungen/Konkurrenzen 1059 Der typische (und konsequente) Unterlassungstäter bei Umsatzsteuerverkürzungen entrichtet die USt-VZ nicht und gibt auch keine Voranmeldung ab; er leistet auch am 5. Tag nach Fälligkeit die Vorauszahlung nicht und gibt der Behörde die Höhe des geschuldeten Betrages auch nicht bekannt. Konsequenterweise wird in Folge auch die entsprechende UStJahreserklärung nicht abgegeben bzw die in der USt-VZ vorgenommenen Verkürzungen auch in der Jahreserklärung nicht aufgenommen. Bei entsprechendem Tatvorsatz hat der Steuerpflichtige in diesen Fällen folgende Delikte verwirklicht: § 33 Abs 2 lit a, gleichzeitig § 51 Abs 1 lit a, nachfolgend § 49 Abs 1 lit a, schließlich § 33 Abs 1 durch Verkürzung der Jahresumsatzsteuer. Es stellt sich in diesen Fällen die Frage, welcher dieser Delikte zu ahnden sind bzw welche Delikte verdrängt werden (zu den Tatbestandsverwirklichungen im Zeitablauf s Plückhahn, SWK 1986, A V 23; zur Konkurrenz von Abgabenhinter-
B) 1.5 Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a)
393
ziehung und Finanzordnungswidrigkeit s Plückhahn, SWK 2000, 818 [819]). § 33 Abs 1
Die Verkürzung der Umsatzsteuer im Voranmeldungsstadium wird 1060 ausschließlich durch § 33 Abs 2 lit a sowie durch § 49 Abs 1 lit a oder b pönalisiert. Zutreffend führt der OGH (22. 11. 1979, 12 Os 93/79) aus, dass eine Verkürzung von Vorauszahlungen an Umsatzsteuer nur bei Wissentlichkeit des Täters gerichtlich strafbar ist, wogegen ein Handeln mit bloß bedingtem Vorsatz bei diesem Hinterziehungstatbestand – anders als bei Bewirken einer Umsatzsteuerjahresverkürzung gemäß § 33 Abs 1 FinStrG – keine gerichtlich strafbare Handlung, sondern nur allenfalls eine Finanzordnungswidrigkeit gem § 49 Abs 1 FinStrG begründet. Dieses Ergebnis entspricht auch der Intention des Gesetzgebers, wonach die Verletzung der Pflicht zur Abgabe richtiger UVA nur dann eine Abgabenhinterziehung (und zwar nach Abs 2 lit a) darstellt, wenn der Täter „wissentlich“ gehandelt hat. Handelt der Täter hingegen mit bedingtem Vorsatz, so kommt nur eine Bestrafung wegen Finanzordnungswidrigkeit in Betracht (vgl ErlRV 1130 BlgNR 13. GP). Folgt einer wissentlichen Vorauszahlungsverkürzung (§ 33 Abs 2 lit a) eine zumindest versuchte Jahresumsatzsteuerhinterziehung (§ 33 Abs 1), so wird die Vorauszahlungshinterziehung gem § 33 Abs 2 lit a von einer nachfolgenden zumindest versuchten Jahresumsatzsteuerhinterziehung nach § 33 Abs 1 konsumiert; stRsp. Die Vorauszahlungshinterziehung nach § 33 Abs 2 lit a bleibt somit nur so lange strafbar, bis durch die Abgabe einer entsprechend unrichtigen UStJahreserklärung für denselben Zeitraum eine Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 versucht wird. Eine Bestrafung eines Täters nach § 33 Abs 2 lit a FinStrG erfor- 1061 dert klare und eindeutige Feststellungen dahingehend, ob der Täter nicht ohnehin den Tatbestand nach § 33 Abs 1 hinsichtlich der Jahresumsatzsteuer erfüllt hat; entsprechende Erwägungen hat die Finanzstrafbehörde bereits im Einleitungsbescheid anzustellen (VwGH 30. 1. 2001, 2000/14/0109, ÖStZB 2001, 363; VwGH 28. 6. 2000, 97/13/0073, ÖStZB 2002, 46). Die Strafbarkeit gem § 33 Abs 2 lit a FinStrG ist ausgeschlossen, wenn 1062 der Strafbarkeit der nachfolgenden Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 kein Hindernis entgegen steht (VwGH 27. 2. 2001, 99/13/0103, ÖStZB 2002, 172). Ein Hindernis einer Bestrafung des Beschwerdeführers nach § 33 Abs 1 besteht aber, wenn der Beschwerdeführer in Folge Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Gesellschaft, vor Ablauf der Frist zur Erstattung der Jahresumsatzsteuerklärung, von der Verpflichtung zur Erstattung derselben enthoben war und das Finanzvergehen nach § 33 Abs 1 demnach auch nicht in der Begehungsform des Versuches verwirklicht werden konnte (VwGH 29. 9. 2004, 2004/13/0101).
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B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Kritik: Die stRsp, wonach die Verkürzung der USt-VZ nach § 33 Abs 2 lit a durch die nachfolgende Verkürzung der Jahresumsatzsteuer nach § 33 Abs 1 konsumiert werde, ist aus verschiedenen Gründen fragwürdig und wurde in der Literatur bereits mehrfach und mit zT treffenden Argumenten kritisiert (vgl insbesondere Plückhahn, Finanzstrafrecht 2004, 57). Der deutsche BGH (26. 4. 2001, 5 StR 587/60) sieht die Strafbarkeit der Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe einer USt-Jahreserklärung solange für sistiert an, wie gegen den Abgabepflichtigen ein Strafverfahren wegen des Verdachtes der Vorauszahlungshinterziehung geführt wird. Dementsprechend wird die Strafbarkeit der Jahressteuerhinterziehung in Folge Nichtabgabe der Jahressteuererklärung während eines anhängigen Strafverfahrens wegen Verletzung von USt-VZ verneint (vgl Harms, Finanzstrafrecht 2005, 75 [81]). Damit wird dem Verbot des Zwanges zur Selbstbeschuldigung Rechnung getragen: Würde man dem Steuerpflichtigen unter Androhung von strafbaren Zwang verpflichten, nachdem er unrichtige UVA abgegeben hat und zu niedrige VZ entrichtet hat, eine zutreffende Jahreserklärung abzugeben, käme das einem strafrechtlichen Zwang zur Selbstbelastung (Geständnis) gleich. Schon aus diesem Gesichtspunkt erscheint es geboten, die Pflicht zur Abgabe einer zutreffenden USt-Jahreserklärung in diesen Fällen als unzumutbar strafrechtlich nicht zu verfolgen und somit ausschließlich § 33 Abs 2 zu ahnden.
1063 Der Tatbestand des § 33 Abs 2 lit a erfasst die vom Täter, unter Zuwi-
derhandeln gegen die Voranmeldepflicht (Nichteinreichung bzw Abgabe unrichtiger UVA oder Geltendmachung ungerechtfertigter Abgabengutschriften) für den jeweiligen Voranmeldungszeitraum, bewirkte Vorauszahlungsverkürzung in ihrer Gesamtheit. Ein gegen den Abgabengabenschuldner wegen des in Rede stehenden Finanzvergehens ergangenes, in Rechtskraft erwachsenes finanzbehördliches Straferkenntnis, entfaltet im Umfang der darin abgestraften Tat Sperrwirkung dergestalt, dass eine gerichtliche Verfolgung und Aburteilung wegen derselben Tat als Verkürzung der USt-VZ nach § 33 Abs 2 lit a, ohne vorherige Wiederaufnahme des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens, zum Zweck eines finanzstrafbehördlichen Vorgehens nach § 54 Abs 1 selbst bei nachträglichem Hervorkommen von im selben Tatzeitraum zusätzlich bewirkter Vorauszahlungsverkürzung, ausgeschlossen ist (OGH 16. 12. 2003, 14 Os 65/03; kritisch Fellner, Wiedereröffnung des Finanzstrafverfahrens – wegen Verfolgungshindernisses verfassungswidrig?, JSt 2004, 79). 1064 Besondere Beachtung verdienen in der Praxis häufige Konstellationen
von Umsatzsteuerverkürzungen abgabenrechtlich erfasster Unternehmer: Unterlässt ein derartiger Unternehmer sowohl die Entrichtung von Umsatzsteuervorauszahlungen, als auch die Abgabe einer Jahressteuererklärung und unterbleibt in der Folge die Festsetzung, so kann er die Verkürzung der Jahresumsatzsteuer mangels technischer Vollendungsmöglichkeit (wegen Kenntnis der Abgabenbehörde) nur versuchen, falls er einen auf zu niedrige Schätzung gerichteten Verkürzungsvorsatz hat (vgl Rz 874). Ist dieser Verkürzungsvorsatz nicht nachweisbar, weil der Unternehmer mit einer richtigen oder überhöhten Schätzung gerechnet hat, bleibt es – mangels versuchter Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 – bei der Strafbarkeit gem § 33 Abs 2 lit a; hA. Die Nichtabgabe der Jahreserklärung stellt dann nur ei-
B) 1.5 Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a)
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ne Finanzordnungswidrigkeit gem § 51 Abs 1 lit a dar (Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 299). Es erscheint unschlüssig, warum die Erwartung einer steuerschuldkonformen Schätzung den Vorsatz nur im Hinblick auf die Jahresumsatzsteuerverkürzung, nicht aber im Hinblick auf die Vorauszahlungsverkürzung ausschließen soll. Zur Bedeutung der sachgerechten Anwendung des Gleichwertigkeitskorrektivs in den Unterlassungsfällen des § 33 Abs 3 lit a 2.Alt vgl auch Rz 878. HA und stRsp nehmen darauf bei Prüfung des Vorsatzes bei § 33 Abs 2 lit a nicht bedacht (vgl R/H/K, FinStrG3 K 33/57, zB VwGH 3. 5. 2000, 98/13/0242). § 49 Abs 1 lit a
§ 33 Abs 2 lit a ist das speziellere Delikt und verdrängt die Finanzord- 1065 nungswidrigkeit gem § 49 Abs 1 lit a oder b (vgl Plückhahn, ÖStZ 1993, 286 [287]). Ist der subjektive Tatbestand (Wissentlichkeit) des § 33 Abs 2 lit a nicht gegeben, weil der Täter nur mit bedingtem Vorsatz gehandelt hat, so ist ausschließlich der Tatbestand des § 49 Abs 1 lit a oder b verwirklicht. Hat der Täter lediglich fahrlässig gehandelt, ist er straflos, da § 34 in den Abs 1 und 2 nur die Tatbestände des § 33 Abs 1 und 4, nicht jedoch des Abs 2 übernimmt. Bei fahrlässiger Begehung ist nur das Jahresumsatzsteuerdelikt strafbar. Zu weiteren Konkurrenzfällen im Bereich der USt vgl Plückhahn, Finanzstrafrecht 2004, 57 (63). §§ 223 ff StGB (Urkundendelikte)
Erstellt ein Unternehmer zB eigenhändig eine Scheinrechnung und 1066 bringt er die darin ausgewiesene Vorsteuer bei seiner USt-VZBerechnung zum Abzug, so ist damit der objektive Tatbestand des § 33 Abs 2 lit a sowie des § 223 StGB erfüllt. Wegen der Unterschiedlichkeit der geschützten Rechtsgüter liegt echte Konkurrenz vor. Zu Folge § 22 Abs 3 ist die Tat aber ausschließlich als Finanzvergehen zu ahnden, weil diese Urkundenfälschung im Zusammenhang mit einem Finanzvergehen begangen wurde (vgl BGBl I 2004/57 ab 5. 6. 2007; vgl im Einzelnen Rz 570). Eine Urkundenfälschung ist nicht anzunehmen, wenn die Rechnung nach Rücksprache oder mit Zustimmung des Rechnungsausstellers ergänzt wird (Doralt, Rechnungsergänzung zur Erreichung des Vorsteuerabzugs: Urkundenfälschung und Steuerhinterziehung, RdW 1988, 362; Kienapfel/Schmoller, BT III § 223 Rz 36 ff). § 146 StGB (Betrug)
Macht ein umsatzsteuerrechtlicher Nichtunternehmer durch fingierte 1067 UVA Guthaben geltend, so liegt keine Abgabenhinterziehung (§ 33) sondern Betrug (§ 146 StGB) vor. Nach OGH (30. 7. 1985, JBl 1986, 193; OGH 25. 5. 1993, 14 Os 74/93, ÖJZ 1993, 183 bzw 189) stellt die Privilegierung von Betrugs-
396
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
handlungen als Mittel zur Begehung von Finanzvergehen gem § 22 Abs 2 nur auf Finanzvergehen ab; demnach könne in diesem Fall das Betrugsdelikt durch kein Finanzvergehen verdrängt werden. Dadurch entsteht das sonderbare Ergebnis, dass der Unternehmer iSd UStG, der minimale Umsätze tätigt und hohe ungerechtfertigte Gutschriften beansprucht nur nach § 33 Abs 2 lit a bestraft werden kann, während für den Nichtunternehmer im gleichen Fall § 146 StGB greift (bei schwerem Betrug droht gem § 147 Abs 3 StGB eine Freiheitsstrafe bis zu 10 Jahren). 1068 Erbringt der Rechnungsaussteller eine Lieferung, nicht aber jene, die
er in der Rechnung anführt und täuscht er diesbezüglich den Empfänger der Lieferung, so verwirklicht diese unrichtige Rechnungslegung an den Rechnungsempfänger im Bewusstsein, dass diesem auf Grund von Rechnungsmängeln kein Vorsteuerabzug zusteht, zusätzlich die Strafbarkeit des Rechnungsausstellers wegen Betruges. § 22 Abs 2 kann das nicht verhindern, da das Finanzvergehen der Umsatzsteuerhinterziehung und das anzuklagende Betrugsverhalten in diesem Fall zu einander im Verhältnis der Realkonkurrenz stehen (OGH 18. 3. 2003, 11 Os 97/02, EvBl 2003/139). Zu weiteren besonderen Konkurrenzfällen vgl Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 299. Beteiligung durch Ausstellung fingierter Rechnungen 1069 Stellt ein liefernder Unternehmer eine Rechnung aus, in der zB der Lie-
fergegenstand falsch bezeichnet wird, um den Eindruck zu erwecken, es handle sich um eine Lieferung für den Unternehmensbereich des empfangenden Unternehmers, so leistet damit der liefernde Unternehmer einen strafbaren Tatbeitrag gem § 33 Abs 2 lit a, wenn der leistungsempfangende Unternehmer in der Folge eine USt-VZ-Hinterziehung begeht. Stellt ein Unternehmer fingierte Rechnungen aus, um dem Rechnungsempfänger eine USt-VZ-Hinterziehung zu ermöglichen, so ist zu unterscheiden 1070 Der Unternehmer ist einerseits Beitragstäter am USt-VZ-Delikt (§ 33
Abs 2 lit a) des Rechnungsempfängers. Andererseits schuldet der Unternehmer die ausgewiesene Steuer gemäß § 11 Abs 14 UStG. § 11 Abs 14 UStG stellt eine spezielle Missbrauchsvorschrift dar, es wird eine besondere Sanktion vorgesehen für denjenigen, der eine Scheinrechnung ausstellt (Ruppe, UStG3 § 11 Rz 143). Diese Sanktion stellt letztlich eine Gefährdungshaftung im Hinblick auf das drohende Umsatzsteuerdelikt des Rechnungsempfängers dar (ähnlich der Gefährdungshaftung des den Empfänger einer Leistung nicht nennenden Unternehmers gemäß § 162 BAO). Derartige Gefährdungshaftungsansprüche sind uE kein Tatobjekt der Abgabenhinterziehung gemäß § 33 (vgl Rz 959). Würde auch die Steuerschuld nach § 11 Abs 14 UStG in die Steuerverkürzung gemäß § 33
B) 1.5 Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von
397
Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a)
Abs 5 eingerechnet, und zwar zusätzlich zum Verkürzungsbetrag aus der Beitragshandlung, so wird nicht der tatsächliche, wirkliche Schaden des Fiskus ermittelt und es kommt zu einer (ungerechtfertigten) Verdoppelung des Verkürzungsbetrages (gegenteilig OGH 18. 3. 1997, 11 Os 146/96; OGH 27. 3. 2001, 14 Os 71/00, ÖStZB 2002, 666; Plückhahn, SWK 2000, 818 [819]). Zum eingeschränkten Anwendungsbereich des § 11 Abs 14 UStG vgl Ruppe, UStG3 § 11 Rz 144. Stellt ein Nichtunternehmer eine fingierte Rechnung mit ausgewiese- 1071 ner Vorsteuer aus, so ist er nicht verpflichtet eine UVA einzureichen (§ 21 UStG) und kann schon deswegen die Verpflichtung iSd § 33 Abs 2 lit a nicht verletzen. In Frage kommt Strafbarkeit wegen Beteiligung des Nichtunternehmers an der USt-VZ-Hinterziehung des Rechnungsempfängers nach § 33 Abs 2 lit a. Die Nichtabfuhr der Steuerschuld gem § 11 Abs 14 UStG könnte, sofern man (unzutreffenderweise) von einem geeigneten Tatobjekt ausgeht, nur eine Finanzordnungswidrigkeit nach § 49 Abs 1 lit a darstellen, weil keine einschlägige Erklärungspflicht besteht. Strafbarkeit nach § 146 StGB scheidet aus, weil auch § 49 ein Finanz- 1072 vergehen darstellt, das gem § 22 Abs 2 geeignet ist § 146 StGB zu verdrängen (zutreffend Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 299 [339]; verfehlt OGH 25. 5. 1993, 14 Os 74/93). Fraglich ist allerdings ob Beträge, die auf Leistungen eines Nichtunter- 1073 nehmers entfallen (§ 11 Abs 14 UStG) überhaupt als Mehrwertsteuer im Sinn der MwSt-System-RL 2006/112/EG qualifiziert werden können (ablehnend EuGH Rs C-78/02; zur Kritik vgl Stadie, UR 2003, 555). Umsatzsteuerkarussell
1074
Beispiel D
Ö
D1
Ö1
Ö2
Händler im Ausland
Missing Trader
Buffer
Ö3 Exporteur
398
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Mehrere Unternehmer vereinbaren zB Mobiltelefone über eine bereits im Vorhinein vorgegebene Lieferkette, zu im Vorhinein vereinbarten Preisen von Deutschland über mehrere Lieferanten in Österreich zurück zum ersten Lieferanten zu liefern. Einer der Lieferanten – der sogenannte missing trader – soll die anfallende USt nicht an den Fiskus entrichten, die anderen Unternehmer in der Kette erfüllen ihre steuerlichen Verpflichtungen korrekt und werden zwischengeschaltet, um die Spuren der Waren zu verwischen. Der finanzielle Vorteil des geplanten Karussellgeschäftes soll sich aus der Nichtabfuhr der geschuldeten Umsatzsteuer durch den missing trader ergeben. Dieser Betrag wird zwischen den beteiligten Unternehmen aufgeteilt. Der deutsche Unternehmer (D1) liefert die Mobiltelefone an einen österreichischen Unternehmer (Ö1). Die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbes wird pflichtwidrig von Ö1 unterlassen. Ö1 liefert in der Folge die Mobiltelefone an Ö2 und tätigt dadurch eine Inlandslieferung für die ordnungsgemäß eine Rechnung mit 20 % USt ausgestellt wird. Allerdings wird von Ö1 (missing trader) die geschuldete USt nicht abgeführt. Ö2 liefert die Mobiltelefone im Anschluss ebenfalls mit 20 % an den österreichischen Unternehmer (Ö3). Die darauf entfallende USt wird, unter Anrechnung der auf den Einkauf entfallenden Vorsteuer, ordnungsgemäß von Ö2 abgeführt. Ö3 macht den Vorsteuerabzug geltend und liefert die Mobiltelefone steuerfrei (innergemeinschaftliche Lieferung mit ordnungsgemäßem Buchnachweis) an D1. In der Folge kann das Karussell von neuem beginnen.
Vielfach werden bei derartigen Umsatzsteuerkarussellen überhaupt keine Lieferungen getätigt, sondern jeweils nur Rechnungen gelegt, die USt nicht abgeführt bzw die Vorsteuern geltend gemacht. Bei einer weiteren Spielart des Karussells werden zwar Waren verkauft und auch körperlich geliefert, nur nicht die teuren fakturierten Waren, die zu erheblichen Umsatzsteuern und hohen Vorsteuern führen, sondern billige Waren, die nur in den Rechnungen unzutreffend bezeichnet und dementsprechend zu hoch bepreist werden. 1075 Finanzstrafrechtliche Anknüpfungspunkte im dargestellten Karussell-
beispiel sind auf mehreren Ebenen denkbar: Da sich Ö1 mit seinem Erwerb vorsätzlich an einem „Karussellbetrug“ beteiligt, besteht kein Recht auf Vorsteuerabzug, weshalb der Erwerbsbesteuerung kein korrespondierender Vorsteuerabzug gegenüber steht und damit hinsichtlich der nicht durchgeführten innergemeinschaftlichen Erwerbsbesteuerung bei Ö1 eine Abgabenhinterziehung angenommen werden könnte. Hinsichtlich der nicht abgeführten USt auf die Inlandslieferung an Ö2, macht sich Ö1 darüber hinaus einer Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 2 lit a schuldig. Auf Grund der vorsätzlichen Beteiligung am Karussell steht Ö2 und Ö3 kein Vorsteuerabzug zu. Auch diesbezüglich könnte vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung ausgegangen werden. Weiters ist davon auszugehen, dass sich die jeweiligen Geschäftspartner auf Grund ihres vorsätzlichen Zusammenwirkens jeweils am Delikt der anderen Geschäftspartner beteiligen. Auf Grund der auf mehreren Ebenen möglichen finanzstrafrechtlichen Anknüpfung käme es bei Annahme einer (formalen) Verkürzung auf jeder Lieferstufe zu einer Vervielfachung der Verkürzungsbeträge, wogegen der tatsächliche Schaden aus dem Karussellbetrug ausschließlich in der Nichtabfuhr der auf Grund der Lieferung von Ö 1 an Ö 2 geschuldeten
B) 1.5 Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a)
399
USt liegt. Fraglich ist daher, ob die durch die sog „Missbrauchsrechtsprechung“ des EuGH (EuGH 6. 7. 2006, Rs C-439/04, Kittel, Slg 2006, I-06161) geprägte Versagung des VSt-Abzuges beim Karussellbetrug überhaupt Tatobjekt der Abgabenhinterziehung oder fahrlässigen Abgabenverkürzung sein kann oder nicht bloß als abgabenrechtliche Haftungsbestimmung zu qualifizieren ist. Aufgrund der Möglichkeit der Beteiligung am Delikt des missing traders (Nichtabfuhr der USt) entsteht auch dadurch kein Sanktionsdefizit. Zudem darf es wohl in Anwendung der Rsp des EuGH selbst bei einem Karussellfall zu keiner „Übervorteilung“ des Fiskus dadurch kommen, dass der VSt-Abzug auf mehreren Ebenen versagt wird. Sinn und Zweck der Rsp kann nur sein, den durch den missing trader verursachten Abgabenausfall in der Lieferkette insgesamt zu neutralisieren. In der Praxis kommen auch Fälle vor, in denen einzelne zwischenge- 1076 schaltete Unternehmer (Buffer) in den Gesamtplan nicht eingebunden waren bzw ihnen dieser Vorsatz nicht nachgewiesen werden kann. Inzwischen ist durch aktuelle Rechtsprechung des EuGH geklärt, dass dem zwischengeschalteten Unternehmer (Buffer) auch dann kein Vorsteuerabzug zukommt, wenn er den Mehrwertsteuerbetrug hätte erkennen können (EuGH 6. 7. 2006, Rs C-439/04, Kittel, Slg 2006, I-06161). Der zwischengeschaltete Unternehmer, der pflichtwidrig den deliktischen Geschehensablauf nicht durchschaut hat, verliert den Vorsteuerabzug und kommt damit als Täter einer fahrlässigen UStJahreshinterziehung in Betracht; eine Strafbarkeit nach § 33 Abs 2 lit a scheidet mangels Vorsatz aus. Fraglich ist wiederum, ob die Versagung des Vorsteuerabzuges in diesem Fall überhaupt Tatobjekt der Abgabenverkürzung sein kann. Innergemeinschaftlicher Erwerb
Nimmt der Bezieher einer innergemeinschaftlichen Lieferung eine ent- 1077 sprechende Versteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbes nicht vor, so kommt eine Steuerverkürzung in der Regel nicht in Betracht, da der Steuerschuld gem Art 19 Abs 1 Z 1 UStG (BMR) der Vorsteuerabzug gem Art 12 Abs 1 Z 1 UStG (BMR) gegenübersteht und damit eine Verkürzung nicht eingetreten ist; anderes könnte jedoch gelten, wenn der beziehende Unternehmer ausnahmsweise, im Hinblick auf diese innergemeinschaftliche Lieferung, nicht vorsteuerabzugsberechtigt wäre, wie zB der an einem Umsatzsteuerkarussell teilnehmende Importeur. reverse charge Beispiel Der vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer U hat in der Vergangenheit die vom Subunternehmer SU an ihn erbrachten Bauleistungen gem § 19 Abs 1a UStG nicht als reverse charge Umsätze berücksichtigt und die USt nicht einbehalten, selbst erklärt und abgeführt, sondern er hat die USt an
1078
400
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
den leistenden SU bezahlt. Der Unternehmer U hat den Vorsteuerabzug gem § 12 Abs 1 Z 3 UStG vorgenommen. Bei rechtmäßiger Abwicklung hätte SU seine Bauleistung ohne USt an U verrechnen müssen und U hätte die USt abzüglich der Vorsteuer, somit regelmäßig Null, an das Finanzamt abzuführen gehabt. Dementgegen hat SU Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt und an das Finanzamt abgeführt und U hat den Vorsteuerabzug geltend gemacht, den er nicht hätte in Abzug bringen dürfen, da eine rechtswidrige Rechnung vorliegt. Folglich ist zwar im Beispielsfall steuersubjektübergreifend betrachtet, keine Steuerverkürzung eingetreten, allerdings ist auf das einzelne Steuersubjekt bezogen auf Ebene des U eine Verkürzung in Höhe des ungerechtfertigten Vorsteuerabzuges eingetreten. Wird bei derartigen Konstellationen zu Unrecht keine reverse charge Besteuerung vorgenommen, ergibt sich aber insgesamt für den Fiskus bei wirtschaftlicher Betrachtung kein Schaden, so ist dies ein wesentliches Indiz dafür, dass kein Hinterziehungsvorsatz vorliegt (ähnlich VwGH 20. 4. 2006, 2004/15/0113).
1079 Einfuhrumsatzsteuer Beispiel Ein österreichischer Unternehmer importiert Waren von der Schweiz nach Österreich und gibt in der Zollerklärung unrichtige Werte der Waren an. Er bewirkt dadurch eine Eingangsabgabenverkürzung gem § 35 Abs 2. Diese ist vollendet, wenn die entstandene Eingangsabgabenschuld zu niedrig festgesetzt wird. Bis 1. 10. 2003 war die Einfuhrumsatzsteuer im Folgenden UVZ-Zeitraum als Vorsteuer abzugsfähig bzw erstattungsfähig, wodurch die Verkürzung an Einfuhrumsatzsteuer wirtschaftlich aufgehoben worden ist. Nach stRsp (OGH 30. 1. 1978, 13 Os 207/77; VwGH 30. 4. 1981, 71/80) liegt in diesen Fällen eine Abgabenhinterziehung von Einfuhrumsatzsteuer vor, auch wenn der verkürzende Unternehmer in der Folge zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen wäre. Zur Begründung wird darauf verwiesen, dass eigenständige Festsetzungsverfahren mit unterschiedlicher Zuständigkeit (Einfuhrumsatzsteuer durch Zollbehörde, Vorsteuerabzug im Rahmen der USt-Veranlagung durch Finanzamt) vorgesehen sind und Versuch bzw Vollendung längst eingetreten wäre, bevor eine Auslöschung der Verkürzung durch den nachfolgenden Vorsteuerabzug eingetreten sein kann (zur Kritik vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211 [228]). Ab 1. 10. 2003 kann der Schuldner der EUSt, sofern er Unternehmer ist und die Gegenstände für sein Unternehmen eingeführt werden, einen Übergang der Zuständigkeit zur Einhebung der EUSt auf das für ihn zuständige Finanzamt beantragen; in diesem Fall kann, sofern dem Unternehmer der Vorsteuerabzug zusteht, die EUSt mit der Vorsteuer verrechnet werden, sodass die Entrichtung der EUSt vermieden wird (§ 26 Abs 3 Z 2 und Abs 4 iVm § 12 Abs 1 Z 2 lit a UStG). Demnach käme es nach dieser Rechtslage bei entsprechendem Antrag des Unternehmers zu keiner Verkürzung, weil ähnlich wie bei innergemeinschaftlichen Erwerbsfällen eine Verkürzung im Keim vermieden wird. Dennoch hat der Gesetzgeber ausdrücklich vorgesehen, dass in diesen Fällen ausnahmsweise diese im Grunde zulässige Kompensation innerhalb derselben Steuerperiode und desselben Steuersubjektes nicht vorzunehmen ist: Nach § 26 Abs 1 lit d UStG gilt ein sich aus der unrichtigen Zollanmeldung ergebender Fehlbetrag an Einfuhrumsatzsteuer als nicht entrichtete Abgabe iSd FinStrG. Obwohl eine Verkürzung nicht gegeben ist, wird das nach allgemeinen Grundsätzen nicht gegebene Tatobjekt fingiert, um dessen Verletzung sanktionieren zu können (vgl im Einzelnen Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211 [228]).
B) 1.5 Abgabenhinterziehung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 33 Abs 2 lit a)
401
Zu weiteren Umsatzsteuerstraftatbeständen in besonderen Fällen (Einzelbesteuerung bei der Personenbeförderung im grenzüberschreitenden Gelegenheitsverkehr, Aufsichtsmaßnahmen zur Sicherung des Steueranspruchs nach § 27 UStG, Fahrzeugeinzelbesteuerung nach § 21 Abs 2 UStG, Verpflichtung zur Abgabe der zusammenfassenden Meldung nach § 21 Abs 3 UStG, Inanspruchnahme von Umsatzsteuervergütungen von Unternehmern, die in Österreich keinen Wohnsitz, Sitz und keine Betriebsstätte haben und keine Umsätze im Inland ausgeführt haben, vgl Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 299 [304]). Selbstanzeige
Wird die Umsatzsteuervorauszahlung am Fälligkeitstag wissentlich 1080 nicht entrichtet und auch keine Voranmeldung abgegeben, so ist damit der Tatbestand des § 33 Abs 2 lit a erfüllt; stRsp. Die verspätete Einzahlung stellt jedoch bei entsprechender Verrechnungsanweisung/Bezeichnung des Vorauszahlungszeitraums (bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen) eine strafbefreiende Selbstanzeige dar. Wird dies unterlassen, so entfaltet erst die vollständige USt-Jahreserklärung und Entrichtung der Umsatzsteuerjahresrestschuld entsprechend den Abgabenvorschriften – bei Einhaltung der übrigen Voraussetzungen des § 29 – die strafbefreiende Wirkung als Selbstanzeige. Eine vollständige Umsatzsteuerjahreserklärung stellt für die, in dem 1081 Veranlagungszeitraum begangenen Vorauszahlungsverkürzungen (§ 33 Abs 2 lit a, § 49 Abs 1 lit a und b) bei Zutreffen der Voraussetzungen gem § 29 auch dann eine strafbefreiende Selbstanzeige dar, wenn in der Jahreserklärung keine Zuordnung der Bemessungsgrundlagen zu den einzelnen Voranmeldungszeiträumen erfolgt (OGH 27. 8. 1998, 12 Os 41/98, ÖStZB 1999, 397; VwGH 18. 1. 1996, 93/15/0170, ÖStZB 1996, 507; so schon Plückhahn, SWK 1986, A V 23, unter Hinweis auf die Verwaltungspraxis). Eine gem § 29 geforderte „Entrichtung entsprechend den Abgabenvor- 1082 schriften“ ist in diesem Fall auch dann gegeben, wenn die UStRestschuld nicht unverzüglich einbezahlt wird, sondern, sofern nicht ein Zahlungserleichterungsansuchen gestellt wird, innerhalb der Frist des § 210 Abs 4 BAO (Plückhahn, SWK 1986 A V 23). Wird keine UVA abgegeben, die Vorauszahlung nicht entrichtet und in 1083 der Folge eine Selbstanzeige in Form einer UVA abgegeben, so ist in diesem Fall eine unverzügliche Einzahlung der Vorauszahlung vorzunehmen, weil § 21 Abs 3 UStG hier keine bescheidmäßige Festsetzung vorsieht. Die Stellung eines Ansuchens um Zahlungserleichterungen ist auch in diesem Fall möglich. Anders, wenn eine Vorauszahlung zu niedrig entrichtet wurde: Wird in der Folge Selbstanzeige durch die Abgabe einer richtigen Voranmeldung erstattet, hat die Behörde gem § 21 Abs 3 UStG einen Vorauszahlungsbescheid zu erlassen und es steht die einmonatige Entrichtungsfrist zur Verfügung.
402
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Zu Einzelheiten im Zusammenhang mit Selbstanzeige bei UStDelikten vgl Rz 991. Versuch 1084 Bei Selbstbemessungsabgaben fallen Versuch und Vollendung regel-
mäßig zusammen; hA. Wird vom Abgabepflichtigen eine überhöhte Gutschrift vor dem Fälligkeitstag eingereicht, so stellt sich die Frage, ob in diesem Fall ausnahmsweise eine versuchte Begehung gem § 33 Abs 2 lit a vorliegt. Da eine Abgabenverkürzung nach § 33 Abs 2 vollendet ist, wenn Abgabengutschriften, die nicht bescheidmäßig festzusetzen sind, zu Unrecht oder zu hoch geltend gemacht wurden (§ 33 Abs 3 lit d), liegt auch in diesem Fall bereits vollendete Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 2 lit a vor (aA Plückhahn, SWK 2000, 818 [820], der in diesem Fall von Versuch ausgeht; ebenso R/H/K, FinStrG3 K 33/59). Fortsetzungszusammenhang 1085 Der OGH hat in einem aktuellen Urteil (OGH 11. 4. 2007, 13 Os 1/07g)
erfreulicherweise dem Institut des Fortsetzungszusammenhanges eine Absage erteilt. Fortsetzungszusammenhang ist damit bei mehreren aufeinanderfolgenden Umsatzsteuervorauszahlungsdelikten ausgeschlossen; auch eine tatbestandliche Handlungseinheit scheidet aus. Offen ist, ob der VwGH dieser Rechtsprechung auch für das verwaltungsbehördliche Verfahren folgen wird. Solange dies nicht erfolgt ist, könnte der Fortsetzungszusammenhang in verwaltungsbehördlichen Verfahren nach wie vor Anwendung finden. 1086 Leistet ein umsatzsteuerpflichtiger Unternehmer nachhaltig keine Um-
satzsteuervorauszahlungen, könnte bei Vorliegen eines entsprechenden Gesamtvorsatzes (der vielfach auf Grund der Indizienlage unterstellt wird), bei verwaltungsbehördlicher Zuständigkeit ein fortgesetztes Delikt angenommen werden. Wären in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen teils Zahllasten, teils Gutschriften angefallen, stellt sich die Frage, ob auch in diesem Fall ein fortgesetztes Delikt vorliegen kann und eine Saldierung der Zahllasten und Gutschriften zu erfolgen hat. Plückhahn (SWK 2000, 818) geht in diesen Fällen davon aus, dass mangels Gesamtvorsatz kein fortgesetztes Delikt vorliege; der Abgabepflichtige entscheide in diesen Fällen in jedem Monat neuerlich, ob er die Vorauszahlung leistet oder nicht. Gewerbsmäßigkeit 1087 Zum Nichtvorliegen von Gewerbsmäßigkeit im USt-VZ-Stadium vgl
JAB 1505 BlgNR 20. GP 5.
B) 1.6 Wissentliche Hinterziehung von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen (§ 33 Abs 2 lit b)
1.6
403
Wissentliche Hinterziehung von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen (§ 33 Abs 2 lit b)
Tatobjekt des § 33 Abs 2 lit b sind die Lohnsteuer und die Dienstge- 1088 berbeiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen. Andere lohnabhängige Abgaben fallen nicht unter § 33 Abs 2 lit b (dies gilt insbesondere für den in § 122 Abs 7 WKG geregelten Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag; andere lohnabhängige Abgaben sind schon vom sachlichen Anwendungsbereich des § 2 Abs 1 nicht erfasst, wie zB Sozialversicherungsbeiträge, Wiener U-Bahnsteuer, Kommunalsteuer). In den grundsätzlichen Anwendungsbereich des FinStrG fällt die in § 122 Abs 7 1089 WKG geregelte Kammerumlage 2 (DZ, Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag), weil es sich dabei um einen Beitrag an eine öffentlich rechtliche Körperschaft handelt, die durch Bundesgesetz geregelt ist. Da sich der Tatbestand des § 33 Abs 2 lit b explizit auf die Lohnsteuer und den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen beschränkt, ist eine Subsumtion des DZ unter § 33 Abs 2 lit b nicht möglich. Wird der DZ vorsätzlich nicht bzw unrichtig entrichtet, kommt eine Strafbarkeit nach § 49 in Betracht. Auf Grund der gem § 122 Abs 7 WKG sinngemäßen Anwendung des § 43 Familienlastenausgleichsgesetz und den in § 43 Abs 2 Familienlastenausgleichsgesetz enthaltenen Verweis auf die Bestimmungen über den Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) ist in Fällen des § 80 EStG auch eine Abgabenhinterziehung gem § 33 oder fahrlässige Abgabenverkürzung gem § 34 beim DZ denkbar. Sozialversicherungsbeträge fallen nicht unter das FinStrG, weil sie nicht durch Ab- 1090 gabenbehörden des Bundes eingehoben werden, das Vorenthalten von Dienstnehmerbeiträgen zur Sozialversicherung ist nach § 153c StGB strafbar, das betrügerische Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen (Dienstnehmerbeiträgen und Dienstgeberbeiträgen) und Zuschlägen nach dem Bauarbeiter-, Urlaubs- und Abfertigungsgesetz ist nach § 153d StGB strafbar. Die Nichtabfuhr der Kommunalsteuer fällt ebenfalls nicht unter das FinStrG, weil 1091 diese Steuer nicht von Abgabenbehörden des Bundes erhoben wird. Die einschlägige Strafbestimmung in § 15 KommStG wurde vom VfGH (VfGH 20. 6. 2002, G 110/02 ua) mit Wirkung vom 3. 12. 2003 aufgehoben. Sanktionsbestimmungen für die Nichtabfuhr der KommStG finden sich in einzelnen Landesabgabenordnungen.
1.6.1 1.6.1.1
Objektiver Tatbestand Tathandlung – Bewirken einer Verkürzung von Lohnsteuer oder Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen
Die Tathandlung besteht in der Nichtentrichtung bzw der nicht voll- 1092 ständigen Entrichtung dieser Selbstberechnungsabgaben am Fälligkeitstag. Damit tritt gem § 33 Abs 3 lit b gleichzeitig der Erfolg der Abgabenverkürzung ein.
404 1.6.1.2
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Tatmodalität – Verletzung der Verpflichtung zur Führung von dem § 76 EStG entsprechenden Lohnkonten
1093 Gem § 76 EStG muss der Arbeitgeber für jeden Arbeitnehmer ein
Lohnkonto führen, auf dem bestimmte – taxativ aufgezählte Angaben – anzuführen sind. Tätersubjekt des § 33 Abs 2 lit b kann also nur der Arbeitgeber bzw der diese Verpflichtung Wahrnehmende, nicht aber der betreffende Arbeitnehmer selbst sein (siehe auch Rz 763). Der die Lohnsteuerhinterziehung, zB durch Vorlage fingierter Reisekostenabrechnungen, fördernde Arbeitnehmer kommt als Beitragstäter gem § 33 Abs 2 lit b in Betracht.
1094 Für den Arbeitnehmer, der durch falsche Angaben die Berücksichti-
gung ungerechtfertigter Freibeträge auf der Mitteilung zur Vorlage beim Arbeitgeber bewirkt, kommt bei entsprechendem Tatvorsatz Strafbarkeit gem § 33 Abs 1 in Betracht. So zB wenn der Dienstnehmer durch eine vorsätzlich unrichtige Erklärung die ungerechtfertigte Berücksichtigung des Pendlerpauschales durch den Dienstgeber nach § 16 Abs 1 Z 6 EStG bewirkt; diesbezüglich besteht nach § 16 Abs 1 Z 6 lit c EStG eine Erklärungspflicht. Eine Bestimmung zu § 33 Abs 2 lit b scheidet regelmäßig aus, weil das Lohnkonto iSd § 76 EStG ordnungsgemäß geführt ist, da der Freibetrag laut Mitteilung anzuführen ist. Anderes könnte nur gelten, wenn der Dienstgeber die Unrichtigkeit der Angaben des Dienstnehmers erkennt. Zu einer Überprüfung der Angaben des Dienstnehmers, ist der Dienstgeber nach dem Gesetz nicht verpflichtet. Die in den LStRl zu entnehmende Plausibilitätsprüfungspflicht des Dienstgebers ist dem Gesetz nicht zu entnehmen (LStR 2002, Rz 274; vom Ergebnis ähnlich Burgstaller in Schrottmeyer, Finanzstrafrecht, 129). 1095 Macht der Dienstnehmer außerhalb abgabenrechtlich normierter Of-
fenlegungs-, Anzeige- oder Wahrheitspflichten falsche Angaben, die in weiterer Folge zur Verkürzung der Lohnsteuer führen, und ist weder § 33 Abs 1 noch § 33 Abs 2 lit b verwirklicht, so besteht zB für Fahrtenbücher, Reisekosten oä keine abgabenrechtliche Wahrheitspflicht, da es nicht einmal eine (abgabenrechtlich) normierte Verpflichtung des Dienstnehmers gibt, derartige Aufzeichnungen zu führen (zB iZm der Berücksichtigung eines zu geringen Sachbezuges; vgl im Einzelnen Burgstaller in Schrottmeyer, Finanzstrafrecht 145 f). 1096 Eine Strafbarkeit des Dienstgebers nach § 33 Abs 2 lit b erfordert in
jedem Fall auch Vorsatz im Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal der Verletzung der Führung von § 76 EStG entsprechenden Lohnkonten, sodass eine diesbezügliche bloße Fahrlässigkeit des Dienstgebers Strafbarkeit nach § 33 Abs 2 lit b ausschließt. In diesem Fall kommt auch Strafbarkeit nach § 49 Abs 1 lit a nicht in Betracht, weil auch eine vorsätzliche Nichtabfuhr der Selbstbemessungsabgaben nicht gege-
B) 1.6 Wissentliche Hinterziehung von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen (§ 33 Abs 2 lit b)
405
ben ist, wenn der Abfuhrpflichtige einem Irrtum über die Bemessungsgrundlage – wenn auch verschuldet – unterlegen ist. Werden die Lohnkonten überhaupt nicht oder nur unvollständig ge- 1097 führt, so wird die Verpflichtung zur Führung von dem § 76 EStG entsprechenden Lohnkonten verletzt und das objektive Tatbestandsmerkmal ist erfüllt. Werden die Lohnkonten ordnungsgemäß geführt, kommt wegen Nichterfüllung des objektiven Tatbestands auch dann eine Bestrafung gem § 33 Abs 2 lit b nicht in Betracht, wenn die lohnabhängigen Abgaben wissentlich nicht entrichtet werden. In diesem Fall kommt nur Strafbarkeit gem § 49 Abs 1 in Frage. Wurden Bezüge von Mitarbeitern zu Unrecht als Werkvertragshonorare ausbezahlt und werden diese Honorare von der Abgabenbehörde als Dienstentgelte umqualifiziert, so ist in diesen Fällen die Verpflichtung zur Führung ordnungsgemäßer Lohnkonten verletzt. Eine vertretbare Rechtsansicht des Arbeitgebers sollte auch hier den Umfang der Verpflichtung begrenzen. Vielfach wird bei derartigen Fällen der Vorsatz der Abgabenverkürzung nicht gegeben sein. Die fahrlässige Begehung ist mangels Tatbestand nicht strafbar.
1.6.1.3
Taterfolg – Eintritt der Verkürzung
Der Deliktserfolg tritt – wie bei allen Selbstbemessungsabgaben – 1098 dann ein, wenn sie ganz oder teilweise nicht im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit abgeführt werden (§ 33 Abs 3 lit b). Für die Tatbildmäßigkeit ist es ohne Bedeutung, dass der Verkürzung von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen höhere Ertragssteuern beim Arbeitgeber gegenüberstehen (VwGH 1. 10. 1991, 91/14/0096, ÖStZB 1992, 263). Zum Zeitpunkt der Vollendung bei Selbstbemessungsabgaben siehe auch Rz 881.
1.6.2
Subjektiver Tatbestand
§ 33 Abs 2 lit b fordert für den Verkürzungserfolg Wissentlichkeit, für 1099 die Pflichtverletzung ist (bloß) bedingter Vorsatz erforderlich; stRsp (zB VwGH 12. 3. 1991, 90/14/0137, ÖStZB 1991, 415). Zur Frage, ob nicht auch für die Pflichtverletzung Wissentlichkeit erforderlich ist, vgl Rz 1052.
Werden die Lohnkonten fahrlässig nicht ordnungsgemäß geführt, 1100 kommt eine Strafbarkeit gem § 33 Abs 2 lit b nicht in Betracht. Dies ist zB dann der Fall, wenn der Arbeitgeber über die Arbeitnehmereigenschaft irrt (unabhängig davon, ob der Irrtum vorwerfbar ist). Ebenso, wenn die Lohnkonten von Dritten geführt werden, und für den Arbeitgeber nur eine Überwachungsfahrlässigkeit in Betracht kommt. Werden deshalb die Selbstbemessungsabgaben fahrlässig nicht vollständig entrichtet, entfällt jede Strafbarkeit. Aus der (zumindest) bedingt vorsätzlichen ordnungswidrigen Führung 1101 der Lohnkonten wird im Rahmen der freien Beweiswürdigung zumeist
406
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
geschlossen, dass Wissentlichkeit (die idR nur aus den äußeren Umständen geschlossen werden kann) hinsichtlich der Verkürzung vorliegt. Beispiele Im Hinblick darauf, dass der Geschäftsführer wiederholt auf die Missstände in der Lohnverrechnung aufmerksam gemacht worden war, ist es nicht rechtswidrig, hinsichtlich der Lohnkontenführung zumindest bedingten Vorsatz anzunehmen. Da der Geschäftsführer auch nicht behauptet hat, dass es ihm unbekannt gewesen ist, dass die Unterlassung der Führung ordnungsgemäßer Lohnkonten eine Abgabenverkürzung zur Folge haben werde, ist Wissentlichkeit hinsichtlich der Verkürzung anzunehmen (VwGH 12. 3. 1991, 90/14/0137, ÖStZB 1991, 415). Dieser Schluss ist jedoch nicht zwingend. Wissentlich handelt nur, wer den Eintritt der Abgabenverkürzung für gewiss hält. Wer die Verkürzung bloß „für möglich hält“ oder nicht einmal daran denkt, handelt nicht wissentlich. Für die Wissenskomponente des Vorsatzes genügt es nicht, dass die Umstände dem Täter „hätten bewusst sein müssen“. Werden vom Geschäftsführer eines Unternehmens Schwarzarbeiter bezahlt, ohne dass hiefür Lohnkonten geführt werden und lohnabhängige Abgaben abgeführt werden, so ist ihm naturgemäß bekannt, dass eine solche Vorgangsweise die Verkürzung der betroffenen lohnabhängigen Abgaben zur Folge haben muss. Aus dem Vorliegen der objektiven Tatseite der Strafnorm ist bei einer derartigen Sachverhaltskonstellation mit Zwangsläufigkeit auf das Vorliegen der subjektiven Tatseite iSd obigen Bestimmung zu schließen (VwGH 20. 11. 1996, 94/13/0004, ÖStZB 1997, 381).
1.6.3
Einzelfragen
Die Ausführungen bei Rz 911 zur Strafdrohung und zum strafbestimmenden Wertbetrag gelten sinngemäß. Strafdrohung 1102 Der Dienstgeber darf für die Lohnsteuerbemessungsgrundlage nur
solche Werbungskosten des Dienstnehmers berücksichtigen, die entweder in Form eines Freibetragsbescheides nach § 63 EStG oder in einer anderen gesetzlich vorgesehenen Form vorliegen, wie zB einer Mitteilung zur Berücksichtigung des Pendlerpauschales, die dem Lohnkonto beigelegt wird. Andere Werbungskosten darf der Dienstgeber nicht berücksichtigen. Fraglich ist, ob eine Verkürzung vorliegt, wenn die gesetzlichen Formalerfordernisse nicht gegeben sind, aber entsprechende Werbungskosten im Zeitpunkt der Fälligkeit der Lohnsteuer vorliegen (zB wenn der Dienstnehmer Rechnungen über Werbungskosten dem Dienstgeber vorlegt, damit dieser sie berücksichtige). Entgegen älterer Judikatur des OGH (vgl OGH 16. 12. 1998, 13 Os 30/98) wird man auf Basis jüngster Judikatur des OGH (OGH 28. 9. 2004, 11 Os 140/03) davon ausgehen können, dass schon eine Verkürzung nicht vorliegt. Ähnlich dem Fall der dem Urteil des OGH vom 28. 9. 2004 zu Grunde lag, ist auch in diesem Fall darauf abzustellen, dass die Lohnsteuer letztlich eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer darstellt und demnach die Verkürzung der Einkommensteuerschuld insgesamt die Verkürzung bildet (vgl das Fallbeispiel bei Burgstaller in Schrottmeyer,
B) 1.6 Wissentliche Hinterziehung von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen (§ 33 Abs 2 lit b)
407
Finanzstrafrecht 132, jedoch mit unzutreffender Ermittlung des Verkürzungsbetrages). Letztlich liegt in diesen Fällen lediglich Verwaltungsungehorsam vor.
Versuchte Abgabenhinterziehung Strafbarkeit wegen Versuchs ist idR nicht denkbar, weil bei den 1103 Selbstbemessungsabgaben Versuch und Vollendung mit der (teilweisen) Nichtentrichtung zusammenfallen. Die unrichtige Führung der Lohnkonten stellt für sich keine ausführungsnahe Handlung dar, weil die geforderte Tatnähe fehlt. Siehe ausführlich Rz 225.
Begehen durch Unterlassen Pflichtwidriges Unterlassen liegt bei gänzlicher Nichtentrichtung am 1104 Fälligkeitstag vor. Strafbar wegen des Unterlassens ist idR nur der Arbeitgeber bzw dessen Vertreter. (Faktisch) Wahrnehmende trifft nur dann die Garantenpflicht, wenn sie auch die Entrichtung der Selbstbemessungsabgaben übernommen haben. Beispiel Den Wirtschaftstreuhänder, der die Führung der Lohnkonten übernommen hat, trifft nicht die Verpflichtung zur Entrichtung der lohnabhängigen Abgaben.
Beteiligung Diejenigen Personen, die den Arbeitgeber/Vertreter/Wahrnehmenden 1105 zur Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 2 lit b bestimmen oder dazu vorsätzlich aktiv beitragen (zB durch unrichtige Führung der Lohnkonten), begründen ihre eigene Strafbarkeit gem § 11. Beispiel Ein Dienstnehmer, der von seinem Dienstgeber ausdrücklich eine „Schwarzzahlung“ verlangt, ist Bestimmungstäter nach § 33 Abs 2 lit b (OGH 16. 12. 1998, 13 Os 30/98). Ein Dienstnehmer, der eine Lohnsteuerverkürzung wissentlich dadurch herbeiführt, indem er falsche Reisekostenabrechnungen erstellt, kommt als Beitragstäter in Betracht. Siehe ausführlich Rz 269. Zu den Strafaufhebungsgründen (Selbstanzeige, Verjährung) siehe Rz 382 und Rz 490.
Hat der Dienstnehmer zur Lohnsteuerhinterziehung beigetragen und 1106 gibt er in der Folge richtige ESt-Erklärungen ab, in denen er den Sachverhalt offenlegt, so muss ihm (bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen des § 29) die strafaufhebende Wirkung einer Selbstanzeige zu Gute kommen. Die Lohnsteuer stellt lediglich eine Erhebungsform der Einkommensteuer dar; dieser Steuerausfall wird durch die EStVeranlagung saniert. Zur strafaufhebenden Wirkung genügt es für den Dienstnehmer, dass er seine Steuerschuld nach Zustellung des EStBescheides entrichtet.
408
B) 1. Abgabenhinterziehung (§ 33)
Anders der OGH (16. 12. 1998, 13 Os 30/98, ÖStZB 1999, 549): Einer späteren Erfassung der Lohnbezüge bei der ESt-Veranlagung kommt nicht der Stellenwert einer Selbstanzeige zu. Eine allenfalls nachfolgende Erfassung des Betrages im Veranlagungsweg könne nur eine den Strafrahmen nicht berührende schadensmindernde Wirkung entfalten. Damit ist aber einem Dienstnehmer als Beitragstäter jede Möglichkeit einer strafaufhebenden Selbstanzeige verwehrt. Es besteht Grund zur Hoffnung, dass der OGH diese strenge Judikatur nicht aufrechterhält, weil er in seinem Urteil vom 28. 9. 2004 (11 Os 140/03) zutreffend zum Ausdruck gebracht hat, dass Steuervorauszahlungen, die im Hinblick auf das selbe Einkommen geleistet wurden, bei Ermittlung der Verkürzung eine Einheit mit dem Steueranspruch darstellen, zu dessen Erfüllung sie geleistet werden. Dies entspricht auch der ständigen Judikatur des OGH, wonach eine zutreffende USt-Jahreserklärung als Selbstanzeige für die zugehörigen USt-VZ – bei Zutreffen der allgemeinen Voraussetzungen – in Frage kommt.
Abgrenzungen/Konkurrenzen 1107 Verkürzungen von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen können gem § 33 Abs 1 (bzw bei Fahrlässigkeit gem § 34) strafbar sein, wenn der Arbeitgeber zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen (§ 80 EStG; § 43 Abs 2 FLAG iVm § 80 EStG) verpflichtet ist. Hinsichtlich der Verkürzung genügt dann bedingter Vorsatz. Ist jedoch auch der Tatbestand des § 33 Abs 2 lit b objektiv und subjektiv erfüllt, wird § 33 Abs 1 durch die speziellere Norm des § 33 Abs 2 lit b verdrängt. Die (bloß) bedingt vorsätzliche Nichtentrichtung ist unter den Voraussetzungen des § 49 Abs 1 strafbar. Die fahrlässige Nichtentrichtung ist idR straflos (Ausnahme: der Arbeitgeber ist zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen verpflichtet). 1108 Wird der Dienstnehmer erklärungspflichtig, weil er zB auch andere
Einkünfte im Gesamtbetrag von mehr als EUR 730 bezogen hat (vgl § 41 Abs 1 Z 1 EStG) oder weil im Kalenderjahr gleichzeitig zwei oder mehrere lohnsteuerpflichtige Einkünfte bezogen worden sind (§ 41 Abs 1 Z 2 EStG) oder weil er vom Finanzamt dazu aufgefordert wird, eine Arbeitnehmerveranlagung durchzuführen, oder diese freiwillig durchführt, unterliegt er der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht. Wird diese Pflicht verletzt, kommt Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1, bzw bei fahrlässiger Begehung § 34 Abs 1, in Betracht. Siehe auch Rz 999.
1.7
Zweckwidrige Verwendung von Sachen, für die eine Abgabenbegünstigung gewährt wurde (§ 33 Abs 4)
1109 § 33 Abs 4 pönalisiert die Herbeiführung einer vorsätzlichen Abgaben-
verkürzung dadurch, dass Sachen, für die eine Abgabenbegünstigung gewährt wurde, entgegen der Bedingung für deren Gewährung, bestimmungswidrig verwendet werden, und diese Verwendung dem Finanzamt nicht angezeigt wird.
B) 2.1 Grundsätzliches und Verweise
1.7.1
409
Objektiver Tatbestand
Tatobjekt ist eine Sache, für die eine Abgabenbegünstigung gewährt 1110 wurde. Betroffen sind in erster Linie die Abgabenbegünstigungen (zB Befreiungen) bei den Verbrauchsteuern, die an eine bestimmungsgemäße Verwendung geknüpft sind. Steuerbefreiungen, die an die bestimmungsgemäße Verwendung gebunden sind, normieren zB § 4 AlkStG 1995, § 4 SchwStG 1995, § 6 TabStG 1995, § 4 BierStG, § 4 MinStG 1995.
Tathandlung ist die bestimmungswidrige Verwendung von Sachen, für 1111 die eine Abgabenbegünstigung gewährt wurde und die Verletzung der Anzeigepflicht der bestimmungswidrigen Verwendung. Beruht die Anzeigepflicht auf § 122 Abs 2 BAO, so ist die bestimmungswidrige Verwendung vorher anzuzeigen. Anders als in § 33 Abs 1 muss diese Pflichtverletzung kausal für den Einnahmenausfall sein (OGH 8. 9. 1983, 13 Os 92/83, ÖJZ-LSK 1984/15). § 122 Abs 2 BAO verpflichtet denjenigen, der Erzeugnisse oder Waren, für die eine Abgabenbegünstigung unter einer Bedingung gewährt worden ist, bestimmungswidrig verwenden will, zur vorherigen Anzeige.
Der Taterfolg der Abgabenverkürzung tritt mit der bestimmungswidrigen Verwendung ein. Dieser Zeitpunkt könnte sich nur dadurch hinausschieben, dass das speziellere Abgabengesetz für die Abgabe eine Frist setzt (R/H/K, FinStrG3 R 31/7). 1.7.2
Subjektiver Tatbestand
Der Vorsatz muss sich auf das Unterlassen der Anzeige trotz beab- 1112 sichtigter bestimmungswidriger Verwendung beziehen (Fellner, FinStrG § 33 Rz 68). Er entfällt zB bei irrtümlicher Verwendung der Sache oder bei Unkenntnis von der Anzeigepflicht. Die fahrlässige Begehung ist gem § 34 Abs 2 strafbar.
2. Fahrlässige Abgabenverkürzung (§ 34) Besondere Literaturhinweise: Burgstaller, Das „schwere Verschulden“ des berufsmäßigen Parteienvertreters in § 34 Abs 3 FinStrG, ÖStZ 1982, 108, 118; Dannecker, Fahrlässigkeit in formalen Organisationen, in Ameling (Hrsg), Individuelle Verantwortung und Beteiligungsverhältnisse bei Straftaten in bürokratischen Organisationen des Staates, der Wirtschaft und der Gesellschaft (2000); Eichinger, Strafbares Verschulden im Finanzstrafgesetz in der ab 1. 1. 1976 geltenden Fassung, SWK 1976 A V 1; Schimetschek, Die fahrlässige Abgabenverkürzung, FJ 1984, 123; Sewei, Die Verletzung der Amtswegigkeit und die Auswirkungen für das Finanzstrafverfahren, RdW 1991, 306; Weinberger, Fahrlässigkeit und Offizialmaxime, ÖStZ 1987, 51.
2.1
Grundsätzliches und Verweise
§ 34 pönalisiert die fahrlässige Begehung der in § 33 Abs 1 und 4 um- 1113 schriebenen Tat. § 33 Abs 3 betreffend den Eintritt der Abgabenver-
B) 2.1 Grundsätzliches und Verweise
1.7.1
409
Objektiver Tatbestand
Tatobjekt ist eine Sache, für die eine Abgabenbegünstigung gewährt 1110 wurde. Betroffen sind in erster Linie die Abgabenbegünstigungen (zB Befreiungen) bei den Verbrauchsteuern, die an eine bestimmungsgemäße Verwendung geknüpft sind. Steuerbefreiungen, die an die bestimmungsgemäße Verwendung gebunden sind, normieren zB § 4 AlkStG 1995, § 4 SchwStG 1995, § 6 TabStG 1995, § 4 BierStG, § 4 MinStG 1995.
Tathandlung ist die bestimmungswidrige Verwendung von Sachen, für 1111 die eine Abgabenbegünstigung gewährt wurde und die Verletzung der Anzeigepflicht der bestimmungswidrigen Verwendung. Beruht die Anzeigepflicht auf § 122 Abs 2 BAO, so ist die bestimmungswidrige Verwendung vorher anzuzeigen. Anders als in § 33 Abs 1 muss diese Pflichtverletzung kausal für den Einnahmenausfall sein (OGH 8. 9. 1983, 13 Os 92/83, ÖJZ-LSK 1984/15). § 122 Abs 2 BAO verpflichtet denjenigen, der Erzeugnisse oder Waren, für die eine Abgabenbegünstigung unter einer Bedingung gewährt worden ist, bestimmungswidrig verwenden will, zur vorherigen Anzeige.
Der Taterfolg der Abgabenverkürzung tritt mit der bestimmungswidrigen Verwendung ein. Dieser Zeitpunkt könnte sich nur dadurch hinausschieben, dass das speziellere Abgabengesetz für die Abgabe eine Frist setzt (R/H/K, FinStrG3 R 31/7). 1.7.2
Subjektiver Tatbestand
Der Vorsatz muss sich auf das Unterlassen der Anzeige trotz beab- 1112 sichtigter bestimmungswidriger Verwendung beziehen (Fellner, FinStrG § 33 Rz 68). Er entfällt zB bei irrtümlicher Verwendung der Sache oder bei Unkenntnis von der Anzeigepflicht. Die fahrlässige Begehung ist gem § 34 Abs 2 strafbar.
2. Fahrlässige Abgabenverkürzung (§ 34) Besondere Literaturhinweise: Burgstaller, Das „schwere Verschulden“ des berufsmäßigen Parteienvertreters in § 34 Abs 3 FinStrG, ÖStZ 1982, 108, 118; Dannecker, Fahrlässigkeit in formalen Organisationen, in Ameling (Hrsg), Individuelle Verantwortung und Beteiligungsverhältnisse bei Straftaten in bürokratischen Organisationen des Staates, der Wirtschaft und der Gesellschaft (2000); Eichinger, Strafbares Verschulden im Finanzstrafgesetz in der ab 1. 1. 1976 geltenden Fassung, SWK 1976 A V 1; Schimetschek, Die fahrlässige Abgabenverkürzung, FJ 1984, 123; Sewei, Die Verletzung der Amtswegigkeit und die Auswirkungen für das Finanzstrafverfahren, RdW 1991, 306; Weinberger, Fahrlässigkeit und Offizialmaxime, ÖStZ 1987, 51.
2.1
Grundsätzliches und Verweise
§ 34 pönalisiert die fahrlässige Begehung der in § 33 Abs 1 und 4 um- 1113 schriebenen Tat. § 33 Abs 3 betreffend den Eintritt der Abgabenver-
410
B) 2. Fahrlässige Abgabenverkürzung (§ 34)
kürzung gilt entsprechend (§ 34 Abs 1 zweiter Halbsatz). § 34 ist wie § 33 ein Sonderdelikt, dh unmittelbarer Täter kann nur sein, wen eine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht selbst trifft. Die fahrlässige Abgabenverkürzung ist wie die Abgabenhinterziehung ein Erfolgsdelikt. Zum Tätersubjekt siehe Rz 756, zu Tathandlung, Tatmodalität und Taterfolg siehe Rz 776.
Die fahrlässige Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen (§ 33 Abs 2 lit a), von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen (§ 33 Abs 2 lit b) ist nicht strafbar. Der Begriff der Fahrlässigkeit wird seit der FinStrGNov 1975 in § 8 Abs 2 definiert: Danach handelt fahrlässig, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen verpflichtet und nach seinen geistigen und körperlichen Verhältnissen befähigt ist und die ihm zuzumuten ist, außer Acht lässt und deshalb nicht erkennt, dass er einen Sachverhalt verwirklicht, der einem gesetzlichen Tatbild (= objektiver Tatbestand) entspricht – unbewusste Fahrlässigkeit. Fahrlässig handelt auch, wer es für möglich hält, dass er einen solchen Sachverhalt verwirklicht, ihn aber nicht herbeiführen will – bewusste Fahrlässigkeit. 1114 Die Wissenskomponente der bewussten Fahrlässigkeit entspricht in
etwa der des bedingten Vorsatzes (ernstlich für möglich halten), der Unterschied liegt in der Wollenskomponente: der Fahrlässigkeitstäter findet sich nicht mit der Herbeiführung des Erfolgs ab („na wenn schon“), sondern vertraut darauf, dass er nicht eintritt („wird schon nicht“). Der Täter setzt einen sog „emotionalen Gegenakt“. Auch ein leichtfertiges Vertrauen darauf, dass der Erfolg nicht eintritt, schließt den Vorwurf wegen Vorsatz aus. In jenen Fällen, in denen zwar das „für möglich halten“, aber nicht das Wollen des Täters eindeutig nachgewiesen wird, liegt bewusste Fahrlässigkeit des Täters vor (siehe auch Eichinger, SWK 1976, A V 1). 1115 Notare, RA oder WT sind in Ausübung ihres Berufes nur dann strafbar,
wenn sie ein schweres Verschulden trifft (§ 34 Abs 3); vgl Rz 218. 1116 Die Fragen des Fahrlässigkeitsdelikts wurden bereits in Rz 185 aus-
führlich behandelt, siehe insbesondere: − Fallprüfungsschema Rz 187 − Arten der Fahrlässigkeit Rz 188 − Objektiv sorgfaltswidrige Handlung und Vertrauensgrundsatz Rz 190 und Rz 192 − Objektive Zurechnung des Erfolgs Rz 198 − Die Frage der objektiven Zurechnung des Erfolgs angesichts der amtswegigen Ermittlungspflicht (§ 115 BAO) spielt insbesondere bei den Fahrlässigkeitsdelikten eine Rolle, wenn die Behörde die unrichtigen oder unvollständigen Angaben hätte erkennen können (siehe dazu Weinberger, Fahrlässigkeit und Offizialmaxime, ÖStZ
B) 2.2 Strafdrohung – Zuständigkeit
−
− − − − −
− −
411
1987, 51). Die Judikatur ist hier sehr restriktiv; vgl Rz 199 und Rz 890. Ist der Erfolg dem Verursacher objektiv nicht zurechenbar, entfällt beim Fahrlässigkeitstäter jede Strafbarkeit, weil es weder einen „fahrlässigen Versuch“ noch eine fahrlässige Finanzordnungswidrigkeit gibt. Entschuldbarer Irrtum gem § 9 Rz 200; Der Irrtum im Finanzstrafrecht Rz 313 Unzumutbarkeit sorgfaltsgemäßen Verhaltens – entschuldbare Fehlleistung Rz 201 Übernahme- und Einlassungsfahrlässigkeit Rz 206 Auswahl- und Überwachungsverschulden Rz 209 In all jenen Fällen, in denen der Unternehmer seinen abgabenrechtlichen Pflichten nicht selbst nachkommt, sondern diese auf andere Personen übertragen hat, kommt – wenn überhaupt – die Strafbarkeit des Unternehmers selbst nur wegen eines fahrlässigen Auswahl- oder Überwachungsverschuldens in Betracht. Schweres Verschulden der Parteienvertreter bei Beratung und Vertretung (§ 34 Abs 3 – persönlicher Strafausschließungsgrund) Rz 218 Die Möglichkeit der fahrlässigen Beteiligung am Sonderdelikt des § 33 bzw § 34 besteht nur bei persönlicher abgabenrechtlicher Verpflichtung; Rz 269.
Ist objektiv der Tatbestand des § 33 Abs 1 erfüllt, führt jeder beachtli- 1117 che Irrtum des Abgabepflichtigen im Bereich des Tatbestands (bzw im Bereich des den Straftatbestand ausfüllenden Abgaben- oder Abgabenverfahrensrechts) zur Fahrlässigkeitsprüfung nach § 34. Bei Entschuldbarkeit des Irrtums iSd § 9, zB dann, wenn der Irrtum durch eine Auskunft bei einer kompetenten Stelle verursacht (oder aufrechterhalten) wurde, entfällt jede Strafbarkeit. Ein Fahrlässigkeitsvorwurf kann einem Abgabepflichtigen auch dann nicht zur Last gelegt werden, wenn er auf Grund einer vertretbaren Rechtsansicht gehandelt hat (VwGH 26. 11. 1998, 98/16/0199, ÖStZB 1999, 459). Zum Irrtum im Finanzstrafrecht siehe Rz 313.
Die fahrlässige Abgabenverkürzung kann sowohl durch ein objektiv 1118 sorgfaltswidriges Tun als auch durch ein objektiv sorgfaltswidriges Unterlassen begangen werden. Zu den Voraussetzungen der Strafbarkeit wegen eines Unterlassens (insbesondere Garantenstellung, tatsächliche Möglichkeit der Erfolgsabwendung, hypothetische Kausalität) siehe Rz 141 und Rz 148.
2.2
Strafdrohung – Zuständigkeit
Die Strafdrohung ist gegenüber § 33 unvergleichlich milder: § 34 Abs 4 1119 droht ausschließlich eine Geldstrafe (Obergrenze ist das Einfache des Verkürzungsbetrags) an. Es ist weder eine primäre Freiheitsstrafe,
412
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
noch ein Verfall vorgesehen. Gerichtliche Zuständigkeit kommt nur bei subjektiver Konnexität mit gerichtlich strafbaren Finanzvergehen in Betracht (§ 53 Abs 3). Die absolute Verjährungsfrist beträgt auch in diesem Fall 10 Jahre (§ 31 Abs 5). 2.3
Einzelfragen
Konkurrenzen 1120 Zu den Konkurrenzfragen bei fahrlässiger Abgabenverkürzung und
nachfolgender vorsätzlicher Nichtberichtigung (§ 139 BAO) vgl Rz 549.
3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38) Besondere Literaturhinweise: Kneidinger, Die neuen Zollstraftatbestände im Zusammenhang mit der Zollschuldentstehung nach dem Zollkodex, ÖStZ 1997, 425; Mairinger/Schellmann, Finanzstrafrecht 1996–2002, 381; Plückhahn, Zur Novellierung des Finanzstrafgesetzes anlässlich des EU-Beitritts, SWK 1995, 51; Plückhahn, Änderungen des Finanzstrafgesetzes im Rahmen des Abgabenänderungsgesetzes 1998, SWK 1999, S 50; Rump, Der Schutz der Finanzinteressen der Europäischen Union aus der Sicht der Zollfahndung, in Leitner (Hrsg), Aktuelles zum Finanzstrafrecht 1998, 75; Wolffgang/Stüwe, Finanzstrafrecht 1996–2002, 515; Zolldokumentation des BMF (insbes ZK1890/Zollschuldrecht; https://findok. bmf.gv.at/findok/).
1121 Geschütztes Rechtsgut ist die Zollhoheit der Europäischen Gemein-
schaft. Geschütztes Gebiet ist das Zollgebiet der Gemeinschaft gegenüber Drittstaaten. Ab 1. 1. 1995 kann innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft kein Zolldelikt im grenzüberschreitenden Warenverkehr mehr begangen werden (OGH 21. 5. 1997, 13 Os 77/97, ÖJZ-LSK 1997/236). §§ 35, 38 wurden seit 1995 mehrfach novelliert: durch die FinStrGNov 1994 und 1996 wurde § 35 dem Zollrecht der EU angepasst. Zu § 35 idF vor 1995 sowie zu § 35 idF FinStrGNov 1994 (anwendbar von 1. 1. 1995 bis 20. 8. 1996) siehe die Ausführungen in der Voraufl. Durch die FinStrGNov 1998 wurden anlässlich des Übk über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften ua die Freiheitsstrafdrohungen erhöht. 1122 § 35 umfasst drei Deliktsgruppen: den Schmuggel (§ 35 Abs 1), die
Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 35 Abs 2 – subsidiärer Auffangtatbestand) und die pflichtwidrige Verwendung von Waren (§ 35 Abs 3). § 35 Abs 2 und Abs 3 sind jeweils als Auffangdelikt für jene Sachverhalte konzipiert, in denen Eingangs- oder Ausgangsabgaben verkürzt wurden, ohne den Tatbestand des § 35 Abs 1 zu erfüllen. Unter den Begriff der Eingangsabgaben fallen nicht nur Zölle, sondern auch alle anderen von den Zollämtern anlässlich der Wareneinfuhr erhobenen Abgaben, wie die Einfuhrumsatzsteuer (siehe § 26
412
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
noch ein Verfall vorgesehen. Gerichtliche Zuständigkeit kommt nur bei subjektiver Konnexität mit gerichtlich strafbaren Finanzvergehen in Betracht (§ 53 Abs 3). Die absolute Verjährungsfrist beträgt auch in diesem Fall 10 Jahre (§ 31 Abs 5). 2.3
Einzelfragen
Konkurrenzen 1120 Zu den Konkurrenzfragen bei fahrlässiger Abgabenverkürzung und
nachfolgender vorsätzlicher Nichtberichtigung (§ 139 BAO) vgl Rz 549.
3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38) Besondere Literaturhinweise: Kneidinger, Die neuen Zollstraftatbestände im Zusammenhang mit der Zollschuldentstehung nach dem Zollkodex, ÖStZ 1997, 425; Mairinger/Schellmann, Finanzstrafrecht 1996–2002, 381; Plückhahn, Zur Novellierung des Finanzstrafgesetzes anlässlich des EU-Beitritts, SWK 1995, 51; Plückhahn, Änderungen des Finanzstrafgesetzes im Rahmen des Abgabenänderungsgesetzes 1998, SWK 1999, S 50; Rump, Der Schutz der Finanzinteressen der Europäischen Union aus der Sicht der Zollfahndung, in Leitner (Hrsg), Aktuelles zum Finanzstrafrecht 1998, 75; Wolffgang/Stüwe, Finanzstrafrecht 1996–2002, 515; Zolldokumentation des BMF (insbes ZK1890/Zollschuldrecht; https://findok. bmf.gv.at/findok/).
1121 Geschütztes Rechtsgut ist die Zollhoheit der Europäischen Gemein-
schaft. Geschütztes Gebiet ist das Zollgebiet der Gemeinschaft gegenüber Drittstaaten. Ab 1. 1. 1995 kann innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft kein Zolldelikt im grenzüberschreitenden Warenverkehr mehr begangen werden (OGH 21. 5. 1997, 13 Os 77/97, ÖJZ-LSK 1997/236). §§ 35, 38 wurden seit 1995 mehrfach novelliert: durch die FinStrGNov 1994 und 1996 wurde § 35 dem Zollrecht der EU angepasst. Zu § 35 idF vor 1995 sowie zu § 35 idF FinStrGNov 1994 (anwendbar von 1. 1. 1995 bis 20. 8. 1996) siehe die Ausführungen in der Voraufl. Durch die FinStrGNov 1998 wurden anlässlich des Übk über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften ua die Freiheitsstrafdrohungen erhöht. 1122 § 35 umfasst drei Deliktsgruppen: den Schmuggel (§ 35 Abs 1), die
Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 35 Abs 2 – subsidiärer Auffangtatbestand) und die pflichtwidrige Verwendung von Waren (§ 35 Abs 3). § 35 Abs 2 und Abs 3 sind jeweils als Auffangdelikt für jene Sachverhalte konzipiert, in denen Eingangs- oder Ausgangsabgaben verkürzt wurden, ohne den Tatbestand des § 35 Abs 1 zu erfüllen. Unter den Begriff der Eingangsabgaben fallen nicht nur Zölle, sondern auch alle anderen von den Zollämtern anlässlich der Wareneinfuhr erhobenen Abgaben, wie die Einfuhrumsatzsteuer (siehe § 26
B) 3.1 Vorbemerkungen zum EU-Zollrecht
413
UStG) und Verbrauchsteuern (zB § 1 Abs 1 AlkStG, § 1 Abs 1 TabStG). Ausfuhrzölle werden derzeit nicht erhoben. 1123 § 38 Abs 1 normiert drei qualifizierte Begehungsformen − Die gewerbsmäßige Begehung eines Schmuggels, einer Abgabenhinterziehung (idF BGBl I 1999/28 ab 13. 1. 1999) oder einer Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben oder einer vorsätzlichen Abgabenhehlerei (lit a), − den bandenmäßigen Schmuggel (lit b) und − den bewaffneten Schmuggel (lit c).
Die fahrlässige Begehungsform des Schmuggels ist von § 36 Abs 1 (Verzollungsumgehung), die fahrlässige Verkürzung von Eingangsoder Ausgangsabgaben von § 36 Abs 2 erfasst. Zu den Überlegungen, Sanktionen in dem für das Jahr 2009 vorgesehenen Modernisierten Zollkodex (MCC) vorzusehen vgl Wolffgang, AW-Prax 2007, 179; Klötzer, Modernisierung des Zollkodex – Der Weg zum europäischen Zollstrafrecht?, wistra 2007, 1; Reuter, Verwaltungsstrafen im modernisierten Zollkodex?, AW-Prax 2005, 117.
3.1
Vorbemerkungen zum EU-Zollrecht
Besondere Literaturhinweise: Doralt/Ruppe, Grundriss des österreichischen Steuer5 rechts II (4. Kapitel: Verbrauchsteuern); Fuchs, Bundesabgabenordnung und EGZollrecht (2006); Mairinger/Schellmann, Finanzstrafrecht 1996–2002, 381; Summersber4 ger, Grundzüge des Zollrechts (2002); Witte, Zollkodex ; Witte/Wolffgang, Lehrbuch des 5 Europäischen Zollrechts (2006); Zolldokumentation des BMF (https://findok.bmf.gv.at/ findok/).
3.1.1
Rechtsgrundlagen
Mit der Wirksamkeit des Beitritts Österreichs zur EU ab 1. 1. 1995 ge- 1124 hört Österreich zur Zollunion der Gemeinschaft (Art 23 EGV), die gegenüber Drittstaaten ein einheitliches Zollgebiet bildet. Das nationale Zollrecht trat außer Kraft bzw gibt es nur noch Reste nationaler Zollvorschriften, die das Gemeinschaftsrecht ergänzen. Für den Warenverkehr innerhalb der Europäischen Union entfallen ab 1. 1. 1995 sämtliche Eingangs- oder Ausgangsabgaben, insbesondere Zölle und EUSt. Das Zollrecht zur Regelung des Warenverkehrs zwischen der EU und den Drittstaaten wird nunmehr insbesondere durch folgende Rechtsvorschriften festgelegt: − Zollkodex (Verordnung des Rates Nr 2913/92) – ZK − Zollkodex-Durchführungsverordnung (Verordnung der Kommission Nr 2454/93) – ZK-DVO − Zollbefreiungsverordnung (Verordnung des Rates Nr 918/83) – ZBefrVO − Kombinierte Nomenklatur-Verordnung (Verordnung des Rates Nr 2658/87) – KN-VO − Zollrechts-Durchführungsgesetz (BGBl 1994/659) – ZollR-DG − Zollrechts-Durchführungsverordnung (BGBl 1994/1104) – ZollR-DV
414
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
1125 Das Zollrecht ist insgesamt ein überaus komplexes, unübersichtliches
und kasuistisches Regelungssystem. Darüber hinaus ist zu beachten, dass es nicht nur ein multinationales Zollrecht gibt (zB transporttechnische Sonderregelungen wie TIR, Carnet A.T.A, Luft- und Schifffahrtsabkommen), sondern auch zahlreiche bilaterale und multilaterale Übereinkommen der EG (vorwiegend im Ursprungs- und Präferenzrecht). Dies macht es hier schwierig (bis unmöglich), die Materie vollständig und transparent darzustellen. Es kann deshalb nur versucht werden, das Zoll- und Zollstrafrecht ohne Einbeziehung aller möglichen Verfahrensarten, Ausnahmen, Sonderregelungen, Verfahrensvereinfachungen etc auf Basis von „Standardfällen“ zu behandeln. In der Folge wird der Ablauf eines Zollverfahrens im wirtschaftlichen Verkehr sowie der Reiseverkehr überblicksmäßig dargestellt. Dabei wird versucht insbesondere auf jene Teilaspekte einzugehen, die in einem möglicherweise anschließenden Finanzstrafverfahren von Bedeutung sein können. 3.1.2
Ablauf eines Zollverfahrens
1126 Zum besseren Verständnis der Zolldelikte soll kurz der typische Ver-
fahrensablauf einer kommerziellen Einfuhr beschrieben werden. Im Hinblick auf die Komplexität der zollrechtlichen Bestimmungen kann auf keine Details eingegangen werden.
Ab dem Eintritt einer Ware in das Gebiet der Gemeinschaft unterliegt diese einer vom Einzelfall abhängigen Fülle von Rechten und Pflichten. Waren iSd Art 23–20 EGV sind alle beweglichen Sachen, die Gegenstand rechtmäßiger Handelsgeschäfte sein können (siehe auch Art 212 ZK; Art 1 Abs 1, 3, Anh. I KN-VO; § 4 Abs 1 Z 10 ZollR-DG). Waren können aus zollrechtlicher Sicht nur den Status einer Gemeinschaftsware oder Nichtgemeinschaftsware haben. Weil bei Verbrin-
B) 3.1 Vorbemerkungen zum EU-Zollrecht
415
gung einer Ware in das Gebiet der Gemeinschaft immer der zollrechtliche Status einer Ware festgestellt werden muss, unterliegen alle Waren zunächst der zollamtlichen Überwachung (vgl Art 37 Abs 1 ZK). Mit dem Verbringen der Ware in das EG-Zollgebiet darf der Verbringer mit der Ware nicht mehr nach Belieben verfahren, sondern hat die im Zollkodex normierten verfahrensrechtlichen Vorgaben einzuhalten. Neben der Sicherung der Erhebung der Einfuhrabgaben dient die zollamtliche Überwachung des Warenverkehrs insbesondere auch der Überwachung der Verbote und Beschränkungen und handelspolitischer Maßnahmen sowie der Risikoanalyse (ab 1. 7. 2009 beginnt die Überwachung des Warenverkehrs bereits vor dem eigentlichen Verbringen der Ware durch die Vorlage der summarischen Vorab-Anmeldung; dadurch soll eine Risikoanalyse im Rahmen des Risikomanagements bereits vor dem körperlichen Eingang der Ware in das Zollgebiet der Gemeinschaft ermöglicht werden). Die in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbrachten Waren sind auf 1127 bestimmten Wegen (Beförderung auf zugelassenen Verkehrswegen – siehe Art 38 ZK, § 20 ZollR-DG; Zollstraßenzwang) zu der zuständigen Zollstelle zu befördern. Sobald die Ware bei der vorgeschriebenen Zollstelle angekommen ist, 1128 erfolgt ihre Gestellung (Art 40 ZK). Die Gestellung ist eine Mitteilung allgemeiner Natur, deren Erklärung sich darauf reduzieren lässt, dass Waren eingetroffen sind (Art 4 Nr 19 ZK). Schlüssiges Handeln genügt. Versteckte Waren, die sich an einem unüblichen Ort befinden, gelten jedoch ohne qualifizierte Mitteilung als nicht gestellt (Kampf in Witte, 4 Zollkodex Art 40 Rz 3 f). In der Praxis erfolgt die Gestellung regelmäßig gleichzeitig bzw durch Abgabe der summarischen Anmeldung oder Zollanmeldung. Spätestens am ersten Arbeitstag nach der Gestellung ist zur konkreten 1129 Warenerfassung für die gestellten Waren eine summarische Anmeldung abzugeben (Art 43 ZK), wenn diese nicht gleich nach ihrer Gestellung einer zollrechtlichen Bestimmung (im Regelfall Anmeldung zu einem Zollverfahren) zugeführt werden. Gestellte Waren haben bis zum Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung (insb zollrechtliche Bestimmung „Überführung in ein Zollverfahren“) die Rechtsstellung von Waren in vorübergehender Verwahrung. Die zollrechtliche Bestimmung einer Ware kann vom Wirtschaftsbetei- 1130 ligten aus zollrechtlicher Sicht frei festgelegt werden. Folgende Möglichkeiten sieht der Zollkodex vor: − Überführung in ein Zollverfahren − Verbringung in eine Freizone oder ein Freilager/Freihafen − Wiederausfuhr aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft − Vernichtung oder Zerstörung − Aufgabe zu Gunsten der Staatskasse
416
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
1131 Die zollrechtliche Bestimmung einer Ware wird im Regelfall durch die
Anmeldung zu einem Zollverfahren geltend gemacht. Folgende Zollverfahren kommen dabei in Betracht: − Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr (Art 79–83 ZK; Art 198–238 ZK-DVO); dadurch erhält eine Nichtgemeinschaftsware den Status einer Gemeinschaftsware und geht in den Wirtschaftskreislauf der EU ein. Mit Überlassung der Ware kann diese uneingeschränkt verwendet werden, sie steht den Gemeinschaftswaren gleich. Ausnahmsweise bleibt die zollrechtliche Überwachung aufrecht, wenn die Ware wegen ihrer Verwendung zu besonderen Zwecken abgabenbegünstigt in den freien Verkehr gelangt ist (Art 82 ZK). − Versandverfahren (Art 163–165 ZK; Art 309–496 ZK-DVO); dadurch wird die Beförderung, insbesondere von Nichtgemeinschaftswaren, innerhalb des Zollgebietes der Gemeinschaft ermöglicht, ohne dass es zur Erhebung der Eingangsabgaben kommt. Auf diese Weise kann beispielsweise die Überführung einer Ware in den zollrechtlich freien Verkehr in das Innere des Zollgebietes verlagert werden, weshalb das Zollrecht bzw die Verzollung von Waren in Österreich trotz zunehmend schwindender EU-Außengrenzen nach wie vor von Bedeutung ist. − Zolllagerverfahren (Art 98 ff ZK; Art 503–548 ZK-DVO); Zolllager sind alle von der Zollbehörde zugelassenen und unter ihrer allgemeiner Überwachung stehende Orte im Zollgebiet der Gemeinschaft, an denen insbesondere Nichtgemeinschaftswaren unter bestimmten Voraussetzungen gelagert werden dürfen, ohne dass es zur Zollschuldentstehung kommt. − Aktive Veredelung (Art 114 ff ZK; Art 549–648 ZK-DVO); Sinn und Zweck der aktiven Veredelung ist zu ermöglichen, dass Nichtgemeinschaftswaren in das Gemeinschaftsgebiet verbracht werden können, um diese zu veredeln und im Anschluss wieder zu exportieren. Die Nichtgemeinschaftswaren können dabei entweder ohne Erhebung von Einfuhrabgaben eingeführt werden (Nichterhebungsverfahren) oder müssen zunächst in den freien Verkehr überführt werden mit der Möglichkeit der Erstattung von Zollabgaben bei deren Wiederausfuhr (Verfahren der Zollrückvergütung). − Umwandlungsverfahren (Art 130 ff ZK; Art 650–669 ZK-DVO); dadurch wird bei Nichtgemeinschaftswaren, die in der Gemeinschaft auf eine geringere Produktionsstufe abgesenkt werden (zB Recycling) die Anwendung eines niedrigeren Zollsatzes ermöglicht. − Vorübergehende Verwendung (Art 137 ff ZK; 670–747 ZK-DVO); sollen Waren nur vorübergehend im Zollgebiet verbleiben, anschließend aber wieder ins Drittland verbracht werden, unterbleibt die Erhebung von Zollabgaben (zB Drittlands-Kfz, Berufsausrüstung, Ausstellungsgut, etc). In bestimmten Fällen kommt es zu keiner vollständigen, sondern nur zu einer teilweisen Zollbefreiung.
B) 3.1 Vorbemerkungen zum EU-Zollrecht
417
− Passive Veredelung (Art 145 ff ZK; Art 748–787 ZK-DVO); im passiven Veredelungsverkehr können Gemeinschaftswaren in Drittländer exportiert, dort veredelt und anschließend wieder einfuhrabgabenermäßigt oder einfuhrabgabenfrei in die Gemeinschaft importiert werden. − Ausfuhrverfahren (Art 161 ff ZK; Art 788–798 ZK-DVO); im Ausfuhrverfahren werden Gemeinschaftswaren aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft (unter zollamtlicher Überwachung) verbracht; Ausfuhrabgaben werden zur Zeit nicht erhoben. Die Zollschuld entsteht im Regelfall durch Annahme der Zollanmel- 1132 dung zur Überführung in den freien Verkehr (Art 201 ZK). Weitere Zollschuldentstehungstatbestände, insbesondere bei vorschriftswidrigem Verbringen oder Pflichtverstößen sind in Art 202–209 und 216 ZK geregelt (zu den Zollschuldentstehungstatbeständen im Detail vgl Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 91 ff). Aus Sicht des Finanzstrafrechtes kommt auf Grund der Anknüpfung der Straftatbestände an Tatbestände des Entstehens der Zollschuld folgenden Zollschuldentstehungstatbeständen besondere Bedeutung zu (im Detail vgl Rz 1132): − Art 202 ZK (Einfuhrzollschuld bei vorschriftswidrigem Verbringen in das Zollgebiet) − Art 203 ZK (Einfuhrzollschuld bei Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung) − Art 204 ZK (Einfuhrzollschuld bei sonstigen Verfehlungen) − Art 205 ZK (Einfuhrzollschuld bei Verbrauch oder Verwendung in einer Freizone oder einem Freilager) Mit Entstehung der Zollschuld kommt es zur Erhebung der gesetzlich 1133 geschuldeten Einfuhrabgaben. Zu den Einfuhrabgaben zählen Zölle und Agrarabgaben (Art 4 Nr 10–11 ZK) und sonstige Eingangsabgaben (§ 2a ZollR-DG) wie Einfuhrumsatzsteuer und Verbrauchsteuern. Bemessungsgrundlage für die Zollerhebung, dh die Anwendung der Zollsätze, ist idR der Zollwert (Art 29 ff ZK; Art 214 ZK), der primär an den sog Transaktionswert (der bei einem Verkauf zur Einfuhr in das Zollgebiet gezahlte oder zu zahlende Preis) anknüpft. Genießen die Waren eine Zollpräferenz (zum Begriff siehe Rz 1389) können begünstigte Zollsätze bis hin zur Zollfreiheit gelten. Diese Zollfreiheit wegen Präferenzursprungs bewirkt jedoch nicht eo ipso eine Eingangsabgabenfreiheit, da sonstige Eingangsabgaben (Einfuhrumsatzsteuer, Verbrauchsteuer) entstehen können. § 35 Abs 1 idF BGBl 1996/421 knüpft die Straftatbestände an Tatbestände des Entstehens der Zollschuld an. 3.1.3
Exkurs Reiseverkehr
Die zollrechtlichen Bestimmungen der EU (insb ZK, ZK-DVO, 1134 ZBefrVO) sehen an vielen Stellen Ausnahmen und Erleichterungen für
418
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
Waren vor, die im Reiseverkehr über die Grenze in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht werden. Mit der Inanspruchnahme dieser Vereinfachungen können Pflichtverletzungen verbunden sein, die wiederum Auswirkung auf ein mögliches Finanzstrafverfahren haben können. Auf die finanzstrafrechtlich relevanten Besonderheiten des Reiseverkehrs wird daher in der Folge näher eingegangen. Eine Begriffsdefinition des „Reiseverkehrs“ gibt es in den Zollbestimmungen nicht. Nach Witte (Zollkodex4 Art 47 Rz 2) liegt Reiseverkehr vor, wenn Warenbewegungen grenzüberschreitend von Personen veranlasst und vorgenommen werden, die sich vorübergehend im Zollgebiet oder außerhalb desselben aufhalten. Dabei ist der Charakter der Reise unerheblich. Sowohl der Urlauber als auch der Geschäftsreisende kann Waren im Reiseverkehr über die Grenze des Zollgebietes der Gemeinschaft verbringen. 1135 Von der Definition des Reiseverkehrs strikt zu trennen ist die Frage, ob
die verbrachten Waren zu kommerziellen oder nicht kommerziellen Zwecken bestimmt sind. So können im Reiseverkehr Waren zu nichtkommerziellen Zwecken (Art 230 ZK-DVO) durch eine „andere Art der Willensäußerung“ (konkludent) angemeldet werden (zu den einzelnen Möglichkeiten wie bspw Benützen des Grünkanals, Passieren der Zollstelle etc, im Detail vgl Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 46 f). Bei Erfüllung sämtlicher Voraussetzungen (Art 230–233 ZKDVO) lässt Art 234 Abs 1 ZK-DVO in diesen Fällen eine fiktive Gestellung zu. Eine generelle Befreiung von der Gestellungs- und Anmeldungspflicht im Reiseverkehr gibt es nicht. Zu beachten ist, dass bei Nichterfüllen der Voraussetzungen einer konkludenten Anmeldung Art 234 Abs 2 ZK-DVO normiert, dass eine vorschriftswidrige Verbringung vorliegt und die Zollschuld zwingend nach Art 202 ZK entsteht. 1136 Einreisen aus EU-Staaten lösen seit dem Beitritt Österreichs zur EU
grundsätzlich keine zollrechtlichen Konsequenzen mehr aus. Zu beachten ist jedoch, dass für manche Gebiete der EU-Staaten Besonderheiten gelten. Die Gebiete Färöer, Grönland, Helgoland, Büsingen, Ceuta und Melilla werden aus zollrechtlicher Sicht bei der Einreise wie Nicht-EU-Staaten behandelt. Für die Gebiete Alandinseln, Kanalinseln und Kanarische Inseln dürfen nur keine Zölle erhoben werden, sonstige Eingangsabgaben (insb Einfuhrumsatzsteuer und Verbrauchsteuern) hingegen schon. 1137 Tabakwaren oder alkoholische Getränke dürfen im Reisegepäck nur
so weit abgabenfrei aus anderen EU-Staaten nach Österreich verbracht werden, als diese dem Eigenverbrauch dienen (als Richtmengen werden herangezogen: 800 Stück Zigaretten [25 Stück Zigaretten bei Einreisen aus Slowakei, Slowenien, Ungarn, Tschechien], 10 Liter Spirituosen, 20 Liter andere alkoholische Getränke, 90 Liter Wein, 110 Liter Bier, etc).
B) 3.2 Schmuggel gem § 35 Abs 1
419
Einreisen aus Nicht-EU-Staaten haben zur Folge, dass im Ausland er- 1138 worbene Waren deklariert werden müssen, soweit diese bestimmte Freimengen oder Freigrenzen überschreiten (200 Stück Zigaretten, 1 Liter Spirituosen, 0,25 Liter Toilettenwasser, andere Waren bis zu einem Gesamtwert von EUR 175). Waren, die bereits bei der Ausreise in einen Nicht-EU-Staat mitgeführt wurden, dürfen binnen 3 Jahren abgabenfrei wieder in die EU eingeführt werden, sofern diese nicht verändert worden sind. 3.2
Schmuggel gem § 35 Abs 1
§ 35 normiert folgende Tatbestände (Begehungsweisen): 1139 § 35 Abs 1 lit a (Einfuhrschmuggel) − 1. Tatbestand: vorsätzliches vorschriftswidriges Verbringen von eingangsabgabenpflichtigen Waren in das Zollgebiet („klassischer“ Schmuggel) − 2. Tatbestand: vorsätzliches vorschriftswidriges Verbringen von eingangsabgabenpflichtigen Waren aus einer Freizone oder einem Freilager in einen anderen Teil des Zollgebiets Freizonen/Freilager gehören zum Zollgebiet der Gemeinschaft. Dennoch können in Freizonen/Freilagern Nichtgemeinschaftswaren verbracht werden, ohne dass Einfuhrabgaben zu entrichten wären. Werden dabei Verbringungspflichten (Art 177 iVm Art 38 ff ZK) verletzt, entsteht die Zollschuld kraft Gesetzes nach Art 202 Abs 1 lit b ZK. Freizonen sind derzeit in Österreich nicht vorhanden. In Deutschland handelt es sich zB um die Freihäfen. − 3. Tatbestand: vorsätzliches Entziehen eingangsabgabepflichtiger Waren aus der zollamtlichen Überwachung
§ 35 Abs 1 lit b (Ausfuhrschmuggel) Tatbestand ist das vorsätzliche Verbringen ausgangsabgabepflichtiger 1140 Waren aus dem Zollgebiet ohne Abgabe einer Zollanmeldung. Dieser Straftatbestand entspricht Art 210 Abs 1 ZK (Entstehen einer Ausfuhrzollschuld, wenn ausfuhrabgabenpflichtige Ware ohne Abgabe einer Zollanmeldung aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wird). Wegen der fehlenden praktischen Relevanz von Ausfuhrabgaben, wird dieser Tatbestand nicht weiter behandelt. 3.2.1 3.2.1.1
Objektiver Tatbestand (§ 35 Abs 1 lit a) Täterkreis
Unmittelbarer Täter des § 35 Abs 1 kann nur sein, wer die im Zollrecht 1141 vorgesehenen, ihn persönlich treffenden Pflichten (Beförderungspflicht, Gestellungspflicht, Pflichten iZm der zollamtlichen Überwachung), ver3 letzt (vgl R/H/K, FinStrG K 35/6). Zollrechtliche Handlungspflichten treffen idR denjenigen, der die Ware beim Verbringen in das Gemeinschaftsgebiet im (Mit-)Gewahr-
420
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
sam hat. Gestellungspflichtiger ist nur diejenige natürliche Person, die die Waren körperlich in das EU-Zollgebiet verbracht hat (zum ahnungslosen LKW-Fahrer vgl EuGH 4. 3. 2004, C-238/02, UFSaktuell 2004, 230 mit Anm Summersberger, wobei der ahnungslose LKWFahrer im Regelfall die subjektive Tatseite des § 35 nicht erfüllen wird). Für Hintermänner, die zwar die Verbringung der Ware veranlassen, sie aber nicht körperlich über die Grenze bringen, besteht keine Gestellungspflicht (Umkehrschluss aus EuGH 4. 3. 2004, C-238/02; vgl Bender, Ist der Zigarettenschmuggel seit dem 4. März 2004 straffrei?, wistra 2004, 368 unter Hinweis auf Fuchs, ZfZ 2004, 160), weshalb unmittelbare Täterschaft ausscheidet. In Frage kommt eine Beteiligung am Delikt des Gestellungspflichtigen, unabhängig davon, ob der unmittelbare Täter die subjektive Tatseite erfüllt oder nicht (zur Beteiligung am Sonderdelikt vgl Rz 756). 1142 Bei der Entziehung von Waren aus der zollamtlichen Überwachung
kann unmittelbarer Täter jeder sein, der durch sein Handeln selbst bewirkt, dass zollamtliche Überwachungsmaßnahmen nicht mehr vorge3 nommen werden können (R/H/K, FinStrG K 35/8). 1143 Der Täterkreis des § 35 kann, muss aber nicht zwingend ident mit den
möglichen Zollschuldnern nach Art 202 ff ZK sein. Eine unmittelbare Anknüpfung des § 35 an den Zollkodex ist nur hinsichtlich der Zollschuldentstehung (jeweils Abs 1 der Art 202 ff ZK), nicht jedoch hinsichtlich der Zollschuldnerschaft (jeweils Abs 3 der Art 202 ff ZK) gegeben. Im Unterschied zur Zollschuldnerschaft ist eine verschuldensunabhängige Inanspruchnahme einer Person wegen eines Finanzvergehens nicht möglich. 3.2.1.2
Tatobjekt
1144 Tatobjekte des (Einfuhr-)Schmuggels sind eingangsabgabenpflichtige
Waren. 1145 Unter Eingangsabgaben sind alle Abgaben zu verstehen, die anläss-
lich der Einfuhr von Waren vom Zollausland in das Zollgebiet erhoben werden, wie insbesondere Zölle, Einfuhrumsatzsteuer oder Verbrauchsteuern. Die Legaldefinition des Art 4 Z 10 ZK verwendet den Begriff „Einfuhrabgaben“ und versteht darunter Zölle und Abgaben mit gleicher Wirkung bei der Einfuhr von Waren sowie bei der Einfuhr erhobene Abgaben, die im Rahmen der gemeinsamen Agrarpolitik oder auf Grund der für bestimmte landwirtschaftliche Verarbeitungserzeugnisse geltenden Sonderregelungen vorgesehen sind. Die Einbeziehung der als „sonstige Eingangsabgaben“ bezeichneten nationalen Abgaben (EUSt, Verbrauchsteuer) ergibt sich aus § 2 Abs 1 ZollR-DG. Der Begriff der Eingangsabgaben miterfasst die Einfuhrabgaben, sodass eine unterschiedliche Behandlung nicht vorgesehen ist (VwGH 16. 12. 2004, 2004/16/0146 zu § 74 Abs 2 ZollR-DG).
B) 3.2 Schmuggel gem § 35 Abs 1
421
Ware ist gem § 4 Abs 2 Z 10 ZollR-DG jede bewegliche körperliche 1146 Sache, einschließlich des elektrischen Stroms. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob die mitgeführten Waren zum Handel bestimmt sind oder nicht. Ist die Ware einfuhrabgabenbefreit, kommt sie als Tatobjekt nicht in Betracht. Ob die Einfuhr (Durchfuhr oder Ausfuhr) verboten ist, ist ohne Bedeutung. Es entsteht jedoch keine Zollschuld, wenn Falschgeld, illegale Suchtstoffe oder psychotrope Stoffe vorschriftwidrig in das Zollgebiet verbracht werden (Art 212 ZK). In Bezug auf diese Gegenstände kann seit dem 1. 1. 1995 kein Zolldelikt mehr begangen werden (OGH 6. 8. 1997, 13 Os 96/97, ÖStZB 1998, 87). − Die unerlaubte Einfuhr von Ethylalkohol ist nicht mit der unerlaubten Lieferung von illegalen Betäubungsmitteln gleichzusetzen. Ein Wettbewerb zwischen dem durch Schmuggel eingeführten Alkohol und dem sich rechtmäßig im Handel befindlichen Alkohol ist nicht ausgeschlossen. Er unterliegt daher den Steuern und Zöllen, die nach Gemeinschaftsrecht normalerweise anfallen (EuGH 29. 6. 2000, C-455/98, SWI 2000, 479). − Zur Strafbarkeit der Suchtgiftdelikte (auch der Einfuhr) siehe §§ 27 ff SMG 1997. − Zu den Zollbefreiungen siehe insbes ZBefrVO, §§ 86 ff ZollR-DG. − Zur Abgabenbefreiung bei Rückwaren siehe Art 185 ZK; Rückwaren sind Waren, die im Zeitpunkt ihrer Ausfuhr aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft den zollrechtlichen Status „Gemeinschaftsware“ hatten und im Regelfall innerhalb von 3 Jahren im gleichen Zustand wieder zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr der Gemeinschaft angemeldet werden (im Detail vgl Kampf in Witte, Zoll4 kodex Art 185). − Die Zollbefreiungen setzen regelmäßig eine ordnungsgemäße Anmeldung zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr (Zollanmeldung iSd Art 59 ff ZK) und einen entsprechenden Antrag voraus. Zu den Ausnahmen siehe Art 230 ff ZK-DVO (Gestellungsfiktion/schlüssige Anmeldung und schlüssige Überlassung). Eine Zollbefreiung kann nachträglich in Betracht kommen, auch wenn die Zollschuld nach Art 202 ff ZK (zB bei leicht fahrlässiger vorschriftswidriger Verbringung) bereits entstanden ist. Siehe dazu Art 212a ZK (ab 1. 1. 1997). 3.2.1.3 3.2.1.3.1
Tathandlungen Vorschriftswidriges Verbringen in das Zollgebiet
Der erste Tatbestand des § 35 Abs 1 lit a entspricht dem Zollschuld- 1147 entstehungstatbestand des Art 202 Abs 1 lit a ZK (ErlRV 130 BlgNR 20. GP 4) und erfasst damit den klassischen Einfuhrschmuggel (Witte, 4 Zollkodex Art 202 Rz 2; Kneidinger, ÖStZ 1997, 425), wenngleich Art 202 ZK nicht nur den Schmuggel sondern jeden Verstoß gegen Zollvorschriften für den Zeitraum bis zur Gestellung erfasst. Mit der Erfüllung der Gestellungspflicht endet der Anwendungsbereich des Ent-
422
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
stehungstatbestandes des „vorschriftswidrigen Verbringens“. Im Zeitraum danach können Waren nicht mehr vorschriftswidrig verbracht werden (Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 106). 1148 Art 202 Abs 1 letzter Satz ZK definiert das „vorschriftswidrige Verbrin-
gen“: Danach ist jedes Verbringen unter Nichtbeachtung der Art 38 bis 41 und 177 zweiter Gedankenstrich (Zollstraßenzwang, Gestellungspflicht) vorschriftswidrig. Vorschriftswidriges Verbringen iSd Art 202 ZK liegt insbesondere in folgenden Fällen vor: Verletzung des Zollstraßenzwanges (Art 38 ZK iVm §§ 20, 50 ZollR-DG) 1149 Als Beispiele für die Verletzung des Zollstraßenzwanges kommen in Betracht: Verbringen über die grüne Grenze, Verlassen der Zollstraßen vor Erreichen des Zollamtes, Landungen außerhalb von Zollflugplätzen, etc; all diesen Fällen ist gemeinsam, dass der Täter Waren unter Umgehung der Zollstelle über die Grenze verbringt und sich so seiner Gestellungspflicht entzieht. Mangels Kenntnis der Zollbehörde vom Eintreffen von Waren kann diese die Einfuhrabgaben nicht festsetzen. Verletzung der Gestellungspflicht 1150 Gestellung ist gem Art 4 Z 19 ZK die Mitteilung an die Zollbehörden, dass sich Waren bei der Zollstelle oder an einem anderen von den Zollbehörden bezeichneten oder zugelassenen Ort befinden. Inhaltlich handelt es sich bei der Gestellung um eine Mitteilung allgemeiner Natur und bezieht sich insbesondere nicht auf Art und Menge der einge4 troffenen Ware (Kampf in Witte, Zollkodex Art 40 Rz 2a). Versteckte (an unüblichen Orten befindliche Ware, zB Motorraum, Türverkleidung, etc) oder verheimlichte (besondere Vorrichtungen, zB doppelter Boden/Wände, etc) Waren sind ohne eine qualifizierte Mitteilung nicht gestellt (Kampf in Witte, Zollkodex4 Art 40 Rz 4). 1151 § 37 ZollR-DG wurde wegen Unvereinbarkeit mit dem Gemeinschafts-
recht (vgl EuGH 4. 3. 2004, C-238/02) ersatzlos gestrichen. Die Erläuternden Bemerkungen zum AbgÄG 2004 führen dazu aus, dass besondere nationale Vorschriften für die Art der Gestellung nicht erforderlich seien. Aus finanzstrafrechtlicher Sicht zieht die Aufhebung dieser Bestimmung uE keine Konsequenzen mit sich, da auch nach Gemeinschaftsrecht die Gestellung durch jede Form einer Willenserklärung, insbesondere schlüssiges Handeln, erfolgen kann (Kock in Dorsch, Art 40 ZK Rz 10). 1152 Normalerweise erfolgt die Gestellung durch die Abgabe einer schriftli-
chen summarischen Anmeldung oder schriftlichen Zollanmeldung oder durch Vorlage bestimmter Dokumente (zB Beförderungspapiere, Frachtpapiere, Handelspapiere). Wird in diesen Anmeldungen ein wichtiger Teil der gestellten Waren nicht erwähnt, muss angenommen werden, dass sie vorschriftswidrig in das Zollgebiet verbracht wurden
B) 3.2 Schmuggel gem § 35 Abs 1
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(EuGH 3. 3. 2005, Rs C-195/03; VwGH 28. 4. 2005, 2002/16/0062 unter Verweis auf die Entscheidungsgründe des EuGH). Ob in derartigen Fällen (Gestellungsmitteilung durch Abgabe einer unvollständigen oder unrichtigen summarischen Anmeldung bzw Zollanmeldung) noch von einer Gestellung ausgegangen werden kann oder nicht, ist nach Ansicht des BMF wie folgt zu beurteilen (1.3.1.2. ZK-1890): − bei bloßen Mehrmengen derselben Ware kann auch dann noch von einer erfolgten Gestellung ausgegangen werden, wenn es sich bloß um geringfügige Mengenabweichungen handelt; Mehrmengen dürfen aber nicht versteckt oder verheimlicht worden sein; − Beiladungen gelten dann als schlüssig gestellt, wenn es sich um bloß geringfügige Beiladungen handelt und außerdem nicht schon auf Grund der Art der betroffenen Ware oder nach den Umständen des Einzelfalls Grund zur Annahme besteht, dass von vornherein beabsichtigt war, die Beiladung dem Zollverfahren zu entziehen (zB Zigaretten); − Beiladungen, die nicht in der Anmeldung selbst genannt sind, aber in den Anmeldungsunterlagen erwähnt werden, können ebenfalls noch als schlüssig gestellt angesehen werden; − Aliud-Waren (dh es werden andere als in den Abfertigungsunterlagen genannte Waren vorgefunden) gelten nicht als ordnungsgemäß gestellt. Fehlt es bereits an der ordnungsgemäßen Gestellung, ist es für die 1153 Zollschuldentstehung ohne Bedeutung, wenn in der Folge eine unrichtige oder unvollständige Zollanmeldung (insb bei Nichterfüllung der Mindestvoraussetzungen bzw Mindestangaben im Hinblick auf Art und Menge der Ware) abgegeben wird. Wurden nämlich die Verpflichtungen im Rahmen des Verbringens der Ware nicht eingehalten, ist bereits vor der Abgabe der Anmeldung die Zollschuld gemäß Art 202 ZK entstanden (1.3.1.1 Abs 7 ZK-1890). Dies hat nicht nur Auswirkung auf die Person, die als Zollschuldner in Betracht kommt (bei Art 203 oder 204 ZK zB der als Anmelder auftretende Spediteur, Art 202 ZK zB der LKW-Chauffeur), sondern auch darauf, wer als Täter eines Finanzvergehens verantwortlich gemacht werden kann. Hat bspw bereits der LKW-Chauffeur seine Gestellungspflicht verletzt, kann sich der Spediteur durch anschließende Abgabe einer unrichtigen Zollanmeldung nicht mehr strafbar machen (die Zollschuld entsteht im Zeitpunkt des vorschriftswidrigen Handelns, also mit Beginn des Verkürzungsvorganges, VwGH 30. 3. 1998, 97/16/0425). Hauptanwendungsfall der Verletzung der Gestellungspflicht ist in der Praxis neben dem „Reiseschmuggel“ der Schmuggel hochsteuerbarer Ware, insb Zigaretten. Schmuggel im Reiseverkehr Einen Sonderfall im Reiseverkehr stellt die Möglichkeit der konkluden- 1154 ten Gestellung und konkludenten Zollanmeldung nach Art 233 ZK-DVO dar (insb Benutzung des grünen Ausgangs, Passieren einer Zollstelle
424
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
ohne spontan eine Zollanmeldung abzugeben, Zollanmeldungsvignette im Grenzverkehr mit der Schweiz). Voraussetzung ist, dass es sich um einfuhrabgabenfreie Waren (insb nichtkommerzielle Waren im Reisegepäck, in der ZBefrVO genannte Waren, Rückwaren, Beförderungsmittel, die als Rückwaren abgabenfrei sind) handelt. Derartige Waren gelten auch dann, wenn sie versteckt oder verheimlicht worden sind, als ordnungsgemäß in den zollrechtlich freien Verkehr überführt (Witte, Zollkodex4 Art 202 Rz 6; aA offenbar BMF 1.3.1.2. Abs 3 ZK-1890). 1155 Ergibt sich anlässlich einer Kontrolle, dass die konkludente Willens-
äußerung die Voraussetzungen der Art 230 bis 233 ZK-DVO nicht erfüllt, gelten die Waren als vorschriftswidrig verbracht (Fiktion des vorschriftswidrigen Verbringens). Dadurch wird der Anwendungsbereich des Art 202 ZK umfangreich erweitert und auf Fälle ausgedehnt, in denen teilweise bereits eine Gestellung ordnungsgemäß stattgefunden haben kann. Insofern werden Sachverhalte, die ansonsten den Art 203 oder 204 ZK zuzuordnen wären, als vorschriftswidriges Verbringen angesehen (Witte, Zollkodex4 Art 202 Rz 5). 1156 Eine Verletzung der Gestellungspflicht liegt insbesondere dann vor,
wenn eine Zollstelle ohne Erklärung passiert oder der sogenannte Grünkanal am Flughafen benutzt wird, obwohl einfuhrabgabenpflichtigen Waren mitgeführt werden. Durch Überschreiten des Grünausganges gelten die einfuhrabgabenpflichtigen Waren als vorschriftswidrig verbracht, weshalb der objektive Tatbestand des § 35 Abs 1 lit a erfüllt ist (VwGH 19. 3. 2003, 2000/16/0060; für das Nichtvorliegen der subjektiven Tatseite könnte nach Ansicht des VwGH allerdings von Bedeutung sein, dass „initiativ zur Abgabe einer spontanen Mitteilung auf einen Zollbeamten zugegangen“ wird; ähnlich BFH 16. 3. 2007, VII B 21/06, wonach ausnahmsweise ein Reisender nicht jene Kenntnis besitzt bzw meint, zollpflichtige Waren auch noch nach Durchschreiten des grünen Ausgangs oder zumindest im grünen Ausgang anmelden zu können). Beispiel Ein Reisender verbringt unter Benutzung des Grünkanals 250 Zigaretten in das Zollgebiet der Gemeinschaft. 200 Stück sind gem Art 184 ZK, Art 45 f ZBefrVO eingangsabgabenbefreit und werden über die Fiktion des Art 234 Abs 1 ZK-DVO in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt. Die Mehrmenge gilt gem Art 234 Abs 2 ZK-DVO als vorschriftswidrig verbracht. Nach Überschreiten des Ausgangs ist das Delikt vollendet.
1157 Eine weitere typische Begehungsform des Reiseschmuggels ist die
wahrheitswidrige Verneinung der Frage des Abfertigungsbeamten oder die Deklaration einer Kleinigkeit – unter Verschweigung anderer zu verzollender Waren – in der Erwartung, damit werde sich das die Zollabfertigung durchführende Organ zufrieden geben (vgl Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 106 f unter Hinweis auf VwGH 30. 3. 1998, 97/16/0425).
B) 3.2 Schmuggel gem § 35 Abs 1
425
Beispiel Die Pflicht, eingeführte Waren zu gestellen, verletzt, wer an der Zollstelle zum Ausdruck bringt, dass er keine gestellungspflichtigen Waren einführt. Dies kann dadurch geschehen, dass er entweder (gefragt oder ungefragt) positiv erklärt, keine Waren gestellen zu wollen oder dies schlüssig dadurch ausdrückt, dass er die Zollstelle verlässt, ohne die Waren zuvor gestellt zu haben (VwGH 27. 5. 1999, 99/16/0013, ÖStZB 1999, 709).
3.2.1.3.2
Vorschriftswidriges Verbringen aus einer Freizone oder einem Freilager
Dieser Tatbestand entspricht dem Zollschuldentstehungstatbestand 1158 des Art 202 Abs 1 lit b ZK. Nichtgemeinschaftswaren, die sich in Freizonen und Freilagern befinden werden als nicht im Zollgebiet der Gemeinschaft befindlich angesehen (Art 166 lit a ZK). In Österreich wurde eine Freizone nicht eingerichtet. Jede vorschriftswidrige Verbringung einer in einem Freilager befindlichen Ware in einen anderen Teil des Zollgebiets verwirklicht den zweiten Tatbestand des § 35 Abs 1 lit a sowie den Zollschuldentstehungstatbestand des Art 202 Abs 1 lit b ZK. Dabei ist es unerheblich, wie die Ware in das Freilager gelangt ist. Art 177 ZK regelt das spätere Verbringen in das (übrige) Zollgebiet und verweist auf Titel III des ZK, somit auch auf die Art 38 bis 41 ZK. Es kann deshalb sinngemäß auf die Ausführungen zum ersten Tatbestand des § 35 Abs 1 lit a verwiesen werden. 3.2.1.3.3
Entziehen eingangsabgabepflichtiger Waren aus der zollamtlichen Überwachung
Besonderer Literaturhinweis: Wamers, Der Begriff der zollamtlichen Überwachung, ZfZ 1999, 326.
Die zollamtliche Überwachung beinhaltet gem Art 4 Nr 13 ZK allge- 1159 meine Maßnahmen zur Einhaltung des Zollrechts. Waren unterliegen vom Zeitpunkt des Verbringens in das Zollgebiet an der zollamtlichen Überwachung (Art 37 Abs 1 ZK). Der zollamtlichen Überwachung entzogen iSd dritten Begehungsart des § 35 Abs 1 lit a wird eine Ware, wenn ein Tun oder Unterlassen zur Folge hat, dass konkret begonnene zollamtliche Überwachungsmaßnahmen nicht mehr durchgeführt werden können. Den Zollstellen wird der zunächst mögliche Zugriff auf eine Ware nachträglich wieder unmöglich gemacht, wobei es ausreicht, dass die Zollverwaltung die Möglichkeit zur Kontrolle wenn auch nur vorübergehend verliert (Witte, Zollkodex4 Art 203 Rz 3 ff). Demnach ist es nicht erforderlich, dass die Zollbehörde bereits tatsächlich – im Sinne von konkret – Überwachungsmaßnahmen eingeleitet hat, Voraussetzung ist nur, dass die Ware gestellt wurde (vgl Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 117). Der Straftatbestand entspricht dem Zollschuldentstehungstatbestand 1160 des Art 203 Abs 1 ZK (ErlRV 130 BlgNR 20. GP 4) und schließt naht-
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B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
los an die Phase iSd ersten Begehungsart („Schmuggel“) an, da konkrete Überwachungsmaßnahmen regelmäßig erst mit der Gestellung einsetzen. 1161 Der zollamtlichen Überwachung unterliegen Waren auch nach Erhalt
einer zollrechtlichen Bestimmung, ausgenommen bei Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr ohne besondere Verwendungspflicht. Bei zollrechtlich überwachten Bestimmungen (zB vorübergehende Verwendung – Art 137 ff ZK) dauert die Überwachung auch nach Überlassung zu einem Zollverfahren gem Art 73 ZK bis zum Wechsel des zollrechtlichen Status, dem Verbringen in eine Freizone oder ein Freilager sowie der Wiederausfuhr etc an. Bei überwachtem freien Verkehr endet die Überwachung mit Zweckerreichung, Ausfuhr etc (Art 82 ZK). 1162 Für den Fall, dass die Ware zwischen Grenzübertritt und Zollstelle an-
lässlich einer Zollkontrolle der zollamtlichen Überwachung entzogen wird, zB indem der Verbringende mit der Ware flieht, geht die erste Begehungsart vor (OGH 3. 3. 1998, 11 Os 55/97, EvBl 1998/131; Wit4 te, Zollkodex Vor Art 201 Rz 6). Der Tatbestand “Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung“ ist typischer Weise in folgenden Fällen erfüllt (vgl Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 117 ff; Witte, Zollkodex4 Art 203 Rz 6 ff): Unerlaubtes Verlassen des Amtsplatzes nach Gestellung 1163 Hauptanwendungsfall ist, dass Waren vom Amtsplatz entfernt wurden, nachdem in der Zollanmeldung falsche Angaben über die Art und/oder Menge der Ware gemacht wurden (Witte, Zollkodex4 Art 203 Rz 7 f, Art 204 Rz 11). Sind aber die Waren im Kern richtig bezeichnet, dh kann die in der Zollanmeldung bezeichnete Ware noch unter die tatsächlich eingeführte Ware subsumiert werden, so bezieht sich die Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr oder in ein anderes Zollverfahren auch auf diese Waren (Witte, Zollkodex4 Art 203 Rz 7). So wird der Tatbestand nicht erfüllt, wenn Rindfleisch statt Schweinfleisch deklariert wird, weil es sich bei beiden um Fleisch handelt (Wolffgang/Stüwe, Finanzstrafrecht 1996–2002, 515; aA offensichtlich VwGH 26. 2. 2004, 2002/16/0005, AW-Prax 2005, 296 mit Anm Summersberger, wonach ein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung vorliegt, wenn weder die handelsübliche Bezeichnung noch die Tarifposition der eingeführten Ware entsprechen; im konkreten Fall wurde Bruchreis mit der richtigen Warennummer erklärt, tatsächlich wurde aber Langkornreis eingeführt; ebenso UFS 7. 12. 2005, ZRV/ 0074-Z3K/03). In diesem Fall ist zu prüfen, ob die subsidiären Tatbestände des § 35 Abs 2 oder 3 zum Tragen kommen. Anders, wenn Butter statt Erdbeeren angemeldet wird (BFH 8. 5. 1990, ZfZ 1990, 380). Nach Ansicht des EuGH (3. 3. 2005, C-195/03) führt die summarische Anmeldung oder Zollanmeldung, die als Gestellungsmitteilung abgegeben wird, bei Fehlerhaf-
B) 3.2 Schmuggel gem § 35 Abs 1
427
tigkeit zum Einfuhrschmuggel. Dies ist mit der Konsequenz verbunden, dass in derartigen Fällen die Zollschuld nach Art 202 ZK entsteht. Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung ist fraglich, ob bei Anmeldung eines Aliud oder von Teilsendungen nach wie vor von einer Pflichtverletzung (Art 204 ZK) oder einem Entziehen (Art 203 ZK) ausgegangen werden kann oder ob vorschriftswidriges Verbringen vorliegt. Die Zollverwaltung (1.3.1.1 Abs 7 ZK-1890) geht in derartigen Fällen davon aus, dass vorschriftswidriges Verbringen vorliegt und die Zollschuld nach Art 202 ZK entsteht.
Hinsichtlich der Abgrenzung des Entziehens (Art 203 ZK) zur Pflicht- 1164 verletzung gem Art 204 ZK bei fehlenden Mindestangaben in der Zollanmeldung stellt die Zollverwaltung (1.3.1.1 Abs 5 und 6 ZK-1890) darauf ab, ob der Fehler vor Überlassung der Ware (dann Zollschuldentstehung nach Art 204 ZK) oder nach Überlassung der Ware (dann Zollschuldentstehung nach Art 203 ZK) aufgedeckt worden ist (zum Begriff „Überlassung der Ware“ vgl Art 4 Nr 20 ZK sowie Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 54 f). Unerlaubtes Verlassen des Verwahrungsortes Vom Zeitpunkt der Gestellung bis zum Erhalt der zollrechtlichen Be- 1165 stimmung befindet sich die Ware in der „vorübergehenden Verwahrung“. Der Einführer hat sich dabei an alle Auflagen des Zollamtes zu halten und darf die Waren ausschließlich an den zugelassenen Orten verwahren. Wird die Ware vom zugelassenen Verwahrungsort entfernt oder werden andere Pflichten aus der vorübergehenden Verwahrung verletzt, kann es zur Zollschuldentstehung nach Art 203 oder Art 204 ZK kommen (hinsichtlich der Bedeutung der Abgrenzung zwischen den beiden Zollschuldentstehungstatbeständen für die Straftatbestände des FinStrG vgl Rz 1164). Kriterien für die Abgrenzung zwischen Art 203 ZK und Art 204 ZK sind 1166 unter anderem, ob der Beteiligte zumindest papiermäßige Aufzeichnungen geführt hat, aus denen der Verbleib der Ware von der Zollbehörde nachvollziehbar ist, ob sich die Ware allenfalls noch in einem räumlichen Naheverhältnis zum vorgeschriebenen Aufenthaltsort befindet, ob es sich nur um ein kurzfristiges Entfernen der Ware handelt, etc. Anhand dieser und anderer Umstände muss jeder Einzelfall gesondert betrachtet und im Sinne einer gesamthaften Betrachtung entschieden werden (BMF 1.3.1.3 ZK-1890). Waren zur besonderen Verwendung Waren, die auf Grund deren besonderen Verwendung einfuhrabga- 1167 benbegünstigt oder -befreit in den freien Verkehr überführt worden sind (Art 82 ZK), unterliegen der zollamtlichen Überwachung. Werden diese Waren entgegen der Verwendungspflicht in Verkehr gebracht, liegt ein Entziehen iSd Art 203 ZK vor. Versandverfahren In Zusammenhang mit dem Versandverfahren ist Art 203 ZK ein typi- 1168 4 scher Zollschuldentstehungstatbestand (Witte, Zollkodex Art 203
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B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
Rz 8). Hauptanwendungsfall ist die Nichtvornahme der in Art 92 ZK vorgesehenen Verpflichtung zur Gestellung am Bestimmungsort der dortigen Zollstelle (zB Lieferung der Ware an den Empfänger ohne dass diese gestellt wird). Auch die verspätete Gestellung (Überschreiten der Gestellungsfrist) führt zur Zollschuldentstehung gem Art 203 ZK, es sei denn, es kann glaubhaft gemacht werden, dass die Nichteinhaltung der Frist auf vom Beförderer oder Hauptverpflichteten nicht zu vertretende Umstände zurückzuführen ist (vgl Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 119 unter Hinweis auf Art 356 Abs 3 ZKDVO). 1169 Falsch zum Versandverfahren angemeldete oder ordnungsgemäß an-
gemeldete und ins Versandverfahren überführte „zugepackte“ Waren werden der zollamtlichen Überwachung entzogen, selbst wenn der Transport mittels Raumverschluss gesichert wird und andere Zollstel4 len später erneut auf die Ware zugreifen können (vgl Witte, Zollkodex Art 203 Rz 8). Nichtgemeinschaftsware wird auch dadurch aus der zollamtlichen Überwachung entzogen, dass sie unter anderen für ein Zollverfahren angemeldeten Waren versteckt und in einem zur Durchfuhr durch das Zollgebiet der EU abgefertigten und versiegelten Container vom Amtsplatz abtransportiert wird. Dies gilt auch dann, wenn die versteckte Ware in diesem Container wieder ausgeführt wird (BGH 27. 11. 2002, 5 StR 127/02; für eine Strafbarkeit nach § 370 dAO hätte es aber der ausdrücklichen Erörterung bedurft, ob der Angeklagte die Verkürzung auch deutscher Einfuhrabgaben zumindest billigend in Kauf genommen hatte; da die Abgabenverkürzung kein objektives Tatbestandsmerkmal des § 35 Abs 1 ist, würde sich aus österreichischer Sicht die Frage nach dem Vorliegen der subjektiven Tatseite lediglich darauf beschränken, ob der Täter es zumindest billigend in Kauf genommen hat, dass Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen werden; zur Kritik vgl Rz 1188.
1170 Durch die Nichtmitteilung des Eingangs der Waren (im konkreten Fall
Ankunftsanzeige des zugelassenen Empfängers) wird die Zollbehörde an der Möglichkeit der Durchführung der vom gemeinschaftlichen Zollrecht vorgesehenen Prüfung der unter zollamtlicher Überwachung stehenden Waren gehindert und dadurch der zollamtlichen Überwachung entzogen, weshalb damit die Zollschuld nach Art 203 ZK entsteht. Entscheidend ist nur, dass die Zollbehörde – wenn auch nur vorübergehend – objektiv nicht in der Lage ist, die zollamtliche Überwachung sicherzustellen (VwGH 28. 2. 2007, 2006/16/0142). Nach Rsp des EuGH (29. 4. 2004, C-222/01) stellt auch die zeitweilige Entfernung des Versandscheins T1 von der Ware eine Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung dar (für eine Lösung dieses Falles 4 über Art 204 ZK vgl Witte, Zollkodex Art 203 Rz 8). Ware, der fälschlicherweise der zollrechtliche Status einer Gemeinschaftsware zuerkannt wird (Art 865 ZK-DVO) 1171 Werden die aus einem Drittland zur Eintrittszollstelle verbrachten Waren aus dem Zollgebiet nicht als Nichtgemeinschaftswaren nach Art 182 Abs 1 ZK wieder ausgeführt, sondern als Gemeinschaftswaren
B) 3.2 Schmuggel gem § 35 Abs 1
429
nach Art 161 Abs 1 ZK im Ausfuhrverfahren aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht, ist gem Art 865 ZK-DVO von einem Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung im Sinne des Art 203 ZK auszugehen, weil die Waren durch die Ausfuhr zu Unrecht den Status der Gemeinschaftswaren erhielten. Da sie als Gemeinschaftswaren ausgeführt wurden, konnten sie nämlich in der Folge allenfalls als solche zollfrei wieder in das Zollgebiet der Gemeinschaft eingeführt werden (VwGH 28. 2. 2007, 2006/16/0125). 3.2.1.4
Taterfolg
Der Schmuggel ist ein Erfolgsdelikt; hA (zB OGH 3. 3. 1998, 11 Os 1172 55/97, ÖStZB 1998, 678). Das Delikt ist zB in dem Zeitpunkt vollendet, in dem die Ware − im ersten Fall des § 35 Abs 1 lit a (beim klassischen Einfuhrschmuggel) ohne Entdeckung über die (grüne) Grenze/durch den Grünkanal oder vom Amtsplatz gebracht wurde oder wenn nicht zugelassene Verkehrswege benutzt oder zugelassene Verkehrwege verlassen werden; Ausschlaggebendes Kriterium ist die Beendigung der Zollabfertigung. Der Schmuggel ist auch nach der nunmehrigen Rechtslage erst mit der gelungenen vorschriftswidrigen Verbringung vollendet (OGH 3. 3. 1998, 11 Os 55/97, ÖStZB 1998, 678), zB durch Überschreiten der grünen Grenze oder des Ausgangs des Grünkanals. Dass die Zollschuld gem Art 202 Abs 2 ZK schon im Zeitpunkt des Verstoßes gegen Gestellungsvorschriften entsteht (Witte, Zollko4 dex Art 202 Rz 7) ist für die Unterscheidung von Versuch und Vollendung des Schmuggels ohne Bedeutung. Wird die Ware auf dem Amtsplatz des Zollamtes entdeckt, ist nur Versuch gegeben (OGH 3. 3. 1998, 11 Os 55/97, ÖStZB 1998, 678). Lässt der Täter die falsch deklarierte Ware vom Grenzzollamt an ein anderes (Inlands-) Zollamt anweisen, so ist der Schmuggel bereits durch Verbringung der Ware vom Amtsplatz des Grenzzollamtes vollendet, mag sie auch bei der Kontrolle im Empfangszollamt aufgedeckt werden (OGH 17. 3. 1999, 13 Os 149/98, ÖStZB 1999, 556). Nach Ansicht der Finanzverwaltung handelt es sich beim Tatbestand des vorschriftswidrigen Verbringens um ein schlichtes Tätigkeitsdelikt 3 (vgl auch R/H/K, FinStrG R 35/32). Auch nach Ansicht des VwGH (19. 3. 2003, 2000/16/0060) ist entgegen der früheren Rechtslage auf Grund der Anpassung des § 35 Abs 1 an Art 202 ZK der objektive Tatbestand des § 35 Abs 1 lit a bereits durch Überschreiten des Grünausganges erfüllt (mit der vom OGH 3. 3. 1998, 11 Os 55/97 vertretenen Auffassung hat sich der VwGH in der gegenständlichen Entscheidung nicht auseinander gesetzt). − im zweiten Fall des § 35 Abs 1 lit a das Freilager vorschriftswidrig verlassen hat;
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B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
− im dritten Fall des § 35 Abs 1 lit a, wenn die Überwachungsmaßnahmen nicht (mehr) durchgeführt werden können bzw die Ware in den freien Inlandsverkehr gelangt ist. Die Abgabe einer falschen oder unvollständigen Zollanmeldung beendet im Reiseverkehr den Schmuggel noch nicht, so lange sich der Täter noch auf dem Amtsplatz des Zollamtes befindet und die im Zollrecht vorgesehenen Förmlichkeiten noch gegenüber einem Zollorgan erfüllt werden können (VwGH 27. 5. 1999, 99/16/0013, ÖStZB 1999, 709). 1173 Die Verkürzung von Abgaben ist zwar regelmäßige Folge, aber kein
Tatbestandsmerkmal des Schmuggels. 3.2.2
Subjektiver Tatbestand
1174 Der Tatvorsatz muss sämtliche objektive Tatbestandsmerkmale umfas-
sen und zum Zeitpunkt der Tat vorliegen. Es genügt dolus eventualis (§ 8 Abs 1). Der Vorsatz des Täters muss darauf gerichtet sein, dass die eingangsabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet (erster Fall des § 35 Abs 1 lit a), oder vorschriftswidrig aus einem Freilager in einen anderen Teil des Zollgebiets verbracht (zweiter Fall des § 35 Abs 1 lit a) oder sonst der zollamtlichen Überwachung entzogen wird (dritter Fall des § 35 Abs 1 lit a). Daraus ergibt sich, dass eine Zollschuldentstehung nach Art 202 oder 203 ZK nicht zwingend zur Folge hat, dass auch ein Finanzvergehen gem § 35 Abs 1 lit a in subjektiver Hinsicht verwirklicht worden ist. Die Anknüpfung des § 35 an die Zollschuldtatbestände des Zollkodex besteht nur hinsichtlich des objektiven Tatbestandes. Nur insoweit kommt es zu einer Harmonisierung der Zollstraftatbestände mit den Zollschuldentstehungstatbeständen. Wird nachdem vorher die Rückerstattung der ausländischen Mehrwertsteuer beantragt worden war die Ware weder gestellt noch eine mündliche Warenerklärung abgegeben oder bei der Einreise der Grünkanal gewählt, ergibt sich nach Ansicht des VwGH (vgl bspw 23. 10. 2002, 2002/16/0151) der Vorsatz des Täters aus der Tat selbst. Es ist unerheblich, ob der Beschuldigte beabsichtigt hat, im Fall des tatsächlichen Verkaufs von Schmuckstücken dann auch eine Verzollung durchzuführen. Es kommt allein darauf an, dass er trotz Kenntnis der Verpflichtung, die eingangsabgabenpflichtigen Waren einer zollamtlichen Behandlung zuzuführen, dies bewusst unterlassen hat. Damit wollte er einen Sachverhalt verwirklichen, der einem gesetzlichen Tatbild, nämlich dem des § 35 FinStrG, entspricht (VwGH 14. 10. 1999, 96/16/0109, SWK 2000, R 70). Entscheidend ist die konkret subjektive Einstellung des Täters, weshalb ein Umstand, der „als nahezu allgemein bekannt“ anzusehen ist, als Begründung der Annahme eines bedingten Vorsatzes ebenso wenig hinzureichen vermag, wie der Umstand, dass ein Beschuldigter eine „langjährig im gewerblichen Exportgeschäft“ tätige Person ist (VwGH 29. 11. 2001, 2001/16/0276).
1175 Da die Abgabenverkürzung kein objektives Tatbestandsmerkmal ist, ist
es unmaßgeblich, ob der Vorsatz auf die Hinterziehung von Abgaben gerichtet ist.
B) 3.2 Schmuggel gem § 35 Abs 1
431
Ob Eingangsabgaben „hinterzogen“ (vorsätzlich verkürzt) wurden, spielt aber bei der Verjährungsfrist der zollrechtlichen Bemessungsverjährung eine Rolle. § 74 Abs 2 ZollR-DG knüpft die zehnjährige Verjährungsfrist ua an den Tatbestand einer hinterzogenen Eingangs- oder Ausgangsabgabe an. Ob eine Abgabe als hinterzogen anzusehen ist, ist eine Vorfrage, für deren Beantwortung ein rechtskräftiger Schuldausspruch im Finanzstrafverfahren nicht erforderlich ist. Die Beurteilung setzt eine eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellung über die Abgabenhinterziehung voraus, worin die maßgebenden Hinterziehungskriterien darzulegen sind (VwGH 31. 8. 2000, 99/16/0110, ÖStZB 2001, 50).
Ein Tatbildirrtum liegt etwa vor, wenn der Täter über die Eingangsab- 1176 gabenpflicht der Ware, über die Normen des „vorschriftsgemäßen Verbringens“ oder die Voraussetzungen von Verfahrensvereinfachungen irrt. Eine „laienhafte“ Erfassung der komplexen Zollrechtsnormen kann wohl nicht vorn vornherein unterstellt werden. Er ist dann wegen des Fahrlässigkeitsdelikts gem § 36 Abs 1 (Verzollungsumgehung; siehe Rz 1295) zu bestrafen, bzw ist der Täter bei Entschuldbarkeit des Irrtums (§ 9) straflos. Bei komplexen zollrechtlichen Sachverhalten kann eine Überspannung des Sorgfaltsmaßstabes vorliegen, insbesondere wenn nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Beschuldigte seitens des BMF selbst eine falsche Auskunft erhalten hat (VwGH 28. 9. 2000, 99/16/0317). 3.2.3
Einzelfragen
Versuch Die Verletzung der Gestellungs- oder der Anmeldungspflicht stellt idR 1177 die Ausführungshandlung dar (zB die Verneinung der Frage des Zollorgans nach mitgeführten Waren, die Abgabe von unrichtigen oder unvollständigen Zollanmeldungen). Wird die Beförderungspflicht verletzt, ist die Tat gleichzeitig vollendet. Der Schmuggel gilt auch als versucht, sobald der Täter seinen Entschluss, ihn auszuführen oder einen anderen dazu zu bestimmen, durch eine der Ausführung unmittelbar vorangehende Handlung betätigt (VwGH 14. 10. 1999, 98/16/0195, ÖStZB 2000, 112). Beispiele Wird die nicht oder falsch deklarierte Ware bei einer Beschau auf dem Amtsplatz entdeckt, liegt nur Versuch vor (OGH 3. 3. 1998, 11 Os 55/97, ÖStZB 1998, 678). Keine straflose Vorbereitungshandlung, sondern eine ausführungsnahe Handlung liegt vor, wenn sich der Täter mit der in seinem Kfz versteckten Schmuggelware der Zollgrenze so weit genähert hat, dass er meint, sie ohne nennenswerte Schwierigkeit und ohne Entdeckung überschreiten zu können (VwGH 25. 6. 1992, 90/16/0077, ÖStZB 1992, 855).
Straffreiheit wegen Rücktritts vom Versuch tritt auch dann nicht ein, 1178 wenn zum Zeitpunkt des Rücktritts anlässlich der Durchführung eines Zollverfahrens bereits eine Erklärung über ein- oder auszuführende Waren abgegeben wurde (§ 14 Abs 2 lit b). Entschließt sich das Zollorgan nach Abgabe der Zollanmeldung zur zollamtlichen Beschau und muss daher der Reisende mit der Entdeckung der nicht erklärten Wa-
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B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
ren rechnen, wird er durch das Nachschieben einer richtigen Warenerklärung nicht mehr straffrei (VwGH 6. 12. 1990, 90/16/0031, ÖStZB 1991, 269). Kritisch zu den eingeschränkten Rücktrittsmöglichkeiten beim Versuch eines Zolldeliktes siehe Scheil, Dogmatische Probleme aus dem Finanzstrafrecht, JBl 1998, 353.
Begehen durch Unterlassen 1179 Durch Unterlassen kann der Schmuggel nur von demjenigen began-
gen werden, für den eine Pflicht zur Gestellung oder zur Abgabe von Zollanmeldungen besteht (Garantenstellung), darüber hinaus muss die faktische Möglichkeit zur Erfolgsabwendung bestehen (siehe Rz 256). Zollrechtliche Handlungspflichten treffen idR denjenigen, der die Ware im (Mit-)Gewahrsam hat (sie befördert etc). Handlungspflichten können aus dem Zollkodex insbesondere für folgende Personen abgeleitet werden: 1180 Gem Art 50 ZK hat der Verwahrer im Stadium der vorübergehenden
Verwahrung eine Vielzahl von Pflichten zu beachten (zB rechtzeitige Abgabe einer summarischen Anmeldung). 1181 Art 96 Abs 1 ZK verpflichtet den Inhaber des externen Versandverfah-
rens (Hauptverpflichtete) die Waren innerhalb der vorgeschriebenen Frist, unter Beachtung der von den Zollbehörden zur Nämlichkeitssicherung getroffenen Maßnahmen, unverändert der Bestimmungszollstelle zu gestellen. Gem Art 96 Abs 2 ZK ist auch ein Warenführer oder Warenempfänger, der die Waren annimmt und weiß, dass sie dem gemeinschaftlichen Versandverfahren unterliegen verpflichtet, sie innerhalb der vorgeschriebenen Frist der Bestimmungszollstelle zu gestellen. 1182 Gem Art 101 ZK ist der Lagerhalter eines Zolllagers dafür verantwort-
lich, dass die Waren während ihres Verbleibs im Zolllager nicht der zollamtlichen Überwachung entzogen werden und sämtliche Pflichten iZm dem Zolllagerverfahren erfüllt werden. Unrechtsbewusstsein – Verbotsirrtum 1183 Irrt der Täter – trotz vorsätzlicher Entziehung – in der Gesamtbeurteilung der Tat als Unrecht, ist gem § 9 zu prüfen, ob sein Irrtum entschuldbar oder unentschuldbar war. Ist der Irrtum entschuldbar, ist der Täter nicht strafbar; ist der Irrtum unentschuldbar, ist er gem § 36 strafbar. Ein Verbotsirrtum ist zB im Bereich des Schmuggels bei der Durchfuhr von Waren durch Nicht-EU-Angehörige denkbar. Selbstanzeige 1184 Gem § 29 Abs 3 lit b hat die Selbstanzeige (nach vollendeter Tat) kei-
ne strafbefreiende Wirkung, wenn die Entdeckung der Tat, durch die Zollvorschriften verletzt wurden, unmittelbar bevorstand und dies dem Anzeiger bekannt war.
B) 3.2 Schmuggel gem § 35 Abs 1
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Siehe dazu ausführlich (und kritisch) Scheil, Selbstanzeige, Rz 462 ff sowie Rz 422.
Beteiligung Als vorsatzlos handelnde Werkzeuge kommen insbesondere Spediteu- 1185 re und Frachtführer, die Mitarbeiter der ÖBB oder der Post als unmittelbare Täter in Betracht. Derjenige, der (etwa durch die vorsätzliche Mitgabe falscher Papiere) den unmittelbaren Täter zur Tatausführung bestimmt, ist wegen Bestimmungstäterschaft strafbar. Wer in der Rechnung statt der tatsächlich gekauften eine andere Ware für die Zwecke des Zollverfahrens fakturiert, kommt als Beitragstäter in Betracht. § 108 ZollR-DG – Strafaufhebungsgrund Beträgt im Reiseverkehr der auf die Waren entfallende Eingangs- oder 1186 Ausgangsabgabenbetrag nicht mehr als EUR 400, kann sich der Reisende durch Entrichtung einer Abgabenerhöhung in Höhe der Eingangs- oder Ausgangsabgabenverkürzung von der Verfolgung eines begangenen Finanzvergehens befreien, wenn er auf die Einbringung eines Rechtsbehelfs (Art 85a ff ZK) und auf einen Antrag auf Erstattung/Erlass (Art 236 ZK) verzichtet. § 35 Abs 4 – Strafe und strafbestimmender Wertbetrag Gem § 35 Abs 4 beträgt die angedrohte Geldstrafe das Zweifache des 1187 strafbestimmenden Wertbetrages. Der strafbestimmende Wertbetrag ist der auf die Ware entfallende Abgabenbetrag (insbesondere Zoll, EUSt), dabei ist eine Aufrechnung mit Summen, die an anderen, dh auf verschiedenen gesetzlichen Grundlagen beruhenden, Abgaben zuviel entrichtet wurden, unzulässig (idS OGH 28. 10. 1986, 11 Os 132/86, RZ 1987/45). Nach der Rsp spielt es auch keine Rolle, ob die EUSt als Vorsteuer abgezogen hätte werden können (zur Kritik zu dieser Rechtsprechung vgl Rz 1188). Das heißt, dass in diesen Fällen ein strafbestimmender Wertbetrag zu Grunde gelegt wird, ohne dass dem Fiskus überhaupt ein Schaden entstanden ist. Die Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages beim Schmuggel 1188 ohne Berücksichtigung, ob tatsächlich eine Verkürzung eingetreten ist, kann in bestimmten Fällen zu unsachlichen Ergebnissen führen, so beispielsweise in den Fällen, in denen die Art der Ware an sich falsch angemeldet wurde: Während in den Fällen, in denen der Wert der Ware falsch erklärt wurde (§ 35 Abs 2), nur der tatsächliche Verkürzungsbetrag den strafbestimmenden Wertbetrag ausmacht, bildet in den (vom Unrechtsgehalt her nicht schwereren) Fällen, in denen die Art der Ware falsch deklariert wurde, der gesamte auf die falsch deklarierte Ware entfallende Verkürzungsbetrag den strafbestimmenden Wertbetrag. Dieses unsachliche Ergebnis sollte dadurch vermieden werden, dass gleichartige Eingangsabgaben zur Kompensation zugelassen
434
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
werden (Umkehrschluss aus OGH 28. 10. 1986, 11 Os 132/86, RZ 1987/45). Werden beispielsweise Waren nach ordnungsgemäßer Gestellung im Hinblick auf Art und Menge unrichtig angemeldet und dennoch Überlassen, entsteht nach Ansicht der Zollverwaltung die Zollschuld nach Art 203 ZK. Allerdings ist in formaler Hinsicht zu beachten, dass die zeitlich spätere Vorschreibung der Zollschuld gem Art 203 ZK Hand in Hand mit einer Erstattung (einem Erlass) des bereits gemäß Art 201 ZK vorgeschriebenen Zollschuldbetrages erfolgt (Sammelbescheid), da der Wirtschaftsbeteiligte durch die zeitlich auseinander liegende Vorschreibung (zunächst gemäß Art 201 ZK und anschließend gemäß Art 203 ZK) nicht schlechter gestellt werden darf, als dies bei einer sofortigen Vorschreibung der Zollschuld in richtiger Höhe der Fall gewesen wäre (1.3.1.1 Abs 6 ZK-1890). Diese Hand in Hand mit der Zollschuldentstehung gem Art 203 ZK gehende Erstattung (Erlass) ist uE auch bei Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages zu berücksichtigen, um zu einem sachgerechten Ergebnis zu gelangen. Besonders deutlich wird dies in jenen Fällen, in denen gestellte und überlassene Waren vom Zollanmelder ursprünglich unter eine Warenposition eingereiht wurden, die die Anwendung eines höheren Zollsatzes zur Folge hat als deren richtige Einordnung. Da in diesen Fällen dennoch die Zollschuld nach Art 203 ZK entsteht, würde bei Nichtberücksichtigung des bereits nach Art 201 ZK vorgeschriebenen Zollbetrages eine Strafbarkeit vorliegen, obwohl höhere als tatsächlich geschuldete Zollabgaben entrichtet worden sind. Ein derartiges Ergebnis wäre unsachlich.
1189 Zu einer unsachlichen Bestrafung kommt es auch beim sogenannten
Transitschmuggel, wo die „geschmuggelte“ Ware nicht in den Wirtschaftskreislauf der Gemeinschaft Eingang findet. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass bis 1995 der sog Durchfuhrschmuggel als bloße Finanzordnungswidrigkeit geahndet wurde. 1190 Da die Zollbehörden bei der Zollschuldentstehung gem Art 203 ZK be-
reits die Möglichkeit haben, konkret Kontrolltätigkeiten im Rahmen der zollamtlichen Überwachung auszuüben, wäre de lege ferenda § 35 dahingehend zu ändern, dass § 35 Abs 1 auf die Fälle des vorschriftswidrigen Verbringens (Art 202 ZK) beschränkt wird und die Zollschuldentstehung nach Art 203 ZK (Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung) in die Hinterziehungstatbestände des § 35 Abs 2 und Abs 3 integriert wird. 1191 Der Geldstrafe ist an Stelle des Regelzollsatzes der Präferenzzollsatz
zu Grunde zu legen, wenn der Beschuldigte nachweist, dass die Voraussetzungen für dessen Inanspruchnahme gegeben waren (§ 35 Abs 4 idF FinStrGNov 1994 ab 1. 1. 1995). Die Geldstrafe beträgt bis zum Zweifachen des strafbestimmenden Wertbetrages. Daneben ist nach Maßgabe des § 15 auf Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahre zu erkennen (zu den Voraussetzungen der Verhängung einer Freiheitsstrafe siehe Rz 597). Zusätzlich ist gem §§ 17 ff die Nebenstrafe des Verfalls bzw des Wertersatzes zu verhängen (siehe Rz 610). Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren kann seit der FinStrGNov 1998 die Wertersatzstrafe bedingt nachgesehen werden (§ 26).
B) 3.2 Schmuggel gem § 35 Abs 1
435
Bei qualifiziertem Rückfall kann die Obergrenze der angedrohten Stra- 1192 fe um die Hälfte überschritten werden (§ 41; siehe Rz 651). Zuständigkeit Als Finanzstrafbehörden erster Instanz fungieren die Zollämter (§ 58 1193 Abs 1 lit a; siehe auch Rz 1578). Übersteigt der strafbestimmende Wertbetrag EUR 37.500 kommt es zu gerichtlicher Zuständigkeit (§ 53 Abs 2 lit a; siehe Rz 1541). Abgrenzung zu § 35 Abs 2 § 35 Abs 2 (Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben) ist 1194 subsidiäres Auffangdelikt kraft ausdrücklicher Subsidiarität. Wenn gleichzeitig einer der Tatbestände des Schmuggels (§ 35 Abs 1 lit a) erfüllt wird, kommt nur Strafbarkeit gem § 35 Abs 1 lit a in Betracht. § 35 Abs 2 ist vor allem dann einschlägig, wenn die Ware zwar gestellt und hinsichtlich Art und Menge wahrheitsgemäß und vollständig erklärt wird, aber hinsichtlich des Wertes falsche Angaben gemacht werden. Beispiel Indem der Täter den Dieseltreibstoff an der Zollstelle gestellt hat, jedoch in der Zollanmeldung über die Menge vorsätzlich unrichtige Angaben macht, ist er gem der Subsidiaritätsklausel in § 35 Abs 2 nach § 35 Abs 1 lit a strafbar. Die Mehrmenge wurde „geschmuggelt“.
Konkurrenzen Das Konkurrenzproblem stellt sich insbesondere dann, wenn in Tat- 1195 einheit mit dem Schmuggel ein anderes Delikt begangen wird, auf dessen Begehung es dem Täter primär ankommt. Zu §§ 37, 39 AußHG 2005 (bis 31. 12. 2004 §§ 17 Abs 1, 18 Abs 1, 19 Abs 1 und 2 AußHG 1995 idF BGBl 1996/429) vgl im Detail Rz 1246; wegen der Unterschiedlichkeit der geschützten Rechtsgüter kann grundsätzlich von echter Konkurrenz ausgegangen werden. Bei § 37 AußHG handelt es sich um eine allgemein gerichtlich strafbare Handlung, bei § 39 AußHG um verwaltungsbehördlich strafbare Finanzvergehen. § 37 Abs 5 und § 39 Abs 3 AußHG beinhalten eine Subsidiaritätsklausel, wonach der Täter (nach dem AußHG) nicht zu bestrafen ist, wenn die Tat nach einer anderen Bestimmung mit strengerer Strafe bedroht ist. Es ist im konkreten Fall zu ermitteln, ob die Strafdrohungen des § 35 insgesamt strenger sind und so die Straftatbestände der §§ 37, 39 AußHG verdrängen. Gem § 37 Abs 1 AußHG 2005 kann eine Freiheitsstrafe bis zu 2 Jahren oder eine Geldstrafe bis zu 360 Tagessätzen verhängt werden. Da § 35 neben der zwingend zu verhängenden Geldstrafe eine (nach Maßgabe des § 15 zu verhängende) Freiheitsstrafe von bis zu 2 Jahren vorsieht, ist § 35 das mit strengerer Strafe bedrohte Delikt, weshalb § 37 Abs 1 AußHG 2005 bei Zusammentreffen mit § 35 subsidiär ist. Stellen die in § 37 Abs 1 AußHG 2005 bezeichneten strafbaren Handlungen einen Beitrag zur Herstellung, Verbreitung, Prüfung oder Instandhaltung von ABCWaffen sowie ABC-waffenfähigen Trägersystemen dar, so erhöht sich die Freiheitsstrafdrohung gem § 37 Abs 3 AußHG 2005 auf sechs Monate bis fünf Jahre. In
436
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
derartigen Fällen wird regelmäßig § 37 Abs 1 iVm Abs 3 AußHG 2005 das strenger sanktionierte Delikt darstellen, ohne dass es allerdings zu einer Verdrängung des § 35 kommen würde. Eine andere Beurteilung könnte sich bei Vorliegen der Deliktsqualifikation des § 38 ergeben (Freiheitsstrafdrohung bis zu sieben Jahre). Da § 39 AußHG 2005 ausschließlich eine Geldstrafdrohung vorsieht, ist die Subsidiaritätsbestimmung des § 39 Abs 3 AußHG 2005 bei Zusammentreffen mit § 35 stets anwendbar.
1196 Ein weiteres Konkurrenzproblem stellt sich, wenn sich der Schmuggel
als Vortat zur Erzielung von „schwarzen“ Umsätzen/Gewinnen aus der geschmuggelten Sache darstellt (Realkonkurrenz mit § 33). Mitbestrafte Vor- bzw Nachtaten liegen jedoch nur vor, wenn die Rechtsgutverletzung nicht ausgeweitet wird (Triffterer, AT2, 462). Wegen der Verschiedenheit der geschützten Rechtsgüter liegt hier eine echte Realkonkurrenz vor (OGH 5. 10. 1978, 12 Os 54/78). Bei zum Schmuggel hinzutretenden Urkundendelikten (§ 223 StGB) und Beweismittelfälschungen (§ 293 StGB) vgl nunmehr § 22 Abs 3 (Rz 570). 3.2.4
Qualifizierte Begehungsformen des Schmuggels
1197 § 38 Abs 1 normiert drei Begehungsformen, bei denen sich die Straf-
drohungen gegenüber dem „einfachen“ Schmuggel drastisch erhöhen: Geldstrafe bis zum Dreifachen des strafbestimmenden Wertbetrages (bis 12. 1. 1999 bis zum Vierfachen), daneben ist nach Maßgabe des § 15 auf Freiheitsstrafe bis zu drei (bis 12. 1. 1999 zwei) Jahren bei einem strafbestimmenden Wertbetrag von mehr als EUR 500.000 auf Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren (SteuerreformG 2005 ab 5. 6. 2004), bei einem strafbestimmenden Wertbetrag von mehr als EUR 3 Mio auf Freiheitsstrafe bis zu sieben Jahren (Wachstums- und Beschäftigungsgesetz 2005 ab 1. 1. 2006) zu erkennen. Günstigkeitsvergleich (§ 4 Abs 2) 1198 Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren ist § 38 Abs 1 idF
BGBl I 1999/28 für bis 12. 1. 1999 begangene Delikte die günstigere Norm iSd § 4 Abs 2, da im verwaltungsbehördlichen Verfahren jedenfalls nur maximal drei Monate Freiheitsstrafe verhängt werden können (§ 15 Abs 3). Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren wird im jeweiligen Einzelfall eine Beurteilung zu erfolgen haben, welche Norm in ihrer Gesamtauswirkung günstiger ist. Ist zB der strafbestimmende Wertbetrag sehr hoch und kommt iSd § 15 Abs 2 die Verhängung einer Freiheitsstrafe nicht in Betracht, so wird die spätere Norm günstiger sein. Zu berücksichtigen ist aber auch, dass mit der FinStrGNov 1998 die absolute Verjährung im gerichtlichen Finanzstrafverfahren aufgehoben wurde (für den Täter ungünstiger), und dass – ebenfalls im gerichtlichen Finanzstrafverfahren – die Möglichkeit einer bedingten Wertersatzstrafe geschaffen wurde (für den Täter günstiger). Bei der Beurteilung, welche Rechtslage für den Täter günstiger ist, sind die Auswir-
B) 3.2 Schmuggel gem § 35 Abs 1
437
kungen des alten und des neuen Rechts in ihrer Gesamtauswirkung zu berücksichtigen (siehe Rz 53). Der Verfall umfasst auch die Beförderungsmittel iSd § 17 Abs 2 lit c Z 3. § 53 Abs 1 lit a (Zuständigkeit des Gerichts bei qualifizierter Begehung unabhängig von der Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages) wurde mit der FinStrGNov 1998 aufgehoben. Der Wegfall bedeutet für die betroffenen Delikte (bis zu einem strafbestimmenden Wertbetrag von EUR 37.500) eine Strafmilderung, weil im verwaltungsbehördlichen Verfahren nur bei obligatorischer Spruchsenatszuständigkeit eine Freiheitsstrafe von maximal 3 Monaten verhängt werden kann (§ 15 Abs 3). Nach Art XI Z 12 AbgÄG 1998 haben die Änderungen der sachlichen Zuständigkeit auf bereits anhängige Verfahren keinen Einfluss. Weitere Übergangsbestimmungen sind nicht vorgesehen, so dass im konkreten Einzelfall ein Günstigkeitsvergleich nach § 4 Abs 2 anzustellen ist (siehe dazu Plückhahn, Änderungen des Finanzstrafgesetzes im Rahmen des Abgabenänderungsgesetzes 1998, SWK 1999, S 50; sowie Rz 53). 3.2.4.1
§ 38 Abs 1 lit a – gewerbsmäßiger Schmuggel
Besonderer Literaturhinweis: Wegscheider, Die Gewerbsmäßigkeit im Strafrecht, ÖJZ 1979, 65.
Gewerbsmäßig ist die Begehung dann, wenn es dem Täter darauf an- 1199 kommt (Absicht iSd § 5 Abs 2 StGB), sich durch die wiederholte Begehung eine fortlaufende Einnahme zu verschaffen. Es spricht gegen die Annahme von Gewerbsmäßigkeit, wenn Falschdeklarierungen von eingangsabgabenpflichtigen Waren allein deshalb erfolgten, um Kontingentierungsbeschränkungen zu umgehen und fallweise sogar eine gegenüber einer wahrheitsgemäßen Deklarierung überhöhte Abgabenbelastung in Kauf genommen wird (LG für Strafsachen Wien, 16. 9. 1997, 12 Vr 2291/95). Ausführlich zur Gewerbsmäßigkeit siehe Rz 902.
3.2.4.2
§ 38 Abs 1 lit b – Bandenschmuggel
Die Qualifikation des § 38 Abs 1 lit b erfasst die Begehung eines 1200 Schmuggels als Mitglied einer Bande von mindestens drei Personen, die sich zur fortgesetzten Begehung von im einzelnen noch unbestimmten Schmuggeltaten verbunden haben, unter Mitwirkung (§ 11) eines anderen Bandenmitglieds. Die Bandenbildung selbst ist als Vorbereitungshandlung straflos. Das FinStrG normiert kein entsprechendes Vorbereitungsdelikt. Die erforderliche Mitwirkung eines anderen Bandenmitglieds muss nicht in der Mittäterschaft an der Ausführungshandlung bestehen, es genügen Beitrags- oder Bestimmungstäterschaft; stRsp. Auch dem Beitrags- oder Bestimmungstäter wird die bandenmäßige Begehung zugerechnet.
438
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
3.2.4.3
§ 38 Abs 1 lit c – Schmuggel mit Waffen
1201 Objektive Voraussetzung ist, dass der unmittelbare Täter oder ein an-
derer an der Tat Beteiligter eine Waffe bei sich führt. Waffe iSd § 38 Abs 1 lit c ist jeder Gegenstand, der als ein zur Gewaltanwendung gegen eine Person oder zur Drohung mit gegenwärtiger Gefahr für Leib oder Leben ad hoc geeignetes Werkzeug gebraucht werden kann. Auch ungeladene oder funktionsuntüchtige Schusswaffen erfüllen den Waffenbegriff (Kienapfel, BT II3 § 129 Rz 91). Subjektiv wird ein erweiterter Vorsatz verlangt: die Qualifikation ist nur dann erfüllt, wenn der Betreffende die Waffe mit der Gebrauchsabsicht mit sich führt, den Widerstand einer (beliebigen) Person zu überwinden oder zu verhindern. Die tatsächliche Verwendung der Waffe ist nicht Voraussetzung (OGH 4. 11. 1976, 11 Os 138/76, ÖJZ-LSK 1977/24). Beteiligung 1202 Unbewaffneten Beteiligten wird die Qualifikation dann zugerechnet,
wenn sie zumindest um die Bewaffnung eines anderen Beteiligten und um dessen Gebrauchsabsicht wissen (Kienapfel, BT II3 § 129 Rz 108). 3.3
Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben gem § 35 Abs 2
1203 § 35 Abs 2 ist ein subsidiäres Auffangdelikt zu § 35 Abs 1 und kommt
dann zur Anwendung, wenn Eingangs- oder Ausgangsabgaben unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht hinterzogen werden, ohne dass das Tatobjekt „geschmuggelt“ wird. Eine Prüfung in Richtung des Finanzvergehens nach § 35 Abs 2 hat dann zu erfolgen, wenn die Ware zwar gestellt und hinsichtlich Art und Menge wahrheitsgemäß und vollständig erklärt wird, aber hinsichtlich des Wertes falsche Angaben gemacht werden (OGH 20. 3. 1997, 12 Os 132/96) 1204 Die Abgabenverkürzung ist bewirkt, wenn eine entstandene Eingangs-
oder Ausgangsabgabenschuld bei ihrer Entstehung nicht oder zu niedrig festgesetzt wird sowie in den Fällen des § 33 Abs 3 lit b bis f (siehe dazu Rz 881). § 35 Abs 2 idF FinStrGNov 1994 (1. 1. 1995 bis 20. 8. 1996) enthielt den Verweis auf die Vollendungstatbestände des § 33 Abs 3 lit b bis f, die sich auf Selbstbemessungsabgaben, Abgabengutschriften und -erstattungen sowie Abgabennachsicht bzw -verzicht beziehen, noch nicht. Vor der FinStrGNov 1994 enthielt § 35 Abs 2 einen allgemeinen Verweis auf § 33 Abs 3 („gilt entsprechend“). In der Neufassung mit 1. 1. 1995 war der Verweis irrtümlicherweise entfallen.
1205 Für Taten, die im Zeitraum zwischen 1. 1. 1995 und 20. 8. 1996 be-
gangen wurden, kann das Delikt deshalb nur durch Nichtfestsetzung oder durch zu niedrige Festsetzung begangen werden. Ein Analogieschluss zu Lasten des Täters ist unzulässig (§ 4 Abs 1; Art 7 EMRK; L/St, StGB3 § 1 Rz 7 ff).
B) 3.3 Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben gem § 35 Abs 2
3.3.1 3.3.1.1
439
Objektiver Tatbestand Täterkreis
Unmittelbarer Täter kann nur sein, wen eine abgabenrechtliche Anzei- 1206 ge-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht trifft. Diese Pflichten können durch falsche oder unvollständige Angaben in den Zollerklärungen (zB summarische Anmeldung gem Art 43 f ZK, Zollanmeldungen gem 61 ff ZK, Art 199 ff ZK-DVO) verletzt werden. In diesen Anmeldungen hat der Erklärungspflichtige die für den Bestand und den Umfang einer Abgabepflicht bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß iSd § 119 Abs 1 BAO offenzulegen. Unmittelbarer Täter ist zum Beispiel der Versender, der in der Zollwerterklärung einen niedrigeren Kaufpreis einsetzt. 3.3.1.2
Tatobjekt
Tatobjekt des § 35 Abs 2 sind wie bei § 35 Abs 1 eingangs- oder aus- 1207 gangsabgabenpflichtige Waren. 3.3.1.3
Tathandlung und Tatmodalität
Die Tathandlung besteht im Bewirken einer Eingangs- oder Ausgangs- 1208 abgabenverkürzung unter Verletzung einer Anzeige-, Offenlegungsoder Wahrheitspflicht iSd § 119 BAO (Tatmodalität). In den zollrechtlichen Anmeldungen muss die Offenlegung vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen (siehe Art 199 Abs 1 ZK-DVO), so dass sich die Abgabenbehörde ein richtiges, vollständiges Bild über die für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umstände verschaffen kann. Zur Erfüllung der zollrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht dient primär die Zollanmeldung. Gem Art 62 Abs 1 ZK hat diese alle Angaben zu enthalten, die zur Anwendung der Vorschriften, zu dem die Waren angemeldet werden, erforderlich sind. Der Umfang der Erklärungspflichten ergibt sich aus den jeweils anzuwendenden Zollvorschriften und findet seinen Ausdruck insbesondere im sog „Einheitspapier“ (Erklärungsvordruck, siehe Anhang 31, 32 zu ZK-DVO). Das Einheitspapier ist ein amtliches Muster für die schriftliche Zollanmeldung von Waren im Rahmen des normalen Verfahrens zur Überführung in ein Zollverfahren oder zur Wiederausfuhr (Art 62 Abs 1 ZK, Art 205 Abs 1 ZK-DVO). Weitere Erklärungsvordrucke sind zB: Carnet TIR, Carnet ATA.
Ausführlich zur Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht siehe Rz 779. Typische Tathandlungen: Die Ware wird hinsichtlich Art und Menge gestellt und in der Folge nicht der zollamtlichen Überwachung entzogen, aber hinsichtlich des Wertes bzw der Beschaffenheit oder des Warenursprungs werden falsche Angaben gemacht.
440 3.3.1.4
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
Taterfolg
1209 Der Taterfolg besteht in der Verkürzung von Eingangs- oder Aus-
gangsabgaben durch Nichtfestsetzung bzw zu niedriger (bescheidmäßiger) Festsetzung von entstandenen Eingangs- oder Ausgangsabgaben sowie in den Fällen des § 33 Abs 3 lit b bis f. Gem Art 201 Abs 1 lit a ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld in richtiger Höhe, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt wird. Die Zollschuld entsteht im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung (Art 201 Abs 2 ZK) in richtiger Höhe.
1210 Ist die richtige Zollschuld nicht oder niedriger als gesetzlich geschuldet
buchmäßig erfasst worden (Art 217 ff ZK), so hat eine nachträgliche buchmäßige Erfassung gem Art 220 Abs 1 ZK zu erfolgen. 1211 Die in Art 221 Abs 1 ZK vorgesehene Mitteilung der buchmäßigen Er-
fassung des Abgabenbetrags gilt gem § 74 Abs 1 ZollR-DG als Abgabenbescheid. Bei bescheidmäßiger Festsetzung ist das Delikt mit der Zustellung des Bescheides, in dem die Abgaben zu niedrig festgesetzt werden, vollendet (siehe auch Rz 155 und Rz 868 zu § 33 Abs 3 lit a). Unterbleibt ein Abgabenbescheid mangels buchmäßiger Erfassung der Zollschuld (zB weil unter Vorlage unrichtiger Unterlagen die Eingangsabgabenfreiheit beantragt wurde), so ist die Verkürzung bereits bei Entstehen der Zollschuld (siehe zB Art 201 Abs 2 ZK im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung) bewirkt. Im Fall der Selbstberechnung der Zollschuld ist die Abgabenverkürzung nach § 33 Abs 3 lit b bei Nichtentrichtung im Fälligkeitszeitpunkt bewirkt. Eine Verkürzung von Eingangsabgaben iSd § 33 Abs 3 lit e wird bewirkt, wenn entrichtete Eingangsabgaben zu Unrecht erstattet werden (siehe Art 235 ff ZK). Dass die Einfuhrumsatzsteuer bei ordnungsgemäßer Entrichtung vom Täter als Vorsteuer hätte geltend gemacht werden können, ist ohne Belang; hA und Rsp (zB VwGH 26. 7. 1995, 95/16/0169, ÖStZB 1996, 42). Dies führt zu einer unsachlichen und übermäßigen Strafdrohung, da die Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages in keinster Weise dem tatsächlichen Schaden des Fiskus entspricht. Dieses unsachliche Ergebnis wurde auch nicht durch die Möglichkeit der Einhebung der Einfuhrumsatzsteuer durch die Finanzämter (sog „EUSt neu“; vgl § 26 UStG) beseitigt, da die bescheidmäßige Festsetzung der EUSt auch in den Fällen des § 26 UStG dem Zollamt obliegt. Der Vorsteuerabzug betreffend der EUSt ist jedoch in den UVA geltend zu machen, weshalb auch dessen Festsetzung den Finanzämtern obliegt. Zudem sieht § 26 Abs 5 lit d UStG vor, dass bei Einreichung einer unrichtigen Zollanmeldung ein sich daraus ergebender Fehlbetrag an EUSt als nicht entrichtete Abgabe im Sinne des FinStrG gilt. Vgl im Einzelnen Leitner, Finanzstrafrecht 2006, 211.
1212 Der Taterfolg der Abgabenverkürzung tritt aber dann nicht ein, wenn
zwar wegen der Verletzung formeller zollrechtlicher Nachweispflichten die Abgabenbegünstigung nicht zusteht, aber materiell die Voraussetzungen vorliegen. Die formellen Nachweise im Zollrecht dienen dazu, eine günstigere Zollbehandlung bei der Einfuhr von Waren zu bewirken. Selbst wenn die Form des Nachweises
B) 3.3 Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben gem § 35 Abs 2
441
rechtlich so bestimmt ist, dass andere Beweise von der Zollverwaltung zurückgewiesen werden können, führt ein Fehlen des formellen Nachweises für sich betrachtet noch nicht zum Schuldspruch wegen einer Steuerverkürzung. Vielmehr handelt es sich bei den Nachweispflichten um Beweislastregeln. Für den strafrechtlichen Vorwurf der Zoll- oder Steuerhinterziehung bedarf es dagegen der in freier Beweiswürdigung gewonnenen tatrichterlichen Überzeugung, dass Eingangsabgaben verkürzt worden sind (BGH, Beschl vom 22. 4. 1999, 5 StR 117/99, StV 9/2000, 473).
Zu den Formal- und Nachweispflichten im Steuer- und Zollrecht sowie im Steuerstrafrecht, siehe die Beiträge von Achatz, Wolffgang/Stüwe und Dannecker in Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002. Die objektive Zurechnung des Erfolgs entfällt, wenn die falschen oder 1213 unvollständigen Angaben durch ein grob fahrlässiges Fehlverhalten der Zollbehörden nicht erkannt wurden (VwGH 24. 5. 1984, 81/16/0193, ÖStZB 1985, 142). Zur objektiven Zurechnung des Erfolgs siehe ausführlich Rz 890. Beispiel Die Unterfakturierung muss eindeutig nachgewiesen worden sein. Dass die Rechnungspreise weit unter dem Schätzungsgutachten liegen, genügt nicht für den Nachweis fingierter Erwerbspreise (VwGH 11. 6. 1987, 87/16/0023, ÖStZB 1988, 90).
3.3.2
Subjektiver Tatbestand
Der Vorsatz des Täters muss im Zeitpunkt der Tat vorliegen und die 1214 Verletzung seiner abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht sowie die Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben umfassen. Dolus eventualis genügt. Vorsätzliches Handeln kann nicht alleine damit begründet werden, dass ein ausgebildeter Zollwachebeamter – der selbst nicht im Abfertigungsdienst tätig gewesen ist – wissen müsste, dass Frachtkosten bei der von ihm vorgenommenen Abfertigung der Berechnungsgrundlage der Eingangsabgaben zuzurechnen wären. Ein „Wissen-müssen“ ist eben dem „Wissen“ nicht gleichzuhalten. Vielmehr ist von einem Irrtum auszugehen, der aber im Hinblick auf die Ausbildung des Beschwerdeführers und die Einfachheit der vorliegenden Rechtsfrage nicht entschuldbar erscheint (VwGH 30. 3. 2000, 98/16/0131). Zum Vorsatz siehe Rz 167.
3.3.3
Einzelfragen
Hinsichtlich Versuch, Selbstanzeige, Abgrenzung zu § 35 Abs 1, Konkurrenzen siehe Rz 1177. Beteiligung Der Verkäufer (Exporteur), der Warenrechnungen mit zu niedrigen 1215 Rechnungspreisen ausstellt, ist – Beitragsvorsatz vorausgesetzt – als Beitragstäter strafbar.
442
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
Die einvernehmliche Unterfakturierung durch Aufnahme eines unrichtigen Kaufpreises in den Kaufvertrag stellt einen Tatbeitrag zur Hinterziehung von Eingangsabgaben dar (VwGH 30. 3. 1998, 97/16/0307, ÖStZB 1998, 635).
Strafe und strafbestimmender Wertbetrag 1216 Die Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben wird mit ei-
ner Geldstrafe bis zum Zweifachen des Verkürzungsbetrages geahndet. Der Geldstrafe ist an Stelle des Regelzollsatzes der Präferenzzollsatz zu Grunde zu legen, wenn der Beschuldigte nachweist, dass die Voraussetzungen gegeben waren. Neben der Geldstrafe ist nach Maßgabe des § 15 die Verhängung einer Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren angedroht (§ 35 Abs 4 idF BGBl I 1999/28). Auf Verfall bzw Wertersatz ist nach Maßgabe der §§ 17 ff zu erkennen. Zu den Voraussetzungen der Verhängung einer primären Freiheitsstrafe siehe Rz 597. Zu den Voraussetzungen des Verfalls und der Wertersatzstrafe siehe Rz 610. Zur Strafschärfung bei qualifiziertem Rückfall (§ 41) siehe Rz 651.
3.3.4
Qualifizierte Begehungsform – § 38 Abs 1 lit a
1217 Die Gewerbsmäßigkeit der Hinterziehung von Eingangs- oder Aus-
gangsabgaben bildet eine Qualifikation; die Ausführungen zum gewerbsmäßigen Schmuggel gelten sinngemäß. Zur gewerbsmäßigen Begehung siehe ausführlich Rz 902.
3.4
Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben gem § 35 Abs 3
1218 Der Tatbestand des § 35 Abs 3 stellt nicht alleine auf Fälle einer
zweckwidrigen Verwendung bei der Gewährung einer an die Verwendung geknüpften Abgabenbegünstigung ab (zu § 35 Abs 3 idF vor BGBI 1996/421 vgl die Voraufl), sondern bezieht sich generell auf die Zollschuldentstehungstatbestände der Art 204 ZK (Einfuhrzollschuld bei Verfehlungen), Art 205 ZK (Einfuhrzollschuld bei rechtswidrigem Verbrauch oder Verwendung in einer Freizone oder einem Freilager) und Art 211 ZK. § 35 Abs 3 bezieht sich im Hinblick auf Ausgangsabgaben auch auf Art 211 ZK (Entstehen einer Ausfuhrzollschuld bei Nichterfüllung von Voraussetzungen). Da praktisch keine Ausgangsabgaben erhoben werden, wird darauf nicht eingegangen.
1219 § 35 Abs 3 ist gegenüber § 35 Abs 2 subsidiär: Strafbarkeit gem § 35
Abs 3 kommt nur in Betracht, wenn nicht § 35 Abs 2 erfüllt ist. § 35 Abs 2 ist seinerseits gegenüber § 35 Abs 1 subsidiär. Erfasst sind somit nur sonstige Pflichtverletzungen, die nicht bereits Gegenstand dieser Finanzvergehen sind. Wird beispielsweise eine Ware durch pflichtwidrige Verwendung der zollamtlichen Überwachung entzogen, geht § 35 Abs 1 lit a dritter Tatbestand (Zollschuldentstehungstatbestand gem Art 203 Abs 1 ZK) vor.
B) 3.4 Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben gem § 35 Abs 3
443
Der Unterschied ist nicht nur im Zollschuldrecht von Bedeutung, wonach 1220 im Fall des Art 204 ZK gewisse „Heilungsmöglichkeiten“ das Entstehen der Zollschuld verhindern können (gem Art 859 ZK-DVO besteht eine Heilungsmöglichkeit jedoch nur bei leichter Fahrlässigkeit der Beteiligten, weshalb im Zollstrafrecht dieser Unterscheidung nur im Bereich des § 36 Abs 2 Bedeutung zukommt; ausführlich zu den Voraussetzungen der Heilungsmöglichen siehe Witte, Zollkodex4 Art 204 Rz 31 ff und Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 127 ff) sondern auch im Hinblick auf die Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages, da bei § 35 Abs 1 die Verkürzung von Abgaben nicht Tatbestandsmerkmal ist. 3.4.1 3.4.1.1
Objektiver Tatbestand Täterkreis
Unmittelbarer Täter kann nicht nur der Zollschuldner sein, sondern je- 1221 der, der eine eingangs- oder ausgangsabgabepflichtige Ware entgegen einem Verbot oder einer Verpflichtung behandelt, verwendet oder verbraucht und es unterlässt, dies dem Zollamt vorher anzuzeigen und dadurch eine Abgabenverkürzung bewirkt (UFS 24. 20. 2005, FSRV/ 006-K/05). Weiters können sich Personen an der Tat des unmittelbaren Täters beteiligen (zur Beteiligung am Sonderdelikt vgl Rz 756). 3.4.1.2
Tatobjekt
Tatobjekt des § 35 Abs 3 sind wie bei § 35 Abs 1 und 2 eingangs- oder 1222 ausgangsabgabepflichtige Waren. 3.4.1.3
Tathandlung und Tatmodalität
Die Tathandlung des § 35 Abs 3 besteht im Bewirken einer Eingangs- 1223 oder Ausgangsabgabenverkürzung durch Behandeln, Verwenden oder Verbrauchen einer eingangs- oder ausgangsabgabepflichtigen Ware entgegen einem Verbot oder einer Verpflichtung. Bei vorheriger Anzeige der verbotswidrigen Verwendung usw ist die Strafbarkeit ausgeschlossen, da diesfalls der Festsetzung der Eingangsabgaben durch das Zollamt nichts entgegensteht (ErlRV 130 BlgNR 20. GP 4). § 35 Abs 3 bezieht sich auf die Zollschuldentstehungstatbestände Art 204, Art 205 und Art 211 ZK, wobei in der Praxis Art 204 ZK die größte Bedeutung zukommt. Art 204 ZK umfasst zwei Fallgruppen: − Pflichtverletzungen während der vorübergehenden Verwahrung und in der Zollanmeldung sowie Pflichtverletzungen, die sich aus den speziellen Zollverfahren selbst heraus ergeben − Nichteinhaltung von bestimmten (abgabenbegünstigenden) Voraussetzungen.
444
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
Pflichtverletzungen während der vorübergehenden Verwahrung 1224 Gem Art 204 Abs 1 lit a ZK entsteht die Zollschuld, wenn eine der
Pflichten nicht erfüllt wird, die sich bei einer einfuhrabgabepflichtigen Ware aus der vorübergehenden Verwahrung (das ist gem Art 50 ZK der Zeitraum zwischen Gestellung der Ware und Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung) ergeben. Werden dagegen andere zollrechtliche Pflichten während des Zeitraumes zwischen Gestellung und dem Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung verletzt, ist Art 204 nicht betroffen (vgl Witte, Zollkodex4 Art 204 Rz 19). Beispiele Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe einer summarischen Anmeldung (Art 43 bis 45 ZK), wenn die Zollbehörde nicht darauf verzichtet; Verletzung der Verpflichtung, der Ware innerhalb bestimmter Fristen eine zollrechtliche Bestimmung zu geben (Art 48, 49 ZK); Pflichtverletzungen beim Lagern oder Behandeln (Art 50 ff ZK). Zu weiteren Pflichten vgl im Detail Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 127 f.
Pflichtverletzungen in der Zollanmeldung 1225 Sind im Hinblick auf Art und Menge der Ware die Mindestvorausset-
zungen bzw Mindestangaben erfüllt, entsteht nach Ansicht des BMF (1.3.1.1 ZK-1890) im Fall einer ordnungsgemäßen Gestellung, Annahme der Anmeldung und Feststellung der Unrichtigkeit noch vor Überlassung der Ware die Zollschuld nach Art 204 ZK. Trotz Zollschuldentstehung nach Art 204 ZK ist dennoch kein Fall des § 35 Abs 3 gegeben. Da § 35 Abs 3 gegenüber § 35 Abs 2 subsidiär ist und durch die unrichtigen Angaben in der Zollanmeldung eine Eingangsabgabenverkürzung unter Verletzung einer Offenlegungspflicht bewirkt wurde, liegt in diesem Fall zumindest ein versuchter § 35 Abs 2 vor. 1226 Nicht jeder Fehler in der Zollanmeldung führt zur Zollschuldentstehung
nach Art 204 ZK. Werden etwa die Mindesterfordernisse erfüllt, kann die Zollschuld auch nach Art 201 ZK entstehen, mit der Konsequenz, dass bei Vorliegen entsprechender Nachweise auf Antrag beispielsweise eine einfuhrabgabepflichtige Ware einfuhrabgabenfrei nach Art 201 ZK eingeführt werden kann, ohne dass die Abgabenfreiheit oder Abgabenermäßigung an das Erfüllen restriktiver Bedingungen (zB Art 212a ZK) geknüpft ist (vgl Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 130). Somit ist mangels Verkürzung schon der objektive Tatbestand der Eingangsabgabenverkürzung nicht erfüllt. Pflichtverletzungen aus der Inanspruchnahme von Zollverfahren 1227 Darunter werden Verfehlungen verstanden, die die zollamtliche Über-
wachung zumindest erschweren oder verzögern, aber nicht unmöglich machen, denn dann käme der Zollschuldentstehungstatbestand nach Art 203 ZK zur Anwendung. Pflichtverletzungen die auf die zollamtliche Überwachung überhaupt keine Auswirkung haben, lösen keine zollschuldbegründenden Folgen aus. Grundsätzlich werden Pflichtverletzungen unterschieden in Fristversäumnisse, nicht genehmigte Be-
B) 3.4 Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben gem § 35 Abs 3
445
handlung von Waren und sonstige Verfehlungen, die je nach Zollverfahrensart unterschiedlich umfangreich ausfallen können. Beispiele (vgl Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 130 ff) Nichtgestellung an der Bestimmungszollstelle der im Versandverfahren befindlichen Waren innerhalb der von der Zollbehörde festgesetzten Frist (einerseits ist dabei eine Abgrenzung zur Zollschuldentstehung nach Art 203 ZK vorzunehmen, andererseits entsteht die Zollschuld nicht, wenn gem Art 356 ZK-DVO glaubhaft gemacht werden kann, dass die Nichteinhaltung auf vom Beförderer oder Hauptverpflichteten nicht zu vertretende Umstände zurückzuführen ist); nicht fristgerechte Wiederausfuhr von Waren, die sich im aktiven Veredelungsverkehr (Nichterhebungsverfahren) befinden; Waren im Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung (Art 84 Abs 1 lit b ZK) erhalten nicht rechtzeitig neue zollrechtliche Bestimmungen gem Art 89 ZK (etwa dadurch, dass Verwendungsfristen in der vorübergehenden Verwendung überschritten werden). Fehlen einer Bewilligung (zB gem Art 85 ZK) für die Inanspruchnahme des betreffenden Zollverfahrens; Art 204 Abs 1 lit b ZK erfasst dabei jene Fälle, in denen die Voraussetzungen bereits zum Zeitpunkt der Überführung in das betreffende Verfahren fehlten. Bei späterem Wegfall kommt entweder Art 204 Abs 1 lit a ZK zur Anwendung oder (im Fall des Entziehens aus der zollamtlichen Überwachung) Art 203 ZK (Zolldokumentation, ZK-1890, Punkt 1.3.1.4). Im letzteren Fall geht die Strafbarkeit gem § 35 Abs 1 lit a dritter Tatbestand vor. Nach Art 508 ZK-DVO kann aber eine rückwirkende Bewilligung erteilt werden. Zu weiteren Beispielen siehe auch Witte, Zollkodex4 Art 204 Rz 20 ff.
Pflichtverletzungen durch Nichteinhaltung bestimmter Voraussetzungen Pflichtverletzungen bei Überführung von Waren in zollrechtlich freien 1228 Verkehr zur besonderen Verwendung, wenn Verwendungspflichten nicht eingehalten werden oder die Waren nicht fristgerecht ihrer bestimmungsgemäßen Verwendung zugeführt werden. Gem Art 205 Abs 1 lit b ZK Vorschriftswidriger Verbrauch oder Verwendung einer einfuhrabga- 1229 benpflichtigen Ware in einer Freizone oder in einem Freilager. Dieser Zollschuldentstehungstatbestand bildet gegenüber Art 202 Abs 1 lit b ZK einen Auffangtatbestand (Witte, Zollkodex4 Art 205 Rz 18), folglich auch Subsidiarität von § 35 Abs 3 gegenüber § 35 Abs 1 lit a zweiter Tatbestand. Befinden sich die Waren zwar körperlich in einem Freilager, aber ansonsten in einem überwachten Zollverfahren, kommt der Entziehungstatbestand gem § 35 Abs 1 lit a dritter Tatbestand (Zollschuldentstehung nach Art 203 ZK) in Betracht. 3.4.1.4
Taterfolg
Der Taterfolg besteht in der Verkürzung von Eingang- oder Ausgangs- 1230 abgaben durch Nichtfestsetzung bzw zu niedriger Festsetzung von auf
446
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
Grund von Pflichtverstößen entstandenen Eingangs- oder Ausgangsabgaben. 3.4.2
Subjektiver Tatbestand
1231 Der Vorsatz des Täters muss im Zeitpunkt der Tat vorliegen und die
Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben sowie die zollrechtliche Pflichtverletzung umfassen. Dolus eventualis genügt. Ob auch das Unterlassen der Anzeige vom Vorsatz umfasst sein muss, lässt sich anhand des Wortlautes des § 35 Abs 3 nicht eindeutig ableiten. Den Erläuternden Bemerkungen (ErlRV 130 BlgNR 20. GP 4) zu Folge dürfte es sich dabei um einen Strafausschließungsgrund handeln (ähnlich wie bei § 49, vgl dazu Rz 1420). Eine Pflichtverletzung iSd § 35 Abs 3 kann nur dann vorliegen, wenn eine Zollschuld nach Art 204 ZK (Art 205 oder Art 211 ZK) entsteht. Eine Zollschuld nach Art 204 ZK entsteht dann nicht, wenn sich die Verfehlung nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt hat. Konkretisiert wird diese Bestimmung durch die in Art 859 ZK-DVO normierten „Heilungsmöglichkeiten“. Kommt es zur Heilung nach Art 859 ZK-DVO, ist schon der objektive Tatbestand des § 35 Abs 3 nicht erfüllt. 1232 Scheitert die Anwendung des Art 859 ZK-DVO wegen Vorliegens gro-
ber Fahrlässigkeit und kommt es dadurch zur Zollschuldentstehung nach Art 204 ZK, ist der Tatbestand des § 35 Abs 3 dennoch nicht erfüllt, da die zollrechtliche Pflichtverletzung vorsätzlich erfolgen muss. Es verbleibt eine mögliche Strafbarkeit wegen fahrlässiger Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben gem § 36 Abs 2. Selbst wenn die Zollschuld nach Art 204 ZK entsteht, weil der Heilungstatbestand des Art 859 ZK-DVO wegen Vorsatz des Beteiligten nicht zur Anwendung kommen kann, bedeutet dies noch nicht, dass gleichzeitig auch die subjektive Tatseite des § 35 Abs 3 erfüllt ist. Die subjektive Komponente des Art 859 ZK-DVO bezieht sich nämlich nicht auf die Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben sondern auf die vorsätzliche oder grob fahrlässige nicht ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens. 3.4.3
Einzelfragen
Hinsichtlich Versuch, Selbstanzeige, Abgrenzung zu § 35 Abs 1, Konkurrenzen siehe Rz 1177. Strafdrohung 1233 Der Täter ist bis zum Zweifachen des Verkürzungsbetrages zu bestrafen. Der Geldstrafe ist an Stelle des Regelzollsatzes der Präferenzzollsatz zu Grunde zu legen, wenn der Beschuldigte nachweist, dass die Voraussetzungen für dessen Inanspruchnahme gegeben waren. Auf
B) 3.5 Exkurs: Finanzvergehen in Nebengesetzen
447
Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahre (ab 13. 1. 1999) ist nach Maßgabe des § 15, auf Verfall bzw Wertersatz nach Maßgabe des § 17 zu erkennen (§ 35 Abs 4). Zur Strafschärfung wegen qualifiziertem Rückfall (§ 41) siehe Rz 651. Die gewerbsmäßige Begehung (§ 38 Abs 1 lit a, siehe Rz 902) steht unter erhöhter Strafdrohung. 3.5
Exkurs: Finanzvergehen in Nebengesetzen
Finanzstrafrechtliche Bestimmungen außerhalb des Finanzstrafgeset- 1234 zes normieren: − § 7 Ausfuhrerstattungsgesetz (AEG; BGBl 1994/660) − § 39 Außenhandelsgesetz 2005 (AußHG 2005; BGBl I 2005/50) − § 29 Marktordnungsgesetz 2007 (MOG 2007; BGBl I 2007/55) − § 7 Produktpirateriegesetz (PPG;BGBl I 2004/56) − § 91 Alkoholsteuergesetz (AlkStG; BGBl 1994/703) − § 11 Mineralölsteuergesetz (MinStG; BGBl 1994/630) − § 42 Tabakmonopolgesetz (TabMG; BGBl 1995/830) Diese Finanzvergehen sollen insbesondere Zuwiderhandlungen im in- 1235 ternationalen Warenverkehr sowie bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren sanktionieren und sehen ähnliche Konsequenzen wie die im FinStrG normierten Finanzvergehen vor. 3.5.1
Ausfuhrerstattungsgesetz (AEG)
Besondere Literaturhinweise: Killmann, Die Strafbarkeit der ungerechtfertigten Inan3 spruchnahme einer Ausfuhrerstattung, ÖJZ 2007/50; R/H/K, FinStrG Ausfuhrerstattungsgesetz.
Da für landwirtschaftliche Erzeugnisse (insbesondere Getreide, Reis, 1236 Eier, Zucker, Milch und Milcherzeugnisse) und für in bestimmten landwirtschaftlichen Verarbeitungsprodukten eingesetzte landwirtschaftliche Erzeugnisse die Preise in der EU im allgemeinen erheblich höher sind als die Preise für gleiche Waren auf dem Weltmarkt, werden dem Exporteur unter bestimmten Voraussetzungen Ausfuhrerstattungen gewährt, um Ausfuhren dieser Waren in Drittländer zu ermöglichen. Dadurch sollen die Preisunterschiede zwischen den Gemeinschaftswaren und Drittlandswaren in den jeweiligen Ausfuhrländern ausgeglichen werden. Es handelt sich dabei um Subventionen aus den Mitteln des europäischen Garantiefonds für die Landwirtschaft (EGFL), die den Ausführer in die Lage versetzen sollen, seine Waren konkurrenzfähig auf dem Weltmarkt anzubieten. Die Höhe der Ausfuhrerstattungen wird von der Europäischen Kommission festgesetzt und in sogenannten Festsetzungsverordnungen im Amtsblatt der EU veröffentlicht. Die Vollziehung der EG-rechtlichen Vorgaben im Bereich der Ausfuhr- 1237 erstattungen erfolgt in Österreich auf Grund des Ausfuhrerstattungsgesetztes (AEG). Das Bewirken einer unberechtigten Erstattung durch unrichtige oder unvollständige Angaben wird in § 7 AEG pönalisiert.
448
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
§ 7 AEG lautet: (1) Wer in einem Erstattungsverfahren durch unrichtige oder unvollständige Angaben bewirkt, dass Erstattungen, einschließlich von Vorfinanzierungen und Vorschusszahlungen, zu Unrecht oder zu hoch festgesetzt werden, macht sich, wenn er vorsätzlich handelt, einer Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben und wenn er fahrlässig handelt, einer fahrlässigen Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben schuldig. Der Verkürzungsbetrag ist der zu Unrecht oder zu hoch festgesetzte Erstattungsbetrag. (2) Hinterziehung und fahrlässige Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben nach Abs 1 sind Finanzvergehen im Sinne des Finanzstrafgesetzes und nach diesem zu ahnden. Die § 38, 41 und 53 Abs 2 FinStrG gelten auch für Hinterziehungen von Eingangs- oder Ausgangsabgaben nach Abs 1.
3.5.1.1
Objektiver Tatbestand
1238 Der Tatbestand des § 7 AEG stellt eine ausgabenseitige Betrugshand-
lung dar, die nicht mit den anderen Tatbeständen des § 35 Abs 2 als einnahmenseitige Betrugshandlungen ohne weiteres verglichen werden kann (Killmann, ÖJZ 2007/50 unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien). Tatobjekt des § 7 AEG ist die unrechtmäßige Erstattung, Tathandlungen sind unrichtige oder unvollständige Angaben im Hinblick auf das EG-Marktordnungsrecht, der Taterfolg besteht in der zu Unrecht oder zu hoch erfolgten bescheidmäßigen Festsetzung von Erstattungen einschließlich Vorfinanzierungen und Vorschusszahlungen (zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen im Detail vgl Killmann, ÖJZ 2007/50). Da im Verfahren zur Erlangung einer Ausfuhrerstattung die richtige Einreihung der Ware jedenfalls dann fundamental ist, wenn die Erstattung von bestimmten Eigenschaften des Exportgutes abhängt, ist nicht relevant, ob im Falle der Einfuhr die Falschbezeichnung nicht ins Gewicht fallen und daher nicht die Entstehung einer Zollschuld zur Folge haben würde (OGH 22. 6. 2006, 12 Os 21/06i). Weiters ist für die Strafbarkeit nach Ansicht des OGH nicht relevant, ob der Abfertigungsbeamte bei genauer Prüfung der Erklärung und der Ware die Unrichtigkeit der Angaben des Ausführers hätte erkennen können.
3.5.1.2
Subjektiver Tatbestand
1239 Der Vorsatz des Täters muss die unrichtigen oder unvollständigen An-
gaben ebenso wie die ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Ausfuhrerstattungen umfassen. Gleiches gilt, wenn der Täter bloß fahrlässig handelt. 3.5.1.3
Einzelfragen
Versuch 1240 Der Deliktserfolg tritt mit der Zustellung des Bescheides ein, mit dem die Erstattung zu Unrecht oder unrichtig zu hoch festgesetzt wird. Bereits im Zeitpunkt der Abgabe des Antrages (schriftlicher Antrag des Ausführers auf Zahlung der Ausfuhrerstattung) bei der Ausfuhrzollstel-
B) 3.5 Exkurs: Finanzvergehen in Nebengesetzen
449
le liegt versuchte Hinterziehung vor, wenn die unrichtigen oder unvollständigen Angaben in der Anmeldung geeignet sind, eine unrichtige Erstattungsfestsetzung zu bewirken (R/H/K, FinStrG3 Ausfuhrerstattungsgesetz K 15). Selbstanzeige Da die Finanzvergehen nach § 7 Abs 1 AEG Finanzvergehen iSd Fi- 1241 nanzstrafgesetzes sind und nach diesem zu ahnden sind, muss uE auch die Erstattung einer strafbefreienden Selbstanzeige iSd § 29 möglich sein. Beteiligung Die Tathandlung kann auch (bloß) in der Vermittlung von Exportge- 1242 schäften bestehen. Zwar vermag dies nicht die unmittelbare Täterschaft begründen, weil diese Täterschaftsform eine dem Wortlaut des Tatbestandes entsprechende Ausführungshandlung voraussetzt. Es kommt aber ein sonstiger Tatbeitrag (§ 11 dritter Fall) in Betracht (OGH 22. 6. 2006, 12 Os 21/06i zur Vermittlung von Fleischlieferungen nach Russland und Fälschung russischer Verzollungsbelege). Strafdrohung Die Geldstrafdrohung richtet sich nach § 35 Abs 4 bzw nach den straf- 1243 satzerhöhenden Bestimmungen der §§ 38, 41; bei Fahrlässigkeit nach § 36 Abs 3. Der Verkürzungsbetrag (strafbestimmende Wertbetrag) ist der zu Unrecht oder zu hoch festgesetzte Erstattungsbetrag. Eine Freiheitsstrafe kann bei Vorsatz nach Maßgabe des § 15 im Rahmen der §§ 35 Abs 4, 38, 41 verhängt werden. Die Nebenstrafen des Verfalls (§§ 17 f) und des Wertersatzes (§ 19) kommen zur Anwendung. Zuständigkeit Liegt der strafbestimmende Wertbetrag (Erstattungsbetrag) über EUR 1244 37.500 und wurde die Tat vorsätzlich begangen, ist gerichtliche Zuständigkeit gegeben, anderenfalls liegt verwaltungsbehördliche Zuständigkeit vor. Konkurrenzen Da Ausgangsabgaben derzeit nicht erhoben werden, kann es zu kei- 1245 nem Konkurrenzverhältnis zu den §§ 35 f kommen. In der VO (EG) 800/1999 der Kommission über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Ausfuhrerstattungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen hat der Gemeinschaftsgesetzgeber selbst besondere Sanktionen zur Bekämpfung von Unregelmäßigkeiten zum Schaden des Gemeinschaftshaushalts im Ausfuhrerstattungsrecht vorgesehen und normiert in Art 51 Abs 1 der VO (EG) 800/1999 Strafzuschläge von 50 % bzw 200 %, je nach Höhe des unberechtigt erhaltenen Betrages (vgl Killmann, ÖJZ 2007/50 mwN). Nach Art 51 Abs 8 VO (EG) 800/1999 finden diese Sanktionen unbeschadet zusätzlicher
450
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
Sanktionen Anwendung, die nach nationalem Recht vorgesehen sind. Zur Frage ob es sich bei dieser gemeinschaftsrechtlich vorgesehenen Sanktion um eine Strafe im Sinne der EMRK handelt, sowie ob bei Verhängung der gemeinschaftsrechtlichen Sanktion und Verurteilung wegen § 7 AEG gegen das Doppelbestrafungsverbot verstoßen wird und ob gegebenenfalls dem Verbot der Doppelbestrafung durch bloße Anrechnung ausreichend Rechnung getragen werden kann vgl Killmann, ÖJZ 2007/50. Für den OGH (22. 6. 2006, 12 Os 21/06i) stellt sich die Frage der Doppelbestrafung dann nicht, wenn die auf europarechtliche Vorschriften gegründete Sanktion der Verwaltungsbehörde über die Gesellschaft und nicht über die nach § 7 AEG zu bestrafende natürliche Person verhängt wird. 3.5.2
Außenhandelsgesetz 2005 (AußHG 2005)
Besonderer Literaturhinweis: Arbeitsrichtlinie des BMF vom 26. 3. 2007, Strafbestimmungen im Außenhandelsrecht (AH-1130).
1246 Mit BGBl I 2005/50 wurde das AußHG 1995 (BGBl 1995/172) novel-
liert. Die Bestimmungen des AußHG 2005 sind mit 1. 10. 2005 in Kraft getreten. Zur alten Rechtslage vgl R/H/K, FinStrG3 Außenhandelsgesetz 1995. Die Strafbestimmungen des AußHG 2005 bezwecken die Sanktionierung von Zuwiderhandlungen in Zusammenhang mit EG-rechtlichen Regelungen für Güter mit doppeltem Verwendungszweck (dual use; Güter und Dienstleistungen, die neben möglichen zivilen Verwendungen auch zu militärischen Zwecken verwendet werden können), Folterwaren, Embargoregelungen und Einfuhrmaßnahmen im Bereich Textil, Schuhe sowie Eisen und Stahl. 1247 Die Systematik der Strafbestimmungen des AußHG 1995 wurde
grundsätzlich beibehalten. Es wird aber nur mehr zwischen gerichtlich strafbaren Handlungen (§ 37) und verwaltungsbehördlich zu ahndenden Finanzvergehen (§ 39) unterschieden. Für die Übertretung flankierender Regelungen, die im Wesentlichen keine grenzüberschreitenden Tatbestände enthalten, wurde eine Verwaltungsstrafbestimmung im Sinne des VStG geschaffen, wie sie schon bisher im Chemiewaffenkonventions-Durchführungsgesetz (CWKG) enthalten war. In allen Fällen wurden die bereits bestehenden Tatbestände übernommen und um die Bestimmungen ergänzt, die im Hinblick auf die neuen materiellen Regelungen zusätzlich aufzunehmen waren. § 46 Abs 4 AußHG 2005 soll sicherstellen, dass die neuen, wesentlich weniger strengen Verwaltungsstrafbestimmungen auf alle strafbaren Handlungen bereits anwendbar sind, die vor In-Kraft-Treten des neuen Gesetzes begangen wurden. § 46 Abs 5 AußHG 2005 bezweckt die Weitergeltung der bisherigen Verwaltungsstrafbestimmungen auch in jenen Fällen, die nach dem neuen Gesetz nicht mehr unter eine Verwaltungsstrafdrohung, sondern unter eine gerichtliche Strafdrohung fallen.
B) 3.5 Exkurs: Finanzvergehen in Nebengesetzen
451
§ 37 Abs 1 AußHG 2005 beschreibt die unter Strafe gestellten Hand- 1248 lungen (zB Ein-, Aus- und Durchfuhr sowie Vermittlung bestimmter Waren, Software oder Technologie ohne die erforderliche Bewilligung, Handlungen iZm bestimmten Chemikalien oder Gütern der Biotoxinkonvention, etc) und stellt diese unter Freiheitsstrafdrohung bis zu 2 Jahren oder unter Geldstrafdrohung von bis zu 360 Tagessätzen. Stellen die in § 37 Abs 1 AußHG 2005 bezeichneten strafbaren Handlungen einen Beitrag zur Herstellung, Verbreitung, Prüfung oder Instandhaltung von ABC-Waffen sowie ABC-waffenfähigen Trägersystemen dar, so erhöht sich die Freiheitsstrafdrohung gem § 37 Abs 3 AußHG 2005 auf sechs Monate bis fünf Jahre. Die fahrlässige Begehung ist gem § 37 Abs 2 AußHG 2005 mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder Geldstrafe bis zu 180 Tagessätzen bedroht. § 39 AußHG 2005 lautet: (1) Wer vorsätzlich 1. Waren ohne die auf Grund von unmittelbar anwendbarem Recht der Europäischen Gemeinschaft im Sinne von § 1 Z 15 lit. c erforderliche Bewilligung ein-, aus- oder durchführt, oder 2. bei bewilligungspflichtigen Vorgängen gemäß Z 1 a) einen Bewilligungsbescheid zur Verwendung durch einen Nichtberechtigten entgeltlich oder unentgeltlich überlässt oder übernimmt oder b) durch unrichtige oder unvollständige Angaben eine gemäß unmittelbar anwendbarem Recht der Europäischen Gemeinschaft erforderliche Bewilligung oder Bescheinigung erschleicht oder die Erlassung einer Auflage hintanhält oder c) gegen eine Auflage in einem Bewilligungsbescheid zuwiderhandelt oder 3. durch unrichtige oder unvollständige Angaben einen Feststellungsbescheid gemäß § 21 über das Nichtbestehen einer Bewilligungspflicht gemäß Z 1 erschleicht oder 4. gegen eine auf Grund von unmittelbar anwendbarem Recht der Europäischen Gemeinschaft im Sinne von § 1 Abs. 1 Z 15 lit. c vorgesehene Meldeverpflichtung verstößt oder 5. einer auf Grund von unmittelbar anwendbarem Recht der Europäischen Gemeinschaft im Sinne von § 1 Z 15 lit. c festgelegten Verpflichtung zur Vorlage eines nichtpräferenziellen Ursprungsnachweises zuwiderhandelt, begeht ein Finanzvergehen und ist von der Finanzstrafbehörde mit Geldstrafe bis zu 20 000 Euro zu bestrafen. (2) Wer fahrlässig eine der in Abs. 1 Z 1, 2 lit. c, 4 oder 5 genannten strafbaren Handlungen begeht, begeht ein Finanzvergehen und ist von der Finanzstrafbehörde mit Geldstrafe bis 10 000 Euro zu bestrafen. (3) Der Täter ist gemäß Abs. 1 und 2 nicht zu bestrafen, wenn die Tat den Tatbestand einer in die Zuständigkeit der Gerichte fallenden strafbaren Handlung bildet oder sonst nach einer anderen Bestimmung mit strengerer Strafe bedroht ist. (4) Neben der in Abs. 1 genannten Strafe ist auf Verfall nach Maßgabe des § 17 des Finanzstrafgesetzes, BGBl. Nr. 129/1958, zu erkennen, wobei ausschließlich die im Abs. 1 genannten Waren samt Umschließungen dem Verfall unterliegen.
3.5.2.1
Objektiver Tatbestand
§ 39 AußHG 2005 enthält nur mehr Regelungen über verwaltungsbe- 1249 hördlich zu ahndende Finanzvergehen, da bei Verstößen gegen rein
452
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
wirtschaftlich motivierte Handelsbeschränkungen gerichtliche Strafdrohungen nicht als sachlich gerechtfertigt angesehen werden. Zur Vorgängerbestimmung des § 19 AußHG 1995 vgl R/H/K, FinStrG3 Außenhandelsgesetz 1995 K 3.
1250 Strafbar sind:
− Ein-, Aus- oder Durchfuhr von Waren ohne die erforderliche Bewilligung (§ 39 Abs 1 Z 1 AußHG 2005) − Überlassung/Übernahme von Bewilligungsbescheiden (§ 39 Abs 1 Z 2 lit a AußHG 2005) − Erschleichen von Bewilligungen oder Bescheinigungen (§ 39 Abs 1 Z 2 lit b AußHG 2005) − Hintanhalten von Auflagen (§ 39 Abs 1 Z 2 lit b AußHG 2005) − Zuwiderhandeln gegen Auflagen (§ 39 Abs 1 Z 2 lit c AußHG 2005) − Erschleichen von Feststellungsbescheiden (§ 39 Abs 1 Z 3 AußHG 2005) − Verstoß gegen Meldungsverpflichtungen (§ 39 Abs 1 Z 4 AußHG 2005) − Nichtvorlage von nichtpräferenziellen Ursprungsnachweisen (§ 39 Abs 1 Z 5 AußHG 2005) 3.5.2.2
Subjektiver Tatbestand
1251 Der Vorsatz des Täters muss den jeweiligen objektiven Tatbestandum-
fassen. Die Strafbarkeit wegen Fahrlässigkeit beschränkt sich gem § 39 Abs 2 AußHG 2005 auf: − Ein-, Aus- oder Durchfuhr von Waren ohne die erforderliche Bewilligung (§ 39 Abs 1 Z 1 AußHG 2005) − Zuwiderhandeln gegen Auflagen (§ 39 Abs 1 Z 2 lit c AußHG 2005) − Verstoß gegen Meldungsverpflichtungen (§ 39 Abs 1 Z 4 AußHG 2005) − Nichtvorlage von nichtpräferenziellen Ursprungsnachweisen (§ 39 Abs 1 Z 5 AußHG 2005) 3.5.2.3
Einzelfragen
Versuch 1252 Im Fall von Vorsatzdelikten ist gemäß § 13 auch der Versuch strafbar. Selbstanzeige 1253 Da die Finanzvergehen nach § 39 AußHG 2005 Finanzvergehen iSd
Finanzstrafgesetzes sind, muss uE auch die Erstattung einer strafbefreienden Selbstanzeige iSd § 29 möglich sein.
B) 3.5 Exkurs: Finanzvergehen in Nebengesetzen
453
Strafdrohung Die vorsätzliche Begehung des § 39 AußHG 2005 ist mit Geldstrafe bis 1254 zu EUR 20.000 zu bestrafen, die fahrlässige Begehung mit Geldsstrafe bis EUR 10.000. Die Verhängung einer Freiheitsstrafe ist bei § 39 AußHG 2005 nicht vorgesehen. Die Nebenstrafe des Verfalls (§ 17) kommt gem § 39 Abs 4 AußHG 2005 bei vorsätzlicher Begehung neben der Geldstrafe zur Anwendung. Gem § 40 AußHG 2005 kann in Fällen, in denen jemand durch diesel- 1255 be Tat Finanzvergehen nach § 39 AußHG 2005 und geringfügige Finanzvergehen iSv § 146 begangen hat, über alle Finanzvergehen mit vereinfachter Strafverfügung gem § 146 erkannt werden. Zuständigkeit Die Verfolgung des Finanzvergehens nach § 39 AußHG 2005 fällt aus- 1256 schließlich in die verwaltungsbehördliche Zuständigkeit (§ 58 Abs 1 lit a). Konkurrenzen Eine Bestrafung wegen § 39 Abs 1 oder Abs 2 AußHG 2005 entfällt 1257 gem § 39 Abs 3 AußHG 2005 in jenen Fällen, in denen die Tat den Tatbestand einer in die Zuständigkeit der Gerichte fallenden strafbaren Handlung bildet (zB § 37 AußHG 2005) oder sonst nach einer anderen Bestimmung mit strengerer Strafe bedroht ist. Bei Zusammentreffen mit § 35 greift die Subsidiaritätsbestimmung somit in jedem Fall (siehe Rz 1195), bei Zusammentreffen mit § 36 dann, wenn der strafbestimmende Wertbetrag EUR 10.000 übersteigt. 3.5.3
Marktordnungsgesetz 2007 (MOG 2007)
Mit BGBl I 2007/55 wurde das MOG (BGBl 1985/210) novelliert. Die 1258 Bestimmungen des MOG 2007 sind im Wesentlichen mit 1. 7. 2007 in 3 Kraft getreten. Zur alten Rechtslage vgl R/H/K, FinStrG Marktordnungsgesetz 1985. Marktordnungsware (insb Getreide, Rindfleisch, Milch und Milcherzeugnisse, Schweinefleisch, Schaf- und Ziegenfleisch, Wein, Zucker, Reis, Olivenöl und Tafeloliven, lebende Pflanzen und Waren des Blumenhandels, Hopfen, Saatgut, Eier, Geflügel, Rohtabak, Trockenfutter, Obst und Gemüse, Verarbeitungserzeugnisse aus Obst und Gemüse, Faserflachs und -hanf, Bananen, Erzeugnisse der Fischerei und Aquakultur) unterliegt im Handel mit Drittländern einem Lizenzregime, weshalb die Einfuhr dieser Waren aus Drittländern nur mit einer Einfuhrlizenz bzw die Ausfuhr in Drittländer nur mit einer Ausfuhrlizenz gewährt 3 wird (vgl R/H/K, FinStrG Marktordnungsgesetz 1985 K 1). Die ursprünglich in § 116 MOG idF BGBl 1985/210 normierte Strafbestimmung findet sich nunmehr in § 29 MOG 2007.
454
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
§ 29 MOG 2007 lautet: Wer vorsätzlich oder fahrlässig Marktordnungswaren ohne die in § 15 Abs. 1 bezeichneten Dokumente oder ohne Vorlage dieser Dokumente einführt oder ausführt, begeht ein Finanzvergehen. Die Tat wird mit einer Geldstrafe geahndet, wobei das Höchstausmaß bei vorsätzlicher Begehung EUR 72.670 und bei fahrlässiger Begehung EUR 36.340 beträgt.
3.5.3.1
Objektiver Tatbestand
1259 Strafbar ist die Ein- oder Ausfuhr von Marktordnungsware ohne Lizen-
zen der jeweils zuständigen Marktordnungsstelle bzw ohne Vorlage dieser Dokumente. Weder die Verletzung einer Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht noch das Bewirken einer Abgabenverkürzung ist somit für die Tatbestandsverwirklichung des § 29 MOG 2007 erforderlich (vgl R/H/K, FinStrG3 Marktordnungsgesetz 1985 K 8 zur vergleichbaren alten Rechtslage). 3.5.3.2
Subjektiver Tatbestand
1260 Der Vorsatz des Täters muss die Ein- oder Ausfuhr von Marktord-
nungsware ohne Lizenzen der jeweils zuständigen Marktordnungsstelle bzw ohne Vorlage dieser Dokumente umfassen. Das Finanzvergehen kann auch fahrlässig begangen werden. 3.5.3.3
Einzelfragen
Strafdrohung 1261 Die vorsätzliche Begehung des § 29 MOG 2007 ist mit Geldstrafe bis
zu EUR 72.670 zu bestrafen, die fahrlässige Begehung mit Geldsstrafe bis EUR 36.340. Freiheitsstrafen oder Verfall und Wertersatz sind nicht zu verhängen. Zuständigkeit 1262 Gem § 35 Z 3 MOG 2007 ist mit der Vollziehung des § 29 MOG 2007
der Bundesminister für Finanzen betraut. Konkurrenzen 1263 Nach Ansicht von R/H/K (FinStrG3 Marktordnungsgesetz 1985 K 9) zur
vergleichbaren Bestimmung des § 116 MOG idF BGBl 1985/210 kann das im MOG normierte Finanzvergehen in Tateinheit mit dem Schmuggel (§ 35) begangen werden. § 30 MOG 2007 enthält eine in die Zuständigkeit der Bezirksverwaltungsbehörden fallende Strafbestimmung. 3.5.4
Produktpirateriegesetz 2004 (PPG 2004)
Besonderer Literaturhinweis: www.bmf.gv.at/Zoll/Produktpiraterie
1264 Als Produktpiraterie bzw Produktfälschung wird das Nachahmen oder
Fälschen von Produkten bezeichnet, also die gezielte Verletzung von
B) 3.5 Exkurs: Finanzvergehen in Nebengesetzen
455
Markenrechten, Patentrechten, Urheberrechten und sonstigen gewerblichen Schutzrechten und deren illegale Nutzung. Um der Produktpiraterie bzw Produktfälschung zu begegnen und demzufolge der Durchsetzung von Schutzrechten eine bessere und breitere Basis zu verschaffen, wurden die Zollverwaltungen durch das im Rahmen der WTO ausgehandelte "Abkommen über handelsrelevante Aspekte der Rechte des geistigen Eigentums einschließlich des Handels mit nachgeahmten Waren" (TRIPS-Abkommen) zur Bekämpfung der Produktpiraterie verpflichtet. Die Europäische Union hat im Hinblick auf dieses Abkommen die VO (EG) 1383/2003 des Rates (Vorgehen der Zollbehörden gegen Waren, die im Verdacht stehen, bestimmte Rechte geistigen Eigentums zu verletzen, und die Maßnahmen gegenüber Waren, die erkanntermaßen derartige Rechte verletzen) und die VO (EG) 1891/2004 der Europäischen Kommission (Durchführungsvorschriften zu der VO (EG) 1383/2003) verabschiedet. Zu diesen EU-Verordnungen wurden im Produktpirateriegesetz 2004 (PPG 2004; BGBl I 2004/56) ergänzende innerstaatliche Maßnahmen erlassen. Die EU-Verordnungen legen die durch die Zollverwaltung zu ergreifen- 1265 den Maßnahmen fest und schaffen ein Instrumentarium, das es den Zollbehörden erlaubt, schutzrechtsverletzende Waren möglichst frühzeitig aus dem Verkehr zu ziehen. Dadurch soll verhindert werden, dass sog „Waren, die ein Recht am geistigen Eigentum verletzen“, aus Drittländern eingeführt und in der Europäischen Union in Verkehr gebracht werden können. Als Waren, die ein Recht am geistigen Eigentum verletzen, gelten dabei: − „Nachgeahmte Waren“: das sind solche Waren, die einschließlich ihrer Verpackung ohne Zustimmung des Markeninhabers Marken oder Zeichen tragen, die mit rechtsgültig eingetragenen Marken identisch sind oder nicht von solchen Marken zu unterscheiden sind und daher die Rechte des Inhabers verletzen; − „Unerlaubt hergestellte Waren“: das sind Waren, die Vervielfältigungsstücke oder Nachbildungen sind oder solche enthalten und ohne Zustimmung des Rechtsinhabers angefertigt worden sind und die die betroffenen Urheberrechte und verwandten Schutzrechte oder Geschmacksmusterrechte verletzen; − Waren, die ein Patent oder ein ergänzendes Schutzzertifikat für Arzneimittel bzw. für Pflanzenschutzmittel verletzen; − Waren, die ein Sortenschutzrecht, eine geschützte Ursprungsbezeichnung oder eine geschützte geografische Angabe verletzen. § 7 PPG 2004 ist mit 1. 7. 2004 in Kraft getreten und ersetzt seit die- 1266 sem Zeitpunkt § 8 PPG idF BGBl I 2001/65. Zur alten Rechtslage sie3 he R/H/K, FinStrG Produktpirateriegesetz. § 7 PPG 2004 lautet: (1) Wer Waren, die auf Grund des Verfahrens nach Artikel 9 der EG-Produktpiraterie-Verordnung 2004 als Waren erkannt wurden, die ein Recht am geistigen
456
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
Eigentum verletzen, in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbringt, in den zollrechtlich freien Verkehr überführt, aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft verbringt, ausführt, wiederausführt, in ein Nichterhebungsverfahren überführt oder in eine Freizone oder ein Freilager verbringt, begeht ein Finanzvergehen und ist von der Finanzstrafbehörde bei vorsätzlicher Begehung mit Geldstrafe bis zu 15.000 Euro, bei fahrlässiger Begehung mit Geldstrafe bis zu 4.000 Euro zu bestrafen. Bei vorsätzlicher Begehung ist neben der Geldstrafe auf Verfall nach Maßgabe des § 17 des Finanzstrafgesetzes zu erkennen. (2) Wer, ohne hierdurch den Tatbestand eines anderen Finanzvergehens zu erfüllen, vorsätzlich eine Anzeige- und Offenlegungspflicht nach der EG-Produktpiraterie-Verordnung 2004 verletzt, begeht eine Finanzordnungswidrigkeit und ist von der Finanzstrafbehörde mit Geldstrafe bis zu 3 625 Euro zu bestrafen.
3.5.4.1
Objektiver Tatbestand
1267 Artikel 16 der EG-Produktpiraterie-Verordnung 2004 sieht ein Verbot
des Verbringens von Waren, die bestimmte Rechte am geistigen Eigentum verletzen, in das Zollgebiet der Gemeinschaft sowie ein Verbot ihrer Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr oder in ein Nichterhebungsverfahren, ein Verbot ihrer Verbringung in eine Freizone oder ein Freilager, ein Verbot des Verbringens aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft sowie ein Verbot ihrer Ausfuhr und Wiederausfuhr vor. Voraussetzung für das Wirksamwerden dieses Verbotes ist, dass nach dem Verfahren des Artikels 9 der EG-Produktpiraterie-Verordnung 2004 durch die „für die Entscheidung in der Sache zuständige Stelle“ (also durch das zuständige Gericht) in einem Zivil- oder Strafrechtsverfahren erkannt wurde, dass es sich um Waren handelt, die bestimmte Rechte am geistigen Eigentum verletzen. 1268 Der Tatbestand des § 7 Abs 1 PPG 2004 kann nur verwirklicht werden
wenn, − in einem Verfahren nach Art 9 der EG-Produktpiraterie-Verordnung 2004 erkannt wurde, dass es sich um Waren handelt, die bestimmte Rechte am geistigen Eigentum verletzen und − in der Folge diese Waren entgegen dem Verbot des Art der EGProduktpiraterie-Verordnung 2004 verbracht, überführt, ausgeführt oder wiederausgeführt werden. 1269 Demnach liegt noch kein Finanzvergehen nach § 7 PPG 2004 vor,
wenn im Anschluss an eine Beschlagnahme von Waren vom Gericht festgestellt wird, dass es sich um solche handelt, die ein Recht am geistigen Eigentum verletzen (vgl zur insoweit vergleichbaren alten 3 Rechtslage R/H/K, FinStrG Produktpirateriegesetz K 8). 1270 § 7 Abs 2 PPG 2004 sieht subsidiär für die vorsätzliche Verletzung ei-
ner Anzeige- und Offenlegungspflicht nach der EG-ProduktpiraterieVerordnung 2004 eine Ahndung als Finanzordnungswidrigkeit vor.
457
B) 3.5 Exkurs: Finanzvergehen in Nebengesetzen
3.5.4.2
Subjektiver Tatbestand
Das Delikt des § 7 Abs 1 PPG 2004 kann sowohl vorsätzlich als auch 1271 fahrlässig begangen werden. 3.5.4.3
Einzelfragen
Strafdrohung Die Geldstrafdrohung bei § 7 Abs 1 PPG 2004 beträgt bei Vorsatz 1272 EUR 15.000, bei Fahrlässigkeit EUR 4.000. Bei Finanzordnungswidrigkeiten iSd § 7 Abs 2 PPG 2004 kann eine Geldstrafe bis zu EUR 3.625 verhängt werden. Zuständigkeit Für die Ahndung der Finanzvergehen nach § 7 PPG 2004 sind aus- 1273 schließlich die Finanzstrafbehörden zuständig. 3.5.5
Alkoholsteuergesetz (AlkStG) 3
Besonderer Literaturhinweis: R/H/K, FinStrG Alkoholsteuergesetz.
§ 91 AlkStG lautet: Wer Alkohol entgegen dem Verbot des § 20 Abs. 2 herstellt, begeht ein Finanzvergehen und ist bei Vorsatz mit einer Geldstrafe bis zu 15 000 Euro und bei Fahrlässigkeit mit einer Geldstrafe bis zu 8 000 Euro zu bestrafen. Wer das im ersten Satz bezeichnete Finanzvergehen nach dem 31. Dezember 2000 und vor dem 1. Jänner 2002 begeht, ist bei Vorsatz mit einer Geldstrafe bis zu 200 000 S und bei Fahrlässigkeit mit einer Geldstrafe bis zu 100 000 S zu bestrafen. Handelt der Täter vorsätzlich, so ist daneben nach Maßgabe des § 17 des Finanzstrafgesetzes auf Verfall zu erkennen. Der Verfall umfasst auch die Rohstoffe, Hilfsstoffe, Halbfabrikate, Geräte und Vorrichtungen.
3.5.5.1
Objektiver Tatbestand
Die Tathandlung des § 91 AlkStG besteht in der verbotswidrigen Her- 1274 stellung von Alkohol („Schwarzbrennerei“). Gem § 20 Abs 2 AlkStG ist, soweit das AlkStG nicht anderes bestimmt, die Herstellung von Alkohol außerhalb einer bewilligten Verschlussbrennerei verboten.
3.5.5.2
Subjektiver Tatbestand
Die verbotswidrige Herstellung von Alkohol kann sowohl vorsätzlich als 1275 auch fahrlässig erfolgen und muss weder die Verletzung einer Anzeige- Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht noch das Bewirken einer Abgabenverkürzung umfassen.
458 3.5.5.3
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
Einzelfragen
Strafdrohung 1276 Die Geldstrafe beträgt bei Vorsatz bis zu EUR 15.000, bei Fahrlässigkeit bis zu EUR 8.000. Bei Vorsatz ist nach Maßgabe des § 17 auf Verfall zu erkennen. Der Verfall umfasst auch die Rohstoffe, Hilfsstoffe, Halbfabrikate, Geräte und Vorrichtungen. Zuständigkeit 1277 Das Finanzvergehen des § 91 AlkStG fällt in die ausschließliche Zuständigkeit der Finanzstrafbehörde (§ 58 Abs 1 lit a). Konkurrenzen 1278 Bei verbotswidriger Herstellung von Alkohol wird in aller Regel auch
noch die Alkoholsteuer verkürzt, womit auch – in Anwendung des § 21 – das konkurrierende Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 zu ahnden ist, da § 91 AlkStG nicht als Auffangtatbestand konstruiert ist (vgl R/H/K, FinStrG3 Alkoholsteuergesetz K 1). 3.5.6
Mineralölsteuergesetz 1995 (MinStG) 3
Besonderer Literaturhinweis: R/H/K, FinStrG Mineralölsteuergesetz 1995.
§ 11 MinStG lautet: (1) Wer gekennzeichnetes Gasöl verbotswidrig verwendet (§ 9 Abs. 6) oder behandelt (§ 9 Abs. 9) oder wer Mineralöl der im § 3 Abs. 1 Z 3 und Z 4 bezeichneten Art verbotswidrig verwendet (§ 9 Abs. 10), macht sich, wenn er vorsätzlich handelt, einer Abgabenhinterziehung und, wenn er fahrlässig handelt, einer fahrlässigen Abgabenverkürzung schuldig. Der Verkürzungsbetrag ist der Unterschiedsbetrag zwischen der nicht ermäßigten und der nach § 3 Abs. 1 Z 5 ermäßigten Mineralölsteuer für die verbotswidrig verwendeten oder behandelten Mineralölmengen, im Falle einer verbotswidrigen Verwendung nach § 9 Abs. 10 jedoch der gesamte Nachversteuerungsbetrag. (2) Wer vorsätzlich den Bestimmungen des § 9 Abs. 5 oder Abs. 11 zuwiderhandelt, macht sich einer Finanzordnungswidrigkeit schuldig. (3) Abgabenhinterziehungen, fahrlässige Abgabenverkürzungen und Finanzordnungswidrigkeiten der in den Abs. 1 und 2 bezeichneten Art sind Finanzvergehen im Sinne des Finanzstrafgesetzes, BGBl. Nr. 129/1958, und nach diesem zu ahnden. Eine Geldstrafe hat jedoch im Falle einer Abgabenhinterziehung mindestens 2 000 Euro und im Falle einer fahrlässigen Abgabenverkürzung mindestens 500 Euro zu betragen; § 25 des Finanzstrafgesetzes ist auf Abgabenhinterziehungen der im Abs. 1 bezeichneten Art nicht anzuwenden. Wurde gekennzeichnetes Gasöl in einen Behälter eingefüllt, der mit der Antriebsmaschine eines Fahrzeuges, mit einer Maschine oder mit einem Motor in Verbindung steht, so unterliegt auch dieses Fahrzeug, diese Maschine oder dieser Motor dem Verfall, wenn der Täter schon einmal wegen einer Abgabenhinterziehung oder fahrlässigen Abgabenverkürzung der im Abs. 1 bezeichneten Art bestraft wurde und die Bestrafung nicht getilgt ist; für solche Fahrzeuge, Maschinen und Motoren gilt § 17 des Finanzstrafgesetzes sinngemäß. § 41 des Finanzstrafgesetzes gilt auch für Abgabenhinterziehungen der im Abs. 1 bezeichneten Art. Finanzordnungswidrigkeiten der im Abs. 2 bezeichneten Art sind nach § 51 Abs. 2 Finanzstrafgesetz zu bestrafen.
B) 3.5 Exkurs: Finanzvergehen in Nebengesetzen
459
(4) Wird bei einer Nachschau gekennzeichnetes Gasöl oder Mineralöl der im § 9 Abs. 5 angeführten Art in einem Behälter vorgefunden, der mit der Antriebsmaschine eines Fahrzeuges in Verbindung steht, und ist das Entfernen des Mineralöls aus dem Behälter an Ort und Stelle nicht möglich oder nicht zumutbar, so darf davon jener Teil, der notwendig ist, um die nächste Gelegenheit für das Entfernen zu erreichen, innerhalb der nächsten 24 Stunden zu diesem Zweck verwendet werden. Dies gilt auch für im § 9 Abs. 10 bezeichnetes Mineralöl.
3.5.6.1
Objektiver Tatbestand
§ 11 Abs 1 MinStG sanktioniert die verbotswidrige Verwendung oder 1279 Behandlung von Gasöl und Mineralöl. Eine verbotswidrige Verwendung von Gasöl liegt gem § 9 Abs 6 MinStG vor, wenn gekennzeichnetes Gasöl (steuersatzbegünstigtes Gasöl, das zur besonderen Kennzeichnung zu färben und mit einem Zusatz zu versehen, der auch in starken Verdünnungen nachweisbar ist) zu einem anderen Zweck als zum Verheizen oder zum Antrieb von Anlagen der im § 8 MinStG bezeichneten Art (begünstigte Anlagen zur Erzeugung von Wärme und elektrischer Energie) verwendet wird. Gekennzeichnetes Gasöl gilt bereits dann als verbotswidrig verwendet, wenn dieses in einen Behälter eingefüllt wird, der mit einem Motor in Verbindung steht, der mit einem Fahrzeug verbunden ist. Gem § 9 Abs 10 MinStG liegt eine verbotswidrige Verwendung auch dann vor, wenn in § 3 Abs 1 Z 3 und Z 4 MinStG bezeichnetes Mineralöl, das außerhalb des Steuergebietes für Zwecke einer Steuerbegünstigung gekennzeichnet wurde, im Inland verwendet wird. Eine verbotswidrige Behandlung liegt gem § 9 Abs 9 MinStG vor, wenn die Kennzeichnung des Gasöls in einem außerhalb zur Kennzeichnung bewilligten Steuerlager verändert, beeinträchtigt oder beseitigt wird.
Kennzeichnungsbehandlungen der in § 9 Abs 5 und Abs 11 MinStG 1280 (zB unrichtige Kennzeichnung, Zusatz weiterer Kennzeichnungsstoffe) bezeichneten Art werden gem § 11 Abs 2 MinStG als Finanzordnungswidrigkeit geahndet. 3.5.6.2
Subjektiver Tatbestand
Die vorsätzliche verbotswidrige Verwendung oder Behandlung von 1281 Gas- oder Mineralöl (§ 11 Abs 1 MinStG) ist als Abgabenhinterziehung, die fahrlässige verbotswidrige Verwendung oder Behandlung als fahrlässige Abgabenverkürzung strafbar. Da zum Tatbild des § 11 Abs 1 MinStG weder die Verletzung einer Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht noch das Bewirken einer Abgabenverkürzung gehört, braucht diesbezüglich auch kein schuldhaftes Handeln vorliegen (vgl R/H/K, FinStrG3 Mineralölsteuergesetz 1995 K 4). Die Kennzeichnungszuwiderhandlungen (Finanzordnungswidrigkeiten) gem § 11 Abs 2 MinStG sind nur dann strafbar, wenn sie vorsätzlich begangen werden.
460 3.5.6.3
B) 3. Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§§ 35, 38)
Einzelfragen
Strafdrohung 1282 Die Abgabenhinterziehung und fahrlässige Abgabenverkürzung gem § 11 Abs 1 MinStG sowie die Finanzordnungswidrigkeit gem § 11 Abs 2 MinStG sind gem § 11 Abs 3 MinStG Finanzvergehen iSd Finanzstrafgesetzes und nach diesem zu ahnden. Es gelten daher die Vorschriften über die Strafbemessung nach § 33 Abs 5 (Geldstrafe bis zum Zweifachen des Verkürzungsbetrages sowie nach Maßgabe von § 15 Freiheitsstrafe von bis zu 2 Jahren) sowie § 34 Abs 4 (Geldstrafe bis zum Einfachen des Verkürzungsbetrages). Allerdings sieht § 11 Abs 3 MinStG eine Mindestgeldstrafe von EUR 2.000 für Abgabenhinterziehung und EUR 500 für fahrlässige Abgabenverkürzung vor, die auch dann nicht unterschritten werden darf, wenn die nach §§ 33, 34 zulässige Höchststrafe niedriger wäre 3 (siehe R/H/K, FinStrG Mineralölsteuergesetz 1995 K 11). Der Verkürzungsbetrag ist gem § 11 Abs 1 MinStG der Unterschiedsbetrag zwischen der nicht ermäßigten und der ermäßigten Mineralölsteuer (Nachversteuerungsbetrag gem § 10 MinStG).
1283 Für Abgabenhinterziehung gem § 11 Abs 1 MinStG ist die Anwendung
des § 25 gem § 11 Abs 3 MinStG ausgeschlossen, nicht jedoch für fahrlässige Abgabenverkürzung gem § 11 Abs 1 MinStG. Für Abgabenhinterziehungen gem § 11 Abs 1 MinStG kann auch die Strafverschärfung bei Rückfall (§ 41) zur Anwendung kommen. Eine Strafverschärfung wegen gewerbsmäßiger Begehung (§ 38) ist nicht vorgesehen. 1284 Die Nebenstrafen des Verfalls (§§ 17 f) und Wertersatzes (§ 19) kom-
men zur Anwendung (vgl im Detail R/H/K, FinStrG3 Mineralölsteuergesetz 1995 K 14 ff).
1285 Finanzordnungswidrigkeiten gem § 11 Abs 2 MinStG sind ausschließ-
lich mit Geldstrafe bis zu EUR 3.625 zu ahnden. Zuständigkeit 1286 Abgabenhinterziehungen gemäß § 11 Abs 1 MinStG, welche den Ver-
kürzungsbetrag von EUR 75.000 überschreiten, fallen in die gerichtliche Zuständigkeit. Alle anderen Finanzvergehen des MinStG sind von der Finanzstrafbehörde (§ 58 Abs 1 lit a) zu ahnden. 3.5.7
Tabakmonopolgesetz 1996 (TabMG 1996) 3
Besonderer Literaturhinweis: R/H/K, FinStrG Tabakmonopolgesetz 1996.
§ 42 TabMG 1996 lautet: Vorsätzliche Zuwiderhandlungen gegen die Bestimmungen des § 5 Abs. 3, soweit sie nicht Finanzvergehen nach §§ 44 oder 46 des Finanzstrafgesetzes darstellen, und vorsätzliche Zuwiderhandlungen gegen die Bestimmungen der §§ 8 Abs. 7, 11,
B) 3.5 Exkurs: Finanzvergehen in Nebengesetzen
461
36 Abs. 11 und 14 und § 40 sind Finanzordnungswidrigkeiten und nach § 51 Abs. 2 des Finanzstrafgesetzes zu bestrafen.
3.5.7.1
Objektiver Tatbestand
§ 5 Abs 3 TabMG 1996 umfasst das Verbot des Handels mit Tabaker- 1287 zeugnissen, soweit dieser nicht auf Grund einer Bestellung zum Tabaktrafikanten oder einer Bewilligung als Großhändler betrieben wird. Wer vorsätzlich gegen dieses Verbot verstößt, begeht eine Finanzordnungswidrigkeit, es sei denn, der verbotene Handel fällt unter die strenger sanktionierten §§ 44, 46. § 8 Abs 7 TabMG 1996 normiert die Belegerteilungspflicht des Groß- 1288 händlers bei Tabaklieferungen, § 11 TabMG 1996 sieht eine Umsatzmeldepflicht des Großhändlers vor. Verletzt der Großhändler diese Pflichten vorsätzlich, liegt eine Finanzordnungswidrigkeit vor. § 36 Abs 11 und Abs 14 TabMG 1996 verpflichten den Tabaktrafikan- 1289 ten, Tabakerzeugnisse nur zu den veröffentlichen Kleinverkaufspreisen zu veräußern und verbieten eine Veränderung der für den Verkauf bestimmten Tabakerzeugnisse. Die Zuwiderhandlung des Tabaktrafikanten gegen diese Verschleißvorschriften stellt eine Finanzordnungswid3 rigkeit dar (vgl R/H/K, FinStrG Tabakmonopolgesetz 1996 K 5). § 40 TabMG 1996 ermöglicht Gaststättenbetreibern den Verkauf von 1290 Tabakerzeugnissen zu Preisen, die um mindestens zehn Prozent über den Kleinverkaufspreisen liegen. Ein Verstoß des Gaststättenbetreibers gegen diese Bestimmung stellt eine Finanzordnungswidrigkeit dar. 3.5.7.2
Subjektiver Tatbestand
Nur vorsätzliche Zuwiderhandlungen sind strafbar. Eine Bestrafung 1291 wegen Fahrlässigkeit ist nicht vorgesehen. 3.5.7.3
Einzelfragen
Strafdrohung Aufgrund des Verweises auf § 51 Abs 2 beträgt die Geldstrafdrohung 1292 EUR 5.000. Zuständigkeit Gem § 47 Z 5 TabMG 1996 ist mit der Vollziehung des § 42 TabMG 1293 1996 der Bundesminister für Finanzen betraut. Zuständig ist somit gem § 58 Abs 1 lit a jenes Zollamtes, in dessen Bereich diese Finanzvergehen begangen oder entdeckt worden sind.
462
B) 4. Verzollungsumgehung; fahrlässige Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 36)
Konkurrenzen 1294 § 42 TabMG 1996 umfasst Fälle, in denen mit Tabakerzeugnissen ge-
handelt wird, für die Tabaksteuer entrichtet wurde oder die von der Tabaksteuer befreit sind und bei denen somit der Tatbestand des §§ 44, 46 nicht erfüllt ist (ausdrückliche Subsidiarität). Echte Konkurrenz ist wegen der Unterschiedlichkeit der geschützten Rechtsgüter mit der Abgabenhinterziehung (§ 33 Abs 1), mit dem Schmuggel und der Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 35 Abs 1 und 2) und mit der vorsätzlichen Abgabenhehlerei (§ 37) möglich.
4. Verzollungsumgehung; fahrlässige Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 36) Besonderer Literaturhinweis: Leitner, Fahrlässiger Tatbeitrag eines Parteienvertreters bei Eingangsabgabenverkürzung (§ 36 FinStrG) – strafbar?, RdW 1992, 158.
4.1
Verzollungsumgehung (§ 36 Abs 1)
1295 Die fahrlässige Begehungsform des Schmuggels ist die Verzollungs-
umgehung. Fehlt es dem Täter am Vorsatz, zB weil er über die Eingangs- oder Ausgangsabgabenpflicht irrt, ist er gem § 36 Abs 1 zu bestrafen, wenn der Irrtum auf Fahrlässigkeit beruht und dem Täter die mangelnde Erkundigung vorwerfbar ist. Nach der Rsp ist dem Täter die mangelnde Erkundigung vorzuwerfen, wenn ihm Zweifel über die Rechtslage kommen mussten (VwGH 18. 12. 1997, 97/16/0083, 0084, ÖStZB 1998, 412). Siehe zur Fahrlässigkeit Rz 185, zum Irrtum Rz 313. Zur analogen Anwendung von § 34 Abs 3 (Strafbarkeit von berufsmäßigen Parteienvertreter nur bei schwerem Verschulden) siehe Leitner, RdW 1992, 158.
1296 Für bestimmte Fälle leichter Fahrlässigkeit sieht das Zollrecht den Er-
lass der betreffenden Einfuhrabgaben vor: − Gem Art 212a ZK kann es auch bei vorschriftswidrigem Verbringen von Nichtgemeinschaftswaren (Art 202 ZK), dem Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung (Art 203 ZK), bei Verfehlungen gem Art 204 und 205 ZK (sowie in den entsprechenden Fällen bei der Ausfuhr) zur Abgabenbefreiung trotz Missachtung des Verfahrensrechts kommen (siehe ausführlich Witte, Zollkodex4 Art 212a Rz 2 ff). − Art 239 ZK iVm Art 899 ff ZK-DVO sieht für bestimmte Sachverhalte, die leicht fahrlässig verwirklicht wurden, auf Antrag den Erlass von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben vor (siehe ausführlich Witte, Zollkodex4 Art 239 Rz 1 ff). 1297 Der Erlass der Einfuhrabgaben führt dazu, dass auf die Ware keine
Eingangsabgaben entfallen und iSd § 35 Abs 4 kein strafbestimmender Wertbetrag entsteht.
462
B) 4. Verzollungsumgehung; fahrlässige Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 36)
Konkurrenzen 1294 § 42 TabMG 1996 umfasst Fälle, in denen mit Tabakerzeugnissen ge-
handelt wird, für die Tabaksteuer entrichtet wurde oder die von der Tabaksteuer befreit sind und bei denen somit der Tatbestand des §§ 44, 46 nicht erfüllt ist (ausdrückliche Subsidiarität). Echte Konkurrenz ist wegen der Unterschiedlichkeit der geschützten Rechtsgüter mit der Abgabenhinterziehung (§ 33 Abs 1), mit dem Schmuggel und der Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 35 Abs 1 und 2) und mit der vorsätzlichen Abgabenhehlerei (§ 37) möglich.
4. Verzollungsumgehung; fahrlässige Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 36) Besonderer Literaturhinweis: Leitner, Fahrlässiger Tatbeitrag eines Parteienvertreters bei Eingangsabgabenverkürzung (§ 36 FinStrG) – strafbar?, RdW 1992, 158.
4.1
Verzollungsumgehung (§ 36 Abs 1)
1295 Die fahrlässige Begehungsform des Schmuggels ist die Verzollungs-
umgehung. Fehlt es dem Täter am Vorsatz, zB weil er über die Eingangs- oder Ausgangsabgabenpflicht irrt, ist er gem § 36 Abs 1 zu bestrafen, wenn der Irrtum auf Fahrlässigkeit beruht und dem Täter die mangelnde Erkundigung vorwerfbar ist. Nach der Rsp ist dem Täter die mangelnde Erkundigung vorzuwerfen, wenn ihm Zweifel über die Rechtslage kommen mussten (VwGH 18. 12. 1997, 97/16/0083, 0084, ÖStZB 1998, 412). Siehe zur Fahrlässigkeit Rz 185, zum Irrtum Rz 313. Zur analogen Anwendung von § 34 Abs 3 (Strafbarkeit von berufsmäßigen Parteienvertreter nur bei schwerem Verschulden) siehe Leitner, RdW 1992, 158.
1296 Für bestimmte Fälle leichter Fahrlässigkeit sieht das Zollrecht den Er-
lass der betreffenden Einfuhrabgaben vor: − Gem Art 212a ZK kann es auch bei vorschriftswidrigem Verbringen von Nichtgemeinschaftswaren (Art 202 ZK), dem Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung (Art 203 ZK), bei Verfehlungen gem Art 204 und 205 ZK (sowie in den entsprechenden Fällen bei der Ausfuhr) zur Abgabenbefreiung trotz Missachtung des Verfahrensrechts kommen (siehe ausführlich Witte, Zollkodex4 Art 212a Rz 2 ff). − Art 239 ZK iVm Art 899 ff ZK-DVO sieht für bestimmte Sachverhalte, die leicht fahrlässig verwirklicht wurden, auf Antrag den Erlass von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben vor (siehe ausführlich Witte, Zollkodex4 Art 239 Rz 1 ff). 1297 Der Erlass der Einfuhrabgaben führt dazu, dass auf die Ware keine
Eingangsabgaben entfallen und iSd § 35 Abs 4 kein strafbestimmender Wertbetrag entsteht.
463
B) 4.2 Fahrlässige Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 36 Abs 2)
Leichte Fahrlässigkeit wird insbesondere bei Arbeitsfehlern (zB bei 1298 Massenverzollungen in Großunternehmen) auftreten. Siehe dazu Witte, Zollfreiheit auch bei Verfehlungen, AW-Prax 1997, 188; Witte, EuGH zu grundlegenden Fragen des Zollschuldrechts, AW-Prax 2000, 402 (zu den Begriffen „offensichtliche“, „grobe“ und „offenkundige“ Fahrlässigkeit); Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 137 ff. Strafdrohung gem § 36 Abs 3: Ausschließliche Geldstrafe bis zum Ein- 1299 fachen des auf die Ware entfallenden Abgabenbetrages. § 35 Abs 4 zweiter Satz (Zugrundelegung des Präferenzzollsatzes) ist anzuwenden. 4.2
Fahrlässige Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 36 Abs 2)
§ 36 Abs 2 erfasst die fahrlässigen Begehungsformen des § 35 Abs 2 1300 und 3 (siehe Rz 185 und Rz 313). Die Sorgfaltspflicht darf von der Behörde nicht zu Lasten des Beschwerdeführers überspannt werden (VwGH 28. 9. 2000, 99/16/0317 wonach einem Leiter der Zollabteilung, der für die Tarifierung der Waren zuständig ist, keine Sorgfaltspflicht angelastet werden kann, wenn dieser unzulässigerweise eine Zollpräferenz auf Grund der Angaben des Lieferanten in der Rechnung in Anspruch nimmt und es unterlassen hat, zumindest stichprobenartig die Richtigkeit der Rechnungen des Lieferanten zu überprüfen).
Bei leichter Fahrlässigkeit sieht Art 204 ZK iVm Art 859 ZK-DVO unter 1301 bestimmten Voraussetzungen Heilungsmöglichkeiten vor (siehe dazu Rz 1220). Diese Heilungsmöglichkeiten haben unmittelbar Auswirkungen auf den Straftatbestand, da es in diesem Fall zu keiner Verkürzung von Eingangsabgaben kommt. Zu den Möglichkeiten eines Erlasses der Einfuhrabgaben bei leicht fahrlässigen Verfehlungen iSd Art 204, 205 ZK siehe Art 212a ZK (siehe Rz 1296). Auch in diesen Fällen kommt es zu keiner Verkürzung von Eingangsabgaben. Strafdrohung gem § 36 Abs 3: Ausschließlich Androhung einer Geld- 1302 strafe bis zum Einfachen des Verkürzungsbetrages. § 35 Abs 4 zweiter Satz (Zugrundelegung des Präferenzzollsatzes) ist anzuwenden.
5. Abgabenhehlerei (§ 37) 2
3
Besondere Literaturhinweise: Kienapfel, BT II §§ 164, 165; Kienapfel BT II § 164; Kienapfel, Dauerdelikt und Dauerstraftat am Beispiel der Begehungsformen der Hehlerei, JBl 1991, 435; Kienapfel/Schmoller, Studienbuch BT II § 164; Schartel-Hlavenka, Verjährung von „hinterzogenen Abgaben“ – Verlängerte Verjährungsfrist bei Abgabenhehlerei gem § 207 Abs 2 BAO?, SWK 1997, S 567.
463
B) 4.2 Fahrlässige Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 36 Abs 2)
Leichte Fahrlässigkeit wird insbesondere bei Arbeitsfehlern (zB bei 1298 Massenverzollungen in Großunternehmen) auftreten. Siehe dazu Witte, Zollfreiheit auch bei Verfehlungen, AW-Prax 1997, 188; Witte, EuGH zu grundlegenden Fragen des Zollschuldrechts, AW-Prax 2000, 402 (zu den Begriffen „offensichtliche“, „grobe“ und „offenkundige“ Fahrlässigkeit); Summersberger, Grundzüge des Zollrechts, 137 ff. Strafdrohung gem § 36 Abs 3: Ausschließliche Geldstrafe bis zum Ein- 1299 fachen des auf die Ware entfallenden Abgabenbetrages. § 35 Abs 4 zweiter Satz (Zugrundelegung des Präferenzzollsatzes) ist anzuwenden. 4.2
Fahrlässige Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 36 Abs 2)
§ 36 Abs 2 erfasst die fahrlässigen Begehungsformen des § 35 Abs 2 1300 und 3 (siehe Rz 185 und Rz 313). Die Sorgfaltspflicht darf von der Behörde nicht zu Lasten des Beschwerdeführers überspannt werden (VwGH 28. 9. 2000, 99/16/0317 wonach einem Leiter der Zollabteilung, der für die Tarifierung der Waren zuständig ist, keine Sorgfaltspflicht angelastet werden kann, wenn dieser unzulässigerweise eine Zollpräferenz auf Grund der Angaben des Lieferanten in der Rechnung in Anspruch nimmt und es unterlassen hat, zumindest stichprobenartig die Richtigkeit der Rechnungen des Lieferanten zu überprüfen).
Bei leichter Fahrlässigkeit sieht Art 204 ZK iVm Art 859 ZK-DVO unter 1301 bestimmten Voraussetzungen Heilungsmöglichkeiten vor (siehe dazu Rz 1220). Diese Heilungsmöglichkeiten haben unmittelbar Auswirkungen auf den Straftatbestand, da es in diesem Fall zu keiner Verkürzung von Eingangsabgaben kommt. Zu den Möglichkeiten eines Erlasses der Einfuhrabgaben bei leicht fahrlässigen Verfehlungen iSd Art 204, 205 ZK siehe Art 212a ZK (siehe Rz 1296). Auch in diesen Fällen kommt es zu keiner Verkürzung von Eingangsabgaben. Strafdrohung gem § 36 Abs 3: Ausschließlich Androhung einer Geld- 1302 strafe bis zum Einfachen des Verkürzungsbetrages. § 35 Abs 4 zweiter Satz (Zugrundelegung des Präferenzzollsatzes) ist anzuwenden.
5. Abgabenhehlerei (§ 37) 2
3
Besondere Literaturhinweise: Kienapfel, BT II §§ 164, 165; Kienapfel BT II § 164; Kienapfel, Dauerdelikt und Dauerstraftat am Beispiel der Begehungsformen der Hehlerei, JBl 1991, 435; Kienapfel/Schmoller, Studienbuch BT II § 164; Schartel-Hlavenka, Verjährung von „hinterzogenen Abgaben“ – Verlängerte Verjährungsfrist bei Abgabenhehlerei gem § 207 Abs 2 BAO?, SWK 1997, S 567.
464 5.1
B) 5. Abgabenhehlerei (§ 37)
Allgemeines zur Abgabenhehlerei
1303 Geschütztes Rechtsgut ist auch hier die Abgabenhoheit des Staates
bzw im Bereich des Zollrechts der EU. Die Abgabenhehlerei ist ein Allgemeindelikt; dh sie kann durch jedermann begangen werden. Sie ist ein schlichtes Tätigkeitsdelikt, dh durch bloßes Unterlassen kann das Delikt nicht begangen werden. Die Abgabenhehlerei setzt stets aktives Tun voraus. Eine Begehung durch Unterlassen ist nicht denkbar, auch ein Verheimlichen setzt aktives Tun voraus (L/St, StGB3 § 164 Rz 42). § 37 unterscheidet (wie § 164 StGB) zwischen eigennütziger (§ 37 Abs 1 lit a) und fremdnütziger (§ 37 Abs 1 lit b) Hehlerei. Die Abgabenhehlerei kann sowohl vorsätzlich als auch fahrlässig (§ 37 Abs 3) begangen werden. Die Abgabenhehlerei ist vom Deliktsaufbau ähnlich wie die Hehlerei vor der StGNov 1993 konzipiert (§§ 164, 165 StGB jeweils in der aF). Sie pönalisiert dieselben Tathandlungen wie § 164 Abs 1 Z 1 StGB aF (fremdnützige Hehlerei) und § 164 Abs 1 Z 2 StGB aF (eigennützige Hehlerei). Auch die Motivation des Gesetzgebers ist ähnlich (VwGH 25. 2. 1993, 91/16/0118, ÖStZB 1993, 451). Anders als im StGB verzichtete der Gesetzgeber jedoch im FinStrG nicht auf die Begehungsformen des Verheimlichens und Verhandelns, ebenso nicht auf die Strafbarkeit der fahrlässigen Hehlerei. Bei den Ausführungen zum Wesen der Hehlerei und zu den Tathandlungen wird deshalb auf Literatur und Rsp zu den §§ 164, 165 StGB aF zurückgegriffen.
5.1.1
Wesen der Abgabenhehlerei
1304 Das Wesen der Abgabenhehlerei besteht (wie bei allen Hehlereidelik-
ten) in der Aufrechterhaltung des durch die Vortat geschaffenen rechtswidrigen Zustandes (Perpetuierungstheorie) durch verschiedene, rechtlich aber gleichwertige Verfügungen über eine Sache (Sachhehlerei); hA und Rsp (zB VwGH 18. 4. 1990, 89/16/0212, ÖStZB 1991, 24; VwGH 6. 12. 1990, 90/16/0180, ÖStZB 1991, 165; VwGH 25. 2. 1993, 91/16/0118, ÖStZB 1993, 451). Die Strafwürdigkeit der Abgabenhehlerei beruht auf dem Umstand, dass durch die Aufrechterhaltung des durch die Vortat geschaffenen rechtswidrigen Zustandes die Feststellung der Vortat immer schwieriger wird; hA und Rsp (zB VwGH 18. 4. 1990, 89/16/0212, ÖStZB 1991, 24). Die Abgabenhehlerei ist die „Anschlusstat“ Dritter nach bestimmten – in § 37 Abs 1 lit a taxativ aufgezählten – Finanzvergehen. 5.1.2
Täter – Vortäter
1305 Täter der Abgabenhehlerei kann mit Ausnahme des Vortäters jeder
sein. Auch Bestimmungs- oder Beitragstäter der Vortat scheiden als 3 Täter des § 37 aus; hA und Rsp (R/H/K, FinStrG K 37/2; Fellner, FinStrG § 37 Rz 4 und die dort zit Rsp). Subjekt der Abgabenhehlerei kann nur eine vom Vortäter verschiedene Person sein, wobei das Vor-
B) 5.2 Vorsätzliche Abgabenhehlerei
465
liegen einer hehlereibegründenden Vortat festgestellt werden muss (OGH 5. 8. 1997, 11 Os 66/97, ÖStZB 1998, 79). Hinsichtlich derselben Sache ist Strafbarkeit ein und derselben Person sowohl wegen der Vortat als auch wegen der Abgabenhehlerei ausgeschlossen (OGH 8. 9. 1983, 13 Os 116/83; 17. 9. 1991, 14 Os 40/91, SSt 54/67). Beispiele Derjenige, der den Vortäter durch sein Versprechen, die geschmuggelte Ware zu verkaufen, in seinem Tatentschluss bestärkt, ist durch diese psychische Unterstützung Beitragstäter des Schmuggels (§ 35 Abs 1). Strafbarkeit gem § 37 scheidet vom Tatbestand her aus. Derjenige, der die geschmuggelte Sache nach abgeschlossener Vortat kauft, ist nicht Beitragstäter der Vortat, da Beitragshandlungen nur bis zur Deliktsvollendung gesetzt werden können.
5.1.3
Dauer- oder Zustandsdelikt
Die Beurteilung der Abgabenhehlerei als Dauer- oder Zustandsdelikt 1306 hat Auswirkungen auf den Beginn der Verjährungsfrist (siehe Rz 520). Seit der E des OGH (verstSen 16. 10. 1990, 15 Os 71/90, JBl 1991, 461) wird nur mehr die Begehungsform des Verheimlichens als Dauerdelikt verstanden, vorausgesetzt, dass es sich dabei nicht bloß um eine punktuelle Verschleierungstat, sondern um einen fortdauernden Verschleierungseffekt (zB durch planmäßiges Verstecken) handelt. Wird eine bemakelte Sache bösgläubig an sich gebracht, so ist die Abgabenhehlerei beendet (Zustandsdelikt) und die Verjährungsfrist beginnt jedenfalls zu laufen, auch wenn danach eine Handlung mit fortdauerndem Verschleierungseffekt gesetzt wird. Es liegt keine zusätzliche Hehlerei durch Verheimlichen vor (Kienapfel, BT II3 § 164 Rz 70).
Die ältere Rsp (zu § 164 StGB), die die Hehlerei zumeist in allen Be- 1307 gehungsformen als Dauerdelikt verstand, wurde von der hL heftig kritisiert (insbes Kienapfel, BT II2 Vorbem §§ 164 ff Rz 31 ff). Beispiele Im Zeitpunkt des Ansichbringens (zum Begriff Rz 1322) der geschmuggelten Sache beginnt die Verjährungsfrist zu laufen. Es liegt kein Dauer- sondern ein Zustandsdelikt vor. Auch durch ein nachträgliches Verstecken wird kein Dauerdelikt mehr begründet, da dem „Verheimlichen“ nur eine subsidiäre Auffangfunktion zukommt (Kienapfel BT II2 § 164 Rz 66, 70). Wird ein gutgläubig erworbenes geschmuggeltes Auto nach Kenntnis der Vortat vom Käufer umlackiert, um seine Auffindung zu erschweren, liegt ebenfalls ein Zustandsdelikt vor, weil es sich um eine punktuelle Verschleierungstat handelt.
5.2
Vorsätzliche Abgabenhehlerei
§ 37 unterscheidet zwei Deliktsarten, die üblicherweise als eigennützi- 1308 ge (Abs 1 lit a) und als fremdnützige (Abs 1 lit b) Hehlerei bezeichnet werden.
466
B) 5. Abgabenhehlerei (§ 37)
5.2.1
Eigennützige Abgabenhehlerei (§ 37 Abs 1 lit a)
1309 Bei der eigennützigen Hehlerei erfolgt die Tathandlung primär im Inte-
resse des Hehlers, sie ist Ausdruck der selbständigen Verfügung über die Sache (OGH 24. 11. 1992, 14 Os 136/92). 5.2.1.1 5.2.1.1.1
Objektiver Tatbestand Tatobjekt – hehlereitaugliche Sache
1310 Nur solche Sachen können Tatobjekt der Abgabenhehlerei sein, die
Gegenstand eines in Abs 1 lit a bezeichneten Finanzvergehens waren, stRsp (zB VwGH 30. 6. 1988, 88/16/0042, ÖStZB 1988, 561; VwGH 20. 4. 1989, 89/16/0017, ÖJZ 1991/21 (VwGH F); VwGH 12. 10 1989, 88/16/0123, ÖStZB 1990, 171). Die FinStrGNov 1994 dehnte die Hehlereitauglichkeit generell auf die Erzeugnisse aus diesen Sachen aus. Bis dahin waren nur Erzeugnisse aus Branntwein hehlereitauglich. 1311 Typische Tatobjekte sind demnach:
− geschmuggelte Waren; Seit 1. 1. 1995 können bei der Einfuhr nur mehr Waren aus Drittländern geschmuggelt werden (Rz 1126). Werden geschmuggelte Tabakwaren verhehlt, kann echte Konkurrenz mit § 46 Monopolhehlerei vorliegen (siehe Rz 1384). Geschmuggelte Waren liegen auch dann vor, wenn vor dem 1. 1. 1995 Waren aus einem EULand vorschriftswidrig nach Österreich gebracht wurden. Der spätere Entfall der Eingangsabgabenpflicht macht einen bereits begangenen Schmuggel nicht straflos (OGH 3. 7. 1996, 13 Os 55/96, EvBl 1996/142). Der Beitritt Österreichs zur EU bewirkt keinen Wegfall der „Vortat“ (VwGH 25. 9. 1997, 96/16/0108, ÖStZB 1998, 314). Ein nach dem 1. 1. 1995 aus einem Drittland nach Österreich verbrachtes Suchtgift kann jedoch wegen fehlender Eingangsabgabenpflicht gem Art 212 ZK kein Tatobjekt einer Abgabenhehlerei mehr sein (OGH 6. 8. 1997, 13 Os 96/97, ecolex 1997, 980). Siehe jedoch die Strafbestimmungen in §§ 27 ff SMG1997. Der Abgabenhehler ist gem Art 202 Abs 3 ZK gemeinsam mit dem Schmuggler Gesamtschuldner der Zollschuld. − eingangsabgabenpflichtige Waren, deren Wert falsch deklariert wurde; Beispiel Der Wert des eingangsabgabenpflichtigen Pkws wird in der Anmeldung zu niedrig angegeben. Für den späteren Käufer, der davon weiß, kommt Bestrafung gem § 37 Abs 1 lit a in Betracht.
− Sachen, betreffend derer eine Verbrauchsteuer nicht oder zu niedrig entrichtet wurde (zB Alkohol, Tabak, Mineralöl, Schaumwein, Bier).
B) 5.2 Vorsätzliche Abgabenhehlerei
467
Unerheblich ist, ob die vom Vortäter verkürzten Abgaben nachträglich 1312 entrichtet wurden (OGH 8. 9. 1983, 13 Os 116/83, SSt 54/67). Die Abgabenhehlerei kann nur an denselben Sachen (bzw an Erzeug- 1313 nissen daraus) begangen werden, die Tatobjekt der Vortat waren. Die individuell-konkrete Vortat muss jedoch nicht entdeckt werden, ebenso nicht der konkrete Vortäter. Es genügt der intersubjektiv nachvollziehbare Rückschluss im Rahmen der Beweiswürdigung, dass eine entsprechende Vortat vollendet wurde. Die Finanzstrafbehörde/das Gericht ist berechtigt, über diese Vorfrage selbständig zu entscheiden (§ 123). Gem § 98 Abs 3 hat die Finanzstrafbehörde nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache erwiesen ist oder nicht; bleiben Zweifel bestehen, so darf die Tatsache nicht zum Nachteil des Beschuldigten als erwiesen angenommen werden (VwGH 18. 4. 1990, 89/16/0212, ÖStZB 1991, 24). Beispiele Bei Waren amerikanischer oder norwegischer Herkunft, die im Inland im legalen Handel nicht erhältlich sind (im konkreten Fall Anabolika), kann davon ausgegangen werden, dass sie geschmuggelt wurden (VwGH 4. 3. 1999, 98/16/0410, ARD 5082/16/99). Siehe auch VwGH 12. 10. 1989, 88/16/0123, ÖStZB 1990, 171 betreffend Silberwaren, die nur ausländische Punzen trugen und VwGH 17. 4. 1986, 84/16/0166, ÖStZB 1987, 126 betreffend unpunzierter Silberwaren.
Durch die „Einfuhr“ aus Mitgliedstaaten der EU kann kein Zollvergehen 1314 mehr begangen werden. In der Folge kann auch nicht mehr bei jedem – der Behörde als dubios erscheinenden – Erwerb eines ausländischen Gegenstands, ein Zollvergehen angenommen werden, da es sich auch um eine Gemeinschaftsware handeln kann. Beispiel Wird in einem Kaffeehaus eine aus der Schweiz stammende Uhr erworben und ist der Käufer nicht bereit, den Verkäufer zu nennen, so kann daraus nicht ohne weiteres auf ein Zollvergehen geschlossen werden, da es sich zB auch um eine in einem anderen Mitgliedstaat der EU gestohlene Uhr, die nach dem 1. 1. 1995 nach Österreich eingeführt wurde, handeln könnte.
Aber: Glaubt der Täter bloß, eine geschmuggelte (oder sonst hehlerei- 1315 taugliche) Ware zu erwerben, so liegt nach der Rsp, die der ex-post Theorie folgt, ein absolut untauglicher Versuch vor, weil das Delikt an einem hehlereiuntauglichen Tatobjekt niemals begangen werden kann. 5.2.1.1.2
Vortat – vollendetes Finanzvergehen
Zum Tatbestand der Abgabenhehlerei gehört eine vollendete Vortat, 1316 dh ein im Abs 1 lit a aufgezähltes Finanzvergehen, das konkret festgestellt sein muss. Im Spruch des Straferkenntnisses (§ 138 Abs 2 lit a) muss angeführt werden, welches konkrete Finanzvergehen als Vortat als erwiesen angenommen wird (VwGH 28. 4. 1994, 93/16/0193, ÖStZB 1995, 30; ebenso im Strafurteil – § 260 StPO).
468
B) 5. Abgabenhehlerei (§ 37)
Die bloße Feststellung, „durch die Nichterklärung seitens der ausländischen Versenderfirma“ sei ein „Finanzvergehen“ verübt worden, genügt nicht (VwGH 30. 6. 1988, 88/16/0042, ÖStZB 1988, 561). Jedoch muss nur das Finanzvergehen an sich konkretisiert werden, die individuell-konkrete Tat oder der konkrete Vortäter muss weder bekannt sein (OGH 5. 8. 1997, 11 Os 66/97, ÖStZB 1998, 79) noch bestraft werden können (§ 37 Abs 5).
1317 Als Vortaten werden in § 37 Abs 1 lit a angeführt:
− Schmuggel (§ 35 Abs 1) bzw Verzollungsumgehung (§ 36 Abs 1 – der „fahrlässige Schmuggel“); Das Delikt ist zB vollendet, wenn eingangsabgabenpflichtige Waren vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wurden (§ 35 Abs 1 lit a). − Hinterziehung (§ 35 Abs 2) bzw fahrlässige Verkürzung (§ 36 Abs 2) von Eingangs- oder Ausgangsabgaben; Der verwendete Begriff „Verkürzung von Eingangsabgaben“ umfasst sowohl die Begehungsform des Vorsatzes als auch die der Fahrlässigkeit (VwGH 7. 10. 1993, 92/16/0064, ÖStZB 1994, 127). Für den Vollendungszeitpunkt gilt § 33 Abs 3 entsprechend (VwGH 24. 3. 1994, 93/16/0088, ÖStZB 1994, 609). Beispiel Der Wert der eingangsabgabenpflichtigen Ware wurde in der Zollanmeldung falsch angegeben. Erst mit der Zustellung des Bescheides, in dem die Abgaben zu niedrig festgesetzt werden (§ 33 Abs 3 lit a), ist das Delikt vollendet.
− Vorsätzliche oder fahrlässige Verkürzung von Verbrauchsteuern (§§ 33 Abs 1, 34); Die Verbrauchsteuern sind regelmäßig Selbstbemessungsabgaben. Mit der Nichtentrichtung bzw zu niedrigen Entrichtung am Fälligkeitstag ist das Delikt vollendet (§ 33 Abs 3 lit b). 1318 Im Hinblick auf die Mineralölsteuer entsteht die Steuerschuld durch die
Verwendung des Mineralöls als Treibstoff. Im Zeitraum der Beförderung ins Steuergebiet und der Einlagerung entsteht noch keine Steuerschuld und damit keine Verkürzung. Somit fehlt es an einer vollendeten Vortat (VwGH 27. 9. 1999, 99/17/0259, ÖStZ 2000, 87). 1319 Die Vortat muss vollendet sein, eine versuchte Vortat erfüllt das Tatbe-
standsmerkmal nicht (VwGH 24. 3. 1994, 93/16/0088, ÖStZB 1994, 609). Eine Vortat muss alle (äußeren) Tatbestandsmerkmale des betreffenden Finanzvergehens aufweisen (VwGH 21. 12. 2000, 97/16/0404, ecolex 2001/139). 1320 Unerheblich ist jedoch:
− das Vorliegen von Schuldausschließungsgründen (VwGH 28. 4. 1994, 93/16/0193, ÖStZB 1995, 30) oder persönlichen Strafausschließungs- oder Strafaufhebungsgründen beim Vortäter; auch die Straftat eines strafunmündigen, zurechnungsunfähigen, entschuldigten oder sonst straflosen Vortäters ist hehlereibegründend (L/St,
B) 5.2 Vorsätzliche Abgabenhehlerei
469
StGB3 § 164 Rz 13); es spielt auch keine Rolle, ob der Vortäter wegen Verjährung oder Selbstanzeige nicht bestraft werden kann. Nach der strafaufhebenden Selbstanzeige kann allerdings kein rechtswidriger Zustand mehr aufrechterhalten werden, sodass ein Ansichbringen nach diesem Zeitpunkt mangels Vortat nicht mehr strafbar ist. Beispiele Ein entschuldbarer Irrtum beim Vortäter steht der Strafbarkeit des Hehlers nicht entgegen (VwGH 28. 4. 1994, 93/16/0193, ÖStZB 1995, 30). Für die Strafbarkeit des Hehlers kommt es nicht darauf an, ob beim Vortäter auch die subjektive Tatseite vorliegt (VwGH 24. 11. 1994, 94/16/0266, ÖStZB 1995, 325).
− die tatsächliche Entdeckung oder Verfolgung der individuellkonkreten Vortat oder des Täters. Es genügt, wenn das Finanzvergehen an sich konkretisiert ist und die Finanzstrafbehörde/das Gericht im Rahmen der Beweiswürdigung überzeugt ist, dass ein solches vollendet wurde. 5.2.1.1.3
Tathandlungen
Die Begehungsformen sind rechtlich gleichwertig (OGH 6. 5. 1980, 1321 10 Os 24/79, ÖJZ 1980/211). Ansichbringen Ansichbringen bedeutet, dass an der Sache (Allein- oder Mit-) Ge- 1322 wahrsam begründet wird, unabhängig davon, ob dies entgeltlich, unentgeltlich, dauernd oder vorübergehend erfolgt; stRsp (siehe L/St, StGB3 § 164 Rz 37 mwN). Ein Teil der Lehre lehnt diesen weiten Gewahrsamsbegriff ab und verlangt eine eigentümerähnliche Alleinoder Mitverfügungsgewalt über die hehlereitaugliche Sache (Kienapfel, BT II2 § 164 Rz 47 ff). Die ausdrücklich erwähnten Tathandlungen „kaufen“ und „zum Pfand nehmen“ sind (nur) beispielhafte Formen des Ansichbringens. Nur bei der Pfandnahme genügt die Übernahme des Pfandscheins ohne Erlangung des Gewahrsams (zB SSt 54/26; SSt 20/100). Mit der Begründung der Gewahrsame beginnt der Lauf der Verjährungsfrist (VwGH 6. 10. 1994, 94/16/0143, ÖStZB 1995, 204). Beispiele Auch die Überlassung einer Sache als Geschenk ist ein Ansichbringen iSd § 37 Abs 1 lit a, weil darunter jeder Erwerb der Gewahrsame bzw der Verfügungsmacht zu verstehen ist (VwGH 7. 5. 1987, 87/16/0008, ÖStZB 1988, 173). Der bloße Abschluss des Kaufvertrags genügt nicht, wenn keine körperliche Übergabe erfolgt (Kienapfel, BT II2 § 164 Rz 64).
Das Ansichbringen setzt stets ein aktives Tun voraus, ein Ansichbrin- 1323 gen durch Unterlassen ist nicht denkbar; hA und Rsp (L/St StGB3
470
B) 5. Abgabenhehlerei (§ 37)
§ 164 Rz 39 mwN). Konkludentes Tun ist jedoch ausreichend. Die Abgabenhehlerei ist hinsichtlich aller Tathandlungen ein schlichtes Tätigkeitsdelikt (siehe Rz 1303). Beispiel Kraftfahrer einer GmbH erklären die in einem Drittstaat vorgenommenen Reparaturen der Firmen-Lkws beim Grenzübertritt nach Österreich nicht. Der Geschäftsführer, der davon nichts weiß, kann durch bloßes Unterlassen die bemakelten Sachen nicht an sich bringen. Auch ein persönliches konkludentes Ansichbringen liegt nicht vor. Aber: Wird die Sache für den Vortäter bloß gelagert oder transportiert, so liegt idR fremdnützige Abgabenhehlerei vor, weil es sich um Unterstützungshandlungen iSd § 37 Abs 1 lit b handelt. Es reicht zB aus, dass eine Person zollpflichtige Gegenstände, bei sich lagern lässt (VwGH 26. 6. 1996, 95/16/0257, ÖStZB 1996, 638).
Verheimlichen 1324 Die StGNov 1993 eliminierte in § 164 StGB die Tathandlungen des „Verheimlichens und Verhandelns“ (zustimmend Kienapfel, BT II3 § 164 Rz 2 wegen der dadurch bewirkten Beschränkung der Strafbarkeit). Anders als im StGB wurden im FinStrG diese Tathandlungen beibehalten. De lege ferenda sollte auch im FinStrG, schon wegen der extensiven Auslegung der Begriffe, auf diese Begehungsweisen verzichtet werden. Verheimlichen ist jedes Verhalten, das die Entdeckung des Tatobjekts durch die Strafverfolgungsorgane verhindern oder erschweren soll. Von einem Verheimlichen kann jedoch erst dann gesprochen werden, wenn dem betreffenden Täterverhalten ein zum Einsatz gebrachter Verschleierungseffekt innewohnt, der über die bestimmungsgemäße normale Disposition hinausgeht (OGH verstSen 16. 10. 1990, 15 Os 71/90, JBl 1991, 461 zu § 164 StGB; VwGH 25. 2. 1993, 91/16/0118, ÖStZB 1993, 451). 1325 Dem Verheimlichen kommt nur eine subsidiäre Auffangfunktion für den
Fall zu, dass der Täter die Sache zuvor gutgläubig an sich gebracht 2 hat (Kienapfel, BT II § 164 Rz 66 ff). Erlangt der Täter den Gewahrsam an der hehlereitauglichen Sache gutgläubig und verwendet oder verwahrt er sie in der Folge, ohne Verschleierungseffekte zu begründen, so ist das Aufrechterhalten eines derartigen Gewahrsams auch dann nicht tatbestandsmäßig, wenn er inzwischen schlechtgläubig geworden ist (VwGH 26. 6. 1997, 96/16/0286, ÖStZB 1997, 746; 25. 2. 1993, 91/16/0118, ÖStZB 1993, 451). Auch beim Verheimlichen ist grundsätzlich ein (konkludentes) Tätigwerden erforderlich (L/St, StGB3 § 164 Rz 42). Beispiel Derjenige, der eine hehlereitaugliche Sache gutgläubig erwirbt und diese nach Kenntnis der Vortat weiterbehält und ihrer Bestimmung gemäß benützt, zB mit dem geschmuggelten Auto weiterhin fährt, macht sich dadurch nicht wegen Abgabenhehlerei strafbar, weil sein Verhalten nicht über den
B) 5.2 Vorsätzliche Abgabenhehlerei
471
normalen Gebrauch der Sache hinausgeht. Das objektive Tatbestandsmerkmal des Verheimlichens ist nicht erfüllt. Strafbarkeit kommt aber in Betracht, wenn das Auto umlackiert (Zustandsdelikt), der Besitz gegenüber den nachforschenden Behörden abgestritten (Zustandsdelikt) oder der Wagen in einer Scheune versteckt wird (Dauerdelikt; siehe auch Kienapfel, BT II2 § 164 Rz 68 ff). Die Vernichtung einer hehlereitauglichen Sache, die gutgläubig an sich gebracht wurde, nach Kenntnis der Vortat, stellt weder ein Ansichbringen noch ein Verheimlichen dar. Die Vernichtung der Sache ist kein Verheimlichen (Kienapfel, BT II3 § 164 Rz 53, 71). Aber: Der Verbrauch (Verzehr, Genuss) der Sache stellt nach der hM ein Ansichbringen dar (Kienapfel/Schmoller, BT II § 164 Rz 74).
Verhandeln Verhandeln ist jedes auf die wirtschaftliche Verwertung der Sache ab- 1326 zielende Verhalten (L/St, StGB3 § 164 Rz 44 mwN). Die Tathandlung hat, wie das Verheimlichen, eine subsidiäre Auffangfunktion für jenen Sachverhalt, dass die Sache zunächst gutgläubig an sich gebracht wurde und nach Kenntnis der Vortat entgeltlich übertragen werden soll (Kienapfel, BT II2 § 164 Rz 75 ff). Denkbar ist auch die Konstellation, dass der Hehler die Sache in eigenem Namen und auf eigene Rechnung verhandelt, wobei die Verfügungsgewalt direkt vom Vortäter auf den Dritten übergehen soll (R/H/K, FinStrG3 K 37/16). Das Verhandeln im Einvernehmen mit dem Vortäter (zB in seinem Auftrag) wird idR den Tatbestand der fremdnützigen Hehlerei (§ 37 Abs 1 lit b) erfüllen.
5.2.1.2
Subjektiver Tatbestand
1327 Der Tatvorsatz des Hehlers muss: − alle objektiven Tatbestandsmerkmale umfassen; Der Vorsatz des Abgabenhehlers muss wenigstens bedingt die hehlereibegründende Vortat umfassen und dass die Sache Gegenstand einer solchen Vortat war (OGH 9. 12. 1997, 14 Os 144/97, ÖStZB 1998, 461). Ein „Wissen hätte müssen“ ist auch für den bedingten Vorsatz nie ausreichend, begründet aber die Haftung für die fahrlässige Abgabenhehlerei. Ein Tatbildirrtum schließt den Vorsatz aus, etwa wenn der Erwerber einer geschmuggelten Ware glaubt, dass es sich um eine Gemeinschaftsware handelt. Voraussetzung für die Annahme eines bedingten Vorsatzes ist jedoch nicht ein Wissen um eine Tatsache oder um ihre Wahrscheinlichkeit im Sinne eines Überwiegens der dafür sprechenden Momente, sondern es genügt das Wissen um die Möglichkeit. Unter Möglichkeit ist bei der Abgabenhehlerei allerdings nicht das Bestehen eines abstrakten – in Anbetracht der allgemeinen Unsicherheit der menschlichen Erkenntnis zumeist möglichen – letzten Zweifels an der Richtigkeit auch gründlich geprüfter Angaben eines Verkäufers zu verstehen, sondern die Möglichkeit in einem konkreten Sinn (VwGH 21. 12. 2000, 97/16/0404, ÖJZ 2002/30). − ausreichend konkretisiert sein;
472
B) 5. Abgabenhehlerei (§ 37)
Es genügt jedoch die „Fakten- und Bedeutungskenntnis nach Laienart“, dh der Hehler kennt die Umstände der Vortat und bewertet sie – zumindest laienhaft – richtig (Kienapfel, BT II3 § 164 Rz 80). Ein Irrtum über die rechtliche Beurteilung ist irrelevant (zB ob die Vortat ein Schmuggel gem § 35 Abs 1 oder eine Verkürzung von Eingangsabgaben gem § 35 Abs 2 war). − im Zeitpunkt der Tathandlung vorliegen. Nachträglicher Vorsatz (dolus subsequens) schadet nicht, wenn die Sache gutgläubig an sich gebracht wurde und nach Kenntnis der Vortat keine Handlungen zwecks qualifiziertem Verheimlichen gesetzt werden. Ausführlich zum Vorsatz siehe Rz 167.
5.2.2
Fremdnützige Hehlerei (§ 37 Abs 1 lit b)
1328 Die fremdnützige Hehlerei umfasst Unterstützungshandlungen des
Vortäters, die der Aufrechterhaltung des rechtswidrigen Zustandes dienen und dem Vortäter erst nach Vollendung der Vortat zugesichert werden. Der Täter der Abgabenhehlerei muss vom Täter der Vortat verschieden sein und wirkt mit diesem einvernehmlich zusammen (Kienapfel, BT II3 § 164 Rz 123 ff). Wird die Unterstützung vor Ausführung der Vortat zugesichert, liegt psychische Beitragstäterschaft zur Vortat vor. Abgabenhehlerei scheidet vom Tatbestand her aus.
5.2.2.1
Objektiver Tatbestand
1329 Tatobjekt der fremdnützigen Hehlerei sind die bei der eigennützigen
Hehlerei (siehe Rz 1310) beschriebenen hehlereitauglichen Sachen, die aus einer vollendeten Vortat (siehe Rz 1316) stammen. Tathandlung – Unterstützungshandlung 1330 Als Unterstützungshandlung kommt jedes Verhalten in Betracht, das
das Verheimlichen oder Verhandeln der Sache durch den Vortäter ermöglicht, erleichtert, absichert oder sonst wie fördert, wobei es unerheblich ist, ob der Vortäter letztlich „erfolgreich“ war (OGH 10. 8. 2004, 14 Os 43/04; L/St, StGB3 § 164 Rz 20 ff). Es muss aber eine konkrete Unterstützungshandlung tatsächlich geleistet werden. Die bloß allgemeine Zusage (nach Vollendung der Vortat), beim Verheimlichen oder Verhandeln zu helfen, ist noch keine Unterstützungshandlung (idS Kienapfel, BT II3 § 164 Rz 147). Typisch sind zB: das Verstecken der Sache für den Vortäter (Unterstützen beim Verheimlichen) oder das Zusammenführen des Vortäters mit potenziellen Käufern (Unterstützen beim Verhandeln; R/H/K, FinStrG3 K 37/19).
B) 5.2 Vorsätzliche Abgabenhehlerei
5.2.2.2
473
Subjektiver Tatbestand
Der Tatvorsatz entspricht im Wesentlichen jenem der eigennützigen 1331 Hehlerei (siehe Rz 1327) und muss im Zeitpunkt der Unterstützungshandlung vorliegen. 5.2.3
Strafdrohung (§ 37 Abs 2)
Geldstrafe Die angedrohte Höchststrafe beträgt das Zweifache des Verkürzungs- 1332 betrages (strafbestimmenden Wertbetrages) an jenen Verbrauchsteuern oder Eingangs- oder Ausgangsausgaben, die auf die verhehlten Sachen oder die Sachen, die in den Erzeugnissen daraus enthalten sind, entfallen. Freiheitsstrafe Nach Maßgabe des § 15 (siehe Rz 597) ist – nur bei gerichtlicher Zu- 1333 ständigkeit – auf eine Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahre zu erkennen (§ 37 Abs 2 idF BGBl I 1999/28 ab 13. 1. 1999). Für Taten die vor dem 13. 1. 1999 begangen wurden, gilt das zur Zeit der Tat geltende Recht, dh Freiheitsstrafdrohung bis zu einem Jahr (§ 4 Abs 2). Verfall 1334 Verfallsbedroht sind gem § 17 Abs 2: − die Tatgegenstände, dh die verhehlten Sachen (§ 17 Abs 2 lit a); − die zur Begehung der Abgabenhehlerei benutzten Beförderungsmittel und Behältnisse nur dann, wenn diese mit besonderen Vorrichtungen, die das Finanzvergehen erleichtern, versehen sind (§ 17 Abs 2 lit b). Der Abgabenhehler ist aber kein Beteiligter der Vortat, sodass er im 1335 Rahmen der Vortat nur nach den Voraussetzungen des § 17 Abs 3 (siehe Rz 611) haftet. Strafschärfung bei qualifiziertem Rückfall (§ 41) Wurde der Täter schon zweimal wegen eines Finanzvergehens gem 1336 §§ 33, 35 oder 37 Abs 1 bestraft und wurden die Strafen wenigstens zum Teil vollzogen, so kann die Obergrenze der angedrohten Freiheitsstrafe oder Geldstrafe um die Hälfte überschritten werden. Jedes der genannten Finanzvergehen begründet für jedes dieser Finanzver3 gehen die Rückfallsvoraussetzung (R/H/K, FinStrG K 41/6); siehe auch Rz 651). 5.2.4
Gewerbsmäßige Abgabenhehlerei (§§ 37 Abs 1, 38 Abs 1 lit a)
Von der Qualifikation des § 38 Abs 1 lit a erfasst sind diejenigen Täter, 1337 denen es darauf ankommt, sich (selbst) durch die wiederkehrende Begehung der in lit a genannten Delikte (Schmuggel, Hinterziehung von
474
B) 5. Abgabenhehlerei (§ 37)
Verbrauchsteuern oder von Eingangs- oder Ausgangsabgaben, Abgabenhehlerei) eine fortlaufende Einnahme zu verschaffen. Der Täter muss darauf abzielen (Absichtlichkeit iSd § 5 Abs 2 StGB), durch die Wiederholung dieser Delikte für sich ein fortlaufendes Einkommen zu erlangen; hA und stRsp (R/H/K, FinStrG3 K 38/13 ff mwN). Zur Gewerbsmäßigkeit siehe ausführlich bei Rz 902 gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung. Beispiele Der Gastwirt, der schwarz gebrannten Schnaps kauft und in seiner Gastwirtschaft laufend verkauft, ist wegen gewerbsmäßiger Abgabenhehlerei strafbar. Gewerbsmäßige Abgabenhehlerei (sowie vorsätzliche Monopolhehlerei) wird bei fortdauerndem Ankauf unverzollter Zigaretten angenommen (zB OGH 19. 11. 1997, 13 Os 136/97, ÖStZB 1998, 462). Zur Annahme der Gewerbsmäßigkeit ist die Feststellung nicht erforderlich, dass das Finanzvergehen bereits zu Einkünften geführt habe, welche Monat für Monat den Bagatellbereich überstiegen (OGH 19. 11. 1997, 13 Os 136/97, ÖStZB 1998, 462). Auch geringfügige Nebeneinkünfte können gewerbsmäßig angestrebt werden, sofern sie insgesamt den Bagatellbereich übersteigen (OGH 5. 8. 1997, 11 Os 66/97, ÖStZB 1998, 79).
1338 Die Gewerbsmäßigkeit wirkt strafschärfend: Die Obergrenze der ange-
drohten Geldstrafe beträgt seit der FinStrGNov 1998 (ab 13. 1. 1999) das Dreifache (zuvor das Vierfache) des Verkürzungsbetrages. Daneben ist nach Maßgabe des § 15 (siehe Rz 597) auf Freiheitsstrafe bis zu drei (vor 13. 1. 1999 zwei) Jahren zu erkennen. Der Verfall umfasst auch die Beförderungsmittel iSd § 17 Abs 2 lit c; dh die Beförderungsmittel sind auch dann für verfallen zu erklären, wenn die Tatobjekte der Abgabenhehlerei an bloß unüblichen Stellen verborgen waren oder wegen ihrer Beschaffenheit die Benützung eines Beförderungsmittels notwendig war. 5.3
Fahrlässige Abgabenhehlerei (§ 37 Abs 3)
1339 Im Gegensatz zum StGB, aus dem die fahrlässige Hehlerei (§ 165 aF)
durch die StGNov 1993 eliminiert wurde, ist im FinStrG auch das Fahrlässigkeitspendant strafbar. Zur Kritik an § 165 aF StGB siehe Kienapfel, BT II2 § 165 Rz 2 ff, der auf die Absurdität hinweist, dass derjenige, der regelmäßig selbst getäuscht wurde, bestraft wird. Eine Eliminierung der fahrlässigen Abgabenhehlerei ist aus denselben Gründen auch im FinStrG zu erwägen.
5.3.1
Objektiver Tatbestand – objektiv sorgfaltswidrige Handlung
1340 Wer eine Sache kauft (Stichwort: „bedenklicher Ankauf“), zum Pfand
nimmt oder sonst an sich bringt, verheimlicht oder verhandelt, bei der er fahrlässig nicht erkennt, dass sie Gegenstand eines Delikts iSv § 37 Abs 1 lit a war, macht sich gem § 37 Abs 3 strafbar. Ob der Täter die
B) 5.4 Einzelfragen
475
Vortat fahrlässig nicht erkannt hat, ist, mangels besonderer Sorgfaltsnormen, am allgemeinen Sorgfaltsmaßstab zu messen, der darauf abstellt, wie der einsichtige, besonnene Mensch aus dem Verkehrskreis des Täters in dieser Situation gehandelt hätte (differenzierte Maßfigur; zB L/St, StGB3 § 6 Rz 12 f mwN). Dabei ist ausschließlich auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. 1341 Diese müssen im konkreten Fall den realen Verdacht hervorrufen, dass die Sachen Tatobjekte eines bestimmten Finanzvergehens waren. Die bloß theoretische Möglichkeit, dass die angebotene Ware aus einer hehlereibegründenden Vortat stammen könnte, genügt zur Begründung der objektiven Sorgfaltswidrigkeit nicht; hA und Rsp (idS R/H/K, FinStrG3 K 37/30; VwGH 25. 2. 1993, 91/16/0118, ÖStZB 1993, 451). Beispiel Wer auf einem Flohmarkt kauft, handelt idR nicht objektiv sorgfaltswidrig; es kommt auch nicht darauf an, ob der Preis der ausländischen Ware besonders günstig oder der Verkäufer ein Ausländer ist, weil auch der einsichtige und besonnene Durchschnittskäufer aus diesen Umständen keinen Verdacht schöpfen muss.
Im Rahmen des objektiven Tatbestands ist nur die objektive Sorgfalts- 1342 widrigkeit zu prüfen, da die Abgabenhehlerei kein Erfolgsdelikt, sondern ein schlichtes Tätigkeitsdelikt, ist. 5.3.2
Subjektiver Tatbestand
Der Täter hat auch subjektiv sorgfaltswidrig gehandelt, wenn er nach 1343 seinen geistigen und körperlichen Verhältnissen fähig war, sich objektiv sorgfaltsgemäß zu verhalten. IdR indiziert die objektive Sorgfaltswidrigkeit die subjektive. Intellektuelle Mängel des Täters entlasten, nicht jedoch Mängel im emotionalen Bereich, wie zB Leichtfertigkeit (L/St, StGB3 § 6 Rz 15 mwN). 5.3.3
Strafdrohung
Die Obergrenze der angedrohten Geldstrafe beträgt das Einfache des 1344 Verkürzungsbetrages. Freiheitsstrafe oder Verfall sind nicht vorgesehen. 5.4
Einzelfragen
Versuchte Abgabenhehlerei Vollendung und Versuch liegen bei den Tathandlungen so eng beiein- 1345 ander, dass für die Strafbarkeit wegen Versuchs wenig Raum bleibt. Entschuldbarer Irrtum (§ 9) Irrt der Abgabenhehler, so ist gem § 9 zu prüfen, ob dieser Irrtum ent- 1346 schuldbar ist. Bei Entschuldbarkeit entfällt jede Strafbarkeit. Der OGH (25. 3. 1982, 13 Os 6/82, JBl 1982, 499) beurteilte die Unkenntnis des
476
B) 5. Abgabenhehlerei (§ 37)
Verbotenseins einer Abgabenhehlerei eines 15- bis 16-jährigen Jugendlichen zu Recht als entschuldbaren Rechtsirrtum. Konkurrenzen Die Abgabenhehlerei steht zu mehreren Delikten, wegen der Unterschiedlichkeit der geschützten Rechtsgüter, in echter Konkurrenz, zB: 1347 Monopolhehlerei (§ 46) Beispiel Wer geschmuggelte Zigaretten kauft, ist sowohl gem § 37 Abs 1 lit a als auch gem § 46 strafbar. Die Monopolhehlerei wird von der Abgabenhehlerei nicht konsumiert (OGH 11. 10. 1978, 10 Os 133/78, ÖJZ-LSK 1978/351; siehe auch Fellner, FinStrG § 48 Rz 3). Zur Monopolhehlerei siehe Rz 1380.
1348 Hehlerei (§ 164 StGB) Beispiel Im Ausland gestohlene Waren (dh ab 1. 1. 1995 außerhalb des Zollgebiets der Europäischen Gemeinschaft) können geschmuggelt und sowohl nach § 37 als auch nach § 164 StGB verhehlt werden. Für die Strafbarkeit gem § 164 StGB ist es gleichgültig, ob die hehlereibegründende Vortat im Inland oder Ausland begangen wurde (Kienapfel, BT II3 § 164 Rz 54).
Begünstigung (§ 248, § 299 StGB) 1349 Erfolgt die Abgabenhehlerei (sachliche Begünstigung) in der Absicht,
den Vortäter dadurch persönlich zu begünstigen, so liegt im Hinblick auf die Verschiedenheit der geschützten Rechtsgüter echte Konkurrenz vor; hM (L/St, StGB3 § 164 Rz 89 mwN). Beispiel Bringt der Freund des Schmugglers die geschmuggelte Ware in seine Wohnung und versteckt sie dort, um den Vortäter der Strafverfolgung zu entziehen, macht er sich sowohl gem § 37 als auch gem § 248 (wenn es sich um einen verwaltungsbehördlich strafbaren Schmuggel handelt) oder gem § 299 StGB (bei gerichtlicher Strafbarkeit) strafbar.
1350 Falsche Beweisaussage (§§ 288, 289 StGB) Beispiel Wer das Verheimlichen der Sache dadurch unterstützt, dass er vor Gericht (§ 299 StGB) oder vor einer Verwaltungsbehörde (§ 298 StGB) als Zeuge eine falsche Aussage macht, ist auch gem § 37 Abs 1 lit b strafbar.
1351 §§ 81 ff LMSVG Beispiel Echte Realkonkurrenz mit Abgabenhehlerei liegt vor, wenn an Tiere, die für die Gewinnung von Lebensmitteln bestimmt sind, geschmuggelte und nicht zugelassene Antibiotika (§ 58 Abs 1 Z 2 und Abs 2 LMG BGBl 1975/86) verabreicht werden (OGH 16. 11. 1983, 11 Os 165/83, EvBl 1984/136).
Zuständigkeit 1352 Seit der FinStrGNov 1985 begründet die Gerichtszuständigkeit für die
Verfolgung des Vortäters nicht mehr die Zuständigkeit für den Hehler.
B) 6.1 Vorsätzliche Wertzeichenvergehen (§ 39)
477
Zur sachlichen Zuständigkeit im verwaltungsbehördlichen Verfahren siehe § 58 Abs 1 lit b; zur gerichtlichen Zuständigkeit beim Vorsatzdelikt siehe § 53 Abs 2 lit b.
6. Wertzeichenvergehen (§§ 39, 40) Tatobjekt dieser Finanzvergehen sind verwendete inländische Stem- 1353 pelwertzeichen, wie insbesondere die Bundesstempelmarken zur Entrichtung der Gebühren iSd GebG, nach der Rsp auch Gerichtskostenmarken (§ 5 GGG BGBl 1984/501). Da seit 1. 1. 2002 die Entrichtung von Gebühren mittels Stempelmarke nicht mehr vorgesehen ist (vgl § 3 GebG idF AbgÄG 2001 BGBI I 2001/144) und auch Gerichtsgebühren nicht mehr durch Gerichtskostenmarken (vgl Euro-Gerichtsgebühren-Nov BGBl I 2001/131) beglichen werden können, verbleibt für §§ 39, 40 kein praktischer Anwendungsbereich mehr. Ein Stempelwertzeichen ist verwendet, wenn es zur Abgabenentrich- 1354 tung eines vorhandenen Abgabenanspruchs an der dafür bestimmten Stelle aufgeklebt wurde (Dorazil/Harbich, FinStrG § 39 Rz 7). § 39 pönalisiert die vorsätzliche Wiederverwendung dieser Stempel- 1355 wertzeichen, sowie das Verschaffen, Feilhalten oder Überlassen mit dem (erweiterten) Vorsatz, dass diese wiederverwendet werden. § 40 normiert die Strafbarkeit der fahrlässigen Wiederverwendung. In beiden Fällen handelt es sich um schlichte Tätigkeitsdelikte. Die Wertzeichenvergehen sind Allgemeindelikte. Die durch die Wiederverwendung gleichzeitig bewirkte Abgabenverkürzung stellt nicht gleichzeitig den Tatbestand eines weiteren Finanzvergehens her, weil Stempelgebühren keine Abgaben iSd FinStrG sind (§ 2 Abs 2).
6.1 6.1.1
Vorsätzliche Wertzeichenvergehen (§ 39) Objektiver Tatbestand
Tathandlung 1356 § 39 unterscheidet zwischen zwei Begehungsformen: − Eine Wiederverwendung liegt vor, wenn ein Wertzeichen, das bereits zur Entrichtung einer Abgabe auf einem Schriftstück aufgeklebt war, noch einmal zur Entrichtung einer Abgabe verwendet wird (R/H/K, FinStrG3 K 39/2), − sowie bestimmte Vorbereitungshandlungen dazu (§ 39 Abs 1 zweiter Halbsatz). Auch derjenige, der die Wertzeichen nicht selbst verwendet, sondern sie verschafft, feilhält oder einem anderen überlässt, ist gem § 39 strafbar, wenn er dabei den auf eine Wiederverwendung gerichteten erweiterten Vorsatz hat.
B) 6.1 Vorsätzliche Wertzeichenvergehen (§ 39)
477
Zur sachlichen Zuständigkeit im verwaltungsbehördlichen Verfahren siehe § 58 Abs 1 lit b; zur gerichtlichen Zuständigkeit beim Vorsatzdelikt siehe § 53 Abs 2 lit b.
6. Wertzeichenvergehen (§§ 39, 40) Tatobjekt dieser Finanzvergehen sind verwendete inländische Stem- 1353 pelwertzeichen, wie insbesondere die Bundesstempelmarken zur Entrichtung der Gebühren iSd GebG, nach der Rsp auch Gerichtskostenmarken (§ 5 GGG BGBl 1984/501). Da seit 1. 1. 2002 die Entrichtung von Gebühren mittels Stempelmarke nicht mehr vorgesehen ist (vgl § 3 GebG idF AbgÄG 2001 BGBI I 2001/144) und auch Gerichtsgebühren nicht mehr durch Gerichtskostenmarken (vgl Euro-Gerichtsgebühren-Nov BGBl I 2001/131) beglichen werden können, verbleibt für §§ 39, 40 kein praktischer Anwendungsbereich mehr. Ein Stempelwertzeichen ist verwendet, wenn es zur Abgabenentrich- 1354 tung eines vorhandenen Abgabenanspruchs an der dafür bestimmten Stelle aufgeklebt wurde (Dorazil/Harbich, FinStrG § 39 Rz 7). § 39 pönalisiert die vorsätzliche Wiederverwendung dieser Stempel- 1355 wertzeichen, sowie das Verschaffen, Feilhalten oder Überlassen mit dem (erweiterten) Vorsatz, dass diese wiederverwendet werden. § 40 normiert die Strafbarkeit der fahrlässigen Wiederverwendung. In beiden Fällen handelt es sich um schlichte Tätigkeitsdelikte. Die Wertzeichenvergehen sind Allgemeindelikte. Die durch die Wiederverwendung gleichzeitig bewirkte Abgabenverkürzung stellt nicht gleichzeitig den Tatbestand eines weiteren Finanzvergehens her, weil Stempelgebühren keine Abgaben iSd FinStrG sind (§ 2 Abs 2).
6.1 6.1.1
Vorsätzliche Wertzeichenvergehen (§ 39) Objektiver Tatbestand
Tathandlung 1356 § 39 unterscheidet zwischen zwei Begehungsformen: − Eine Wiederverwendung liegt vor, wenn ein Wertzeichen, das bereits zur Entrichtung einer Abgabe auf einem Schriftstück aufgeklebt war, noch einmal zur Entrichtung einer Abgabe verwendet wird (R/H/K, FinStrG3 K 39/2), − sowie bestimmte Vorbereitungshandlungen dazu (§ 39 Abs 1 zweiter Halbsatz). Auch derjenige, der die Wertzeichen nicht selbst verwendet, sondern sie verschafft, feilhält oder einem anderen überlässt, ist gem § 39 strafbar, wenn er dabei den auf eine Wiederverwendung gerichteten erweiterten Vorsatz hat.
478
B) 6. Wertzeichenvergehen (§§ 39, 40)
Beispiele Wer aufgeklebte Gerichtskostenmarken ablöst, um sie einem anderen zum Weiterverkauf zu überlassen, ist gem § 39 strafbar (OGH 30. 7. 1985, 10 Os 199/84, EvBl 1986/63). Wer sich verwendete Wertzeichen verschafft und in der Folge selbst wiederverwendet, hat nur den Tatbestand nach Abs 1 erster Halbsatz zu verantworten, das Vorbereitungsdelikt wird verdrängt (Dorazil/Harbich, FinStrG § 39 Rz 3).
6.1.2
Subjektiver Tatbestand
Tatvorsatz und erweiterter Vorsatz 1357 Der Tatvorsatz muss sich auf alle objektiven Tatbestandsmerkmale
beziehen (insbesondere muss der Täter es zumindest ernstlich für möglich halten und sich damit abfinden, dass die Wertzeichen bereits verwendet wurden) und im Zeitpunkt der Tat vorliegen. Zum Vorsatz siehe ausführlich Rz 167.
1358 Bei den taxativ aufgezählten Vorbereitungshandlungen ist darüber hin-
aus das Vorliegen eines erweiterten Vorsatzes Voraussetzung der Strafbarkeit. Der Täter muss es zumindest ernstlich für möglich halten und sich damit abfinden, dass die verwendeten Wertzeichen wiederverwendet werden. 6.1.3
Strafdrohung
Geldstrafe 1359 Die Obergrenze der angedrohten Geldstrafe beträgt EUR 20.000 und ist unabhängig vom Verkürzungsbetrag (strafbestimmenden Wertbetrag). Die Verhängung einer primären Freiheitsstrafe ist nicht vorgesehen. Verfall 1360 Die zur Wiederverwendung bestimmten Wertzeichen sind, ohne Rücksicht darauf, wem sie gehören (§ 17 Abs 4), für verfallen zu erklären. Die Missverhältnisregelung kommt naturgemäß nicht zu tragen, da die verwendeten Wertzeichen wirtschaftlich wertlos sind. Bei Unvollziehbarkeit des Verfalls ist (mangels Werthaltigkeit) kein Wertersatz aufzuerlegen (ausdrücklich § 39 Abs 2 zweiter Satz). 6.1.4
Konkurrenzen
Betrug (§ 146 StGB) 1361 Betrug gem § 146 StGB durch das entgeltliche Überlassen von verwendeten Stempelwertzeichen an einen getäuschten Dritten, ist nach der Rsp des OGH (30. 6. 1985, 10 Os 199/84, EvBl 1986/63) gem § 22 Abs 2 subsidiär zu § 39. Die durch § 22 Abs 2 geschaffene Privilegierung von Betrugs- und Täuschungshandlungen umfasst nicht
B) 6.2 Fahrlässige Wertzeichenvergehen (§ 40)
479
nur die Rechtsgüterbeeinträchtigung des Staates durch den „Behördenbetrug“. Diebstahl (§ 127 StGB) Werden verwendete Stempelwertzeichen „gestohlen“, kommt eine 1362 Strafbarkeit gem § 127 StGB nicht in Betracht, weil diesen kein wirtschaftlicher Tauschwert zukommt (OGH 30. 7. 1985, 10 Os 199/84, EvBl 1986/63). Wertzeichenfälschung (§ 238 StGB) Die vorsätzliche Wertzeichenfälschung und Verwertung eines ge- 1363 fälschten Wertzeichens ist gem § 238 StGB mit einer Freiheitsstrafe bis zu 2 Jahren zu bestrafen. Gem § 238 Abs 4 StGB ist die Wiederverwendung eines schon verwendeten amtlichen Wertzeichens und die Entfernung des Entwertungsstempels von einem schon verwendeten amtlichen Wertzeichen nicht gerichtlich strafbar. Vorbereitung einer Geld-, Wertpapier- oder Wertzeichenfälschung (§ 239 StGB) Schon das Vorbereitungsdelikt zur Wertzeichenfälschung ist mit einer 1364 Freiheitsstrafe bis zu 2 Jahren zu bestrafen. 6.2
Fahrlässige Wertzeichenvergehen (§ 40)
Gem § 40 ist strafbar, wer fahrlässig inländische Stempelwertzeichen 1365 wiederverwendet. Fahrlässige Vorbereitungshandlungen sind mangels ausdrücklicher Erwähnung straflos. Da oft derjenige, der selbst getäuscht wurde, bestraft wird, sollte der Gesetzgeber (wie er dies auch bei der fahrlässigen Hehlerei [§ 165 aF StGB] getan hat) auf die Strafbarkeit des Fahrlässigkeitspendants verzichten (siehe auch Rz 1339).
Objektiv sorgfaltswidrige Handlung Ob der Täter objektiv sorgfaltswidrig gehandelt hat, ist am allgemeinen 1366 Sorgfaltsmaßstab zu messen. Es kommt darauf an, ob sich ein einsichtiger und besonnener Mensch aus dem Verkehrskreis des Täters in der konkreten Situation anders verhalten hätte (Kienapfel/Höpfel, AT12 Z 25 Rz 9). Strafdrohung Die fahrlässige Wiederverwendung von inländischen Stempelwertzei- 1367 chen ist mit einer Geldstrafe bis zu EUR 10.000 bedroht. Es ist keine primäre Freiheitsstrafe und auch kein Verfall vorgesehen.
7. Eingriffe in die Monopolrechte (§§ 44, 45) 7.1
Vorbemerkungen zu den Monopolvergehen
Geschütztes Rechtsgut der in den §§ 44 bis 46 normierten Monopol- 1368 vergehen sind nach dem Gesetzestext die Rechte des Alkoholmono-
B) 6.2 Fahrlässige Wertzeichenvergehen (§ 40)
479
nur die Rechtsgüterbeeinträchtigung des Staates durch den „Behördenbetrug“. Diebstahl (§ 127 StGB) Werden verwendete Stempelwertzeichen „gestohlen“, kommt eine 1362 Strafbarkeit gem § 127 StGB nicht in Betracht, weil diesen kein wirtschaftlicher Tauschwert zukommt (OGH 30. 7. 1985, 10 Os 199/84, EvBl 1986/63). Wertzeichenfälschung (§ 238 StGB) Die vorsätzliche Wertzeichenfälschung und Verwertung eines ge- 1363 fälschten Wertzeichens ist gem § 238 StGB mit einer Freiheitsstrafe bis zu 2 Jahren zu bestrafen. Gem § 238 Abs 4 StGB ist die Wiederverwendung eines schon verwendeten amtlichen Wertzeichens und die Entfernung des Entwertungsstempels von einem schon verwendeten amtlichen Wertzeichen nicht gerichtlich strafbar. Vorbereitung einer Geld-, Wertpapier- oder Wertzeichenfälschung (§ 239 StGB) Schon das Vorbereitungsdelikt zur Wertzeichenfälschung ist mit einer 1364 Freiheitsstrafe bis zu 2 Jahren zu bestrafen. 6.2
Fahrlässige Wertzeichenvergehen (§ 40)
Gem § 40 ist strafbar, wer fahrlässig inländische Stempelwertzeichen 1365 wiederverwendet. Fahrlässige Vorbereitungshandlungen sind mangels ausdrücklicher Erwähnung straflos. Da oft derjenige, der selbst getäuscht wurde, bestraft wird, sollte der Gesetzgeber (wie er dies auch bei der fahrlässigen Hehlerei [§ 165 aF StGB] getan hat) auf die Strafbarkeit des Fahrlässigkeitspendants verzichten (siehe auch Rz 1339).
Objektiv sorgfaltswidrige Handlung Ob der Täter objektiv sorgfaltswidrig gehandelt hat, ist am allgemeinen 1366 Sorgfaltsmaßstab zu messen. Es kommt darauf an, ob sich ein einsichtiger und besonnener Mensch aus dem Verkehrskreis des Täters in der konkreten Situation anders verhalten hätte (Kienapfel/Höpfel, AT12 Z 25 Rz 9). Strafdrohung Die fahrlässige Wiederverwendung von inländischen Stempelwertzei- 1367 chen ist mit einer Geldstrafe bis zu EUR 10.000 bedroht. Es ist keine primäre Freiheitsstrafe und auch kein Verfall vorgesehen.
7. Eingriffe in die Monopolrechte (§§ 44, 45) 7.1
Vorbemerkungen zu den Monopolvergehen
Geschütztes Rechtsgut der in den §§ 44 bis 46 normierten Monopol- 1368 vergehen sind nach dem Gesetzestext die Rechte des Alkoholmono-
480
B) 7. Eingriffe in die Monopolrechte (§§ 44, 45)
pols, des Salzmonopols und Tabakmonopols. 1995 wurde das Salzmonopol mit BGBl 1995/518 (ab 5. 8. 1995) aufgehoben und die Gewinnungsrechte der Österreichische Salinen AG überlassen (siehe nunmehr § 68 Abs 2 MineralrohstoffG BGBl I 1999/38, zuvor BergG § 76 Abs 2). Mit 1. 1. 2001 wurde das (bereits durch BGBl 1996/427 stark reduzierte) Alkoholmonopol beseitigt (siehe Budgetbegleitgesetz 2001 BGBl I 2000/142 Art 24) und das Alkohol – Steuer und Monopolgesetz (AlkStMG) in Alkoholsteuergesetz (AlkStG) umbenannt. Gegenstand der Monopolvergehen ist daher nur mehr das Tabakmonopol, wobei nach Wegfall des Herstellermonopols und des Einfuhrmonopols (BGBl I 2002/132 mit 13. 8. 2002) lediglich die Verletzung des Handelsmonopols nach § 44 Abs 1 lit a in Betracht kommt. § 44 pönalisiert somit ab 13. 8. 2002 ausschließlich vorsätzliche, § 45 fahrlässige Eingriffe in die Rechte des Tabakhandelsmonopols. Eine Anpassung des Gesetzestextes erfolgte noch nicht. Das Tabakmonopol ist im Tabakmonopolgesetz (TabMG) 1996 BGBl 1995/830 geregelt. Bestrafung wegen Eingriffe in die Rechte des Salzmonopols oder des Alkoholmonopols kommt in Betracht, wenn ein Monopolvergehen bis zur Aufhebung des entsprechenden Monopols begangen wurde. Das Günstigkeitsprinzip bezieht sich nicht auf außerstrafrechtliche Änderungen (siehe Rz 53). Zur „alten“ Rechtslage wird auf die erste Auflage der Grundzüge (Stand 5/1995) verwiesen. In der Zwischenzeit erfolgte Novellierungen der Monopolgesetze werden nicht behandelt. Ab 1. 1. 2001 ist die Herstellung von Alkohol entgegen dem Verbot des § 20 Abs 2 AlkStG (zB Herstellung von Alkohol außerhalb einer Verschlussbrennerei) gem § 91 AlkStG als Finanzvergehen strafbar (vgl im Detail Rz 1274).
1369 Die bewirkten Abgabenverkürzungen sind zusätzlich gem § 33 ff strafbar
(echte Konkurrenz), bei der verbotswidrigen Ein- oder Ausfuhr der Ware kommt Strafbarkeit gem § 35 Abs 1 in Betracht (echte Konkurrenz). Die Tabaksteuer ist gem § 1 Abs 1 TabStG eine Verbrauchsteuer. Beispiel W brachte 1997 anlässlich von fünf Einreisen 440 Stangen Zigaretten aus der tschechischen Republik in das Zollgebiet der Gemeinschaft: Bestrafung wegen gewerbsmäßigen Schmuggels gem § 35 Abs 1 iVm § 38 Abs 1 lit a in Tateinheit mit vorsätzlichem Eingriff in die Rechte des Tabakmonopols gem § 44 Abs 1 lit b (OGH 16. 5. 2000, 14 Os 20/00, ÖStZB 2000, 596); das Einfuhrmonopol ist jedoch mit Wirkung vom 13. 8. 2002 aufgehoben worden. Tabakerzeugnisse sind sowohl eingangsabgabenpflichtige Waren (Eingangsabgaben: Zoll, Tabaksteuer, EUSt) als auch Monopolgegenstände.
7.2 7.2.1
Vorsätzliche Eingriffe in die Rechte des Tabakmonopols (§ 44) Objektiver Tatbestand
1370 Tatobjekt sind die Gegenstände des Tabakmonopols (siehe § 1
TabMG: Tabakwaren iSd § 2 TabStG 1995 sowie Kau- und Schnupf-
B) 7.2 Vorsätzliche Eingriffe in die Rechte des Tabakmonopols (§ 44)
481
tabake). Monopolgebiet ist das österr Bundesgebiet, ausgenommen die Ortsgemeinden Jungholz (Tirol) und Mittelberg (Vorarlberg). Tathandlung gem § 44 Abs 1 lit a ist die Verletzung von Geboten oder 1371 Verboten des TabMG hinsichtlich des Handels mit Monopolgegenständen, ausgenommen der Handel mit Tabakerzeugnissen, für die Tabaksteuer entrichtet wurde oder die von der Tabaksteuer befreit sind (vgl § 6 TabStG). Das Handelsmonopol kann sowohl im Großhandel (durch Großhändler ohne Bewilligung gem § 5 TabMG) als auch im Kleinhandel (durch einen Einzelhändler ohne Bestellung zum Tabaktrafikanten, ausgenommen der Verkauf in Gaststätten) verletzt werden. Von einem Handel eines gewerbsmäßigen Inverkehrbringens wird bei einer Menge von 800 Stück auszugehen sein.
7.2.2
Subjektiver Tatbestand
Der Täter muss wissen und wollen, dass er eine monopolrechtliche 1372 Vorschrift verletzt, ansonsten kommt nur Bestrafung wegen des Fahrlässigkeitsdelikts (§ 45) in Betracht. Der Vorsatz muss sich daher darauf erstrecken, dass es sich um Monopolgegenstände handelt. Der Vorsatz muss auch auf Vorteilsverschaffung gerichtet sein (Dorazil/Harbich, FinStrG § 44 Rz 1). Dolus eventualis genügt. 7.2.3
Strafdrohung
Geldstrafe – strafbestimmender Wertbetrag Die Obergrenze der angedrohten Geldstrafe beträgt das Einfache der 1373 Bemessungsgrundlage (strafbestimmender Wertbetrag), wobei in § 44 Abs 2 lit c geregelt ist, wie die Bemessungsgrundlage zu errechnen ist. Die Bemessungsgrundlage errechnet sich demnach bei Eingriffen in das Tabakmonopol nach dem (vergleichbaren) Kleinverkaufspreis (siehe § 9 TabStG) bzw wenn es einen solchen nicht gibt, nach dem gemeinen Wert. Der gemeine Wert ist iSd § 10 Abs 2 BewG zu ermitteln (Dorazil/Harbich, FinStrG § 44 Rz 6).
Eine primäre Freiheitsstrafe ist nicht vorgesehen. Verfall Der Verfall umfasst neben den Tatgegenständen auch die instrumenta 1374 sceleris, nämlich die Rohstoffe, Hilfsstoffe, Halbfabrikate, Geräte und Vorrichtungen (§ 44 Abs 3). Monopolgegenstände unterliegen gem § 17 Abs 4 dem Verfall ohne Rücksicht darauf, wem sie gehören. Dies gilt auch für Behältnisse und Beförderungsmittel iSd § 17 Abs 2 lit b (besondere Vorrichtungen, welche die Begehung des Finanzvergehens erleichtert haben), es sei denn, dass der Eigentümer weder an der Tat beteiligt war, noch dass ihn sonst ein Vorwurf trifft. Strafschärfung bei Rückfall (§ 47) Bei qualifiziertem Rückfall iSd § 47, dh bei bereits zweimaliger Bestra- 1375 fung wegen §§ 44 oder 46 Abs 1 und zumindest teilweiser Vollziehung
482
B) 7. Eingriffe in die Monopolrechte (§§ 44, 45)
der Strafen, kann das Höchstmaß der angedrohten Geldstrafe um die Hälfte überschritten werden. Ausführlich zur Strafschärfung beim qualifizierten Rückfall siehe Rz 651.
7.2.4
Einzelfragen
7.2.4.1
Konkurrenzen
§ 42 TabMG 1376 § 42 TabMG normiert Finanzvergehen außerhalb des FinStrG und
sanktioniert vorsätzliche Zuwiderhandlungen gegen die Bestimmungen des TabMG als Finanzordnungswidrigkeiten (im Detail vgl Rz 1443). Gem § 42 erster Halbsatz sind diese Finanzvergehen nur strafbar, soweit sie nicht den Tatbestand der §§ 44 oder 46 erfüllen (ausdrückliche Subsidiarität). Echte Konkurrenz ist wegen der Unterschiedlichkeit der geschützten Rechtsgüter mit der Abgabenhinterziehung (§ 33 Abs 1), mit dem Schmuggel und der Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 35 Abs 1 und 2) und mit der vorsätzlichen Abgabenhehlerei (§ 37) möglich. 7.2.4.2
Zuständigkeit
1377 Gem § 58 Abs 1 lit a ist jenes Zollamt sachlich und örtlich zuständig, in
dessen Bereich das Finanzvergehen begangen oder entdeckt worden ist. 7.3
Fahrlässige Eingriffe in die Rechte des Tabakmonopols (§ 45)
1378 Wer die in § 44 beschriebenen Tathandlungen fahrlässig begeht, ist
wegen fahrlässigen Eingriffs in das Monopolrecht strafbar. Maßgeblich für die Beurteilung der objektiven Sorgfaltswidrigkeit ist der allgemeine Sorgfaltsmaßstab: Es kommt darauf an, ob sich ein einsichtiger und besonnener Mensch aus dem Verkehrskreis des Täters in der konkre12 ten Situation anders verhalten hätte (Kienapfel/Höpfel, AT Z 25 Rz 9). 1379 Die Obergrenze der angedrohten Geldstrafe beträgt die Hälfte der
Bemessungsgrundlage nach § 44 Abs 2. Eine primäre Freiheitsstrafe oder der Verfall sind nicht vorgesehen. Echte Konkurrenz kommt mit den fahrlässigen Verkürzungsdelikten (§§ 34, 36), mit der Verzollungsumgehung oder mit der fahrlässigen Abgabenhehlerei (§ 37 Abs 3) in Betracht.
B) 7.3 Fahrlässige Eingriffe in die Rechte des Tabakmonopols (§ 45)
483
8. Monopolhehlerei (§ 46) Der Tatbestand der Monopolhehlerei ist wie der Tatbestand der Abga- 1380 benhehlerei konzipiert (siehe ausführlich Rz 1303): − Das Wesen der Monopolhehlerei besteht in der Aufrechterhaltung des durch die Vortat geschaffenen rechtswidrigen Zustandes. − Ein Dauerdelikt liegt nur insoweit vor, als es sich bei der Tathandlung um einen fortdauernden Verschleierungseffekt handelt. − Die Monopolhehlerei ist ein schlichtes Tätigkeitsdelikt, dh durch bloßes Unterlassen kann das Delikt nicht begangen werden. − § 46 unterscheidet zwischen eigennütziger (§ 46 Abs 1 lit a) und fremdnütziger (§ 46 Abs 1 lit b) Monopolhehlerei und pönalisiert in § 46 Abs 3 die fahrlässige Begehungsform. − Als Täter der Monopolhehlerei kommt jeder in Betracht außer dem Vortäter selbst. Subjekt der Monopolhehlerei kann immer nur eine vom Vortäter verschiedene Person sein. − Die Tathandlungen der Monopolhehlerei sind mit denen der Abgabenhehlerei ident. Tatobjekt der Monopolhehlerei sind Monopolgegenstände iSd § 17 1381 Abs 4 (ab 1. 1. 2001 nur mehr Gegenstände des Tabakmonopols) oder Erzeugnisse aus Monopolgegenständen, hinsichtlich welcher iSd §§ 44, 45 in Monopolrechte eingegriffen wurde (abgeschlossene Vortat; vgl OGH 12. 12. 2006, 15 Os 56/06h). Die Vortat muss konkret festgestellt werden. Die Monopolhehlerei ist jedoch ohne Rücksicht darauf strafbar, ob der Eingriff in Monopolrechte geahndet werden kann (§ 46 Abs 4). Da die Ausführungen in Rz 1303 zur Abgabenhehlerei betreffend der Tathandlungen, des subjektiven Tatbestands und der Fahrlässigkeit sinngemäß auch für die Monopolhehlerei gelten, wird auf diese verwiesen. Eine Qualifikation wegen Gewerbsmäßigkeit ist – anders als bei Abgabenhehlerei gem § 37 Abs 1 (§ 38 Abs 1 lit a) – nicht vorgesehen. Strafdrohung der vorsätzlichen Monopolhehlerei (§ 46 Abs 2) Die Obergrenze der angedrohten Geldstrafe beträgt das Einfache der 1382 Bemessungsgrundlage iSd § 44 Abs 2 (siehe Rz 1373). Bei qualifiziertem Rückfall kann die Obergrenze um die Hälfte überschritten werden (§ 47; siehe Rz 651). Auf Verfall ist gem § 17 (siehe insbes § 17 Abs 4; sowie Rz 610) zu erkennen. Es ist keine primäre Freiheitsstrafe vorgesehen. Strafdrohung der fahrlässigen Monopolhehlerei (§ 46 Abs 3) Es ist ausschließlich eine Geldstrafe (Obergrenze ist die Hälfte der 1383 Bemessungsgrundlage iSd § 44 Abs 2) angedroht.
484
B) 9. Verletzung der Verschlusssicherheit (§ 48)
Konkurrenzen 1384 Die Abgabenhehlerei (§ 37) steht zur Monopolhehlerei (§ 46) in echter
Konkurrenz (OGH 11. 10. 1978, 10 Os 133/78, ÖJZ-LSK 1978/351; siehe auch Rz 1345). Anders als bei der Abgabenhehlerei ist jedoch eine gewerbsmäßige Begehung (§ 38 Abs 1 lit a) nicht vorgesehen. Beispiele K bestimmte L durch laufende Bestellungen zum wiederholten Schmuggel von Zigaretten aus Ungarn: Strafbarkeit von K wegen Bestimmungstäterschaft zu gewerbsmäßigen Schmuggel (§§ 11, 35 Abs 1, 38 Abs 1 lit a) sowie zu vorsätzlichem Eingriff in die Rechte des Tabakmonopols (§§ 11, 44 Abs 1 lit b). Das nachfolgende Ansichbringen bzw Verkaufen erfüllt nicht den Tatbestand der Abgaben- oder Monopolhehlerei, weil K zum Kreis der Vortäter gehört. K kaufte darüber hinaus laufend von einem Dritten weitere geschmuggelte Zigaretten und verkaufte diese: Strafbarkeit wegen gewerbsmäßiger Abgabenhehlerei (§§ 37 Abs 1 lit a, 38 Abs 1 lit a) und vorsätzlicher Monopolhehlerei (§ 46 Abs 1 lit a). Für jeden Käufer besteht das Risiko, gem §§ 37, 46 bestraft zu werden. Zum Sachverhalt siehe OGH 13. 4. 2000, 15 Os 41, 42/00, ÖStZB 2000, 587.
9. Verletzung der Verschlusssicherheit (§ 48) 1385 § 48 umfasst vier Begehungsweisen, die jeweils typische Vorberei-
tungshandlungen für andere Delikte darstellen. Aus kriminalpolitischen Erwägungen, zB weil in vielen Fällen nur die Verletzung des Raumverschlusses, nicht aber das anschließende Finanzvergehen nachgewiesen werden kann (siehe ErlRV 1130 BlgNR 13. GP 63), wurde die Strafbarkeit in das Vorbereitungsstadium vorverlegt. § 48 ist ein Gefährdungsdelikt (VwGH 31. 5. 1995, 94/16/0230, ÖStZB 1995, 698). Kann das nachfolgende schwerere Finanzvergehen (zB § 35) nachgewiesen werden, wird § 48 kraft stillschweigender Subsidiarität (mitbestrafte Vortat) verdrängt (aA R/H/K, FinStrG3 K 48/7). Die Finanzverwaltung versteht § 48 jedoch als gesondert strafbares Finanzvergehen. Es ist sowohl die vorsätzliche, als auch die fahrlässige Begehung strafbar. Täter kann jeder sein (Allgemeindelikt). 1386 Tathandlungen sind:
− das Beschädigen, Ablösen oder Unwirksammachen von Verschlussmitteln oder Nämlichkeitszeichen, die in einem Abgabenoder Monopolverfahren oder in einem verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren angelegt oder anerkannt wurden (§ 48 Abs 1 lit a); Die Strafbestimmung des § 48 Abs 1 lit a dient insbes der Verhinderung von Manipulationen im Zollverfahren (siehe zB Art 72 ZK, § 27 Abs 1 ZollR-DG – Nämlichkeitssicherung an Waren und Beförderungsmitteln). Aus dem bloßen Fehlen des am Vortag am Eingangstor zum Zolllager angebrachten Zollverschlusses und dem Antreffen des Berufungswerbers im Zolllager kann nicht auf die Verwirklichung des
484
B) 9. Verletzung der Verschlusssicherheit (§ 48)
Konkurrenzen 1384 Die Abgabenhehlerei (§ 37) steht zur Monopolhehlerei (§ 46) in echter
Konkurrenz (OGH 11. 10. 1978, 10 Os 133/78, ÖJZ-LSK 1978/351; siehe auch Rz 1345). Anders als bei der Abgabenhehlerei ist jedoch eine gewerbsmäßige Begehung (§ 38 Abs 1 lit a) nicht vorgesehen. Beispiele K bestimmte L durch laufende Bestellungen zum wiederholten Schmuggel von Zigaretten aus Ungarn: Strafbarkeit von K wegen Bestimmungstäterschaft zu gewerbsmäßigen Schmuggel (§§ 11, 35 Abs 1, 38 Abs 1 lit a) sowie zu vorsätzlichem Eingriff in die Rechte des Tabakmonopols (§§ 11, 44 Abs 1 lit b). Das nachfolgende Ansichbringen bzw Verkaufen erfüllt nicht den Tatbestand der Abgaben- oder Monopolhehlerei, weil K zum Kreis der Vortäter gehört. K kaufte darüber hinaus laufend von einem Dritten weitere geschmuggelte Zigaretten und verkaufte diese: Strafbarkeit wegen gewerbsmäßiger Abgabenhehlerei (§§ 37 Abs 1 lit a, 38 Abs 1 lit a) und vorsätzlicher Monopolhehlerei (§ 46 Abs 1 lit a). Für jeden Käufer besteht das Risiko, gem §§ 37, 46 bestraft zu werden. Zum Sachverhalt siehe OGH 13. 4. 2000, 15 Os 41, 42/00, ÖStZB 2000, 587.
9. Verletzung der Verschlusssicherheit (§ 48) 1385 § 48 umfasst vier Begehungsweisen, die jeweils typische Vorberei-
tungshandlungen für andere Delikte darstellen. Aus kriminalpolitischen Erwägungen, zB weil in vielen Fällen nur die Verletzung des Raumverschlusses, nicht aber das anschließende Finanzvergehen nachgewiesen werden kann (siehe ErlRV 1130 BlgNR 13. GP 63), wurde die Strafbarkeit in das Vorbereitungsstadium vorverlegt. § 48 ist ein Gefährdungsdelikt (VwGH 31. 5. 1995, 94/16/0230, ÖStZB 1995, 698). Kann das nachfolgende schwerere Finanzvergehen (zB § 35) nachgewiesen werden, wird § 48 kraft stillschweigender Subsidiarität (mitbestrafte Vortat) verdrängt (aA R/H/K, FinStrG3 K 48/7). Die Finanzverwaltung versteht § 48 jedoch als gesondert strafbares Finanzvergehen. Es ist sowohl die vorsätzliche, als auch die fahrlässige Begehung strafbar. Täter kann jeder sein (Allgemeindelikt). 1386 Tathandlungen sind:
− das Beschädigen, Ablösen oder Unwirksammachen von Verschlussmitteln oder Nämlichkeitszeichen, die in einem Abgabenoder Monopolverfahren oder in einem verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren angelegt oder anerkannt wurden (§ 48 Abs 1 lit a); Die Strafbestimmung des § 48 Abs 1 lit a dient insbes der Verhinderung von Manipulationen im Zollverfahren (siehe zB Art 72 ZK, § 27 Abs 1 ZollR-DG – Nämlichkeitssicherung an Waren und Beförderungsmitteln). Aus dem bloßen Fehlen des am Vortag am Eingangstor zum Zolllager angebrachten Zollverschlusses und dem Antreffen des Berufungswerbers im Zolllager kann nicht auf die Verwirklichung des
B) 7.3 Fahrlässige Eingriffe in die Rechte des Tabakmonopols (§ 45)
485
§ 48 geschlossen werden, weil diesfalls die für ein Strafverfahren notwendige Sicherheit für das Vorliegen der objektiven Tatseite des § 48 nicht erreicht ist, insbesondere wenn Zeugen nicht ausschließen können, dass auch eine andere Person den Zollverschluss abgenommen haben könnte (UFS 07. 04. 2004, FSRV/0081-W/02). Wurden Verschlussmittel oder Nämlichkeitszeichen verletzt, die in einem gerichtlichen (Finanz-)Strafverfahren angelegt wurden, kommt ausschließlich Strafbarkeit gem § 272 StGB (Siegelbruch) in Betracht. − die Veränderungen von Räumen, Anlagen, Umschließungen oder Vorrichtungen, die durch Verschlussmittel gesichert sind, die in einem Abgaben- oder Monopolverfahren oder in einem verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren angelegt oder anerkannt wurden, in der Weise, dass die Verschlusssicherheit nicht mehr gegeben ist (§ 48 Abs 1 lit b); Erfasst sind somit auch Manipulationen an den unter Verschluss befindlichen Räumen (zB Zolllager iSd Art 98 ZK; siehe auch § 27 Abs 3 ZollR-DG), zB durch Einschlagen des Fensters (R/H/K, 3 FinStrG K 48/9). − Veränderung von Beförderungsmitteln, die nach den zollrechtlichen Vorschriften zur Beförderung von Waren unter Zollverschluss zugelassen wurden, in der Weise, dass die Voraussetzungen für eine solche Zulassung nicht mehr gegeben sind (§ 48 Abs 1 lit c); Siehe dazu Art 72 ZK, Art 349 ZK-DVO, § 27 Abs 4 ZollR-DG (Verschlussanerkenntnis, insbes im Versandverfahren). − Verwendung von Beförderungsmitteln, die mit geheimen oder schwer zu entdeckenden, zur Aufnahme von Waren geeigneten Räumen oder mit geheimen oder schwer zu entdeckenden Zugängen versehen sind, entgegen den zollrechtlichen Vorschriften (§ 48 Abs 1 lit d). Strafdrohung Die vorsätzliche Begehung ist mit einer maximalen Geldstrafe von 1387 EUR 20.000, die fahrlässige Begehung mit einer maximalen Geldstrafe von EUR 5.000 bedroht (§ 48 Abs 2). Abgrenzung zu § 272 StGB § 272 StGB (Siegelbruch) wird kraft ausdrücklicher Subsidiarität (§ 48 1388 Abs 2 letzter Satz) verdrängt.
10. Herbeiführung unrichtiger Präferenznachweise (§ 48a) Besonderer Literaturhinweis: Plückhahn, Zur Novellierung des Finanzstrafgesetzes anlässlich des EU-Beitritts, SWK 1995, A 51.
Die Strafbestimmung ist seit 1. 1. 1995 (Beitritt zur EU) in Geltung. Sie 1389 ist eine Nachfolgebestimmung zu § 16 Integrations-Durchführungsgesetz 1988 (aufgehoben mit 31. 12. 1994), wonach vorsätzliches und
B) 7.3 Fahrlässige Eingriffe in die Rechte des Tabakmonopols (§ 45)
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§ 48 geschlossen werden, weil diesfalls die für ein Strafverfahren notwendige Sicherheit für das Vorliegen der objektiven Tatseite des § 48 nicht erreicht ist, insbesondere wenn Zeugen nicht ausschließen können, dass auch eine andere Person den Zollverschluss abgenommen haben könnte (UFS 07. 04. 2004, FSRV/0081-W/02). Wurden Verschlussmittel oder Nämlichkeitszeichen verletzt, die in einem gerichtlichen (Finanz-)Strafverfahren angelegt wurden, kommt ausschließlich Strafbarkeit gem § 272 StGB (Siegelbruch) in Betracht. − die Veränderungen von Räumen, Anlagen, Umschließungen oder Vorrichtungen, die durch Verschlussmittel gesichert sind, die in einem Abgaben- oder Monopolverfahren oder in einem verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren angelegt oder anerkannt wurden, in der Weise, dass die Verschlusssicherheit nicht mehr gegeben ist (§ 48 Abs 1 lit b); Erfasst sind somit auch Manipulationen an den unter Verschluss befindlichen Räumen (zB Zolllager iSd Art 98 ZK; siehe auch § 27 Abs 3 ZollR-DG), zB durch Einschlagen des Fensters (R/H/K, 3 FinStrG K 48/9). − Veränderung von Beförderungsmitteln, die nach den zollrechtlichen Vorschriften zur Beförderung von Waren unter Zollverschluss zugelassen wurden, in der Weise, dass die Voraussetzungen für eine solche Zulassung nicht mehr gegeben sind (§ 48 Abs 1 lit c); Siehe dazu Art 72 ZK, Art 349 ZK-DVO, § 27 Abs 4 ZollR-DG (Verschlussanerkenntnis, insbes im Versandverfahren). − Verwendung von Beförderungsmitteln, die mit geheimen oder schwer zu entdeckenden, zur Aufnahme von Waren geeigneten Räumen oder mit geheimen oder schwer zu entdeckenden Zugängen versehen sind, entgegen den zollrechtlichen Vorschriften (§ 48 Abs 1 lit d). Strafdrohung Die vorsätzliche Begehung ist mit einer maximalen Geldstrafe von 1387 EUR 20.000, die fahrlässige Begehung mit einer maximalen Geldstrafe von EUR 5.000 bedroht (§ 48 Abs 2). Abgrenzung zu § 272 StGB § 272 StGB (Siegelbruch) wird kraft ausdrücklicher Subsidiarität (§ 48 1388 Abs 2 letzter Satz) verdrängt.
10. Herbeiführung unrichtiger Präferenznachweise (§ 48a) Besonderer Literaturhinweis: Plückhahn, Zur Novellierung des Finanzstrafgesetzes anlässlich des EU-Beitritts, SWK 1995, A 51.
Die Strafbestimmung ist seit 1. 1. 1995 (Beitritt zur EU) in Geltung. Sie 1389 ist eine Nachfolgebestimmung zu § 16 Integrations-Durchführungsgesetz 1988 (aufgehoben mit 31. 12. 1994), wonach vorsätzliches und
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B) 10. Herbeiführung unrichtiger Präferenznachweise (§ 48a)
fahrlässiges Fehlverhalten im Zusammenhang mit der Ausstellung unrichtiger Präferenznachweise und deren Kontrolle strafbar war. 1390 Die EU gewährt bei der Einfuhr von Waren aus präferenzbegünstigten
Ländern Zollvergünstigungen durch Anwendung von (niedrigeren) Präferenzzöllen (siehe insbes Art 20 Abs 3 lit d und e ZK, Art 27 ZK, Art 66 ff ZK-DVO, § 48 ZollR-DG). Bei der Einfuhr in das Gemeinschaftsgebiet kann die Präferenzbehandlung nur auf vorhergehenden Antrag und entsprechendem Nachweis der Voraussetzungen angewandt werden. Werden von einem Österreicher falsche Angaben im Ausland gemacht, so liegt gem § 5 Abs 2 zweiter Satz eine Inlandstat vor. Ebenso kann es bei der Ausfuhr aus dem Gemeinschaftsgebiet für Ursprungswaren der Gemeinschaft auf Grund von Präferenzabkommen zu einer Präferenzbehandlung im Drittland kommen (siehe Art 216 ZK, § 48 ZollR-DG). 1391 Unter Präferenznachweis ist jeder nach den Ursprungsregeln jeweils
vorgesehene urkundliche Nachweis zu verstehen, der bestätigt, dass es sich bei den betreffenden Waren um Ursprungserzeugnisse handelt, für welche die jeweiligen Zollpräferenzmaßnahmen zur Anwendung kommen. Als Präferenznachweise kommen vor allem in Betracht (Zolldokumentation BMF Punkt 7 UP-3000): − Warenverkehrsbescheinigung EUR 1 – vom Zollamt bestätigt − Warenverkehrsbescheinigung EUR-MED (für Sendungen im Rahmen von PanEuroMed) – vom Zollamt bestätigt − Ursprungserklärung auf der Rechnung (Lieferantenerklärung) vom „Ermächtigten Ausführer“ bzw bis zu einem Wert von EUR 6.000 von jedem Ausführer − Warenverkehrsbescheinigung A.TR (nur im Warenverkehr mit der Türkei) 1392 Tathandlung ist das Machen von unrichtigen oder unvollständigen An-
gaben oder die Vorlage von unrichtigen oder unvollständigen Unterlagen − in einem Verfahren zur Erteilung eines Präferenznachweises oder − bei Ausstellung eines Präferenznachweises oder einer Lieferantenerklärung oder − in einem Nachprüfungsverfahren. 1393 Nicht jede Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit eines Präferenznach-
weises hat die Verwirklichung des objektiven Tatbestandes des § 48a zur Folge. Der objektive Tatbestand des § 48a umfasst nur materielle Unrichtigkeiten, somit jene Fälle, in denen die Ursprungsregeln nicht erfüllt sind. Ob die materiellen Voraussetzungen vorliegen, wird meist auf Ersuchen der Behörden des Ausfuhrstaates in sog Verifizierungsverfahren überprüft. Eine Überprüfung der materiellen Richtigkeit der ausgestellten Präferenznachweise außer über Ersuchen ausländischer Behörden ist nur vorzunehmen, wenn gravierende Zweifel an der Erfül-
B) 7.3 Fahrlässige Eingriffe in die Rechte des Tabakmonopols (§ 45)
487
lung der Ursprungsregeln bestehen (Zolldokumentation BMF Punkt 10.2.3.3. UP-3000). Bloße formelle Verstöße erfüllen schon den objektiven Tatbestand des 1394 § 48a nicht. Gemäß den Ursprungsregeln stehen unbedeutende formelle Mängel der Ursprungsnachweise oder geringfügige Abweichungen der Angaben in den Ursprungsnachweisen von den Angaben der Anmeldung oder dem Inhalt der sonstigen zur Zollabfertigung vorgelegten Unterlagen und unbedeutende Abweichungen von den die unmittelbare Beförderung betreffenden Bestimmungen der Anwendung der Präferenzzollsätze nicht entgegen, insbesondere wenn trotz formeller Mängel kein Zweifel am Ursprung der Waren besteht (vlg Zolldokumentation BMF 8.8.1. UP-3000). Die Ausstellung eines unrichtigen Präferenznachweises ist nicht Tat- 1395 bestandsmerkmal. § 48a ist ein schlichtes Tätigkeitsdelikt, das nicht durch Unterlassen begangen werden kann. Es ist sowohl die vorsätzliche als auch fahrlässige Begehung strafbar (§ 48a Abs 2). Strafdrohung Die Obergrenze der – ausschließlich – angedrohten Geldstrafe beträgt 1396 beim Vorsatzdelikt EUR 40.000, beim Fahrlässigkeitsdelikt EUR 4.000. Wurden mehreren Präferenznachweisen unrichtige oder unvollständige Angaben zu Grunde gelegt, kommt gem § 21 Abs 2 erster Satz des Absorptionsprinzip zur Anwendung, sodass auch bei Zusammentreffen mehrerer Delikte nach § 48a die maximale Geldstrafe nur EUR 40.000 bei Vorsatz bzw nur EUR 4.000 bei Fahrlässigkeit betragen kann. Abgrenzungen und Konkurrenzen § 228 StGB (Mittelbare unrichtige Beurkundung oder Beglaubigung) 1397 wird kraft ausdrücklicher Subsidiaritätsklausel (§ 48a Abs 2 zweiter Satz) verdrängt. § 48a wird von den §§ 35 f verdrängt. Beantragt der Einführer unter Vorlage eines unrichtigen Präferenznachweises eine Verzollung zum Präferenzzollsatz und werden die Eingangsabgaben dementsprechend zu niedrig festgesetzt, so ist bei Vorsatz der Tatbestand des § 35 Abs 2 erfüllt, bei Fahrlässigkeit § 36 Abs 2. Die Herbeiführung unrichtiger Präferenznachweise stellt eine mitbestrafte Vortat dar. § 48a wird in diesem Fall von den nachfolgenden Zolldelikten konsumiert. Diese Strafnorm wird somit vor allem dann zur Anwendung kommen, wenn ein unrichtiges Ursprungszeugnis der Gemeinschaft für die Zwecke der Ausfuhr herbeigeführt wird. Zu bedenken ist, dass in derartigen Fällen im Drittstaat zu Unrecht eine Präferenzbehandlung in Anspruch genommen wird und – abhängig von der jeweiligen Rechtsordnung – Einfuhrabgaben verkürzt werden. Neben der zivilrechtlichen Inanspruchnahme durch den Warenempfänger kann dabei auch eine Beteiligung am Zolldelikt im Drittstaat gegeben sein.
488
B) 11. Verletzung der Auskunftspflicht im Bargeldverkehr (§ 48b)
11. Verletzung der Auskunftspflicht im Bargeldverkehr (§ 48b) Besonderer Literaturhinweis: Leitner, Das österreichische Bankgeheimnis im europäischen Spannungsfeld (2006), 11.
1398 Die Strafbestimmung ist seit 1. 5. 2004 (Beitritt von 10 mittel- und ost-
europäischen Staaten zur EU) in Geltung. Sie pönalisiert eine Verletzung der Auskunftspflicht (Überschreiten der Binnengrenzen innerhalb der EU) sowie der Meldepflicht (Überschreiten der Außengrenzen der EU) bei Mitführen von Bargeld von EUR 10.000 oder mehr. Die Regelung dient der Betrugs- und Geldwäschebekämpfung. 1399 § 48b ist einerseits in Ausführung der Verordnung (EG) 1889/2005 des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. 10. 2005 über die Überwachung von Barmitteln, die in die Gemeinschaft oder aus der Gemeinschaft verbracht werden (ABl 2005 L 309/9) sowie andererseits in Umsetzung des Neapel II Betrugsbekämpfungsabkommens ergangen. 1400 Die Regelungen der zollamtlichen Überwachung von Bargeld und
gleichgestellter Mittel finden sich in §§ 17b, 17c ZollR-DG bzw in erwähnter EU-Verordnung. 1401 Dem Bargeld gleichgestellte Zahlungsmittel sind gem § 17b Abs 1
ZollR-DG: − übertragbare Inhaberpapiere einschließlich Zahlungsinstrumente mit Inhaberklausel wie Reiseschecks, übertragbare Papiere (einschließlich Schecks, Solawechsel und Zahlungsanweisungen), entweder mit Inhaberklausel, ohne Einschränkung indossiert, auf einen fiktiven Zahlungsempfänger ausgestellt oder in einer anderen Form, die den Übergang des Rechtsanspruchs bei Übergabe bewirkt, − unvollständige Papiere (einschließlich Schecks, Solawechsel und Zahlungsanweisungen), die zwar unterzeichnet sind, auf denen aber der Name des Zahlungsempfängers fehlt sowie − Gold und andere Edelmetalle. 1402 Bei Geldwäsche- oder Terrorismusfinanzierungsverdacht sind die Zoll-
organe ermächtigt, Bargeld bzw gleichgestellte Zahlungsmittel vorläufig sicherstellen. Über eine endgültige Beschlagnahme oder die Aufhebung der Sicherstellung hat die Staatsanwaltschaft zu entscheiden. Ferner können die ermittelten Daten an die zuständigen Strafverfolgungsbehörden, Geldwäschemeldestellen und das Bundesamt für Verfassungsschutz und Terrorismusbekämpfung weitergeleitet werden. Auskunftserteilung bei Überschreiten einer Binnengrenze der EU 1403 Wird eine Binnengrenze der EU überschritten und Bargeld bzw gleich-
gestellte Zahlungsmittel im Wert von EUR 10.000 oder mehr mitgeführt, so besteht gem §§ 17b, 17c ZollR-DG auf Verlangen der Zollorgane – somit nicht auf eigene Veranlassung – eine Auskunftspflicht.
B) 12.1 Vorbemerkungen zu den Finanzordnungswidrigkeiten
489
Es ist über die Herkunft, den wirtschaftlich Berechtigten und den Verwendungszweck Auskunft zu erteilen. Meldepflicht bei Überschreiten der Außengrenzen der EU Auf Grund der EU-VO 1889/2005 besteht eine zwingende eigeninitiati- 1404 ve Anmeldepflicht bei Überschreiten der Außengrenzen der EU für mitgeführtes Bargeld bzw gleichgestellten Zahlungsmitteln bei einem Betrag von EUR 10.000 oder mehr. Folgende Anmeldedaten sind bekanntzugeben: − Anmelder (Name, Geburtsdatum und -ort, Staatsbürgerschaft) − Eigentümer der Barmittel − Vorgesehener Empfänger der Barmittel − Höhe und Art der Barmittel − Herkunft und Verwendungszweck − Reiseweg − Verkehrsmittel
1405
Tathandlung ist die Verletzung der Anmeldepflicht von Bargeld (Au- 1406 ßengrenze) bzw die Verweigerung / Unrichtigkeit der Auskunft über das Mitführen von Bargeld (Binnengrenze) von EUR 10.000 oder mehr. Es ist sowohl die vorsätzliche als auch fahrlässige Begehung straf- 1407 bar (§ 48b Abs 2). Strafdrohung Die Obergrenze der – ausschließlich – angedrohten Geldstrafe beträgt 1408 bei vorsätzlicher Begehungsweise EUR 50.000, bei fahrlässiger Begehungsweise EUR 5.000.
12. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 49 12.1 Vorbemerkungen zu den Finanzordnungswidrigkeiten Besondere Literaturhinweise: Burgstaller, Finanzstrafrechtliche Fragen bei der Lohnsteuer und Lohnnebenkosten, in Schrottmeyer (Hrsg), Finanzstrafrecht in der Praxis (2007), 119; Huber, Nichtabfuhr der Kommunalsteuer bedingt durch schlechte wirtschaftliche Situation des Unternehmens nicht strafbar, JSt 2004, 124; Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 299.
Auch Finanzordnungswidrigkeiten sind gem der Legaldefinition in § 1 1409 Finanzvergehen, und nicht Ordnungsverstöße im üblichen verwaltungsrechtlichen Sinn (Dorazil/Harbich, FinStrG § 49 Rz 1). Der Allgemeine Teil (§§ 1 bis 32) ist voll anzuwenden. Seit der FinStrGNov 1975 ist nur die vorsätzliche, nicht auch die fahrlässige Begehung strafbar. Die Beweislast der subjektiven Tatseite liegt bei der Finanzstrafbehörde, es kommt zu keiner Umkehr der Beweislast (R/H/K, FinStrG3 K 49/2).
B) 12.1 Vorbemerkungen zu den Finanzordnungswidrigkeiten
489
Es ist über die Herkunft, den wirtschaftlich Berechtigten und den Verwendungszweck Auskunft zu erteilen. Meldepflicht bei Überschreiten der Außengrenzen der EU Auf Grund der EU-VO 1889/2005 besteht eine zwingende eigeninitiati- 1404 ve Anmeldepflicht bei Überschreiten der Außengrenzen der EU für mitgeführtes Bargeld bzw gleichgestellten Zahlungsmitteln bei einem Betrag von EUR 10.000 oder mehr. Folgende Anmeldedaten sind bekanntzugeben: − Anmelder (Name, Geburtsdatum und -ort, Staatsbürgerschaft) − Eigentümer der Barmittel − Vorgesehener Empfänger der Barmittel − Höhe und Art der Barmittel − Herkunft und Verwendungszweck − Reiseweg − Verkehrsmittel
1405
Tathandlung ist die Verletzung der Anmeldepflicht von Bargeld (Au- 1406 ßengrenze) bzw die Verweigerung / Unrichtigkeit der Auskunft über das Mitführen von Bargeld (Binnengrenze) von EUR 10.000 oder mehr. Es ist sowohl die vorsätzliche als auch fahrlässige Begehung straf- 1407 bar (§ 48b Abs 2). Strafdrohung Die Obergrenze der – ausschließlich – angedrohten Geldstrafe beträgt 1408 bei vorsätzlicher Begehungsweise EUR 50.000, bei fahrlässiger Begehungsweise EUR 5.000.
12. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 49 12.1 Vorbemerkungen zu den Finanzordnungswidrigkeiten Besondere Literaturhinweise: Burgstaller, Finanzstrafrechtliche Fragen bei der Lohnsteuer und Lohnnebenkosten, in Schrottmeyer (Hrsg), Finanzstrafrecht in der Praxis (2007), 119; Huber, Nichtabfuhr der Kommunalsteuer bedingt durch schlechte wirtschaftliche Situation des Unternehmens nicht strafbar, JSt 2004, 124; Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 299.
Auch Finanzordnungswidrigkeiten sind gem der Legaldefinition in § 1 1409 Finanzvergehen, und nicht Ordnungsverstöße im üblichen verwaltungsrechtlichen Sinn (Dorazil/Harbich, FinStrG § 49 Rz 1). Der Allgemeine Teil (§§ 1 bis 32) ist voll anzuwenden. Seit der FinStrGNov 1975 ist nur die vorsätzliche, nicht auch die fahrlässige Begehung strafbar. Die Beweislast der subjektiven Tatseite liegt bei der Finanzstrafbehörde, es kommt zu keiner Umkehr der Beweislast (R/H/K, FinStrG3 K 49/2).
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B) 12. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 49
12.2 Nichtentrichtung von Selbstbemessungsabgaben (§ 49 Abs 1 lit a) 12.2.1 Objektiver Tatbestand 1410 Tätersubjekt: Unmittelbarer Täter kann nur sein, wer zur Entrichtung
der Selbstbemessungsabgabe verpflichtet ist oder diese Pflicht wahrnimmt (diesbezüglich wird auf die Ausführungen zu § 33 Rz 756 verwiesen). 1411 Tatobjekt sind die Selbstberechnungsabgaben, also jene Abgaben, die
durch den Abgabe- bzw Abfuhrpflichtigen selbst, ohne abgabenrechtliche Festsetzung, zu berechnen und unaufgefordert an das Finanzamt abzuführen sind. 1412 Selbstberechnungsabgaben (Synonym: Selbstbemessungsabgaben)
sind bspw (vgl auch die Aufstellung bei R/H/K, FinStrG3 K 49/6): − die Umsatzsteuervorauszahlung (§ 21 Abs 1 UStG) − die Lohnsteuer (§ 79 EStG), die Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (§ 43 FLAG), der Zustellung zum Dienstgeberbeitrag (§ 122 Abs 7 WirtschaftskammerG) − die Kapitalertragsteuer (§§ 93 ff EStG) − die EU-Quellensteuer (§ 1 EU-QuStG) − die besondere Abzugsteuer für beschränkt Steuerpflichtige (§ 99 EStG) − die Verbrauchsteuern: Mineralölsteuer (§ 23 MinStG), Biersteuer (§ 10 BierStG), Alkoholsteuer (§ 10 AlkStG), Schaumweinsteuer (§ 7 SchwStG), Tabaksteuer (§ 12 TabStG) − die Kraftfahrzeugsteuer (§ 6 KfzStG), die Normverbrauchsabgabe (§ 11 Abs 1 NoVAG) − die Schenkungssteuer, Gesellschaftsteuer und Grunderwerbsteuer bei Selbstberechnung durch Parteienvertreter (§ 10a KVG, § 23a ErbStG, § 11 Abs 1 GrEStG) − die Kammerumlage I (§ 122 Wirtschaftskammergesetz)
1413 Die Abgabe von alkoholischen Getränken (eine Art Sonderumsatz-
steuer) ist seit dem 31. 7. 1992 nicht mehr zu erheben (BGBl 1992/ 450, Art II). Eine Anpassung des Gesetzestextes erfolgte bisher nicht. Keine Selbstberechnungsabgaben waren früher jene Abgaben, die in Wertzeichen (Stempelmarken) zu entrichten sind. Dies betraf zB die festen Gebühren nach § 3 GebG (R/H/K, FinStrG3 K 49/5). Seit BGBl I 2002/84 (ab 25. 5. 2002) sind diese festen Gebühren nach § 3 Abs 2 Z 1 GebG „durch Barzahlung, durch Einzahlung mit Erlagschein, mittels Bankomatoder Kreditkarte oder durch andere bargedlose elektronische Zahlungsformen zu entrichten. Mangels unmittelbarer Abführung an das Finanzamt sind die festen Gebühren auch nach Abschaffung der Stempelmarken keine Selbstberechnungsabgaben.
B) 12.2 Nichtentrichtung von Selbstbemessungsabgaben (§ 49 Abs 1 lit a)
491
Für die wissentliche Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen 1414 geht § 33 Abs 2 lit a vor, für die wissentliche Verkürzung von lohnabhängigen Abgaben § 33 Abs 2 lit b. § 33 Abs 1 und § 34 Abs 1 gehen vor, wenn neben der Verpflichtung zur Zahlung bis zum Fälligkeitstag auch die Verpflichtung zur Erstattung von Anmeldungen oder sonstigen Erklärungen besteht und diese verletzt wird. Dies gilt zB bei der Lohnsteuer, wenn zusätzlich zur Abfuhrverpflichtung eine Anmeldeverpflichtung besteht (siehe Rz 850). Dies gilt jedoch auf Grund der ausdrücklichen Erwähnung in § 49 Abs 1 lit a nicht auch für die Umsatzsteuervorauszahlung (obwohl auch diesbezüglich eine Verpflichtung zur Erstattung von Anmeldungen besteht). Umsatzsteuervorauszahlungsdelikte sind daher ausschließlich nach § 33 Abs 2 lit a bzw § 49 zu ahnden. Insbesondere ist die bloß fahrlässige Verkürzung von USt-VZ nicht strafbar. Die Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht ist nicht 1415 Tatbestandsmerkmal des § 49 Abs 1 lit a; insoweit läuft die Bestimmung auf eine verfassungsrechtlich bedenkliche Pönalisierung einer bloßen Nichtentrichtung von Abgaben hinaus (vgl Rz 1415). Der Strafausschließungsgrund in § 49 Abs 1 lit a zweiter Halbsatz kann dieses Problem nur bedingt entschärfen, weil damit das Fehlen der subjektiven Tatseite (Vorsatz, im Hinblick auf die Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht) die Strafbarkeit nicht zu verhindern vermag.
Tathandlung Die Tathandlung besteht in der (teilweisen) Nichtentrichtung/Nicht- 1416 abfuhr oder im Unterlassen der Entrichtung oder Abfuhr von Selbstbemessungsabgaben bis spätestens am fünften Tag nach Fälligkeit, unter Nichtbekanntgabe der Höhe des geschuldeten Betrages. Dabei ist es gleichgültig, ob der Zahlungspflichtige oder eine andere Person die Höhe des geschuldeten Betrags bekannt gibt (ErlRV 1130 BlgNR 13. GP 64). Die Bekanntgabe der Höhe der geschuldeten Abgaben stellt einen Strafausschließungsgrund dar (Fellner, FinStrG § 49 Rz 6). Der Vorsatz muss sich nicht auf die Nichtbekanntgabe beziehen (VwGH 3. 11. 1992, 92/14/0147, ÖStZB 1993, 187).
Die Strafbarkeit kann somit durch die rechtzeitige Bekanntgabe des geschuldeten Betrages abgewendet werden (siehe Rz 1420). Die bloß verspätete Entrichtung von Abgaben ist somit nur bei den Selbstbemessungsabgaben unter den Voraussetzungen des § 49 Abs 1 lit a bzw § 33 Abs 2 lit a und b strafbar (OGH 15. 4. 1982, 13 Os 182/81, EvBl 1982/123).
Ob die Abgaben bis zu diesem Zeitpunkt entrichtet sind, ist nach § 211 1417 BAO zu beurteilen. Nach der Rsp zu § 49 kann sich der Beschuldigte durch den Hinweis auf die unverschuldete Unmöglichkeit normgerechten Verhaltens (zB infolge der angespannten wirtschaftlichen Situation des Unternehmens) nicht der Strafbarkeit entziehen (VwGH 25. 11. 2002, 98/14/0106). Demgegenüber hat der VwGH in einem Erk zur
492
B) 12. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 49
Nichtentrichtung der KommSt – die strafrechtlich durch § 5 VStG pönalisiert wird – ausgesprochen, dass bei unverschuldeter Unmöglichkeit, eine Bestimmung einzuhalten, ein schuldhaftes und damit tatbestandsmäßiges Verhalten entfällt. Diese Aussagen des VwGH sind auch für die Auslegung des § 49 zutreffend: bei unverschuldeter Unmöglichkeit der Entrichtung von Abgaben entfällt mangels Verschulden eine Strafbarkeit (vgl Huber, JSt 2004, 124 [126]).
Taterfolg 1418 Das Finanzvergehen ist mit der (teilweisen) Nichtentrichtung/Nichtabfuhr am fünften Tag nach Fälligkeit vollendet. Mit Eintritt des Erfolgs beginnt die Verjährungsfrist zu laufen (§ 31 Abs 1 dritter Satz). Die Verjährungsfrist beträgt für Finanzordnungswidrigkeiten drei Jahre. 12.2.2 Subjektiver Tatbestand 1419 Die Strafbarkeit setzt voraus, dass der Täter zumindest bedingt vor-
sätzlich (§ 8 Abs 1) handelt. Der Vorsatz muss im Zeitpunkt der Tat (dh spätestens am 5. Tag nach Fälligkeit) vorliegen. Ein nachträglicher Vorsatz schadet nicht, weil es sich bei § 49 Abs 1 lit a um kein Dauerdelikt handelt (VwGH 14. 12. 1987, 87/15/0062, ÖStZB 1988, 268). Der geforderte Vorsatz muss sich bloß auf die tatbildmäßige Versäumung des Termins für die Entrichtung der Selbstbemessungsabgaben beziehen. Ob den Täter an der Nichtbekanntgabe der Höhe der geschuldeten Abgaben ein Verschulden trifft, ist irrelevant (VwGH 31. 3. 1998, 96/13/0004, ÖStZB 1998, 634; 3. 11. 1992, 92/14/0147, ÖStZB 1993, 187; 18. 9. 2003, 2001/15/0148). Beispiel Musste der Täter aus dem Rücklangen von Überweisungsaufträgen von seiner Bank erkennen, dass eine Abgabenentrichtung im Überweisungswege mangels Deckung in Zukunft nicht mehr erfolgen wird, so ist es nicht unschlüssig, hinsichtlich zeitlich danach liegender Abgabenfälligkeiten zumindest bedingt vorsätzliche Nichtentrichtung von Selbstbemessungsabgaben anzunehmen (VwGH 3. 11. 1992, 92/14/0147, ÖStZB 1993, 187). Zu den Abgrenzungen siehe Rz 1423.
12.2.3 Strafausschließungsgrund 1420 Die Bekanntgabe des geschuldeten Betrags spätestens bis zum fünf-
ten Tag nach Fälligkeit der Selbstbemessungsabgaben schließt die Strafbarkeit aus. Ein Irrtum über einen Strafaufhebungsgrund ist bedeutungslos (siehe auch Rz 330). Ob den Steuerpflichtigen an der Unterlassung der strafbefreienden Meldung der geschuldeten Beträge ein Verschulden trifft, ist irrelevant (VwGH 31. 3. 1998, 96/13/0004, ÖStZB 1998, 634). Nach dem fünften Tag nach Fälligkeit kommt nur mehr strafaufhebende Selbstanzeige in Betracht (zu den Voraussetzungen einer strafaufhebenden Selbstanzeige siehe Rz 392).
B) 12.2 Nichtentrichtung von Selbstbemessungsabgaben (§ 49 Abs 1 lit a)
493
12.2.4 Strafdrohung und Zuständigkeit Die Obergrenze der ausschließlich angedrohten Geldstrafe beträgt die 1421 Hälfte des nicht oder verspätet entrichteten/abgeführten Abgabenbetrags (strafbestimmender Wertbetrag). Für die Verfolgung der Verbrauchsteuervergehen sind (seit 1. 1. 1995) die Zollämter (§ 58 Abs 1 lit a) zuständig. Das Gericht ist auch bei subjektiver Konnexität nicht zuständig (§ 53 Abs 5 und Abs 3). 12.2.5 Einzelfragen Unterlassen Die Strafbarkeit wegen der gänzlichen Nichtentrichtung setzt eine Ga- 1422 rantenstellung voraus. Beispiel Unterlässt ein Bankangestellter wegen Unterdeckung des Kontos die Durchführung der Überweisung der fälligen Umsatzsteuer, ist mangels Garantenstellung der objektive Tatbestand nicht erfüllt. Dasselbe gilt, wenn zB eine Sekretärin die ausgefüllten Erlagscheine auftragsgemäß nicht zur Bank bringt. Hilfspersonen des Abgabepflichtigen kommt nicht ohne weiteres eine Garantenstellung zu.
Abgrenzungen/Konkurrenzen Bei fahrlässiger Nichtentrichtung von Lohnsteuer oder Dienstgeberbei- 1423 trägen am Fälligkeitstag geht bei Lohnsteuer oder Dienstgeberbeiträgen die Strafbarkeit gem § 34 Abs 1 vor, wenn zusätzlich zur Abfuhrverpflichtung eine Anmeldeverpflichtung (gem § 80 EStG nur auf Verlangen der Behörde) besteht. Die fahrlässige Nichtentrichtung von Umsatzsteuervorauszahlungen ist hingegen straffrei (vgl Rz 1065). § 33 Abs 2 lit a
Die Abgrenzung liegt in der Vorsatzform: Wurde am Fälligkeitstag die 1424 USt-VZ wissentlich – unter vorsätzlicher Verletzung der Voranmeldungspflicht – zu niedrig entrichtet, kommt ausschließlich Strafbarkeit gem § 33 Abs 2 lit a in Betracht. Kann dem Täter nur bedingter Vorsatz hinsichtlich der Entrichtung oder kein Vorsatz hinsichtlich der Verletzung der Voranmeldungspflicht nachgewiesen werden, ist § 49 Abs 1 lit a verwirklicht. Gleiches gilt, wenn die Nichtabfuhr der USt-VZ zwar wissentlich erfolgte, aber die Verletzung der USt Voranmeldungspflicht nicht vorsätzlich – sei es fahrlässig oder zB auf Grund eines entschuldbaren Irrtums ohne jede Fahrlässigkeit – erfolgte (vgl dazu Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 299 [307]). Siehe ausführlich Rz 1065.
§ 33 Abs 2 lit b – Verkürzung von Lohnsteuer oder Dienstgeberbeiträgen
Die wissentliche Verkürzung von Lohnsteuer oder Dienstgeberbeiträgen 1425 unter (vorsätzlicher) Verletzung der Verpflichtung zur Führung von
494
B) 12. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 49
Lohnkonten ist ausschließlich gem § 33 Abs 2 lit b strafbar. Werden die Lohnkonten ordnungsgemäß geführt, ist § 33 Abs 2 lit b nicht anwendbar. Strafbarkeit gem § 33 Abs 1 wegen bedingt vorsätzlicher Verkürzung kommt nur in Betracht, wenn eine Pflicht zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen gem § 80 EStG besteht (VwGH 14. 2. 1984, 83/14/0105, ÖStZB 1984, 333). Bei fahrlässiger Nichtentrichtung von Lohnsteuer oder Dienstgeberbeiträgen am Fälligkeitstag besteht Strafbarkeit gem § 34 Abs 1, wenn ausnahmsweise zusätzlich zur Abfuhrverpflichtung eine Anmeldeverpflichtung besteht und diese verletzt wird. Zu den Konkurrenzen siehe auch Rz 1107.
§ 33 Abs 1 – Hinterziehung von Verbrauchsteuern 1426 Die Verbrauchsteuern stellen idR Selbstbemessungsabgaben dar. Be-
steht eine Anmeldepflicht, dh sind die Bemessungsgrundlagen offen zu legen, kommt Strafbarkeit gem § 33 Abs 1 in Betracht, wenn unter Verletzung dieser Anmeldepflicht die Selbstbemessungsabgaben zu niedrig entrichtet werden. Gegenüber § 33 Abs 1 ist § 49 Abs 1 lit a materiell subsidiär. Strafbemessung Beispiel Der Umstand, dass die vom Beschuldigten vertretene GmbH zum Tatzeitpunkt über keine ausreichenden Mittel zur Abgabenentrichtung verfügt habe, stellt keinen Milderungsgrund dar, weil dem Täter die Möglichkeit offenstand, seine Strafbarkeit durch die Bekanntgabe des geschuldeten Betrages abzuwenden (VwGH 14. 9. 1992, 91/15/0082, SWK 1993, R 16).
12.3 Ungerechtfertigte Gutschriften durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldung (§ 49 Abs 1 lit b) 12.3.1 Objektiver Tatbestand 1427 Tätersubjekt: Unmittelbarer Täter kann nur der Unternehmer iSd § 2
UStG 1994 bzw dessen gesetzlicher Vertreter oder derjenige sein, der dessen Verpflichtung (rechtsgeschäftlich oder faktisch) wahrnimmt (siehe Rz 756). 1428 Die Tathandlung besteht in der Geltendmachung ungerechtfertigter
Abgabengutschriften durch Abgabe unrichtiger Voranmeldungen iSd § 21 UStG 1994. Im Zeitpunkt der Einreichung einer solchen unrichtigen Voranmeldung ist das Delikt vollendet. 12.3.2 Subjektiver Tatbestand 1429 Der Täter muss zumindest bedingt vorsätzlich (§ 8 Abs 1) handeln. Bei
Wissentlichkeit (§ 5 Abs 3 StGB) wird aber § 49 Abs 1 lit b durch § 33 Abs 2 lit a verdrängt. Die fahrlässige Begehung ist nicht strafbar. Zur Abgrenzung der Arten des Vorsatzes siehe Rz 167.
B) 12.3 Ungerechtfertigte Gutschriften durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldung (§ 49 Abs 1 lit b)
495
12.3.3 Strafdrohung Die Obergrenze der angedrohten Geldstrafe beträgt die Hälfte der gel- 1430 tend gemachten Abgabengutschrift. 12.3.4 Einzelfragen Abgrenzungen/Konkurrenzen § 146 ff StGB (Betrug)
Die (bedingt vorsätzliche) Abgabe unrichtiger Voranmeldungen zur 1431 Geltendmachung ungerechtfertigter Abgabengutschriften erfüllt regelmäßig den Tatbestand des Betrugs. Beim eintätigen Zusammentreffen von Finanzvergehen mit (Behörden-)Betrug ist gem § 22 Abs 2 die Tat ausschließlich als Finanzvergehen zu ahnden. Entgegen der Rsp des OGH (25. 5. 1993, 14 Os 74/93, ÖJZ 1993/183 [NRsp]) sind auch die Finanzordnungswidrigkeiten iSd Legaldefinition in § 1 Finanzvergehen (so auch Dorazil/Harbich, FinStrG § 49 Rz 1) und verdrängen die Betrugs- und Täuschungsdelikte (siehe auch Rz 549). § 33 Abs 2 lit a
Die Abgrenzung zu § 33 Abs 2 lit a liegt in der Vorsatzform: Wer wis- 1432 sentlich, unter Verletzung der Verpflichtung iSd § 21 UStG, eine ungerechtfertigte Gutschrift geltend macht, begeht eine Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 2 lit a. Zu den Abgrenzungen siehe ausführlich auch Rz 1065.
13. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 50 – Vorsätzliches Erwirken von ungerechtfertigten Zahlungserleichterungen § 50 pönalisiert das Erwirken von ungerechtfertigten Zahlungserleich- 1433 terungen unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungsoder Wahrheitspflicht (§ 119 BAO). Zahlungserleichterungen sind: Stundung von Abgaben oder Bewilligung von ratenweisen Abstattungen gem § 212 BAO. Die Aussetzung gem § 212a BAO ist nicht von § 50 erfasst (R/H/K, FinStrG3 K 50/9).
Tätersubjekt: Täter kann nur sein, wen eine abgabenrechtliche Offen- 1434 legungs- oder Wahrheitspflicht trifft. Dies sind in erster Linie die in Rz 756 genannten Personen, der Täterkreis wird aber erweitert durch die Personen, die nach den Abgabenvorschriften für eine Abgabe haften, mit Geltendmachung der Haftung (§ 7 Abs 1 BAO). Tatobjekt sind nur Abgaben iSd § 2. Nebenansprüche gem § 3 Abs 2 1435 BAO fallen nicht unter den Abgabenbegriff des FinStrG (R/H/K, FinStrG3 K 2/26; Stoll, BAO, 39 f; siehe auch Rz 89). Werden ungerechtfertigte Zahlungserleichterungen für Geldstrafen oder Wertersatz
B) 12.3 Ungerechtfertigte Gutschriften durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldung (§ 49 Abs 1 lit b)
495
12.3.3 Strafdrohung Die Obergrenze der angedrohten Geldstrafe beträgt die Hälfte der gel- 1430 tend gemachten Abgabengutschrift. 12.3.4 Einzelfragen Abgrenzungen/Konkurrenzen § 146 ff StGB (Betrug)
Die (bedingt vorsätzliche) Abgabe unrichtiger Voranmeldungen zur 1431 Geltendmachung ungerechtfertigter Abgabengutschriften erfüllt regelmäßig den Tatbestand des Betrugs. Beim eintätigen Zusammentreffen von Finanzvergehen mit (Behörden-)Betrug ist gem § 22 Abs 2 die Tat ausschließlich als Finanzvergehen zu ahnden. Entgegen der Rsp des OGH (25. 5. 1993, 14 Os 74/93, ÖJZ 1993/183 [NRsp]) sind auch die Finanzordnungswidrigkeiten iSd Legaldefinition in § 1 Finanzvergehen (so auch Dorazil/Harbich, FinStrG § 49 Rz 1) und verdrängen die Betrugs- und Täuschungsdelikte (siehe auch Rz 549). § 33 Abs 2 lit a
Die Abgrenzung zu § 33 Abs 2 lit a liegt in der Vorsatzform: Wer wis- 1432 sentlich, unter Verletzung der Verpflichtung iSd § 21 UStG, eine ungerechtfertigte Gutschrift geltend macht, begeht eine Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 2 lit a. Zu den Abgrenzungen siehe ausführlich auch Rz 1065.
13. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 50 – Vorsätzliches Erwirken von ungerechtfertigten Zahlungserleichterungen § 50 pönalisiert das Erwirken von ungerechtfertigten Zahlungserleich- 1433 terungen unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungsoder Wahrheitspflicht (§ 119 BAO). Zahlungserleichterungen sind: Stundung von Abgaben oder Bewilligung von ratenweisen Abstattungen gem § 212 BAO. Die Aussetzung gem § 212a BAO ist nicht von § 50 erfasst (R/H/K, FinStrG3 K 50/9).
Tätersubjekt: Täter kann nur sein, wen eine abgabenrechtliche Offen- 1434 legungs- oder Wahrheitspflicht trifft. Dies sind in erster Linie die in Rz 756 genannten Personen, der Täterkreis wird aber erweitert durch die Personen, die nach den Abgabenvorschriften für eine Abgabe haften, mit Geltendmachung der Haftung (§ 7 Abs 1 BAO). Tatobjekt sind nur Abgaben iSd § 2. Nebenansprüche gem § 3 Abs 2 1435 BAO fallen nicht unter den Abgabenbegriff des FinStrG (R/H/K, FinStrG3 K 2/26; Stoll, BAO, 39 f; siehe auch Rz 89). Werden ungerechtfertigte Zahlungserleichterungen für Geldstrafen oder Wertersatz
496
B) 13. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 50 – Vorsätzliches Erwirken von ungerechtfertigten Zahlungserleichterungen
erwirkt, ist ebenfalls der objektive Tatbestand nicht erfüllt (Fellner, FinStrG § 50 Rz 7). 1436 Tathandlung und Tatmodalität: Die Tathandlung besteht im Einbringen
eines Antrags auf Zahlungserleichterung, in dem hinsichtlich der Voraussetzung für dessen Bewilligung unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht werden. 1437 Der Taterfolg besteht darin, dass eine ungerechtfertigte Zahlungser-
leichterung, dh eine Zahlungserleichterung bewilligt („erwirkt“) wird, deren Voraussetzungen in Wahrheit nicht vorliegen. Vollendet ist das Delikt in dem Zeitpunkt, in dem die Zahlungserleichterung wirksam wird. Das ist gem § 97 Abs 1 BAO der Zeitpunkt, in dem die Erledigung demjenigen bekannt gegeben wird, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt ist, idR also mit Zustellung (§ 97 Abs 1 lit a BAO). Waren die unrichtigen oder unvollständigen Angaben leicht erkennbar, ist der Erfolg wegen der fehlenden objektiven Zurechnung nicht zuzurechnen (siehe Rz 159 und Rz 895). Beispiel Die Voraussetzungen gem § 212 BAO sind, dass die sofortige (volle) Entrichtung der Abgaben für den Abgabepflichtigen mit erheblichen Härten verbunden wäre und die Einbringlichkeit durch den Aufschub nicht gefährdet wird. Begründet der Abgabepflichtige sein Ansuchen mit der wahrheitswidrigen Behauptung, dass sein Umsatz rückläufig sei oder verschweigt er ein drohendes Insolvenzverfahren und wird ihm die Zahlungserleichterung bewilligt, ist der Tatbestand des § 50 objektiv erfüllt (weitere Beispiele siehe R/H/K, FinStrG3 K 50/2 ff).
1438 Tatvorsatz: Bedingter Vorsatz (§ 8 Abs 1) genügt. Der Täter muss es
ernstlich für möglich halten und sich damit abfinden, dass seine Angaben nicht stimmen. Bei Irrtum ist die fahrlässige Begehung mangels Fahrlässigkeitspendants nicht strafbar. 1439 Strafdrohung: Die Finanzordnungswidrigkeit wird ausschließlich mit ei-
ner Geldstrafe (Obergrenze EUR 5.000) geahndet. Das Gericht ist auch bei subjektiver Konnexität nicht zuständig (§ 53 Abs 5). 1440 Versuch (§ 13) kommt in Betracht, wenn das Ansuchen auf Zahlungs-
erleichterung abgewiesen wird. 1441 Abgrenzung: Die Gewährung einer Nachsicht (§ 236 BAO) auf Grund
eines unrichtigen oder unvollständigen Antrags erfüllt den Tatbestand des § 33 Abs 1, Abs 3 lit f. 1442 Konkurrenzen: § 22 Abs 2 (Verdrängung der Betrugs- und Täu-
schungsdelikte durch Finanzvergehen) ist anwendbar. Auch Finanzordnungswidrigkeiten sind Finanzvergehen iSd § 1.
B) 12.3 Ungerechtfertigte Gutschriften durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldung (§ 49 Abs 1 lit b)
497
14. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 51 Die Tatbestände des § 51 sind Blankettstrafnormen, die auf in anderen 1443 Abgabenvorschriften normierte Pflichten verweisen und deren Verletzung unter Strafe stellen (VwGH 21. 9. 1983, 83/13/0069, ÖStZB 1984, 255). Die Finanzordnungswidrigkeiten gem § 51 stellen gem der Subsidiaritätsklausel im Einleitungssatz subsidiäre Auffangtatbestände dar. Ist mit den in den einzelnen Tatbeständen beschriebenen Pflichtverletzungen der Eintritt des Erfolgs eines Finanzvergehens verbunden (oder wurde dieses versucht), kommt nur Strafbarkeit wegen dieses (versuchten) Finanzvergehens in Betracht. Bei den in § 51 Abs 1 lit a bis f umschriebenen Tatbeständen handelt es sich einerseits um abstrakte Gefährdungsdelikte, weil die Pflichtverletzung eine zumindest abstrakte Gefährdung der Abgaben bewirkt, andererseits – durch die Vorverlegung in das Vorbereitungsstadium – um Vorbereitungsdelikte (siehe auch Fellner, FinStrG § 51 Rz 3). Unmittelbarer Täter kann nur sein, wen die entsprechende Pflicht iSd 1444 § 51 Abs 1 lit a bis f trifft (siehe Rz 756). Dies kann der Abgabepflichtige oder der Wahrnehmende sein (VwGH 18. 1. 1996, 93/15/0154). Die Tathandlung besteht in der entsprechenden Pflichtverletzung. Die 1445 abgabenrechtliche Verpflichtung muss eine Abgabe iSd § 2 betreffen (Fellner, FinStrG § 51 Rz 2). Die Finanzordnungswidrigkeit wird ausschließlich mit einer Geldstrafe 1446 (Obergrenze EUR 5.000) geahndet. Das Gericht ist auch bei subjektiver Konnexität nicht zuständig (§ 53 Abs 5). Vorsätzliche Verletzung einer abgaben- oder monopolrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht (§ 51 Abs 1 lit a) In Betracht kommt insbesondere die Verletzung von in der BAO nor- 1447 mierten Pflichten, wie zB die Offenlegungs- und Wahrheitspflichten (§ 119 BAO), Anzeigepflichten (§ 120 ff BAO), die Berichtigungspflicht (§ 139 BAO), oder die Verletzung von speziellen Erklärungspflichten, zB gem §§ 42 ff EStG, § 24 KStG, § 21 UStG 1994. Beispiele Die bloße Nichtabgabe einer Steuererklärung betreffend zu veranlagender Abgaben durch einen erfassten Steuerpflichtigen ist nur als Finanzordnungswidrigkeit gem § 51 Abs 1 lit a strafbar, wenn ihm der Vorsatz, dass die Abgabe in der Folge durch Schätzung zu niedrig festgesetzt wird, nicht nachgewiesen werden kann. Dies wird in der Regel der Fall sein und entspricht im Ergebnis der hM und Rsp (Plückhahn, Zur Konkurrenz zwischen der Hinterziehung der Jahresumsatzsteuer und der Vorauszahlungen, ÖStZ 1993, 286). Die Nichtabgabe von Erklärungen betreffend zu veranlagender Abgaben durch einen nicht beim FA erfassten Steuerpflichtigen ist dann gem § 51 Abs 1 lit a strafbar, wenn – etwa durch Verluste – keine Abgabenverkürzung bewirkt wird bzw werden kann.
498
B) 14. Finanzordnungswidrigkeiten gem § 51
Die vorsätzliche Verletzung der Berichtigungspflicht gem § 139 BAO stellt als straflose Deckungshandlung eine mitbestrafte Nachtat dar, wenn durch den Täter bereits vorher ein Finanzvergehen verwirklicht worden ist. In verfassungskonformer Interpretation des § 139 BAO entfällt wegen des nemo tenetur Grundsatzes eine Verpflichtung zur Berichtigung (siehe auch R/H/K, FinStrG3 K 51/13).
1448 Auch die Verletzung der Pflicht, eine Steuererklärung elektronisch (im
Weg von FinanzOnline) einzureichen, kann den Tatbestand des § 51 Abs 1 lit a erfüllen. Das BMF hat zwar im Hinblick auf die erstmals bestehende diesbezügliche Pflicht für die Steuererklärung 2003 festgelegt, dass die Verletzung dieser Pflicht für sich allein nicht zum Anlass eines Finanzstrafverfahrens zu nehmen sei (BMF 30. 1. 2004, GZ 50 0501/1-IV/04, SWK 2004, 379). Dies ist zutreffend, da in der Eingangsphase ein diesbezüglicher Vorsatz grundsätzlich nicht unterstellt werden konnte. Nachfolgend – bei vorauszusetzender Systemgeläufigkeit – kann jedoch bei hartnäckiger vorsätzlicher Verweigerung der Pflicht zur Übermittlung der Steuererklärungen in elektronischer Form eine Finanzordnungswidrigkeit iSd § 51 Abs 1 lit a gesehen werden (so auch Tanzer, Elektronische Steuererklärungen und mögliche Fehlerfolgen, SWK 2005, S 409). Vorsätzliche Verletzung einer abgaben- oder monopolrechtlichen Verwendungspflicht (§ 51 Abs 1 lit b) 1449 Betroffen sind insbesondere Verwendungspflichten im Bereich der Verbrauchsteuern und der Eingangsabgaben. Wird dadurch eine Abgabenverkürzung bewirkt, kommt Strafbarkeit gem § 33 Abs 4 bzw § 35 Abs 3 in Betracht. Vorsätzliche Verletzung einer abgaben- oder monopolrechtlichen Pflicht zur Führung oder Aufbewahrung von Büchern oder sonstigen Aufzeichnungen (§ 51 Abs 1 lit c) 1450 Entsprechende Pflichten normieren insbesondere die §§ 124 ff BAO, § 76 EStG (betreffend der Führung von Lohnkonten), § 18 UStG 1994 (Aufzeichnung der Besteuerungsgrundlagen). Diese Pflichtverletzungen stellen typische Vorbereitungshandlungen dar. Gehen diese in die Ausführungshandlung von Verkürzungsdelikten über, zB Abgabe von unrichtigen Erklärungen oder Nichtentrichtung der Selbstbemessungsabgaben, wird § 51 Abs 1 lit c durch das entsprechende Finanzvergehen verdrängt. § 132 BAO regelt die Pflicht zur Führung und Aufbewahrung von Büchern und sonstigen Aufzeichnungen sowie der zu den Büchern und sonstigen Aufzeichnungen gehörigen Belegen (7 Jahre). Vorsätzliche Verletzungen der Pflicht zur Führung und Aufbewahrung von Büchern und sonstigen Aufzeichnungen fallen unter § 51 Abs 1 lit c. Vorsätzliche Verletzungen der Pflicht zur Aufbewahrung der zu den Büchern und sonstigen Aufzeichnungen gehörigen Belegen fallen hingegen unter § 51 Abs 1 lit d.
B) 12.3 Ungerechtfertigte Gutschriften durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldung (§ 49 Abs 1 lit b)
499
Beispiel Werden die Lohnkonten vorsätzlich unrichtig geführt und am Fälligkeitstag die Lohnsteuer wissentlich nicht entrichtet, verdrängt § 33 Abs 2 lit b die Strafbarkeit gem § 51 Abs 1 lit c. Werden die Lohnkonten vorsätzlich unrichtig geführt und die Lohnsteuer bedingt vorsätzlich spätestens bis zum fünften Tag nach Fälligkeit nicht entrichtet, verdrängt § 49 Abs 1 lit a die Strafbarkeit gem § 51 Abs 1 lit c (R/H/K, FinStrG3 K 51/1; aM Dorazil/Harbich, FinStrG § 51 Rz 5).
Vorsätzliche Verletzung einer abgaben- oder monopolrechtlichen Pflicht zur Ausstellung oder Aufbewahrung von Belegen (§ 51 Abs 1 lit d) Eine Belegerteilungspflicht normiert nur mehr § 11 UStG. Die diesbe- 1451 zügliche Bestimmung in § 132a BAO wurde mit Wirkung 1. 1. 1990 aufgehoben (BGBl 1989/660). Nach Ansicht des BMF normiert § 11 UStG eine abgabenrechtliche Pflicht zur Ausstellung von Belegen. Damit erfülle das vorsätzliche Nichtbeachten von Rechnungsmerkmalen iSd § 11 UStG den Tatbestand des § 51 Abs 1 lit e (BMF 1. 4. 2003, ÖStZ 2003, 224). Dies ist insoweit zutreffend, als der seit der UStG-Nov 2003, BGBl I 2003/134 geänderte § 11 UStG nunmehr eine (vom Verlangen des Rechnungsempfängers) unabhängige Verpflichtung zur Rechnungslegung bei Leistungen an Unternehmer und juristische Personen vorsieht. Bei Leistungen an andere Personen (insbes Private) besteht idR aber weiterhin keine Verpflichtung zur Rechnungslegung nach § 11 UStG; nur in den Fällen einer steuerpflichtigen Werklieferung oder Werkleistung iZm einem Grundstück besteht auch gegenüber einem Nichtunternehmer eine Rechnungslegungspflicht. Der Anspruch auf Rechnungserteilung ist lediglich zivilrechtlicher Natur, sodass diesbezüglich auch der Tatbestand des § 51 Abs 1 lit d nicht erfüllt werden kann (Kempf/ Schuchter, Umsatzsteuer: Finanzordnungswidrigkeit wegen Rechnungsmangel?, RdW 2003, 350). Von der Belegerteilungspflicht ist die ebenfalls in § 51 Abs 1 lit d ange- 1452 sprochene Belegaufbewahrungspflicht zu unterscheiden. Entgegen Fellner (FinStrG § 51 Rz 15) ist § 132 BAO nicht nur eine Sollvorschrift, deren Verletzung keine finanzstrafrechtliche Relevanz nach sich zieht. Die vorsätzliche Verletzung der Belegaufbewahrungspflicht nach § 132 BAO führt vielmehr ausweislich der Gesetzesmaterialien 3 zu einer Strafbarkeit nach § 51 Abs 1 lit d (vgl Ritz, BAO § 131 Rz 2). Vorsätzliche Erschwerung oder Verhinderung von Maßnahmen der in den Abgaben- oder Monopolvorschriften vorgesehenen Zollaufsicht oder sonstigen amtlichen Aufsicht oder Verletzung der Mitwirkungspflicht an solchen Maßnahmen (§ 51 Abs 1 lit e) Amtliche Aufsichtsmaßnahmen sind insbesondere im Zollrecht (siehe 1453 Art 4 Nr 13, 37 ff ZK iVm §§ 16 ff ZollR-DG), sowie in Verbrauchsteuerund Monopolvorschriften vorgesehen. Wer aber eingangsabgabenpflichtige Waren vorsätzlich der zollamtlichen Überwachung entzieht,
500
B) 15. Selbstverschuldete Berauschung (§ 52)
macht sich gem § 35 Abs 1 lit a strafbar. Eine Aufsichtsmaßnahme normiert auch § 27 Abs 6 UStG. Auch abgabenbehördliche Prüfungen gem § 147 BAO und Nachschauen (§ 144 BAO) sind Maßnahmen der amtlichen Aufsicht (R/H/K, FinStrG3 K 51/28). Vorsätzliche Verletzung einer zollrechtlichen Gestellungspflicht (§ 51 Abs 1 lit f) 1454 Die zollrechtliche Gestellungspflicht ist in Art 40 ZK normiert. (Zum Begriff der Gestellung siehe Art 4 Nr 19 ZK iVm § 37 ZollR-DG sowie Rz 1151) Im Regelfall wird durch die vorsätzliche Verletzung dieser Gestellungspflicht eine eingangsabgabenpflichtige Ware vorschriftwidrig in das Zollgebiet verbracht und die Tat ist gem § 35 Abs 1 lit a strafbar. § 51 Abs 1 lit f findet danach nur Anwendung, wenn eine nicht eingangsabgabenpflichtige, aber gestellungspflichtige Ware in das Zollgebiet verbracht wird.
15. Selbstverschuldete Berauschung (§ 52) 1455 § 52 entspricht dem § 287 StGB (Begehung einer mit Strafe bedrohten
Handlung im Zustand voller Berauschung) für den Bereich der Finanzvergehen: Wer sich (vorsätzlich oder fahrlässig) in einen Rausch versetzt, der seine Zurechnungsfähigkeit ausschließt (Vollrausch), und in diesem Zustand ein Finanzvergehen begeht (Rauschtat), begeht eine Finanzordnungswidrigkeit gem § 52. Die Bestrafung wegen des begangenen Finanzvergehens ist ausgeschlossen, weil die Voraussetzung der Zurechnungsfähigkeit (Synonym: Schuldfähigkeit) fehlt (§ 6 Abs 1; siehe auch Rz 133). Die finanzstrafrechtliche Relevanz dieser Bestimmung ist außerordentlich gering, da Finanzvergehen idR nicht jene Taten sind, die ein Volltrunkener begeht. Denkbar ist die Begehung nur bei „spontanen“ Finanzvergehen, wie Zollvergehen, Wertzeichenvergehen, Hehlereidelikten.
Aber: Wer sich vorsätzlich in den Rauschzustand versetzt, um ein Finanzvergehen zu begehen (actio libera in causa) ist wegen des entsprechenden Finanzvergehens – trotz seiner Unzurechnungsfähigkeit im Zeitpunkt der Tat – strafbar. 1456 Volle Berauschung liegt vor, wenn das Bewusstsein so tiefgreifend ge-
stört ist, dass der Betreffende nicht in der Lage ist, das Unrecht der Tat einzusehen und/oder dieser Einsicht gemäß zu handeln – fehlende Diskretions- und/oder Dispositionsfähigkeit; hA und Rsp (L/St, StGB3 § 287 Rz 8). Dies ist etwa ab 3 ‰ anzunehmen (Kienapfel, BT I4 § 81 Rz 58). Das Versetzen in den Vollrausch muss schuldhaft erfolgen. War der Täter bereits in diesem Zeitpunkt unzurechnungsfähig (zB geisteskrank), scheidet eine Bestrafung gem § 52 aus. Die selbstverschuldete Berauschung kann sowohl vorsätzlich als auch fahrlässig herbeigeführt werden.
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B) 15. Selbstverschuldete Berauschung (§ 52)
macht sich gem § 35 Abs 1 lit a strafbar. Eine Aufsichtsmaßnahme normiert auch § 27 Abs 6 UStG. Auch abgabenbehördliche Prüfungen gem § 147 BAO und Nachschauen (§ 144 BAO) sind Maßnahmen der amtlichen Aufsicht (R/H/K, FinStrG3 K 51/28). Vorsätzliche Verletzung einer zollrechtlichen Gestellungspflicht (§ 51 Abs 1 lit f) 1454 Die zollrechtliche Gestellungspflicht ist in Art 40 ZK normiert. (Zum Begriff der Gestellung siehe Art 4 Nr 19 ZK iVm § 37 ZollR-DG sowie Rz 1151) Im Regelfall wird durch die vorsätzliche Verletzung dieser Gestellungspflicht eine eingangsabgabenpflichtige Ware vorschriftwidrig in das Zollgebiet verbracht und die Tat ist gem § 35 Abs 1 lit a strafbar. § 51 Abs 1 lit f findet danach nur Anwendung, wenn eine nicht eingangsabgabenpflichtige, aber gestellungspflichtige Ware in das Zollgebiet verbracht wird.
15. Selbstverschuldete Berauschung (§ 52) 1455 § 52 entspricht dem § 287 StGB (Begehung einer mit Strafe bedrohten
Handlung im Zustand voller Berauschung) für den Bereich der Finanzvergehen: Wer sich (vorsätzlich oder fahrlässig) in einen Rausch versetzt, der seine Zurechnungsfähigkeit ausschließt (Vollrausch), und in diesem Zustand ein Finanzvergehen begeht (Rauschtat), begeht eine Finanzordnungswidrigkeit gem § 52. Die Bestrafung wegen des begangenen Finanzvergehens ist ausgeschlossen, weil die Voraussetzung der Zurechnungsfähigkeit (Synonym: Schuldfähigkeit) fehlt (§ 6 Abs 1; siehe auch Rz 133). Die finanzstrafrechtliche Relevanz dieser Bestimmung ist außerordentlich gering, da Finanzvergehen idR nicht jene Taten sind, die ein Volltrunkener begeht. Denkbar ist die Begehung nur bei „spontanen“ Finanzvergehen, wie Zollvergehen, Wertzeichenvergehen, Hehlereidelikten.
Aber: Wer sich vorsätzlich in den Rauschzustand versetzt, um ein Finanzvergehen zu begehen (actio libera in causa) ist wegen des entsprechenden Finanzvergehens – trotz seiner Unzurechnungsfähigkeit im Zeitpunkt der Tat – strafbar. 1456 Volle Berauschung liegt vor, wenn das Bewusstsein so tiefgreifend ge-
stört ist, dass der Betreffende nicht in der Lage ist, das Unrecht der Tat einzusehen und/oder dieser Einsicht gemäß zu handeln – fehlende Diskretions- und/oder Dispositionsfähigkeit; hA und Rsp (L/St, StGB3 § 287 Rz 8). Dies ist etwa ab 3 ‰ anzunehmen (Kienapfel, BT I4 § 81 Rz 58). Das Versetzen in den Vollrausch muss schuldhaft erfolgen. War der Täter bereits in diesem Zeitpunkt unzurechnungsfähig (zB geisteskrank), scheidet eine Bestrafung gem § 52 aus. Die selbstverschuldete Berauschung kann sowohl vorsätzlich als auch fahrlässig herbeigeführt werden.
B) 16.1 Begünstigung (§ 248)
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Das Finanzvergehen (die Rauschtat) ist eine objektive Bedingung der Strafbarkeit. Es kann sich dabei sowohl um vorsätzliche als auch um fahrlässige Finanzvergehen handeln. Bei den Vorsatzdelikten muss sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand vorliegen, dh dem Rauschtäter muss der entsprechende Tatvorsatz (im Zeitpunkt der Tat) nachgewiesen werden (L/St, StGB3 § 287 Rz 10a). Rauschbedingte Rechtsirrtümer sind aber unbeachtlich (L/St, StGB3 § 287 Rz 10c mwN). Begeht der Täter in ein und demselben Vollrausch mehrere Finanzvergehen, so ist er nur einmal wegen § 52 strafbar (R/H/K, FinStrG3 K 52/15). Strafdrohung: Die Obergrenze der ausschließlich angedrohten Geld- 1457 strafe beträgt EUR 2.000. Die Geldstrafe darf jedoch nicht höher bemessen werden, als sie für die Rauschtat angedroht ist. Die Verfallsbestimmungen der Rauschtat sind anzuwenden (§ 52 Abs 2). Das Gericht ist auch bei subjektiver Konnexität nicht zuständig (§ 53 Abs 5).
16. Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind Das FinStrG normiert in den §§ 248 ff gerichtlich strafbare Handlun- 1458 gen, die die staatliche Rechtspflege (§ 248 – Begünstigung, § 249 – Verleumdung) bzw das Abgabengeheimnis (§§ 251 f) schützen. Da es sich nicht um Finanzvergehen handelt, sind die Sonderbestimmungen des FinStrG für das gerichtliche Verfahren wegen Finanzvergehen (§§ 195 ff) nicht anwendbar. 16.1 Begünstigung (§ 248) Besondere Literaturhinweise: Grabenweger, Die Grenzen rechtmäßiger Strafverteidigung (1997); Kienapfel, Reichweite und Grenzen der Begünstigung, in FS Strasser 2 (1993) 227; Pilnacek in WK-StGB § 299; Wulf, Zur Strafbarkeit des Verteidigers gem § 258 StGB, wistra 2001, 123.
Geschütztes Rechtsgut ist die staatliche Rechtspflege. Die Begünsti- 1459 gung schützt den staatlichen Straf- und Vollstreckungsanspruch (Kienapfel, in FS Strasser 236). § 248 pönalisiert die persönliche Begünstigung dessen, der ein verwaltungsbehördlich strafbares Finanzvergehen begangen hat. Die persönliche Begünstigung dessen, der ein gerichtlich strafbares Finanzvergehen begangen hat, fällt unter § 299 StGB. Der Tatbestand des § 248 entspricht sinngemäß dem § 299 StGB, weshalb in den folgenden Erläuterungen auch auf die hM und Rsp zu § 299 StGB Bezug genommen wird. Die sachliche Begünstigung betreffend Sachen, die Gegenstand von 1460 bestimmten Finanzvergehen waren, ist von den §§ 37 (Abgabenhehlerei) und 42 (Monopolhehlerei) erfasst. Erfolgt die sachliche Begünstigung in der Absicht, den Täter des Finanzvergehens der Strafverfol-
B) 16.1 Begünstigung (§ 248)
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Das Finanzvergehen (die Rauschtat) ist eine objektive Bedingung der Strafbarkeit. Es kann sich dabei sowohl um vorsätzliche als auch um fahrlässige Finanzvergehen handeln. Bei den Vorsatzdelikten muss sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand vorliegen, dh dem Rauschtäter muss der entsprechende Tatvorsatz (im Zeitpunkt der Tat) nachgewiesen werden (L/St, StGB3 § 287 Rz 10a). Rauschbedingte Rechtsirrtümer sind aber unbeachtlich (L/St, StGB3 § 287 Rz 10c mwN). Begeht der Täter in ein und demselben Vollrausch mehrere Finanzvergehen, so ist er nur einmal wegen § 52 strafbar (R/H/K, FinStrG3 K 52/15). Strafdrohung: Die Obergrenze der ausschließlich angedrohten Geld- 1457 strafe beträgt EUR 2.000. Die Geldstrafe darf jedoch nicht höher bemessen werden, als sie für die Rauschtat angedroht ist. Die Verfallsbestimmungen der Rauschtat sind anzuwenden (§ 52 Abs 2). Das Gericht ist auch bei subjektiver Konnexität nicht zuständig (§ 53 Abs 5).
16. Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind Das FinStrG normiert in den §§ 248 ff gerichtlich strafbare Handlun- 1458 gen, die die staatliche Rechtspflege (§ 248 – Begünstigung, § 249 – Verleumdung) bzw das Abgabengeheimnis (§§ 251 f) schützen. Da es sich nicht um Finanzvergehen handelt, sind die Sonderbestimmungen des FinStrG für das gerichtliche Verfahren wegen Finanzvergehen (§§ 195 ff) nicht anwendbar. 16.1 Begünstigung (§ 248) Besondere Literaturhinweise: Grabenweger, Die Grenzen rechtmäßiger Strafverteidigung (1997); Kienapfel, Reichweite und Grenzen der Begünstigung, in FS Strasser 2 (1993) 227; Pilnacek in WK-StGB § 299; Wulf, Zur Strafbarkeit des Verteidigers gem § 258 StGB, wistra 2001, 123.
Geschütztes Rechtsgut ist die staatliche Rechtspflege. Die Begünsti- 1459 gung schützt den staatlichen Straf- und Vollstreckungsanspruch (Kienapfel, in FS Strasser 236). § 248 pönalisiert die persönliche Begünstigung dessen, der ein verwaltungsbehördlich strafbares Finanzvergehen begangen hat. Die persönliche Begünstigung dessen, der ein gerichtlich strafbares Finanzvergehen begangen hat, fällt unter § 299 StGB. Der Tatbestand des § 248 entspricht sinngemäß dem § 299 StGB, weshalb in den folgenden Erläuterungen auch auf die hM und Rsp zu § 299 StGB Bezug genommen wird. Die sachliche Begünstigung betreffend Sachen, die Gegenstand von 1460 bestimmten Finanzvergehen waren, ist von den §§ 37 (Abgabenhehlerei) und 42 (Monopolhehlerei) erfasst. Erfolgt die sachliche Begünstigung in der Absicht, den Täter des Finanzvergehens der Strafverfol-
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B) 16. Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind
gung oder -vollstreckung zu entziehen, liegt wegen der Unterschiedlichkeit der geschützten Rechtsgüter echte Konkurrenz vor (siehe Rz 1349). 1461 Gem § 248 Abs 2 gilt § 299 Abs 2 bis 4 StGB (Schuld- und Strafaus-
schließungsgründe) dem Sinne nach. Die Begünstigung umfasst zwei Begehungsformen: die Verfolgungsbegünstigung und die Vollstreckungsbegünstigung. 16.1.1 Objektiver Tatbestand 16.1.1.1 Tätersubjekt 1462 § 248 ist ein Allgemeindelikt. Täter kann jeder sein, außer der begüns-
tigte Vortäter selbst (Pilnacek in WK-StGB2 § 299 Rz 4). Die (unmittelbare) Selbstbegünstigung stellt den Tatbestand des § 248 nicht her. Es muss „ein anderer“ begünstigt werden; hM (L/St, StGB3 § 299 Rz 2). Ebenso ist der Vortäter nicht wegen Bestimmung zur Begünstigung (§§ 11 zweiter Fall, 248) strafbar, wenn er einen anderen verleitet, ihn zu begünstigen (§ 299 Abs 2 StGB). Der Begünstigte selbst ist in jeder Täterschaftsform (Einheitstäterschaft, § 11) mangels Tatbestands straflos (Pilnacek in WK-StGB2 § 299 Rz 4). 16.1.1.2 Tatobjekt – Begünstigter
1463 Tatobjekt ist eine vom begünstigenden Täter verschiedene Person,
− die wegen eines begangenen Finanzvergehens von der Finanzstrafbehörde verfolgt wird oder werden könnte (Verfolgungsbegünstigung), oder − gegen die eine wegen eines solchen Vergehens verhängte Strafe vollstreckt wird oder werden könnte (Vollstreckungsbegünstigung). 1464 Es genügt, dass der Täter verfolgt werden könnte, mag auch die Straf-
verfolgung noch nicht begonnen haben und der Behörde das Finanzvergehen noch nicht bekannt sein (OGH 14. 4. 1977, 12 Os 172/76, ÖJZ-LSK 1977/200). Verfolgungsbegünstigung und begünstigungstaugliche Vortat 1465 Der Begünstigte muss das Finanzvergehen tatsächlich begangen haben. Die Begünstigung eines Verdächtigen erfüllt den objektiven Tatbestand nicht, wenn das Finanzvergehen in der Folge nicht nachgewiesen wird (Pilnacek in WK-StGB2 § 299 Rz 2). Ist die Entscheidung im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren gegen den Begünstigten noch nicht ergangen, so muss vom Gericht im Verfahren gegen den Begünstigenden als Vorfrage beurteilt werden, ob der Begünstigte wegen eines verwaltungsbehördlich strafbaren Finanzvergehens strafbar ist (R/H/K, FinStrG3 K 248/6).
B) 16.1 Begünstigung (§ 248)
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Im Bereich des § 299 StGB ist nur eine mit gerichtlicher Strafe bedroh- 1466 te Handlung eine begünstigungstaugliche Vortat; diese liegt nur dann vor, wenn sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand erfüllt sind (OGH 31. 8. 2005, 13 Os 63/05x ua); dieser Schluss muss auch für § 248 gelten, wonach eine Begünstigung betreffend eines verwaltungsbehördlich zu ahndenden Finanzvergehens nur dann in Betracht kommt, wenn das verwaltungsbehördliche Finanzvergehen in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt ist. Die Begünstigung eines Unschuldigen ist nie strafbar (R/H/K, FinStrG3 1467 K 248/6). Glaubt der Begünstigende, bloß einen Unschuldigen zu begünstigen, unterliegt er einem Tatbildirrtum und es entfällt mangels eines Fahrlässigkeitsdelikts die Strafbarkeit. Die Verfolgungsbegünstigung setzt voraus, dass die Vortat tatbe- 1468 standsmäßig, rechtswidrig und schuldhaft begangen wurde, und dass im Zeitpunkt der Hilfeleistung dem Begünstigten keine Strafaufhebungs- oder Strafausschließungsgründe oder Verfolgungshindernisse zugute kommen, weil dadurch der staatliche Strafanspruch nicht entsteht bzw untergeht (Pallin in WK-StGB1 § 299 Rz 2; Kienapfel, in FS Strasser 236; aM Pilnacek in WK-StGB2 § 299 Rz 7; L/St, StGB3 § 299 Rz 4 f, welche aus dem Wortlaut „der eine mit Strafe bedrohte Handlung begangen hat“ schließen, dass eine begünstigungstaugliche Vortat bereits in jenen Fällen vorliegt, in denen der Begünstigte tatbestandsmäßig und rechtswidrig gehandelt hat). Wenn die Strafbarkeit des Vortäters nicht gegeben ist, kann die staatliche Rechtspflege bzw der Verfolgungsanspruch des Staates (= geschütztes Rechtsgut) nicht beeinträchtigt werden. Die Reichweite der Strafnorm ist daher teleologisch zu reduzieren. 1469 Unerheblich ist jedoch: − in welcher Täterschaftsform das Finanzvergehen begangen wurde (L/St, StGB3 § 299 Rz 3 ff); − ob das Finanzvergehen vollendet wurde (aM Fellner, FinStrG § 248 Rz 7); Auch ein versuchtes Finanzvergehen ist eine tatsächlich begangene Tat (L/St, StGB3 § 299 Rz 3). − ob es sich um ein vorsätzliches oder fahrlässiges Finanzvergehen oder um eine Finanzordnungswidrigkeit handelt (Fellner, FinStrG § 248 Rz 7); − ob der Begünstigende ein Detailwissen hinsichtlich der konkreten Anlasstat hatte (OGH 26. 4. 1977, 11 Os 22/77, ÖJZ-LSK 1977/ 252).
Vollstreckungsbegünstigung Bei der Vollstreckungsbegünstigung ist maßgeblicher Bezugspunkt al- 1470 lein die rechtskräftige (inländische) Verurteilung des Vortäters, und zwar auch im Falle eines Fehlurteils (Kienapfel, in FS Strasser 229 FN 7).
504
B) 16. Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind
16.1.1.3 Tathandlung 1471 Die Tathandlung der Begünstigung besteht darin, dass der Vortäter der
− Verfolgung wegen der Vortat oder − der Vollstreckung der über ihn verhängten Strafe ganz oder zum Teil entzogen wird (L/St, StGB3 § 299 Rz 6). 1472 Bei der Begünstigungshandlung kann es sich sowohl um Tat (zB nach-
trägliches Erstellen einer falschen Rechnung) als auch um Rat (zB zur Flucht) handeln. Begünstigung durch Unterlassen kommt nicht in Betracht (R/H/K, FinStrG3 K 248/8). Beispiel Als Tathandlung der Begünstigung kommt jede Handlung in Betracht, die dem angestrebten Ziel, den Täter der Verfolgung zu entziehen, dient. Darunter fällt auch eine bewusste Erteilung einer falschen Auskunft gegenüber den zur Strafverfolgung berufenen Organen (OGH 16. 5. 1979, 10 Os 41/79, SSt 50/31). Die uferlose Weite des „Entziehungsbegriffes“ macht es notwendig, diesen unter dem Gesichtspunkt des Handlungsunrechts teleologisch zu reduzieren. Die Tathandlung der Begünstigung ist auf solche Beistandshandlungen zu beschränken, die nach den konkreten Umständen und aus der Sicht ex-ante ein rechtlich missbilligtes Risiko der Vereitelung oder zumindest eine effektive Erschwerung der Strafverfolgung oder Strafvollstreckung bedeuten (Kienapfel, in FS Strasser 242). Beispiele Werden Bücher und Aufzeichnungen nach Ablauf der siebenjährigen Aufbewahrungspflicht (§ 132 BAO) vernichtet, so begründet dies kein rechtlich missbilligtes Risiko mehr, weil keine Verpflichtung zur Aufbewahrung mehr besteht und der Gesetzgeber das Risiko, dass auf diese Unterlagen nicht mehr zurückgegriffen werden kann, in Kauf nimmt. Die Absicht, den Täter eines Finanzvergehens dadurch der Verfolgung zu entziehen schadet nicht, weil bereits der objektive Tatbestand nicht erfüllt ist. Formal zulässige Prozesshandlungen eines Verteidigers schaffen kein von der Rechtsordnung missbilligtes Risiko (ausführlich siehe unten Rz 1485; siehe auch Pilnacek in WK-StGB² § 299 Rz 16).
1473 Die bloße Verweigerung der Auskunft durch eine von der Finanzstraf-
behörde befragte Person über ihr bekannte und zur Entdeckung des Vortäters geeignete Tatsachen, reicht nicht aus (L/St, StGB3 § 299 Rz 9 mwN); ebenso wenig das bloße Verschweigen von Tatsachen, indem vorgegeben wird „nichts zu wissen“ [OGH 19. 10. 1983, 11 Os 97/83]). Möglich sind nur prozessuale Zwangsfolgen (Zwangsstrafen). Aber: Der Zeuge, der bei seiner förmlichen Vernehmung vor Gericht/vor der Finanzstrafbehörde ihm bekannte Umstände verschweigt, macht sich wegen falscher Beweisaussage (§§ 288, 289 StGB) strafbar (L/St, StGB3 § 288 Rz 12).
16.1.1.4 Taterfolg 1474 § 248 ist ein Erfolgsdelikt. Taterfolg ist die zumindest vorübergehende
Entziehung des Vortäters der Strafverfolgung oder -vollstreckung. Ein
B) 16.1 Begünstigung (§ 248)
505
endgültiges Entziehen ist nicht erforderlich, es genügt jede Erschwerung oder auch bloß vorübergehende Entziehung; hA und stRsp (L/St, StGB3 § 299 Rz 7 mwN). Wird eine den wahren Täter deckende Falschaussage unmittelbar nach ihrer Niederschrift wahrheitsgemäß korrigiert, der Täter genannt und dies von den vernehmenden Beamten festgehalten, so war diese Aussage in ihrer Gesamtheit nicht geeignet, den Täter auch nur vorübergehend der Strafverfolgung zu entziehen, so dass nicht einmal der Versuch des Vergehens der Begünstigung vorliegt (OGH 18. 7. 1995, 14 Os 98/95, ÖJZ-LSK 1996/37).
Die Begünstigung ist mit dem Eintritt der Vereitelung der gesamten 1475 Verfolgung oder einer einzelnen Verfolgungshandlung oder der Strafvollstreckung vollendet (Zustandsdelikt). Tritt trotz geeigneter Entziehungshandlung der Taterfolg nicht ein, kommt strafbarer Versuch in Betracht (Pilnacek in WK-StGB2 § 299 Rz 20). 16.1.2 Subjektiver Tatbestand Die Begünstigung muss vorsätzlich begangen werden, wobei es dem 1476 Täter darauf ankommen muss (Absicht iSd § 5 Abs 2 StGB), die Vereitelung der Strafverfolgung oder Strafvollstreckung zu bewirken. Nur für die Tathandlung wird Absicht verlangt. Hinsichtlich der anderen Tatbestandsmerkmale, insbes für das Erfordernis, dass der Begünstigte das Finanzvergehen tatsächlich begangen hat, genügt dolus eventualis; dh es genügt, wenn es der Begünstigende ernstlich für möglich hält und sich damit abfindet, dass der Vortäter wegen eines Finanzvergehens strafbar ist. Hält der Begünstigende den Vortäter aber für unschuldig oder sonst 1477 nicht strafbar, entfällt wegen eines Tatbildirrtums der Vorsatz und mangels Fahrlässigkeitsdelikts die Strafbarkeit (L/St, StGB3 § 299 Rz 16). Ein Irrtum des Begünstigenden hinsichtlich der Art des Finanzvergehens ist ein unbeachtlicher error in objecto. 16.1.3 Schuld- und Strafausschließungsgründe (§ 248 Abs 2 iVm § 299 Abs 3 und 4 StGB) Gem § 248 Abs 2 gelten die Vorschriften des § 299 Abs 3 und Abs 4 1478 StGB sinngemäß. § 299 Abs 3 und Abs 4 StGB sehen Schuldausschließungsgründe vor. Schuldausschließungsgrund – „Begünstigungsnotstand“ § 299 Abs 4 StGB stellt einen Entschuldigungsgrund dar: Danach ist 1479 entschuldigt, wer die Begünstigung begeht, um von sich oder einem Angehörigen Schande oder die Gefahr der Verfolgung oder eines unmittelbaren und bedeutenden vermögensrechtlichen Nachteils abzuwenden, sofern die Folgen, die durch die Begünstigung abgewendet werden sollten, auch unter Berücksichtigung der Gefährlichkeit des
506
B) 16. Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind
Begünstigten und der Schwere der Vortat schwerer gewogen hätten als die nachteiligen Folgen, die aus der Begünstigung entstanden sind oder hätten entstehen können (Interessensabwägung). Strafausschließungsgründe Angehörigenbegünstigung (§ 299 Abs 3 1. Fall StGB) 1480 Die unmittelbare Begünstigung eines Angehörigen, der ein Finanzver-
gehen begangen hat, ist straflos. Es handelt sich um einen persönlichen Strafausschließungsgrund. Eine Interessenabwägung (wie beim Begünstigungsnotstand) findet nicht statt. Im Fall einer mittelbaren Angehörigenbegünstigung (dh Fremdbegünstigung als verdeckte Angehörigenbegünstigung) kommt nur § 299 Abs 4 StGB in Betracht. Mittelbare Selbstbegünstigung (§ 299 Abs 3 2. Fall StGB) 1481 Ebenso straflos bleibt diejenige Fremdbegünstigung, die sich als mittel-
bare (verdeckte) Selbstbegünstigung darstellt, weil sie in der Absicht begangen wird, sich selbst wegen der Beteiligung an dem Finanzvergehen der Strafverfolgung bzw Strafvollstreckung zu entziehen. Eine Interessenabwägung ist nicht vorgesehen. Die Voraussetzungen für diesen Strafausschließungsgrund liegen allein auf der subjektiven Tatseite (OGH 30. 8. 1983, 9 Os 101/83, SSt 54/63). Für die Straflosigkeit des Begünstigenden genügt jeder, wenn auch noch so geringfügige Tatbeitrag zur Vortat des Begünstigten (Pilnacek in WK-StGB2 § 299 Rz 24). 16.1.4 Einzelfragen Versuch 1482 Die Begünstigung eines vermeintlichen Vortäters, der die Tat in Wirklichkeit nicht begangen hat bzw dessen Überführung nicht gelingt, ist straflos; hM (L/St, StGB3 § 299 Rz 16, Fabrizy, StGB8 § 299 Rz 1; aM Kienapfel, in FS Strasser 229 FN 9, wonach bei Zugrundelegung der Eindruckstheorie eine Bestrafung wegen Versuchs in Betracht komme). Wird eine Falschaussage unmittelbar nach ihrer Niederschrift korrigiert, so war die Aussage in ihrer Gesamtheit nicht geeignet, den Täter auch nur vorübergehend der Strafverfolgung zu entziehen, so dass nicht einmal der Versuch einer Begünstigung vorliegt (OGH 18. 7. 1995, 14 Os 98/95, ÖJZ-LSK 1996/37). Verschleierungsmaßnahmen, die darauf abzielen, einen Täter einer zu erwartenden Strafverfolgung zu entziehen, begründen strafbaren Versuch (OGH 20. 11. 1985, 10 Os 211/84, EvBl 1986/123). Konkurrenzen 1483 Die persönliche Begünstigung steht zu folgenden anderen Delikten in echter Konkurrenz (Kienapfel, in FS Strasser 243; L/St, StGB3 § 299 Rz 26 ff): − Falsche Beweisaussage vor Gericht (§ 288 StGB) oder einer Verwaltungsbehörde (§ 289 StGB)
B) 16.1 Begünstigung (§ 248)
− − − − − − −
507
Herbeiführung einer unrichtigen Beweisaussage (§ 292 StGB) Fälschung eines Beweismittels (§ 293 StGB) Unterdrückung eines Beweismittels (§ 295 StGB) Verleumdung (§ 297 StGB) Urkundendelikte (§§ 223 f, 229, 231 StGB) Abgabenhehlerei (§ 37) oder Monopolhehlerei (§ 42) Hehlerei (§ 164 StGB)
Strafdrohung und Zuständigkeit Die Begünstigung gem § 248 ist eine gerichtlich strafbare Handlung 1484 und mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr bedroht. Sie fällt somit gem § 30 StPO in die Zuständigkeit des Bezirksgerichts. Abgrenzung zur zulässigen Verteidigung Besondere Literaturhinweise: Grabenweger, Die Grenzen rechtmäßiger Strafverteidigung (1997); Leitner, Der Wirtschaftstreuhänder als Beteiligter an Finanzdelikten, in Bert/Mandl/Mandl (Hrsg), Handbuch für Wirtschaftstreuhänder, 538; Schnirzer, Zulässige Strafverteidigung und strafbare Begünstigung, Diss. iur. Wien 1990 nv.
Die Stellung des Verteidigers im verwaltungsbehördlichen Finanzstraf- 1485 verfahren (§ 77) entspricht grundsätzlich dem im gerichtlichen Verfahren. Der Verteidiger des Beschuldigten ist zur Wahrnehmung der Interessen des Beschuldigten und zur Parteilichkeit verpflichtet (Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 297). Er steht in keinem besonderen Verpflichtungsverhältnis zum Staat und ist kein Organ der Rechtspflege (Bertel/Venier, Das neue Strafprozessrecht, Rz 139; differenzierend Pilnacek in WK-StGB2 § 299 Rz 24). Parteienvertreter können sich insoweit bei der Verteidigung ihrer 1486 Mandanten einer Begünstigung nicht schuldig machen, als sie sich an die prozessualen „Spielregeln“ halten, welche die Rechtsordnung für die betreffenden Handlungen oder Maßnahmen vorsieht, und zwar auch dann nicht, wenn dadurch unmittelbar oder mittelbar die Durchsetzung des staatlichen Straf- oder Vollstreckungsanspruchs definitiv vereitelt oder effektiv erschwert wird (Kienapfel, in FS Strasser 245). Aber auch „außerprozessuale Verteidigerhandlungen“, wie zB Ratschläge an den Beschuldigten hinsichtlich seiner Verantwortung oder Ersuchen an Zeugen, von ihrem Entschlagungsrecht Gebrauch zu machen, sind nicht rechtswidrig (Bertel/Venier, Straf8 prozessrecht , Rz 260). Das bedeutet, dass zulässige Anträge, Verfahrenshandlungen und die Beratung des Beschuldigten bzw des Zeugen auch dann nicht § 248 verwirklichen, wenn sie nicht der objektiven Wahrheitsfindung dienen. Dogmatisch handelt es sich dabei um die objektive Zurechnung der Handlung, um das Handlungsunrecht: die zulässige Strafverteidigung schafft kein von der Rechtsordnung missbilligtes Risiko, sie stellt sozialadäquates Verhalten dar.
Zulässige Verteidigerhandlungen idS sind zB: die Erteilung von 1487 Rechtsauskünften; eine Belehrung des Beschuldigten über die Konse-
508
B) 16. Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind
quenzen seiner Schritte, auch auf die Gefahr hin, dass der Beschuldigte daraufhin falsch aussagt; die parteiliche Befragung von Zeugen (Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 260 ff); der Rat an den Beschuldigten, kein Geständnis abzulegen bzw sein wahres Geständnis zu widerrufen; der Antrag auf Einstellung des Verfahrens, auch wenn er seinen Mandanten für schuldig hält; ein in Verschleppungsabsicht gestellter Beweisantrag (Kienapfel, in FS Strasser 246). Unzulässige Begünstigung durch den Verteidiger liegt dann vor, wenn gegen strafrechtliche Bestimmungen verstoßen wird. In Betracht kommen: § 289 StGB (falsche Beweisaussagen vor einer Verwaltungsbehörde, insbes die Bestimmung dazu), § 292 Abs 2 StGB (Herbeiführung einer unrichtigen Beweisaussage), § 293 StGB (Beweismittelfälschung), § 295 StGB (Beweismittelunterdrückung), §§ 223 f, 229, 231 StGB (Urkundendelikte). All diese Delikte stehen zu § 248 in echter Konkurrenz.
1488 Wird der Verteidiger als Zeuge vernommen, muss er die Wahrheit sa-
gen (Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 298).
Siehe aber das Zeugnisverweigerungsrecht gem § 104 Abs 1 lit d im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren und das Aussageverweigerungsrecht gem § 157 Abs 1 Z 2 StPO im gerichtlichen Strafverfahren.
16.2 Falsche Verdächtigung (§ 250) Besonderer Literaturhinweis: Tipold, Der „verleumdete“ Straftäter, ÖJZ 2000, 454.
1489 § 250 ist das finanzstrafrechtliche Pendant zu § 297 StGB (Verleum-
dung) in Bezug auf verwaltungsbehördlich strafbare Finanzvergehen, ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten. Wird ein anderer wegen eines gerichtlich strafbaren Finanzvergehens wissentlich falsch verdächtigt, kommt Strafbarkeit gem § 297 StGB in Betracht. 1490 Geschützte Rechtsgüter sind sowohl die staatliche Rechtspflege, als
auch Ehre, Vermögen und Freiheit des falsch Verdächtigten; hA und Rsp (L/St, StGB3 § 297 Rz 1 mwN). Die praktische Relevanz dieses Delikts ist vermutlich nicht zuletzt deswegen gering, weil dem Täter Wissentlichkeit nachgewiesen werden muss. Dazu kommt, dass die Finanzstrafbehörden über die Person des Anzeigers regelmäßig keine Auskünfte geben bzw insoweit die Akteneinsicht verweigern. Zwar hat der VwGH (21. 1. 1980, 1879/77 und 417/78, ÖStZB 1980, 271) festgestellt, dass es kein Recht auf Akteneinsicht (gem FinStrG bzw BAO) gibt, wenn diese lediglich bezwecken soll, gegen den Anzeiger mit Privatanklage vorzugehen. Jedoch ist § 250 ein Offizialdelikt und kein Privatanklagedelikt. Zutreffend hat der OGH (3. 7. 2003, 12 Os 106/02; 19. 12. 1985, 12 Os 154/84, EvBl 1986/135 m Anm Arnold) erkannt, dass eine Behörde zur Preisgabe des Namens des Anzeigenden verpflichtet ist, wenn der konkrete Verdacht einer Verleumdung besteht und die Behörde gem § 78 StPO zur Anzeige verpflichtet ist. Der Auffassung des OGH ist zuzustimmen, dass die Behörde eine Pflicht trifft, den Namen des Anzeigers preiszugeben.
B) 16.2 Falsche Verdächtigung (§ 250)
509
16.2.1 Objektiver Tatbestand Tätersubjekt Täter kann jeder sein, außer derjenige, der falsch verdächtigt wird. 1491 Auch Amtsträger oder Beamte können Täter sein (R/H/K, FinStrG3 K 250/1). § 250 ist ein Allgemeindelikt. Beispiel Der Beschuldigte, der bei seiner Vernehmung fälschlicherweise aussagt, sein Berater habe ihm zur Begehung des (verwaltungsbehördlich strafbaren) Finanzvergehens geraten, ist gem § 250 strafbar. Handelt es sich bei der falschen Anschuldigung um ein gerichtlich strafbares Finanzvergehen, ist § 297 StGB anzuwenden.
Eine falsche Selbstbezichtigung stellt den Tatbestand des § 250 nicht 1492 her. Unter Umständen kommt Strafbarkeit wegen Begünstigung (§ 248) in Betracht (Fellner, FinStrG § 250 Rz 4). Tathandlung – Verdächtigen Ein Verdächtigen iSd § 250 liegt vor, wenn es sich um eine objektiv 1493 unrichtige, konkrete Tatsachenmitteilung handelt, die betreffend einer bestimmten Person den Verdacht erweckt (oder einen bestehenden Verdacht bestärkt), sie habe ein verwaltungsbehördlich strafbares Finanzvergehen, ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten, begangen (R/H/K, FinStrG3 K 250/2; L/St, StGB3 § 297 Rz 5 ff). Die Verdächtigung ist auch falsch, wenn (bekannte) Schuldausschließungs- oder Strafaufhebungsgründe (zB Verjährung) verschwiegen werden (L/St, StGB3 § 297 Rz 5; Pilnacek in WK-StGB2 § 297 Rz 27; aM Fellner, FinStrG § 250 Rz 3). Diese falsche Verdächtigung muss geeignet sein, den Verdächtigten 1494 der konkreten Gefahr einer behördlichen Verfolgung auszusetzen (L/St, StGB3 § 297 Rz 10 f). Es muss als regelmäßige Folge unmittelbar zu erwarten sein, dass eine Behörde den Verdächtigten verfolgen werde (OGH 3. 11. 2005, 15 Os 75/05a; 30. 11. 1978, 13 Os 144/78, ÖJZ-LSK 1979/72). Die bloß abstrakte Eignung genügt nicht. Unglaubwürdige oder unschlüssige Verdächtigungen sind nicht tatbestandsmäßig (L/St, StGB3 § 297 Rz 11). Auch Strafbarkeit wegen Versuchs kommt nicht in Betracht, wenn der Eintritt einer konkreten Gefahr auszuschließen ist (OGH verstSen 18. 1. 1979, 13 Os 75, 76/78, EvBl 1979/79). Die tatsächliche Verfolgung des Verdächtigten ist hingegen kein Tatbe- 1495 standsmerkmal (OGH 30. 11. 1978, 13 Os 144/78, ÖJZ-LSK 1979/72). Beispiele Die falsche Anzeige bei der Finanzstrafbehörde, X würde Schwarzarbeiter beschäftigen, ist ausreichend konkret und geeignet, den Verdächtigten der konkreten Gefahr einer behördlichen Verfolgung auszusetzen. Anders, wenn dies bloß am Stammtisch behauptet wird, weil die behördliche Verfolgung hier nicht als regelmäßige Folge unmittelbar zu erwarten ist.
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B) 16. Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind
Die falsche Anzeige, Y würde „Steuern hinterziehen“, erfüllt mangels Konkretisierung den objektiven Tatbestand nicht. In Betracht kommt evtl Strafbarkeit gem § 111 StGB (Üble Nachrede).
Taterfolg – konkrete Gefahr einer behördlichen Verfolgung 1496 Das Delikt ist mit dem Eintritt der konkreten Gefahr der behördlichen
Verfolgung vollendet (Pilnacek in WK-StGB2 § 297 Rz 41). Es genügt eine bloß vorübergehende Gefahr. § 250 ist wie § 297 StGB ein konkretes Gefährdungsdelikt. Die bloß abstrakte Gefährdung reicht nicht aus. 16.2.2 Subjektiver Tatbestand
1497 Der Täter muss wissen, dass die Verdächtigung wegen des Finanz-
vergehens falsch ist (Wissentlichkeit – § 5 Abs 3 StGB). Bedingter Vorsatz genügt für die Herbeiführung der konkreten Gefahr der behördlichen Verfolgung (L/St, StGB3 § 297 Rz 13). Beispiel Hält es der Anzeiger bloß für möglich, dass der Verdächtige kein Finanzvergehen begangen hat, entfällt mangels subjektiven Tatbestands seine Strafbarkeit. In Betracht kommt evtl Strafbarkeit gem § 111 StGB (Üble Nachrede).
16.2.3 Rechtfertigungsgrund – Einwilligung des Verdächtigten? 1498 Die Einwilligung des Verdächtigten schließt das Unrecht nicht aus, weil
der Schutz der Rechtspflege (Universalrechtsgut, auf das ein einzelner nicht verzichten kann) über die verzichtbaren geschützten Individualrechtsgüter Ehre, Vermögen und Freiheit, dominiert; hA zu § 297 StGB (OGH 30. 9. 1986, 11 Os 22/86; L/St, StGB3 § 297 Rz 24a mwN; Pilnacek in WK-StGB2 § 297 Rz 12). 16.3 Strafausschließungsgrund – Tätige Reue (§ 250 Abs 2 iVm § 297 Abs 2 StGB) 1499 Der Täter wird straffrei, wenn er freiwillig die Gefahr der behördlichen
Verfolgung beseitigt, bevor die Behörde etwas zur Verfolgung des falsch Verdächtigten unternommen hat. Der Widerruf der falschen Verdächtigung ist jedoch nur dann rechtzeitig, wenn der falsch Verdächtigte von behördlichen Maßnahmen (zB Einvernahme) verschont bleibt (L/St, StGB3 § 297 Rz 26). Das Risiko, ob der Widerruf effektiv wird, trägt der Täter (Pilnacek in WK-StGB2 § 297 Rz 47). Beispiel Der Widerruf ist nicht rechtzeitig, wenn der von der falschen Verdächtigung Betroffene bereits als Verdächtiger vernommen worden ist (OGH 29. 9. 1987, 15 Os 129/87; 24. 3. 1976, 9 Os 90/75, ÖJZ-LSK 1976/182).
B) 16.4 Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht durch Beamte (§ 251)
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16.3.1 Einzelfragen Abgrenzungen/Konkurrenzen § 297 StGB (Verleumdung)
Die Abgrenzung richtet sich nach dem beschuldigten Delikt: Die fal- 1500 sche Verdächtigung wegen eines gerichtlich strafbaren Finanzvergehens zieht Strafbarkeit gem § 297 StGB, die Verdächtigung wegen eines verwaltungsbehördlich strafbaren Finanzvergehens gem § 250 nach sich. Bei den Finanzvergehen, deren Zuständigkeit vom strafbestimmenden Wertbetrag abhängt, wird es darauf ankommen, inwieweit die Verdächtigung zahlenmäßig konkretisiert ist. § 111 StGB (Üble Nachrede)
Strafbarkeit gem § 111 StGB kommt in Betracht, wenn § 250 objektiv 1501 oder subjektiv nicht erfüllt ist. Bei Idealkonkurrenz ist § 111 StGB subsidiär (hA und Rsp zu § 297 StGB; L/St, StGB3 § 297 Rz 17; OGH 15. 11. 1977, 9 Os 136/77, EvBl 1978/117). § 248, § 299 StGB (Begünstigung)
Wird ein Dritter verleumdet, um einen anderen zu begünstigen, liegt 1502 echte Idealkonkurrenz vor (Pilnacek in WK-StGB2 § 297 Rz 51). §§ 288, 289 StGB (Falsche Beweisaussage)
Verleumdet ein Zeuge einen anderen bei seiner formellen Verneh- 1503 mung vor Gericht/Verwaltungsbehörde, so liegt echte Idealkonkurrenz vor (Pilnacek in WK-StGB2 § 297 Rz 51). Strafdrohung Angedroht ist eine Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder alternativ ei- 1504 ne Geldstrafe bis zu 360 Tagessätzen. Dagegen ist § 297 StGB wegen der ausschließlichen Androhung einer Freiheitsstrafe (deren Höhe abhängig vom beschuldigten Delikt ist) das schwerere Delikt. 16.4 Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht durch Beamte (§ 251) Besonderer Literaturhinweis: Harbich, Akteneinsicht, Amtshilfe und Auskunftspflicht, AnwBl 1988, 3.
§ 251 ist eine lex specialis zu § 310 StGB (Verletzung des Amtsge- 1505 heimnisses) und betrifft ausschließlich das Steuergeheimnis iSd 48a BAO als Sonderform des Amtsgeheimnisses. Die Amtsverschwiegenheit ist verfassungsrechtlich in Art 20 Abs 3 B-VG geregelt und steht unter Gesetzesvorbehalt. Dienstrechtlich ist die Verschwiegenheitspflicht der Beamten in § 46 BDG, der Vertragsbediensteten in § 5 VBG geregelt. Weitere Regelungen finden sich zB in § 58 RStDG.
512
B) 16. Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind
16.4.1 Objektiver Tatbestand 16.4.1.1 Tätersubjekt – Beamter 1506 Täter kann nur ein Beamter (§ 74 Z 4 StGB) oder ein ehemaliger Be-
amter sein. Es spielt keine Rolle, aus welchem Grund das Beamtenverhältnis gelöst wurde (Bertel in WK-StGB2 § 310 Rz 1 mwN). § 251 normiert – wie § 310 StGB – ein echtes Amtsdelikt. 1507 Beamter iSd § 74 Z 4 StGB ist jeder, der bestellt ist, im Namen des
Bundes, eines Landes, eines Gemeindeverbandes, einer Gemeinde oder einer anderen Person des öffentlichen Rechts (ausgenommen Kirchen oder Religionsgesellschaften), als deren Organ allein oder gemeinsam mit einem anderen Rechtshandlungen vorzunehmen (1. Alternative), oder sonst mit Aufgaben der Bundes-, Landes- oder Gemeindeverwaltung betraut ist (2. Alternative). Der strafrechtliche Beamtenbegriff ist mit dem dienstrechtlichen nicht ident, sondern es kommt ausschließlich auf die Funktion an (L/St, StGB3 § 74 Rz 11). Auch Vertragsbedienstete können Beamte iSd § 74 Z 4 StGB sein (Bertel in WK-StGB2 § 302 Rz 6). Beispiel Die entsendeten Mitglieder der Berufungssenate beim UFS iSd §§ 263 ff BAO, des Spruch- und Berufungssenats beim UFS iSd §§ 65 ff sind ab dem Zeitpunkt ihrer Bestellung betraut, Rechtshandlungen im Namen des Bundes vorzunehmen und somit ab diesem Zeitpunkt Beamte iSd § 74 Z 4 (R/H/K, FinStrG3 K 251/1).
1508 Es genügt jede sonstige Betrauung mit den Aufgaben der Bundes-,
Landes- oder Gemeindeverwaltung, somit sind alle faktischen und manipulativen Verrichtungen erfasst; hA und Rsp (L/St, StGB3 § 74 Rz 12 mwN). Auch untergeordnete Tätigkeiten (zB Vorlegen oder Verwalten von Akten) reichen aus (L/St, StGB3 § 74 Rz 12), nicht aber die Tätigkeit von untergeordneten Hilfskräften wie zB von Reinigungskräften (Bertel in WK-StGB2 § 302 Rz 6) siehe aber Rz 1532 Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht durch Dritte). 1509 Der Beamtenbegriff ist nicht auf Finanzbeamte beschränkt. Auch ande-
re Beamte, die etwa im Rahmen der Amtshilfe Kenntnis von geschützten Tatsachen erhalten, können die abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht verletzen. 16.4.1.2 Tatobjekt – Steuergeheimnis Tatobjekt ist das Steuergeheimnis, das in § 48a Abs 2 lit a bis c BAO definiert ist. Danach sind geschützt:
B) 16.4 Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht durch Beamte (§ 251)
513
Der Öffentlichkeit unbekannte Verhältnisse oder Umstände eines anderen (Parteiengeheimnis), die einem Beamten ausschließlich kraft seines Amtes in einem Abgaben- oder Monopolverfahren anvertraut oder zugänglich geworden sind (§ 48a Abs 2 lit a BAO) Unter Öffentlichkeit ist ein größerer Personenkreis zu verstehen, der 1510 nicht mehr durch individuelle Merkmale beschrieben werden kann. Sind die Geheimnisse einem solchen Personenkreis zugänglich (zB durch Eintragung in öffentliche Bücher), sind sie „bekannt“ und nicht mehr geschützt. Die unbekannten Verhältnisse und Umstände müssen keine steuerrechtlich relevanten Sachverhalte betreffen, umfasst sind grundsätzlich alle Tatsachen, die einem Organwalter kraft seines Amts bekannt wurden. Geschützt sind die Geheimnisse jeder natürlichen oder juristischen Person, unabhängig davon, ob sie Beschuldigter, Haftungspflichtiger, Verfallsbeteiligter, Auskunftsperson, Zeuge etc 3 sind (R/H/K, FinStrG K 251/14) und unabhängig davon, ob ein berechtigtes Interesse der Partei an der Geheimhaltung besteht (anders § 310 StGB). Hat der Beamte von den Tatsachen auch private Kenntnis, besteht kein Geheimnisschutz. Gem § 38 Abs 1 zweiter Satz BWG ist das Bankgeheimnis als Amtsgeheimnis zu wahren. Im Rahmen des § 48a BAO wird das Bankgeheimnis zum Steuergeheimnis (vgl dazu Leitner, Das österreichische Bankgeheimnis im europäischen Spannungsfeld [2006], 14). Ausführlich zum Ganzen siehe Stoll, BAO, 524 ff. Der Inhalt von Akten eines Abgaben- oder Monopolverfahrens oder eines Finanzstrafverfahrens (§ 48a Abs 2 lit b BAO) Auch hier muss es sich um der Öffentlichkeit unbekannte Tatsachen 1511 handeln. Da nur Geheimnisse (hier: Behörden- und Parteiengeheimnisse) geschützt werden sollen, ist die Norm teleologisch zu reduzieren (idS auch Stoll, BAO, 528; aM OLG Wien 10. 4. 2002, 17 Bs 23/02; R/H/K, FinStrG3 K 251/25, wonach der gesamte Akteninhalt geschützt sein soll). Abgabenverfahren sind alle Verwaltungsverfahren, die von den Abgabenbehörden des Bundes iSd §§ 49, 52 BAO zur Erhebung der Abgaben iSd §§ 1 bis 3 durchgeführt werden. Monopolverfahren ist seit 1. 1. 2001 nur mehr jenes Verfahren nach dem TabMG (idF BGBl I 2000/142). Unter Finanzstrafverfahren sind sowohl verwaltungsbehördliche als auch gerichtliche zu verstehen (Stoll, BAO, 534; R/H/K, FinStrG3 K 251/23 f). Der Verlauf der Beratung und Abstimmung der Senate im Abgabenverfahren (§ 270 BAO) oder Finanzstrafverfahren – Beratungs- und Abstimmungsgeheimnis (§ 48a Abs 2 lit c BAO) Alle bei diesen Beratungen und Abstimmungen angestellten Erwägun- 1512 gen, sowie der Abstimmungsverlauf (zB Stimmverhalten) sind geheim zu halten (R/H/K, FinStrG3 K 251/28; Stoll, BAO, 530; siehe auch die Gelöbnisformeln in § 271 Abs 2 BAO für die entsendeten Mitglieder
514
B) 16. Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind
der Berufungssenate und § 71 Abs 1 für die Laienbeisitzer der Spruchsenate und Berufungssenate beim UFS). 16.4.1.3 Tathandlung – Offenbaren oder Verwerten 1513 Eine Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht liegt
vor, wenn die in § 48a Abs 2 lit a bis c BAO definierten Inhalte offenbart oder verwertet werden. 1514 Offenbaren heißt, das Geheimnis einem Dritten, der nicht zum Kreis der Geheimnisträger gehört und dem die Tatsache noch unbekannt ist, mitzuteilen oder zugänglich zu machen (Bertel in WK-StGB2 § 310 Rz 8). Dieser Dritte kann auch ein anderer (unzuständiger) Beamter bzw eine andere Behörde sein. Eine Offenbarung liegt auch vor, wenn die Tatsache als Vermutung mitgeteilt wird (L/St, StGB3 § 310 Rz 10). Ebenso genügt die ausdrückliche oder schlüssige Bestätigung von unbestimmten Gerüchten über die geheime Tatsache (Bertel in WKStGB2 § 302 Rz 8 f). Somit ist jede direkte oder indirekte Mitteilung ein Offenbaren, wenn aus ihr der Schluss auf das Vorhandensein von geheim zu haltenden Tatsachen gezogen werden kann (idS R/H/K, FinStrG3 K 251/10). Irrelevant ist, ob der Täter mit einer vertraulichen Behandlung durch den Mitteilungsempfänger gerechnet hat (OGH 28. 1. 1982, 13 Os 174/81, EvBl 1982/149).
1515 Verwerten ist jedes eigen- oder fremdnützige Ausnützen des Geheim-
nisses (L/St, StGB3 § 310 Rz 10; aM R/H/K, FinStrG3 K 251/9 wonach nur die Ausnützung zum eigenen Vorteil erfasst sein soll). Die Tathandlung kommt nur dann in Betracht, wenn das Geheimnis nicht offenbart wird.
Beispiel Teilt ein Beamter einem Dritten ein Steuergeheimnis mit und verwertet der Dritte dieses zu eigenem Vorteil, so hat der Beamte durch das bloße Offenbaren den objektiven Tatbestand des § 251 bereits erfüllt, eine Strafbarkeit gem § 251 des Dritten durch die Verwertung kommt jedoch nicht in Betracht. Die gem § 48a Abs 4 BAO befugte Offenbarung oder Verwertung ist nicht rechtswidrig (siehe Rz 1517).
16.4.2 Subjektiver Tatbestand 1516 § 251 ist gem § 7 Abs 1 StGB (der Allgemeine Teil des FinStrG ist nur
auf Finanzvergehen anwendbar) ein Vorsatzdelikt. Der (ehemalige) Beamte muss wissen und wollen, dass er die abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht iSd § 48 Abs 2 BAO verletzt. Dolus eventualis genügt. Der Irrtum ist dem Beamten insb in jenen Fällen gem § 9 Abs 2 StGB vorzuwerfen, in denen sich der Täter mit den einschlägigen Vorschriften – hier etwa § 48a BAO – nicht bekannt gemacht hat, obwohl er dazu verpflichtet gewesen wäre. Ist der Irrtum vorwerfbar, so verantwortet der Täter, der vorsätzlich gehandelt hat, § 251; besteht der Irrtum hingegen darin, dass der Beamte auf Grund einer vertretbaren Rechtsansicht gehandelt hat, so ist der Irrtum nicht vorwerfbar (R/H/K, FinStrG3 K 251/94).
B) 16.4 Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht durch Beamte (§ 251)
515
Beispiel Glaubt der Beamte, dass es sich bei dem offenbarten Umstand um eine allgemein bekannte Tatsache handelt, unterliegt er einem Tatsachenirrtum, der den Vorsatz ausschließt. Aber: Glaubt der Beamte irrtümlich, er sei zur Offenbarung befugt, weil er hinsichtlich der Existenz oder des Umfangs einer Auskunftspflicht irrt (§ 48 Abs 4 BAO), so betrifft sein Irrtum das Unrechtsbewusstsein (siehe Rz 1527) und nicht den Vorsatz.
16.4.3 Rechtfertigungsgründe – befugte Offenbarung oder Verwertung Bei den in § 48a Abs 4 lit a bis c BAO genannten Voraussetzungen der 1517 befugten Offenbarung oder Verwertung, handelt es sich nach hA um Rechtfertigungsgründe (R/H/K, FinStrG3 K 251/30 ff; Stoll, BAO, 533). Liegen die Voraussetzungen für die Durchbrechung des Steuergeheimnisses nicht vor, dürfen die (ehemaligen) Beamten nicht als Zeugen vernommen werden bzw sind sie zur Verweigerung der Aussage berechtigt und verpflichtet (§ 103 f, § 48 AVG, § 170 f BAO, § 320 ZPO, § 155 Abs 1 Z 2 StPO).
Offenbarung oder Verwertung von Steuergeheimnissen zur Durchführung eines Abgaben- oder Monopolverfahrens oder eines Finanzstrafverfahrens (§ 48a Abs 4 lit a BAO) Die Offenbarung oder Verwertung ist zulässig, wenn sie der Durchfüh- 1518 rung eines Abgaben-, Monopol- oder Finanzstrafverfahrens dient (zu den Begriffen siehe Rz 1510). Es muss sich dabei nicht um das Verfahren des vom Steuergeheimnis unmittelbar Betroffenen handeln, die Offenbarung kann auch für die Durchführung von Verfahren gegen Dritte notwendig sein. Für das Abgabenverfahren kann zur Beurteilung der Zulässigkeit § 114 BAO herangezogen werden. Danach haben die Abgabenbehörden auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu achten und darüber zu wachen, dass Abgaben nicht zu Unrecht verkürzt werden. Die Abgabenbehörden sind verpflichtet, Informationen über alles, was für die Abgabenbemessung wichtig ist, zu sammeln und auszutauschen (§ 114 letzter Satz BAO; zB Kontrollmitteilungen, einheitliche und gesonderte Feststellungen). Zur Wahrung des Bankgeheimnisses als Amtsgeheimnis vgl Rz 1510. Das Bankgeheimnis wird aber nur durch eingeleitete verwaltungsbehördliche Fi- 1519 nanzstrafverfahren wegen eines vorsätzlichen Finanzvergehens – mit Ausnahme von Finanzordnungswidrigkeiten – bzw durch eingeleitete Strafverfahren auf Grund einer gerichtlichen Bewilligung (§ 116 StPO) durchbrochen, wenn die geheime Tatsache mit diesen Verfahren in unmittelbarem Zusammenhang steht (§ 38 Abs 2 Z 1 BWG). Steht diese mit einem anderen Finanzstrafverfahren bzw sonstigen gerichtlichen Verfahren nur mittelbar im Zusammenhang, ist es als Steuergeheimnis geschützt; jede Weiterleitung (zB in Form von Kontrollmitteilungen, im Rahmen der Rechtshilfe) für abgabenrechtliche Zwecke ist unzulässig, wenn nicht die Voraussetzungen des § 38 Abs 2 Z 1 BWG vorliegen.
516
B) 16. Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind
1520 Ebenso wenig wird das Bankgeheimnis zur Durchführung eines Abga-
benverfahrens eines Dritten durchbrochen. Offenbarung oder Verwertung auf Grund einer gesetzlichen Verpflichtung (§ 48a Abs 4 lit b 1.Alt BAO) 1521 Eine Reihe von konkreten Normen verpflichtet die Behörde zur Offenbarung, dazu zählen beispielweise: − Anzeigepflicht gem § 80 − Recht auf Akteneinsicht gem § 79 − Rechtshilfepflicht gegenüber den Gerichten gem § 76 StPO − Zwischenstaatliche Amts- und Rechtshilfepflichten (zB auf Grund von Rechtshilfsverträgen oder DBA) − Sonstige Informationspflichten (zB gegenüber den gesetzlich anerkannten Religionsgesellschaften gem § 118 Abs 2 BAO) Siehe ausführlich Stoll, BAO, 537 ff; R/H/K, FinStrG3 K 251/33 ff; Harbich, Akteneinsicht, Amtshilfe und Auskunftspflicht, AnwBl 1988, 3. Zu den Rechtsgrundlagen der Rechtshilfe siehe Rz 2239.
1522 Die allgemeine Verpflichtung zur wechselseitigen Amtshilfe (Art 22
B-VG) durchbricht das Steuergeheimnis jedoch nicht (R/H/K, FinStrG3 K 251/33).
Offenbarung oder Verwertung im zwingenden öffentlichen Interesse (§ 48a Abs 4 lit b zweite Alternative) 1523 Außerhalb von konkreten Mitteilungspflichten ist die Offenbarung auch gerechtfertigt, wenn sie im „zwingenden öffentlichen Interesse“ geschieht. Es muss sich um das Interesse einer Gebietskörperschaft handeln (arg „öffentlich“), die ohne diese Mitteilung ihre öffentlichrechtlichen Aufgaben nicht erfüllen könnte (arg „zwingend“). Die hM ist zu Recht restriktiv: Ein zwingendes öffentliches Interesse liegt nur vor, wenn im Fall des Unterbleibens der Mitteilung Gefahr bestünde, dass schwere Nachteile für das allgemeine Wohl eintreten (Stoll, BAO, 543 mwN). Ob die Aufklärung von sonstigen verwaltungsbehördlich strafbaren Vergehen im zwingenden öffentlichen Interesse liegt, ist str (dafür Harbich, Akteneinsicht, Amtshilfe und Auskunftspflicht, AnwBl 1988, 3; siehe aber Erl BMF 3. 10. 1977, 380 000/11 – II 1/77, der das zwingende öffentliche Interesse nur bei „schweren Delikten“ bejaht). Beispiel Das Interesse an der Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit lediglich zum Zwecke der Bemessung des Tagsatzes stellt kein zwingendes öffentliches Interesse dar (Erl BMJ 3. 10. 1977, 380 000/11 – II/1/77).
1524 Vor der Entscheidung, ob die Offenbarung oder Verwertung im zwin-
genden öffentlichen Interesse gelegen war, hat das Gericht das BMF zu hören (§ 251 Abs 2).
B) 16.4 Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht durch Beamte (§ 251)
517
Offenbarung oder Verwertung bei offensichtlichem Fehlen eines schutzwürdigen Interesses (§ 48a Abs 4 lit c erste Alternative BAO) Das Interesse an der Geheimhaltung muss berechtigt sein (siehe auch 1525 § 310 StGB), dh objektiv für einen rechtstreuen und vernünftigen Menschen verständlich sein (Bertel in WK-StGB2 § 310 Rz 10). Unbedeutende Tatsachen, deren Bekanntgabe keinen Einfluss auf das Privatoder Wirtschaftsleben der betreffenden Person haben, sind nicht schutzwürdig (Stoll, BAO, 544). Offenbarung oder Verwertung nach Zustimmung desjenigen, dessen Interesse an der Geheimhaltung verletzt werden könnte (§ 48a Abs 4 lit c zweite Alternative BAO) Die Offenbarung bzw Verwertung ist weiters befugt, wenn der Ge- 1526 schützte zustimmt. Art und Umfang der Zustimmung sollten in einer Niederschrift festgehalten werden (Erl BMF 5. 5. 1959, 30.883 – 21/59, AÖF 1959/169). 16.4.4 Schuld – Verbotsirrtum (§ 9 StGB) Glaubt der Täter bloß, dass die rechtlichen Voraussetzungen für einen 1527 Rechtfertigungsgrund gegeben sind, weil er über Existenz oder Umfang eines Rechtfertigungsgrundes irrt, und nimmt er demzufolge irrtümlich an, seine Tat sei gerechtfertigt, unterliegt er einem indirekten Verbotsirr12 tum (ausführlich siehe Kienapfel/Höpfel, AT Z 18 Rz 9 ff). Da die Regelung des § 9 (Bestrafung wegen des entsprechenden Fahrlässigkeitsdelikts, falls es eines gibt) nur bei Finanzvergehen anwendbar ist, ist nach § 9 StGB zu beurteilen, ob der Irrtum vorwerfbar ist. Beispiel Ein Finanzbeamter gibt dem Angestellten der Kirchenbeitragsstelle Auskunft über das Einkommen Beitragspflichtiger, in der Meinung, er sei dazu gesetzlich verpflichtet. Der Irrtum ist jedoch vorwerfbar und schließt die Strafbarkeit nicht aus (Bertel in WK-StGB2 § 310 Rz 39). Die Offenbarung von Vorbestrafungen wegen Finanzvergehen eines Angestellten einer Wirtschaftstreuhändergesellschaft liegt nicht im zwingenden öffentlichen Interesse, welches aus der Rechtsordnung ableitbar sein müsste. Ein einem rechtskundigen Finanzbeamten hierüber unterlaufener Rechtsirrtum vermag diesen nicht zu entschuldigen (OGH 22. 9. 1983, 13 Os 56/83).
16.4.5 Einzelfragen Strafdrohung und Zuständigkeit § 251 verweist auf § 310 StGB: Danach ist die Tat mit einer Freiheits- 1528 strafe bis zu drei Jahren zu bestrafen; zuständig ist gem § 31 StPO der Einzelrichter.
518
B) 16. Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind
Sonstige Rechtsfolgen 1529 Die §§ 91 ff BDG sehen darüber hinaus disziplinarrechtliche Folgen
vor. Hat der Geschützte einen Schaden erlitten, ist die Geltendmachung von Schadenersatzansprüchen möglich (Stoll, BAO, 523 f). Abgrenzungen und Konkurrenzen § 310 StGB 1530 § 251 ist gegenüber § 310 StGB (Verletzung des Amtsgeheimnisses)
die speziellere Norm (OGH 9. 4. 1987, 13 Os 1/87). § 51 DSG 2000 ist materiell subsidiär (Bertel in WK-StGB2 § 310 Rz 52). § 302 StGB 1531 Nach der Rsp des OGH (12. 2. 1985, 10 Os 193/84, EvBl 1985/147;
22. 11. 1979, 13 Os 139/79, EvBl 1980/80) ist der Täter wegen der Subsidiaritätsklausel ausschließlich gem § 302 StGB (Amtsmissbrauch) zu bestrafen, wenn darüber hinaus weitergehende konkrete Rechte des Staates oder des Betroffenen geschädigt werden (L/St, StGB3 § 310 Rz 21). Im Regelfall scheidet aber Strafbarkeit gem § 302 StGB wegen fehlender weitergehender Interessen aus (L/St, StGB3 § 310 Rz 22). 16.5 Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht durch Dritte (§ 252) 1532 § 252 pönalisiert die Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhal-
tungspflicht durch Dritte (§ 48a Abs 3 BAO), die weder Beamte noch ehemalige Beamte iSd § 74 Z 4 StGB sind. Tatobjekt sind der Öffentlichkeit unbekannte Verhältnisse oder Umstände eines anderen. Zur Tathandlung (Offenbaren oder Verwerten) und zu den Rechtfertigungsgründen siehe Rz 1517. Gem § 252 Abs 3 ist § 251 Abs 2 (Anhörung des BMF vor der Entscheidung, ob die Offenbarung oder Verwertung im zwingenden öffentlichen Interesse gelegen war) anzuwenden. § 252 ist wie § 251 ein Vorsatzdelikt (dolus eventualis genügt). 1533 Die Information aus den Akten muss bei einem Nichtbeamten daher
unmittelbar, also ohne Zwischenschaltung eines Dritten erfolgen, da es sich sonst nicht um ausschließlich aus den Akten anvertrauten oder zugänglich gemachten Inhalt handelt (OLG Wien 10. 4. 2002, 17 Bs 23/02, MR 2002, 143). Anders als § 251 ist § 252 ein Privatanklagedelikt: Der Täter ist nur auf Verlangen des in seinem Interesse an der Geheimhaltung Verletzten zu verfolgen (§ 252 Abs 4). 1534 Die abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht kann gem § 48a Abs 3
BAO verletzen: − der Sachverständige oder dessen Hilfskraft, dem die Geheimnisse ausschließlich durch die Tätigkeit in einem Abgaben- oder Mono-
B) 16.5 Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht durch Dritte (§ 252)
519
polverfahren oder in einem Finanzstrafverfahren bekannt wurden (lit a); Erfasst sind nur gerichtlich oder verwaltungsbehördlich bestellte Sachverständige, nicht diejenigen, die im privaten Auftrag tätig werden (L/St, StGB3 § 121 Rz 9). Der Sachverständige darf sein Wissen über Tatsachen, das er durch das Aktenstudium oder durch seine Beteiligung an Amtshandlungen erlangt hat, nur im entsprechenden Verfahren offenbaren bzw verwerten (R/H/K, FinStrG3 K 252/3). § 252 iVm § 48a Abs 3 lit a BAO ist lex specialis zu § 121 Abs 3 und 4 StGB. − jeder, dem solche Geheimnisse aus Akten eines Abgaben- oder Monopolverfahrens oder eines Finanzstrafverfahrens bekannt wurden (lit b); Beispiel Die Reinigungshilfe, die beim Zusammenräumen Kenntnis von Akteninhalten erlangt, macht sich gem § 252 strafbar, wenn sie der Öffentlichkeit unbekannte Tatsachen daraus einem Dritten mitteilt.
− diejenige Personen, die durch ihre Mitwirkung bei der Personenstands- und Betriebsaufnahme (§§ 117 und 118 BAO) von solchen Geheimnissen erfahren haben (lit c). Diese Bestimmung ist jedoch seit dem 1. 1. 1993 nicht mehr anzuwenden (BGBl 1993/818). Der Täter ist gem § 121 Abs 1 StGB zu bestrafen (Freiheitsstrafe bis zu sechs Monaten oder Geldstrafe bis zu 360 Tagessätzen). Begeht er die Tat in der Absicht (§ 5 Abs 2 StGB), sich oder einem anderen einen Vermögensvorteil zuzuwenden oder einem anderen einen Nachteil zuzufügen, ist der Täter mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe bis zu 360 Tagessätzen zu bestrafen (§ 252 Abs 2 iVm § 121 Abs 2 StGB).
C) Verfahren Literaturhinweise: Bertel/Venier, Strafprozessrecht, 8. Auflage, Wien (2004); Doralt/ 5 Ruppe, Grundriss des österreichischen Steuerrechts II , 8. Unterkapitel Finanzstrafrecht (2006); Dorazil/Harbich, Finanzstrafgesetz, Loseblattsammlung, Stand 31. Lieferung (2006); Fabrizy, Die österreichische Strafprozessordnung 1975, Kurzkommentar, 9. Auflage, Wien (2004); Fellner, Finanzstrafgesetz, Kommentar mit Entscheidungen, Loseblattsammlung, 6. Auflage, Enns (2002), 1. Lieferung (2002); Flore/Dörn/Gillmeister, 6 Steuerfahndung und Steuerstrafverfahren (1998); Harbich, FinStrG (2000); Harbich, Gerichtliches und verwaltungsbehördliches Finanzstrafrecht, AnwBl 1984, 419; Hochher, Finanzstrafverfahren – ein Wegweiser für die Praxis, FJ 1990, 83; FJ 1991, 121; FJ 1993, 42; Leitner, Betriebsprüfung und Finanzstrafrecht, in Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung (Finanzstrafrecht und BP, PAST) Band III Kommentare 1 ff; Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch zum finanzbehördlichen Strafverfahren, Wien (1989); Platzgummer, Österreichisches Strafprozessrecht, 8. Auflage, Wien (1997); Reger/Hacker/Kneidinger, Das Finanzstrafgesetz, 3. Auflage, Wien (2003).
Gliederung des zweiten Abschnitts §§ 53 und 54 §§ 56 bis 194 §§ 56 und 57 §§ 58 bis 74 §§ 75 bis 79 §§ 80 bis 97 §§ 98 bis 114 §§ 115 bis 149 §§ 150 bis 170 §§ 171 bis 174 §§ 175 bis 179 §§ 180 bis 184 § 185 § 186 § 187 §§ 188 bis 194 §§ 194a bis 194e §§ 195 bis 246
Abgrenzung der Zuständigkeit 1535 Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren Allgemeine Bestimmungen (Verfahrensgrundsätze, Manuduktionspflicht, Sonstiges) Behörden des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens (Spruchsenat, Berufungssenat, Befangenheit von Organen) Beschuldigte, Nebenbeteiligte und deren Vertretung; Akteneinsicht Aufdeckung und Verfolgung der Finanzvergehen (Anzeigepflicht, Einleitung, Zwangsmittel) Beweise und deren Durchführung (Beweismittel, Beweisverwertungsverbot, Unschuldsvermutung) Gang des Verfahrens (Untersuchungsverfahren, Mündliche Verhandlung, Erkenntnis; Vereinfachtes Verfahren; Selbständiges Verfahren; Abgesondertes Verfahren) Ordentliche Rechtsmittel; Wiederaufnahme des Verfahrens, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand Fälligkeit, Einhebung, Sicherung und Einbringung der Geldstrafen und Wertersätze; Vollziehung des Verfalles; Verwertung verfallener Gegenstände Vollzug der Freiheitsstrafen (Ersatzfreiheitsstrafen) Sonderbestimmungen für das Verfahren gegen Jugendliche Kosten des Strafverfahrens und des Strafvollzuges Tilgung Gnadenrecht Entschädigung für vermögensrechtliche Nachteile Finanzstrafregister Sonderbestimmungen für das gerichtliche Verfahren wegen Finanzvergehen
Einleitende Vorbemerkungen Der erste Abschnitt des FinStrG regelt das materielle Finanzstrafrecht: 1536 den Allgemeinen Teil und den Besonderen Teil. Danach wird beurteilt,
522
C) 16. Gerichtlich strafbare Handlungen, die keine Finanzvergehen sind
ob der Täter ein Finanzvergehen begangen hat und welche Strafe zu verhängen ist. Der zweite Abschnitt des FinStrG (§§ 53 bis 246) regelt das Finanzstrafverfahren (formelles Finanzstrafrecht), das die Durchführung des Finanzstrafverfahrens zur Durchsetzung des staatlichen Strafanspruchs zum Inhalt hat. Zunächst wird die gerichtliche von der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit abgegrenzt (§§ 53 und 54). 1537 Das FinStrG normiert je nach „Schwere“ des Finanzvergehens die Zu-
ständigkeit des Gerichts oder der Finanzstrafbehörde zur Durchführung des Finanzstrafverfahrens. Die Finanzvergehen lassen sich deshalb in gerichtlich strafbare und verwaltungsbehördlich strafbare Finanzvergehen einteilen. Zum rechtsgeschichtlichen Rückblick hinsichtlich dieser Zweiteilung in ein von den Gerichten und ein von den Verwaltungsbehörden anzuwendendes materielles Finanzstrafrecht siehe Harbich, AnwBl 1984, 419.
1538 Für die verwaltungsbehördlich strafbaren Finanzvergehen ist ein ei-
genständiges Verfahrensrecht normiert (§§ 56 bis 194). Für die gerichtlich strafbaren Finanzvergehen gilt grundsätzlich die StPO (§ 195 Abs 1), es sind jedoch Sonderbestimmungen für das gerichtliche Verfahren wegen Finanzvergehen vorgesehen (§§ 195 bis 246). Diese gelten auch bei Idealkonkurrenz eines gerichtlich strafbaren Finanzvergehens mit einem gerichtlich strafbaren Delikt, das kein Finanzvergehen ist (§ 195 Abs 2). Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren kommt der Finanzstrafbehörde die gleiche Rechtsstellung wie der Kriminalpolizei zu (§§ 196 Abs 1). Zu den unterschiedlichen Verfahrensgrundsätzen im verwaltungsbehördlichen und gerichtlichen Finanzstrafverfahren siehe Rz 1650. Zum unterschiedlichen Instanzenzug siehe Rz 1604. Ansonsten wird das gerichtliche Finanzstrafverfahren, soweit es durch die StPO geregelt ist, mit Ausnahme der Nichtigkeitsgründe, nicht behandelt. Insoweit wird auf die Kommentare und Lehrbücher zur StPO verwiesen. Exkurs: Verfolgungshindernisse 1539 Voraussetzung jeder Strafverfolgung ist, dass kein Verfolgungshinder-
nis besteht. Solche Verfolgungshindernisse werden zB durch die persönliche Immunität der Mitglieder des Nationalrates, des Bundesrates und der Landtage (Art 57, 58, 96 B-VG) oder des Bundespräsidenten (Art 63 B-VG) oder auch durch völkerrechtliche Privilegien („Exterritori3 alität“) begründet (siehe ausführlich R/H/K, FinStrG K 82/19). Weiters darf ein Beschuldigter nach einem rechtskräftigen Schuld- oder Freispruch oder nach einem rechtskräftigen Einstellungsbeschluss wegen derselben Tat nicht noch einmal verfolgt werden (Grundsatz des „ne bis in idem“ – Verbot der Doppelverfolgung; Art 4 des 7. ZPMRK; vgl Rz 79). Seit dem Inkrafttreten des Schengener Durchführungsübereinkommens (SDÜ) am 1. 12. 1997 gilt dies gem Art 54 uneingeschränkt
C) 1.1 Abgrenzung der gerichtlichen von der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit (§ 53)
523
auch für ausländische Entscheidungen innerhalb des Schengener Rechtsraums. Das in § 55 normierte befristete Verfolgungshindernis (die mündliche Verhandlung vor der Finanzstrafbehörde bzw die gerichtliche Hauptverhandlung durfte erst durchgeführt werden, wenn das Ergebnis der rechtskräftigen endgültigen Abgabenfestsetzung für den Zeitraum vorlag) wurde mit BGBl 1996/421 ab 21. 8. 1996 aufgehoben.
1. Zuständigkeiten und Instanzenzug Die bei den Zuständigkeitsregeln angeführten Euro-Beträge gelten 1540 gem Art XVII EuroStUG 2001 ab 1. 1. 2002 und treten ab diesem Zeitpunkt an Stelle der Schilling-Beträge. Die Zusammenrechnung von Schilling- und Euro-Beträgen erfolgt durch vorherige Umrechnung der Schillingbeträge mit dem Faktor 13,7603. 1.1 1.1.1
Abgrenzung der gerichtlichen von der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit (§ 53) Gerichtlich strafbare Finanzvergehen
Besonderer Literaturhinweis: Plückhahn, Änderung des Finanzstrafgesetzes im Rahmen des Abgabenänderungsgesetzes 1998, SWK 1999, S 50.
Das Gericht ist nur zuständig, wenn dies in § 53 Abs 1 bis 4 ausdrück- 1541 lich vorgesehen ist. Finanzvergehen, deren Ahndung nicht dem Gericht zukommt, sind von den Finanzstrafbehörden zu ahnden (siehe Generalklausel in § 53 Abs 6). Finanzordnungswidrigkeiten (§§ 49 bis 51) und die selbstverschuldete Berauschung (§ 52) hat das Gericht niemals zu ahnden (§ 53 Abs 5); fahrlässige Finanzvergehen nur, wenn sie mit einem anderen gerichtlich strafbaren Finanzvergehen auf bestimmte Weise zusammentreffen (§ 53 Abs 3). Die Finanzstrafbehörde hat, wenn sich bei der Prüfung der Verdachtsgründe die Zuständigkeit des Gerichtes ergibt, das Strafverfahren nach den Bestimmungen des dritten Unterabschnittes weiterzuführen und hievon den Beschuldigten und die gem § 122 dem Verfahren zugezogene Nebenbeteiligten zu verständigen; gleichzeitig ist das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren vorläufig einzustellen (§ 54 Abs 1 nF; siehe Rz 1771; zur Rechtslage bis 31. 12. 2007 vgl Voraufl C.1.1).
Bei vorläufig ungeklärter Zuständigkeit, hat die Finanzstrafbehörde alle 1542 zur Sicherung der Beweise erforderlichen Maßnahmen zu treffen. Sie kann ein Finanzstrafverfahren einleiten und die zur Klärung der Zuständigkeit (insbesondere zur Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages) notwendigen Beweise aufnehmen. Solche Maßnahmen der Finanzstrafbehörde sind wegen Unzuständigkeit nicht anfechtbar, wenn sich später die gerichtliche Zuständigkeit herausstellt (§ 53 Abs 8).
C) 1.1 Abgrenzung der gerichtlichen von der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit (§ 53)
523
auch für ausländische Entscheidungen innerhalb des Schengener Rechtsraums. Das in § 55 normierte befristete Verfolgungshindernis (die mündliche Verhandlung vor der Finanzstrafbehörde bzw die gerichtliche Hauptverhandlung durfte erst durchgeführt werden, wenn das Ergebnis der rechtskräftigen endgültigen Abgabenfestsetzung für den Zeitraum vorlag) wurde mit BGBl 1996/421 ab 21. 8. 1996 aufgehoben.
1. Zuständigkeiten und Instanzenzug Die bei den Zuständigkeitsregeln angeführten Euro-Beträge gelten 1540 gem Art XVII EuroStUG 2001 ab 1. 1. 2002 und treten ab diesem Zeitpunkt an Stelle der Schilling-Beträge. Die Zusammenrechnung von Schilling- und Euro-Beträgen erfolgt durch vorherige Umrechnung der Schillingbeträge mit dem Faktor 13,7603. 1.1 1.1.1
Abgrenzung der gerichtlichen von der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit (§ 53) Gerichtlich strafbare Finanzvergehen
Besonderer Literaturhinweis: Plückhahn, Änderung des Finanzstrafgesetzes im Rahmen des Abgabenänderungsgesetzes 1998, SWK 1999, S 50.
Das Gericht ist nur zuständig, wenn dies in § 53 Abs 1 bis 4 ausdrück- 1541 lich vorgesehen ist. Finanzvergehen, deren Ahndung nicht dem Gericht zukommt, sind von den Finanzstrafbehörden zu ahnden (siehe Generalklausel in § 53 Abs 6). Finanzordnungswidrigkeiten (§§ 49 bis 51) und die selbstverschuldete Berauschung (§ 52) hat das Gericht niemals zu ahnden (§ 53 Abs 5); fahrlässige Finanzvergehen nur, wenn sie mit einem anderen gerichtlich strafbaren Finanzvergehen auf bestimmte Weise zusammentreffen (§ 53 Abs 3). Die Finanzstrafbehörde hat, wenn sich bei der Prüfung der Verdachtsgründe die Zuständigkeit des Gerichtes ergibt, das Strafverfahren nach den Bestimmungen des dritten Unterabschnittes weiterzuführen und hievon den Beschuldigten und die gem § 122 dem Verfahren zugezogene Nebenbeteiligten zu verständigen; gleichzeitig ist das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren vorläufig einzustellen (§ 54 Abs 1 nF; siehe Rz 1771; zur Rechtslage bis 31. 12. 2007 vgl Voraufl C.1.1).
Bei vorläufig ungeklärter Zuständigkeit, hat die Finanzstrafbehörde alle 1542 zur Sicherung der Beweise erforderlichen Maßnahmen zu treffen. Sie kann ein Finanzstrafverfahren einleiten und die zur Klärung der Zuständigkeit (insbesondere zur Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages) notwendigen Beweise aufnehmen. Solche Maßnahmen der Finanzstrafbehörde sind wegen Unzuständigkeit nicht anfechtbar, wenn sich später die gerichtliche Zuständigkeit herausstellt (§ 53 Abs 8).
524
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
1543 Die Finanzstrafbehörde trifft seit 1. 1. 2008 keine Anzeigepflicht mehr
an die Staatsanwaltschaft; an die Stelle der Anzeigepflicht tritt die Pflicht zur Erstattung eines Anfallsberichtes nach § 100 Abs 1 Z 1 StPO. 1544 Die Annahme der Gerichtszuständigkeit durch die Finanzstrafbehörde
setzt voraus, dass die maßgeblichen Voraussetzungen mit so großer Wahrscheinlichkeit vorliegen, dass eine Unzuständigkeitsentscheidung des Gerichts vermieden wird (VwGH 20. 7. 1999, 94/13/0059, ÖStZB 2000, 26). Zum Vorgehen hinsichtlich der von der Finanzstrafbehörde verhafteten Personen bzw der beschlagnahmten Gegenstände siehe § 54 Abs 1 und 2 idF BGBl I 2007/44 mit Wirksamkeit ab 1. 1. 2008. 1545 Im erstinstanzlichen gerichtlichen Verfahren ist nur das Kollegialgericht
(Schöffengericht) des Gerichtshofs erster Instanz zuständig; die Vorschriften der StPO über den Einzelrichter des Gerichtshofs finden keine Anwendung (§§ 196a, 246; siehe Rz 2199). 1546 Gerichtlich strafbar sind vorsätzliche Finanzvergehen (mit Ausnahme
von Finanzordnungswidrigkeiten) bei Überschreiten eines bestimmten strafbestimmenden Wertbetrages (§ 53 Abs 1 lit b und Abs 2). Strafbestimmender Wertbetrag ist jener Betrag, nach dem sich die Strafdrohung richtet (§ 53 Abs 1 lit b). Die Möglichkeit, bei qualifiziertem Rückfall bei der Strafbemessung das Höchstmaß der angedrohten Geldstrafe um die Hälfte zu überschreiten (§§ 41, 47), spielt für die Abgrenzung der Zuständigkeit keine Rolle. Der strafbestimmende Wertbetrag ist: − bei der Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1, 2 und 4 der Verkürzungsbetrag oder die ungerechtfertigte Abgabengutschrift (§ 33 Abs 5); − bei Schmuggel gem § 35 Abs 1 der auf die Waren entfallende Abgabenbetrag (35 Abs 4); − bei der Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben gem § 35 Abs 2 der Verkürzungsbetrag (§ 35 Abs 4); − bei der Abgabenhehlerei gem § 37 Abs 1 der Verkürzungsbetrag (§ 37 Abs 2); − bei den Monopoldelikten gem §§ 44, 46 die Bemessungsgrundlage (§ 44 Abs 2 und § 46 Abs 2). 1547 Die gerichtliche Zuständigkeit für qualifizierte Finanzvergehen gem
§ 38 (Gewerbsmäßigkeit, bewaffneter oder bandenmäßiger Schmuggel), unabhängig von der Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages, ist ab 13. 1. 1999 (BGBl I 1999/28) entfallen. Die mit dieser Novelle für diese Delikte erhöhte Freiheitsstrafdrohung kommt somit nur dann zur Anwendung, wenn der strafbestimmende Wertbetrag gem § 53 Abs 1 lit b bzw Abs 2 überschritten ist. Die Änderung der sachlichen Zuständigkeit hat auf am 13. 1. 1999 bereits anhängige Strafverfahren keinen
C) 1.1 Abgrenzung der gerichtlichen von der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit (§ 53)
525
Einfluss (Art XI Z 12 BGBl I 1999/28), materiell liegt jedoch ein verwaltungsbehördlich strafbares Delikt vor und ist zB für die Prüfung des Eintritts der absoluten Verjährung nach § 31 Abs 5 die 10-jährige Verjährungsfrist maßgeblich (siehe OGH 21. 9. 1995, 15 Os 43/95, JBl 1996, 601 zur FinStrGNov 1985 mit der die Wertgrenzen hinaufgesetzt wurden). Finanzvergehen, deren Geldstrafdrohung unabhängig ist von einem 1548 strafbestimmenden Wertbetrag (zB § 39 – Wertzeichenvergehen), fallen nur bei Zusammentreffen mit anderen gerichtlich strafbaren Finanzvergehen in die gerichtliche Zuständigkeit sofern alle diese Vergehen in die örtliche und sachliche Zuständigkeit derselben Finanzstrafbehörde fallen würden (§ 53 Abs 3). Dasselbe gilt für die fahrlässigen Finanzvergehen. Der strafbestimmende Wertbetrag muss eine bestimmte Höhe über- 1549 schreiten, um die gerichtliche Zuständigkeit zu begründen. Das EuroStUG 2001 (in Kraft ab 1. 1. 2002) ersetzt die Schilling-Beträge durch Euro (EUR). Durch die vorgenommenen Aufrundungen kam es zu einer geringfügigen Anhebung der Zuständigkeitsabgrenzungen. Diese Grenzen sind: EUR 37.500 bei Schmuggel (§ 35 Abs 1, § 53 Abs 2 lit a), bei der Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 35 Abs 2, § 53 Abs 2 lit a), bei der vorsätzlichen Abgabenhehlerei ( 37 Abs 1), ausgenommen jene, deren Vortat eine Verkürzung von Verbrauchsteuern war ( 53 Abs 2 lit b). Diese Wertgrenze gilt auch für die Erstattungshinterziehung nach § 7 Ausführerstattungsgesetz; diese wurde mit AbgÄG 1998 (BGBl I 1999/28 als Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben konstruiert (vgl Rz 1237; R/H/K, FinStrG³ K 53/17). EUR 75.000 bei den sonstigen vorsätzlichen Finanzvergehen (Abgabenhinterziehung gem § 33, Abgabenhehlerei gem § 37 Abs 1, wenn die Vortat eine Verkürzung von Verbrauchsteuern war, Monopoldelikte gem §§ 44 und 46). Diese Wertgrenze gilt auch für die verbotswidrige Verwendung von Mineralöl gem § 11 MinStG (vgl Rz 1279).
Zusammenrechnung von strafbestimmenden Wertbeträgen Die strafbestimmenden Wertbeträge von mehreren zusammentreffen- 1550 den, vorsätzlich begangenen Finanzvergehen desselben Täters sind zusammenzurechnen, wenn alle diese Vergehen in die örtliche und sachliche Zuständigkeit derselben Finanzstrafbehörde fallen würden. Die gerichtliche Zuständigkeit kann durch eine Nichtverbindung der Finanzstrafverfahren (§ 61 Abs 2) nicht umgangen werden (R/H/K, FinStrG3 K 53/11). Auch kann die gerichtliche Zuständigkeit durch Ausscheidung eines Faktums nicht verloren gehen (Dorazil/Harbich, FinStrG § 53 E 11; R/H/K, FinStrG3 K 53/11). Übersteigt die Summe der strafbestimmenden Wertbeträge die oben genannten Grenzen und treffen die übrigen Voraussetzungen zu, so wird die gerichtliche Zuständigkeit für diese Finanzvergehen begründet (§ 53 Abs 1 lit b). Da-
526
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
bei ist es unerheblich, ob diese Finanzvergehen in Ideal- oder Realkonkurrenz begangen wurden. Mit Ausnahme der Verjährung ist es unerheblich, in welchem Zeitraum der Wertbetrag überschritten wurde. 1551 Die fiktive (örtliche und sachliche) Zuständigkeit der Finanzstrafbehör-
de ist gem § 58 zu ermitteln (Rz 1575). Beispiele Im Rahmen einer Betriebsprüfung und einer Umsatzsteuernachschau werden beim Unternehmer X folgende Verkürzungsbeträge ermittelt: ESt
USt
2004
EUR 15.000
EUR 10.000
2005
EUR 17.000
EUR 12.000
2006
EUR 12.000
EUR 11.000
UVZ
Die Summe der Verkürzungsbeträge der Jahressteuern beträgt EUR 77.000. Unter den Voraussetzungen, dass diese Verkürzungen vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht begangen wurden (§ 33 Abs 1) und dieselbe Finanzstrafbehörde örtlich und sachlich zuständig ist (gem § 58 Abs 1 lit f jenes Finanzamt, das zur Erhebung der beeinträchtigten Abgaben zuständig ist), ist das Gericht zur Durchführung des Finanzstrafverfahrens zuständig. Betreffend die Verkürzung einer Umsatzsteuervorauszahlung ist zu unterscheiden, ob diese bloß bedingt vorsätzlich (dann Strafbarkeit gem § 49 Abs 1 lit a) oder wissentlich (Strafbarkeit gem § 33 Abs 2 lit a) begangen wurde: Für Finanzordnungswidrigkeiten wie zB § 49 ist das Gericht niemals zuständig. Wurde die Verkürzung der Umsatzsteuervorauszahlung wissentlich begangen, kommt es zu einer weiteren Zusammenrechnung, die die Gerichtszuständigkeit auch für das Umsatzsteuervorauszahlungsdelikt zur Folge hat. Hat der Täter Waren geschmuggelt und diese dann „schwarz“ verkauft, findet keine Zusammenrechnung der strafbestimmenden Wertbeträge gem § 35 Abs 4 und gem § 33 Abs 5 statt, weil zur Durchführung des Finanzstrafverfahrens wegen des Schmuggels das Zollamt zuständig ist, in dessen Bereich das Finanzvergehen begangen oder entdeckt worden ist (§ 58 Abs 1 lit a). Zur Durchführung des Finanzstrafverfahrens wegen Abgabenhinterziehung ist das zur Erhebung der beeinträchtigten Abgaben zuständige Finanzamt (§ 58 Abs 1 lit f) zuständig. Die Finanzstrafbehörde hat 2004 gegen XY wegen Abgabenhinterziehung (§ 33 Abs 1) in den Jahren 2002 und 2003 ein Finanzstrafverfahren eingeleitet; ermittelter Verkürzungsbetrag insgesamt EUR 65.405. Während des Untersuchungsverfahrens begeht der Steuerpflichtige im Jahr 2004 weitere Abgabenhinterziehungen; Verkürzungsbetrag daraus EUR 29.070. Die Finanzstrafbehörde hat das Strafverfahren nach den Bestimmungen des dritten Unterabschnittes weiterzuführen und hievon den Beschuldigten und die gem § 122 dem Verfahren zugezogenen Nebenbeteiligten zu verständigen. Ab diesem Zeitpunkt hat die Finanzstrafbehörde in diesem Verfahren die Bestimmungen der StPO anzuwenden; der Finanzstrafbehörde kommen ab diesem Zeitpunkt in diesem Verfahren die Aufgaben und Befugnisse, wie sie sonst der Kriminalpolizei nach der StPO zukommen, zu (§ 196 Abs 1 idF BGBl I 2007/44 ab 1. 1. 2008).
C) 1.1 Abgrenzung der gerichtlichen von der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit (§ 53)
527
Eine Zusammenrechnung der strafbestimmenden Wertbeträge findet 1552 unabhängig davon statt, in welcher Täterschaft die Finanzvergehen begangen wurden, sofern die sonstigen Voraussetzungen zutreffen (vorsätzliche Finanzvergehen mit Ausnahme von Finanzordnungswidrigkeiten und dieselbe sachliche und örtliche Zuständigkeit der Finanzstrafbehörde); hA und Rsp (siehe OGH 20. 11. 1997, 12 Os 120/97, ÖStZB 1998, 462). Beispiel Ein Arbeitnehmer unterstützt durch Beitragshandlungen vorsätzlich die Begehung von Abgabenhinterziehungen durch seinen Arbeitgeber und unterlässt selbst vorsätzlich die Erklärung von steuerpflichtigen Nebeneinkünften. Die strafbestimmenden Wertbeträge all dieser Finanzvergehen werden (örtliche und sachliche Zuständigkeit derselben Finanzstrafbehörde vorausgesetzt) zusammengerechnet.
Für die Zusammenrechnung ist nur maßgeblich, ob über die Finanz- 1553 vergehen in dem betreffenden Urteil abgesprochen werden könnte (R/H/K, FinStrG3 K 53/11). Durch BGBl I 2007/44 wurde § 53 Abs 1 lit b ein letzter Satz angefügt, wonach nur solche Finanzvergehen zusammentreffen können, über die noch nicht rechtskräftig entschieden wurde. Nach den Gesetzesmaterialien (ErlRV 81 BlgNR 23. GP 11) soll dieser Grundsatz zur Vermeidung von Zweifeln ausdrücklich in das Gesetz aufgenommen werden. Beispiele Wird nach einem bereits abgeschlossenen verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren ein weiteres Finanzvergehen entdeckt, das in dem bereits abgeschlossenen Finanzstrafverfahren verfolgt hätte werden können, so ist bei Prüfung der Zuständigkeitsfrage das Vergehen, über das bereits rechtskräftig abgesprochen wurde, nicht mehr als „zusammentreffendes Vergehen“ iSd § 53 Abs 1 lit b zu betrachten (gegenteilig R/H/K noch zur Rechtslage vor Anfügung des letzten Satzes nach § 53 Abs 1 lit b mit BGBl I 2007/44, ebenso noch gegenteilig in der Voraufl).
Ein finanzstrafbehördliches Straferkenntnis entfaltet im Umfang der darin 1554 abgestraften Tat Sperrwirkung dergestalt, dass eine gerichtliche Verfolgung und Aburteilung wegen derselben Tat, ohne vorherige Wiederaufnahme des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens, ausgeschlossen ist (OGH 16. 12. 2003, 14 Os 65/03, JBl 2004, 741; vgl Dorazil/Harbich, FinStrG § 54 E 5; Dorazil/Harbich weisen zutreffend darauf hin, dass eine Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 165 Abs 1 lit b bis d regelmäßig ausscheiden wird, weil das jeweilige Verfahren nicht durch Einstellung geendet hat. Der von Dorazil/Harbich aufgezeigte Lösungsvorschlag scheidet aber wohl aus, weil der OGH nunmehr in seinem Urteil vom 11. 4. 2007 (13 Os 1/07g) das Rechtsinstitut des fortgesetzten Deliktes für nicht mehr anwendbar erachtet (vgl Rz 523). Die Wertbeträge zeitlich aufeinander folgender Finanzvergehen sind 1555 entsprechend § 53 Abs 1 lit b zusammenzurechnen. Die Annahme ei-
528
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
nes einzigen fortgesetzten Deliktes kommt nicht mehr in Betracht (OGH 11. 4. 2007, 13 Os 1/07g) 1556 Wird ein Strafverfahren wegen eines Finanzvergehens ohne Bericht
der Finanzstrafbehörde (§ 100 Abs 2 StPO) bei der Staatsanwaltschaft oder bei Gericht geführt – etwa weil wegen des Zusammentreffens eines Finanzvergehens mit einem allgemeinen Delikt nur die Kriminalpolizei die Ermittlungen führt – dann hat die Finanzstrafbehörde, sobald sie von diesem Verfahren Kenntnis erlangt, ein wegen desselben Finanzvergehens geführtes verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren vorläufig einzustellen. Ist das verwaltungsbehördliche Strafverfahren bereits rechtskräftig abgeschlossen und der Strafvollzug eingeleitet, so ist er zu unterbrechen (§ 54 Abs 4 idF BGBl I 2007/44 mit Wirksamkeit ab 1. 1. 2008); (§ 54 Abs 3 letzter Satz ist ohne normative Bedeutung; jedes andere Verständnis würde Art 4 Abs 1 7. ZPMRK widersprechen (vgl Rz 1573) 1557 Für gerichtlich strafbare Finanzvergehen gem § 53 Abs 1 und 2 ist mit
13. 1. 1999 (BGBl I 1999/28) die absolute Verjährungsfrist entfallen (§ 31 Abs 5; siehe Rz 510). Die Frage, ob die zehnjährige absolute Verjährungsfrist zum Tragen kommt, hängt bei mehreren Finanzvergehen unter anderem davon ab, ob die betreffenden Finanzvergehen in die örtliche und sachliche Zuständigkeit derselben Finanzstrafbehörde fallen und demzufolge die strafbestimmenden Wertbeträge zusammenzurechnen sind (siehe § 53 Abs 1 lit b). Diese Regelung erscheint angesichts des materiellrechtlichen Charakters der Verjährung als Strafaufhebungsgrund willkürlich und unsachlich. Beispiel Ein Steuerpflichtiger hat 2000 im Zuständigkeitsbereich des FA Linz eine Abgabenhinterziehung in Höhe von EUR 65.400. bewirkt; 2001 eine Abgabenhinterziehung in Höhe von EUR 21.800. Je nachdem, ob die letztgenannte Abgabenhinterziehung im Zuständigkeitsbereich des FA Linz oder zB des FA Freistadt Rohrbach Urfahr begangen wurde, kommt es durch Zusammenrechnung der strafbestimmenden Wertbeträge zur gerichtlichen Zuständigkeit oder bleibt es für beide Delikte bei der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit. Eine absolute Verjährung kann nur bei unterschiedlicher Zuständigkeit eintreten.
1.1.2
Gerichtliche Zuständigkeit bei Konnexität (Zusammenhang)
1558 Unter den Voraussetzungen des § 53 Abs 3 (subjektive Konnexität)
oder Abs 4 (objektive Konnexität) ist das Gericht auch zur Durchführung des Finanzstrafverfahrens für Finanzvergehen zuständig, die isoliert betrachtet keine gerichtliche Zuständigkeit begründen würden. 1559 Der fünfzehnjährigen Verjährungsfrist unterlagen nur die gerichtlich strafbaren Finanzvergehen gem § 53 Abs 1 und 2, nicht aber jene Finanzvergehen, für welche das Gericht nur zufolge der Konnexität iSd Abs 3 und 4 zuständig ist (OGH 15. 11.
C) 1.1 Abgrenzung der gerichtlichen von der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit (§ 53)
529
1989, 14 Os 120/89). Daraus folgt, dass auch der Entfall der absoluten Verjährung hier nicht anwendbar ist. Ebenso wird das Höchstmaß der Ersatzfreiheitsstrafe (§ 20 Abs 2) durch eine gerichtliche Zuständigkeit gem § 53 Abs 3 oder 4 nicht berührt.
Subjektive Konnexität beim Zusammentreffen mit anderen Finanzvergehen (§ 53 Abs 3) Subjektive Konnexität liegt vor, wenn demselben Beschuldigten meh- 1560 rere strafbare Handlungen in Ideal- oder Realkonkurrenz zur Last gelegt werden (Verbindung mehrerer Taten durch einen Täter). Ist das Gericht auch nur für eine von diesen strafbaren Handlungen gem § 53 Abs 1 oder 2 zuständig, so ist es auch zur Ahndung der anderen zuständig, wenn alle diese Vergehen in die (fiktive) örtliche und sachliche Zuständigkeit derselben Finanzstrafbehörde gem § 58 fallen. Fahrlässige Finanzvergehen fallen demnach und ausnahmsweise nur bei subjektiver Konnexität in die gerichtliche Zuständigkeit (siehe Rz 1568). Für Finanzordnungswidrigkeiten (§§ 49 bis 51) und selbstverschuldete Berauschung (§ 52) kommt auch bei subjektiver Konnexität gerichtliche Zuständigkeit nicht in Betracht (§ 53 Abs 5). Beispiel Der Steuerpflichtige bewirkt 2004 vorsätzlich eine Verkürzung von ESt und USt in Höhe von EUR 80.000. 2005 bewirkt er fahrlässig eine Verkürzung von ESt in Höhe von EUR 2.200. Im Jahr 2001 führt er bedingt vorsätzlich Vorauszahlungen an Umsatzsteuer am fünften Tag nach Fälligkeit nicht ab. Das Gericht ist nicht nur gem § 53 Abs 1 lit b für die Ahndung der Abgabenhinterziehung (§ 33), sondern gem § 53 Abs 3 auch für die Ahndung der fahrlässigen Abgabenverkürzung (§ 34) zuständig, jedoch gem § 53 Abs 5 nicht für die Ahndung der Finanzordnungswidrigkeit (§ 49 Abs 1 lit a). Finanzordnungswidrigkeiten sind auch bei subjektiver Konnexität nicht vom Gericht zu ahnden (OGH 10. 1. 1995, 14 Os 136/94, ÖStZB 1995, 431).
Gerichtliche Zuständigkeit wird jedoch nicht dadurch begründet, dass 1561 sich der Täter durch dieselbe Tat einer gerichtlich strafbaren Tat, die kein Finanzvergehen ist, und eines Finanzvergehens, das in die Zuständigkeit der Finanzstrafbehörde fällt, schuldig macht. In diesem Fall hat das Gericht die gerichtlich strafbare Handlung, die Finanzstrafbehörde das Finanzvergehen gesondert zu ahnden. Die vorangegangene rechtskräftige Bestrafung ist bei der Bemessung der Geld- und/oder Freiheitsstrafe angemessen zu berücksichtigen (§ 53 Abs 7). Beispiel Ein Zollwachebeamter trägt vorsätzlich zu einer Hinterziehung von Eingangsabgaben bei (§ 35 Abs 2), Verkürzungsbetrag EUR 14.500, wobei dieser wissentlich seine Amtsgewalt missbraucht (§ 302 StGB). Das Gericht ist für die Ahndung des Amtsdelikts zuständig, die Finanzstrafbehörde für die Ahndung des Finanzvergehens. In echter Idealkonkurrenz begangene Betrugs- oder Täuschungsdelikte werden jedoch durch das Finanzvergehen verdrängt (§ 22 Abs 2); ebenso bei in Ideal- oder Realkonkurrenz begangenen, mit dem Finanzvergehen in Zusammenhang stehenden Urkundendelikten nach §§ 223 und 293 StGB (§ 22 Abs 3) – ausdrückliche tatbestandliche Exklusivität; siehe Rz 565).
530
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
Objektive Konnexität bei vorsätzlicher Beteiligung (§ 53 Abs 4) 1562 Objektive Konnexität liegt vor, wenn sich an demselben Finanzverge-
hen mehrere Personen beteiligt haben (Verbindung mehrerer Täter durch eine Tat). Die Zuständigkeit des Gerichts zur Durchführung des Finanzstrafverfahrens gegen den unmittelbaren Täter begründet auch Gerichtszuständigkeit für die Durchführung des Finanzstrafverfahrens gegen die anderen vorsätzlich Beteiligten (§ 53 Abs 4 erster Satz). Bei objektiver Konnexität ist ein vorsätzlich Beteiligter (Bestimmungs- oder Beitragstäter) wegen eines an sich bloß verwaltungsbehördlich zu ahndenden Finanzvergehens vom Gericht zu verurteilen (OGH 11. 11. 1998, 13 Os 130/98, ÖStZB 1999, 494). 1563 Die Hehlerei mit Beziehung auf das Finanzvergehen erfüllt (anders als im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren; § 59 Abs 2) nicht den Begriff der objektiven Konnexität. Ebenso wenig ist eine Ausdehnung der Konnexität auf mehrere strafbare Handlungen mehrerer Personen gemäß § 37 StPO (§ 56 Abs 1 StPO aF) vorgesehen, die in engem sachlichen Zusammenhang stehen.
1564 Für fahrlässige Beitragstäter ist das Gericht nicht zuständig, es bleibt
bei der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit. 1565 Umgekehrt bewirkt die Verfolgung des Bestimmungs- oder Beitragstä-
ters durch das Gericht jedoch nicht die Gerichtszuständigkeit für das Verfahren gegen den unmittelbaren Täter oder weitere vorsätzlich Beteiligte (OGH 15. 11. 1989, 14 Os 120/89). Für die gerichtliche Zuständigkeit spielt es keine Rolle, ob die zusammentreffenden Strafverfahren auch gemeinsam geführt werden, oder ob das Verfahren gegen den Beitragstäter gem § 57 StPO ausgeschieden wird (OGH 6. 7. 1982, 10 Os 59/82, EvBl 1983/69). 1566 Wird der vorsätzlich Beteiligte gem § 53 Abs 4 wegen eines sonst in
die Zuständigkeit der Finanzstrafbehörde fallenden Finanzvergehens vom Gericht verurteilt, so sind mit dieser Verurteilung nicht die Folgen einer gerichtlichen Verurteilung (zB Entzug von Berechtigungen gem § 27; siehe Rz 675), sondern nur die einer Ahndung durch die Finanzstrafbehörde verbunden. Dies hat das Gericht im Urteil festzustellen (§ 53 Abs 4 zweiter Satz). Der bloß wegen objektiver Konnexität ge3 richtlich Verurteilte gilt nicht als gerichtlich vorbestraft (R/H/K, FinStrG K 53/24). Beispiel Ein Finanzbeamter lässt sich von mehreren Steuerpflichtigen durch Geldgeschenke dazu bewegen, Veranlagungssteuern auf Grund unvollständiger Erklärungen erklärungsgemäß festzusetzen. Die Verkürzungsbeträge überschreiten bei den einzelnen Steuerpflichtigen die Grenze des § 53 Abs 1 lit b nicht. Die Grenze wird jedoch durch die Summe der Verkürzungsbeträge überschritten. Für die Verfolgung des Beitragstäters besteht gem § 53 Abs 1 lit b gerichtliche Zuständigkeit, die jedoch nicht die gerichtliche Zuständigkeit für die Durchführung des Finanzstrafverfahrens gegen die un-
C) 1.1 Abgrenzung der gerichtlichen von der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit (§ 53)
531
mittelbaren Täter nach sich zieht. Darüber hinaus ist der Finanzbeamte strafbar nach § 302 StGB (Amtsmissbrauch).
1.1.3
Prüfung der Zuständigkeit durch das Gericht (Unzuständigkeitsentscheidung)
Kommt der Staatsanwalt während des Ermittlungsverfahrens (§ 202) 1567 bzw nach Einbringung der Anklageschrift zur Überzeugung, dass das Gericht zur Ahndung des Finanzvergehens nicht zuständig ist, so hat er eine gerichtliche Entscheidung über die Zuständigkeit einzuholen (vgl Rz 2232). Auf Grund eines Einspruchs gegen die Anklageschrift prüft das OLG die gerichtliche Zuständigkeit (§ 210 Abs 1). Kommt das erkennende Gericht in der Hauptverhandlung zum Schluss, dass das Gericht zur Ahndung nicht zuständig ist, so ist ein Freispruch wegen Unzuständigkeit (§ 214) zu fällen. Die Finanzstrafbehörden haben auf Grund einer rechtskräftigen Unzuständigkeitsentscheidung des Gerichts das vorläufig eingestellte verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren fortzusetzen (§ 54 Abs 4 und 5; siehe Rz 2248). Ausführlich zur Wahrnehmung der gerichtlichen Unzuständigkeit siehe Rz 2232.
1.1.4
Verwaltungsbehördlich strafbare Finanzvergehen
Finanzvergehen, deren Ahndung nicht dem Gericht zukommt, sind von 1568 den Finanzstrafbehörden zu ahnden (§ 53 Abs 6). Im erstinstanzlichen verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren ist zur Durchführung der mündlichen Verhandlung und zur Fällung des Erkenntnisses je nach „Schwere“ des Finanzvergehens ein Spruchsenat oder Einzelbeamter zuständig (§ 58 Abs 2; siehe Rz 1605). Ausschließlich in die verwaltungsbehördliche Zuständigkeit fallen − die Finanzordnungswidrigkeiten (§§ 49 bis 51) und − die selbstverschuldete Berauschung (§ 52) Liegt weder objektive noch subjektive Konnexität (§ 53 Abs 3 und 4) 1569 mit gerichtlich strafbaren Finanzvergehen vor, sind die Finanzstrafbehörden zuständig für: − fahrlässige Finanzvergehen (§§ 34, 36, 37 Abs 3, 45, 46 Abs 3) − Finanzvergehen, bei denen die maximal angedrohte Geldstrafe unabhängig von einem strafbestimmenden Wertbetrag ist (§§ 39, 40, 48, 48a) Die Finanzstrafbehörden sind weiters zuständig für die Ahndung von 1570 vorsätzlichen Finanzvergehen, bei denen die angedrohte Geldstrafe von einem strafbestimmenden Wertbetrag abhängig ist, und dieser die in § 53 Abs 1 lit b und Abs 2 genannten Grenzen nicht überschreitet (siehe Rz 1541).
532
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
Vorläufige Einstellung, Fortsetzung oder endgültige Einstellung des vorläufig eingestellten verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens 1571 Die Finanzstrafbehörde hat gem § 54 Abs 4 ein anhängiges Finanzstrafverfahren vorläufig einzustellen, wenn sie davon Kenntnis erlangt, dass ein Strafverfahren wegen eines Finanzvergehens ohne Bericht der Finanzstrafbehörde (§ 100 Abs 2 StPO) bei der Staatsanwaltschaft oder bei Gericht wegen desselben Finanzvergehens geführt wird. Wenn das gerichtliche Finanzstrafverfahren durch eine rechtskräftige Unzuständigkeitsentscheidung des Gerichts (zB durch Freispruch wegen Unzuständigkeit gem § 214) beendet wird, so hat die Finanzstrafbehörde das Finanzstrafverfahren fortzusetzen. Diesem verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren darf kein höherer strafbestimmender Wertbetrag zu Grunde gelegt werden, als er der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit entspricht (§ 54 Abs 5). 1572 Wenn das gerichtliche Finanzstrafverfahren anders als durch eine Un-
zuständigkeitsentscheidung (zB durch Schuldspruch) beendet wird, so hat die Finanzstrafbehörde ihr Verfahren und den Strafvollzug endgültig einzustellen. Ist bereits eine Entscheidung im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren ergangen, so ist diese mit Bescheid außer Kraft zu setzen (§ 54 Abs 6). 1573 Der zweite Teilsatz in § 54 Abs 6 „und eine bereits ergangene Entscheidung außer Kraft zu setzen“ und der letzte Satz in § 54 Abs 6 sind ohne normative Bedeutung; jedes andere Verständnis würde Art 4 Abs 7 ZPMRK widersprechen („ne bis in idem“). Ein rechtskräftiges finanzstrafbehördliches Erkenntnis entfaltet im Umfang der darin abgestraften Tat Sperrwirkung dergestalt, dass eine gerichtliche Verfolgung wegen derselben Tat, ohne vorherige Wiederaufnahme, ausscheidet. Eine Wiederaufnahme nach § 165 Abs 1 lit b scheidet jedoch aus, weil diese nur bei Einstellung zulässig ist (vgl Dorazil/Harbich, FinStrG § 54 E 5).
1574 Der Freispruch wegen Unzuständigkeit ist auf Grund Wegfalls des
§ 214 Abs 3 durch BGBl I 2007/44 nicht mehr in den Urteilssatz aufzunehmen (zu den Intentionen und Folgen dieser gesetzlichen Änderungen vgl Rz 2307). 1.2
Örtliche/sachliche Zuständigkeit der Finanzstrafbehörden erster Instanz
1575 Bei der sachlichen Zuständigkeit geht es um die Frage, welche Behör-
de zur Durchführung des Finanzstrafverfahrens berufen ist; bei der örtlichen Zuständigkeit darum, welche von mehreren sachlich zuständigen Behörden einzuschreiten hat. Die örtliche und sachliche Zuständigkeit der Finanzstrafbehörden erster Instanz ist in § 58 Abs 1 lit a bis f geregelt. Zur Durchführung des erstinstanzlichen verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens sind entweder die Zollämter oder die Finanzämter berufen. Die Finanzstrafbehörden haben ihre Zuständigkeit von Amts wegen wahrzu-
C) 1.2 Örtliche/sachliche Zuständigkeit der Finanzstrafbehörden erster Instanz
533
nehmen (§ 64 Abs 1 erster Satz). Die Spruchsenate sind Organe dieser Finanzstrafbehörden. Die örtliche und/oder sachliche Unzuständigkeit ist ein Berufungsgrund gegen das 1576 von dieser Behörde ergangene Straferkenntnis. Die Berufungsinstanz hat das Straferkenntnis wegen Unzuständigkeit aufzuheben.
Sind zwei oder mehrere sachlich zuständige Finanzstrafbehörden örtlich 1577 zuständig, so entscheidet das Zuvorkommen. Jene sachlich zuständige Finanzstrafbehörde hat das Verfahren durchzuführen, die zuerst vom Finanzvergehen Kenntnis erlangt hat (§ 64 Abs 1 zweiter Satz). 1.2.1
Zuständigkeit der Zollämter
§ 58 Abs 1 lit a Die Zollämter sind für die in ihrem Bereich begangenen oder entdeck- 1578 ten Finanzvergehen zuständig, die im Zusammenhang mit Ein-, Ausoder Durchfuhr von Waren begangen werden (Zollvergehen); ebenso für Finanzvergehen, durch die sonst Abgaben- oder Monopolvorschriften, deren Handhabung der Zollverwaltung oder ihren Organen obliegt (vgl § 14 AVOG), verletzt werden. § 58 Abs 1 lit b Die Zollämter sind für die in ihrem Bereich begangene oder entdeckte 1579 Abgaben- und Monopolhehlerei zuständig. § 58 Abs 1 lit d Die Zollämter sind auch im Fall des § 52 (selbstverschuldete Berau- 1580 schung) zuständig, wenn das Finanzvergehen ansonsten in ihre Zuständigkeit fallen würde. 1.2.2
Zuständigkeit der Finanzämter
§ 58 Abs 1 lit e Für die Wertzeichenvergehen (§§ 39, 40) sind die Finanzämter Frei- 1581 stadt Rohrbach Urfahr, Salzburg-Land, Graz-Umgebung, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch zuständig, wenn diese Finanzvergehen in den Ländern, in denen sie ihren Sitz haben, begangen oder entdeckt worden sind, und das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien, wenn diese Finanzvergehen in den Ländern Wien, Niederösterreich oder Burgenland begangen oder entdeckt worden sind. § 58 Abs 1 lit f Nach dieser zentralen Zuständigkeitsregel fallen alle übrigen Finanz- 1582 vergehen (insbes §§ 33, 34) in die Zuständigkeit der Finanzämter, die zur Erhebung der beeinträchtigten Abgaben oder zur Handhabung der verletzten Abgabenvorschriften zuständig sind (vgl insb §§ 39 ff AVOG). Die örtliche Zuständigkeit dieser Finanzämter regeln insbe-
534
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
sondere die §§ 53 ff BAO. Eine Änderung der Zuständigkeit des Finanzamtes zur Erhebung der Abgaben zieht in einem bereits anhängigen Finanzstrafverfahren keine Änderung der Zuständigkeit nach sich (§ 58 Abs 1 lit f zweiter Halbsatz). Beispiele Für die Durchführung des erstinstanzlichen Finanzstrafverfahrens wegen wissentlicher Verkürzungen von Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträgen (§ 33 Abs 2 lit b) ist das Finanzamt örtlich zuständig, dem die Erhebung der Abgaben vom Einkommen des zur Abfuhr der Lohnsteuer Verpflichteten oder, wenn dieser eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit ist, dem die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte iSd § 188 BAO obliegt (§ 58 Abs 1 lit f, § 57 Abs 1 BAO). Bei der gesonderten Feststellung gem § 187 Z 3 BAO ist sowohl das zur Feststellung zuständige Finanzamt, als auch das für die Erhebung der Einkommensteuer zuständige Finanzamt zur Durchführung des Finanzstrafverfahrens zuständig, wenn der Abgabepflichtige seine Offenlegungs- und Wahrheitspflicht hinsichtlich der Betriebsausgaben gem § 4 Abs 4 EStG verletzt (VwGH 15. 12. 1987, 87/14/0134, ÖStZB 1988, 342; VwGH 17. 12. 1993, 93/15/0098, ÖStZB 1994, 244). Jene (sowohl sachlich als auch örtlich zuständige) Finanzstrafbehörde, die zuerst vom Finanzvergehen Kenntnis erlangt hat, ist zur Durchführung des Finanzstrafverfahrens zuständig (§ 64 Abs 1).
§ 58 Abs 1 lit d 1583 Diese Finanzämter sind auch im Fall des § 52 (selbstverschuldete Be-
rauschung) zuständig, wenn das Finanzvergehen ansonsten in ihre Zuständigkeit fallen würde. Obwohl die Straffunktion dem Zollamt bzw dem Finanzamt als solchem zugeordnet ist, liegen finanzstrafbehördliche Ermittlungen nur dann vor, wenn das Zollamt/Finanzamt ausdrücklich als Finanzstrafbehörde auftritt. Das FinStrG trennt ausdrücklich zwischen Organen der Finanzstrafbehörden und Organen der Abgabenbehörden (siehe § 89 Abs 2 erster Satz). 1.2.3
Zuständigkeit bei Konnexität
Subjektive Konnexität (§ 59 Abs 1) 1584 Bei eintätigem Zusammentreffen (Idealkonkurrenz) eines Abgabenver-
gehens mit einem Monopolvergehen richtet sich die (sachliche und örtliche) Zuständigkeit nach der des Abgabenvergehens; bei eintätigem Zusammentreffen einer Abgabenhehlerei mit einer Monopolhehlerei nach der (sachlichen und örtlichen) Zuständigkeit für die Abgabenhehlerei (§ 59 Abs 1). Bei Realkonkurrenz kommt Delegierung gem § 60 (siehe Rz 1589) durch die gemeinsame Oberbehörde in Betracht; sie setzt die gleiche sachliche Zuständigkeit voraus. Objektive Konnexität (§ 59 Abs 2) 1585 Die (örtliche und sachliche) Zuständigkeit einer Finanzstrafbehörde
erster Instanz zur Durchführung des Finanzstrafverfahrens gegen den
C) 1.2 Örtliche/sachliche Zuständigkeit der Finanzstrafbehörden erster Instanz
535
unmittelbaren Täter begründet auch ihre Zuständigkeit gegenüber anderen an der Tat Beteiligten und Hehlern. Ist ein Zollamt gem § 58 Abs 1 lit a zur Durchführung eines Finanzstrafverfahrens zuständig, wird damit gem § 59 Abs 2 erster Satz die örtliche Zuständigkeit auch gegenüber einem Beitragstäter begründet. Der „Entdeckung“ des dem Beitragstäter angelasteten Finanzvergehens durch ein anderes Zollamt kommt in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu (VwGH 19. 10. 1995, 95/16/0150, ÖStZB 1996, 487).
Zur Durchführung der mündlichen Verhandlung ist ein Spruchsenat berufen, wenn die Voraussetzungen (siehe Rz 1608) hinsichtlich einer dieser Personen zutreffen. Die gemeinsame Oberbehörde kann von Amts wegen eine Verfahrens- 1586 trennung aus Zweckmäßigkeitsgründen anordnen oder gem § 60 eine andere sachlich zuständige Finanzstrafbehörde bestimmen. Ein Antragsrecht besteht nicht. Gemeinsame Oberbehörde von Finanzstrafbehörden ist das BMF.
Die Finanzstrafverfahren gegen den unmittelbaren Täter und den Be- 1587 teiligten, sowie gegen den Vortäter und den Hehler sind gem § 61 zu einem einzigen Finanzstrafverfahren zu verbinden. 1.2.4
Vorläufige Zuständigkeit – Zuvorkommen (§ 59 Abs 3)
Eine (sachlich zuständige) Finanzstrafbehörde erster Instanz ist vor- 1588 läufig zuständig, wenn sie von einer strafbaren Tat Kenntnis erlangt und solange Gefahr im Verzug gegeben ist, oder solange nicht die ausschließliche Zuständigkeit einer anderen Finanzstrafbehörde erster Instanz evident ist. Untersuchungshandlungen sind jedoch auch dann nicht anfechtbar, wenn sie von einer unzuständigen Behörde vorgenommen wurden (§ 64 Abs 1 letzter Satz).
1.2.5
Übertragung der Zuständigkeit – Delegierung (§ 60)
Die gemeinsame Oberbehörde kann aus Zweckmäßigkeitsgründen, 1589 insbesondere zur Vermeidung von Verzögerungen oder Erschwerungen des Verfahrens oder zur Verkürzung der Verwahrung oder der Untersuchungshaft eines Beschuldigten, für die Durchführung des Finanzstrafverfahrens eine andere sachlich zuständige Finanzstrafbehörde bestimmen. Es besteht kein Antragsrecht. Beispiel Eine Delegierung der Zuständigkeit wird dann zweckmäßig sein, wenn Beschuldigte und Zeugen ihren Wohnsitz in größerer Entfernung von der örtlich zuständigen Finanzstrafbehörde haben, so dass die Zeugen im Rechtshilfeweg vernommen werden müssten, oder eine mehrmalige Übersendung des Strafaktes erforderlich wäre (VwGH 22. 10. 1992, 92/16/0076, ÖStZB 1993, 364).
536
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
1590 Die Übertragung der Zuständigkeit hat auf die Zusammenrechnung der
strafbestimmenden Wertbeträge keinen Einfluss, weil dafür nur die gesetzliche Zuständigkeit von Bedeutung ist (R/H/K, FinStrG3 K 53/12). 1.2.6
Verbindung von Verfahren (§ 61)
1591 Die sachlich und örtlich zuständige Finanzstrafbehörde erster Instanz
hat die bei ihr anhängigen Finanzstrafverfahren zu einem Verfahren zu verbinden, wenn − es sich um mehrere Finanzvergehen desselben Täters handelt (Real- und Idealkonkurrenz – subjektive Konnexität), − wenn sich an derselben Tat mehrere Personen beteiligt haben oder − wenn die Taten sonst in einem engen Zusammenhang stehen (zB Vortat und Hehlerei). 1592 Von der Verbindung der Finanzstrafverfahren kann gem § 61 Abs 2
abgesehen werden. Es besteht kein Antragsrecht. Die Nichtverbindung von Finanzstrafverfahren hat keinen Einfluss auf die Zusammenrechnung der strafbestimmenden Wertbeträge. Die gerichtliche Zuständig3 keit kann dadurch nicht umgangen werden (R/H/K, FinStrG K 53/11). Zur Verbindung von Verfahren im gerichtlichen Strafverfahren siehe § 26 StPO. Einer Verfahrensvereinigung gem § 26 StPO steht nicht entgegen, dass die Finanzvergehen nicht in die fiktive örtliche und sachliche Zuständigkeit derselben Finanzstrafbehörde fallen, wenn für jedes die Gerichtszuständigkeit eigenständig feststeht (OGH 12. 12. 1996, 12 Os 59/96, ÖStZB 1997, 581).
1.2.7
Zuständigkeit bei Amtshilfe (§ 58 Abs 3)
1593 Die Finanzstrafbehörden erster Instanz sind im Rahmen ihrer sachli-
chen Zuständigkeit auch für die Leistung von Amtshilfe zuständig. Die Verpflichtung zur Leistung von Amtshilfe gründet primär auf zwischenstaatlichen Verträgen (siehe Dorazil/Harbich, FinStrG § 5; §§ 110, 113 ZollR-DG). 1.2.8
Exkurs: Sondereinheiten bei Ermittlung von Finanzvergehen
1594 Die gem § 58 örtlich und sachlich zuständigen Finanzstrafbehörden
erster Instanz können sich bei Erfüllung ihrer gesetzlich vorgesehenen Aufgaben bestimmter, in der Organisation der Finanzverwaltung vorgesehener, Sondereinheiten bedienen. 1595 Seit 1. März 2007 bestehen in Österreich 3 Organisationseinheiten mit
Schwerpunkt Betrugsbekämpfung: − Steuerfahndung Die bisherigen Prüfungsabteilungen Strafsachen (PAST), die schnelle Eingreifgruppe (SEG) sowie das Central Liason Office
C) 1.2 Örtliche/sachliche Zuständigkeit der Finanzstrafbehörden erster Instanz
537
(C.L.O.) wurden mit Wirkung ab 1. März 2007 in die Organisationseinheit Steuerfahndung zusammengefasst. Zur inneren und äußeren Struktur der Steuerfahndung sowie die für die Steuerfahndung zur Verfügung stehenden Teams siehe Organisationserlass Steuerfahndung vom 6. 2. 2007 (BMF-280100/0001IV/2/2007). − Zollfahndung Zur Organisation der Zollfahndung im Detail vgl Schindl, Organisationsentwicklung OE-Zoll 06/07, Steuer-Zoll April 2007, 8. − Kontrolle illegaler Arbeitnehmerbeschäftigung (KIAB) Auf Ebene der EG kommt das Europäische Amt für Betrugsbekämp- 1596 fung (OLAF) zum Einsatz. OLAF ist ein Amt der Europäischen Kommission mit Sitz in Brüssel. Aufgabe von OLAF ist der Schutz der finanziellen Interessen der EG (insb in den Bereichen Zoll, EUSubventionen, Steuern, Korruption). Daneben werden von OLAF auch interne und externe Verwaltungsuntersuchungen durchgeführt. OLAF kann nur Verwaltungsuntersuchungen durchführen und ist nicht befugt Strafoder Disziplinarverfahren einzuleiten. Bei Strafverfahren ist OLAF daher auf die Verwaltung/Justiz der Mitgliedstaaten, bei Disziplinarverfahren auf die entsprechenden Organe der EU angewiesen. In die Zuständigkeiten der Mitgliedstaaten auf strafrechtlicher Ebene wird daher nicht eingegriffen. Die Effektivität von OLAF hängt demnach in hohem Maße von den nationalen Strafbehörden und den übrigen Behörden der EU ab, welche die Ergebnisse der Ermittlungen in förmlichen Verfahren umsetzen.
1.2.8.1
Steuerfahndung
Die Steuerfahndung ist keine eigenständige Behörde, sondern wurde 1597 als Unterstützungseinrichtung der Finanzämter und Großbetriebsprüfungen beim Vollzug des Finanzstrafrechts und zur Verfolgung des Sozialbetrugs eingerichtet. Die Steuerfahndung wird daher im Auftrag und im Namen einer Abgabenbehörde als Finanzstrafbehörde erster Instanz tätig. Vorrangige Aufgabe der Fahndungsteams der Organisationseinheit Steuerfahndung ist es, an der Vollziehung des Finanzstrafrechtes, insbesondere an der Vollziehung von Maßnahmen der Befehls- und Zwangsgewalt im Auftrag der jeweils zuständigen Abgabenbehörde als Finanzstrafbehörde erster Instanz, mitzuwirken. Zum Ablauf des erstinstanzlichen Verfahrens vgl Rz 1755; zu den Beweismittel und Zwangsmittel sowie deren Durchführung vgl Rz 1792.
Die C.L.O.-Teams der Organisationseinheit Steuerfahndung vollziehen 1598 alle Aufgaben der internationalen Amtshilfe (zB Mehrwertsteueramtshilfe, Amtshilfe für direkte Steuern, Amtshilfe gem DBA) einschließlich der Beitreibung und kommen bei der Bearbeitung der Zusammenfas-
538
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
senden Meldung sowie bei multilateralen Prüfungen und Prüferentsendungen zum Einsatz. 1599 Der Steuerfahndung obliegt weiters auch die Durchführung von ersten
Eigenermittlungen vor Beauftragung durch die Finanzstrafbehörde, die Einleitung von Präventivmaßnahmen und die Informationssammlung zur Verhinderung von Betrugsfällen und zur frühzeitigen Aufdeckung neuer Betrugsmuster sowie die Koordination von Betrugsbekämpfungsmaßnahmen. 1.2.8.2
Die Kontrolle der illegalen Arbeitnehmerbeschäftigung (KIAB)
Besondere Literaturhinweise: Brandl/Huber, Neuorganisation der KIAB (Kontrolle illegaler Arbeitnehmerbeschäftigung), derunternehmer.at 2006, 2; Houf, Neue Wege der Betrugsbekämpfung, persaldo 2007 H 1, 10; Lehner, Betreten verboten! – KIAB, persaldo 2007 H 2, 18; Lehner, KIAB – Die Wirtschaftskontrollore, taxlex 2006, 4; Lehner, Selbstanzeige bei Kontrollen durch KIAB (Teil I und 2), taxlex 2006, 619 und 663; N.N., KIAB – Die neue Kampfsportart des Zollvereins? – Vor dem nächsten Einsatz – zurück an den Start – Kontrolle illegaler Arbeitnehmerbeschäftigung, SWK 2006, T 25; Stary, Kontrolle illegaler Arbeitnehmerbeschäftigung (KIAB) aus der Sicht des BMF, ÖStZ 2006, 542;
1600 Die Kontrolle der illegalen Arbeitnehmerbeschäftigung (KIAB) be-
zweckt die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen durch die Übertretung arbeits-, sozialversicherungs-, gesundheits- sowie umweltschutzrechtlicher, abgabenrechtlicher oder gewerberechtlicher Vorschriften. Die KIAB wurde mit Wirkung ab 1. 1. 2007 organisatorisch und fachlich in die Finanzämter mit allgemeinem Aufgabenkreis eingegliedert. Während die KIAB bis 1. 1. 2007 in Steuerhinterziehungsfällen bloß zur Anzeige an die zuständige Abgabenbehörde verpflichtet war und sich deren Befugnis darauf erstreckte, Sachverhalte festzustellen, können nunmehr von den Organen der KIAB als Vollzugsorgan des jeweiligen Finanzamtes die Abgaben festgesetzt und insbesondere auch Sicherungs- und Einbringungsmaßnahmen vorgenommen werden. 1601 Zentraler Anknüpfungspunkt der Tätigkeit der KIAB im abgabenrechtli-
chen Verfahren ist § 89 Abs 3 EStG, wonach die Abgabenbehörden insbesondere zu erheben haben (§ 143 und 144 BAO), ob die versicherungs- und melderechtlichen Bestimmungen des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes (ASVG), die Anzeigpflichten des Arbeitslosenversicherungsgesetzes (AlVG) und die Bestimmungen des § 366 Abs 1 Z 1 Gewerbeordnung (unbefugte Gewerbsausübung) eingehalten wurden. 1602 Da die KIAB als Organ der Abgabenbehörde erster Instanz tätig wird,
kann bei Vornahme einer Nachschau durch die KIAB wirksam Selbstanzeige erstattet werden. Eine Selbstanzeige ist als rechtzeitig im Sinne von § 29 Abs 3 lit c anzusehen, wenn unmittelbar nach der Aus-
C) 1.3 Funktionale Zuständigkeit – Instanzenzug
539
weisleistung durch das KIAB-Organ, jedenfalls aber vor Beginn der eigentlichen Amtshandlung (zB Einsicht in die Unterlagen, Lohnkonten etc) eine Selbstanzeige erstattet wird. 1.2.8.3
Zollfahndung
Mit Wirkung ab 1. März 2007 wurden alle Zollämter mit Zollfahndungs- 1603 und Betriebsprüfungsteams sowie einer Finanzstrafbehörde ausgestattet. Die Zollfahndung konzentriert sich insbesondere auf die Bekämpfung des organisierten Zigarettenschmuggels, die Kontrolle von Ausfuhrerstattungen iZm der Ausfuhr landwirtschaftlicher Produkte in Drittstaaten und überwacht die Einhaltung von Verboten und Beschränkungen (zB Einfuhr von Drogen und Arzneimittel sowie verbotener Diät- und Vitaminpräparate, etc). Zunehmend wird auch im sogenannten Bereich der „Produktpiraterie“ gefahndet. 1.3
Funktionale Zuständigkeit – Instanzenzug
Besondere Literaturhinweise: Fellner, Verwaltungsgerichte erster Rechtsstufe in Abgabensachen und Finanzstrafsachen?, ÖJZ 1996, 364; Fellner, Ein Plädoyer für Finanzgerichte, RdW 1998, 42; Fellner, Neuer Anlauf zur Schaffung einer Finanzgerichtsbarkeit?, SWK 2007, T 17; Plückhahn, Die Reform des finanzstrafrechtlichen Rechtsmittelverfahrens, RdW 2003, 115.
Die funktionale Zuständigkeit regelt die Zuordnung der Funktionen hin- 1604 sichtlich eines Finanzstrafverfahrens im erstinstanzlichen Verfahren und im Rechtsmittelverfahren. 1.3.1
Funktionale Zuständigkeit und Instanzenzug im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren
Sowohl im erst- als auch im zweitinstanzlichen Verfahren werden ent- 1605 weder Einzelbeamte/Einzelmitglieder oder Senate als Organe der Finanzstrafbehörde tätig. Die Senate (Spruchsenat oder Berufungssenat) sind nur für die Durchführung der mündlichen Verhandlung und Fällung des Erkenntnisses, nicht aber für das Untersuchungsverfahren zuständig. Die Durchführung der Vorerhebungen (§§ 82 ff) und des Untersu- 1606 chungsverfahrens (§§ 115 ff) in erster Instanz obliegt einem Einzelbeamten, der in den „minderschweren“ Fällen die mündliche Verhandlung führt und das Erkenntnis fällt. In einem dem Berufungssenat vorbehaltenen Rechtsmittelverfahren obliegt die Durchführung des Verfahrens vor der mündlichen Verhandlung dem Senatsvorsitzenden (§ 62 Abs 2 letzter Satz). Bei Zuständigkeit eines hauptberuflichen Einzelmitgliedes des UFS hat dieses das ganze Rechtsmittelverfahren durchzuführen.
540 1.3.1.1
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
Durchführung der mündlichen Verhandlung und Fällung des Erkenntnisses in erster Instanz
1607 Die funktionale Zuständigkeit für die Durchführung der mündlichen
Verhandlung und die Fällung des Erkenntnisses ist in § 58 Abs 2 geregelt. Für die „schwereren“ Finanzvergehen ist ein Spruchsenat zur Durchführung der mündlichen Verhandlung und zur Fällung des Erkenntnisses – nicht jedoch für die Durchführung der Vorerhebungen oder des Untersuchungsverfahrens selbst – zuständig (§ 58 Abs 2 lit a). Die Zuständigkeit des Spruchsenats kann auch beantragt werden (§ 58 Abs 2 lit b). 1.3.1.1.1
Zuständigkeit des Spruchsenats (§ 58 Abs 2 lit a und b)
Obligatorische Zuständigkeit 1608 Der Spruchsenat als Organ der Finanzstrafbehörde erster Instanz ist
obligatorisch zuständig (§ 58 Abs 2 lit a): − wenn der strafbestimmende Wertbetrag bei den in § 53 Abs 2 bezeichneten Finanzvergehen EUR 11.000 übersteigt. Diese Grenze gilt somit für den Schmuggel (§ 35 Abs 1), die Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 35 Abs 2 und 3) und die Abgabenhehlerei (§ 37 Abs 1), wenn die Vortat ein Schmuggel, eine Verzollungsumgehung oder eine Verkürzung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben war. Übersteigt der strafbestimmende Wertbetrag in diesen Fällen EUR 37.500, so ist das Gericht zuständig. − wenn der strafbestimmende Wertbetrag bei allen sonstigen Finanzvergehen EUR 22.000 übersteigt. Diese Grenze gilt auch für die fahrlässigen Finanzvergehen (zB §§ 34, 36) und die Finanzordnungswidrigkeiten (§ 49), deren Strafdrohung von einem strafbestimmenden Wertbetrag abhängig ist. Übersteigt der strafbestimmende Wertbetrag aus vorsätzlichen Finanzvergehen mit Ausnahme der Finanzordnungswidrigkeit und identer sachlicher und örtlicher Zuständigkeit EUR 75.000, so ist das Gericht zuständig (siehe Rz 1541). 1609 Für jene Finanzvergehen, deren angedrohte Geldstrafe von einem
strafbestimmenden Wertbetrag unabhängig ist (zB §§ 48, 48a), besteht keine obligatorische Spruchsenatszuständigkeit. 1610 Ergibt sich in der mündlichen Verhandlung, dass nicht der Spruchse-
nat, sondern der Einzelbeamte zuständig ist (zB weil nach Ansicht des Spruchsenats die Wertgrenze nicht überschritten wurde), so hat der Spruchsenat trotzdem das Verfahren zu Ende zu führen. Ergibt sich jedoch, dass das Gericht oder ein anderer Senat zuständig wäre, so hat der Senat seine Unzuständigkeit auszusprechen (§ 64 Abs 2).
C) 1.3 Funktionale Zuständigkeit – Instanzenzug
541
Fakultative Zuständigkeit 1611 Der Spruchsenat ist fakultativ zuständig (§ 58 Abs 2 lit b): − wenn der Beschuldigte oder ein Nebenbeteiligter die Fällung des Erkenntnisses durch einen Spruchsenat beantragt – Antragszuständigkeit (§ 58 Abs 2 lit b). Dieser Antrag ist bis zum Beginn der mündlichen Verhandlung vor dem Einzelbeamten oder, wenn eine solche gem § 125 Abs 3 (Möglichkeit des Verzichts) nicht stattfindet, bis zur Abgabe der Verzichtserklärung zu stellen. Wurde im vereinfachten Verfahren (§ 143) eine Strafverfügung erlassen, ist dieser Antrag im Einspruch gegen die Strafverfügung zu stellen. Ein von einem am Finanzstrafverfahren Beteiligten (Beschuldigten, Nebenbeteiligten) gestellter Antrag bewirkt die Zuständigkeit des Spruchsenats für alle Beteiligten, ausgenommen jene, die keinen Einspruch gegen die Strafverfügung erhoben haben (§ 59 Abs 2). Die Finanzstrafbehörde ist im Rahmen ihrer Belehrungspflicht gem § 57 Abs 3 (allgemeine Belehrung; siehe Rz 1741) verpflichtet, den Beschuldigten über das Recht zu belehren, dass er die Entscheidung durch einen Senat beantragen kann. Exkurs: Allgemeines zum Spruchsenat Der Spruchsenat selbst ist keine Behörde, sondern Organ der zustän- 1612 digen Finanzstrafbehörde erster Instanz, auch wenn er bei einem anderen Finanzamt (siehe § 65 Abs 1) gebildet wird. Beispiele Der Spruchsenat beim Finanzamt Wien 1/23 wird als Organ für sämtliche Finanzämter der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland tätig, der Spruchsenat beim Finanzamt Linz als Organ sämtlicher Finanzämter des Landes Oberösterreich (§ 65 Abs 1 lit a).
§ 66 (Verfassungsbestimmung) regelt die Weisungsfreiheit aller Mit- 1613 glieder der Spruch- und Berufungssenate und ihre Zusammensetzung. Der Spruchsenat besteht aus drei Mitgliedern; den Vorsitz führt ein Richter, die weiteren Mitglieder sind ein Beamter des höheren Finanzdienstes und ein Laienbeisitzer (§ 66 Abs 2). Der Laienbeisitzer wird entweder von gesetzlichen Berufsvertretungen selbständiger (§ 68 Abs 2 lit a) oder unselbständiger Berufe entsendet (§ 68 Abs 2 lit b). Nach der Rsp sind die Spruchsenate Tribunale iSd Art 6 Abs 1 EMRK 1614 (VfGH 16. 12. 1999, B 559/99; VfGH 17. 10. 1985, B 285/85, ÖStZB 1986, 397; VwGH 18. 1. 1996, 93/15/0154, ÖStZB 1996, 506). Kritisch zur Tribunalsqualität des Spruchsenats Anzenberger, Finanzstrafrecht und MRK, 92 ff; ähnlich Achatz, Die österr. Steuerrechtsordnung vor dem Hintergrund der Europäischen Menschenrechtskonvention, ÖStZ 1988, 250. Es ist jedenfalls konventionswidrig, wenn sich der Beamte des höheren Finanzdienstes in einem Subordinationsverhältnis zum Amtsbeauftragten befindet. Der Beamte des höheren Finanzdienstes hat sich in diesem Fall wegen Befangenheit (§ 72 Abs 1 lit e) von
542
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
Amts wegen seines Amts zu enthalten (Plückhahn, Finanzstrafrecht und MRK, ÖStZ 1989, 220). Die „Unabhängigkeit des Richters“ wird dem Beamten des höheren Finanzdienstes aber auch dann fehlen, wenn er Beamter der Prüfungsabteilung für Strafsachen ist, weil sein Interesse an einer (strengen) Bestrafung überwiegt.
1615 Hinsichtlich der Tribunalsqualität eines Unabhängigen Verwaltungsse-
nats (UVS) in einer Verkehrsstrafsache stellte der VfGH, unter Zugrundelegung des Urteils des EGMR (29. 4. 1988, Belilos/Schweiz, EuGRZ 1989, 21), folgendes fest: Maßgeblich ist, dass das betreffende UVS-Mitglied bis zu seiner Ernennung Polizeijurist in der Bundespolizeidirektion Wien gewesen ist, und er berufen werden kann, dort erneut Aufgaben wahrzunehmen. Dies kann bei einem Beschuldigten den Anschein erwecken, in ihm ein Mitglied des Polizeidienstes zu sehen, der dessen Hierarchie eingeordnet und mit seinen Kollegen solidarisch ist. Das betroffene Mitglied des UVS Wien hat deshalb nicht allen Anforderungen entsprochen, die sich aus Art 6 EMRK ergeben (VfGH 2. 10. 1997, B 2434/95, JBl 1998, 238). Diese Überlegungen treffen auch auf das Mitglied des Spruchsenats aus dem Finanzdienst zu. Diese Bedenken werden jedoch vom VfGH (16. 12. 1999, B 559/ 99) unter Hinweis auf die im Verfassungsrang stehende Norm in Verbindung mit §§ 72, 73 (Befangenheit/Ablehnung) und §§ 131 Abs 2 (Stimmabgabe) nicht geteilt. 1616 § 68 verwirklicht iSd Art 87 Abs 3 B-VG den Grundsatz der festen Ge-
schäftsverteilung: Der Vorstand der Finanzstrafbehörde erster Instanz hat für jedes Jahr im voraus die Geschäfte so zu verteilen, dass die Durchführung der mündlichen Verhandlung bei selbständig berufstätigen Beschuldigten einem nach § 68 Abs 2 lit a zusammengesetzten Senat und bei unselbständigen Beschuldigten einem nach § 68 Abs 2 lit b zusammengesetzten Senat obliegt. Der Mangel der nicht gesetzmäßigen Zusammensetzung eines Spruchsenats wird durch die Entscheidung des ordnungsgemäß zusammengesetzten Berufungssenats nicht geheilt (VwGH 27. 6. 1994, 93/16/0060, ÖStZB 1994, 767). Zur Ernennung der Senatsmitglieder siehe § 67, zur Entschädigung der Senatsmitglieder siehe § 70, zur Angelobung § 71. Zur Befangenheit von Organen siehe Rz 1641.
1617 Während der mündlichen Verhandlung müssen alle Senatsmitglieder
ohne Unterbrechung anwesend sein (§ 129). Auch eine bloß vorübergehende Abwesenheit stellt einen Verfahrensmangel dar, der bei seiner Geltendmachung zu einer Aufhebung der Entscheidung führt. Wird eine mündliche Verhandlung vertagt, etwa weil das Untersuchungsverfahren zu ergänzen ist, muss der Senat in der fortgesetzten Verhandlung in derselben Zusammensetzung wieder zusammentreten. Ansonsten muss die Verhandlung neu durchgeführt werden. Allerdings genügt in diesem Fall die Verlesung des bisherigen Verhandlungsergebnisses (R/H/K, FinStrG3 K 129/1).
C) 1.3 Funktionale Zuständigkeit – Instanzenzug
1.3.1.1.2
543
Zuständigkeit des Einzelbeamten
Der Einzelbeamte ist ein monokratisches Organ der Finanzstrafbehör- 1618 de. Dem Einzelbeamten obliegt die Durchführung der mündlichen Verhandlung und Fällung des Erkenntnisses hinsichtlich der „minderschweren“ Finanzvergehen, die nicht in die obligatorische oder fakultative Zuständigkeit des Spruchsenats fallen. Die Unzuständigkeit des Einzelbeamten wird durch eine Rechtsmittelentscheidung des Berufungssenates nicht saniert (VwGH 17. 2. 2000, 99/16/0137, ÖStZB 2000, 446). Der Einzelbeamte ist ein weisungsgebundener Beamter, der den Vor- 1619 aussetzungen des Art 6 Abs 1 EMRK nicht entspricht. Dies soll jedoch nach Ansicht des VfGH verfassungsrechtlich unbedenklich sein, weil es genüge, dass der Anspruch auf eine Entscheidung durch ein Tribunal problemlos durch einen Antrag geltend gemacht werden kann (VfGH 17. 10. 1985, B 285/85, ÖStZB 1986, 397). De lege ferenda sollte aber zur Beseitigung der Konventionswidrigkeit eine Weisungsfreistellung des Einzelbeamten erwogen werden. Das Finanzstrafverfahren kann vor dem Einzelbeamten unter den Voraussetzungen des § 143 als vereinfachtes Verfahren geführt werden, dh ohne mündliche Verhandlungen durch eine Strafverfügung geahndet werden (siehe Rz 2027).
1.3.1.1.3
Zuständigkeit des Vorsitzenden des Spruchsenats
1620 Der Vorsitzende des Spruchsenats ist zuständig: − gem § 85 Abs 2 für die bescheidmäßige Anordnung der Festnahme zum Zweck der Vorführung und vorläufigen Verwahrung − gem § 86 Abs 1 für die bescheidmäßige Verhängung der Untersuchungshaft − gem § 89 Abs 5 für die Feststellung, ob die Beweismittel, betreffend derer der zur Verschwiegenheit Verpflichtete behauptet, dass die Voraussetzungen nicht vorliegen, der Beschlagnahme unterliegen − gem § 93 Abs 1 für die Anordnung einer Hausdurchsuchung oder einer Personendurchsuchung
Für die dagegen eingebrachten Rechtsmittel ist der Vorsitzende des 1621 Berufungssenats zuständig (§ 62 Abs 3). 1.3.1.2
Rechtmittelinstanz – UFS
Über Rechtsmittel (Berufungen gegen Erkenntnisse sowie Beschwer- 1622 den gegen sonstige Bescheide und die Ausübung unmittelbarer finanzstrafbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt) entscheidet der Unabhängige Finanzsenat als Finanzstrafbehörde zweiter – und letzter – Instanz (§ 62 Abs 1). Ein weiteres ordentliches Rechtsmittel ist nicht vorgesehen (§ 164). Der UFS ist nicht nur im Abgabenverfahren,
544
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
sondern auch im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren zweite (und letzte) Instanz. 1623 Die sachliche/örtliche/funktionale Unzuständigkeit der Finanzstrafbe-
hörde erster Instanz heilt nicht dadurch, dass die zuständige Rechtsmittelinstanz über die Berufung/Beschwerde entscheidet (Fellner, FinStrG §§ 58–64 Rz 27 mwN; siehe auch VwGH 17. 2. 2000, 99/16/0137, ÖStZB 2000, 446). Hinweis: Der UFS wurde durch das AbgRmRefG geschaffen und ist seit 1. 1. 2003 zur Erledigung der Rechtsmittel in Abgaben- und Finanzstrafsachen zuständig. Bis 31. 12. 2002 waren die Finanzlandesdirektionen zuständige Rechtsmittelbehörden. Durch die AVOG-Nov, BGBl I 2003/124 iVm der Aufgaben-Übertragungs-Verordnung, BGBl II 2004/166 und der Verordnung des BMF zur Einrichtung der Steuer- und Zollkoordination, BGBl II 2004/168 wurden sie mit Wirkung ab 1. 5. 2004 aufgelassen. Zur Rechtsnatur und Organisation des UFS siehe Rz 2051.
1.3.1.2.1
Zuständigkeit des Berufungssenats (§ 62 Abs 2)
1624 Funktional zuständig zur Durchführung der mündlichen Verhandlung
und zur Entscheidung über das Rechtmittel ist ein Berufungssenat: − wenn sich das Rechtsmittel gegen ein Erkenntnis oder einen sonstigen Bescheid eines Spruchsenats richtet – obligatorische Zuständigkeit (§ 62 Abs 2 lit a). Die Zuständigkeit des Berufungssenats ist unabhängig davon, ob der Spruchsenat obligatorisch oder fakultativ zuständig war. − wenn der Beschuldigte oder ein Nebenbeteiligter dies in der Berufung oder Beschwerde gem § 149 Abs 4 (gegen Bescheide in einem abgesonderten Verfahren gem § 149) beantragt – fakultative bzw Antragszuständigkeit (§ 62 Abs 2 lit b). Die Zuständigkeit des Berufungssenats kann somit auch noch im Rechtsmittelverfahren gegen die Entscheidung eines Einzelbeamten beantragt werden. Der Antrag muss im betreffenden Rechtsmittel gestellt werden. Exkurs: Allgemeines zum Berufungssenat 1625 Berufungssenate werden bei dem UFS als dessen Organe gebildet
(§ 65 Abs 2). Sie sind Tribunale iSd Art 6 Abs 1 EMRK. 1626 Hinweis: Nach der Rsp des VfGH und VwGH wurden schon bei den Finanzlandesdirektionen gebildete Berufungssenate als Tribunale iSd Art 6 Abs 1 EMRK angesehen (VfGH 16. 12. 1999, B 559/99; VfGH 17. 10. 1985, B 285/85, ÖStZB 1986, 397; VwGH 18. 1. 1996, 93/15/0154, ÖStZB 1996, 506; kritisch zur Tribunalsqualität der Berufungssenate bei FLD Anzenberger, Finanzstrafrecht und MRK, 92 ff; ähnlich Achatz, Die österr Steuerrechtsordnung vor dem Hintergrund der Europäischen Menschenrechtskonvention, ÖStZ 1988, 250).
1627 Die Mitglieder des UFS unterliegen keinen Weisungen (§ 66 Abs 1).
Die Berufungssenate bestehen aus vier Mitgliedern. Den Vorsitz führt ein Vorsitzender des UFS mit der Befähigung zum höheren Finanz-
C) 1.3 Funktionale Zuständigkeit – Instanzenzug
545
dienst, die weiteren Mitglieder sind ein hauptberufliches Mitglied des UFS mit der Befähigung zum höheren Finanzdienst und zwei Laienbeisitzer (§ 66 Abs 2). Zur Einrichtung und Zusammensetzung von Berufungssenaten sowie zur Geschäftsverteilung in diesen siehe Rz 2069. Zur Entschädigung der nebenberuflichen Senatsmitglieder siehe § 70, zur Angelobung siehe § 71. Zur Befangenheit von Organen siehe Rz 1647.
1.3.1.2.2
Zuständigkeit des hauptberuflichen Senatsmitgliedes
Die Entscheidung über die Berufung oder Beschwerde obliegt in jenen 1628 Fällen, in denen der Berufungssenat weder obligatorisch noch fakultativ zuständig ist, dem Vorsitzenden oder einem sonstigen hauptberuflichen Mitglied des Berufungssenats, insbesondere also in jenen Fällen, in denen die mündliche Verhandlung von einem Einzelbeamten durchgeführt und kein Antrag auf Zuständigkeit des Berufungssenats gestellt wurde (§ 62 Abs 5). Dazu sind die Mitglieder jenes Berufungssenats berufen, dem die Entscheidung über Berufungen gegen Erkenntnisse oder Bescheide des Spruchsenats obliegen würde, und der für die Durchführung der mündlichen Verhandlung und Fällung des Erkenntnisses in erster Instanz zuständig wäre (§ 62 Abs 5 iVm § 62 Abs 4). Ob im konkreten Fall der Vorsitzende oder ein sonstiges Mitglied des Berufungssenats über Rechtsmittel zu entscheiden hat, muss in der von der Vollversammlung des UFS zu erlassenden Geschäftsvertei3 lung geregelt werden (R/H/K, FinStrG K 63/6). Eine mündliche Verhandlung findet vor dem einzelnen Senatsmitglied nur statt, 1629 wenn dies der Berufungswerber in der Berufung beantragt hat (nicht auf Grund von Beschwerden) oder wenn es die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz für erforderlich hält (§ 160 Abs 1 lit b), und im Verfahren gegen Jugendliche (§ 160 Abs 1 lit c). Zur Tribunalsqualität des hauptberuflichen Senatsmitgliedes als Einzelorgan des UFS siehe Rz 2059.
1.3.1.2.3
Zuständigkeit des Vorsitzenden des Berufungssenats
Der Vorsitzende des Berufungssenats ist zur Entscheidung über Be- 1630 schwerden gegen die Ausübung unmittelbarer finanzstrafbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt zuständig (§ 62 Abs 4), und über Beschwerden gegen Bescheide des Vorsitzenden des Spruchsenats (§ 62 Abs 3; zB Hausdurchsuchungsbefehl; siehe Rz 1620). Außerdem kann dem Vorsitzenden des Berufungssenats durch die Geschäftsverteilung auch die Entscheidung über andere Rechtsmittel übertragen werden (§ 62 Abs 5; siehe Rz 1628). Bei Zuständigkeit des Berufungssenats obliegt dem Vorsitzenden des Berufungssenats auch die Führung des Rechtsmittelverfahrens bis zur mündlichen Verhandlung (§ 62 Abs 2 letzter Satz).
546 1.3.1.3
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
Beschwerden an die Gerichtshöfe öffentlichen Rechts
Besondere Literaturhinweise: Holoubek/Lang, Das verwaltungsgerichtliche Verfahren in Steuersachen (1999); Machacek, Verfahren vor dem VfGH und vor dem VwGH (2000); Oberndorfer, Die österreichische Verwaltungsgerichtsbarkeit (1993).
Bescheidbeschwerde an den VwGH (Art 131 Abs 1 Z 1 B-VG) 1631 Nach Erschöpfung des Instanzenzuges ist die Bescheidbeschwerde an den VwGH zulässig, wenn der Beschuldigte behauptet, durch die Rechtsmittelentscheidung in seinen (subjektiven) Rechten verletzt zu sein (Art 131 B-VG). Die Bescheidbeschwerde ist sowohl zur Anfechtung der letztinstanzlichen Entscheidung des hauptberuflichen Senatsmitgliedes als auch des Berufungssenats und des Vorsitzenden des Berufungssenats zulässig. 1632 Der VwGH ist keine Tatsacheninstanz, die Beweiswürdigung des be-
kämpften Bescheides kann vom VwGH nur ausnahmsweise überprüft werden, wenn sich diese Beweiswürdigung als Verstoß gegen die Denkgesetze „oder gegen das allgemeine menschliche Erfahrungsgut“ darstellt (siehe zB VwGH 15. 9. 1999, 99/13/0110, ARD 5143/30/2000). Die Beschwerdefrist beginnt mit der Zustellung der Entscheidung an den Beschuldigten zu laufen und beträgt sechs Wochen (§ 26 Abs 1 VwGG). Säumnisbeschwerde an den VwGH (Art 132 B-VG) 1633 Im Finanzstrafverfahren kann vom Beschuldigten (anders als im sons-
tigen Verwaltungsstrafverfahren) eine Säumnisbeschwerde gem Art 132 B-VG erhoben werden, wenn die im Instanzenzug angerufene Rechtsmittelbehörde nicht binnen sechs Monaten in der Sache entschieden hat. Dabei ist unerheblich, ob die belangte Behörde ein Verschulden trifft. Beschwerde des Amtsbeauftragten an den VwGH (§ 169 iVm Art 131 Abs 2 B-VG) 1634 Seit 1. 1. 2003 ist auch der Amtsbeauftragte berechtigt, gegen eine Rechtsmittelentscheidung wegen Rechtswidrigkeit die Beschwerde gem Art 131 Abs 2 B-VG an den VwGH zu erheben. Das Beschwerderecht des Amtsbeauftragten besteht unabhängig davon, ob die Entscheidung vom gesamten Berufungssenat, vom Senatsvorsitzenden oder von einem sonstigen hauptberuflichen Senatsmitglied erlassen wurde. Die Beschwerde des Amtsbeauftragten kann sowohl zu Gunsten als auch zum Nachteil des Beschuldigten eingebracht werden. Die Beschwerdefrist beginnt mit der Zustellung der Entscheidung an den Rechtsmittelwerber zu laufen (§ 169) und beträgt sechs Wochen (§ 26 Abs 1 VwGG). Hinweis: Bis 31. 12. 2002 war an Stelle des Amtsbeauftragten der Präsident der FLD zur Erhebung der Beschwerde gem Art 131 Abs 2 B-VG gegen eine von einem Berufungssenat bei der FLD erlassene Entscheidung berechtigt.
547
C) 1.3 Funktionale Zuständigkeit – Instanzenzug
Bescheidbeschwerde an den VfGH (Art 144 B-VG) Eine Bescheidbeschwerde gem Art 144 Abs 1 B-VG ist insoweit zuläs- 1635 sig, als der Beschuldigte behauptet, durch die letztinstanzliche Entscheidung in einem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht oder durch die Anwendung einer rechtswidrigen Verordnung, einer gesetzwidrigen Kundmachung über die Wiederverlautbarung eines Gesetzes (Staatsvertrages), eines verfassungswidrigen Gesetzes oder eines rechtswidrigen Staatsvertrages in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Frist beginnt mit der Zustellung der letztinstanzlichen Entscheidung zu laufen und beträgt sechs Wochen (§ 82 Abs 1 VfGG). Der VfGH kann die Behandlung der Beschwerde durch Beschluss ablehnen, wenn 1636 sie keine hinreichende Aussicht auf Erfolg hat oder von der Entscheidung die Klärung einer verfassungsrechtlichen Frage nicht zu erwarten ist (Art 144 Abs 2 B-VG). Auf Antrag tritt der VfGH die Beschwerde an den VwGH ab (Art 144 Abs 3 B-VG).
1.3.1.4 1.3.1.4.1
Übersichten Instanzenzüge im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren Instanzenzug Erkenntnis – Berufung 1637 Finanzstrafbehörde 1. Instanz (§ 58) Finanzamt/Zollamt Obligatorisch (§ 58 Abs 2 lit a) oder auf Antrag (§ 58 Abs 2 lit b)
1. Instanz
Spruchsenat (§ 58 Abs 2)
Einzelbeamter
Berufung (§ 151)
auf Antrag 62 (2) lit b Berufung (§ 151)
2. Instanz
Senatsmitglied
VwGH Bescheidbeschwerde (Art 131 Abs 1 Z 1 B-VG) Säumnisbeschwerde (Art 132 B-VG) Amtsbeschwerde (§ 169, Art 131 Abs 2 B-VG)
Finanzstrafbehörde 2. Instanz (§ 62 Abs 1) UFS
Berufungssenat (§ 62 Abs 2)
VfGH Bescheidbeschwerde (Art 144 Abs 1 B-VG)
548 1.3.1.5
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
Instanzenzug Bescheid – Beschwerde
1638
Finanzstrafbehörde 1. Instanz
1. Instanz
Einzelbeamter
Beschwerde (§ 152)
Spruchsenat
Vorsitzender (Spruchsenat)
Beschwerde (§ 152)
Beschwerde (§ 152)
auf Antrag (§ 62 Abs 2 lit b)
Finanzstrafbehörde 2. Instanz (UFS)
2. Instanz
Senatsmitglied
Vorsitzender (Berufungssenat)
Berufungssenat
VwGH
1.3.1.5.1
VfGH
Instanzenzug Zwangsmittel – Beschwerde
1639 Finanzstrafbehörde 1. Instanz
Bescheid Einzelbeamter (§ 89 Abs 1)
Beschwerde (§ 152)
Bescheid Vorsitzender (Spruchsenat) (§§ 85 Abs 2, 86 Abs 1, 89 Abs 5, 93 Abs 1)
Beschwerde (§ 152)
Finanzstrafbehörde 2. Instanz (UFS)
Senatsmitglied
VwGH
Vorsitzender (Berufungssenat) (§§ 85 Abs 7, 87 Abs 2, 89 Abs 6, 93 Abs 7)
VfGH
549
C) 1.4 Befangenheit von Organen
1.3.1.5.2
Instanzenzug gegen Akte unmittelbarer Befehls- und Zwangsgewalt – Beschwerde Finanzstrafbehörde 1. Instanz
1640
Akt unmittelbarer Befehls- und Zwangsgewalt
Beschwerde (§ 152)
Vorsitzender (Berufungssenat) (§ 62 Abs 4)
VwGH
1.4 1.4.1
VfGH
Befangenheit von Organen Befangenheit von Organen im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
Befangenheit, Ausschließung und Antrag auf Ablehnung von Organen im gerichtlichen Finanzstrafverfahren sind in §§ 43 bis 47 StPO geregelt.
Ein Richter hat sich bei Vorliegen eines im § 43 StPO vorgesehenen 1641 Ausschließungsgrundes (zB wenn der Beschuldigte ein Angehöriger des Richters ist oder wenn der Richter bereits im vorgelagerten Verfahren tätig war) aller Verfahrenshandlungen von Amts wegen zu enthalten. Lediglich unaufschiebbare Handlungen müssen vom Richter trotz seiner Ausgeschlossenheit vorgenommen werden. Dies gilt aber dann nicht, wenn er gegen einen Angehörigen einzuschreiten hätte. In diesem Fall hat der Richter jedenfalls das Verfahren unverzüglich abzutreten (§ 44 Abs 1 StPO). Ein Richter, dem ein Ausschließungsgrund bekannt wird, ist ferner verpflichtet, diesen dem Vorsteher oder dem Präsidenten des Gerichts, dem er angehört, anzuzeigen (§ 44 Abs 2 StPO). Zum Angehörigenbegriff siehe § 72 StGB. Dieser wird durch § 156 1642 Abs 1 Z 1 StPO insoweit erweitert, als auch der geschiedene Ehegatte als Angehöriger zu verstehen ist. Der Angehörigenbegriff ist im Justizstrafrecht weitreichender als im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren, zB gelten auch Stiefeltern und Stiefkinder sowie Vormund und Mündel als Angehörige.
550
C) 1. Zuständigkeiten und Instanzenzug
1643 Wenn sich ein ausgeschlossener Richter an der Entscheidung betei-
ligt, liegt der Nichtigkeitsgrund des § 281 Abs 1 Z 1 StPO vor. War der Vorsitzende des Schöffengerichts vor Übergang der Zuständigkeit auf das Gericht als Vorsitzender des Spruchsenats (teils) wegen desselben Finanzvergehens tätig, so führt dies zu seiner Ausgeschlossenheit (OGH 30. 9. 1998, 13 Os 121/98, ÖStZB 1999, 332).
1644 § 44 Abs 3 StPO räumt auch allen Beteiligten des gerichtlichen Fi-
nanzstrafverfahrens das Recht ein, die Ablehnung eines Richters wegen Vorliegens eines Ausschließungsgrundes gem § 43 StPO zu beantragen. Der Antrag auf Ablehnung kann entweder beim Richter, der dem betroffenen Richter vorsteht, oder beim Präsidenten des Gerichts eingebracht werden. 1645 Für die Ausschließung und Ablehnung von Schöffen sind grundsätzlich
die Bestimmungen über Richter sinngemäß anzuwenden (§ 46 erster Satz StPO). Abweichend davon hat aber über die Ablehnung von Schöffen der Vorsitzende des Schöffengerichts zu entscheiden. 1646 Der Protokollführer kann nur aus den Gründen des § 43 Abs 1 StPO
(zB wenn der Beschuldigte ein Angehöriger des Protokollführers ist) ausgeschlossen bzw abgelehnt werden. Über seine Ablehnung entscheidet der Richter oder der Vorsitzende des jeweiligen Senats (§ 46 zweiter Satz StPO). Ausführlich siehe Bertel/Venier, Strafprozessrecht8 Rz 155 ff; Platzgummer, Grundzüge8, 47 ff. Zur Befangenheit von Ermittlungsbehörden und Staatsanwaltschaft siehe § 47 StPO.
1.4.2
Befangenheit von Organen im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren
Besonderer Literaturhinweis: Schmutzer, Befangenheit und Ablehnung von Mitgliedern des Unabhängigen Finanzsenates im Finanzstrafverfahren, UFSaktuell 2005, 262.
1647 Das FinStrG unterscheidet – wie die StPO – nicht zwischen Aus-
schließungs- und Ablehnungsgründen. Aus den in § 72 Abs 1 lit a bis e angeführten Gründen haben sich die Organe der Finanzstrafbehörden der Ausübung ihres Amtes (von Amts wegen) zu enthalten (§ 72 Abs 1 Einleitungssatz), ebenso können diese Organe vom Beschuldigten/ Nebenbeteiligten/Amtsbeauftragten abgelehnt werden. Organe iSd § 72 Abs 1 sind alle Amtspersonen, die an einer Amtshandlung mitzuwirken berufen sind, dh die Einzelorgane, die Mitglieder der Spruch- und Berufungssenate, der Amtsbeauftragte und der Schriftführer (R/H/K, FinStrG3 K 72/6). Eine Ablehnung wegen Befangenheit kann sich nur auf Organwalter, nicht jedoch auf die Finanzstrafbehörde als solche beziehen (VwGH 20. 3. 1997, 94/15/0046, ÖStZB 1997, 707).
C) 1.4 Befangenheit von Organen
551
1648 Befangenheit von Organen gem § 72 Abs 1 liegt vor, wenn: − Es sich um ihre eigene Finanzstrafsache oder jene eines Angehörigen (§ 25 BAO) oder eines Mündels oder Pflegebefohlenen handelt (lit a).
− − −
−
Angehörige iSd § 25 BAO sind: • Ehegatten in aufrechter Ehe (§ 25 Abs 1 Z 1 BAO) • alle Verwandten in gerader Linie (zB Großeltern, Eltern, Kinder, Enkel) und die Verwandten zweiten, dritten und vierten Grades in der Seitenlinie (Geschwister, Onkel, Tante, Neffe, Nichte, Cousin und Cousine), unabhängig davon, ob die Verwandtschaft auf ehelicher oder unehelicher Geburt beruht (§ 25 Abs 1 Z 2 BAO) • alle Verschwägerten in gerader Linie (dh die Ehegatten der Verwandten in gerader Linie) und die Verschwägerten zweiten Grades in der Seitenlinie (dh die Ehegatten der Geschwister und die Geschwister des Ehegatten), auch bei unehelicher Verwandtschaft (§ 25 Abs 1 Z 3 BAO) • Wahl(Pflege)eltern und die Wahl(Pflege)kinder (§ 25 Abs 1 Z 4 BAO) • Personen, die miteinander in Lebensgemeinschaft leben, sowie Kinder und Enkel einer dieser Personen im Verhältnis zur anderen Person (§ 25 Abs 1 Z 5 BAO) • die geschiedenen Ehegatten (§ 25 Abs 2 BAO) Sie innerhalb der letzten fünf Jahre Vertreter des Beschuldigten/ Nebenbeteiligten waren oder als Zeuge bzw Sachverständige vernommen wurden oder als Anzeiger aufgetreten sind (lit b). Spruchsenatsmitglieder bereits im Untersuchungsverfahren (zB durch Ausstellung eines Hausdurchsuchungsbefehls) oder im damit im Zusammenhang stehenden Abgabenverfahren tätig waren (lit c). Sie bei der Entscheidung über Rechtsmittel bereits im Untersuchungsverfahren oder in dem damit im Zusammenhang stehenden Abgabenverfahren tätig waren oder an der Erlassung des angefochtenen Erkenntnisses (Bescheides) mitgewirkt haben (lit d). Der Amtsbeauftragte übt dagegen seine Funktion sowohl im erstals auch im zweitinstanzlichen Verfahren aus (siehe auch § 159). Sonstige wichtige Gründe vorliegen, die geeignet sind, ihre volle Unbefangenheit in Zweifel zu ziehen (lit e). In Betracht kommen hier insbesondere persönliche Naheverhältnisse wie Verlöbnis, Scheidung, geschäftliche Konkurrenz, Freundschaft oder Feindschaft. Das Senatsmitglied aus dem höheren Finanzdienst ist befangen, wenn es im sonstigen Dienstbetrieb dem Amtsbeauftragten weisungsgebunden unterstellt ist (Plückhahn, Finanzstrafrecht und MRK, ÖStZ 1989, 220).
Die Befangenheitsgründe gelten sinngemäß auch für den Sachver- 1649 ständigen (§ 110 Abs 3). Die Ablehnung ist in den in § 74 vorgesehenen Fristen und bei den dort vorgesehenen Stellen geltend zu machen.
552
C) 2. Verfahrensgrundsätze
2. Verfahrensgrundsätze Besondere Literaturhinweise: Achatz, Die österreichische Steuerrechtsordnung vor dem Hintergrund der Europäischen Menschenrechtskonvention, ÖStZ 1988, 250; Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 631; Anzenberger, Finanzstrafrecht und MRK (1989); Klein, Die Auswirkungen der unterschiedlichen Beweislast im Steuerrecht und Strafrecht (1989); N.N., Wahrheitspflicht und Schweigerecht im Spannungsfeld Abgabenverfahren und Finanzstrafverfahren, RdW 1996, 226; Novacek, Die Einheit der Rechtsordnung und das Finanzstrafrecht, RdW 1998, 645; Scheil, Finanzstrafrecht 1996–2002, 652; Schenk, Beweisverwertungsverbote im Abgaben- und Finanzstrafverfahren (2004); Simsalik, Verfahrensrechtliche Konflikte zwischen Abgaben- und Finanzstrafverfahren (1999).
1650 Das Strafverfahrensrecht soll grundsätzlich sicherstellen, dass Verstöße
gegen materielle Strafbestimmungen (§§ 33, 34 und 49 ff) auch effektiv durchgesetzt werden können. Insbesondere den verfassungsrechtlichten Bestimmungen und den im Verfassungsrang stehenden Bestimmungen der EMRK (insbes Art 6 EMRK – siehe dazu Rz 62) sind jedoch auch grundrechtliche Schranken der Durchsetzung zu entnehmen: Eine Durchsetzung der Strafbarkeit ist nicht um jeden Preis, sondern nur innerhalb dieser grundrechtlichen Schranken zulässig. Wird durch eine Strafverfolgung in diese Grundrechte eingegriffen, so ist der Beschuldigte zur Abwehr berechtigt. Konkretisiert werden diese Abwehrrechte in Verfahrensgrundsätzen, insbes durch die in Rz 1652 ausführlich dargestellten Grundsätze wie den Zweifelsgrundsatz (in dubio pro reo), die Unschuldvermutung und den nemo tenetur Grundsatz. 1651 Andererseits wird das Interesse der Allgemeinheit an einer effektiven
Strafverfolgung ebenfalls durch die Verfassung geschützt. Vor diesem Hintergrund schützen bestimmte Verfahrensgrundsätze nicht nur den Beschuldigten gegenüber Grundrechtseingriffen, sondern stellen sicher, dass Verstöße gegen materielle Strafbestimmungen auch eine Strafverfolgung nach sich ziehen. Konkret zu nennen sind hier die in der Folge unter Rz 1652 ausführlich dargestellten Grundsätze des Inquisitionsverfahrens, die Amtswegigkeit des Verfahrens sowie die Instruktions- und Offizialmaxime. 2.1 2.1.1
Verfahrensgrundsätze im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren Inquisitionsverfahren
1652 Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren ist die formelle Seite
des Anklagegrundsatzes (Art 90 Abs 2 B-VG) nicht verwirklicht. Zur materiellen Seite des Anklagegrundsatzes (Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung) siehe Rz 1676.
Die Finanzstrafbehörde setzt selbst das Verfahren in Gang, führt es durch und entscheidet über dessen Ergebnisse. Es gibt keinen Ankläger. Eine Trennung von untersuchendem und entscheidendem Organ findet nur im Spruchsenatsverfahren statt, aber auch hier ist der ent-
C) 2.1 Verfahrensgrundsätze im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren
553
scheidende Senat nicht durch Anträge eines Anklägers beschränkt. Der Amtsbeauftragte, der im Verfahren vor dem Spruchsenat zu bestellen ist (§ 124 Abs 2), hat zwar eine ähnliche Funktion wie der Staatsanwalt, ist aber kein Ankläger. Der Spruchsenat ist bei der Feststellung des entscheidungsrelevanten Sachverhalts nicht an die Stellungnahme des Amtsbeauftragten (siehe § 124 Abs 2) gebunden. Die Problematik des Inquisitionsverfahrens besteht insbesondere im Verfahren vor dem weisungsgebundenen Einzelbeamten: die Untersuchungstätigkeit des entscheidenden Organs ist auf die Überführung des Verdächtigen gerichtet, eine unbefangene Entscheidung ist nicht mehr möglich. Wegen der Möglichkeit, eine Entscheidung durch ein Tribunal zu beantragen (fakultative Zuständigkeit des Spruchsenats; § 58 Abs 2 lit b), liegt jedoch nach Ansicht des VfGH keine Verfassungswidrigkeit vor (siehe Rz 1619). Im gerichtlichen Strafverfahren gilt der Anklagegrundsatz sowohl in seiner formellen als auch materiellen Bedeutung (Art 90 Abs 2 B-VG; siehe Rz 1685).
2.1.2
Amtswegigkeit des Verfahrens – Instruktionsmaxime – Offizialmaxime
Die Finanzvergehen sind von Amts wegen, dh ohne Antrag eines An- 1653 klägers, zu verfolgen (§ 57 Abs 1). Nach verbreiteter Auffassung findet das Legalitätsprinzip, verstanden als Anklagezwang oder doch jedenfalls gesetzmäßige Erledigung der Verfolgung durch den Ankläger (Steininger, Die Neuorientierung des strafprozessualen Legalitätsprinzips, JBl 1986, 216, 289), keine Anwendung. UE ist hingegen auch das Inquisitionsverfahren an das Legalitätsprinzip nach Art 18 B-VG gebunden. Ein Strafverfahren darf nur dann durchgeführt werden, wenn ein entsprechender Tatverdacht vorliegt. Liegt ein solcher Tatverdacht vor, verpflichtet das Legalitätsprinzip aber zur Einleitung eines Strafverfahrens. Die Finanzstrafbehörden erlangen idR Kenntnis durch eine Verständigung durch die Abgabenbehörden (zB auf Grund einer Außenprüfung). Die Behörden und Ämter der Bundesfinanzverwaltung haben die gem § 58 zuständigen Finanzstrafbehörden zu verständigen, wenn sie innerhalb ihres dienstlichen Wirkungskreises Kenntnis von Finanzvergehen erhalten haben (§ 80; vgl Abschn 6.5 DBP durch Zuleitung des Aktes an die Strafsachenstelle). Kenntnis erlangen die Finanzstrafbehörden auch durch Selbstanzeigen, durch Anzeigen von Dienststellen der Gebietskörperschaften (§ 81) oder auch durch Anzeigen von Privatpersonen.
Zu Umfang und Grenzen der Anzeigepflicht im Rahmen einer Betriebsprüfung siehe Leitner, Betriebsprüfung und Finanzstrafrecht, in Koller/Lindenthal/Schuh, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung III. Die Finanzstrafbehörde erster Instanz hat sodann im Untersuchungs- 1654 verfahren den maßgeblichen Sachverhalt von Amts wegen festzustellen (§ 115). Die entscheidungsrelevanten Tatsachen sind unabhängig
554
C) 2. Verfahrensgrundsätze
von Behauptungen, Beweisanträgen oder Verhalten des Verdächtigen zu erforschen und ihre Wahrheit festzustellen (VwGH 4. 9. 1986, 86/16/0092, ÖStZB 1987, 187). Es sind alle Beweise aufzunehmen, die die Finanzstrafbehörde zur Erforschung der Wahrheit für erforderlich hält (§ 114 Abs 1). Entscheidungserhebliche Tatsachen können vom Beschuldigten/Nebenbeteiligten zwar außer Streit gestellt werden, dies hindert jedoch nicht die amtswegige Ermittlungspflicht. Die der Entlastung des Beschuldigten dienenden Umstände sind in gleicher Weise zu erforschen und zu berücksichtigen wie die belastenden (§ 57 Abs 2). Zum Recht des Beschuldigten, bestimmte Beweise zu beantragen, siehe § 114 Abs 2 und § 128 Abs 1 (Rz 1728, 1737, 2004).
Beschränkung durch Beweisverbote 1655 Die amtswegige Ermittlungspflicht ist durch Beweisverbote (Beweiserhebungsverbote und Beweisverwertungsverbote) beschränkt. Beweismittel, die unter Verletzung von bestimmten Beweiserhebungsverboten gewonnen wurden, dürfen zur Fällung des Erkenntnisses (der Strafverfügung) zum Nachteil des Beschuldigten/Nebenbeteiligten nicht herangezogen werden (§ 98 Abs 4): − § 84 Abs 2 Verbot, Beschuldigte/Nebenbeteiligte zur Beantwortung der an sie gestellten Fragen zu zwingen oder durch Zwangsstrafen zur Herausgabe von Tatgegenständen und Beweismitteln zu verhalten; − § 89 Abs 3 und 4 Beschlagnahmeverbot betreffend Beweismittel, auf die sich eine gesetzliche Verschwiegenheitspflicht bezieht (siehe Rz 1914); − § 89 Abs 8 und 9 Beschlagnahmeverbot betreffend verschlossene Schriftstücke und Postsendungen; − § 103 lit a bis c Zeugenvernehmungsverbote; − § 106 Abs 2 Verbot, Zeugen (abgesehen von Zwangsstrafen) zur Beantwortung der an sie gestellten Fragen zu zwingen. 1656 Außerhalb des FinStrG normiert § 41 Abs 6 BWG ein Beweisverwer-
tungsverbot: Daten, die von der Generaldirektion für die öffentliche Sicherheit im Zusammenhang mit dem Verdacht auf Geldwäsche bei Kreditinstituten ermittelt wurden, dürfen bei sonstiger Nichtigkeit in einem ausschließlich wegen eines Finanzvergehens, mit Ausnahme der in die Zuständigkeit der Gerichte fallenden Finanzvergehen des Schmuggels oder der Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben, geführten Verfahren nicht zum Nachteil des Beschuldigten/Nebenbeteiligten verwendet werden. Ergibt sich bei der Behörde auf Grund der ermittelten Daten lediglich ein Verdacht auf ein solches Finanzvergehen, so hat sie die Anzeige gem § 84 StPO oder § 81 zu unterlassen. Durch die Novelle wurden ab 1. 10. 1998 gerichtlich strafbare Zollvergehen vom Beweisverwertungsverbot ausgenommen.
C) 2.1 Verfahrensgrundsätze im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren
555
§ 41 Abs 6 BWG wurde durch die BWG-Novelle 2007 (BGBl I 2007/108) an die neue StPO angepasst. Umgelegt auf die neue Rechtslage ist die Bestimmung so zu verstehen, dass die Finanzbehörde in diesen Fällen strafrechtliche Ermittlungen im Hinblick auf die Finanzvergehen zu unterlassen hat und eine Berichtspflicht an die Staatsanwaltschaft nicht besteht.
Hinweis: Im Hinblick auf § 41 Abs 1a BWG haben Kreditinstitute mit 1. 7. 2002 die Generaldirektion für die öffentliche Sicherheit unverzüglich von allen Anträgen auf Auszahlung von Spareinlagen von mindestens EUR 15.000 oder Euro-Gegenwert in Kenntnis zu setzen, wenn für die Spareinlage noch keine Identitätsfeststellung gem § 40 Abs 1 BWG erfolgt ist (siehe Rz 1977). Ein ähnliches Beweisverwertungsverbot im Zusammenhang mit den Meldepflichten wegen Geldwäschereiverdacht normiert § 25 Abs 9 BörseG. Danach dürfen diese Daten bei sonstiger Nichtigkeit in einem ausschließlich wegen der §§ 33 bis 41 und §§ 41 bis 52 geführten Verfahren nicht zum Nachteil des Beschuldigten oder der Nebenbeteiligten verwendet werden und ist eine Anzeige zu unterlassen.
Im Abgabenverfahren dürfen grundsätzlich auch rechtswidrig gewon- 1657 nene Beweismittel herangezogen werden, weil entsprechende Beweisverbote fehlen (vgl die Nachweise bei Schenk, Beweisverwertungsverbote 32 ff). Bei Grundrechtsverletzungen sollte uE jedoch auch im Abgabenverfahren ein Beweisverwertungsverbot gelten (vgl dazu im Detail Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 631 [637]). 2.1.3
Freie Beweiswürdigung – Zweifelsgrundsatz (in dubio pro reo)
Die Finanzstrafbehörde hat nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob 1658 eine Tatsache erwiesen ist oder nicht (Grundsatz der freien Beweiswürdigung – § 98 Abs 3). Es gibt grundsätzlich keine Beweisregeln (einzige Ausnahme: betreffend die Beweiskraft von Urkunden; siehe Rz 1807). Eine Tatsache gilt dann als erwiesen, wenn das erkennende Organ nach gewissenhafter Prüfung aller Beweise von ihrem Vorliegen per8 sönlich voll überzeugt ist (Platzgummer, Grundzüge , 25). Freie Beweiswürdigung bedeutet nicht Willkür, sondern es muss das Ergebnis der Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und den Erfahrungen des täglichen Lebens in Einklang stehen und in einem mängelfreien Verfahren zustande gekommen sein (VwGH 16. 11. 1995, 95/16/0156, ÖStZB 1996, 228; 14. 12. 1994, 93/16/0191, ÖStZB 1995, 326). Dies ist in der Begründung des Bescheides unter Auseinandersetzung mit dem Sachvorbringen des Beschuldigten in einer Weise darzustellen, die dem VwGH die Kontrolle ermöglicht (VwGH 28. 5. 1997, 94/13/0257, ÖStZB 1997, 734). Die Begründung des Erkenntnisses hat anzugeben, welche Tatsachen die Finanzstrafbehörde als erwiesen oder als nicht erwiesen angenommen hat, aus welchen Gründen dies geschehen ist, und von welchen Erwägungen sie ausgegangen ist (§ 139). Der Verwaltungsgerichtshof kann die Beweiswürdigung (nur) hinsichtlich
556
C) 2. Verfahrensgrundsätze
ihrer Schlüssigkeit (Übereinstimmung mit den Denkgesetzen und der Lebenserfahrung) überprüfen (VwGH 22. 9. 1987, 87/14/0083, ÖStZB 1988, 215). Grundsätzlich unterliegen der freien Beweiswürdigung nur aufgenommene Beweise. Es ist unzulässig, ein vermutetes Ergebnis noch nicht aufgenommener Beweise vorweg zu nehmen; eine antizipative Beweiswürdigung ist unzulässig (VwGH 17. 12. 2001, 97/14/0134, ecolex 2002/210 mit Anm Toifl).
1659 Bleiben Zweifel bestehen, so darf die Tatsache nicht zum Nachteil des
Beschuldigten/Nebenbeteiligten als erwiesen angenommen werden (Zweifelsgrundsatz – § 98 Abs 3; siehe auch VwGH 14. 12. 1994, 93/16/0191, ÖStZB 1995, 326). Das erkennende Organ darf einerseits zweifelhafte Tatsachen, die den Beschuldigten belasten, nicht berücksichtigen. Andererseits müssen zweifelhafte Tatsachen, die den Beschuldigten entlasten (zB Vorliegen von Entschuldigungs- oder Strafaufhebungsgründen) zu Gunsten des Beschuldigten berücksichtigt werden. Bestehen zB Zweifel am Tatvorsatz, so kommt eine Bestrafung wegen eines Vorsatzdelikts – in dubio pro reo – nicht in Betracht. Im Zweifelsgrundsatz findet die Unschuldsvermutung (Art 6 Abs 2 EMRK, § 6 Abs 2) ihren verfahrensrechtlichen Niederschlag. Der Zweifelsgrundsatz ist jedoch keine negative Beweisregel. Wenn ein Verfahrensresultat mehrere Schlussfolgerungen zulässt, ist der Senat nicht gehalten, sich die für den Angeklagten günstigste der sich anbietenden Methoden zu eigen zu machen; er kann sich jede Meinung bilden, die den Denkgesetzen und der Lebenserfahrung nicht widerspricht (VwGH 20. 8. 1996, 96/16/0147, ÖStZB 1997, 253).
2.1.4
Unschuldsvermutung
1660 Bis zum gesetzlichen Nachweis seiner Schuld wird vermutet, dass der
eines Finanzvergehens Verdächtige unschuldig ist (§ 6 Abs 2, Art 6 Abs 2 EMRK). Dieser Grundsatz hat auch im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren, ungeachtet der Zweiteilung von Abgabenverfahren und Finanzstrafverfahren einerseits und verwaltungsbehördlichem und gerichtlichem Finanzstrafverfahren andererseits, uneingeschränkte Geltung (OGH verstSen 21. 11. 1991, 13 Os 127/90, JBl 1992, 656). Nicht der Beschuldigte hat nachzuweisen, dass er keine strafbare Handlung begangen hat, sondern die Beweislast, dass der Beschuldigte der Täter eines Finanzvergehens ist, liegt bei der Behörde (zB VwGH 24. 10. 1990 86/13/0032, ÖStZB 1991, 497). Die Unschuldsvermutung zwingt die Finanzstrafbehörde zur selbständigen Beweisaufnahme und Beweiswürdigung im Interesse des Beschuldigten (Achatz, ÖStZ 1988, 250). Eine Bindungswirkung im Finanzstrafverfahren an die Ermittlung des Sachverhalts und rechtliche Beurteilungen in einem korrespondierenden Abgabenverfahren wird von allen Höchstgerichten abgelehnt (vgl Rz 1661).
C) 2.1 Verfahrensgrundsätze im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren
2.1.5
557
Keine Bindungswirkung an abgabenrechtliche Feststellungen
Besondere Literaturhinweise: Brandstetter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 887; Kneidinger, Bindungswirkung eines Urteils für das Abgabenverfahren und der abgabenrechtlichen Entscheidung für das Finanzstrafverfahren, FJ 1999, 319; Koch, Kein Raum für Mindestbindung an Abgabenbescheide, ÖStZ 1997, 17; Leitner, Aktuelle Fragen zur Bindungswirkung Abgabenverfahren – Finanzstrafverfahren, ÖStZ 20a/96, 171; Leitner, VwGH: Keine „Minimalbindung“ des Finanzstrafverfahrens an das Abgabenverfahren, RdW 1998, 306; Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 611; Novacek, Die Einheit der Rechtsordnung und das Finanzstrafrecht, RdW 1998, 645; Werndl, Zur Bindung der Strafgerichte (Finanzstrafbehörden) an Bescheide der Abgabenbehörden, JBl 1991, 356; Schmoller, Bindung des Strafgerichts an rechtskräftige Vorentscheidungen?, ÖJZ 2006, 798; Stieglitz, VwGH: Bindungswirkung gerichtlicher Entscheidungen, GeS 2004, 284.
Seit der E des OGH vom 21. 11. 1991 (verstSen, 13 Os 127/90, JBl 1661 1992, 656) haben nunmehr alle drei Höchstgerichte übereinstimmend festgestellt, dass die Finanzstrafbehörden und Gerichte im Finanzstrafverfahren an rechtskräftige Abgabenbescheide weder dem Grunde noch der Höhe nach gebunden sind (zuvor schon VfGH 30. 6. 1977, B 102/75, ÖStZB 1978, 155 und VwGH verstSen 15. 12. 1983, 1055/79, ÖStZB 1984, 414; der VwGH hatte bis dahin eine eingeschränkte Bindung der Finanzstrafbehörden an die Sachverhaltsannahmen der Abgabenbehörde bejaht). Wesentlich für diese E des OGH vom 21. 11. 1991 war unter anderem, dass im Abgabenverfahren keine unabhängigen Organe (Art 20 B-VG) entscheiden, sondern diese weisungsgebunden sind, weshalb insofern nicht von einem Gericht („Tribunal“) im Sinne des Art 6 Abs 1 EMRK in Bezug auf die Abgabenbehörden die Rede sein kann. Ein Gericht kann man nicht an die Entscheidungen einer weisungsgebundenen Behörde binden.
1662 Die Finanzstrafbehörde/das Gericht hat sowohl die − Feststellung des maßgebenden Sachverhalts als auch − die rechtliche Beurteilung, dh − die Beurteilung, ob der Steuertatbestand überhaupt verwirklicht wurde und, bejahendenfalls − die Beurteilung, in welchem Ausmaß Abgaben verkürzt wurden, selbständig vorzunehmen (OGH 12. 2. 1998, 12 Os 7/98, ÖStZB 1998, 619; VwGH 3. 5. 2000, 98/13/0242, ecolex 2000/302). Der Grundsatz der amtswegigen Sachverhaltsermittlung und der Unschuldsvermutung beinhaltet die Verpflichtung der Finanzstrafbehörde, sich nicht mit einem Verweis auf die Feststellungen im Abgabenverfahren zu begnügen (VwGH 11. 9. 1989, 88/15/0075, ÖStZB 1990, 135).
Die an sich zulässige Übernahme abgabenrechtlicher Entscheidungen 1663 setzt eine eigenständige Willensbildung voraus. Die Beurteilung der Tätigkeit des Beschuldigten im Abgabenverfahren als selbständige Gewerbeausübung enthebt die Finanzstrafbehörde nicht von einer eigenverantwortlichen Ermittlung der Sach- und Rechtslage (VwGH 29. 9. 1993, 89/13/0204, ÖStZB 1994, 363).
558
C) 2. Verfahrensgrundsätze
1664 Die Finanzstrafbehörden sind nicht daran gebunden, dass die Abga-
benbehörde – in welchem Verfahren auch immer – eine rechtswirksame Feststellung darüber, dass eine Abgabe nicht oder nicht in bestimmter Höhe vorgeschrieben wird, getroffen hat. Der österreichischen Verfassungsrechtslage ist ein Grundrecht auf Wahrung der Einheit der Rechtsordnung fremd (VwGH 18. 12. 1997, 97/16/0083, 0084, ÖStZB 1998, 412; zur Kritik siehe Leitner, RdW 1998, 306). Rechtskräftigen Abgabenbescheiden und den ihnen zu Grunde liegenden Abgabenverfahren kommt nur die Bedeutung einer – allerdings qualifizierten – Vorprüfung der Verdachtslage in Ansehung der objektiven Tatseite des Finanzvergehens zu (OGH 17. 10. 1995, 11 Os 99, 100/95, ÖStZB 1996, 311; OGH verstSen 21. 11. 1991, 13 Os 127/90, JBl 1992, 656). Hat etwa der Spruchsenat im Finanzstrafverfahren Bedenken wegen Gemeinschaftsrechtswidrigkeit einer Abgabennorm ist er gem Art 234 EGV (Vorabentscheidung durch den EuGH) zur Vorlage berechtigt. Eine gemeinschaftsrechtswidrige Norm ist nicht anzuwenden, eine „Hinterziehung“ von gemeinschaftsrechtswidrigen Steuern ist straflos. Die Spruch- und Berufungssenate sind „Gerichte“ iSd Art 234 EGV (Schima, Das Vorabentscheidungsverfahren vor dem EuGH, 28). Siehe dazu auch Brandstetter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 877 (891), sowie Rz 2061.
Obwohl somit keine Bindung an rechtskräftige Abgabenbescheide besteht, bedeutet dies nicht, dass diese für das spätere Verfahren irrelevant wären. Vielmehr sprechen gewichtige Gründe dafür, rechtskräftigen Vorentscheidungen im späteren Verfahren immerhin einen besonderen Stellenwert einzuräumen. Im Sinne der Prozessökonomie soll dem im früheren Verfahren geleisteten Aufwand an Beweisführung und Beweiswürdigung nicht iS einer strengen Bindung, aber doch iS einer Erleichterung für das spätere Verfahren genutzt werden (vgl dazu und den Folgen die Ausführungen von Schmoller, ÖJZ 2006, 798 ff). 1665 Fraglich ist, in welcher Form bereits vorhandene rechtskräftige Vorent-
scheidungen (iS einer besonderen Relevanz) in das Strafverfahren eingebracht werden können. Die Form des Beweismittels ist abzulehnen, da als unmittelbare Beweismittel wieder nur jene in Betracht kämen, die in dem zur Vorentscheidung führenden Verfahren aufgenommen und gewürdigt worden sind. Mit Schmoller ist von einem eigenständigen Stellenwert für rechtskräftige Vorentscheidungen auszugehen, der diese von bloßen Beweismitteln abhebt, ohne allerdings in eine Bindungswirkung zu münden. Dieses „Verfahrensergebnis“ hat gewisse Indizwirkung, ist aber kontrollier- und korrigierbar, da ja keine Bindungswirkung besteht. Das Strafgericht kann und muss aber selbst entscheiden, inwieweit es die Inhalte der Vorentscheidung als Verfahrensergebnis übernimmt. Die Vorentscheidung ist jedenfalls daraufhin zu überprüfen, ob ihr ein vollständiges, strafgerichtlichen Anforderungen entsprechendes Beweisverfahren vorangegangen ist, ob sie in sich schlüssig erscheint und ob sie auch nicht durch das Vorliegen neuer Beweismittel erschüttert
C) 2.1 Verfahrensgrundsätze im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren
559
wird. Wenn sich herausstellt, dass die Vorentscheidung unter Einhaltung der Beweisgrundsätze des Strafverfahrens zustande gekommen ist und keine Bedenken gegen ihre Richtigkeit bestehen, darf das Gericht die Ergebnisse – ohne Rückgriff auf die zugrunde liegenden unmittelbaren Beweismittel – übernehmen. Relevante neue Beweismittel sind weiterhin stets aufzunehmen. Sollte in weiterer Folge eine solche ergänzende Beweisaufnahme die Vorentscheidung in Frage stellen, ist es zulässig und geboten, von der Vorentscheidung abzuweichen. Eine „Minimalbindung“ besteht insoweit, als ein weiterer rechtskräftiger 1666 Abgabenbescheid infolge Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens nach einem Urteil im gerichtlichen Strafverfahren ergeht: Die Wiederaufnahmetatbestände der §§ 222 und 223 stellen nämlich für das gerichtliche Strafverfahren sicher, dass im Fall einer nachträglichen Änderung der Abgabenfestsetzung eine Angleichung des Straferkenntnisses/Urteils an die letztlich rechtskräftige Abgabenfestsetzung vorzunehmen ist. Die von Leitner (Finanzstrafrecht 1996–2002, 611 [619]) vertretene 1667 Auffassung, dass auch darüber hinaus eine Minimalbindung zwischen Abgabenverfahren und Finanzstrafverfahren derart bestehe, dass das Ergebnis des Abgabenverfahrens die Obergrenze für den im Strafverfahren zu ermittelnden strafbestimmenden Wertbetrag darstellt, wurde in der Literatur kontroversiell abgehandelt (vgl Koch, ÖStZ 1997, 17). Der VwGH (18. 12. 1997, 97/16/0083) hat eine solche Minimalbindung abgelehnt (kritisch dazu Leitner, RdW 1998, 206; dagegen Ratz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 802 FN 53). Für eine Minimalbindung könnte aber weiterhin eine aus dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot abgeleitete Verwaltungsakzessorietät sprechen (in diese Richtung Brandstetter, Finanzstrafrecht 2005, 159 [174] unter Hinweis auf das Noricum-Verfahren). „Umgekehrte Bindungswirkung“ Die Judikatur des VwGH und des OGH zu der Frage, ob die Abgaben- 1668 behörden in Abgabenverfahren an vorhergehende Feststellungen der Strafgerichte gebunden sind (sog umgekehrte Bindungswirkung) ist uneinheitlich: Nach der Judikatur des VwGH besteht eine „umgekehrte Bindungswirkung“ der Abgabenbehörden an rechtskräftige Erkenntnisse/Urteile. Diese Bindungswirkung besteht allerdings nur dergestalt, als die Abgabenbehörde an die im Spruch des die Partei betreffenden rechtskräftigen Strafurteils (erster Instanz) festgestellten Tatsachen bzw an die tatsächlichen Feststellungen, auf denen dieser Spruch beruht, gebunden ist; stRsp (zB VwGH 9. 12. 1992, 90/13/0281, ÖStZB 1993, 447; 30. 4. 2003, 2002/16/0006, 0007 mwN). Eine Bindung besteht zudem nur hinsichtlich jener Personen, auf die sich das Strafverfahren 3 bezieht (Ritz, BAO § 116 Rz 14; VwGH 25. 3. 1999, 97/ 15/ 0059).
560
C) 2. Verfahrensgrundsätze
Eine Bindungswirkung besteht schließlich nach VwGH-Judikatur nur hinsichtlich verurteilender Entscheidungen. Eine Bindung der Abgabenbehörde an freisprechende Urteile eines Strafgerichtes soll nämlich schon wegen der anders gearteten Beweisregeln nicht bestehen (VwGH 30. 1. 2001, 95/14/0043). Ein vom bindenden Strafurteil abweichendes Abgabenverfahren würde zulasten der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes einer Durchbrechung der materiellen Rechtskraft und einer unzulässigen Kontrolle der Organe der Rechtsprechung durch die Verwaltung gleichkommen (vgl VwGH 9. 12. 1992, 90/13/0281; VwGH 30. 4. 2003, 2002/16/0006; zuletzt UFS 10. 5. 2007, RV/2556-W/02). Die Bindung gilt auch für rechtskräftige Strafverfügungen, wobei bei der Ermittlung des der Strafverfügung zu Grunde liegenden Sachverhalts von Amts wegen vorzugehen ist (VwGH 31. 8. 2000, 99/16/0273, ÖStZB 2001/137).
Eine Bindung an ein rechtskräftiges Urteil besteht selbst dann, wenn der im Spruch des Urteils genannte Verkürzungsbetrag einem Schreiboder Rechenfehler entspringt (VwGH 18. 8. 1994, 94/16/0013, ecolex 1994, 848). Ein rechtskräftiges Erkenntnis/Urteil entfaltet bindende Wirkung hinsichtlich der tatsächlichen Feststellungen, auf denen sein Spruch beruht. Dazu gehören sowohl jene Tatumstände, aus denen sich die jeweilige strafbare Handlung nach ihren gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen zusammensetzt, als auch der strafbestimmende Wertbetrag. Eine Bindung besteht selbst dann, wenn die maßgebliche Entscheidung rechtswidrig ist. Nur dann, wenn der Betrag der hinterzogenen Abgaben der Höhe nach im Strafurteil nicht durch den Spruch bestimmt sondern lediglich in den Entscheidungsgründen genannt ist, besteht daran keine Bindung (VwGH 18. 8. 1994, 94/16/0013). 1669 Die Bindung der Abgabenbehörden an Strafurteile erstreckt sich je-
doch nur auf die vom Gericht festgestellten und durch den Spruch gedeckten Tatsachen, nicht jedoch dessen steuerliche Beurteilung. Auch nach VwGH 24. 9. 1996, 95/13/0214 darf die Abgabenbehörde „von einem in einem solchen (hier: Straf-) Verfahren festgestellten Sachverhalt (…) in einem nachfolgenden Verwaltungsverfahren nicht abweichen. Die steuerrechtliche Beurteilung des Lebenssachverhaltes, an dessen Feststellung sie gebunden ist, obliegt dessen ungeachtet weiterhin der mit der Vollziehung der Abgabengesetze betrauten Abga3 benbehörde“ (vgl ebenso Ritz, BAO § 116 Rz 14). Für dieses Ergebnis spricht nach Auffassung des VwGH, dass „die betroffenen Lebenssachverhalte in einem Verfahren festgestellt worden sind, welches in der amtswegigen Sachverhaltsmitteilung durch die unabhängigen Organe der Rechtsprechung, in der institutionellen Ausstattung durch die in der StPO eingeräumte Ermittlungspotenz und in der gesetzlichen Verankerung der dem Verurteilten zur Verfügung gestandenen Rechtsschutzmöglichkeiten die höchstmögliche Gewähr für die Übereinstimmung der getroffenen Sachverhaltsfeststellungen mit der Lebenswirklichkeit bietet.“ (ebenso VwGH 24. 9. 1996, 95/13/0214, VwGH 30. 3. 1998, 95/16/0324).
C) 2.1 Verfahrensgrundsätze im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren
561
Im Ergebnis besteht damit nach der Rsp des VwGH eine Bindungswirkung der Abgabenbehörde gegenüber einem Strafurteil nur im Umfang der Tatsachenfeststellungen, nicht aber hinsichtlich der steuerlichen Beurteilung festgestellter Sachverhalte. Die steuerrechtliche Beurteilung obliegt weiterhin der mit der Vollziehung der Abgabengesetze betrauten Abgabenbehörde ohne derartige Bindung (VwGH 24. 9. 1996, 95/13/0214). Die vom VwGH judizierte Bindung an die Tatsachenfeststellungen ist 1670 jedoch bei zutreffender Würdigung keine Bindung im Rechtssinne, da sich die entsprechenden Feststellungen nicht im Spruch befinden, sondern nur die Grundlage des Spruches bilden (Stoll, BAO, 1331). Die Abgabenbehörden sind damit in Abgabenverfahren an vorhergehende Feststellungen der Strafgerichte nicht gebunden. Eine Bindungsvorschrift bezüglich Tatsachenfeststellungen eines verurteilenden Erkenntnisses/Urteils eines inländischen Strafgerichtes ist der BAO fremd (vgl Stoll, BAO, 1331). Ein gegenteiliges Ergebnis kann auch aus § 116 Abs 2 BAO nicht abgeleitet werden. Diese Bestimmung behandelt nämlich nur die Voraussetzungen einer Bindung der Abgabenbehörde in der Beurteilung privatrechtlicher Vorfragen an gerichtliche Entscheidungen und bildet nicht den tragenden Grund für die Judikatur des VwGH zur bindenden Wirkung strafgerichtlicher Tatsachenfeststellungen. Die Judikatur des VwGH knüpft offensichtlich an den Gedanken der materiellen Rechtskraft strafgerichtlicher Urteile an, die als solche Bindungswirkung für alle staatlichen Organe entfaltet und erstreckt diese Bindungswirkung unzulässigerweise auch auf die im Schuldspruch zugrundeliegenden Tatsachenfeststellungen (VwGH 24. 9. 1996, 95/13/0214). Der OGH billigt der Strafentscheidung zu Recht keine für andere Verfahren bindenden Tatsachenfeststellungen zu: Kann somit einem strafgerichtlichen Schuldspruch keine weiterreichende Feststellungswirkung zuerkannt werden und besteht keine gesetzliche Bindungsvorschrift, sind die für das Bestehen des Abgabenanspruchs relevanten Tatsachen beweisbedürftig (OGH 29. 10. 1992, 2 Ob 541/92). Für dieses Ergebnis spricht, dass das Strafurteil nicht den wahren Sachverhalt beweist, sondern bloß festlegt, welchen Sachverhalt das Strafgericht für wahr erachtete (vgl diesbezügliche Anmerkungen Konecny, ecolex 1993, 238 gegen eine Bindung an einen strafgerichtlichen Schuldspruch). Mit Entscheidung vom 17. 10. 1995, 1 Ob 612/95 hat allerdings der verstärkte Senat des OGH entgegen der Rsp der Strafsenate sowie der Zivilsenate nach Aufhebung von § 268 ZPO eine einschlägige Bindungswirkung bejaht. Lediglich unter Zugrundelegung von Argumentationshilfen in der Literatur formuliert der OGH in Anknüpfung an Nowakowski (ÖJZ 1948, 546 ff) und Walter (ecolex 1991, 379) seine Entscheidung wie folgt: „Wirkt die materielle Rechtskraft der strafgerichtli-
562
C) 2. Verfahrensgrundsätze
chen Verurteilung derart, dass der Verurteilte das Urteil gegen sich gelten lassen muss, und wirkt dieses für den Rechtskreis des Verurteilten, für diesen aber gegen jedermann, so kann sich niemand im nachfolgenden Rechtsstreit einer anderen Partei gegenüber darauf berufen, dass er eine Tat, deretwegen er strafgerichtlich verurteilt wurde, nicht begangen habe, gleichviel ob der andere am Strafverfahren beteiligt war oder in welcher verfahrensrechtlichen Stellung er dort aufgetreten ist“. Dagegen wurden in der Literatur zutreffenderweise vehemente Einwendungen erhoben (vgl Schmoller, Bindung des Strafgerichts an rechtskräftige Vorentscheidungen, ÖJZ 2006, 798; Forgo-Feldner, Die Bindung des Zivilrichters an strafgerichtliche Verurteilungen, Rückblick und Ausblick, ÖJZ 2005, 876 f; nicht zuletzt der OGH selbst: ecolex 1993, 238 mit zustimmender Anmerkung Konecny). Kritisiert wird insbesondere, dass Tatsachenfeststellungen nicht in Rechtskraft erwachsen können. Allein der Hinweis des OGH auf die „materielle Rechtskraft“ des strafgerichtlichen Schuldspruchs reicht nicht aus, den sonst allgemein anerkannten Grundsatz der Bindungsfreiheit bei Vorfragen zu durchbrechen. 1671 Im Ergebnis ist damit dem österreichischen Prozessrecht eine wech-
selseitige Präjudizialität von in gesonderten Verfahren gefällten Urteilen fremd. Die Rechtskraft eines Strafurteils (dem eine weitergehende rechtserzeugende Drittwirkung nicht zukommt) ist auf den ihm zugrunde liegenden konkreten Fall beschränkt, sodass das jeweils erkennende Gericht die Frage, ob und wie weit der von ihm zu beurteilende Angeklagte schuldig ist, stets selbständig zu lösen hat (OGH 28. 6. 1983, 11 Os 32/83 mwN; OGH 14. 12. 1995, 12 Os 156/95 mwN). Gleiches muss für nachfolgende Entscheidungen der Abgabenbehörden gelten. Rechtskräftige strafrechtliche Vorentscheidungen (Erkenntnisse/Urteile) erlangen nur insoweit Bedeutung, als sie in unstrittigen Fällen ein Absehen von einer Beweiswiederholung ermöglichen. Eine Bindung im Rechtssinne besteht bei zutreffender Beurteilung auch iHa Tatsachenfeststellungen die vom Spruch des Urteils gedeckt sind nicht. Abweichendes kann auch aus der materiellen Rechtskraft eines Urteils/Erkenntnisses nicht abgeleitet werden: Sie wirkt nur zwischen den Prozessparteien (inter partes) im konkreten Fall; weiters können Tatsachenfeststellungen nicht in Rechtskraft erwachsen. Problem: Abgabenrechtliche/finanzstrafrechtliche Schätzungen Besondere Literaturhinweise: Dörn, Schätzung im Steuerstraf- und im Besteuerungsverfahren, wistra 1993, 1, 50; Ellinger, Finanzstrafrecht 1996–2002, 398; Kotschnigg, Steuerliche Schätzungen im Finanzstrafverfahren, ÖStZ 1991, 49; Stoll, BAO, 1909 ff; Leitner, Betriebsprüfung und Finanzstrafrecht, in Koller/Lindenthal/Schuh, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung III; Volk, Finanzstrafrecht 1996–2002, 423 (mit Anm von Leitner).
1672 Die Finanzstrafbehörde/das Gericht ist schon wegen der fehlenden
Bindungswirkung, aber auch wegen anderer strafprozessualer Grund-
C) 2.1 Verfahrensgrundsätze im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren
563
sätze (freie Beweiswürdigung, in dubio pro reo, amtswegige Ermittlungspflicht/Beweislastverteilung) nicht befugt, die Entscheidung allein auf eine abgabenbehördliche Schätzung zu stützen. Im Finanzstrafverfahren sind die Bemessungsgrundlagen eigenständig zu schätzen. Diese eigenständig geschätzten Beträge dürfen nur dann dem strafbestimmenden Wertbetrag zu Grunde gelegt werden, wenn anzunehmen ist, dass sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit der Wirklichkeit entsprechen (Stoll, BAO, 1911; VwGH 23. 4. 1985, 84/14/0157, ÖStZB 1985, 369). Finanzstrafrechtliche Schätzungen müssen deshalb höheren Anforderungen genügen als abgabenrechtliche Schätzungen. Die Finanzstrafbehörde hat anders als im Abgabenverfahren die Beweislast für die Richtigkeit der Schätzung zu tragen, so dass eine Abgabenhinterziehung nur dann angenommen werden kann, wenn sich auf Grund entsprechender Auseinandersetzung mit dem Vorbringen des Beschuldigten sagen lässt, dass seine Verantwortung nach menschlichem Ermessen nicht richtig sein kann (VwGH 28. 5. 1997, 94/13/0257, ÖStZB 1997, 734). Im Abgabenrecht genügt es, dass mit Hilfe der Schätzung ein Näherungsergebnis erreicht wird, von dem anzunehmen ist, dass es die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat; stRsp (zB VwGH 3. 9. 1987, 87/16/92, ÖStZB 1988, 88).
Ergibt sich aus den Steuerakten kein für die Schätzungshöhe relevan- 1673 ter Anhaltspunkt und wird die plötzliche Steigerung um ein Vielfaches nur mit der „mangelnden Mitwirkung des Steuerpflichtigen im Prüfungsverfahren“ begründet, dann fehlt eine aktenkundige sachliche Grundlage für die Annahme der geschätzten Aufwärtsentwicklung der Umsätze (OGH 9. 6. 1998, 11 Os 47/98, ÖStZB 1999, 398). Die Finanzstrafbehörde/das Gericht muss auch in den Schätzungsfällen zu der Überzeugung gelangen, dass der Beschuldigte Besteuerungsgrundlagen in Höhe eines bestimmten Mindestbetrags verschwiegen und mindestens den entsprechenden Abgabenbetrag verkürzt hat (Dörn, wistra 1993, 50 mwN). Finanzstrafrechtlich ungeeignet sind jedenfalls Globalschätzungen oder die Anwendung eines Sicherheitszuschlags. Die strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze sind auch in jenen Fällen zu beachten, in denen etwa wegen konsequenter Vernichtung aller Unterlagen nur Vollschätzungen möglich sind, auch wenn dies zu unbefriedigenden Ergebnissen führt.
Zulässige Schätzungsmethoden sind der innere und der äußere Be- 1674 triebsvergleich, eine kalkulatorische Schätzung, Schätzungen nach Erfahrungs- oder Durchschnittssätzen, Geldverbrauchs- oder Geldverkehrsrechnung (zu den Methoden siehe Stoll, BAO, 1914 ff; siehe auch Schimetschek, Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, SWK 1995, A 282). Eine beweiskräftige Schätzung im Finanzstrafverfahren wird dann vorliegen, wenn sie sich nicht allein auf eine dieser Methoden stützt, sondern mehrere Denkansätze miteinander kombi-
564
C) 2. Verfahrensgrundsätze
niert und darüber hinaus die Einwände des Beschuldigten berücksichtigt (Kotschnigg, ÖStZ 1991, 49). Zur Schätzungsproblematik siehe auch Rz 923.
1675 Bei der Verletzung von Verpflichtungen zur Beweisvorsorge und des-
wegen vorgenommenen Hinzurechnungen fehlt es an einer qualifizierten Vorprüfung durch die Abgabenbehörde für das Finanzstrafverfahren. Eine erweiterte Mitwirkungspflicht kann nur im Abgabenverfahren, nicht aber im Finanzstrafverfahren bestehen. Stützt sich der Abgabenbescheid auf eine Verletzung der erweiterten Mitwirkungspflicht, liegt diesbezüglich keine qualifizierte Vorprüfung für das Strafverfahren vor und sind deshalb im Strafverfahren eigenständige Ermittlungen im Hinblick auf den Abgabentatbestand erforderlich. 2.1.6
Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung
Besondere Literaturhinweise: Beiser, Umfang und Grenzen der Mitwirkungspflicht im Abgabenverfahren, ÖStZ 1991, 102; Harbich, Bundesabgabenordnung und Finanzstrafgesetz, in FS Pallin (1989), 97; Harms, Finanzstrafrecht 2005, 75; Leitner, Betriebsprüfung und Finanzstrafrecht, in Koller/Lindenthal/Schuh, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung III; Leitner, „Nemo tenetur“-Grundsatz, Gleichheitssatz und Verhältnismäßigkeit, in FS Ruppe (2007) 410; N.N., Wahrheitspflicht und Schweigerecht im Spannungsfeld Abgabenverfahren und Finanzstrafverfahren, RdW 1996, 226; Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31; Plückhahn, Über den vermeintlichen Zwang zur finanzstrafrechtlichen Selbstbeschuldigung durch Erfüllung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht, ÖStZ 1992, 237; Seiler, Die Stellung des Beschuldigten im Anklageprozess (1996); Simsalik, Verfahrensrechtliche Konflikte zwischen Abgaben- und Finanzstrafverfahren (1999); Stoll, Die Erfüllung abgabenverfahrensgesetzlicher Erklärungs-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten als unzulässige finanzstrafrechtliche Selbstbeschuldigung, ÖStZ 1985, 122; Streck/Spatscheck, Steuerliche Mitwirkungspflicht trotz Strafverfahrens?, wistra 1998, 334; Trechsel, Finanzstrafrecht 2005, 89.
1676 Für das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren normiert § 84
Abs 2 ausdrücklich, dass Beschuldigte und Nebenbeteiligte (bei Vernehmungen) zur Beantwortung der an sie gestellten Fragen nicht gezwungen werden dürfen (erster Satz) und nicht durch Zwangsstrafen zur Herausgabe von Tatgegenständen und Beweismitteln verhalten werden dürfen (letzter Satz). Damit wird der strafrechtliche Verfahrensgrundsatz „nemo tenetur se ipsum accusare“ verwirklicht. Es steht dem Beschuldigten frei, sich zu dem ihm zur Last gelegten Finanzvergehen zu äußern oder zu schweigen (zB VwGH 27. 10. 1988, 88/16/0126, ÖStZB 1989, 275). Der Beschuldigte darf nicht gezwungen werden, an der Wahrheitsfindung mitzuwirken. Das Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung ergibt sich auch aus Art 6 Abs 1 EMRK (vgl dazu Rz 71). Das im gerichtlichen Strafverfahren geltende Anklageprinzip (Art 90 Abs 2 B-VG) ist in seiner materiellen Bedeutung auch für das Verwaltungsstrafverfahren maßgeblich. Der Beschuldigte darf nicht gezwungen werden, ein Geständnis seines strafbaren Verhaltens abzulegen (VfGH 3. 3. 1984, G 7/80 ua, JBl 1985, 284).
C) 2.1 Verfahrensgrundsätze im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren
565
Die überwiegende abgabenverfahrensrechtliche Lehre (zB Ritz, BAO3 1677 § 47 Rz 10) und Rechtsprechung (zB VwGH 22. 9. 1987, 87/14/0083) gehen davon aus, dass der Beschuldigte dann mitwirkungsverpflichtet sei, wenn die Behörde von entscheidungsrelevanten Tatsachen nur vom Beschuldigten Kenntnis erlangen könne. Dieser Auffassung wurde in der Voraufl (Österreichisches Finanzstrafrecht², 351) noch mit dem Argument entgegen getreten, dass es in Wahrheit nicht um eine Mitwirkungspflicht, sondern um eine Frage der Beweiswürdigung gehe. Will der Beschuldigte eine schlüssige Beweiswürdigung der Finanzstrafbehörde erschüttern, so liegt es faktisch an ihm, Gegenbeweise vorzulegen, die nur er selbst kennt; das sei für ihn lediglich eine Chance, aber keine Pflicht. Für die Annahme einer Mitwirkungspflicht des Beschuldigten im Rahmen einer finanzstrafrechtlichen Prüfung könnte allerdings sprechen, dass Sachlichkeitserwägungen eine derartige Einschränkung des nemo tenetur Schutzes erfordern: Besteht eine Mitwirkungspflicht, so hat die Verletzung der Mitwirkungspflicht die Folge, dass eine Schätzungsberechtigung besteht; diese Schätzungsberechtigung ist erforderlich, um den Beschuldigten nicht unsachlich besser gegenüber anderen Abgabepflichtigen zu begünstigen (vgl im Einzelnen Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 189 und Rz 72). Für diese Abwägung spricht auch, dass sich für den Betroffenen im Rahmen einer strafrechtlichen Prüfung zwar eine verpönte Zwangssituation ergibt, aber nur eine abgabenverfahrensrechtliche und keine strafrechtliche: Die angesprochene Mitwirkungspflicht im Rahmen einer strafrechtlichen Prüfung ist niemals tatbildlich im Sinne der §§ 33, 34, weil es sich dabei um eine Nacherklärungspflicht handelt, somit eine Pflicht, die regelmäßig erst nach Deliktsvollendung ansteht (zu möglichen Einschränkungen vgl Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31 [44]).
Die erweiterten Mitwirkungspflichten im Abgabenverfahren (zB bei Auslandssachverhalten) finden im Finanzstrafverfahren keine Anwendung (BGH 13. 10. 1994 – 5 StR 134/94, wistra 1995, 67). Das Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung ist durch ein Be- 1678 weisverwertungsverbot ergänzt: Beweismittel, die unter Verletzung dieses Verbots gewonnen wurden, dürfen zur Fällung des Erkenntnisses zum Nachteil des Beschuldigten/Nebenbeteiligten nicht herangezogen werden (§ 98 Abs 4 iVm § 84 Abs 2). Eine gleichzeitige Durchführung einer abgabenrechtlichen Prüfung ne- 1679 ben einer § 99 Abs 2-Prüfung ist wegen der Umgehungsmöglichkeit des Verbots des Zwangs zur Selbstbeschuldigung unzulässig. Zu den grundrechtlichen Schranken durch den nemo tenetur Grundsatz vgl Rz 71.
566 2.1.7
C) 2. Verfahrensgrundsätze
Sonstige Verfahrensgrundsätze
Mittelbarkeit 1680 Im Finanzstrafverfahren besteht kein Unmittelbarkeitsgrundsatz. Entscheidungswesentlich sind nicht nur Tatsachen, die von der Behörde selbst wahrgenommen wurden, sondern alles, was in den Akten festgehalten ist (R/H/K, FinStrG3 K 115/12). Die Finanzstrafbehörde erster Instanz muss die Ermittlungen und Beweisaufnahmen nicht selbst durchführen, sondern kann andere Dienststellen der Bundesfinanzverwaltung darum ersuchen (§ 119). Die Finanzstrafbehörde kann auch Beweise verwerten, die in einem (noch nicht abgeschlossenen) gerichtlichen Strafverfahren aufgenommen wurden. Dem Finanzstrafrecht ist ein Grundsatz der Unmittelbarkeit fremd (VwGH 9. 10. 1991, 90/13/0279, ÖStZB 1992, 318).
1681 In der mündlichen Verhandlung werden die im Untersuchungsverfah-
ren aufgenommenen Beweise nur wiederholt, wenn der Beschuldigte bei deren Aufnahme nicht anwesend war und wenn er die Wiederholung beantragt (§ 128 Abs 3). Mündlichkeit und Schriftlichkeit 1682 Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren stehen die Grund-
sätze der Mündlichkeit und Schriftlichkeit nebeneinander. Neben den mündlichen Vernehmungen sind auch schriftliche Beweisaufnahmen möglich, zB schriftliches Auskunftsersuchen gem § 99 Abs 1 oder Aufforderung zur schriftlichen Zeugenaussage gem § 102 Abs 3. Trotz Öffentlichkeit der mündlichen Verhandlung vor dem Spruchsenat ist keine Verlesung der Akten vorgesehen. Dies ist auch deswegen problematisch, weil der Laienbeisitzer des Senats die Aktenlage nicht kennt. Öffentlichkeit und Nichtöffentlichkeit 1683 Nur die Verhandlung vor dem Spruchsenat (bzw Berufungssenat) ist
öffentlich, nicht jedoch die Verhandlung vor einem Einzelbeamten (§ 127 Abs 1). Zu den Ausschlussgründen siehe § 127 Abs 2. Diese Ausschlussgründe gelten dem Sinn nach gem § 213 auch im gerichtlichen Finanzstrafverfahren. Siehe auch Erl BMF 3. 12. 1996, 11 0502/281-Pr4/96, ARD 4807/28/97 zum Ausschluss der Öffentlichkeit im Finanzstrafverfahren.
Selbständige Vorfragenbeurteilung und Vorfragenbindung 1684 Die Finanzstrafbehörde kann Vorfragen, die als Hauptfragen von anderen Verwaltungsbehörden oder von Gerichten zu entscheiden wären, nach eigener Überzeugung beurteilen (§ 123 Abs 1). Wurde über die Vorfrage bereits von einer Verwaltungsbehörde (Ausnahme: abgabenrechtliche Feststellungen, siehe Rz 1661) oder einem Gericht als Hauptfrage rechtskräftig entschieden, besteht Vorfragenbindung. An Entscheidungen der Gerichte, mit denen privatrechtliche Vorfragen
C) 2.2 Abweichungen im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
567
entschieden wurden, besteht jedoch nur dann eine Bindung, wenn die Vorfrage als Hauptfrage entschieden worden ist und der zu Grunde liegende Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln war (§ 123 Abs 2). 2.2
Abweichungen im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
Die wesentlichsten Unterschiede bestehen im Anklagegrundsatz und im Bereich der Mündlichkeit/Unmittelbarkeit. Anklagegrundsatz Die Einleitung eines gerichtlichen Finanzstrafverfahrens findet nur auf 1685 Antrag eines Anklägers statt (§ 4 StPO). Dieser ist zur Anklage verpflichtet (§ 2 Abs 1 StPO; Legalitätsprinzip). Das Strafverfahren darf nur solange fortgesetzt werden, als der Verfolgungsantrag des Anklägers aufrecht ist. Tritt der Ankläger von der Verfolgung zurück, muss das Gericht das Verfahren einstellen (§§ 190, 227 Abs 1 StPO) bzw bei Rücktritt in der Hauptverhandlung einen Freispruch fällen (§ 259 Z 2 StPO). Der der Anklage zu Grunde liegende Sachverhalt muss mit dem des Urteils ident sein (Identität der Tat; § 267 StPO). Bei Anklageüberschreitung liegt der Nichtigkeitsgrund gem § 281 Abs 1 Z 8 StPO vor. Mündlichkeit/Unmittelbarkeit Das Gericht darf bei der Urteilsfällung nur auf das Rücksicht nehmen, 1686 was in der Hauptverhandlung vorgekommen ist (§ 258 Abs 1 StPO). Die Beweise sind grundsätzlich durch das erkennende Gericht mündlich aufzunehmen, wobei es nach Möglichkeit die originalen Beweismit8 tel zu benutzen hat (Bertel/Venier, Strafprozessrecht , Rz 66). Nur ausnahmsweise ist eine Verlesung von Protokollen und Gutachten zulässig (siehe § 252 StPO). Zu den Sonderbestimmungen betreffend den Ausschluss der Öffentlichkeit von der Hauptverhandlung im gerichtlichen Finanzstrafverfahren siehe Rz 2253.
2.3
Fehlen von Einigungsmechanismen („Vergleich“)
Besondere Literaturhinweise: Dannecker, Finanzstrafrecht 1996–2002, 734; Ehrke, Finanzstrafrecht 1996–2002, 807; Fellner, Vereinbarungen im Steuerrecht, SWK 2005, S 986; Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 717; Moos, Absprachen im Strafprozess, RZ 2004, 56; Müller, Kein Vertrauen auf einen mit dem Finanzamt geschlossenen „Vergleich, ecolex 2005, 648; Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 838; Ratz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 788; Ruppe, Finanzstrafrecht 1996–2002, 699; Soyer, Finanzstrafrecht 1996–2002, 762.
Sowohl im österreichischen Abgabenrecht als auch im österreichi- 1687 schen Finanzstrafrecht fehlen ausdrückliche Bestimmungen, die „Vereinbarungen“ zwischen den Verfahrensparteien vorsehen (so auch VwGH 22. 2. 2001, 2000/15/0190). Aus diesem Fehlen werden konträre Interpretationen über die Ursache des Schweigens abgeleitet.
568
C) 2. Verfahrensgrundsätze
1688 Unstrittig zeigt die Praxis jedoch, dass derartigen Vereinbarungen so-
wohl im Abgabenrecht als auch im Finanzstrafrecht eine gewisse Bedeutung zukommt. Mangels gesetzlicher Konkretisierung werfen Vereinbarungen im Abgabenrecht und im Finanzstrafrecht eine Vielzahl ungeklärter Fragen auf. Insbesondere ist der Rechtsschutz des Abgabepflichtigen/Beschuldigten weitgehend unklar. Fest steht, dass Vereinbarungen im Abgabenverfahren und im Finanzstrafverfahren einen erheblichen Beitrag zur Verwaltungsökonomie leisten und bei komplexen Wirtschaftssachverhalten ein entsprechender Bedarf besteht Vielfach wird ein Abgabepflichtiger/Beschuldigter bereit sein, je nach Beweislage eine entsprechende Steuernachzahlung samt Geldstrafe in Kauf zu nehmen, wenn insgesamt die Gesamtbelastung für ihn abschätzbar ist. Andererseits wird er für den Fall, dass ein derartiges wirtschaftliches „Gesamtergebnis“ nicht möglich ist, auch aus taktischen Gründen, alle Rechtsmittelinstrumente bereits gegen die Abgabenfestsetzung ergreifen, um eine faktische negative Indizwirkung des Abgabenbescheides für das oft Jahre später ergehende und in keiner Weise abschätzbare Straferkenntnis/Urteil abzuwenden. Gelingt es, alle Parteien des Abgabenverfahrens und Finanzstrafverfahrens rechtzeitig einzubinden, könnten durch derartige Vereinbarungen langwierige und aufwendige Abgaben- und Finanzstrafverfahren (Problem der überlangen Verfahrensdauer!) rasch und ökonomisch erledigt werden. Dies wird insbesondere dann möglich sein, wenn der Beschuldigte durch ein (Teil-)Geständnis zur Klärung des Sachverhalts beiträgt. 1689 Der Abschluss sowohl abgabenrechtlicher als auch finanzstrafrechtli-
cher Vergleiche steht in einem Spannungsverhältnis mit dem strafrechtlichen Tatbestand des Amtsmissbrauchs nach § 302 StGB. Dieses Spannungsverhältnis kann aber bereits nach derzeit geltender Rechtslage aufgelöst werden (vgl dazu die Lösungsansätze von Ratz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 788, sowie Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 717 [724]). Vergleiche im Abgabenrecht 1690 Ruppe (Finanzstrafrecht 1996–2002, 699) hat nachgewiesen, dass die
These von der Vereinbarungsfeindlichkeit des Abgabenrechts nicht zu halten ist. Weder dem Legalitätsprinzip noch dem Gleichheitsgrundsatz sowie dem Prinzip des geschlossenen Rechtsquellenkatalogs können ein Verbot von Vergleichen entnommen werden. Vielmehr sieht das Abgabenverfahrensrecht selbst mit dem Institut des antizipierten Rechtsmittelverzichts einen Einigungsmechanismus vor, der auch als synallagmatischer Vergleich gedeutet werden kann (dazu im Detail Ehrke, Finanzstrafrecht 1996–2002, 807 [828]). 1691 Möglicher Inhalt eines abgabenrechtlichen Vergleiches („Verständi-
gungspaket“) sind strittige Sachverhalte, strittige Rechtsfragen, die zu-
C) 2.3 Fehlen von Einigungsmechanismen („Vergleich“)
569
künftige Handhabung von Sach- und Rechtsfragen, aber natürlich auch finanzstrafrechtliche Aspekte. Über das Institut des Rechtsmittelverzichtes nach § 255 BAO kann der Verzicht des Steuerpflichtigen auf Rechtsschutz als „Gegenleistung“ für ein Nachgeben der Behörde – natürlich nur innerhalb des zulässigen Beurteilungsspielraums der Behörde – gesehen werden. Durch das beiderseitige Nachgeben liegt alles vor, was einen Vergleich kennzeichnet. Weicht eine der Parteien (Behörde oder Abgabepflichtiger) mit ihren zukünftigen Handlungen von dieser Vereinbarung ab, verliert der Rechtsmittelverzicht seine Wirkung. Die Rechtsqualität dieser (in-)formellen Lösung über den Rechtsmittel- 1692 verzicht ist allerdings nicht befriedigend. Es ist fraglich, ob der Grundsatz von Treu und Glauben hier ins Treffen geführt werden kann. Insoweit besteht jedenfalls ein Rechtsschutzdefizit, das lediglich der Gesetzgeber beseitigen kann. Vergleiche im Finanzstrafrecht Im Unterschied zum Abgabenverfahrensrecht sind im (finanzbehördli- 1693 chen und gerichtlichen) Strafverfahrensrecht kaum Konsenselemente erkennbar. Dies ist insbesondere auf die wesentlich abweichenden Verfahrensprinzipien zurückzuführen. Während im Abgabenverfahrensrecht eine gemeinsame Verantwortung zur Sachaufklärung obliegt, trifft die Verpflichtung im Strafprozess ausschließlich die Strafbehörde bzw das Gericht. Zudem lassen die erhöhten Anforderungen an Beweismaß und Beweislast im Strafverfahren gegenüber dem Abgabenverfahren Sachverhaltstypisierungen bzw -pauschalierungen in krassen Widerspruch zu den strafprozessualen Verfahrensprinzipien erscheinen (vgl dazu im Detail Ratz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 788). Schließlich ist durch den Ausschluss der Diversion in Finanzstrafsachen auch dieser konsensorientierte Ansatzpunkt im Finanzstrafverfahren nicht nutzbar.
Die das finanzbehördliche Verfahren prägenden Verfahrensprinzipien 1694 ähneln im Wesentlichen den Prinzipien des gerichtlichen Finanzstrafverfahrens. Allerdings ist auf folgende Unterschiede hinzuweisen: − Im gerichtlichen Strafprozess finden sich teilweise ausdrücklich geregelte Konsensmöglichkeiten (vgl dazu Soyer, Finanzstrafrecht 1996–2002, 762 [775]). Diese sind aber im finanzbehördlichen Verfahren nicht vorgesehen. Dabei ist insbesondere an den in § 34 Abs 2 StPO geregelten teilweisen Verfolgungsverzicht zu denken. − Demgegenüber finden sich im finanzbehördlichen Strafprozessrecht auch Anhaltspunkte für Konsenstechniken, die dem gerichtlichen Strafverfahren fremd sind. So kann nach § 145 Abs 3 – vergleichbar § 255 Abs 2 BAO – ein antizipierter Rechtsmittelverzicht abgegeben werden. Zudem sieht §146 Abs 2 ausdrücklich als Konsenstechnik die Möglichkeit einer vereinfachten Strafverfügung bei geringfügigen Zollvergehen vor (vgl dazu Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 838 [841]). Schließlich kann nach § 125 Abs 3
570
C) 2. Verfahrensgrundsätze
die mündliche Verhandlung – und zwar auch im Spruchsenatsverfahren – unterbleiben, wenn der Beschuldigte auf deren Durchführung verzichtet (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 717 [722]). 1695 De lege lata jedenfalls unzulässig ist die Koppelung eines abgaben-
rechtlichen mit einem finanzstrafrechtlichen Vergleich. Auch nach 5.8.2.3.1 DBP sind den Außenprüfern strafrechtliche Zusagen ausdrücklich verboten. Aus praktischer Sicht bedeutet das für Vergleiche im Finanzstrafverfahren de lege lata Folgendes: Käme eine Vereinbarung unter koordinierter Einbeziehung aller Verfahrensparteien zustande, so könnte bei finanzbehördlicher Zuständigkeit – und zwar sowohl bei Zuständigkeit des Einzelbeamten als auch bei Spruchsenatszuständigkeit – eine mündliche Verhandlung auf Antrag des Beschuldigten und des zugezogenen Nebenbeteiligten unterbleiben (§ 125 Abs 3). Bei gerichtlicher Zuständigkeit wäre bei der derzeitigen Gesetzeslage jedenfalls eine mündliche Verhandlung abzuführen; diese könnte jedoch bei vorheriger entsprechender Abstimmung aller Verfahrensparteien entsprechend kurz und effizient abgewickelt werden. Der OGH lehnt jedoch in stRsp solche Vereinbarungen ab. Nach OGH 24. 8. 2004, 11 Os 77/04 steht eine solche Absprache „in eklatantem Widerspruch zu den tragenden Grundfesten des österreichischen Strafverfahrensrechts“. Der OGH hat in diesem Verfahren den Beteiligten sogar mit den Konsequenzen des Disziplinarund Justizstrafrechts gedroht.
Ausblick – Anregungen an den Gesetzgeber 1696 Eine positivrechtliche Verankerung von Vergleichen im Abgabenrecht und Finanzstrafrecht könnte – unter entsprechender Berücksichtigung der verfassungsrechtlichen Vorgaben – einen wesentlichen Beitrag zur Verfahrensvereinfachung und -beschleunigung leisten und darüber hinaus die Rechtssicherheit in einem faktisch existenten Bereich erhöhen. Dass auch in Steuerrechtssystemen, in denen – wie in Österreich – der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gleichheitssatz von kardinaler Bedeutung sind, solche „Konsenstechniken“ zulässig sein können, zeigt das französische Abgabenrecht: Dort ist vor der Festsetzung der Abgabenschuld für den Fall, dass die Abgabenbehörde die Erklärung des Abgabepflichtigen nicht vollinhaltlich dem Abgabenbescheid zu Grunde legen will, ein umfassendes Gespräch zwischen den Parteien vorgesehen, das vor allem auch die rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes umfasst (sogenannte „procédure de redressement contradictoire“ gem Art L 55 LPF). Darüber hinaus besteht nach Art L 247-3 LPF die Möglichkeit, dass der Abgabepflichtige und die Abgabenbehörde im Zuge des finanzstrafbehördlichen Verfahrens einen Vergleich über die Höhe der Strafen und damit einhergehend über die Höhe der Abgabenschuld abschließen (umfassend dazu Ehrke, Finanzstrafrecht 1996–2002, 807).
1697 Der antizipierte Rechtsmittelverzicht nach § 255 Abs 2 BAO sowie
nach § 145 Abs 3 kann zwar – wie oben dargestellt – als bereits de lege lata vorgesehener Einigungsmechanismus qualifiziert werden. Er
C) 3.1 Der Beschuldigte und seine Rechte
571
stellt aber keine gesetzliche Grundlage für Verhandlungen zwischen dem Abgabepflichtigen und der Abgabenbehörde über die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts und die Höhe der Abgabenschuld dar. Erweitert man den Rechtsmittelverzicht im Abgabenverfahrensrecht jedoch dahingehend, dass die Höhe der Abgabenschuld durch Pauschalierungsvereinbarung bestimmt werden kann und beschränkt man die Wiederaufnahmegründe auf die Vortäuschung falscher Tatsachen (§ 303 Abs 1 lit a BAO), so erhält man im Ergebnis eine Art Vergleich (vgl dazu im Detail Ehrke, Finanzstrafrecht 1996–2002, 807 [832]). Dieselben Übergelungen sprechen für eine Erweiterung des finanzstrafrechtlichen Rechtsmittelverzichts nach § 145 Abs 3. Das Ausmaß der Bindung von Absprachen im Sinne einer Tatbestandswirkung für den nachfolgenden Abgabenbescheid ist offen. Die möglichen Bandbreiten reichen von einer Beschränkung der Bindung auf den Tatsachenbereich im Sinne der tatsächlichen Verständigungen im Besteuerungsverfahren nach deutschem Vorbild bis hin zu einer Bindung auch hinsichtlich einvernehmlich abgesprochener rechtlicher Beurteilungen im Rahmen des Interpretationsspielraums des Gesetzes oder – wie von Ruppe angedacht – auch über diesen Interpretationsspielraum hinaus (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 717 [719]).
Von besonderer Bedeutung wäre die ausdrückliche Normierung der 1698 Zulässigkeit eines verbundenen Vergleichs Abgabenrecht und Finanzstrafrecht. Oft droht nämlich im Anschluss an ein Betriebsprüfungsverfahren ein Finanzstrafverfahren. Der Steuerpflichtige/Beschuldigte wird im Besteuerungsverfahren regelmäßig nur dann vergleichsbereit sein, wenn die finanziellen Folgen für ihn insgesamt, dh unter Einschluss des möglichen Finanzstrafverfahrens, abschätzbar sind. Eine solche vergleichsweise Beendigung beider Verfahren ist bereits auf Basis der derzeit vorgesehenen Regelungen zum antizipierten Rechtsmittelverzicht in § 255 Abs 2 BAO und in § 145 Abs 3 an sich möglich. Es bedürfte nun nur noch einer expliziten gesetzlichen Bestimmung, welche diese beiden Bestimmungen zusammen führt. Zu den Voraussetzungen von Vergleichen im Strafverfahren bei vergleichbarer Rechtslage (Deutschland) vgl BGH 3. 3. 2005, GSSt 1/04. Zu zahlreichen Beispielen zu zulässigen und unzulässigen Vergleichstechniken und zur Abgrenzung strafbarer weil amtsmissbräuchlicher Techniken vgl Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 717 (728).
3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren 3.1
Der Beschuldigte und seine Rechte
Beschuldigter/Verdächtiger Verdächtiger ist derjenige, der eines Finanzvergehens verdächtig ist. 1699 Verfahrensrechtlich kommt dem Verdächtigen vom Zeitpunkt der ersten Verfolgungshandlung iSd § 14 Abs 3 bis zur Verständigung über die Einleitung des Finanzstrafverfahrens (§ 83 Abs 2) oder bis zur ersten Vernehmung als Beschuldigter durch eine andere Dienststelle der
C) 3.1 Der Beschuldigte und seine Rechte
571
stellt aber keine gesetzliche Grundlage für Verhandlungen zwischen dem Abgabepflichtigen und der Abgabenbehörde über die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts und die Höhe der Abgabenschuld dar. Erweitert man den Rechtsmittelverzicht im Abgabenverfahrensrecht jedoch dahingehend, dass die Höhe der Abgabenschuld durch Pauschalierungsvereinbarung bestimmt werden kann und beschränkt man die Wiederaufnahmegründe auf die Vortäuschung falscher Tatsachen (§ 303 Abs 1 lit a BAO), so erhält man im Ergebnis eine Art Vergleich (vgl dazu im Detail Ehrke, Finanzstrafrecht 1996–2002, 807 [832]). Dieselben Übergelungen sprechen für eine Erweiterung des finanzstrafrechtlichen Rechtsmittelverzichts nach § 145 Abs 3. Das Ausmaß der Bindung von Absprachen im Sinne einer Tatbestandswirkung für den nachfolgenden Abgabenbescheid ist offen. Die möglichen Bandbreiten reichen von einer Beschränkung der Bindung auf den Tatsachenbereich im Sinne der tatsächlichen Verständigungen im Besteuerungsverfahren nach deutschem Vorbild bis hin zu einer Bindung auch hinsichtlich einvernehmlich abgesprochener rechtlicher Beurteilungen im Rahmen des Interpretationsspielraums des Gesetzes oder – wie von Ruppe angedacht – auch über diesen Interpretationsspielraum hinaus (vgl Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 717 [719]).
Von besonderer Bedeutung wäre die ausdrückliche Normierung der 1698 Zulässigkeit eines verbundenen Vergleichs Abgabenrecht und Finanzstrafrecht. Oft droht nämlich im Anschluss an ein Betriebsprüfungsverfahren ein Finanzstrafverfahren. Der Steuerpflichtige/Beschuldigte wird im Besteuerungsverfahren regelmäßig nur dann vergleichsbereit sein, wenn die finanziellen Folgen für ihn insgesamt, dh unter Einschluss des möglichen Finanzstrafverfahrens, abschätzbar sind. Eine solche vergleichsweise Beendigung beider Verfahren ist bereits auf Basis der derzeit vorgesehenen Regelungen zum antizipierten Rechtsmittelverzicht in § 255 Abs 2 BAO und in § 145 Abs 3 an sich möglich. Es bedürfte nun nur noch einer expliziten gesetzlichen Bestimmung, welche diese beiden Bestimmungen zusammen führt. Zu den Voraussetzungen von Vergleichen im Strafverfahren bei vergleichbarer Rechtslage (Deutschland) vgl BGH 3. 3. 2005, GSSt 1/04. Zu zahlreichen Beispielen zu zulässigen und unzulässigen Vergleichstechniken und zur Abgrenzung strafbarer weil amtsmissbräuchlicher Techniken vgl Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 717 (728).
3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren 3.1
Der Beschuldigte und seine Rechte
Beschuldigter/Verdächtiger Verdächtiger ist derjenige, der eines Finanzvergehens verdächtig ist. 1699 Verfahrensrechtlich kommt dem Verdächtigen vom Zeitpunkt der ersten Verfolgungshandlung iSd § 14 Abs 3 bis zur Verständigung über die Einleitung des Finanzstrafverfahrens (§ 83 Abs 2) oder bis zur ersten Vernehmung als Beschuldigter durch eine andere Dienststelle der
572
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Finanzverwaltung als durch die Finanzstrafbehörde erster Instanz (§ 83 Abs 3) die Stellung eines Beschuldigten zu (§ 75 zweiter Satz). 1700 Beschuldigter ist der eines Finanzvergehens Verdächtige vom Zeitpunkt
der Verständigung über die Einleitung des Strafverfahrens (§ 83 Abs 2) oder der ersten Vernehmung als Beschuldigter gem § 83 Abs 3 bis zum rechtskräftigen Abschluss des Strafverfahrens (§ 75 erster Satz). 1701 Dem Verdächtigen und dem Beschuldigten kommt grundsätzlich die-
selbe Rechtsstellung zu (§ 75 zweiter Satz). 1702 Der materielle Beschuldigtenbegriff des § 48 Abs 1 Z 1 StPO idF
BGBl I 2004/19 wurde im FinStrG nicht übernommen. § 75 knüpft vielmehr formell an den Verständigungszeitpunkt oder die erste Vernehmung an. Gem § 57 Abs 3 ist allerdings jeder Beschuldigte sobald wie möglich über das gegen ihn geführte Ermittlungsverfahren und den gegen ihn bestehenden Tatverdacht sowie über seine wesentlichen Verfahrensrechte zu informieren. 3.1.1
Recht auf Beiziehung eines Verteidigers/Vertretungsrecht
Besondere Literaturhinweise: Grabenweger, Die Grenzen rechtmäßiger Strafverteidigung (1997); Plückhahn, Finanzstrafgesetz: Wichtige Verfahrenshinweise, Verteidiger als Zeuge, 3 ÖStZ 1998, 113; Quedenfeld/Füllsack, Verteidigung in Steuerstrafsachen (2004).
1703 Nach § 77 Abs 1 erster Satz haben Beschuldigte das Recht, sich
selbst zu verteidigen und in jeder Lage des Verfahrens den Beistand eines Verteidigers in Anspruch zu nehmen. Über das Recht auf den Beistand des Verteidigers hinaus können sich Beschuldigte, soweit nicht ihr persönliches Erscheinen ausdrücklich gefordert wird, auch durch einen Verteidiger vertreten lassen (§ 77 Abs 1 zweiter Satz; Art 6 Abs 3 lit c EMRK). Anders als im gerichtlichen Finanzstrafverfahren ist der Verteidiger im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren somit nicht nur Beistand, sondern auch Stellvertreter des Beschuldigten. Das Vertretungsrecht des Verteidigers gilt auch für die Beschuldigteneinvernahme und für die mündliche Verhandlung (wenn nicht in der Ladung das persönliche Erscheinen des Beschuldigten ausdrücklich gefordert wird). Bei widersprechenden Erklärungen des Beschuldigten und seines Verteidigers gelten die Erklärungen des Beschuldigten (§ 77 Abs 1 fünfter Satz). 1704 Eine notwendige Verteidigung gibt es im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren in der Regel weder im Verfahren vor dem Einzelbeamten, noch vor dem Spruch- oder Berufungssenat. Nur einem jugendlichen Beschuldigten ist von Amts wegen ein Verteidiger zu bestellen, wenn sein gesetzlicher Vertreter am Finanzvergehen beteiligt ist oder wenn dies sonst erforderlich ist (§ 180 Abs 2).
1705 Bei einer angezeigten Bevollmächtigung im Abgabenverfahren gilt eine
dabei vorgelegte, auch Finanzstrafverfahren einschließende, Vollmachtsurkunde erst dann als Nachweis der Vertretungsbefugnis im Fi-
C) 3.1 Der Beschuldigte und seine Rechte
573
nanzstrafverfahren, wenn sich die Partei darauf in einem Finanzstrafverfahren ausdrücklich beruft (Erl BMF 17. 1. 1996, GZ 16 0120/ 1IV/16/96). Siehe auch Exkurs zur Vertretung und Bevollmächtigung im Finanzstrafverfahren (Rz 1718).
Als Verteidiger sind die gem § 48 Abs 1 Z 4 StPO zur Ausübung der 1706 Rechtsanwaltschaft und sonst gesetzlich zur Vertretung im Strafverfahren berechtigten Personen und Personen, die an einer inländischen Universität die Lehrbefugnis für Strafrecht und Strafprozessrecht erworben haben, sowie die Wirtschaftstreuhänder zugelassen (§ 77 Abs 1 dritter Satz), ebenso Rechtsanwälte und Wirtschaftstreuhänder aus dem Europäischen Wirtschaftsraum, Wirtschaftstreuhänder jedoch nur nach Ablegung der Eignungsprüfung nach dem EWR-WTBerufsRAnpG. Der als Verteidiger bevollmächtigte Wirtschaftstreuhänder kann sich seinerseits durch einen Berufsanwärter mittels Spezialvollmacht vertreten lassen (R/H/K, FinStrG3 K 77/2; Neuner/Henzl/ Neuner, Verteidiger-Handbuch, Rz 1.38). Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren kann der Beschuldigte zur Unterstützung seines Verteidigers einen Wirtschaftstreuhänder beiziehen (§ 199 Abs 1).
In der mündlichen Verhandlung sind Personen, die als Zeugen gela- 1707 den sind, nicht als Verteidiger zugelassen. Im Untersuchungsverfahren können Personen, die als Zeugen vernommen bzw geladen wurden oder deren Vernehmung beantragt ist, durch Bescheid als Verteidiger ausgeschlossen werden. Gegen diesen Bescheid ist die Beschwerde gem § 152 zulässig (§ 78 Abs 1). Beiziehung eines Verteidigers zur Beschuldigtenvernehmung (§ 84 Abs 2) Besonders geregelt ist im FinStrG (idF BGBl I 2007/44 ab 1. 1. 2008) 1708 das Recht des Beschuldigten, seiner Vernehmung einen Verteidiger beizuziehen und sich mit ihm vor der Vernehmung zu beraten, soweit dieser Kontakt nicht wegen Überwachung gem § 78 Abs 3 beschränkt ist. Über dieses Recht hat die Finanzstrafbehörde den Beschuldigten vor Beginn der ersten Vernehmung zu informieren (§ 84 Abs 1 und 2). Von der Beiziehung eines Verteidigers kann jedoch abgesehen werden, soweit dies erforderlich erscheint, um eine Gefahr für die Ermittlungen oder eine Beeinträchtigung von Beweismitteln abzuwenden (§ 84 Abs 2 dritter Satz). Zu Einschränkungen der Beteiligung eines Verteidigers an der Beschuldigtenvernehmung siehe Rz 1869.
Rechte des Verteidigers Der Verteidiger ist grundsätzlich zu den selben Prozesshandlungen 1709 befugt wie der Beschuldigte, wie zB zur Akteneinsicht (§ 79), zur Ab-
574
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
lehnung von befangenen Organen (§ 73), zur Stellung von Beweisanträgen (§ 114 Abs 2), zur Ausübung des Fragerechts in der mündlichen Verhandlung (§ 128 Abs 2), zur Erhebung von ordentlichen Rechtsmitteln (§§ 150 ff). 1710 Das Recht auf Akteneinsicht ist besonders hervorzuheben: Der Verteidiger hat dafür zu sorgen, dass während des gesamten Verfahrens die Finanzstrafbehörde keinen Informationsvorsprung gewinnt.
1711 Besonders geregelt ist die Teilnahme des Verteidigers an Beweisauf-
nahmen im Untersuchungsverfahren: § 78 Abs 2 ermöglicht nur dann den Ausschluss des Verteidigers, wenn besondere Umstände befürchten lassen, dass durch seine Beteiligung die weitere Untersuchung erschwert werden könnte. Von der Teilnahme an Beweisaufnahmen, die eine spätere Wiederholung nicht zulassen, darf der Verteidiger überhaupt nicht ausgeschlossen werden (siehe auch § 114 Abs 3). Gegen den Ausschluss des Verteidigers ist ein abgesondertes Rechtsmittel zulässig. Der Verteidiger ist somit grundsätzlich berechtigt, bei Zeugeneinvernahmen im Untersuchungsverfahren anwesend zu sein. Entsprechend der Regelung in § 128 Abs 2 ist dem Verteidiger ein Fragerecht einzuräumen (siehe Erl BMF 19. 12. 1975, 222.927-III/9/75 Abschn 3.8.). Von Zeugeneinvernahmen, von denen der Verteidiger und der Beschuldigte nicht ausgeschlossen sind, sind sie durch die Finanzstrafbehörde zu verständigen (§ 114 Abs 3 vierter Satz; siehe auch Rz 1726).
1712 Der verhaftete Beschuldigte kann sich mit seinem Verteidiger verstän-
digen, ohne dabei überwacht zu werden. Ist jedoch der Beschuldigte auch oder ausschließlich wegen Verdunkelungsgefahr in Haft und ist auf Grund besonderer, schwer wiegender Umstände zu befürchten, dass der Kontakt mit dem Verteidiger zu einer Beeinträchtigung von Beweismitteln führen könnte, so kann die Finanzstrafbehörde die Überwachung des Kontakts des verhafteten Beschuldigten mit seinem Verteidiger anordnen. Dies gilt sowohl für Besprechungen, als auch für den Briefverkehr des Beschuldigten mit seinem Verteidiger. Von der Kontaktüberwachung sind der Beschuldigte und der Verteidiger in Kenntnis zu setzen. Die Überwachung darf jedoch längstens für die Dauer von zwei Wochen ab der Festnahme oder bis zu einem früheren Abschluss des Untersuchungsverfahrens erfolgen (§ 78 Abs 3). 1713 Die Anberaumung der mündlichen Verhandlung ist dem Verteidiger
mitzuteilen (§ 125 Abs 1 dritter Satz). Das Recht der Teilnahme an der mündlichen Verhandlung kann dem Verteidiger nur entzogen werden, wenn er die mündliche Verhandlung stört oder durch ungeziemendes Benehmen den Anstand verletzt und die Ermahnung des Verhandlungsleiters erfolglos geblieben ist (§ 127 Abs 7). In der mündlichen Verhandlung vor dem Spruch- bzw dem Berufungssenat ist er berechtigt, nach den Ausführungen des Amtsbeauftragten die Schlussrede (Plädoyer) zu halten (§ 130 Abs 3; § 157 iVm § 130 Abs 3).
C) 3.1 Der Beschuldigte und seine Rechte
575
Verfahrenshilfe Unter bestimmten Voraussetzungen hat die Finanzstrafbehörde auf 1714 Antrag des Beschuldigten diesem für das gesamte Verfahren oder für einzelne Verfahrenshandlungen einen Verteidiger beizugeben, dessen Kosten er nicht zu tragen hat (§ 77 Abs 3): − Es muss sich um ein Spruchsenatsverfahren handeln. − Die Einschränkung auf die obligatorische Spruchsenatszuständigkeit (§ 58 Abs 2 lit a) wurde wegen Konventionswidrigkeit (Widerspruch zu Art 6 Abs 3 lit c EMRK) durch den VfGH (5. 10. 1994, G 161/94, SWK 1995, R 27) aufgehoben; siehe dazu Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 583 (607). − Dem Beschuldigten ist es nicht möglich, die Kosten der Verteidigung zu tragen. − Die Verteidigung muss im Interesse der Rechtspflege, vor allem im Interesse einer zweckentsprechenden Verteidigung, erforderlich sein. Als Gründe, welche die Beigabe einer unentgeltlichen Verteidigung im „Interesse der Rechtspflege“ erforderlich machen, kommen neben in der Person des Beschuldigten liegenden Gründen auch mit der Tat verknüpfte und mit dem Verfahren verbundene in Betracht (vgl Fellner, FinStrG §§ 75–79 Rz 27a; vgl ferner VwGH 21. 4. 2005, 2004/15/0156, ÖStZB 2005, 563). Wird dem Antrag stattgegeben, so bestellt die Kammer der Wirt- 1715 schaftstreuhänder einen Wirtschaftstreuhänder als Verteidiger. Die Kosten der Verteidigung trägt die Kammer (§ 77 Abs 4). Mehreren Beschuldigten kann ein gemeinsamer Verteidiger beigegeben werden, wenn kein Interessenwiderstreit besteht (§ 77 Abs 5). Ab Antragstellung sind keine weiteren Verfahrenshandlungen (ausgenommen unaufschiebbare) mehr vorzunehmen, bis entweder ein Verteidiger bestellt ist oder der Antrag abgewiesen wird. Zur Zeit der Antragstellung offene Fristen werden unterbrochen und beginnen mit der Zustellung der Mitteilung, wen die Kammer als Verteidiger bestellt hat, oder des Bescheides, mit dem der Antrag abgewiesen wird, neu zu laufen (§ 77 Abs 6). Verfahrensrechtlich hat ein gem § 77 Abs 3 von der Finanzstrafbehör- 1716 de dem Beschuldigten auf seinen Antrag unentgeltlich beigegebener Verteidiger die gleiche Stellung wie ein Verteidiger, den der Beschuldigte selbst zum Strafverfahren beigezogen hat. Er hat somit dem Beschuldigten nicht nur den erforderlichen Beistand zu leisten, sondern ist vielmehr auch Stellvertreter des Beschuldigten. Die Stellvertreterbefugnis eines von der Finanzstrafbehörde dem Beschuldigten beigegebenen Verteidigers gilt auch in Bezug auf die Zustellung von Rechtsmittelentscheidungen bzw Bescheiden. Sie können daher nur an diesen wirksam zugestellt werden (vgl VwGH 26. 5. 2004, 2001/14/0184).
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C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
1717 Fällt eine Voraussetzung der Verfahrenshilfe weg, so ist die Beigabe
eines Verteidigers zu widerrufen; ebenso, wenn sich herausstellt, dass die seinerzeit angenommenen Voraussetzungen nicht gegeben waren (§ 77 Abs 7). Exkurs: Vertretung und Bevollmächtigung im Finanzstrafverfahren 1718 Zur Vertretung des Beschuldigten im Finanzstrafverfahren bedarf der Verteidiger einer speziellen, für das konkrete Finanzstrafverfahren erteilten Vollmacht. Eine im Abgabenverfahren erteilte Vollmacht ist nicht auch für das Finanzstrafverfahren wirksam. Umgekehrt erstreckt sich eine im Finanzstrafverfahren angezeigte Bevollmächtigung nicht auch auf das Verfahren in Abgabenangelegenheiten (VwGH 10. 5. 1994, 93/14/0140, ÖStZB 1995, 59). Die im Finanzstrafverfahren erteilte spezielle Vollmacht gilt, sofern der Beschuldigte nicht ausdrücklich Abweichendes erklärt hat, für das gesamte Finanzstrafverfahren und bezieht sich auf alle seine Erledigungen. Sie umfasst daher auch die Zustellbevollmächtigung des Verteidigers gem § 9 Abs 1 ZustG. Der Verteidiger ist somit einem mit Zustellvollmacht ausgestatteten gewillkürten Vertreter gleichzustellen. Daher kann nicht an den Beschuldigten selbst rechtswirksam zugestellt werden. Die Zustellung hat vielmehr an den Verteidiger zu erfolgen. Wird stattdessen an den Beschuldigten selbst zugestellt, dann ist diese Zustellung unwirksam (VwGH 28. 10. 2004, 2002/15/0059, ÖStZB 2005, 240; 26. 5. 2004, 2001/14/0184). Eine bloß nach den allgemeinen gesetzlichen Vorschriften wie § 8 RAO und § 88 WTBG erteilte Vollmacht wirkt nicht automatisch auch als Zustellvollmacht. Die Zustellung hat in diesem Fall an den Beschuldigten selbst zu erfolgen.
1719 Das Recht des Verteidigers, den Beschuldigten im Finanzstrafverfahren
zu vertreten, ist nicht an die Bedingung geknüpft, dass er seine Vertretungsbefugnis in der qualifizierten Form einer schriftlichen Vollmacht nachweist. Vielmehr genügt es, wenn sich der Verteidiger auf die vorliegende Vollmacht beruft (§ 88 Abs 9 WTBG; § 8 Abs 1 RAO; R/H/K, FinStrG3 K 77/6 und K 77/22). Dies gilt auch für die Einbringung von Rechtsmitteln. Das FinStrG sieht nicht vor, dass einem lediglich vom Verteidiger gezeichneten Rechtsmittel die Vollmacht des Verteidigers beiliegen müsste. Nur im Fall, dass die Behörde Zweifel hat, ob der einschreitende Verteidiger vom Beschuldigten tatsächlich bevollmächtigt wurde, darf sie die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht verlangen. 1720 Während der Beschuldigte sich ausschließlich durch Verteidiger vertre-
ten lassen kann, ist es dem Nebenbeteiligten gestattet, sich auch anderer eigenberechtigter Personen als Bevollmächtigter zu bedienen. Für die Bevollmächtigung im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren gelten die Bestimmungen der BAO mit Ausnahme des § 83 Abs 4 BAO sinngemäß (§ 77 Abs 2). Demnach bedarf es auch dann
C) 3.1 Der Beschuldigte und seine Rechte
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einer schriftlichen Vollmacht, wenn es sich bei dem Bevollmächtigten um ein amtsbekanntes Familienmitglied, einen Haushaltsangehörigen oder Angestellten handelt. Im Übrigen genügt die Berufung auf die Bevollmächtigung (R/H/K, FinStrG3 K 77/22). Der Inhalt und Umfang der Vertretungsbefugnis des Bevollmächtigten richtet sich nach der Vollmacht. Der Vertreter des Nebenbeteiligten ist daher nur dann zur Entgegennahme von Zustellungen bevollmächtigt, wenn dies in der ihm erteilten Vollmacht ausdrücklich vorgesehen ist. 3.1.2
Recht auf Parteiengehör
Das Recht des Beschuldigten auf rechtliches Gehör (Parteiengehör) ist 1721 wesentlicher Bestand eines fairen Verfahrens („fair trial“ bzw „Waffengleichheit“ iSd Art 5 und 6 EMRK). Dem Beschuldigten muss in einem Strafverfahren ausreichende, angemessene, rechtzeitige und gleiche Gelegenheit zur Stellungnahme sowohl in tatsächlicher Hinsicht (zur Feststellung des Sachverhalts), als auch in rechtlicher Hinsicht (betreffend der rechtlichen Beurteilung) geboten werden (Anzenberger, Finanzstrafrecht und MRK, 171; umfassend zu den Rechten und Pflichten des Beschuldigten siehe Seiler, Die Stellung des Beschuldigten im Anklageprozess, 53 ff). Im Vorerhebungsstadium (vor Einleitung des Finanzstrafverfahrens) besteht kein Anspruch auf Parteiengehör (VwGH 28. 6. 1995, 95/16/0153, ÖStZB 1996, 79). Untersuchungsverfahren Das Recht des Beschuldigten, im Untersuchungsverfahren gehört zu 1722 werden, ist allgemein in § 115 zweiter Halbsatz geregelt (Parteiengehör). § 115 verpflichtet die Finanzstrafbehörde erster Instanz, dem Beschuldigten (wie dem Nebenbeteiligten) Gelegenheit zu geben, seine Rechte und rechtlichen Interessen geltend zu machen. Der Beschuldigte ist nicht Objekt, sondern Subjekt des Verfahrens. Der Beschuldigte kann auf das rechtliche Gehör verzichten; insbesondere kann er bei Vernehmungen schweigen (§ 84 Abs 4). Das Recht auf Gehör wird durch mehrere Verfahrensbestimmungen konkretisiert: Recht auf Akteneinsicht
Das Recht auf Akteneinsicht ist Voraussetzung und Folge des Partei- 1723 engehörs, insbesondere deshalb, weil es im Finanzstrafverfahren keinen Unmittelbarkeitsgrundsatz gibt. Die Akteneinsicht ist zentrales Element zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung. In der mündlichen Verhandlung bildet der Akteninhalt, und nicht die in der Verhandlung unmittelbar aufgenommenen Beweise, die Entscheidungsgrundlage. Alle Beweise müssen dem Beschuldigten grundsätzlich zugänglich 1724 sein. Werden zB die Aussagen von anonymen oder geheim gehalte-
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C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
nen Personen von der Akteneinsicht ausgenommen, so ist es mit einem rechtsstaatlichen Verfahren unvereinbar, einen Bescheid auf diese Beweismittel zu stützen (VwGH 17. 2. 1999, 98/14/0105, SWK 1999, S 335). Eine solche Vorgangsweise ist durch die §§ 114 Abs 3 und 115 untersagt (VwGH 14. 2. 1991, 90/16/0210, ÖStZB 1991, 443; 29. 9. 1993, 89/13/0159, ÖStZB 1994, 155). Es ist mit einem rechtsstaatlichen Verfahren nicht vereinbar, einen Bescheid auf Beweismittel zu stützen, die dem Beschuldigten nicht zugänglich sind (VwGH 28. 6. 1995, 95/16/0153, ÖStZB 1996, 79). Zum Akt können auch die Aufzeichnungen des Betriebsprüfers, der im vorgelagerten Abgabenverfahren tätig war, gehören („Arbeitsbogen“; siehe Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch, Rz 9.88, wonach der Inhalt des Arbeitsbogens erheblich zur Entlastung und zur Verteidigung des Beschuldigten beitragen kann). Das Recht des Beschuldigten auf Akteneinsicht bezieht sich jedoch nicht auf Akten, die auf Grund eines Verfahrens gegen einen anderen Beschuldigten entstanden sind (VwGH 19. 5. 1988, 88/16/0002, ÖStZB 1988, 560). Die Finanzstrafbehörde hat dem Beschuldigten in jeder Lage des Verfahrens (auch nach dessen Abschluss) die Einsicht und Abschriftnahme (Kopien) der Akten oder Aktenteile zu gestatten, deren Kenntnis zur Geltendmachung oder Verteidigung seiner finanzstrafrechtlichen oder abgabenrechtlichen Interessen oder zur Erfüllung solcher Pflichten erforderlich ist (rechtliches Interesse). Die Finanzstrafbehörde kann stattdessen auch Abschriften ausfolgen (§ 79 Abs 1). Die Finanzstrafbehörde ist nicht verpflichtet, Kopien herzustellen und zu übersenden (VwGH 1. 10. 1991, 91/14/0096, ÖStZB 1992, 263). Der VwGH (21. 1. 1980, 1879/77, 417/78, ÖStZB 1980, 271) verneinte das Vorliegen des erforderlichen rechtlichen Interesses, wenn die Akteneinsicht lediglich bezwecke, gegen den (nicht bekanntgegebenen) Anzeiger „mit Privatanklage vorgehen zu können“. Zum berechtigten Interesse der Ahndung einer falschen Verdächtigung vgl Rz 1490. 1725 Ausgenommen von der Akteneinsicht sind Beratungsprotokolle, Amts-
vorträge, Erledigungsentwürfe und sonstige Schriftstücke, deren Einsichtnahme eine Schädigung berechtigter Interessen dritter Personen herbeiführen würde (§ 79 Abs 2). Liegen besondere Umstände vor, die befürchten lassen, dass durch die sofortige Kenntnisnahme die Untersuchung erschwert werden könnte, können Aktenstücke vorläufig von der Einsichtnahme ausgenommen werden (§ 79 Abs 3). Zur Kritik an diesen unpräzisen Formulierungen, die den Finanzstrafbehörden ermöglichen, oft wesentliche Aktenteile von der Akteneinsicht auszunehmen, siehe Anzenberger, Finanzstrafrecht und MRK, 187. Die Verweigerung der Akteneinsicht ist eine verfahrensrechtliche Anordnung, die nur mit Berufung gegen das verfahrensbeendende Er-
C) 3.1 Der Beschuldigte und seine Rechte
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kenntnis bekämpft werden kann (§ 79 Abs 4). Ausnahme: Wenn keine abschließende Sachentscheidung mehr zu ergehen hat, ist gegen die Verweigerung der Akteneinsicht das abgesonderte Rechtsmittel der Beschwerde zulässig (VwGH 21. 1. 1980, 1879/77, 417/78, AnwBl 1980, 449). Verständigung über und Teilnahme an bzw Kenntnis von Beweisaufnahmen
Der Beschuldigte darf von der Anwesenheit und Mitwirkung bei (wie- 1726 derholbaren) Beweisaufnahmen nur ausgeschlossen werden, wenn besondere Umstände gegen seine Beteiligung sprechen (§ 114 Abs 3 zweiter Satz). Wird der Beschuldigte von der Teilnahme ausgeschlossen, so ist er vor Abschluss des Untersuchungsverfahrens vom Ergebnis der Beweisaufnahme in Kenntnis zu setzen und es ist ihm die Möglichkeit zur Stellungnahme zu gewähren (§ 114 Abs 3 dritter Satz). Zu einer Beweisaufnahme, die nicht wiederholt werden kann (zB Zeugeneinvernahme eines Zeugen, der zur mündlichen Verhandlung nicht mehr geladen werden kann, weil er sich im Ausland aufhält), muss der Beschuldigte immer geladen werden und kann nicht ausgeschlossen werden (§ 114 Abs 3 erster Satz). Er hat in diesem Fall das 3 Recht zu einer Gegenüberstellung mit dem Zeugen (R/H/K, FinStrG K 114/12). Nach § 114 Abs 3 vierter Satz besteht eine Pflicht der Finanzstrafbehörde, den Beschuldigten von Beweisaufnahmen einschließlich amtswegiger Beweisaufnahmen, von denen er nicht ausgeschlossen ist, zu verständigen (§ 114 Abs 3 vierter Satz). Bei der Durchführung von Beweisaufnahmen (zB Zeugenvernehmung) steht dem Beschuldigten ein Fragerecht zu (§ 128 Abs 2). Hinweis: Nach der Rechtslage bis zur FinStrGNov 2007 war außer bei 1727 der Durchführung eines Augenscheins (§ 113 Abs 1) keine Verständigungspflicht von der Durchführung anderer Beweisaufnahmen (zB Zeugenvernehmungen) vorgesehen und so lief das Recht auf Teilnahme (so wie auch das Recht des Verteidigers auf Teilnahme an Beweisaufnahmen gem § 78 Abs 2) leer. Gegen den Ausschluss ist ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig (§ 114 Abs 3 letzter Satz). Die Rechtswidrigkeit kann nur im Rechtsmittel gegen die Sachentscheidung gerügt werden. Siehe aber § 78 Abs 2: Gegen den Ausschluss des Verteidigers des Beschuldigten ist ein abgesondertes Rechtsmittel zulässig. Stellung von Beweisanträgen
Der Beschuldigte kann gem § 114 Abs 2 die Durchführung bestimmter 1728 Beweise beantragen. Der Beweisantrag muss das Beweismittel und das Beweisthema anführen („was wodurch bewiesen werden soll“). Beweisanträge dürfen nur abgelehnt werden, wenn die Beweistatsachen als wahr unterstellt werden, es auf sie nicht ankommt oder das
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C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Beweismittel – ohne unzulässige Vorwegnahme der Beweiswürdigung – untauglich ist (VwGH 22. 1. 1987, 86/16/0199, REDOK 11.665), etwa weil das angebotene Beweismittel nicht zur Verfügung steht oder ein Beweisverbot besteht. Eine Ablehnung des Beweisantrags kommt aber nicht in Betracht, weil das Gegenteil des Beweisthemas schon bewiesen ist (Platzgummer, Grundzüge8, 19 f mwN). Die Ablehnung ist protokollarisch festzuhalten. Ein abgesondertes Rechtmittel ist nicht zulässig. Beschuldigtenvernehmung bzw schriftliche Stellungnahme 1729 Die Finanzstrafbehörde erster Instanz ist verpflichtet, den Beschuldig-
ten zur Wahrung des Parteiengehörs entweder zur Vernehmung vorzuladen oder ihn aufzufordern, sich schriftlich zu rechtfertigen, wenn er noch nicht durch eine andere Dienststelle als Beschuldigter vernommen wurde (§ 116). Kommt die Finanzstrafbehörde erster Instanz im Untersuchungsverfahren zu dem Ergebnis, dass dem Beschuldigten keine strafbare Tat anzulasten ist, so erübrigt sich die Einvernahme des Beschuldigten (VwGH 14. 4. 1993, 89/13/0134, ÖStZB 1993, 455). Im Regelfall wird die Vorladung bzw Aufforderung zur Stellungnahme zeitgleich mit der Verständigung von der Einleitung des Strafverfahrens (§§ 82, 83) vorgenommen. 1730 Der unentschuldigt ferngebliebene Beschuldigte kann zwar zwangs-
weise vorgeführt werden, wenn dies zur Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts geboten ist (zu den Voraussetzungen siehe § 117 Abs 2; Rz 1863), er ist aber zur Aussage nicht verpflichtet. Zur Beantwortung der gestellten Fragen kann der Beschuldigte nicht gezwungen werden (§ 84 Abs 4 erster Satz; zum Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung siehe Rz 71). Er darf auch nicht durch Zwangsmittel, Drohungen, Versprechungen oder Vorspiegelungen zu Äußerungen genötigt oder bewogen werden (§ 84 Abs 4 zweiter Satz). Die Stellung von Fangfragen ist unzulässig (§ 84 Abs 4 dritter Satz). Suggestivfragen dürfen nur subsidiär gestellt werden und sind in diesem Fall zu protokollieren (§ 84 Abs 4 vierter Satz; siehe auch Rz 1819). 1731 Zur Abgabe einer schriftlichen Stellungnahme besteht für den Be-
schuldigten keine Verpflichtung. Der Beschuldigte kann auch darauf verzichten, „gehört“ zu werden. 1732 Die Verpflichtung der Finanzstrafbehörde, den Beschuldigten zu hören,
kann trotz eingeleiteten Finanzstrafverfahrens zunächst entfallen, wenn die Vorladung bzw die Aufforderung zur schriftlichen Stellungnahme in diesem Stadium des Verfahrens im Interesse der Wahrheitsfindung untunlich ist (§ 118), zB weil zuvor eine Hausdurchsuchung durchgeführt werden soll. Dem Beschuldigten muss aber jedenfalls noch während des Untersuchungsverfahrens Gelegenheit zur Rechtfertigung gegeben werden.
C) 3.1 Der Beschuldigte und seine Rechte
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Beiziehung eines Dolmetschers
In den Fällen, in denen der Beschuldigte die Verhandlungssprache 1733 nicht hinreichend beherrscht, ist der Vernehmung ein Dolmetscher beizuziehen (§ 84 Abs 5; Art 6 Abs 3 lit e EMRK). Die Kosten für die Beiziehung eines Dolmetschers sind im Rahmen der vom Bestraften zu ersetzenden Kosten idR nicht zu berücksichtigen (siehe § 185 Abs 1 letzter Satz). Mündliche Verhandlung – Vorbereitungsstadium Zustellung der Stellungnahme des Amtsbeauftragten
Der (nur im Spruchsenatsverfahren bestellte) Amtsbeauftragte hat eine 1734 schriftliche Stellungnahme zu den Ergebnissen des Untersuchungsverfahrens zu verfassen und mit den Akten dem Spruchsenat vorzulegen (§ 124 Abs 2). In dieser Stellungnahme ist das dem Beschuldigten zur Last gelegte Finanzvergehen unter Angabe der anzuwendenden Strafvorschrift zu beschreiben, der strafbestimmende Wertbetrag zu beziffern und die Beweismittel zu bezeichnen. Die Stellungnahme des Amtsbeauftragten hat somit ähnliche Funktion wie die Anklageschrift des Staatsanwalts im gerichtlichen Strafverfahren. Es besteht jedoch keine Möglichkeit, ein Rechtsmittel bzw einen Rechtsbehelf dagegen einzubringen. Eine Ausfertigung der Stellungnahme ist dem Beschuldigten zuzustellen. Die Kenntnis des Ergebnisses des Untersuchungsverfahrens (des „Anklagefaktums“) ist wesentliche Voraussetzung zur Vorbereitung einer zweckmäßigen Verteidigung. Der Beschuldigte kann zB auf Grund der Stellungnahme weitere Beweisanträge stellen. Ladung zur mündlichen Verhandlung und Anberaumung
Der Beschuldigte ist zur mündlichen Verhandlung zu laden (§ 125 1735 Abs 1). Der Beschuldigte kann sich, sofern nicht sein persönliches Erscheinen in der Ladung ausdrücklich gefordert wird, in der mündlichen Verhandlung durch einen Verteidiger (§ 77 Abs 1 zweiter Satz) vertreten lassen (siehe Rz 1703). Zu den Voraussetzungen der Fällung des Erkenntnisses trotz Abwesenheit (sowohl des Beschuldigten als auch dessen Vertreters) siehe § 126. Zwischen der Zustellung der Vorladung und dem Tag der mündlichen 1736 Verhandlung muss in der Regel mindestens ein Zeitraum von zwei Wochen liegen (§ 125 Abs 1). Damit ist dem Beschuldigten und seinem Vertreter iSd Art 6 Abs 3 lit b EMRK genügend Zeit und Gelegenheit zur Vorbereitung einer effektiven Verteidigung in der mündlichen Verhandlung eingeräumt. In der Praxis kann der Termin der mündlichen Verhandlung aus berücksichtigungswürdigen Gründen verschoben werden.
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C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
In der mündlichen Verhandlung 1737 In der mündlichen Verhandlung ist der Beschuldigte vom Verhand-
lungsleiter (das ist im Spruchsenatsverfahren der Vorsitzende, sonst der Einzelbeamte; § 127 Abs 1) zu den Ergebnissen des Untersuchungsverfahrens zu vernehmen (Beschuldigtenvernehmung; § 128 Abs 1). Der Beschuldigte kann bis zum Schluss der Beweisaufnahme weitere Beweisanträge stellen, die nur abgelehnt werden dürfen, wenn sie unerheblich sind (zu den Voraussetzungen siehe Rz 1728). Bei der Durchführung von Beweisaufnahmen (zB von Zeugenbefragungen) steht dem Beschuldigten ein Fragerecht zu (§ 128 Abs 2). Der Verhandlungsleiter kann unangemessene Fragen zurückweisen. 1738 Der Beschuldigte kann beantragen, dass im Untersuchungsverfahren
aufgenommene Beweise, bei deren Aufnahme er nicht zugegen war, in seiner Anwesenheit wiederholt werden (§ 128 Abs 3). Gegen die Ablehnung des Antrags ist jedoch ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig. 1739 Im Spruchsenatsverfahren kommt dem Beschuldigten (bzw seinem
Verteidiger) das Schlusswort nach den Ausführungen des Amtsbeauftragten zu (§ 130 Abs 3). 1740 Ist der Beschuldigte der Verhandlungssprache nicht hinreichend kun-
dig, so ist ein (für den Beschuldigten kostenloser) Dolmetscher beizuziehen (§ 127 Abs 1, § 57 Abs 4, § 185). 3.1.3
Sonstige Rechte
Informations- und Belehrungsrechte 1741 Im FinStrG sind wie in der StPO sowohl eine allgemeine (§ 57 Abs 3) als auch eine besondere, vor Beginn der ersten Vernehmung vorzunehmende (§ 84 Abs 1) Belehrung des Beschuldigten vorgesehen. Allgemeine Belehrung (§ 57 Abs 3) 1742 § 57 Abs 3 verpflichtet die Finanzstrafbehörde, jeden Beschuldigten
sobald wie möglich über das gegen ihn geführte Ermittlungsverfahren und den gegen ihn bestehenden Tatverdacht sowie über seine wesentlichen Verfahrensrechte zu informieren. Rechte des Beschuldigten, die als wesentlich angesehen werden, sind im § 57 Abs 3 erster Satz aufgezählt. Das sind insbesondere: − Beiziehung eines Verteidigers bzw Beantragung der Beigabe eines unentgeltlichen Verteidigers (§ 77) − Akteneinsicht (§ 79) − Verständigung über die Einleitung des Strafverfahrens (§ 83) − Rechte iZm der ersten Vernehmung wie Beiziehung eines Verteidigers und Dolmetschers zur Vernehmung (§ 84)
C) 3.1 Der Beschuldigte und seine Rechte
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− Verbot des Zwangs zur Aussage und der Zwangsstrafe zur Herausgabe von Tatgegenständen und Beweismitteln (§ 84 Abs 4) − Verständigung über und Teilnahme am Augenschein (§ 113) − Stellung von Beweisanträgen (§ 114 Abs 2) − Verständigung über und Teilnahme an Beweisaufnahmen (§ 114 Abs 3) − Vorladung zur und Teilnahme an der mündlichen Verhandlung (§ 125) − Beantragung der Entscheidung durch einen Spruchsenat (§ 125 Abs 2) − Rechtsmittelerhebung (§ 151 und 152) Die Belehrung des Beschuldigten darf nur solange unterbleiben, als 1743 besondere Umstände befürchten lassen, dass ansonsten der Zweck der Ermittlungen gefährdet wäre, insbesondere weil Ermittlungen oder Beweisaufnahmen durchzuführen sind, deren Erfolg voraussetzt, dass der Beschuldigte keine Kenntnis von den gegen ihn geführten Ermittlungen hat (§ 57 Abs 3 zweiter Satz). Die Informationen und Belehrungen können schriftlich oder mündlich 1744 erteilt werden. Über mündliche Informationen und Belehrungen ist erforderlichenfalls ein Aktenvermerk aufzunehmen (§ 57 Abs 3 vierter Satz). Die allgemeine Informations- und Belehrungspflicht der Finanzstrafbehörde besteht nicht nur gegenüber dem Beschuldigten, sondern gegenüber allen verfahrensbeteiligten Personen (§ 57 Abs 3 dritter Satz). Die Verletzung der Belehrungspflicht über die Möglichkeit, die Entscheidung durch 1745 einen Senat beantragen zu können, stellt einen schweren Verfahrensfehler dar (VwGH 8. 9. 1988, 88/16/0066, ÖJZ 1990/74 F).
Besondere Belehrung (§ 84 Abs 1)
Die Finanzstrafbehörde ist gem § 84 Abs 1 verpflichtet, den Beschul- 1746 digten vor Beginn der ersten Vernehmung zu informieren: − Welcher Tat er verdächtig ist − Über sein Aussageverweigerungsrecht − Über das Recht, seiner Vernehmung einen Verteidiger beizuziehen und sich vor der Vernehmung mit dem Verteidiger zu beraten, soweit dieser Kontakt nicht wegen der gem § 78 Abs 3 angeordneten Überwachung beschränkt ist. Der Beschuldigte ist auch darauf aufmerksam zu machen, dass seine 1747 Aussagen seiner Verteidigung dienen, aber auch als Beweis gegen ihn Verwendung finden können („Miranda-Warnung“; § 84 Abs 1 letzter Satz).
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C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Recht auf Übersetzungshilfe (§ 57 Abs 4) 1748 Dem Beschuldigten, der sich in der Verfahrenssprache nicht hinrei-
chend verständigen kann, kann gem § 57 Abs 4 eine Übersetzungshilfe durch Beistellung eines Dolmetschers gewährt werden, soweit dies zur Wahrung der Verteidigungsrechte des Beschuldigten erforderlich ist. Dieses Recht des Beschuldigten gilt insbesondere für die Rechtsbelehrung, für Beweisaufnahmen und für Verhandlungen. Ablehnung befangener Organe Zu den Voraussetzungen siehe Rz 1647.
Rechtsmittelbefugnis Zu den Voraussetzungen siehe Rz 2100.
3.2
Der Nebenbeteiligte und seine Rechte
1749 Nebenbeteiligte des Finanzstrafverfahrens sind die Verfallsbeteiligten
und die Haftungsbeteiligten (§ 76). 1750 Verfallsbeteiligte sind die vom Beschuldigten verschiedenen Personen,
die behaupten, dass ihnen das Eigentumsrecht oder ein Pfand- oder Zurückbehaltungsrecht an der verfallsbedrohten Sache zusteht (§ 76 lit a). Zu den Voraussetzungen des Verfalls, wenn die verfallsbedrohte Sache im Eigentum eines tatunbeteiligten Dritten steht, siehe Rz 623.
1751 Haftungsbeteiligte sind diejenigen Personen, die nach § 28 zur Haf-
tung herangezogen werden können (§ 76 lit b). Zur Haftung juristischer Personen, des Vertretenen bzw des Dienstgebers siehe Rz 690.
1752 Die Verfallsbeteiligten bzw Haftungsbeteiligten, deren Haftung in An-
spruch genommen werden soll, sind grundsätzlich dem Finanzstrafverfahren zuzuziehen, wenn ihr Aufenthalt bekannt ist. Den zugezogenen Nebenbeteiligten ist die Person des Beschuldigten und die diesem zur Last gelegte Tat bekanntzugeben, Verfallsbeteiligten auch der verfallsbedrohte Gegenstand (§ 122 Abs 1). Die Einvernahme als Verdächtiger stellt keine formelle Zuziehung iSd § 122 Abs 1 dar (VwGH 8. 9. 1988, 88/16/0066, JBl 1989, 269).
1753 Von der Zuziehung kann aus Gründen der Prozessökonomie abgese-
hen werden (§ 122 Abs 2). Die Entscheidung über den Verfall/Wertersatz sowie über die Rechte des Verfallsbeteiligten bzw die Inanspruchnahme des Haftungsbeteiligten erfolgt dann im abgesonderten Verfahren (§ 149 Abs 1 lit a; siehe Rz 2045). Ein abgesondertes Verfahren (§ 149) ist auf Antrag eines Verfallsbeteiligten auch dann durchzuführen, wenn er dem Verfahren, in dem auf Verfall erkannt wurde, ohne sein Verschulden nicht zugezogen wurde (§ 149 Abs 1 lit b).
C) 3.3 Der Gang des erstinstanzlichen Verfahrens
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Nebenbeteiligte können sich nicht nur durch Verteidiger, sondern 1754 durch jede eigenberechtigte Person (Bevollmächtigte) vertreten lassen, soweit nicht ihr persönliches Erscheinen ausdrücklich gefordert wird (§ 77 Abs 1 vierter Satz). Widersprechen Erklärungen des Nebenbeteiligten jenen des Bevollmächtigten, so gelten die Erklärungen des Nebenbeteiligten (§ 77 Abs 1 letzter Satz). Die Möglichkeit einer Verfahrenshilfe besteht für die Nebenbeteiligten nicht. Ansonsten kommen jedoch dem Nebenbeteiligten überwiegend dieselben Rechte zu wie dem Beschuldigten (zB das Belehrungsrecht – § 57 Abs 3 dritter Satz; das Recht auf Akteneinsicht – § 79; das Recht, befangene Organe abzulehnen – § 73; das Recht Beweisanträge zu stellen – § 114 Abs 2; das Recht an Beweisaufnahmen teilzunehmen – § 114 Abs 3; das Fragerecht – § 128 Abs 2; Beiziehung eines Dolmetschers – §§ 84 Abs 5, 127 Abs 1, 185 Abs 2). Auch der Nebenbeteiligte darf zur Beantwortung der an ihn gestellten Fragen nicht gezwungen werden (§ 84 Abs 4 erster Satz). Er darf auch nicht durch Zwangsmittel, Drohungen, Versprechungen oder Vorspiegelungen zu Äußerungen genötigt oder bewogen werden (§ 84 Abs 4 zweiter Satz). 3.3
Der Gang des erstinstanzlichen Verfahrens 1755 Eingangsbeispiel Auf Grund einer Betriebsprüfung und Umsatzsteuernachschau vermutet der Prüfer, dass der Steuerpflichtige Abgaben (Einkommensteuer und Umsatzsteuer) in erheblichem Ausmaß verkürzt hat. Der Prüfer verständigt die Strafsachenstelle und leitet den Akt an diese weiter. Die Strafsachenstelle prüft daraufhin, ob genügend Verdachtsgründe für die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens gegeben sind. Die durchgeführten Vorerhebungen (zB Auskunftsersuchen) ergeben, dass ausreichend Verdachtsgründe zur Annahme vorliegen, dass der Steuerpflichtige Abgaben hinterzogen hat. Ferner prüft die Strafsachenstelle, ob die Finanzstrafbehörde oder das Gericht zur Ahndung des Finanzvergehens zuständig ist. Unabhängig von Ergebnissen dieser Prüfung, also sowohl bei verwaltungsbehördlicher als auch bei gerichtlicher Zuständigkeit hat die Finanzstrafbehörde erster Instanz das Ermittlungsverfahren durchzuführen. Im gegenständlichen Fall ergibt die Prüfung der Zuständigkeit, dass die Grenzen zur Gerichtszuständigkeit nicht überschritten sind. Demnach wird gegen den Verdächtigen mittels Bescheid ein Finanzstrafverfahren eingeleitet. Der Beschuldigte erhebt innerhalb der Rechtsmittelfrist keine Beschwerde gegen den Einleitungsbescheid. Der Beschuldigte wird vernommen. Eine Hausdurchsuchung wird vorgenommen, Unterlagen werden beschlagnahmt. Es kommt zu zahlreichen Zeugeneinvernahmen. Da die Grenze zur Spruchsenatszuständigkeit überschritten ist, wird ein Amtsbeauftragter bestellt, der die Ergebnisse des Untersuchungsverfahrens in einer Stellungnahme zusammenfasst. In der mündlichen Verhandlung fällt der Spruchsenat ein Straferkenntnis.
586 3.3.1 3.3.1.1
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Vorerhebungen – Einleitung des Finanzstrafverfahrens – Untersuchungsverfahren Anzeigepflichten
Besondere Literaturhinweise: Achatz, Die Anzeige von Strafdelikten und sonstigen Übertretungen durch Abgabenbehörden, ÖStZ 20a/1996, 176; Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 679.
1756 Die Behörden und Ämter der Bundesfinanzverwaltung haben, wenn sie
im Rahmen ihres dienstlichen Wirkungsbereiches Kenntnis eines Finanzvergehens erhalten, die zuständige Finanzstrafbehörde erster Instanz (Strafsachenstelle) zu verständigen (§ 80; siehe auch Abschn 6.5 DBP und Abschn 9.10 Abs 1 GPLA). Es genügt grundsätzlich jeder Verdacht eines Finanzvergehens, um die Verständigungspflicht auszulösen. Das Amtsgeheimnis (Steuergeheimnis) ist insoweit aufgehoben (siehe Rz 1521). In der Praxis können verdachtsbegründende Informationen von Finanzämtern insbesondere aus der Durchführung einer Außenprüfung erlangt werden. Der Verständigungsverpflichtung iSd § 80 wird dann in der Weise entsprochen, dass die BP-Berichte allesamt zur Auswertung an die Strafsachenstelle übermittelt werden. Der Prüfer kann – muss aber nicht – in einem Aktenvermerk mögliche Verdachtsmomente festhalten (Abschn 6.5 Abs 2 DBP). In der Regel wird allerdings von der Erstellung derartiger Aktenvermerke abgesehen, so dass die Finanzstrafbehörde bei der Verdachtsfindung letztlich auf den BP-Bericht samt Niederschrift und sonstigen dazu gehörenden Dokumenten angewiesen ist. Nur im Falle eines begründeten Verdachts auf das Vorliegen eines schwerwiegenden Finanzvergehens ist die Strafsachenstelle unverzüglich zu informieren (Abschn 4.20 Abs 1 DBP). In diesem Fall wird, bei Bestätigung des Verdachts, ein strafrechtlicher Prüfungsauftrag nach § 99 Abs 2 auszustellen sein (Abschn 4.20 Abs 2 DBP).
1757 Die Anzeigepflicht entfällt, wenn der Strafausschließungsgrund der
mangelnden Strafwürdigkeit der Tat (geringfügiges Verschulden des Täters und keine oder nur unbedeutende Folgen; siehe Rz 337) vorliegt (§ 25 Abs 2). Diese Ausnahme gilt nur für die Behörden und Ämter der Bundesfinanzverwaltung. Die außerdienstliche Wahrnehmung eines Finanzvergehens durch einen Beamten der Bundesfinanzverwaltung begründet keine Verständigungspflicht. 1758 Weiters sind alle Dienststellen der Gebietskörperschaften mit behördli-
chem Aufgabenbereich sowie alle Gebietskrankenkassen und das Arbeitsmarktservice verpflichtet, Verdachtsmomente wegen Finanzvergehen der nächsten Finanzstrafbehörde mitzuteilen (§ 81). Betroffen davon sind alle Ämter des Bundes, des Landes und der Gemeinden, die Befehls- und Zwangsgewalt haben, wie zB die Bezirkshauptmann3 schaften und die Bundespolizeibehörden (R/H/K, FinStrG K 81/1). Auch Sicherheitsbehörden haben von ihnen selbst wahrgenommene oder sonst zu ihrer Kenntnis gelangte Finanzvergehen der Finanzstrafbehörde mitzuteilen (OGH 18. 6. 1998, 15 Os 97/98, ÖStZB 1998,
C) 3.3 Der Gang des erstinstanzlichen Verfahrens
587
913). Es ist jedoch auch eine Anzeigeerstattung gem § 78 StPO unmittelbar an den Staatsanwalt zulässig (VwGH 26. 5. 1993, 90/13/0155, ÖStZB 1994, 330). Eine Ausnahme von der Anzeigepflicht enthält § 41 Abs 6 BWG (siehe Rz 1656).
3.3.1.2
Durchführung von Vorerhebungen
Die Finanzstrafbehörde hat im Rahmen von Vorerhebungen alle An- 1759 zeigen (Verständigungen, Mitteilungen gem §§ 80, 81, aber auch sonstige Anzeigen) darauf zu prüfen, ob genügende Verdachtsgründe für die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens gegen eine bestimmte Person gegeben sind. Solche Vorerhebungen sind auch durchzuführen, wenn die Finanzstrafbehörde aus eigener Wahrnehmung vom Verdacht eines Finanzvergehens Kenntnis erlangt (§ 82 Abs 1). Für die Durchführung der Vorerhebungen gelten gem § 82 Abs 1 letzter Satz die §§ 115 bis 124 (Bestimmungen für das Untersuchungsverfahren). Das Parteiengehör ist demnach auch im Vorerhebungsstadium zu gewähren (siehe insbes §§ 115, 116); anders VwGH 28. 6. 1995, 95/16/0153, ÖStZB 1996, 79. Nach VwGH 18. 9. 2003, 2002/15/0182, ÖStZB 2004, 177 ist der Partei im Vorerhebungsverfahren zumindest die Gelegenheit zur Gegendarstellung zu den gegen sie erhobenen Vorwürfen zu geben. Gem § 57 Abs 3 ist der von den Vorerhebungen Betroffene sobald wie möglich über die gegen ihn geführten Ermittlungen und den gegen ihn bestehenden Tatverdacht sowie über seine wesentlichen Verfahrensrechte zu informieren.
Im Rahmen der Vorerhebungen können von der Finanzstrafbehörde 1760 zB Auskunftspersonen befragt werden (§ 99 Abs 1) bzw Prüfungen oder Nachschauen iSd Abgaben- oder Monopolvorschriften vorgenommen werden lassen (§ 99 Abs 2). Für diese § 99 Abs 2-Prüfungen gelten die verfahrensrechtlichen Grundsätze des Strafverfahrens, wie zB der Grundsatz des Verbotes des Zwangs zur Selbstbeschuldigung (siehe Rz 1676). Dieser Grundsatz ist allerdings im Rahmen einer finanzstrafrechtlichen Prüfung gem § 99 Abs 2 durch das Sachlichkeitsgebot eingeschränkt: Eine Mitwirkungspflicht mit der Folge, dass bei ihrer Verletzung gem § 184 Abs 2 BAO eine Schätzungsberechtigung besteht, ist aus dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes bei diesen strafrechtlichen Ermittlungen durch die Abgabenbehörde geboten, um ihr eine Schätzungsbefugnis zu eröffnen und damit den Betroffenen nicht unsachlich gegenüber anderen Abgabepflichtigen zu begünstigen. Aus dieser abgabenverfahrensrechtlichen Mitwirkungspflicht im Rahmen einer strafrechtlichen Prüfung ergibt sich für den Betroffenen zwar eine verpönte Zwangssituation, die jedoch regelmäßig nur abgabenverfahrensrechtlich, aber nicht strafrechtlich zwangsbewehrt ist. Die angesprochene Mitwirkungspflicht im Rahmen einer strafrechtlichen Prüfung ist niemals tatbildlich iSd §§ 33 und 34, weil es sich dabei um eine Nacherklärungspflicht handelt, somit eine Pflicht, die regelmäßig erst nach Vollendung bzw Versuch eines Finanzvergehens
588
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
ansteht. Abgabenverfahrensrechtlich bestünde grundsätzlich die Möglichkeit der Androhung und Verhängung einer Zwangsstrafe iSd § 111 BAO (siehe dazu ausführlich Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31 [43 f]; auch Leitner, in FS Ruppe 410 [424 ff]). 1761 Hausdurchsuchungen können zur Prüfung, ob genügend Verdachtsgründe vorliegen, nicht durchgeführt werden, da die Vornahme einer Hausdurchsuchung bereits das Bestehen eines begründeten Verdachts voraussetzt (§ 93 Abs 2). Sowohl für die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens als auch für die Vornahme einer Hausdurchsuchung muss ein begründeter Verdacht vorliegen (VwGH 19. 5. 1994, 92/15/0173, 93/15/0132, ÖStZB 1995, 31).
1762 Ein begründeter Tatverdacht besteht dann, wenn er auf konkreten tat-
sächlichen Anhaltspunkten beruht. Verdacht ist mehr als eine bloße Vermutung. Er muss sich sowohl auf den objektiven als auch auf den subjektiven Tatbestand erstrecken; stRsp (zB VwGH 26. 04. 2001, 2000/16/0595, 0596, ecolex 2001, 321; 19. 12. 2000, 2000/14/0104, ecolex 2001, 138; 21. 1. 1998, 97/16/0418, ÖStZB 1998, 459). Es geht aber bei den Vorerhebungen nicht darum, die Ergebnisse des Finanzstrafverfahrens gleichsam vorwegzunehmen (VwGH 15. 2. 1994, 90/14/0243, ÖStZB 1994, 557). Die Feststellung, ob der Verdächtige das ihm zur Last gelegte Finanzvergehen tatsächlich begangen hat, ist dem weiteren Verfahren vorbehalten; stRsp (zB VwGH 27. 2. 2003, 2003/15/0010, SWK 2003, 1309). Für die Einleitung des Finanzstrafverfahrens genügt, dass der Behörde solche Tatsachen zur Kenntnis gelangen, aus denen nach der Lebenserfahrung auf ein Finanzvergehen geschlossen werden kann. Dass die Annahme der Wahrscheinlichkeit solcher Umstände gerechtfertigt ist, hat die Behörde auf der Basis konkreter Lebenssachverhalte sachlich und rechtlich nachvollziehbar darzustellen (VwGH 28. 9. 2004, 2004/14/0014, ÖStZB 2005, 223; 29. 11. 2000, 2000/13/0196, ÖStZB 2002, 194). Schon bestimmte Auffälligkeiten des Verhaltens (zB ungewöhnlich hohe Anzahl wechselnder, verhältnismäßig kurzfristig wieder aufgelöster Bankkonten, Behauptung der Unkenntnis der Höhe der erzielten Einnahmen) können den Verdacht vorsätzlichen Handelns rechtfertigen (VwGH 31. 3. 2004, 2003/13/0152 ÖStZB 2004, 659). Der Anfangsverdacht der Steuerhinterziehung kann aus der Barabwicklung von Tafelgeschäften bei der kontoführenden Bank des Kunden abgeleitet werden (BVerfG 1. 3. 2002 2 BvR 972/00, wistra 2002, 298: verfassungsrechtlich unbedenklich; vgl auch BFH 15. 6. 2001 – VII B 11/00, wistra 2002, 27). Bankübliche Abwicklung von Geld- oder Kapitalanlagen im Ausland ist auf Grund des Grundsatzes der Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs (Art 56 ff EGV) nicht geeignet, einen steuerstrafrechtlichen Anfangsverdacht zu begründen (BFH 6. 2. 2001 – VII B 277/00, wistra 2001, 354).
1763 Für die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens ist ausreichend, dass
konkrete Verdachtsgründe vorliegen; es bedarf keiner betragsmäßigen Konkretisierung der nicht oder zu gering abgeführten Abgaben (VwGH 22. 2. 2006, 2003/17/0249 ÖStZB 2006, 444).
C) 3.3 Der Gang des erstinstanzlichen Verfahrens
589
Im Rahmen der Vorerhebungen hat die Finanzstrafbehörde auch zu 1764 prüfen, ob die Durchführung des Finanzstrafverfahrens in die Zuständigkeit des Gerichts fällt. Stellt sich die Gerichtszuständigkeit heraus, so hat die Finanzstrafbehörde das Strafverfahren nach den Bestimmungen des FinStrG über das Verfahren wegen gerichtlich strafbarer Finanzvergehen (§§ 195 ff) weiter zu führen (§ 82 Abs 2). Der Finanzstrafbehörde obliegt dann als Ermittlungsbehörde im gerichtlichen Finanzstrafverfahren die (weitere) Aufklärung und Verfolgung des Finanzvergehens (§ 196 Abs 1). Über das aufgedeckte gerichtlich strafbare Finanzvergehen hat die Finanzstrafbehörde der Staatsanwaltschaft zu berichten (§ 195 Abs 1 iVm § 100 StPO). Es besteht also keine Anzeigepflicht der Finanzstrafbehörde gegenüber der Staatsanwaltschaft. Hinweis: Nach der Rechtslage bis 31. 12. 2007 hatte die Finanzstrafbehörde bei Feststellung der gerichtlichen Zuständigkeit eine Anzeige an die Staatsanwaltschaft zu erstatten (§ 82 Abs 2 idF BGBl I 2006/99). Die Durchführung von (weiteren) Ermittlungen oblag dann den Gerichtshöfen erster Instanz (§ 196a idF BGBl I 2006/99).
Absehen von der Einleitung des Finanzstrafverfahrens Trotz verwaltungsbehördlicher Zuständigkeit ist von der Einleitung ei- 1765 nes Finanzstrafverfahrens gegen eine bestimmte Person abzusehen (§ 82 Abs 3), wenn − kein Finanzvergehen vorliegt (lit b) oder das Finanzvergehen voraussichtlich nicht erwiesen werden kann (lit a) oder wenn der Verdächtige die Tat nicht begangen hat (lit c); − Rechtfertigungsgründe, Schuldausschließungsgründe (zB entschuldbarer Irrtum oder entschuldbare Fehlleistung – § 9), Strafausschließungsgründe (zB mangelnde Strafwürdigkeit der Tat – § 25) oder Strafaufhebungsgründe (zB Selbstanzeige – § 29) vorliegen (lit c); − Verfolgungshindernisse (zB Exterritorialität) bestehen (lit d); − in den letzten beiden Fallgruppen könnte der Verdächtige auch bei objektiv nachgewiesenem Finanzvergehen nicht bestraft werden; − es sich um ein bereits im Ausland bestraftes Finanzvergehen handelt und nicht anzunehmen ist, dass die Finanzstrafbehörde eine strengere Strafe verhängen wird (lit e); − in diesem Fall könnte der Täter wegen der Anrechnungsregel des § 23 Abs 7 nicht bestraft werden. Über das Absehen von der Einleitung ist ein Aktenvermerk mit Be- 1766 gründung aufzunehmen. Eine Verpflichtung, Vorerhebungen in jedem Fall durchzuführen, be- 1767 steht nicht. Ist der Sachverhalt schon ausreichend konkretisiert und liegen genügend Verdachtsgründe bereits im Zeitpunkt der Anzeige vor (und besteht keine Gerichtszuständigkeit), kann auch unmittelbar
590
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
das Finanzstrafverfahren eingeleitet werden (VwGH 20. 1. 1993, 92/13/0275, ÖStZB 1993, 367; 16. 2. 1994, 93/13/0256, ÖStZB 1994, 556). 3.3.1.3
Einleitung des Finanzstrafverfahrens
Besondere Literaturhinweise: N.N., Erhöhte Begründungspflicht bei Einleitung eines Finanzstrafverfahrens wegen Verkürzung von USt-VZ, RdW 2001, 178; Schmutzer, Wahrung des Parteiengehörs bei Beschwerden gegen die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens, UFSaktuell 2004, 146.
1768 Unter den Voraussetzungen, dass
− gegen den Verdächtigen genügend Verdachtsgründe vorliegen, die die Annahme rechtfertigen, dass er als Täter eines Finanzvergehens in Frage kommt; stRsp (siehe VwGH 19. 3. 1997, 95/16/0160, ÖStZB 1997, 748: „Ein Verdacht ist mehr als eine bloße Vermutung. Es ist die Kenntnis von Tatsachen, aus denen nach der Lebenserfahrung auf ein Finanzvergehen geschlossen werden kann“) − verwaltungsbehördliche Zuständigkeit besteht und − keine Gründe für das Absehen von der Einleitung (§ 82 Abs 3 lit a bis e) vorliegen hat die Finanzstrafbehörde erster Instanz das Strafverfahren (Untersuchungsverfahren) zwecks weiterer Ermittlungen einzuleiten (§ 82 Abs 3). 1769 Im vereinfachten Verfahren (§ 143) kann unter bestimmten Vorausset-
zungen eine Strafverfügung auch ohne Durchführung des Untersuchungsverfahrens (somit ohne Einleitung des Strafverfahrens) ergehen (siehe Rz 2027). 1770 Einen ausreichenden Verdacht für die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens können auch die Aussagen geheim gehaltener Personen begründen, obwohl das Straferkenntnis selbst nicht auf Beweismittel gestützt werden darf, die dem Beschuldigten nicht zugänglich sind (VwGH 28. 6. 1995, 95/16/0153, ÖStZB 1996, 79; 29. 9. 1993, 89/13/0159, ÖStZB 1994, 155; siehe auch VwGH 19. 12. 2000, 2000/14/0104, ecolex 2001, 138).
1771 Stellt sich nach Einleitung des verwaltungsbehördlichen Finanzstraf-
verfahrens die gerichtliche Zuständigkeit heraus, so hat die Finanzstrafbehörde das Strafverfahren nach den Bestimmungen des FinStrG über das Verfahren wegen gerichtlich strafbarer Finanzvergehen (§§ 195 ff) weiter zu führen und zugleich das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren vorläufig einzustellen. Beschuldigte und Nebenbeteiligte sind von der Umstellung des verwaltungsbehördlichen auf das gerichtliche Finanzstrafverfahren zu verständigen. Über das aufgedeckte, vom Gericht zu ahndende Finanzvergehen ist der Staatsanwaltschaft gem § 195 Abs 1 iVm § 100 StPO zu berichten. Eine Pflicht der Finanzstrafbehörde zur Erstattung einer Anzeige an die Staatsanwaltschaft ist nicht vorgesehen (§ 54 Abs 1).
C) 3.3 Der Gang des erstinstanzlichen Verfahrens
591
Hinweis: Nach der Rechtslage vor 1. 1. 2008 war im Falle der Feststellung der gerichtlichen Zuständigkeit nach Einleitung des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens „in jeder Lage des Verfahrens“ eine Anzeige an die Staatsanwaltschaft zu erstatten (§ 54 idF BGBl I 2006/99).
Die Einleitung des Finanzstrafverfahrens ist aktenkundig zu machen 1772 (§ 83 Abs 1) und der Verdächtige unter Bekanntgabe des zur Last gelegten Finanzvergehens sowie der in Betracht kommenden Strafbestimmung unverzüglich zu verständigen (§ 83 Abs 2). Diese Verständigung bedarf eines Bescheides, wenn das Finanzstrafverfahren wegen Verdachts eines vorsätzlichen Finanzvergehens, ausgenommen einer Finanzordnungswidrigkeit, eingeleitet wird (§ 83 Abs 2 letzter Satz).
Einleitung des Finanzstrafverfahrens durch rechtsmittelfähigen Bescheid Besondere Literaturhinweise: Arnold, Bankgeheimnis: Ausländische verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren am (qualifizierten) Prüfstand der Rechtsstaatlichkeit, ÖBA 2006, 722, 84; Arnold, Das Bankgeheimnis im Strafverfahren nach der KWG-Nov 1986, ÖBA 1988, 983; Arnold, Zur Anfechtbarkeit der Einleitung des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens, WBl 1989, 211; Huber, Steuerstrafverfahren deutscher Finanzbehörden durchbricht österreichisches Bankgeheimnis nicht!, SWK 2006, S 774.
Nach § 83 Abs 2 letzter Satz bedarf die Verständigung von der Einlei- 1773 tung eines Finanzstrafverfahrens wegen Verdachts eines vorsätzlichen Finanzvergehens mit Ausnahme von Finanzordnungswidrigkeiten eines Bescheides. Dieser Bescheid kann gem § 152 mit der Beschwerde beim UFS bekämpft werden. Hinweis: Der Bescheidcharakter der Verständigung über die Einleitung eines Fi- 1774 nanzstrafverfahrens wegen vorsätzlicher Finanzvergehen, ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten, war bis zur FinStrGNov 2007 nicht ausdrücklich normiert. Nach stRsp kam jedoch der Einleitung eines solchen Finanzstrafverfahrens seit Normierung des Bankgeheimnisses gegenüber Behörden (§ 38 BWG) normative Wirkung zu, sodass die Verständigung von der Verfahrenseinleitung mit Bescheid zu erfolgen hatte bzw als Bescheid zu qualifizieren war und dagegen Beschwerde an die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz erhoben werden konnte (VfGH 9. 6. 1988, B 92/88, FJ 1989, 56; VwGH 5. 4. 1989, 88/13/0021, WBl 1989, 214; siehe auch Erl des BMF 13. 10. 1988, FS-130/9-III/9/88, ÖStZ 1988, 326). Dieser Rechtsauffassung wurde nun durch entsprechende oa Ergänzung des § 83 Abs 2 im Rahmen der FinStrGNov 2007 Rechnung getragen.
Der Verständigung von der Einleitung eines Finanzstrafverfahrens we- 1775 gen fahrlässiger Abgabenverkürzung kommt kein Bescheidcharakter zu; diese kann daher auch nicht mit einem Rechtsmittel bekämpft werden; stRsp (zB VwGH 25. 4. 1996, 96/16/0059, SWK 1997, R 4; 16. 2. 1994, 91/13/0203, ÖStZB 1994, 390). Diese Beurteilung berücksichtigt jedoch nicht, dass auch durch die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens wegen eines fahrlässigen Finanzvergehens in die Rechtssphäre des Betroffenen eingegriffen wird, da er dadurch zum Beschuldigten wird (zur Kritik siehe auch Dorazil/Harbich, FinStrG § 82 Anm 3 zu Abs 3). Kein Bescheidcharakter kommt ferner der Mitteilung über die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens wegen Verzollungsumgehung
592
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
zu. Diese Mitteilung kann daher nicht mit Rechtsmittel angefochten werden (UFS 8. 9. 2006, FS RV/0010-F/06). Auch die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens wegen einer Finanzordnungswidrigkeit hat keine normative Wirkung (zB VwGH 30. 1. 2001, 2000/14/0109, RdW 2001, 196), sodass die Verständigung über die Einleitung eines solchen Strafverfahrens nicht als Bescheid zu qualifizieren ist. Kein Einleitungsbescheid ergeht bei gerichtlicher Zuständigkeit.
1776 Für Inhalt und Form des Einleitungsbescheides gilt § 93 BAO; das
FinStrG sieht die mündliche Form der Erlassung eines Bescheides über die Einleitung des Finanzstrafverfahrens nicht vor (VwGH 26. 6. 1997, 96/16/0286, ÖStZB 1997, 746). 1777 Im Spruch des Einleitungsbescheides muss die Behörde darlegen, auf
welches Finanzvergehen sich der Verdacht bezieht (VwGH 30. 1. 2001, 2000/14/0109, ecolex 2001, 229). Das dem Beschuldigten zur Last gelegte Verhalten, das als Finanzvergehen erachtet wird, muss dabei nur in groben Umrissen beschrieben werden. Die einzelnen Fakten müssen nicht „bestimmt“ sein, somit nicht in den für eine Subsumtion relevanten Einzelheiten geschildert werden (VwGH 19. 3. 2003, 2000/16/0064, 0065, SWK 2003, 1311). Dem Konkretisierungsgebot eines Einleitungsbescheides widerspricht es nicht, wenn die Höhe der dem Beschuldigten allenfalls vorzuwerfenden Abgabenverkürzung dem Ergebnis des Untersuchungsverfahrens vorbehalten wird (VwGH 2. 8. 1995, 93/13/0167, ÖStZB 1996, 78). Dementsprechend ist die Höhe des strafbestimmenden Wertbetrages im Beschwerdeverfahren gegen den Einleitungsbescheid nicht bekämpfbar (UFS 7. 8. 2006, FSRV/0082-W/04). 1778 In der Begründung des Einleitungsbescheides ist darzulegen, von wel-
chem Sachverhalt die Finanzstrafbehörde ausgegangen ist und welches schuldhafte Verhalten dem Beschuldigten vorgeworfen wird; stRsp (zB VwGH 26. 4. 1993, 92/15/0140, ÖStZB 1994, 156). Die gegebene Begründung muss so ausreichend sein, dass sie dem VwGH die Überprüfung des Bescheides auf Übereinstimmung mit dem Gesetz ermöglicht (VwGH 19. 12. 2000, 2000/14/0104, ecolex 2001, 138); auch hinsichtlich der „Anlastung von Vorsatz“ sind von der Behörde schlüssig begründete Feststellungen zu treffen (VwGH 20. 1. 1999, 98/13/0120, ÖStZB 1999, 425). 1779 Geben BP-Berichte den entscheidungswesentlichen Sachverhalt für die Beurteilung des Vorliegens eines Verdachts einer Abgabenhinterziehung nicht in einer Weise wieder, die es den Finanzstrafbehörden ermöglichen, die Einleitung eines Strafverfahrens allein auf die BP-Berichte zu stützen, ist die Einleitung rechtswidrig (VwGH 19. 2. 1997, 96/13/0094, ÖStZB 1997, 747). Es ist nach Maßgabe des Inhalts der Ausführungen im BP-Bericht im Einzelfall zu beurteilen, ob diese Ausführungen eine solche, die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens tragende, Annahme zulassen oder ob andernfalls die Annahme eines, die Einleitung eines Strafverfahrens recht-
C) 3.3 Der Gang des erstinstanzlichen Verfahrens
593
fertigenden Tatverdachts weitgehender Begründungen im Einleitungsbescheid bedarf (VwGH 26. 6. 2002, 98/13/0160, SWK 2003, R 21).
Die Beschwerde gegen den Einleitungsbescheid hat keine aufschie- 1780 bende Wirkung. Diese ist auf Antrag bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen zuzuerkennen (§ 152 Abs 2). Wird der Beschwerde gegen den Einleitungsbescheid stattgegeben, befindet sich das Verfahren wieder im Vorerhebungsstadium. Wenn das in der Beschwerde erstattete Vorbringen nach der Aktenlage nicht von vornherein offenkundig als zutreffend anzuerkennen ist, hat der VwGH jedenfalls zunächst von den Annahmen der belangten Behörde, somit vom Verdacht auszugehen, dass eine Abgabenhinterziehung begangen worden ist (VwGH 2. 2. 2006, 2006/15/0008). Deshalb wird die Führung einer Beschwerde nur dann sinnvoll sein, wenn der Verdacht eindeutig und klar widerlegt und somit rasch eine Einstellung des Verfahrens erwirkt werden kann. In anderen Fällen, in denen das Bestehen des Verdachts nicht so klar in Abrede gestellt werden kann, ist eine Beschwerde gegen den Einleitungsbescheid unzweckmäßig, weil sie letztendlich nur dazu führen wird, dass die Beschwerdeerledigung das Bestehen des Verdachts bestätigt.
Ein Antrag auf Einstellung eines eingeleiteten Finanzstrafverfahrens ist 1781 gesetzlich nicht vorgesehen, weshalb auch keine Entscheidungspflicht der Behörde besteht (VwGH 15. 7. 1998, 97/13/0216, ÖStZ 1999, 70). Anders als im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren hat der Beschuldigte im gerichtlichen Finanzstrafverfahren die Möglichkeit, einen Antrag auf Einstellung des Ermittlungsverfahrens zu stellen (§ 108 StPO idF BGBl I 2004/19; siehe Rz 2214).
Ein ausländisches Steuerstrafverfahren gilt aus österreichischer Sicht 1782 nur dann als eingeleitet, wenn die Verfahrenseinleitung im Ausland einen normativen rechtsmittelfähigen Akt (Bescheid) darstellt. Bei deutschen Steuerstrafverfahren, welche von den Finanzbehörden mittels Einleitungsvermerks gem § 397 dAO eingeleitet werden, ist dies nicht der Fall, da eine solche Verfahrenseinleitung vom Beschuldigten nicht gesondert angefochten werden kann (VwGH 26. 7. 2006, 2004/ 14/ 0022, ÖStZB 2007, 75; Arnold, ÖBA 2006, 722, 84; Huber, SWK 2006, S 774; siehe Rz 2373). Erste Vernehmung einer Person als Beschuldigter durch eine andere Dienststelle der Finanzverwaltung Eine solche Vernehmung ist der Einleitung eines Finanzstrafverfahrens 1783 (Untersuchungsverfahrens) gleichzuhalten (§ 83 Abs 3). In Betracht kommt eine solche Vernehmung praktisch nur durch die Zollorgane (§ 34 ZollR-DG). Weder eine solche Vernehmung noch die anlässlich dieser Vernehmung dem Verdächtigen mündlich bekannt gegebene und in einer Niederschrift festgehaltene Einleitung des Finanzstrafverfahrens erfüllt jedoch die Erfordernisse eines schriftlichen Bescheides (siehe VwGH 26. 6. 1997, 96/16/0286, ÖStZB 1997, 746).
594 3.3.1.4
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Untersuchungsverfahren
1784 Zweck des Untersuchungsverfahrens ist es, das Beweismaterial zu
sammeln, das entweder zur Einstellung des Verfahrens oder zur Durchführung der mündlichen Verhandlung notwendig ist. Gegenstand des Untersuchungsverfahrens ist die Durchführung der Beweise und der Zwangsmittel, wie zB die Stellung von Auskunftsersuchen (§ 99 Abs 1), die Einvernahme von Zeugen (§§ 102 ff), die Durchführung einer Hausdurchsuchung (§§ 93 ff) oder die Vernehmung des Beschuldigten (§§ 116 ff). Zu den Rechten des Beschuldigten im Untersuchungsverfahren siehe Rz 1699. Zu den Beweis- und Zwangsmitteln und deren Durchführung siehe Rz 1792.
Amtshilfe 1785 Die sachlich und örtlich zuständige Finanzstrafbehörde erster Instanz
führt zwar in der Regel die Ermittlungen und Beweisaufnahmen selbst durch, sie kann aber andere Dienststellen der Bundesfinanzverwaltung um deren Durchführung ersuchen (§ 119). Die zuständige Finanzstrafbehörde erster Instanz muss die Beweise nicht selbst aufnehmen, sondern kann aus Zweckmäßigkeitsgründen zB eine andere (örtlich unzuständige) Dienststelle um die Vernehmung eines Zeugen ersuchen. Die Finanzstrafbehörden erster Instanz sind im Rahmen ihrer sachlichen Zuständigkeit zur Leistung von Amtshilfe zuständig (§ 58 Abs 3). 1786 Alle Dienststellen der Gebietskörperschaften, sowie die Post- und Te-
legraphenverwaltung, andere Körperschaften öffentlichen Rechts und die Österreichische Nationalbank können um Amtshilfe ersucht werden (§ 120 Abs 1). Eine Verschwiegenheitspflicht kann von diesen nur dann eingewendet werden, wenn diese gegenüber Abgabenbehörden ausdrücklich auferlegt ist oder wenn der Beantwortung überwiegende öffentliche Interessen entgegenstehen (§ 120 Abs 2). Für die Anwendbarkeit der Berechtigung der Finanzstrafbehörde zur Amtshilfe iSd § 120 Abs 1 ist grundsätzlich nicht maßgebend, ob sich die Ersuchschreiben auf eine hoheitliche oder eine privatrechtliche Tätigkeit der ersuchten Stelle beziehen. Nach der Privatisierung der Post ist aber diese Berechtigung auf die Post- und Telekom Austria AG, nicht aber auf die durch Umgründungen eingerichteten Gesellschaften wie die Post AG anzuwenden (VwGH 24. 9. 2002, 2002/16/0133, ÖStZB 2003, 293).
Beendigung des Untersuchungsverfahrens Stattgabe der Beschwerde gegen den Einleitungsbescheid 1787 Wenn der Beschwerde des Beschuldigten vollinhaltlich stattgegeben
wird, ist das Untersuchungsverfahren einzustellen.
C) 3.3 Der Gang des erstinstanzlichen Verfahrens
595
Einstellung des Untersuchungsverfahrens
Das Untersuchungsverfahren ist vom Einzelorgan gem § 124 Abs 1 1788 bescheidmäßig einzustellen, wenn festgestellt wird, dass die dem Beschuldigten zur Last gelegte Tat nicht erwiesen werden kann oder dass einer der im § 82 Abs 3 lit b bis e genannten Gründe für das Absehen von der Einleitung des Untersuchungsverfahrens vorliegt. Wurde das Untersuchungsverfahren wegen mehrerer Finanzvergehen eingeleitet und liegen die Einstellungsgründe nur hinsichtlich eines Teils von ihnen vor, so kommt es zu einer Teileinstellung. Der Einstellungsbescheid ist dem Beschuldigten/Nebenbeteiligten zuzustellen. Gegen diesen Bescheid ist ein Rechtsmittel unzulässig (§ 124 Abs 1 letzter Satz). Eine bescheidmäßige Einstellung gem § 124 Abs 1 hat auch beim Tod des Beschuldigten vor dem Ergehen einer Sachentscheidung zu erfolgen. Stirbt der Beschuldigte nach dem Ergehen eines Straferkenntnisses oder einer Strafverfügung vor Eintritt der Rechtskraft, so ist das Verfahren nach § 173 einzustellen. Zuständigkeit des Einzelbeamten: Strafverfügung oder Anberaumung der mündlichen Verhandlung
Ist der Einzelbeamte der Ansicht, dass das Ergebnis des Untersu- 1789 chungsverfahrens zur Bestrafung ausreicht, kann er das Untersuchungsverfahren entweder unmittelbar durch eine Strafverfügung (zu den Voraussetzungen siehe §§ 143 ff) oder durch die Anberaumung der mündlichen Verhandlung beenden. Zur Durchführung der mündlichen Verhandlung vor dem Einzelbeamten siehe Rz 2024. Spruchsenatszuständigkeit: Zuleitung der schriftlichen Stellungnahme des Amtsbeauftragten an den Spruchsenat
Obliegt die Durchführung der mündlichen Verhandlung einem Spruch- 1790 senat (§ 58 Abs 2), so hat der Vorstand der Finanzstrafbehörde erster Instanz einen Amtsbeauftragten zu bestellen. Die Bestellung des Amtsbeauftragten hat also auch im Fall der Senatsbefassung auf Grund eines Antrags des Beschuldigten oder Nebenbeteiligten gem § 58 Abs 2 lit b zu erfolgen. § 124 Abs 2 sieht auch die Möglichkeit eines ständigen Amtsbeauftragten vor. Der Amtsbeauftragte hat in einer schriftlichen Stellungnahme das dem Beschuldigten zur Last gelegte Finanzvergehen zu beschreiben, den strafbestimmenden Wertbetrag und die anzuwendende Strafvorschrift sowie die Beweismittel zu bezeichnen (§ 124 Abs 2). Mit der Zuleitung der schriftlichen Stellungnahme an den Spruchsenat ist das Untersuchungsverfahren beendet und der Spruchsenat mit der weiteren Durchführung des Finanzstrafverfahrens betraut (VwGH 14. 4. 1993, 89/13/0134, ÖStZB 1993, 455). Zur Durchführung der mündlichen Verhandlung vor dem Spruchsenat siehe Rz 1996.
596 3.3.2
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Übersicht über den Gang des erstinstanzlichen Verfahrens
1791 Anzeige durch Dienststelle der Gebietskörperschaften (§ 81)
Sonstige Anzeigen
Anzeige durch Dienststelle der Bundesfinanzverwalt ung (§ 80)
Eigene dienstliche Wahrnehmung
Vorhebungen (§ 82 Abs 1)
Ausreichende Verdachtsgründe?
Absehen von der Einleitung (§ 82 Abs 3)
Verwaltungsbehördliche Zuständigkeit?
Fortsetzung bei gerichtlicher Zuständigkeit (§ 82 Abs 2)
Einleitung des Finanzstrafverfahrens (§ 82 Abs 3)
Beschwerde gegen den Einleitungsbescheid
Fortsetzung bei gerichtlicher Zuständigkeit (§ 54 Abs 1; §§ 195 ff)
Untersuchungsverfahren
Einstellungsbescheid (§ 124 Abs 1)
Strafverfügung (§§ 143 ff)
Anberaumung der mündlichen Verhandlung durch den Einzelbeamten (§ 125 Abs 2)
Zuleitung der schriftlichen Stellungnahme des Amtsbeauftragten an den Spruchsenat (§ 124 Abs 2)
Einspruch (§ 145)
Durchführung der mündlichen Verhandlung
Straferkenntnis
3.4 3.4.1
Einstellungsbescheid bei Nichtzuständigkeit (§ 125 Abs 1, § 64 Abs 2 Satz 2)
Einstellung (§ 136)
Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung Beweismittel und deren Durchführung
Besondere Literaturhinweise: Arnold, Ersatz von Kopierkosten im Finanzstrafverfahren, RdW 1996, 502; Bert/Fraberger, Zeugenentschlagungsrecht auch für geschiedene Ehegatten?, ecolex 1995, 667; Hilber, „Lauschangriff“ und „Rasterfahndung“ bei finanzstraf-
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
597
rechtlichen Verfahren?, SWK 1997, S 395; Kleiner, Das Aussageverweigerungsrecht in einer eheähnlichen Partnerschaft nach § 104 Abs 1a FinStrG, ÖStZ 2001, 42; Leitner, Lauschangriff und Rasterfahndung im Finanzstrafverfahren?, VWT 1997 H 1, 19; Spatschek/Alvermann, Internet-Ermittlungen im Steuerstrafprozess, wistra 1999, 333.
Als Beweismittel kommt grundsätzlich alles in Betracht, was zur Fest- 1792 stellung des relevanten Sachverhalts geeignet und zweckmäßig ist (§ 98 Abs 1 – Unbeschränktheit und Gleichwertigkeit der Beweismittel). Die Anführung der Beweismittel in den §§ 101 ff (Urkunden, Zeugen, Sachverständige, Augenschein) unter der Überschrift „Beweismittel“ ist nicht abschließend. Insbesondere kommt auch die Beschuldigtenvernehmung bzw seine schriftliche Rechtfertigung (§ 84, §§ 116 ff) als Beweismittel in Betracht. Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren ist auch eine „Auskunftsperson“ (§ 99 Abs 1) als persönliches Beweismittel vorgesehen. Grundsätzlich gilt für alle Beweismittel der Grundsatz der freien Be- 1793 weiswürdigung (§ 98 Abs 3), dieser ist nur im Bereich der Urkunden beschränkt (siehe Rz 1807). Offenkundige Tatsachen oder Tatsachen, für deren Vorhandensein 1794 das Gesetz eine Vermutung aufstellt, bedürfen keines Beweises (§ 98 Abs 2). Offenkundig („notorisch“) sind Tatsachen, „deren Kenntnis bei 8 jedermann vorausgesetzt werden kann“ (Platzgummer, Grundzüge , 19). Gesetzliche Vermutungen gibt es zB im Bereich der Urkunden (§ 101 verweist diesbezüglich auf die ZPO; siehe Rz 1807). Die Finanzstrafbehörde ist durch Beweiserhebungsverbote in ihrer Er- 1795 mittlungstätigkeit eingeschränkt. Zu den Beweiserhebungsverboten, die durch ein Beweisverwertungsverbot (§ 98 Abs 4) abgesichert sind, siehe übersichtsweise Rz 1655 sowie ausführlich im Folgenden bei den betreffenden Beweis- und Zwangsmitteln und Rz 1963.
Verbot eines agent provocateur Der Einsatz eines Lockspitzels (agent provocateur), der andere Perso- 1796 nen zur Begehung, Fortsetzung oder Vollendung eines Finanzvergehens oder zu Geständnissen verleiten soll, ist verboten (§ 100). Dieses Verbot ist jedoch nicht durch ein Beweisverwertungsverbot effektuiert. Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren ist unter bestimmten Voraussetzungen die Durchführung eines Scheingeschäfts zulässig (§ 132 StPO). Die Stellung von Fangfragen ist unzulässig. Suggestivfragen dürfen nur subsidiär gestellt werden und sind in diesem Fall zu protokollieren (siehe dazu Rz 1819).
Verbot der Überwachung von Nachrichten Eine Überwachung von Nachrichten ist im verwaltungsbehördlichen 1797 Finanzstrafverfahren nicht vorgesehen und daher unzulässig; anders im gerichtlichen Finanzstrafverfahren ab 13. 1. 1999.
598
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Die Überwachung von Nachrichten ist gem § 135 Abs 3 Z 3 StPO idF BGBl I 2004/19 zulässig, „wenn dies zur Aufklärung einer vorsätzlich begangenen Straftat, die mit Freiheitsstrafe von mehr als einem Jahr bedroht ist, erforderlich erscheint“. Die „normale“ Telefonüberwachung ist somit ab 13. 1. 1999 bei Abgabenhinterziehungen, vorsätzlichen Zolldelikten und Abgabenhehlerei zulässig, nicht jedoch der „Lauschangriff“ gem § 136 StPO oder die „Rasterfahndung“ gem § 141.
3.4.1.1
Auskunftspersonen (allgemeine Auskunfts- und Herausgabepflicht)
1798 Die Finanzstrafbehörde ist berechtigt, von jedermann Auskunft für Zwe-
cke des Finanzstrafverfahrens zu verlangen. Diese Verpflichtung zur Auskunftserteilung beinhaltet auch die Pflicht, Urkunden und andere Unterlagen, die für das Finanzstrafverfahren von Bedeutung sind, vorzulegen oder die Einsichtnahme zu gestatten (§ 99 Abs 1). Dem Auskunftsund Herausgabepflichtigen steht ein Anspruch auf Ersatz der notwendigen Barauslagen (wie Arbeitszeit, Kopierkosten) iSd § 176 Abs 1 BAO zu; stRsp (zB VwGH 22. 4. 1998, 93/13/0182, ÖStZB 1998, 638) nicht aber auf ein nach seinen AGB festgelegtes Entgelt für die Inanspruchnahme derartiger Dienstleistungen; dies auch dann nicht, wenn dieses Entgelt als „kostenorientiert“ anzusehen und „behördlich kontrolliert“ ist (VwGH 24. 9. 2002, 2002/16/0133, ÖStZB 2003, 293; widersprechend VwGH 24. 9. 2002, 2000/14/0126, ÖStZB 2003, 32: es sind tatsächliche „pagatorische“ Kosten zu erstatten). Die Stellung von Auskunftsersuchen kommt insbesondere im Vorerhebungsstadium zur ersten Klärung der Verdachtslage in Betracht. 1799 Die falsche Auskunft einer Auskunftsperson ist nicht gem § 289 StGB strafbar, weil das Auskunftsersuchen keine förmliche Vernehmung als Zeuge darstellt. Unter Umständen kommt jedoch Strafbarkeit gem § 248 (Begünstigung; siehe Rz 1459) in Betracht.
1800 Es ist eine Frage der Zumutbarkeit im Einzelfall, ob Auskunftspersonen
verpflichtet sind, in den ihnen zur Verfügung stehenden Unterlagen nachzusehen, wenn die gewünschte Auskunft nicht aus dem Gedächtnis erteilt werden kann. Ein Dritter kann jedenfalls nicht verpflichtet werden, einer von der Finanzstrafbehörde als Auskunftsperson (oder Zeuge) angesprochenen Person Einsicht in Unterlagen zu gewähren, damit diese über den Inhalt der von dem Dritten verwahrten Unterlagen berichtet (VwGH 6. 5. 1993, 91/16/0104, ÖStZB 1993, 591). 1801 § 99 Abs 1 normiert die sinngemäße Anwendung der §§ 102 bis 106
und § 108 (Bestimmungen über die Zeugen): − Auskunfts- und Einsichtnahmeersuchen können auch schriftlich ergehen (§ 102 Abs 3). − Auskunfts- und Herausgabeersuchen dürfen an Personen, die als Zeugen nicht vernommen werden dürfen, nicht gestellt werden (§ 103).
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
599
− Die Befolgung eines Auskunfts- oder Herausgabeersuchens darf verweigert werden, wenn ein Zeugenentschlagungsrecht besteht (§ 104); die Auskunftsperson ist über die gesetzlichen Weigerungsgründe zu belehren (§ 106 Abs 1). An Kreditinstitute dürfen Auskunftsersuchen im Hinblick auf Daten, die dem Bankgeheimnis unterliegen, erst gestellt werden, wenn das Bankgeheimnis gem § 38 Abs 2 Z 1 BWG durchbrochen ist, dh erst nach der bescheidmäßigen Einleitung des Finanzstrafverfahrens, wenn der erforderliche Zusammenhang mit den geheim zu haltenden Daten besteht im gerichtlichen Strafverfahren siehe § 116 Abs 3 StPO, in dem die Anordnung der Staatsanwaltschaft auf Grund einer gerichtlichen Bewilligung vorgesehen ist). Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren ist eine Vernehmung als Auskunftsperson auch im Rahmen einer strafrechtlichen Prüfung nach § 99 Abs 2 unzulässig. − Die ungerechtfertigte Verweigerung ermöglicht Zwangsstrafen, Kostenersatzpflicht oder zwangsweise Vorführung (§ 105). − Die Auskunftsperson kann, abgesehen von Zwangsstrafen, zur Beantwortung der an sie gestellten Fragen nicht gezwungen werden (§ 106 Abs 2). − Es besteht ein Kostenersatzanspruch iSd GebAG (§ 108) bzw iSd § 176 BAO. Ausführlich siehe Rz 1815.
Gegen das Auskunfts- bzw Einsichtnahmeersuchen ist kein Rechtsmit- 1802 tel zulässig. Fehler bei Stellen des Auskunftsverlangens können nur im Rechtsmittel gegen die Verhängung einer Zwangsstrafe geltend gemacht werden (VfGH 20. 3. 1986, B 410/85, ÖStZB 1987, 267). 3.4.1.2
§ 99 Abs 2-Prüfungen
Besondere Literaturhinweise: Leitner, Betriebsprüfung und Finanzstrafrecht, in Koller/Lindenthal/Schuch, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung (Finanzstrafrecht und BP, PAST) Band III Kommentare, 1; Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31; Moringer/Schlager, Die Umsatzsteuernachschau in Verbindung mit § 99 (2) FinStrG, VWT 2002 H 1, 15.
Die Finanzstrafbehörde kann zur Klärung des Sachverhalts Nach- 1803 schauen und Prüfungen iSd Abgaben- oder Monopolvorschriften (§§ 147 bis 153 BAO) vornehmen lassen (§ 99 Abs 2-Prüfungen). Ausgenommen vom Geltungsbereich sind nur Abs 3 (Wiederholungsverbot) und Abs 5 (Ankündigungsgebot) des § 148 BAO. Ansonsten stellen die §§ 147 ff BAO die verfahrensrechtliche Grundlage einer nach § 99 Abs 2 veranlassten abgabenbehördlichen Außenprüfung dar. Die Rechtskraft von Abgabenbescheiden, die für den von der Untersuchung betroffenen Zeitraum ergangen sind, steht einer Prüfung nach § 99 Abs 2 nicht entgegen (VwGH 26. 5. 1993, 90/13/0155, ÖStZB 1994, 330). Die Anordnung hat durch die Finanzstrafbehörde
600
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
unter ausdrücklichem Hinweis auf § 99 Abs 2 zu erfolgen. Die vorherige Einleitung eines Finanzstrafverfahrens ist nicht Voraussetzung (VwGH 20. 4. 1995, 92/13/0036, ÖStZB 1995, 608). Eine § 99 Abs 2-Prüfung kann jederzeit, auch mehrmals (selbst in ein und demselben Finanzstrafverfahren) und ohne Ankündigung erfolgen.
1804 Finden solche Prüfungen (zB eine Betriebsprüfung) beim Beschuldig-
ten statt, ist er regelmäßig zur Mitwirkung verpflichtet (abgabenverfahrensrechtliche Mitwirkungspflicht im Rahmen einer strafrechtlichen Prüfung). Der Grundsatz des Verbots des Zwangs zur Selbstbeschuldigung ist in diesem Fall durch das Sachlichkeitsgebot eingeschränkt (siehe Rz 74). Der Beschuldigte kann in diesem Fall regelmäßig durch abgabenverfahrensrechtliche Maßnahmen wie die Androhung und Verhängung einer Zwangstrafe iSd § 111 BAO zur Mitwirkung gezwungen werden; von derartigen abgabenverfahrensrechtlichen Zwangsmitteln ist jedoch entsprechend gesetzeskonformer Ermessensübung abzusehen, wenn dadurch ein nemo tenetur Konflikt ausgelöst würde (siehe dazu ausführlich Leitner, Finanzstrafrecht 2005, 31 [43 f]; zum Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung siehe Rz 71). Verweigert der Beschuldigte die Herausgabe der erforderlichen Unterlagen, kommt auch der Einsatz von sachbezogenen Zwangsmitteln (Hausdurchsuchung und Beschlagnahme) in Betracht. 1805 Die Dienstanweisung Betriebsprüfung (DBP 4.20) sieht vor, dass bei entsprechendem Tatverdacht die gesamte Prüfung als finanzstrafrechtliche Prüfung nach § 99 Abs 2 fortzuführen ist. Nach den Richtlinien für die gemeinsame Prüfung aller lohnabhängigen Abgaben (GPLA 9.10 Abs 2) ist für eine Prüfung gem § 99 Abs 2 ein neuer Prüfungsauftrag zu erstellen und der bisherige Prüfungsauftrag entsprechend einzuschränken; zur tatbezogenen Inhaltsbeschränkung einer § 99 Abs 2Prüfung siehe Leitner, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung, 26 ff. Der VwGH (3. 10. 1990, 86/13/0081, ÖStZB 1991, 147) lässt gegen den Prüfungsauftrag gem § 99 Abs 2 ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zu; zum dadurch eintretenden Rechtsschutzdefizit siehe Leitner, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung, 29 f.
1806 Ein hinreichend konkretisierter zugestellter Prüfungsauftrag nach § 99
Abs 2 ist eine Verfolgungshandlung iSd § 14 Abs 3. 3.4.1.3
Urkunden
Besondere Literaturhinweise: Buchegger/Deixler-Hübner/Holzhammer, Praktisches Zi6 2 vilprozeßrecht I , 288 ff; Fasching, Lehrbuch des österreichischen Zivilprozeßrechts , Rz 944 ff.
1807 Zu den Urkunden als Beweismittel verweist § 101 hinsichtlich deren
Beweiskraft auf die §§ 292 bis 294, 296, 310 und 311 ZPO. Der verfahrensrechtliche Urkundenbegriff ist nicht mit dem strafrechtlichen Urkundenbegriff (§ 74 Abs 1 Z 7 StGB) ident, sondern umfasst alle Aufzeichnungen von Gedanken in Form der menschlichen Schrift (Schriftstücke), die im Regelfall Tatsachen festhalten, also auch Zufallsurkun-
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
601
den und nicht nur Absichtsurkunden (Fasching, Zivilprozessrecht2, Rz 944). Betreffend der Beweiskraft ist zwischen öffentlichen Urkunden und Pri- 1808 vaturkunden sowie zwischen der formellen Beweiskraft (Echtheit, dh die Urkunde stammt von dem, der sie unterschrieben hat) und inhaltlicher Beweiskraft (Richtigkeit, dh Übereinstimmung der beurkundeten Tatsache mit der Wirklichkeit) zu unterscheiden. Die gesetzlichen Vermutungen stellen gleichzeitig Beweisregeln dar, die die freie Beweiswürdigung und den Zweifelsgrundsatz beschränken. Öffentliche Urkunden und deren Beweiskraft Öffentliche Urkunden sind Urkunden, die von einer öffentlichen Behör- 1809 de innerhalb der Grenzen ihrer Amtsbefugnisse oder von einer mit öffentlichem Glauben versehenen Person (insbes Notare gem § 1 NO) innerhalb deren Geschäftskreise in der vorgeschriebenen Form auf Papier oder elektronisch errichtet wurden (§ 292 Abs 1 ZPO), weiters Urkunden, die durch besondere gesetzliche Vorschriften als öffentliche Urkunden erklärt wurden (§ 293 WPO), und unter bestimmten Voraussetzungen auch ausländische öffentliche Urkunden (siehe § 293 Abs 2 ZPO). Öffentliche Urkunden haben die Vermutung der Echtheit für sich (§ 310 Abs 1 ZPO), jedoch ist die Finanzstrafbehörde verpflichtet, die Echtheit von Amts wegen oder auf Antrag zu prüfen, wenn sie daran Zweifel hat (§ 310 Abs 2 ZPO). Inhaltlich begründen öffentliche Urkunden den vollen Beweis dessen, 1810 was in der Urkunde amtlich verfügt oder erklärt oder von der Behörde oder der Urkundsperson bezeugt wird (§ 292 Abs 1 ZPO). Der Beweis der Unrichtigkeit (Gegenbeweis) des bezeugten Vorgangs oder der bezeugten Tatsache oder der unrichtigen Beurkundung ist zulässig (§ 292 Abs 2 ZPO). Wer sich auf die Unrichtigkeit beruft, hat dies zu beweisen. Dieser Beweis gelingt nur dann, wenn im entscheidenden Organ die volle Überzeugung von der Unrichtigkeit hervorgerufen wird 2 (Fasching, Zivilprozessrecht , Rz 806). Niederschriften über die Vernehmungen von Zeugen oder über die Vernehmung 1811 des Beschuldigten sind, wenn sie vom Betroffenen unterschrieben worden sind, öffentliche Urkunden iSd § 292 ZPO (Fellner, FinStrG § 101 Rz 2). Stellt der Beschuldigte in der mündlichen Verhandlung die vom Zeugen gemachten, protokollierten und unterschriebenen Aussagen in Abrede, so muss er deren Unrichtigkeit beweisen. Es genügt nicht, wenn er bloße Zweifel beim entscheidenden Organ erweckt. Die Herstellung einer falschen öffentlichen Urkunde oder die Verfälschung einer 1812 echten öffentlichen Urkunde mit dem Vorsatz, sie im Rechtsverkehr zum Beweis eines Rechtes, eines Rechtsverhältnisses oder einer Tatsache zu verwenden, ist gem § 224 StGB gerichtlich strafbar. Beim Zusammentreffen von Fälschungen solcher besonders geschützten Urkunden mit Finanzvergehen kommt § 22 Abs 3 nicht zur Anwendung, sodass die Strafen für Finanzvergehen gesondert neben den Strafen für die Urkundenfälschungen zu verhängen sind (siehe Rz 994).
602
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Privaturkunden und deren Beweiskraft 1813 Alle Urkunden, die nicht öffentliche Urkunden sind, sind Privaturkun-
den. Sofern die Privaturkunden unterschrieben sind (zB Bilanzen), begründen sie den vollen Beweis, dass die in ihnen enthaltenen Erklärungen vom Unterfertigten stammen (§ 294 ZPO). Diese gesetzliche Vermutung betrifft nicht bloß die Echtheit, sondern auch die Zurechenbarkeit des Erklärungsinhalts (Fasching, Zivilprozessrecht2, Rz 954). Der Beweisgegner kann den Gegenbeweis führen. Der Inhalt (die Richtigkeit) der Privaturkunde unterliegt der freien Beweiswürdigung. Für nicht unterschriebene Privaturkunden (zB Buchhaltung) gibt es keine Beweisregel, sie unterliegen in jeder Hinsicht der freien Beweiswürdigung.
1814 Die Herstellung einer falschen Privaturkunde oder die Verfälschung einer echten Privaturkunde mit dem Vorsatz, sie im Rechtsverkehr zum Beweis eines Rechtes, eines Rechtsverhältnisses oder einer Tatsache zu verwenden, ist gem §§ 223 und 293 StGB strafbar. Beim Zusammentreffen von derartigen Urkundenfälschungen mit Finanzvergehen sind ausschließlich die Finanzvergehen zu ahnden (§ 22 Abs 3; siehe Rz 570).
3.4.1.4
Zeugen
Besondere Literaturhinweise: Harbich, Einige Fragen der anwaltlichen Verschwiegenheit, AnwBl 1983, 671; Kleiner, Das Aussageverweigerungsrecht in einer eheähnlichen Partnerschaft nach § 104 Abs 1 lit a FinStrG, ÖStZ 2001, 42; Prohaska-Marchried, Geheimnisschutz berufsmäßiger Parteienvertreter (1998).
1815 Zeuge ist eine vom Beschuldigten verschiedene natürliche Person, die
von der Finanzstrafbehörde förmlich entweder mündlich einvernommen oder zur schriftlichen Aussage aufgefordert wurde und unter Wahrheitspflicht über seine Wahrnehmungen zum Gegenstand des Finanzstrafverfahrens berichtet. Der Zeuge ist jedoch nicht verpflichtet, sein Wissen durch Einsicht in Unterlagen oder andere Nachforschungen zu erweitern (Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 325). Der Beschuldigte darf nicht als Zeuge vernommen werden, auch nicht über die für die Schuld eines anderen (Mit-)Beschuldigten maßgebenden Tatsachen (VwGH 26. 2. 2004, 2004/16/0054; 19. 5. 1988, 88/16/0002, ÖStZB 1988, 560). 1816 Die falsche Zeugenaussage (nicht jedoch die falsche Auskunft einer Auskunftsperson) vor einer Verwaltungsbehörde ist strafrechtlich sanktioniert (§ 289 StGB). Die zu vernehmende Person ist deshalb über die strafrechtlichen Folgen einer falschen Aussage aufmerksam zu machen (§ 106).
1817 Das Zeugnis ist ein Bericht über sinnliche Wahrnehmungen von Tatsa-
chen, die der Vergangenheit angehören. Nur Tatsachenbekundungen stellen eine Aussage dar. Subjektive Meinungen, Ansichten, Wertungen, Schlussfolgerungen, rechtliche Beurteilungen und ähnliche intellektuelle Vorgänge können nicht Gegenstand einer Zeugenaussage sein, sondern nur die ihnen zu Grunde liegenden Tatsachen (OGH
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
603
15. 6. 2000, 15 Os 16/00, ÖStZB 2000, 588; OGH 11. 6. 1992, 13 Os 25, 26/92, EvBl 1992/189). Zeugen dürfen, abgesehen von Zwangsstrafen, zur Beantwortung der 1818 an sie gestellten Fragen nicht gezwungen werden (§ 106 Abs 2). Dieses Verbot ist durch ein Beweisverwertungsverbot ergänzt: Die Zeugenaussage darf zur Fällung des Erkenntnisses (der Strafverfügung) zum Nachteil des Beschuldigten nicht herangezogen werden, wenn der Zeuge, abgesehen durch die Verhängung von Zwangsstrafen, zur Aussage gezwungen wurde (§ 98 Abs 4). Suggestivfragen (Fragen, durch welche dem Zeugen Tatumstände 1819 vorgehalten werden, welche erst durch seine Antwort festgestellt werden sollen) sind grundsätzlich zu vermeiden. Müssen sie gestellt werden, weil der Zeuge nicht in anderer Weise zu einer Erklärung geführt werden konnte, sind sie in der Niederschrift über die Vernehmung ersichtlich zu machen (§ 106 Abs 3; ähnlich §§ 167, 200 Abs 2 StPO). Der Beschuldigte bzw dessen Verteidiger ist grundsätzlich berechtigt, bei Zeugen- 1820 einvernahmen anwesend zu sein und Fragen an den Zeugen zu stellen (§§ 78 Abs 2, 114 Abs 3; siehe Rz 1711, 1726). Von der Zeugeneinvernahme ist der Beschuldigte durch die Finanzstrafbehörde zu verständigen, es sei denn, dass er von der Teilnahme ausgeschlossen ist (§ 114 Abs 3 vierter Satz). Die Nichtverständigung ist jedoch sanktionslos (insbesondere kein Beweisverwertungsverbot: § 98 Abs 4; siehe auch Rz 1965).
Zeugen haben einen Kostenersatzanspruch hinsichtlich ihrer Reise- 1821 und Aufenthaltskosten und Anspruch auf Entschädigung für Zeitversäumnis nach dem GebAG (§ 108). Pflichten des Zeugen Wird der Zeuge zur mündlichen Vernehmung vorgeladen, so hat er vor 1822 der Finanzstrafbehörde zu erscheinen (§ 102 Abs 2). Die Erscheinungspflicht trifft den Zeugen auch, wenn ihm ein Aussageverweigerungsrecht (§ 104 Abs 1) zukommt. Auf Verlangen sind Beweismittel und Gegenstände, die der Zeuge für den Beschuldigten verwahrt, mitzubringen oder die Einsichtnahme in solche zu gestatten (§ 102 Abs 4). Diese Verpflichtung kann auch durch den Einsatz von Zwangsmitteln (Hausdurchsuchung, Beschlagnahme) durchgesetzt werden. Ein Aussageverweigerungsrecht beseitigt die Verpflichtung zur Vorlage bzw Einsichtnahme. Die Finanzstrafbehörde kann keinen Dritten verpflichten, einer Person, 1823 die sie als Zeugen heranzieht, Einsicht in Unterlagen zu gewähren, damit dieser Zeuge über den Inhalt dieser Unterlagen berichtet (VwGH 6. 5. 1993, 91/16/0104, ÖStZB 1993, 591). Ergeht an den Zeugen eine Aufforderung zur schriftlichen Zeugenaussage, so ist eine schriftliche Zeugenaussage abzugeben (§ 102 Abs 3).
604
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
1824 Der Zeuge muss, wenn er aussagt, wahrheitsgemäß aussagen und
seine Aussage erforderlichenfalls beeiden (§ 107) und zwar auch dann, wenn er ein Aussageverweigerungsrecht hätte. Über die gesetzlichen Weigerungsgründe, die Wahrheitspflicht und die strafrechtlichen Folgen ist der Zeuge zu Beginn seiner Vernehmung bzw in der Aufforderung zur schriftlichen Zeugenaussage zu belehren (§ 106). 1825 Erscheint der vorgeladene Zeuge unentschuldigt nicht, verweigert er
die Aussage ohne Glaubhaftmachung eines Entschlagungsrechtes, oder legt er die verlangten Beweismittel nicht vor, kann die Finanzstrafbehörde sowohl Zwangsstrafen verhängen, als auch den Ersatz aller durch die Säumnis oder Weigerung verursachten Barauslagen durch Bescheid auferlegen. Der schriftlich vorgeladene Zeuge kann zwangsweise vorgeführt werden, wenn dies in der Vorladung angedroht war (§ 105). Eine Beugehaft wie im gerichtlichen Strafverfahren (§ 93 StPO) ist nicht vorgesehen.
1826 Gemäß § 56 Abs 2 gilt für die Verhängung von Zwangsstrafen § 111
BAO. Danach ist die Zwangsstrafe unter Setzung einer angemessenen Frist zur Erbringung der verlangten Leistung anzudrohen und darf den Betrag von EUR 5.000 nicht überschreiten. Vernehmungsverbote 1827 Bestimmte Personen dürfen überhaupt nicht als Zeugen vernommen werden (§ 103 lit a bis d – Beweiserhebungsverbot): − Personen, die zur Mitteilung ihrer Wahrnehmungen unfähig sind oder die zur Zeit, auf die sich ihre Aussage beziehen soll, zur Wahrnehmung der zu beweisenden Tatsache unfähig waren (lit a); Beispiele: Volltrunkene, Kleinkinder − Geistliche darüber, was ihnen in der Beichte oder sonst unter dem Siegel geistlicher Amtsverschwiegenheit zur Kenntnis gelangt ist (lit b; Beichtgeheimnis); Eine Entbindung vom Beichtgeheimnis ist nicht möglich. − Organe der Gebietskörperschaften, wenn sie durch ihre Aussage ein Amtsgeheimnis verletzen würden, sofern sie von der Geheimhaltungspflicht nicht entbunden sind (lit c); Zur Amtsverschwiegenheit siehe Art 20 Abs 3 B-VG. Die Entbindung vom Amtsgeheimnis steht immer nur der Dienstbehörde zu. Zur Entbindung durch die Dienstbehörde siehe § 46 Abs 3 BDG. Zur abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht und deren Durchbrechung durch ein Finanzstrafverfahren siehe § 48a Abs 4 lit a BAO; siehe auch Rz 1517. − in jedem Finanzstrafverfahren die Nebenbeteiligten des Verfahrens (lit d).
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
605
Nebenbeteiligten (Verfalls- und Haftungsbeteiligten) kommen im Wesentlichen die Rechte des Beschuldigten zu, der nicht als Zeuge unter Wahrheitspflicht vernommen werden darf. Die Vernehmungsverbote sind von Amts wegen wahrzunehmen. In den Fällen des § 103 lit a bis c (nicht jedoch der lit d) sind diese Be- 1828 weiserhebungsverbote durch ein Beweisverwertungsverbot abgesichert (§ 98 Abs 4). Wurde der Nebenbeteiligte als Zeuge vernommen (und hat er die Aussage nicht verweigert), so kann seine Aussage zu seinem oder zum Nachteil des Beschuldigten verwendet werden. Entschlagungsrechte/Aussageverweigerungsrechte § 104 Abs 1 normiert die Voraussetzungen, unter denen ein Zeuge die 1829 Aussage verweigern darf. Zu Beginn der Vernehmung (bzw in der Aufforderung zur schriftlichen Zeugenaussage) ist jeder Zeuge, soweit erforderlich, über die Weigerungsgründe zu belehren (§ 106). Eine Verletzung dieser Verpflichtung begründet jedoch (anders als nach § 159 Abs 3 StPO) kein Beweisverwertungsverbot. Die Weigerungsgründe sind nicht – wie die Vernehmungsverbote des § 103 – von Amts wegen wahrzunehmen. Sie müssen vom Zeugen geltend und glaubhaft (§ 104 Abs 3) gemacht werden. Die Weigerungsgründe müssen aber nicht idS „bewiesen“ werden, dass dem vernehmenden Organ die volle Überzeugung von der Wahrheit vermittelt wird. Es genügt, die Überzeugung von der Wahrscheinlichkeit der Tatsache hervorzurufen (Fa2 sching, Zivilprozessrecht , Rz 809). Die Ablehnung der Weigerungsgründe ist eine verfahrensregelnde An- 1830 ordnung, gegen die ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig ist (§ 152 Abs 1 zweiter Satz). Beschwerde kann erst gegen den Bescheid, mit dem die Zwangsstrafe verhängt wird, geführt werden. Der Umstand, dass sich ein Zeuge der Aussage entschlagen hat, ist kein für die 1831 Beweiswürdigung verwertbarer Umstand, weder zum Vorteil noch zum Nachteil des Beschuldigten (VwGH 14. 10. 1992, 91/13/0158, ÖStZB 1993, 190). Siehe auch OGH 18. 3. 2004, 15 Os 8/04, wonach beweiswürdigende Schlüsse aus der Tatsache einer berechtigten Zeugnisentschlagung auch im gerichtlichen Finanzstrafverfahren unzulässig sind.
Für Zeugenvernehmungen im gerichtlichen Finanzstrafverfahren gel- 1832 ten die Bestimmungen der StPO (§ 195 Abs 1); es gelten also die Befreiungen und Verweigerungsrechte gem §§ 156 ff StPO und nicht die Entschlagungsrechte gem § 104. Es können zwei Gruppen von Entschlagungsrechten unterschieden 1833 werden: Die in § 104 Abs 1 lit a (Angehörige des Beschuldigten oder eines Nebenbeteiligten) und § 104 Abs 2 (berufsmäßige Parteienvertreter) genannten Personen können die gesamte Aussage verweigern. Die in § 104 Abs 1 lit b bis d genannten Personen können nur die Be-
606
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
antwortung einzelner Fragen verweigern, nicht jedoch die gesamte Aussage. 1834 Die gesamte Aussage können verweigern:
− Angehörige (§ 25 BAO) des Beschuldigten oder eines Nebenbeteiligten (§ 104 Abs 1 lit a); Zum Angehörigenbegriff siehe Rz 1642. Keine Angehörigen sind demnach: Stiefeltern und Stiefkinder, Vormund und Mündel (anders im gerichtlichen Strafverfahren). − die zur berufsmäßigen Parteienvertretung befugten Personen und ihre Hilfskräfte (§ 104 Abs 2). Befugte Parteienvertreter sind die Wirtschaftstreuhänder, die Rechtsanwälte und Notare, aber auch Körperschaften öffentlichen Rechts (zB gesetzliche Interessenvertretungen). Diese können (iS ihrer Verpflichtung zur Verschwiegenheit: müssen) die Zeugenaussage darüber verweigern, was ihnen in ihrer Eigenschaft als Vertreter der Partei zur Kenntnis gelangt ist. Das Entschlagungsrecht der berufsmäßigen Parteienvertreter und ihrer Hilfskräfte (Erfüllungsgehilfen) nach § 104 Abs 2 ist weiter als das nach § 104 Abs 1 lit d. Unter Berufung auf die Eigenschaft als Parteienvertreter kann die gesamte Aussage und nicht nur die Beantwortung einzelner Fragen verweigert werden (Platzgummer, 8 Grundzüge , 93 für den annähernd gleichlautenden § 152 Abs 1 Z 4 StPO, nach der Strafprozessreform 2004 – § 157 Abs 1 Z 2 StPO; siehe dazu Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 244). Hat sich der Parteienvertreter der Aussage entschlagen, so dürfen seine Hilfskräfte nicht vernommen werden, auch wenn sie zur Aussage bereit wären; das Umgehungsverbot des § 157 Abs 2 StPO wird wohl analog anzuwenden sein. Die Unterlagen, auf die sich die gesetzliche Verschwiegenheitspflicht dieser Parteienvertreter bezieht, sind jedoch nicht gänzlich von der Beschlagnahme ausgenommen (§ 89 Abs 3 und Abs 4 erster Halbsatz; siehe Rz 1914). Das Entschlagungsrecht des Parteienvertreters besteht auch bei Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht durch den Mandanten. Zu den Verschwiegenheitspflichten siehe zB § 91 WTBG idF BGBl I 1999/58, § 9 Abs 2 und 3 RAO, § 37 NO. Zum Entschlagungsrecht der Verteidiger, Rechtsanwälte, Notare und Wirtschaftstreuhänder im gerichtlichen Strafverfahren siehe § 157 Abs 1 Z 2 und Abs 2 StPO.
1835 Einzelne Fragen können verweigert werden:
− Fragen, deren Beantwortung dem Zeugen oder seinen Angehörigen/Vormund/Mündel/Pflegebefohlenen die Gefahr einer strafgerichtlichen oder finanzstrafbehördlichen Verfolgung zuziehen würde (§ 104 Abs 1 lit b); Dieses Entschlagungsrecht steht im Zusammenhang mit dem verfassungsgesetzlich verbotenen Zwang zur Selbstbeschuldigung
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
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(Art 90 Abs 2 B-VG; Art 6 Abs 1 EMRK): Der Zeuge darf nicht zu selbstbelastenden Aussagen gezwungen werden. Es umfasst aber auch belastende Aussagen bezüglich Angehöriger/ Vormünder/ Mündel/Pflegebefohlenen und berücksichtigt auf diese Weise einen „Aussagenotstand“ des Zeugen. Eine Interessenabwägung ist nicht vorgesehen. Dieses Entschlagungsrecht gilt auch, wenn der Betreffende bereits verfolgt wird. Bloß abgabenrechtliche Nachteile kommen nicht in Betracht (R/H/K, FinStrG3 K 104/7). Problematisch ist in der Praxis die erforderliche Glaubhaftmachung des Weigerungsgrundes (§ 104 Abs 3), weil schon die Offenbarung des Grundes die zu vermeidenden Folgen nach sich ziehen kann (siehe aber § 290 Abs 1 Z 2 StGB – Aussagenotstand als Entschuldigungsgrund einer Falschaussage). Will der Zeuge trotz förmlicher Belehrung über sein Entschlagungsrecht dennoch aussagen, kann nicht von einer unzulässigen Zwangsausübung gegenüber dieser Person gesprochen werden (VwGH 20. 10. 2004, 2002/14/0073, ÖStZB 2005, 290). Für das gerichtliche Strafverfahren siehe § 157 Abs 1 Z 1 StPO, der die Möglichkeit der Verweigerung der gesamten Aussage vorsieht. − Fragen, deren Beantwortung dem Zeugen oder einer der in § 104 Abs 1 lit b genannten Personen unmittelbar einen bedeutenden Vermögensnachteil bringen oder zur Schande gereichen würde, es sei denn, dass der Auskunft voraussichtlich für das Verfahren entscheidende Bedeutung zukommt und die Finanzstrafbehörde unter Hinweis darauf vom Zeugen die Auskunft verlangt (§ 104 Abs 1 lit c); Ein unmittelbarer und bedeutender Vermögensnachteil liegt vor, wenn eine auf längere Zeit wirksame nachhaltige Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Gesamtsituation gegeben ist, zB durch Entlassung oder Kündigung der Stellung. Gefahr der Schande liegt vor, wenn dem Zeugen/Angehörigen durch eine wahrheitsgemäße Aussage der Vorwurf eines ins Gewicht fallenden unsittlichen oder un9 ehrenhaften Verhaltens gemacht werden könnte (Fabrizy, StPO § 153 Rz 1). Dieses Entschlagungsrecht ist jedoch (wie jenes nach § 158 Abs 1 Z 1 StPO) nur relativ und kann nicht mit Erfolg geltend gemacht werden, wenn die Beantwortung der Frage für das Verfahren von entscheidender Bedeutung ist. Für das gerichtliche Strafverfahren siehe § 158 Abs 1 Z 1 StPO. − Fragen, die der Zeuge nicht beantworten könnte, ohne eine ihm obliegende gesetzlich anerkannte Pflicht zur Verschwiegenheit, von der er nicht entbunden wurde, zu verletzen oder ein Kunst- oder technisches Betriebsgeheimnis zu offenbaren (§ 104 Abs 1 lit d); Das FinStrG berücksichtigt (anders als §§ 156 bis 158 StPO) umfassend alle gesetzlich anerkannten Verschwiegenheitspflichten (zum Entschlagungsrecht der Parteienvertreter und ihrer Hilfskräfte siehe Rz 1834). Solche gesetzlichen Verschwiegenheitspflichten sind in zahlreichen Gesetzen vorgesehen (ausführlich siehe R/H/K, 3 FinStrG K 104/15).
608
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Exkurs: Bankgeheimnis Besondere Literaturhinweise: Avancini, Neueste gesetzliche Regelung zum Bankgeheimnis, RdW 1986, 294; Avancini/Iro/Koziol, Österreichisches Bankvertragsrecht I (1987); Arnold, Ersatz der Kopierkosten im Finanzstrafverfahren, RdW 1996, 502; Arnold, Bankgeheimnis: ausländische verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren am (qualifizierten) Prüfstand der Rechtsstaatlichkeit, ÖBA 2006, 722; Arnold, Das Bankgeheimnis im Strafverfahren nach der KWG-Nov 1986, ÖBA 1988, 983; Beiser, Das österreichische Bankgeheimnis bei Rechtshilfeersuchen der BRD, RdW 1987, 206; Bertel, Das Bankgeheimnis im Strafverfahren, ÖBA 1992,12; Carl/Klos, Bankermittlungen in Österreich im Rahmen der Amts- und Rechtshilfegewährleistung in Steuersachen, wistra 1995, 95; Dannecker, Zur Strafbarkeit ausländischer Bankangestellter wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung deutscher Kapitalanleger, in FS Mangakis (1999) 267; Doralt, Das Bankgeheimnis im Abgabenverfahren, ÖJZ 1981, 652; Fellner, Steuerhinterziehung und Bankgeheimnis, RdW 2000/215; Flora, Die Auskunft zu Bankkonten nach dem Protokoll zum Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedstaaten der EU, ÖBA 2006, 738; Flora, Das Bankgeheimnis im gerichtlichen Strafverfahren (2007); Huber, Steuerstrafverfahren deutscher Finanzbehörden durchbricht das österreichische Bankgeheimnis nicht!, SWK 2006, S 774; Huber/Sautner, Jüngste Entwicklungen der justiziellen Zusammenarbeit in Strafsachen in der EU und ihre Auswirkungen auf das österreichische Bankgeheimnis, JSt 2006, 77; Jabornegg, Neues zum Bankgeheimnis, WBl 1990, 29, 57; Jabornegg/Strasser/Floretta, Das Bankgeheimnis (1985/Ergänzungsheft 1987); Kurz/Leitner, Das österreichische Bankgeheimnis im Steuerstrafverfahren, IStR 1994, 506; Leitner, Durchbrechung des österreichischen Bankgeheimnisses durch ausländische Steuerstrafverfahren, IWB 1992, 701; Moltas, Bankgeheimnis und Rechtshilfeleistung für deutsche Finanzstrafbehörden, ÖStZ 1996, 261; Schütz, Die Aufhebung des Bankgeheimnisses auf Grund eines ausländischen Rechtshilfeersuchens in Strafsachen, JBl 1996, 502; Stadler, Anonymität und Bankgeheimnis – Finanzstrafrechtliche und verfahrensrechtliche Aspekte, VWT 2000 H 4, 16; Urtz, VwGH-Rechtsprechung: Das österreichische Bankgeheimnis schützt deutsche Steuerstraftäter, GeS 2007, 21.
1836 § 38 Abs 1 BWG legt den Banken eine allgemeine Auskunftsverweige-
rungspflicht auf, die sich mangels besonderer Ausnahmevorschriften grundsätzlich und generell gegen alle sonstigen gesetzlichen Auskunfts- oder Aussagepflichten richtet und daher insbesondere auch gegenüber Behörden besteht (Jabornegg, WBl 1990, 29 zur annähernd gleich lautenden Vorgängerbestimmung des § 23 Abs 1 KWG). Das Bankgeheimnis besteht nur im Verhältnis zwischen dem Kreditinstitut und Dritten. 1837 Ausnahmen vom Bankgeheimnis werden in § 38 Abs 2 BWG geregelt.
Die praktisch wichtigste Ausnahme vom Bankgeheimnis betrifft jene Fälle, welche im Zusammenhang mit eingeleiteten Strafverfahren auf Grund einer gerichtlichen Bewilligung (§ 116 StPO) bzw mit eingeleiteten verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren wegen vorsätzlicher Finanzvergehen, ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten, stehen. 1838 Voraussetzungen der Durchbrechung sind demnach:
− Ein eingeleitetes verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren wegen vorsätzlicher Finanzvergehen, ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten oder ein eingeleitetes (Finanz)Strafverfahren auf Grund einer gerichtlichen Bewilligung (§ 116 StPO);
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
609
− zwischen dem geheimen Sachverhalt und dem eingeleiteten Verfahren besteht ein Zusammenhang, wobei − das Bankgeheimnis nur gegenüber der Finanzstrafbehörde/dem Gericht aufgehoben ist. Es besteht in der Folge kein Verwertungsverbot außerhalb des konkre- 1839 ten Verwendungszwecks, für den die Daten zulässigerweise preisgegeben wurden. Die Informationen können im Abgabenverfahren oder in anderen Strafverfahren verwendet werden. Eingeleitetes Verfahren Zu beachten ist, dass im Bereich des verwaltungsbehördlichen Fi- 1840 nanzstrafverfahrens nur „eingeleitete“ Finanzstrafverfahren geeignet sind, das Bankgeheimnis gegenüber den Finanzstrafbehörden zu durchbrechen. Das Bankgeheimnis wird nicht zur Beschaffung von Unterlagen im Vorerhebungsstadium aufgehoben (ErlRV 844 BlgNR 14. GP 50; ErlRV 289 BlgNR 21. GP 5). Wegen der normativen Wirkung (Durchbrechung des Bankgeheimnisses) hat die Einleitung eines verwaltungsbehördlichen Strafverfahrens wegen Verdachtes eines vorsätzlichen Finanzvergehens, ausgenommen einer Finanzordnungswidrigkeit, mit Bescheid zu erfolgen (VfGH 9. 6. 1988, B 92/88, ÖBA 1988/4; VwGH 5. 4. 1989, 88/ 13/ 0021). Ein solcher Einleitungsbescheid setzt voraus, dass schon zuvor – also ohne Durchbrechung des Bankgeheimnisses – ausreichende Verdachtsgründe im Hinblick auf ein vorsätzlich begangenes Finanzvergehen gegen den Verdächtigen vorliegen. Vor Stellung eines Auskunftsersuchens an die Bank ist daher die bescheidmäßige Einleitung des Finanzstrafverfahrens erforderlich. Im Auskunftsersuchen an die Bank ist ausdrücklich auf die bescheidmäßige Verfahrenseinleitung hinzuweisen (Erlass des BMF 13. 10. 1988, FS-130/9-III/9/88). Die Beschwerde des Beschuldigten gegen den Einleitungsbescheid 1841 hat grundsätzlich keine aufschiebende Wirkung, dh das Bankgeheimnis bleibt durchbrochen, auch wenn der Beschuldigte einen Antrag auf aufschiebende Wirkung stellt, und zwar so lange bis die aufschiebende Wirkung mit Bescheid zuerkannt wird. Der Einleitungsbescheid entfaltet erst mit wirksamer Zustellung Rechtswirkungen. Eine Ausnahme von der bescheidmäßigen Einleitung findet sich in 1842 § 83 Abs 3: Danach ist die erste Vernehmung einer Person als Beschuldigter durch eine andere Dienststelle der Finanzverwaltung als durch die (zuständige) Finanzstrafbehörde erster Instanz der Einleitung eines Strafverfahrens gleichzuhalten. Hier bleibt kein Raum für eine bescheidmäßige Einleitung. In diesem Fall sollte sich die Bank vergewissern, ob eine solche Vernehmung stattgefunden hat.
610
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
1843 Wie in Rz 2365 dargestellt, ist auch ein ausländisches Steuerstrafver-
fahren grundsätzlich – bei Vorliegen aller sonstigen Voraussetzungen – zur Durchbrechung des Bankgeheimnisses geeignet. Ferner ist eine qualifizierte Form der Einleitung des ausländischen Steuerstrafverfahrens eine weitere Voraussetzung für die Durchbrechung des Bankgeheimnises (Einleitung durch Einleitungsvermerk gem § 397 dAO ist nicht ausreichend; vgl Rz 2370). 1844 Im Fall von gerichtlicher Zuständigkeit ist eine Anordnung der Staats-
anwaltschaft auf Grund einer gerichtlichen Bewilligung gem § 116 StPO (§ 145a StPO aF) erforderlich. Ein eingeleitetes Strafverfahren liegt nach Auffassung des OGH (OGH 18. 1. 1989, 14 Os 170/88) bereits dann vor, wenn gerichtliche Voruntersuchungen geführt werden. Ab 1. 1. 2008 hat dies für die Anordnung des Staatsanwalts nach erfolgter gerichtlicher Bewilligung gem § 116 StPO zu gelten. 1845 Zusätzlich zum Erfordernis eines eingeleiteten Verfahrens, muss der
geheime Sachverhalt mit diesem Verfahren in Zusammenhang stehen. Nach der Rsp des VwGH genügt es, dass der Zusammenhang mit dem eingeleiteten Finanzstrafverfahren ausreichend konkret ist, um das Bankgeheimnis gem § 38 Abs 2 Z 1 BWG zu durchbrechen; soll eine Beschlagnahme von Unterlagen, die dem Bankgeheimnis unterliegen, erfolgen, ist ein unmittelbarer Zusammenhang erforderlich (§ 89 Abs 4). Dagegen formuliert der OGH (OGH 10. 2. 1987, 11 Os 171/86) für das gerichtliche Strafverfahren, dass der geheime Sachverhalt jedenfalls in einem unmittelbar greifbaren sachlichen und persönlichen Zusammenhang mit dem eingeleiteten Strafverfahren stehen muss. Beim sachlichen Zusammenhang geht es um den Konnex mit der verfahrensgegenständlichen Straftat, beim persönlichen Zusammenhang um den Konnex mit der tatverdächtigen Person. 1846 Der Nachweis des sachlichen Zusammenhangs setzt voraus, dass be-
reits wegen einer bestimmten Tat ermittelt wird, wobei ein hinreichender Verdacht wegen der Begehung einer bestimmten Straftat zu fordern ist, um eine Durchbrechung des Bankgeheimnisses zur bloßen Beschaffung von Verdachtsgründen (einen reinen „Erkundungsbeweis“) zu vermeiden. Ein sachlicher Zusammenhang besteht (nur) insoweit, als die dem Bankgeheimnis unterliegenden Tatsachen Aufschluss über Tat- und Schuldfrage im anhängigen Verfahren geben können. Der geforderte persönliche Zusammenhang liegt vor allem vor, wenn der Verdächtige zugleich der berechtigte Bankkunde, also der Geheimnisherr ist. Das Vorliegen eines sachlichen Zusammenhangs ist aber in jedem Fall zu prüfen! Die Feststellung eines persönlichen
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
611
Zusammenhangs ist prinzipiell auch im Rahmen einer Ermittlung gegen unbekannte Täter möglich (Schütz, JBl 1996, 502). Mit der StPO-Nov 2000 (BGBl I 2000/108) und der Einfügung des 1847 § 116 StPO nF (§ 145a StPO aF) wurde eine gesetzliche Konkretisierung des erforderlichen Zusammenhangs versucht und dieser auf die Bereicherung durch eine strafbare Handlung (zum Zweck der Abschöpfung iSd § 20 StGB) und Vermögenswerte krimineller Organisationen (zum Zweck des Verfalls iSd § 20b StGB) erweitert. Danach sind „alle Urkunden und anderen Unterlagen über Art und Umfang der Geschäftsverbindung und damit im Zusammenhang stehende Geschäftsvorgänge und sonstige Geschäftsvorfälle herauszugeben, wenn auf Grund bestimmter Tatsachen anzunehmen ist, die Geschäftsverbindung einer Person mit dem Kreditinstitut stehe mit der Begehung einer strafbaren Handlung im Zusammenhang. Ein solcher Zusammenhang liegt auch vor, wenn die Geschäftsverbindung für die Transaktion eines Vermögensvorteils benutzt wird, der durch strafbare Handlungen erlangt oder für sie empfangen wurde.“ Aus dieser „Erweiterung“ des Zusammenhangs zwischen Straftat und Bankverbindung kann abgeleitet werden, dass der in § 116 Abs 1 StPO verlangte, mehrfach erwähnte sachliche und persönliche Zusammenhang, ein bestimmter und konkreter sein muss (ErlRV 289 BlgNR 21. GP 6). Für das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren besteht keine 1848 entsprechende Regelung. Jedoch ist auch im Auskunfts- bzw Einsichtnahmeersuchen der Finanzstrafbehörde auf das eingeleitete Strafverfahren hinzuweisen und der erforderliche Zusammenhang zum geheimen Sachverhalt darzulegen. Durch ein Abgabenverfahren findet idR keine Durchbrechung des 1849 Bankgeheimnisses statt (Ausnahmen: § 38 Abs 2 Z 8 BWG – Meldepflicht gem § 25 ErbStG; jedoch seit ab 8. 7. 2000 eingeschränkt auf Namensaktien oder auf Namen lautende Schuldverschreibungen sowie § 38 Abs 3 BWG zur Feststellung der Abgabepflicht des Kreditinstituts). § 41 Abs 6 BWG normiert ein Beweisverwertungsverbot für Daten, die 1850 von der Generaldirektion für öffentliche Sicherheit im Zusammenhang mit dem Verdacht auf Geldwäsche bei Kreditinstituten ermittelt wurden. Diese Daten dürfen – bei sonstiger Nichtigkeit – in einem ausschließlich wegen eines Finanzvergehens geführten Verfahren nicht zum Nachteil des Beschuldigten/Nebenbeteiligten verwendet werden; davon ausgenommen sind die in die Zuständigkeit der Gerichte fallenden Finanzvergehen des Schmuggels oder der Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (vgl Rz 1975) Ein ähnliches Beweisverwertungsverbot im Zusammenhang mit den Meldepflichten 1851 wegen Geldwäschereiverdacht normiert § 25 Abs 9 BörseG. Danach dürfen diese Daten bei sonstiger Nichtigkeit in einem ausschließlich wegen der §§ 33 bis 41 und
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C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
§§ 41 bis 52 geführten Verfahren nicht zum Nachteil des Beschuldigten oder der Nebenbeteiligten verwendet werden und ist eine Anzeige zu unterlassen.
Umgehung der Entschlagungsrechte? 1852 Rechtsstaatliche Überlegungen verbieten es, Entschlagungsrechte ei-
nes Zeugen dadurch zu umgehen, indem etwa ein Zeuge vom „HörenSagen“ über Tatsachen vernommen wird, die ihm eine entschlagungsberechtigte Person berichtet hat. Die Umgehung von Entschlagungsrechten ist jedoch gesetzlich nur unzureichend abgesichert: § 89 Abs 3 beschränkt zwar die Beschlagnahme von Beweismitteln, auf die sich eine gesetzlich anerkannte Pflicht zur Verschwiegenheit erstreckt, und ergänzt dieses Beschlagnahmeverbot durch ein Beweisverwertungsverbot (§ 98 Abs 4; siehe ausführlich Rz 1965). Die Unterlagen, auf die sich eine gesetzlich anerkannte Pflicht zur Verschwiegenheit erstreckt, unterliegen jedoch unter bestimmten Voraussetzungen (siehe Rz 1910) der Beschlagnahme und sind (mit Ausnahme bei aufrechtem Bankgeheimnis) nicht vollständig immunisiert. Dies betrifft insbesondere die zur Verschwiegenheit verpflichteten Parteienvertreter. Der zur Verschwiegenheit verpflichtete Parteienvertreter kann allerdings die Versiegelung der entsprechenden Unterlagen verlangen. Die Unterlagen sind dann von der Finanzstrafbehörde ohne weiteres zu versiegeln und ohne Verzug dem Vorsitzenden des Spruchsenats vorzulegen. Der Vorsitzende des Spruchsenats hat zu entscheiden, ob die Unterlagen der Beschlagnahme unterliegen. Die Versiegelung hat auch zu erfolgen, wenn der zur Verschwiegenheit Verpflichtete bei der Beschlagnahme nicht anwesend ist (§ 89 Abs 5, siehe Rz 1929). 1853 Die Entschlagung des Zeugen in der mündlichen Verhandlung verhin-
dert nicht die Verlesung von früheren Vernehmungsprotokollen, und zwar auch dann nicht – mangels gesetzlicher Regelung – wenn der Zeuge nicht auf sein Entschlagungsrecht hingewiesen wurde und er darauf nicht ausdrücklich verzichtet hat oder wenn die Vernehmung nicht parteiöffentlich war (Fragerecht). Daraus ergeben sich Spannungen zu Art 6 Abs 1 EMRK (vgl § 252 Abs 1 Z 2a StPO). Im gerichtlichen Strafverfahren siehe § 157 Abs 2 StPO, der die Umgehung von bestimmten Entschlagungsrechten mit Nichtigkeit bedroht. Zum Widerspruch gegen die Sicherstellung bei gesetzlich zur Verschwiegenheit verpflichteten vgl § 112 StPO.
3.4.1.5
Sachverständige
1854 Die Finanzstrafbehörde kann einen Sachverständigen bestellen, wenn
zur Aufnahme eines Beweises besondere Fachkunde erforderlich ist. Rechtsfragen können nicht Gegenstand eines Sachverständigengutachtens sein. Der bestellte Sachverständige ist neutraler Gutachter. Das Gutachten besteht aus dem Befund (Tatsachenerhebung) und Gutachten im engeren Sinn (fachkundige Schlussfolgerung aus der
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
613
Tatsachenerhebung). Das Gutachten unterliegt (wie andere Beweismittel auch) der freien Beweiswürdigung durch die Finanzstrafbehörde. Als Sachverständiger kann ein öffentlich bestellter Sachverständiger (§ 109 Abs 1) oder ausnahmsweise auch eine andere geeignete Person (§ 109 Abs 2) beigezogen werden. Auf Antrag des Beschuldigten oder Nebenbeteiligten ist aus wichtigen Gründen ein weiterer Sachverständiger beizuziehen (§ 109 Abs 4). Die Sachverständigenpflicht trifft die in § 109 Abs 3 genannten Personen. Andere Personen können die Bestellung zum Sachverständigen ohne Angabe von Gründen ablehnen. Der bestellte Sachverständige ist auf seinen Antrag von der Bestellung 1855 zu entheben, wenn auf ihn ein Zeugenentschlagungsrecht zutrifft (§ 110 Abs 1). Macht er andere Gründe geltend, so liegt die Enthebung 3 im Ermessen der Behörde (R/H/K, FinStrG K 110/1). Zu der Sonderregelung betreffend öffentlich Bedienstete als Sachverständige siehe § 110 Abs 2. Liegt ein Befangenheitsgrund iSd §§ 72 bis 74 vor (siehe Rz 1647), so 1856 ist dieser von Amts wegen wahrzunehmen. Wird trotzdem ein befangener Sachverständiger bestellt, so hat er seine Enthebung zu beantragen bzw kann dieser vom Beschuldigten/Nebenbeteiligten/Amtsbeauftragten abgelehnt werden. Der Sachverständige kann aber auch abgelehnt werden, wenn Beschuldigte/Nebenbeteiligte Umstände glaubhaft machen, die die Fachkunde des Sachverständigen in Zweifel stellen (§ 110 Abs 3). Der Sachverständige ist erforderlichenfalls zu vereidigen (§ 111), für 1857 seinen Kostenersatzanspruch und sein Honorar gilt das GebAG (§ 112). Da dem verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren der Grundsatz 1858 der Unmittelbarkeit fremd ist, muss der Sachverständige sein Gutachten nicht in der mündlichen Verhandlung vortragen. Es genügt, wenn es zu den Akten genommen wird. Die vorsätzliche Erstattung eines falschen Gutachtens ist gem § 289 StGB strafbar.
3.4.1.6
Augenschein
Der Augenschein ist die unmittelbar sinnliche Wahrnehmung von be- 1859 weiserheblichen Gegenständen durch die Finanzstrafbehörde. Dem Augenschein kann ein Sachverständiger beigezogen werden, der darüber ein Gutachten erstattet. Der Beschuldigte/Nebenbeteiligte ist berechtigt, mit oder ohne seinen Verteidiger an dem Augenschein teilzunehmen. Der Verteidiger kann am Augenschein auch allein teilnehmen. Hat der Beschuldigte noch keinen Verteidiger bestellt, kann er eine Vertrauensperson zum Augenschein entsenden. Der Beschuldig-
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C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
te/Nebenbeteiligte muss zugezogen werden, wenn dies zweckdienlich ist, bzw von der Anberaumung des Augenscheins verständigt werden. Ebenso ist der Verteidiger von der Vornahme des Augenscheins zu verständigen (§ 113 Abs 1). Der Beschuldigte/Nebenbeteiligte/Vertreter hat bei der Vornahme des Augenscheins ein Fragerecht an Zeugen, Sachverständige und andere Beschuldigte/Nebenbeteiligte (Dorazil/Harbich, FinStrG § 113 Rz 1). 1860 Die Vornahme eines Augenscheins darf nicht zur Verletzung eines
Kunst-, Geschäfts- oder Betriebsgeheimnisses missbraucht werden (§ 113 Abs 2). 3.4.1.7
Beschuldigtenvernehmung
1861 Der Beschuldigte ist im Untersuchungsverfahren zu vernehmen bzw zu
einer schriftlichen Stellungnahme aufzufordern (§ 116 Abs 1; siehe auch Rz 1729). 1862 Die Beschuldigtenvernehmung wahrt nicht nur den Grundsatz des Par-
teiengehörs, sondern stellt auch ein Beweismittel dar. Als solches unterliegt es der freien Beweiswürdigung. Pflichten und Rechte des Beschuldigten 1863 Der Beschuldigte ist berechtigt, seiner Vernehmung einen Verteidiger
beizuziehen (§ 84 Abs 2). Wurde in der Vorladung nicht ausdrücklich sein persönliches Erscheinen gefordert, so kann sich der Beschuldigte bei der Vernehmung auch durch seinen Verteidiger vertreten lassen (§ 77 Abs 1 zweiter Satz; siehe Rz 1703). Entspricht der Beschuldigte, dessen Erscheinen ausdrücklich gefordert wurde, der Vorladung unentschuldigt nicht, so kann er zwangsweise vorgeführt werden, wenn dies in der Vorladung angedroht war (§ 117 Abs 2). Insoweit trifft ihn eine Erscheinungspflicht. Die zwangsweise Vorführung vor die Finanzstrafbehörde ist konventionswidrig, da Art 5 Abs 3 EMRK verlangt, dass jede wegen Verdachts einer strafbaren Handlung festgenommene Person unverzüglich einem Richter oder einem anderen gesetzlich zur Ausübung richterlicher Funktionen ermächtigten Beamten vorgeführt werden muss (Harbich, Der Schutz der persönlichen Freiheit und die finanzstrafbehördliche Vorführung, AnwBl 1991, 8).
1864 Die Aufforderung zur schriftlichen Stellungnahme kann nicht zwangs-
weise durchgesetzt werden. Eine Aufforderung zur schriftlichen Stellungnahme ist vielfach in der Praxis von der Verteidigung erwünscht und kann auch von der Verteidigung angeregt werden.
1865 Anders als den Zeugen trifft den Beschuldigten keine Aussage- oder
Wahrheitspflicht. Er kann die gesamte Aussage oder die Beantwortung einzelner Fragen verweigern. Die Finanzstrafbehörde ist gem § 84 Abs 1 verpflichtet, den Beschuldigten vor Beginn der ersten Verneh-
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
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mung über sein Aussageverweigerungsrecht zu belehren (besondere Belehrung; siehe Rz 1746). Die Verweigerung der gesamten Aussage oder der Beantwortung einzelner Fragen darf nicht als Schuldindiz gewertet werden (Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 316), hindert aber nicht den weiteren Verlauf des Untersuchungsverfahrens (§ 121). Wahrheitswidrige Aussagen des Beschuldigten werden allein wegen der Wahrheitsverletzung strafrechtlich nicht sanktioniert. Bei wissentlich falscher Verdächtigung eines anderen kommt jedoch Strafbarkeit gem § 297 StGB (Verleumdung) oder, wenn es sich um ein verwaltungsbehördlich strafbares Finanzvergehen handelt, gem § 250 (falsche Verdächtigung) in Betracht (siehe Rz 1489).
Ein reumütiges Geständnis und die Mitwirkung an der Wahrheitsfin- 1866 dung stellen einen Strafmilderungsgrund dar (§ 23 Abs 2, § 34 Z 17 StGB; siehe Rz 645). Beherrscht der Beschuldigte die Verhandlungssprache (Deutsch) nicht 1867 hinreichend, so hat er das Recht, dass der Vernehmung ein Dolmetscher beigezogen wird (§ 84 Abs 5). Es besteht jedoch kein Recht, auf Übersetzung des Strafakts oder von Protokollen (OGH 8. 9. 1988, 13 Os 120, 121/88; R/H/K, FinStrG3 K 84/15). Durchführung der Beschuldigtenvernehmung Vor Beginn der ersten Vernehmung hat die Finanzstrafbehörde dem 1868 Beschuldigten mitzuteilen, welcher Tat er verdächtig ist, und ihn über seine Rechte auf − Beiziehung eines Verteidigers zur Vernehmung, − Beratung mit dem Verteidiger vor der Vernehmung und − Aussageverweigerungsrecht zu belehren (§ 84 Abs 1 erster Satz). Bei der ersten Beschuldigtenvernehmung ist die Miranda-Warnung auszusprechen, wonach der Beschuldigte nicht zur Aussage verpflichtet ist, jedoch im Fall seiner Aussage alles gegen ihn verwendet werden kann (§ 84 Abs 1 zweiter Satz). Ein vom Beschuldigten zu seiner Vernehmung beigezogener Verteidi- 1869 ger darf sich an der Vernehmung selbst nicht beteiligen. Erst nach deren Abschluss kann er dem Beschuldigten ergänzende Fragen stellen. Der Beschuldigte darf sich während der Vernehmung nicht mit dem Verteidiger über die Beantwortung einzelner Fragen beraten (§ 84 Abs 2). Hinweis: Das Recht des Beschuldigten, seiner Vernehmung einen Verteidiger beizuziehen und sich mit diesem zu beraten, wurde auch nach der Rechtslage vor der FinStrGNov 2007 (BGBl I 2007/44) in der Praxis zugelassen. Nach der bisherigen Praxis wurde allerdings regelmäßig auch eine Beratung des Beschuldigten mit seinem Verteidiger während der Vernehmung zugelassen. Dies kann wohl auch im Rahmen der aktuellen Rechtslage aus Zweckmäßigkeitsüberlegungen genehmigt werden.
616
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
1870 Die (erste) Beschuldigtenvernehmung beginnt mit der Befragung über
die persönlichen Verhältnisse (§ 84 Abs 3). Der Beschuldigte darf weder zur Beantwortung der Fragen, noch zur Herausgabe von Tatgegenständen oder Beweismitteln gezwungen werden. Er darf auch nicht durch Zwangsmittel, Drohungen, Versprechungen oder Vorspiegelungen zur Aussage genötigt oder bewogen werden (§ 84 Abs 4 erster und zweiter Satz). Unzulässig sind – neben Zwangsstrafen – auch übermäßig lange Verhöre, Zermürbungstaktiken oder Drohungen mit der Verhängung der Untersuchungshaft (Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 314). Die Beschuldigtenvernehmung darf zum Nachteil des Beschuldigten als Beweismittel nicht verwertet werden, wenn ein verbotswidriger Zwang oder eine Täuschung ausgeübt wurde (§ 98 Abs 4: Verwertungsverbot per analogiam; siehe dazu Rz 1966). Zum Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung siehe Rz 71.
1871 Verfallsbedrohte Gegenstände und Beweismittel können aber unter
den Voraussetzungen des § 89 beschlagnahmt werden. 1872 Die Stellung von Fangfragen ist unzulässig (§ 84 Abs 4 dritter Satz). Fangfragen sind Fragen, in denen eine nicht zugestandene Tatsache als bereits zugestanden angenommen wird, zB „Wann haben sie mit der Verfälschung der Belege aufgehört?“, wenn der Beschuldigte dies nicht zugestanden hat.
1873 Die Stellung von Suggestivfragen ist nur zulässig, wenn sie gestellt
werden müssen, weil der Beschuldigte anders nicht zu einer Aussage gebracht werden kann. Die Suggestivfrage ist wörtlich in der Niederschrift der Vernehmung aufzuzeichnen (§ 84 Abs 4 vierter Satz). Suggestivfragen sind Fragen, wodurch dem Befragten Umstände vorgehalten werden, die erst durch die Antwort festgestellt werden sollen, zB „Hat Sie ihr Chef mit den Manipulationen beauftragt?“, wenn primär erst geklärt werden soll, ob überhaupt Manipulationen vorgenommen wurden.
1874 Die vom Beschuldigten unterschriebene Niederschrift der Vernehmung
stellt eine öffentliche Urkunde dar, die den vollen Beweis über deren inhaltliche Richtigkeit begründet (§ 101, § 292 Abs 1 ZPO). 3.4.2
Zwangsmittel und deren Durchführung
Besondere Literaturhinweise: Kemper, Durchsuchung von EDV-Anlagen beim Berufsgeheimnisträger, Praxis Steuerstrafrecht, 136; Püschel, Durchsuchung und Beschlagnahme – Prävention und Verhaltensregeln, Praxis Steuerstrafrecht, 89; Rüping, Steuerberatung, Steuerhinterziehung und Durchsuchung, DStR 2006, 1249; Schmutzer, Beschlagnahme bei Gericht befindlicher Unterlagen, UFSaktuell 2006, 279; Spatschek, Steuerfahndung im Unternehmen – was tun? – 19 Praxis-Tipps im Umgang mit den Fahndern, Steuer-Journal 2006, 242; Wessling/Erb, Durchsuchung im Steuerstrafrecht – Prävention und Ernstfall, Steueranwaltsmagazin 2006, 77.
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
3.4.2.1
617
Verwahrungshaft (§ 85)
Besonderer Literaturhinweis: Park, Der Haftgrund der Verdunkelungsgefahr in Wirtschafts- und Steuerstrafsachen, wistra 2001, 247.
Die Verwahrungshaft kommt als Zwangsmittel nur gegen den Verdäch- 1875 tigen/Beschuldigten, nicht auch gegen Nebenbeteiligte oder Zeugen in Betracht. Zweck der Verwahrungshaft ist die Vorführung, Vernehmung und vorläufige Verwahrung des Verdächtigen. Die Verwahrungshaft ist eine Verfolgungshandlung iSd § 14 Abs 3. Voraussetzungen der Verhängung einer Verwahrungshaft Die (sachlich und örtlich) zuständige Finanzstrafbehörde kann unter folgenden Voraussetzungen die Verwahrungshaft verhängen: Verdacht wegen eines vorsätzlichen Finanzvergehens, mit Ausnahme einer Finanzordnungswidrigkeit (Tatverdacht)
Es muss ein hinreichender Verdacht dafür bestehen, dass der Betref- 1876 fende eine strafbare Handlung begangen hat (Art 5 Abs 1 lit c EMRK). Dieser liegt nur vor, wenn es auf Grund bestimmter Tatsachen wahrscheinlich ist, dass die Person das vorsätzliche Finanzvergehen (tatbestandsmäßig, rechtswidrig und schuldhaft) begangen hat. Die Qualität dieses Verdachts entspricht dem ausreichenden Verdacht, der für die Einleitung des Finanzstrafverfahrens vorliegen muss. Ein Anfangsverdacht ist zur Verhängung der Verwahrungshaft nicht ausreichend. Vorliegen eines in § 85 Abs 1 lit a bis d genannten Haftgrundes
− Betreten auf frischer Tat oder Betreten unmittelbar nach Begehung eines Finanzvergehens mit Gegenständen, die vom Finanzvergehen herrühren oder sonst auf eine Beteiligung an dem Finanzvergehen hinweisen (lit a); Dieser Haftgrund liegt nur im engsten zeitlichen Zusammenhang mit der Tat vor, jedoch nicht mehr mehrere Stunden nach der Tat (Fabrizy, StPO9 § 175 Rz 2 zum ähnlich konzipierten § 175 Abs 1 Z 1 StPO aF – § 170 Abs 1 Z 1 StPO nF). − Flucht oder Fluchtgefahr, wobei auf Grund bestimmter Tatsachen die Gefahr bestehen muss, der Verdächtige werde wegen der Größe der ihm mutmaßlich bevorstehenden Strafe oder aus anderen Gründen flüchten oder sich verborgen halten (lit b); Die Verwahrungshaft wegen Fluchtgefahr muss gegen Sicherheitsleistung (Kaution) und Ablegung eines Gelöbnisses auf Verlangen unterbleiben oder vorzeitig aufgehoben werden. Die Höhe der zu leistenden Sicherheit ist abhängig von den Folgen des Finanzvergehens (insbesondere des Verkürzungsbetrages), den Verhältnissen des Beschuldigten und des Vermögens des die Sicherheit Leistenden (§ 88 Abs 2). − Verdunkelung oder Verdunkelungsgefahr, wenn auf Grund bestimmter Tatsachen die Gefahr besteht, der Verdächtige werde
1877
618
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
versuchen, andere an der Tat Beteiligte, Hehler, Zeugen oder Sachverständige zu beeinflussen, die Spuren der Tat zu beseitigen bzw sonst die Ermittlung der Wahrheit erschweren oder wenn er dies bereits versucht hat (lit c); Ob eine Verdunkelungsgefahr besteht, kann stets nur aus den Umständen des einzelnen Falles abgeleitet werden. Kollusionsverdacht darf nicht mit einer bloßen Verdunkelungsbehauptung oder Verdunkelungsmöglichkeit verwechselt werden. Dieser Haftgrund liegt nur vor, wenn über die bloße Möglichkeit hinaus noch konkrete Tatsachen in der Person des Verdächtigen oder in der Tat vorliegen, aus denen auf die Gefahr der Verdunkelung geschlossen werden kann (VwGH 27. 10. 1988, 88/16/0089, ÖStZB 1989, 201). Unter der sonstigen Erschwerung der Ermittlung der Wahrheit sind nur weitere Arten der Beweismittelbeeinträchtigung zu verstehen, keinesfalls aber das Leugnen. Dieses ist das gute Recht des Beschuldigten. Die Haft darf nicht zur Förderung der Geständnisbereitschaft verhängt werden (vgl auch Art 2 Abs 1 Z 2 lit b PersFr SchG). − Ausführungs- oder Begehungsgefahr, wenn auf Grund bestimmter Tatsachen anzunehmen ist, der Verdächtige werde das versuchte Finanzvergehen ausführen oder in unmittelbarer Folge ein weiteres gleichartiges Finanzvergehen begehen (lit d). Die bloße Möglichkeit dazu ist nicht ausreichend. Bescheid des Vorsitzenden des Spruchsenats 1878 Dieser Bescheid (schriftliche „Festnahmeanordnung“) muss in seiner
Begründung anführen, welchen Finanzvergehens der Festzunehmende verdächtigt wird und welcher Haftgrund vorliegt. Er muss im Zeitpunkt der Festnahme vorliegen und bei der Festnahme dem Festgenommenen ausgehändigt werden. In dringenden Fällen ist eine mündliche/telefonische Anordnung des Vorsitzenden des Spruchsenats zulässig, der (schriftliche) Bescheid ist dann innerhalb der nächsten 24 Stunden dem Festgenommenen zuzustellen (§ 85 Abs 2). Gegen diesen Bescheid kann das Rechtsmittel der Beschwerde (§ 152 Abs 1) eingebracht werden, deren aufschiebende Wirkung beantragt werden muss und nur unter bestimmten Voraussetzungen zuerkannt wird. Die Rechtswidrigkeit kann somit bei Versagung der aufschiebenden Wirkung nur nachträglich festgestellt werden. Zur Entscheidung über die Beschwerde ist der Vorsitzende des Berufungssenats zuständig (§ 85 Abs 7). Der Vorsitzende des Spruchsenats (bzw des Berufungssenats) ist gem § 72 Abs 1 lit c bzw d von der Entscheidung in der Sache selbst (bzw im Rechtsmittelverfahren) ausgeschlossen (siehe Rz 1648). 1879 Nur ausnahmsweise ist eine Festnahme ohne bescheidmäßige Anord-
nung zulässig (§ 85 Abs 3): beim Haftgrund der Flucht oder Fluchtgefahr oder bei Vorliegen eines der anderen Haftgründe, wenn die Einho-
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
619
lung der schriftlichen Anordnung wegen Gefahr im Verzug nicht tunlich ist. Gegen diese Ausübung unmittelbarer verwaltungsbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt ist die Beschwerde zulässig (§ 152 Abs 1). Zuständig ist der Vorsitzende des Berufungssenats (§ 62 Abs 4). Die Gründe für die Festnahme und für die Annahme von Gefahr im Verzug sind dem Festgenommenen mündlich bekanntzugeben (§ 85 Abs 3 letzter Satz; Art 5 Abs 2 EMRK). Zur Festnahme der verdächtigen Person auf Grund einer bescheidmäßigen Anordnung oder ohne eine solche bei Gefahr im Verzug sind die Organe der Finanzstrafbehörden und des öffentlichen Sicherheitsdienstes befugt (§ 85 Abs 2 zweiter Satz und Abs 3). Im Hinblick auf die ausdrücklich angeordneten Verhältnismäßigkeits- 1880 abwägungen im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren (§ 57 Abs 5 idF BGBl I 2007/44) wird die Verhängung einer Verwahrungshaft regelmäßig unzulässig sein. Vorführung – Vernehmung – Freilassung oder Untersuchungshaft Der Festgenommene ist unverzüglich der zuständigen Finanzstrafbe- 1881 hörde erster Instanz vorzuführen und von dieser sofort, spätestens binnen 24 Stunden nach der Übergabe, zum Finanzvergehen und zu den Voraussetzungen der Verwahrung zu vernehmen (§ 85 Abs 4 erster Satz). Erscheint ein Tatverdächtiger gemeinsam mit seinem Verteidiger ohne Vorführung freiwillig bei der Finanzstrafbehörde, kann seine Vernehmung vorgenommen werden, ohne dass es des Erlasses der Festnahmeanordnung und des anschließenden Ausspruches der Festnahme bedarf, sofern eine (vorläufige) Verwahrung aus einem der in § 85 Abs 1 lit c und d genannten Gründe (Verdunkelungsund Wiederholungsgefahr) nicht erforderlich ist (VwGH 17. 12. 2002, 2001/14/0155, ÖStZB 2003, 649). Gem Art 5 Abs 3 EMRK ist der vorläufig Festgenommene unverzüglich einem Richter oder einem anderen, gesetzlich zur Ausübung richterlicher Funktionen ermächtigten Beamten, vorzuführen. Vorführung und Vernehmung des Festgenommenen durch den weisungsabhängigen Beamten einer Behörde ist konventionswidrig; hA (Anzenberger, Finanzstrafrecht und MRK, 120 ff; Harbich, Der Schutz der persönlichen Freiheit und die finanzstrafbehördliche Vorführung, AnwBl 1991, 8; R/H/K, FinStrG3 K 85/14).
Neben der Vernehmung zur Sache muss insbesondere geklärt wer- 1882 den, ob die Voraussetzungen der Verhängung der Untersuchungshaft vorliegen. Ergibt sich, dass kein Grund zu einer weiteren Haft vorliegt (zB dass nur ein fahrlässiges Finanzvergehen vorliegt oder kein Haftgrund besteht), oder kann der Zweck der Haft durch die Anwendung eines oder mehrerer gelinderer Mittel (§ 88 Abs 1; zB Gelöbnis oder vorübergehende Abnahme der Reisepapiere) oder durch eine Sicherheitsleistung (§ 88 Abs 2) erreicht werden, so ist der Festgenommene unverzüglich freizulassen (§ 85 Abs 4 zweiter Satz). Ansonsten hat die Finanzstrafbehörde zu veranlassen, dass innerhalb von 48 Stunden
620
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
(gerechnet ab der Festnahme) vom Vorsitzenden des Spruchsenats die Untersuchungshaft (§ 86) verhängt wird (§ 85 Abs 4 zweiter Satz). Die maximale Dauer der vorläufigen Verwahrungshaft beträgt also 48 Stunden, der Festgenommene ist spätestens dann entweder freizulassen oder in die (bescheidmäßig verhängte) Untersuchungshaft zu überführen. 1883 Bei der Festnahme, Vorführung und vorläufigen Verwahrung ist mit
möglichster Schonung der Person und der Ehre des Festgenommenen vorzugehen (§ 85 Abs 5). Der Festgenommene kann einen Angehörigen sowie einen Verteidiger (§ 77 Abs 1) von der Festnahme verständigen bzw hat die Finanzstrafbehörde diese Verständigung selbst vorzunehmen, wenn sie Bedenken hat (§ 85 Abs 6). Sonstiges 1884 Zum Vollzug der Verwahrungshaft siehe § 87 Abs 7. Die Verwahrungshaft ist unter den Voraussetzungen des § 23 Abs 5 auf die verhängte Strafe anzurechnen. Für die Anrechnung auf die Geldstrafe und den Wertersatz sind die an deren Stelle tretenden Ersatzfreiheitsstrafen maßgeblich (§ 23 Abs 6). Zu den Voraussetzungen eines Entschädigungsanspruches siehe §§ 188 ff.
3.4.2.2
Untersuchungshaft (§§ 86 ff)
Besondere Literaturhinweise: Rüping, Zur Verhältnismäßigkeit der Haft im Steuerstrafverfahren, wistra 2000, 11; Scheil, Unzulässigkeit der Untersuchungshaft im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren bei Zuständigkeit des Einzelbeamten, ÖStZ 1997, 21.
1885 Die Verhängung der Untersuchungshaft (§§ 86 ff) im verwaltungsbe-
hördlichen Finanzstrafverfahren ist der einzige Fall, in dem dies in einem Verwaltungsstrafverfahren zulässig ist (vgl Art 2 Abs 1 Z 2 PersFrG). Zweck der Untersuchungshaft ist es, den ungestörten Gang des Untersuchungsverfahrens zu ermöglichen. Voraussetzungen der Verhängung der Untersuchungshaft Die Untersuchungshaft darf nur unter folgenden Voraussetzungen verhängt werden (§ 86 Abs 1): Vorausgegangene Vernehmung des Verdächtigen 1886 Der Beschuldigte soll hier die Möglichkeit erhalten, sowohl den (drin-
genden) Tatverdacht, als auch das Vorliegen von Haftgründen zu entkräften (zur vergleichbaren Rechtslage im gerichtlichen Verfahren vgl Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 418). Dringender Verdacht wegen eines vorsätzlichen Finanzvergehens, mit Ausnahme einer Finanzordnungswidrigkeit (dringender Tatverdacht) 1887 Dringender Tatverdacht ist mehr als der („ausreichende“) Verdacht,
der zur Einleitung des Finanzstrafverfahrens notwendig ist. Dass der
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
621
Beschuldigte schon überführt werden kann, ist nicht notwendig, die belastenden Momente müssen aber gegenüber den entlastenden überwiegen (OGH 2. 3. 1993, 14 Os 32/93, EvBl 1993/95 zur Voraussetzung des dringenden Tatverdachts für die Verhängung der Untersuchungshaft im gerichtlichen Strafverfahren – § 173 Abs 1 StPO). Vorliegen eines Haftgrundes iSd § 86 Abs 1 lit a bis c
1888
− Fluchtgefahr (lit a) Fluchtgefahr ist jedenfalls nicht anzunehmen, wenn der Beschuldigte sich in geordneten Lebensverhältnissen befindet und einen festen Wohnsitz im Inland hat, es sei denn, dass er bereits Anstalten zur Flucht getroffen hat (§ 86 Abs 2). − Verdunkelungsgefahr (lit b) − Ausführungs- oder Begehungsgefahr (lit c) Tatbegehungsgefahr bedeutet die Gefahr, der Beschuldigte werde eine gleichartige Tat „in unmittelbarer Folge“ begehen, eine bloß abstrakte Rückfallsgefahr reicht zur Annahme des Haftgrundes der Wiederholungsgefahr nicht aus (VwGH 30. 3. 1998, 97/16/0227, ÖStZB 1998, 636). Es muss jeweils auf Grund bestimmter Tatsachen eine solche Gefahr bestehen, bloße Vermutungen genügen nicht. Zu den einzelnen Haftgründen siehe die Ausführungen zur Verwahrungshaft (Rz 1875). Fehlen von gelinderen Mitteln (§ 88)
Die Untersuchungshaft darf nicht verhängt werden, wenn die Haftzwe- 1889 cke auch durch gelindere Mittel erreicht werden können. Gelindere Mittel sind in § 88 Abs 1 aufgezählt: − Gelöbnis gem § 88 Abs 1 lit a (weder zu flüchten, noch sich verborgen zu halten, noch sich ohne Genehmigung der Finanzstrafbehörde erster Instanz vom Aufenthaltsort zu entfernen) − Gelöbnis gem § 88 Abs 1 lit b (keinen Versuch zu unternehmen, die Untersuchung zu vereiteln) − Weisung gem § 88 Abs 1 lit c (jeden Wechsel des Aufenthaltsorts anzuzeigen bzw Meldepflicht in Zeitabständen) − Vorübergehende Abnahme der Reisepapiere (§ 88 Abs 1 lit d) bzw der zur Führung eines Fahrzeuges nötigen Papiere (§ 88 Abs 1 lit e). Die Untersuchungshaft wegen Fluchtgefahr muss gegen Sicherheitsleistung (Kaution) und gegen Ablegung der Gelöbnisse gem § 88 Abs 1 lit a und b unterbleiben (§ 88 Abs 2). Zu Höhe/Entrichtung/Verfall/Freiwerden der Kaution siehe § 88 Abs 2 bis 7.
622
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Verhältnismäßigkeit (§ 87 Abs 4 zweiter Satz) 1890 Die Untersuchungshaft darf im Verhältnis zu der zu erwartenden Strafe
nicht offenbar unangemessen sein. § 87 Abs 4 zweiter Satz spricht zwar nur von der Aufhebung der Untersuchungshaft, sobald ihre Dauer im Verhältnis zu den zu erwartenden Strafen offenbar unangemessen ist, die Verhältnismäßigkeit ist jedoch schon bei der Verhängung zu prüfen, da ansonsten bei Unverhältnismäßigkeit (iSv offenbarer Unangemessenheit) die Untersuchungshaft noch am selben Tag aufzuheben wäre. Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass die Freiheitsstrafe eine Nebenstrafe darstellt, die nur unter bestimmten Voraussetzungen verhängt werden darf (§ 15 Abs 2 und 3) und die Geldstrafe als Hauptstrafe des FinStrG nicht auf dem Umweg über die Untersuchungshaft praktisch zur Freiheitsstrafe werden darf. Den Beschuldigten soll im Vorverfahren kein größeres Übel treffen, als Strafe zu erwarten ist. Die Verhängung der Untersuchungshaft bei Zuständigkeit des Einzelbeamten (der gem § 15 Abs 3 keine primäre Freiheitsstrafe verhängen darf) ist jedenfalls unverhältnismäßig (siehe Scheil, ÖStZ 1997, 21). Da es um die Verhältnismäßigkeit der durch die Untersuchungshaft vorweggenommenen Freiheitsentziehung geht, kommt es darauf an, in welchem Ausmaß die Verhängung einer unmittelbar zu vollziehenden Freiheitsstrafe zu erwarten ist (siehe OGH 8. 3. 1994, 14 Os 30/94, RZ 1994/72). Bescheid durch den Vorsitzenden des Spruchsenats (§ 87 Abs 1) 1891 Die Verhängung der Untersuchungshaft bedarf eines Bescheides des
Vorsitzenden des Spruchsenats. Dieser ist dem Beschuldigten entweder sofort zuzustellen, oder zumindest samt Begründung diesem bekanntzugeben und binnen 24 Stunden schriftlich zuzustellen. In der Begründung sind die Tatsachen anzugeben, auf Grund derer die Finanzstrafbehörde erster Instanz das Vorliegen eines oder mehrerer Haftgründe angenommen hat (§ 87 Abs 1; VwGH 27. 10. 1988, 88/16/0089, ÖStZB 1989, 201). Die Zuständigkeit der Finanzstrafbehörde richtet sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Bescheides (VwGH 18. 12. 1996, 95/15/0035, ÖStZB 1997, 433). Gegen den Bescheid ist Beschwerde (§ 152 Abs 1) zulässig. Über die Beschwerde entscheidet der Vorsitzende des Berufungssenats (§ 87 Abs 2) letztinstanzlich (§ 87 Abs 6). Der Vorsitzende des Spruchsenats (Berufungssenats) ist von der Entscheidung in der Sache selbst (Rechtsmittelverfahren) wegen Befangenheit ausgeschlossen (§ 72 Abs 1 lit c und d). Die Verhängung der Untersuchungshaft ohne Bescheid ist nicht zulässig. 1892 Im Hinblick auf die ausdrücklich angeordneten Verhältnismäßigkeits-
abwägungen im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren (§ 57 Abs 5 idF BGBl I 2007/44) wird die Verhängung einer Untersuchungshaft regelmäßig unzulässig sein.
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
623
Dauer und Aufhebung der Untersuchungshaft Die maximale Dauer der Untersuchungshaft beträgt beim Haftgrund 1893 der Fluchtgefahr zwei Monate, bei den anderen Haftgründen einen Monat (§ 87 Abs 4 dritter Satz). Die verhängte Untersuchungshaft ist (auf Antrag oder von Amts wegen) aufzuheben, wenn die Voraussetzung ihrer Verhängung weggefallen ist (§ 87 Abs 4 erster Satz). Die Untersuchungshaft ist demnach aufzuheben, wenn der dringende Tatverdacht weggefallen ist, kein Haftgrund mehr vorliegt, gelindere Mittel ausreichen oder die Dauer im Verhältnis der zu erwartenden Strafe offenbar unangemessen ist.
Der Verhaftete kann beliebig viele Enthaftungsanträge stellen, es gibt 1894 jedoch keine zwingend vorgeschriebenen Haftfristen bzw (kontradiktorische) Haftprüfungsverhandlungen wie im gerichtlichen Strafverfahren über die Fortsetzung der Untersuchungshaft (§§ 170 ff StPO). Über die Enthaftungsanträge hat der Vorsitzende des Spruchsenats (§ 86 Abs 1) unverzüglich zu entscheiden, somit dasselbe Organ, das die Untersuchungshaft verfügt hat. Gegen den abweisenden Bescheid entscheidet derselbe Vorsitzende des Berufungssenats, der auch zur Entscheidung über die Beschwerde gegen die Verhängung der Untersuchungshaft zuständig ist (§ 87 Abs 5; kritisch zu diesem Rechtsschutzdefizit siehe Anzenberger, Finanzstrafrecht und MRK, 127). Sonstiges Zum Vollzug der Untersuchungshaft siehe § 87 Abs 7. Der verhaftete 1895 Beschuldigte kann sich grundsätzlich mit seinem Verteidiger verständigen, ohne dabei überwacht zu werden. Unter zwei Voraussetzungen, die kumulativ erfüllt sein müssen, kann jedoch der Kontakt (sowohl Besprechungen als auch Briefverkehr) des Beschuldigten mit dem Verteidiger beschränkt werden: der Beschuldigte muss auch oder ausschließlich wegen Verdunkelungsgefahr in Haft sein und es müssen besondere, schwer wiegende Umstände vorliegen, die befürchten lassen, dass der Kontakt mit dem Verteidiger zu einer Beeinträchtigung von Beweismitteln führen kann. Die Überwachung des Kontakts mit dem Verteidiger kann längstens für die Dauer von zwei Wochen ab der Festnahme des Beschuldigten oder bis zu einem früheren Abschluss des Untersuchungsverfahrens angeordnet werden. Von dieser Anordnung sind der Beschuldigte und der Verteidiger in Kenntnis zu setzen. Die Bestimmungen der §§ 87 und 88 gelten sinngemäß auch für die 1896 Zwischenhaft nach Fällung des Urteils bis zu seiner Rechtskraft. Diese kann im Spruchsenatsverfahren verhängt werden, wenn auf eine Freiheitsstrafe erkannt wurde und Fluchtgefahr besteht (§ 142). Die Untersuchungshaft ist (ebenso wie die Verwahrungshaft) unter den 1897 Voraussetzungen des § 23 Abs 5 auf die verhängte Strafe anzurech-
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C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
nen. Für die Anrechnung der Vorhaft auf die Geldstrafe und den Wertersatz sind die an deren Stelle tretenden Ersatzfreiheitsstrafen maßgeblich (§ 23 Abs 6). Zu den Voraussetzungen eines Entschädigungsanspruches siehe §§ 188 ff.
3.4.2.3
Beschlagnahme (§§ 89 ff)
Besondere Literaturhinweise: Arnold, Beschlagnahmeschutz für Tagesstrazzen, AnwBl 1991, 285; Ciolek-Krepol, Durchsuchung und Beschlagnahme in Wirtschaftsstrafsachen (2000); Eckhard, Aktuelle Entscheidungen zur Beschlagnahme bei verschwiegenheitspflichtigen Parteienvertretern, VWT 1998 H 8, 38; Harbich, Zur Auslegung des § 89 Abs 3 FinStrG, ÖJZ 1993, 196; Hilber, Hausdurchsuchungen von WT-Kanzleien als finanzstrafrechtliche Verfolgungshandlung, SWK 1997, S 410; Muskatelz, Der Datenzugriff im Strafverfahren (2001); Plückhahn, Die Beschlagnahme von Bankunterlagen im Finanzstrafverfahren, SWK 1992, A V 1; Plückhahn, Nochmals: Anonymität und Bankgeheimnis, SWK 1993, A 341.
1898 Mit Beschlagnahme bedroht sind verfallsbedrohte Gegenstände und
Gegenstände, die als Beweismittel in Betracht kommen (§ 89 Abs 1 erster Satz), unabhängig davon, wer der Eigentümer oder rechtmäßige Besitzer ist. Die Beschlagnahme dient der Sicherung des Verfalls und der Beweissicherung. Der Gewahrsam an einer Sache wird zwangsweise zum Zweck der Verwahrung entzogen. Als zeitlich begrenzte Maßnahme endet sie entweder durch die Freigabe oder Rückgabe des beschlagnahmten Gegenstandes oder durch den rechtskräftigen Ausspruch des Verfalls (VwGH 7. 10. 1993, 93/16/0050, ÖStZB 1994, 285). Mit dem Zwangsmittel der Beschlagnahme (bzw der Hausdurchsuchung) kann sowohl die allgemeine Herausgabepflicht (§ 99 Abs 1) als auch die Herausgabepflicht des Zeugen (§ 102 Abs 4) durchgesetzt werden. Den Beschuldigten/Nebenbeteiligten trifft zwar keine Herausgabepflicht, dennoch können ihm verfallsbedrohte Gegenstände bzw Beweismittel zwangsweise abgenommen werden.
1899 Beweismittel unterliegen der Beschlagnahme unabhängig davon, wem
sie gehören. Gegenstände, die im Eigentum tatunbeteiligter Dritter stehen, sind jedoch nur unter bestimmten Voraussetzungen verfallsbedroht und können nur bei Vorliegen dieser Voraussetzungen beschlagnahmt werden (siehe Rz 611). Zu den Beschlagnahmeverboten bzw -beschränkungen, wenn es sich um Beweismittel handelt, auf die sich eine gesetzlich anerkannte Verschwiegenheitspflicht bezieht, siehe Rz 1910; zu den Sonderregelungen betreffend verschlossene Schriftstücke und Postsendungen siehe Rz 1931. 1900 Die Verfügung der Beschlagnahme stellt eine Verfolgungshandlung
iSd § 14 Abs 3 dar.
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
3.4.2.3.1
625
Voraussetzungen der Beschlagnahme
Der Gegenstand ist verfallsbedroht oder kommt als Beweismittel in Betracht
Zu den verfallsbedrohten Gegenständen siehe § 17; Rz 620. Als Be- 1901 weismittel kommt grundsätzlich alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhalts geeignet und nach der Lage des einzelnen Falls dienlich ist (§ 98 Abs 1). Eine Beschlagnahme von Gegenständen um einem Sicherstellungsauftrag zu entsprechen ist unzulässig (VwGH 4. 11. 1998, 93/13/0308, SWK 1999, R 87). Konkreter Verdacht wegen eines bestimmten Finanzvergehens
Eine Beschränkung auf vorsätzliche Finanzvergehen ist nicht vorge- 1902 sehen. Beweismittel können grundsätzlich für jedes Finanzstrafverfahren (auch betreffend fahrlässige Finanzvergehen oder Finanzordnungswidrigkeiten) beschlagnahmt werden. Die Nebenstrafe des Verfalls ist aber nur bei bestimmten vorsätzlichen Finanzvergehen vorgesehen (siehe Rz 611). Ein vager Anfangsverdacht ist nicht ausreichend, der Verdacht muss hinreichend begründet sein. Ein solcher Verdacht kann immer nur auf Grund einer Schlussfolgerung aus Tatsachen entstehen und liegt erst vor, wenn hinreichende tatsächliche Anhaltspunkte die Annahme der Wahrscheinlichkeit des Vorliegens von bestimmten Umständen rechtfertigen (VwGH 26. 1. 1989, 88/16/0027, 0035, ÖJZ 1990/166 F). Dass der Beschuldigte das Finanzvergehen begangen hat, braucht aber im Zeitpunkt des Ausspruchs der Beschlagnahme noch nicht nachgewiesen sein; stRsp (zB VwGH 4. 3. 1999, 98/16/0389, 0390, ÖStZB 1999, 527). Gefahrenrelevanz
Die Beschlagnahme muss zur Sicherung des Verfalls oder zur Be- 1903 weissicherung geboten sein (§ 89 Abs 1). Dieses Gebotensein liegt nur dann vor, wenn der betreffende Gegenstand anders nicht zu erlangen ist (zB weil der Beschuldigte die Herausgabe verweigert) oder wenn zu befürchten ist, der Gegenstand werde ohne Beschlagnahme im weiteren Verfahren nicht mehr greifbar sein, obwohl er zur Sicherung des Verfalls oder als Beweismittel benötigt wird (R/H/K, FinStrG3 K 89/4). Das Kriterium des „Gebotenseins“ ist in dem Gewicht und der Bedeutung des Schutzzwecks der Norm zu suchen, eine Gefährdung der Sicherheit der Abgabenbelange hintanzuhalten oder einer Unterdrückung eines Beweismittels vorzugreifen (VwGH 7. 10. 1993, 93/16/0050, ÖStZB 1994, 285). Bescheid (schriftliche „Beschlagnahmeanordnung“)
Die Beschlagnahme von Gegenständen ist durch Bescheid zu verfü- 1904 gen. Die Anordnung obliegt dem Einzelbeamten. Der Bescheid ist dem anwesenden Inhaber des in Beschlag zu nehmenden Gegenstandes bei der Beschlagnahme zuzustellen, bei seiner Abwesenheit ist er gem
626
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
§ 23 ZustG zu hinterlegen. Inhaber ist derjenige, in dessen Gewahrsam sich eine Sache befindet; dies muss nicht der Eigentümer sein (VwGH 14. 12. 1993, 93/14/0130, 0160, ÖStZB 1994, 245). Gegen den Bescheid kann das Rechtsmittel der Beschwerde (§ 152 Abs 1) erhoben werden. Über die Beschwerde entscheidet der UFS (§§ 152, 62). Zum abweichenden Rechtsmittelverfahren, wenn Beweismittel von der Beschlagnahme betroffen sind, auf die sich eine gesetzlich anerkannte Pflicht zur Verschwiegenheit erstreckt (§ 89 Abs 3 bis 6), siehe Rz 1910. Keine Beschlagnahmeanordnung (Bescheid) muss ergehen, wenn Gefahr im Verzug vorliegt. Bei Gefahr im Verzug sind auch die Organe der Abgabenbehörden und des öffentlichen Sicherheitsdienstes zur Beschlagnahme berechtigt. Dem anwesenden Inhaber sind die Gründe für die Beschlagnahme mündlich bekanntzugeben und in einer Niederschrift festzuhalten (§ 89 Abs 2). Gefahr im Verzug liegt nur dann vor, wenn die unmittelbare Gefahr besteht, dass der Gegenstand während der Zeit, in der die bescheidmäßige Anordnung eingeholt wird, dem Zugriff der Finanzstrafbehörde entzogen wird. Dies kann nicht mehr angenommen werden, wenn bereits seit mehreren Monaten Vorerhebungen durchgeführt werden 3 (R/H/K, FinStrG K 89/9). Gegen diese Ausübung unmittelbarer verwaltungsbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt ist Beschwerde an den Vorsitzenden des Berufungssenats zulässig (§ 152 Abs 1, § 62 Abs 4). 1905 Keine gesonderte Beschlagnahmeanordnung (weder schriftlich noch
mündlich) ergeht, wenn die gesuchten Beweismittel im Rahmen einer Hausdurchsuchung beschlagnahmt werden. Andere als die gesuchten Beweismittel (Zufallsfunde) dürfen jedoch (ohne gesonderte Beschlagnahmeanordnung) nur beschlagnahmt werden, wenn Gefahr im Verzug vorliegt (§ 96). 1906 In der Praxis kommt eine Beschlagnahme nur vor, wenn die zu beschlagnahmenden Gegenstände präzise umschrieben werden können. In der Regel gelingt das nicht und wird demnach der Weg der Hausdurchsuchung gewählt, der auch die Möglichkeit der Beschlagnahme der im Hausdurchsuchungsbefehl angesprochenen Beweismittel eröffnet (siehe Rz 1945). Im Hausdurchsuchungsbefehl werden meist weitgefasste Formulierungen verwendet, um ein breites Spektrum der Durchsuchung zu gewährleisten (zB alle bezughabenden Unterlagen etc). Werden Beweismittel im Zuge einer Hausdurchsuchung vorgefunden, auf die sich der Hausdurchsuchungsbefehl nicht bezieht, dürfen diese nur bei Gefahr im Verzug beschlagnahmt werden.
1907 Der VwGH ist bei Annahme von Gefahr im Verzug eher großzügig: Schon die geringste Gefahr, dass die Beschlagnahme von Gegenständen durch die Einholung eines schriftlichen Auftrages aus irgendeinem Grund gefährdet erscheint, reicht zur Beschlagnahme ohne schriftliche Anordnung aus, weil der Sicherungszweck dominiere (zB VwGH 20. 3. 1997, 94/15/0046, ÖStZB 1997, 707). Für die Annahme einer solchen Gefährdung bedürfe es keines weiteren Beweises, sondern es genüge,
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
627
dass eine solche Gefahr nach den Erfahrungen des täglichen Lebens offenkundig vorliege (VwGH 23. 5. 1990, 89/13/0161, ÖStZB 1991, 26).
Die Einleitung des Finanzstrafverfahrens ist keine Voraussetzung für 1908 die Beschlagnahme (VwGH 26. 1. 1989, 88/16/0027, 0035, ÖJZ 1990/ 166 F). Bei Abnahme der beschlagnahmten Gegenstände ist dem bisherigen 1909 Inhaber eine Bestätigung auszustellen, in der die Gegenstände nach ihren wesentlichen Merkmalen (zB Stückzahl, Gewicht, Maß und Gattung) genau zu bezeichnen sind – Beschlagnahmequittung (§ 91 Abs 1). 3.4.2.3.2
Berücksichtigung von Verschwiegenheitspflichten – Beschlagnahmeverbote bzw -beschränkungen
Beweismittel, auf die sich eine gesetzlich anerkannte Pflicht zur Ver- 1910 schwiegenheit erstreckt, unterliegen bei dem zur Verschwiegenheit Verpflichteten nur unter bestimmten Voraussetzungen der Beschlagnahme (§ 89 Abs 3). Diese Regelung stellt grundsätzlich sicher, dass gesetzlich anerkannte Verschwiegenheitspflichten nicht durch eine Beschlagnahme umgangen werden (siehe VfGH 3. 12. 1984, G 24/83 ua ÖStZB 1985, 18), soweit nicht ausnahmsweise eine Beschlagnahme gem § 89 Abs 3 lit a und b zulässig ist. Dieses Beweiserhebungsverbot ist durch ein Beweisverwertungsverbot (§ 98 Abs 4) abgesichert. Zum Zeugenentschlagungsrecht hinsichtlich Fragen, die der Zeuge nicht beantworten könnte, ohne eine Verschwiegenheitspflicht zu verletzen (§ 104 Abs 1 lit d) sowie zum Zeugenentschlagungsrecht von berufsmäßigen Parteienvertretern (§ 104 Abs 2) siehe Rz 306, 1829. Zu einer Aufzählung von gesetzlichen Verschwiegenheitspflichten siehe ausführlich R/H/K, FinStrG3 K 104/15.
Verfallsbedrohte Gegenstände unterliegen keinem Beschlagnahmeverbot. 1911 Ausnahmen vom Beschlagnahmeverbot § 89 Abs 3 lit a
Nicht immunisiert sind verschwiegenheitspflichtige Beweismittel, die 1912 sich beim zur Verschwiegenheit Verpflichteten befinden, wenn der begründete Verdacht besteht, dass dieser selbst Beteiligter, Hehler oder Begünstigender in Bezug auf das Finanzvergehen ist (§ 89 Abs 3 lit a). Der Begriff des „Beteiligten“ in § 89 Abs 3 lit a umfasst alle in § 11 angeführten drei Täterschaftsformen (VwGH 25. 6. 1997, 96/15/0225, 0226, ÖStZB 1997, 749; OGH 31. 1. 1992, 16 Os 58/91, EvBl 1992/ 154). § 89 Abs 3 lit b
Verschwiegenheitspflichtige Beweismittel unterliegen dann der Be- 1913 schlagnahme, wenn es sich um Bücher oder Aufzeichnungen nach den §§ 124 bis 130 BAO oder um dazugehörende Belege oder um sol-
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C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
che Gegenstände, welche zur Begehung des Finanzvergehens bestimmt waren oder diese erleichtert haben oder die aus dem Finanzvergehen herrühren, handelt (§ 89 Abs 3 lit b). Beschlagnahme bei berufsmäßigen Parteienvertretern 1914 § 89 Abs 4 erster Satz normiert eine Ausnahme von der Ausnahmere-
gel des § 89 Abs 3 lit b. Gegenstände, die nach § 89 Abs 3 lit b der Beschlagnahme unterliegen, sind trotzdem immunisiert, wenn sie zur Information des berufsmäßigen Parteienvertreters hergestellt wurden (§ 89 Abs 4 erster Halbsatz). Jeder, der sich in seinen Angelegenheiten an einen berufsmäßigen Parteienvertreter wendet, muss darauf vertrauen können, dass er nicht gerade durch dessen Information Beweismittel schafft (zB durch Korrespondenz, Besprechungsnotizen), die dann durch Beschlagnahme in die Hände der Behörde gelangen (VfGH 3. 12. 1984, G 24/83 ua, ÖStZB 1985, 18; Art 6 Abs 3 lit c EMRK – Recht auf effektive Verteidigung). Der Kernbereich des Beschlagnahmeschutzes besteht in der „Information“ der Parteienvertreter, dazu gehören auch die „Drittinformationen“ wie: Unterlagen über Erhebungen, Mitteilungen Dritter an den Parteienvertreter oder Aufzeichnungen über eigene Wahrnehmungen (OGH 19. 3. 1997, 13 Os 28–30/97, ÖStZB 1997, 767).
1915 Diese Informationen können nur dann beschlagnahmt werden, wenn
der berufsmäßige Parteienvertreter „Beteiligter“ (unmittelbarer Täter, Bestimmungs- oder Beitragstäter) ist (§ 89 Abs 3 lit a). 1916 Voraussetzungen der Beschlagnahme bei berufsmäßigen Parteienver-
tretern: Es müssen die allgemeinen Voraussetzungen der Beschlagnahme erfüllt sein (insbes hinreichender Tatverdacht und Gefahrenrelevanz). Dann ist zu prüfen, ob diese Beweismittel der Verschwiegenheitspflicht (§ 9 Abs 2 RAO, § 91 WTBG, § 37 NO) unterliegen. Unterliegen die Beweismittel der Verschwiegenheitspflicht, dürfen sie nur unter den Voraussetzungen des § 89 Abs 3 lit a oder b beschlagnahmt werden. Liegen die Voraussetzungen nach § 89 Abs 3 lit b vor, sind sie trotzdem immunisiert, wenn es sich um Unterlagen handelt, die zur Information des berufsmäßigen Parteienvertreters hergestellt wurden (§ 89 Abs 4 erster Halbsatz). 1917 Gem § 9 Abs 2 RAO ist der Rechtsanwalt zur Verschwiegenheit über die ihm anvertrauten Angelegenheiten und die ihm sonst in seiner beruflichen Eigenschaft bekannt gewordenen Tatsachen, deren Geheimhaltung im Interesse seiner Partei gelegen ist, verpflichtet. Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 8. 10. 1991, 91/14/0159, ÖStZB 1992, 301 ausgesprochen, dass es sich bei Abrechnungen, Honorarnoten sowie Quittungen weder um dem Rechtsanwalt anvertraute Angelegenheiten, noch um die ihm sonst in seiner beruflichen Eigenschaft bekannt gewordenen Tatsachen handle. Diese würden auch nicht zur Information des Rechtsanwalts erstellt, sondern dienen bloß der Abrechnung von anwaltlichen Leistungen. Eine Beschlagnahme solcher Unterlagen sei deshalb zulässig. Gem VwGH 18. 12. 1996, 96/15/0155, 0156, ÖStZB 1997, 382 führe der Umstand, dass auf Unterlagen eines Rechtsanwalts auch Namen von Mandanten sowie für diese erbrachte Leistungen enthalten sind, noch nicht dazu, dass diese zur Information des Rechtsan-
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
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walts hergestellt wurden. Diese Erkenntnisse übersehen jedoch, dass in Abrechnungen, Honorarnoten und Quittungen regelmäßig auf Auftrag und vom Mandanten erteilte Informationen sowie Arbeitsergebnisse des berufsmäßigen Parteienvertreters Bezug genommen wird. Zulässig ist aber nur die Beschlagnahme von Beweisgegenständen, insbesondere Schriftstücken, die sich ihrem Inhalt nach nicht als eine an den berufsmäßigen Parteienvertreter adressierte Mitteilung, sondern vielmehr bei ihrem Übergang in seinen Gewahrsam bereits als existent gewesenes Beweismittel darstellen. Gegenstände (Schriftstücke), die gerade erst wegen der Auftragsbeziehung, sohin als neue Beweismittel, hergestellt wurden und zudem ihre Überführung in den Gewahrsam des Parteienvertreters (also eine dadurch erzwungene potentielle Selbstbelastung) auftragsbedingt notwendig war, unterliegen dagegen dem Beschlagnahmeverbot (vgl OGH 31. 1. 1992, 16 Os 15, 16/91, EvBl 1992/175). Daher dürfen Abrechnungen, Honorarnoten und Quittungen eines berufsmäßigen Parteienvertreters, in denen sich der Inhalt der vom Mandanten erteilten Informationen, sowie auf Grund dieser Informationen erstellte Zwischen- und Endprodukte des Parteienvertreters widerspiegeln, nicht beschlagnahmt werden.
Behauptet der zur Verschwiegenheit Verpflichtete, dass die Voraus- 1918 setzungen für eine Beschlagnahme nicht vorliegen, so sind die Gegenstände ohne weitere Untersuchung unter Siegel zu nehmen und ohne Verzug dem Vorsitzenden des Spruchsenats vorzulegen. Der Vorsitzende des Spruchsenats hat dann mit Bescheid festzustellen, ob die Gegenstände der Beschlagnahme unterliegen. Für die Versiegelung der Gegenstände bei einer Beschlagnahme genügt somit bereits ein bloßes Verlangen des zur Verschwiegenheit Verpflichteten. Die Versiegelung hat auch zu erfolgen, wenn der zur Verschwiegenheit Verpflichtete bei der Beschlagnahme nicht anwesend ist (§ 89 Abs 5). Exkurs: Beschlagnahme des Datenbestandes bei berufsmäßigen Parteienvertretern und Verhältnismäßigkeitsgrundsatz Der Zugriff auf den Datenbestand eines berufsmäßigen Parteienvertre- 1919 ters im Wege einer Beschlagnahme von Datenträgern und aller darauf vorhandenen Daten beeinträchtigt in schwer wiegender Weise das rechtlich besonders geschützte Vertrauensverhältnis zwischen den Mandanten und den für sie tätigen Berufsträgern. Dieser Zugriff ist deshalb durch den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz eingeschränkt. Da ein Datenzugriff zahlreiche Personen in den Wirkungsbereich einbezieht, die in keiner Beziehung zum Tatvorwurf stehen, muss er nur auf für das Verfahren relevante Informationen beschränkt werden. Bereits im Verfahrensstadium der Durchsicht, das der Entscheidung über die Beschlagnahme vorgelagert ist, ist deshalb eine sorgfältige Sichtung und Trennung der Daten je nach ihrer Verfahrensrelevanz geboten. Auch die Bedeutung des potenziellen Beweismittels für das Verfahren ist zu bewerten. Im Einzelfall können die Geringfügigkeit der zu ermittelnden Straftat und eine geringe Beweisbedeutung der auf dem Datenträger vermuteten Informationen einer Beschlagnahme des Datenbestandes entgegenstehen. Zumindest bei schwer wiegenden, bewussten oder willkürlichen Verfahrensverstößen ist ein Beweisverwertungsverbot als Folge einer fehlerhaften Durchsuchung und Beschlagnahme von Datenträgern und der darauf vorhandenen Daten
630
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
geboten (BVerfG 12. 4. 2005, 2 BvR 1027/02, wistra 2005, 295; siehe auch Kemper, Durchsuchung von EDV-Anlagen beim Berufsgeheimnisträger, Praxis Steuerstrafrecht, 136). 1920 Dem von der Beschlagnahme betroffenen berufsmäßigen Parteienver-
treter steht jedenfalls die Möglichkeit offen, die Versiegelung des Datenbestandes zu verlangen (§ 89 Abs 5). 1921 In der Praxis kann es zweckmäßig sein, den Datenbestand einem einschlägigen Sachverständigen zu übergeben, der dann edv-technisch die Trennung des entsprechenden Datenbestandes vornimmt.
„Relatives“ Beweisverwertungsverbot zu Gunsten des Mandanten 1922 Der VwGH anerkennt in verfassungsgemäßer Interpretation des § 98 Abs 4 ein „relatives“ Beweisverwertungsverbot: Trotz rechtmäßiger Beschlagnahme beim Parteienvertreter wegen des Verdachts einer Abgabenhinterziehung „in eigener Sache“ (ohne Beteiligung von Mandanten) dürfen die Beweismittel, die zur Information des berufsmäßigen Parteienvertreters hergestellt worden sind, nicht zum Nachteil des Klienten herangezogen werden (VwGH 25. 6. 1997, 96/15/0225, 0226, ÖStZB 1997, 749). Dasselbe gilt, wenn sich unter den rechtmäßig beschlagnahmten Unterlagen eines für eine Bank tätigen Parteienvertreters Informationen befinden, die dem Bankgeheimnis unterliegen: Die Informationen dürfen nicht zum Nachteil des Bankkunden verwendet werden (VwGH 25. 6. 1997, 96/15/0267, 0268, ÖStZB 1997, 752). Beschlagnahme bei Kreditunternehmen Siehe die Literaturhinweise unter C) 3.4.1.4 zum Bankgeheimnis.
1923 Bei aufrechtem Bankgeheimnis (§ 38 Abs 1 BWG) unterliegen Bankun-
terlagen einer gesetzlich anerkannten Verschwiegenheitspflicht, die jede Beschlagnahme unzulässig macht. 1924 Das Bankgeheimnis ist gem § 38 Abs 2 Z 1 BWG nur im Zusammen-
hang mit eingeleiteten Strafverfahren auf Grund einer gerichtlichen Bewilligung (§ 116 StPO) und mit eingeleiteten verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren wegen vorsätzlicher Finanzvergehen (ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten) durchbrochen (siehe Rz 1836). Darüber hinaus besteht eine zusätzliche Beschlagnahmebeschränkung: Der Gegenstand der Beschlagnahme muss in unmittelbarem Zusammenhang mit dem (wegen eines vorsätzlichen Finanzvergehens, mit Ausnahme von Finanzordnungswidrigkeiten) eingeleiteten Finanzstrafverfahren stehen (§ 89 Abs 4 zweiter Halbsatz; VwGH 29. 1. 1991, 90/14/0112, ÖStZB 1991, 271 – Tagesstrazzen; diese Auslegung des § 89 Abs 4 zweiter Halbsatz ablehnend Plückhahn, SWK 1992, A V 1). 1925 Diese Voraussetzung gilt nach der Rsp des VwGH auch für Zufallsfun-
de (Beweismittel, die vom Hausdurchsuchungsbefehl bzw von der Beschlagnahmeanordnung nicht erfasst sind) im Rahmen von Haus-
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
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durchsuchungen: Die Unterlagen müssen mit einem bereits konkret eingeleiteten Finanzstrafverfahren in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Eine Beschlagnahme dieser in Zusammenhang stehenden Zufallsfunde ist nur bei Gefahr im Verzug möglich, die jedoch bei Kreditunternehmen nicht ohne weiteres angenommen werden kann. Die Finanzstrafbehörde muss über ein Kreditunternehmen, das die Herausgabe 1926 von Beweismitteln rechtswidrig verweigert, nicht zuerst eine Zwangsstrafe verhängen, sondern kann nach der Verweigerung der Herausgabe unmittelbar mit Zwangsmaßnahmen (Hausdurchsuchung/Beschlagnahme) vorgehen (VwGH 17. 12. 1992, 91/16/0105, ÖStZB 1993, 452).
Im Bescheid müssen die Beweismittel mit Beziehung auf das ein- 1927 geleitete verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren ausreichend konkretisiert werden – Konkretisierungsgebot (VwGH 15. 11. 1990, 90/16/0056, ÖStZB 1991, 438). Bei der Beschlagnahme von Tagesstrazzen ist der unmittelbare Zu- 1928 sammenhang mit dem aufzuklärenden Finanzvergehen nur hinsichtlich jener Geldbewegungen gegeben, die zB über unversteuerte Einkünfte oder unversteuertes Vermögen des Beschuldigten Aufklärung brächten. Alle sonstigen Daten oder Vorgänge, die auf den Tagesstrazzen festgehalten sind, stehen nicht im Zusammenhang mit dem eingeleiteten Finanzstrafverfahren gegen den Beschuldigten, für das das Bankgeheimnis aufgehoben ist, geschweige denn in dem von § 89 Abs 4 zweiter Halbsatz als Beschlagnahmevoraussetzung geforderten unmittelbaren Zusammenhang. Daran ändert auch nichts, dass der Gegenstand (Tagesstrazzen und zugehöriger Mikrofilm) aus technischen Gründen nur als Einheit beschlagnahmt werden könnte (VwGH 29. 1. 1991, 90/14/0112, ÖStZB 1991, 271). Besonderer Rechtsschutz Verschwiegenheitspflichtiger (§ 89 Abs 5 und 6) Es genügt die Behauptung des zur Verschwiegenheit Verpflichteten, 1929 dass die Voraussetzungen für eine Beschlagnahme nicht vorliegen. Der beschlagnahmte Gegenstand ist dann ohne weiteres zu versiegeln und ohne Verzug dem Vorsitzenden des Spruchsenats vorzulegen. Dieser hat mit Bescheid festzustellen, ob die Beweismittel der Beschlagnahme unterliegen (dh ob die Voraussetzungen iSd § 89 Abs 1, 3 und 4 gegeben sind). Eine Versiegelung und Vorlage an den Vorsitzenden des Spruchsenats hat auch zu erfolgen, wenn der zur Verschwiegenheit Verpflichtete bei der Beschlagnahme nicht anwesend ist (§ 89 Abs 5). Hat der Vorsitzende des Spruchsenats über die Beschlagnahme von Beweismitteln nach § 89 Abs 5 entschieden, ist über die Rechtmäßigkeit der Beschlagnahmeanordnung, die damit aus dem Rechtsbestand ausgeschieden ist, nicht mehr abzusprechen (VwGH 14. 12. 1993, 93/14/0130, 0160, ÖStZB 1994, 245). Im gerichtlichen Strafverfahren siehe § 112 StPO, wonach die von der Sicherstellung betroffene oder bei ihr anwesende Person der Sicherstellung von Aufzeich-
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C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
nungen (Datenträgern) unter Berufung auf eine gesetzlich anerkannte Pflicht zur Verschwiegenheit widersprechen kann. Die Aufzeichnungen (Datenträger) sind dann gegen unbefugte Einsichtnahme oder Veränderung zu sichern und dem Gericht vorzulegen. Das Gericht hat dann zu entscheiden, ob Aufzeichnungen (Datenträger) sicherzustellen oder dem Betroffenen zurückzustellen sind. Unter bestimmten Voraussetzungen kann vom Gericht auf Antrag der Staatsanwaltschaft die Beschlagnahme sichergestellter Aufzeichnungen (Datenträger) angeordnet werden (§ 115 Abs 2 StPO).
1930 Gegen diesen Bescheid ist die Beschwerde zulässig; zuständig ist der
Vorsitzende des Berufungssenats (§ 89 Abs 6). Dagegen ist die Bescheidbeschwerde an den VwGH (Art 131 Abs 1 Z 1 B-VG) zulässig (VwGH 15. 11. 1990, 90/16/0056, ÖStZB 1991, 438). Der Vorsitzende des Spruchsenats, der über die Rechtmäßigkeit der Beschlagnahme entschieden hat, ist von der Entscheidung in der Hauptsache wegen Befangenheit ausgeschlossen (§ 72 Abs 1 lit c); ebenso der Vorsitzende des Berufungssenats von der Entscheidung über das Rechtsmittel in der Hauptsache (§ 72 Abs 1 lit d). 3.4.2.3.3
Verschlossene Schriftstücke und Postsendungen (§ 89 Abs 8 und 9) – Beschlagnahmebeschränkung
1931 Besondere Voraussetzungen sind einzuhalten, wenn das Briefgeheim-
nis (Art 10 StGG, Art 8 Abs 1 EMRK) betroffen ist. 1932 Verschlossene Briefe oder andere verschlossene Schriftstücke (die
sich nicht im Gewahrsam der Post befinden; siehe § 89 Abs 9) dürfen nur im Rahmen einer Hausdurchsuchung oder Festnahme beschlagnahmt und geöffnet werden (§ 89 Abs 8). Die Schriftstücke gelten auch dann als verschlossen, wenn sie sich in einem verschlossenen Behält3 nis (zB abgesperrten Schreibtisch) befinden (R/H/K, FinStrG K 89/23). 1933 Postsendungen, die sich im Gewahrsam der Post befinden (dh zwi-
schen Aufgabe und Zustellung an den Empfänger), dürfen nur unter den Voraussetzungen des § 89 Abs 9 beschlagnahmt werden: − in den Fällen einer Hausdurchsuchung oder Festnahme, wenn der Beschuldigte Absender oder Adressat ist (lit a); − wenn der Verdacht besteht, dass der Inhalt der Sendung Gegenstand eines Schmuggels (§ 35 Abs 1) oder einer Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben (§ 35 Abs 2) ist (lit b). Zur Überwachung des Postverkehrs im gerichtlichen Strafverfahren siehe §§ 135 ff StPO.
3.4.2.3.4
Absehen von der Beschlagnahme verfallsbedrohter Gegenstände – Freigabe (§ 89 Abs 7)
1934 Die Finanzstrafbehörde kann (Ermessensentscheidung) einen be-
schlagnahmten verfallsbedrohten Gegenstand (nicht aber ein Beweismittel) freigeben, wenn ein Geldbetrag erlegt wird, der dem Wert des
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
633
Gegenstands entspricht. Voraussetzung der Freigabe ist, dass kein in § 89 Abs 7 lit a bis d genannter Umstand vorliegt. Eine Freigabe hat danach zu unterbleiben: − solange der Gegenstand auch als Beweismittel benötigt wird (lit a); − Wenn es sich um einen Monopolgegenstand oder anderen Gegenstand handelt, der gesetzlichen Verkehrsbeschränkungen unterliegt (lit b); − wenn eine gesetzwidrige Verwendung des Gegenstands befürchtet wird (lit c); − wenn der Gegenstand auch in einem anderen Verfahren beschlagnahmt ist oder wenn die ihm in einem anderen Verfahren drohende Beschlagnahme aktenkundig ist (lit d). Der Geldbetrag tritt an die Stelle des freigegebenen Gegenstands und 1935 unterliegt nach Maßgabe des § 17 dem Verfall. Bei Entfall der Verfallsbedrohung ist der Werterlag – wie eine zunächst verfallsbedrohte Ware – grundsätzlich zurückzustellen (VwGH 22. 10. 1992, 92/16/0016, ÖStZB 1993, 190).
3.4.2.3.5
Verwahrung/Belassung beim Inhaber/Verwertung (§ 90) – Rückgabe (§ 91 Abs 2) – Einsichtnahme/Abschriften (§ 92)
Verwahrung/Belassung beim Inhaber/Verwertung (§ 90) Die beschlagnahmten Gegenstände werden amtlich verwahrt oder ei- 1936 ner dritten Person in Verwahrung gegeben. Wenn der Zweck der Beschlagnahme (Sicherung des Verfalls bzw der Beweissicherung) nicht gefährdet wird, können sie dem bisherigen Inhaber – unter Verfügungsverbot und eventuell Auflagen – belassen werden (§ 90 Abs 1). Verstößt der Inhaber gegen das Verfügungsverbot, kommt Strafbarkeit gem § 271 StGB (Verstrickungsbruch) in Betracht, ebenso, wenn er sie zerstört oder beschädigt.
Die beschlagnahmten Gegenstände können verwertet werden, wenn 1937 sie rasch verderben oder einer erheblichen Wertminderung unterliegen würden. Der Erlös tritt dann an die Stelle des Gegenstands und unterliegt iSd § 17 dem Verfall (§ 90 Abs 2). Rückgabe (§ 91 Abs 2) Die beschlagnahmten Gegenstände sind dem Inhaber, dem sie abge- 1938 nommen wurden, unverzüglich zurückzugeben, wenn die Aufrechterhaltung der Beschlagnahme nicht mehr gerechtfertigt ist, dh Zweck oder Voraussetzungen der Beschlagnahme nicht mehr vorliegen (§ 91 Abs 2). In Zusammenhang mit der Aufrechterhaltung der Beschlagnahme ist auch zu berücksichtigen, ob der Inhaber durch die Verzögerung der Zurückgabe der beschlagnahmten Gegenstände belastet ist. Das ist nicht der Fall, wenn es sich bei den beschlagnahmten Gegens-
634
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
tänden um EDV-Ausdrucke handelt, die auf Grund der elektronisch gespeicherten Daten jederzeit neuerlich hergestellt werden können (VwGH 10. 5. 2001, 98/15/0180, ÖStZB 2002, 342). Die Rückgabe liegt nicht im Ermessen der Finanzstrafbehörde (VwGH 6. 4. 1989, 87/15/0153, ÖStZB 1989, 431). Über die Rückgabe ist eine Niederschrift aufzunehmen. Die Beanstandungen des Inhabers (zB wegen Unvollständigkeit, Beschädigung) sind in dieser Niederschrift aufzunehmen. Wie der Anspruch auf Rückgabe beschlagnahmter Gegenstände durchgesetzt werden kann, wird vom VwGH und dem VfGH unterschiedlich beurteilt. Nach dem VwGH (16. 11. 1995, 95/16/0276, ÖStZB 1996, 488) ist ein Antrag auf Rückgabe zu stellen, über den die Finanzstrafbehörde erster Instanz zu entscheiden hat. Der VfGH (9. 10. 1997, A 4/97, ÖStZB 1998, 281) beurteilt die Erhebung einer Klage gegen den Bund nach Art 137 B-VG als zulässig, da das FinStrG nicht vorsieht, dass über die Rückgabepflicht ein Bescheid zu erlassen ist. Einsichtnahme/Abschriften (§ 92) 1939 Der Eigentümer (oder eine von ihm bevollmächtigte Person) hat
grundsätzlich das Recht, in beschlagnahmte Geschäftsbücher, Aufzeichnungen und Belege Einsicht zu nehmen. Eine Verweigerung der Einsichtnahme ist jedoch zulässig, wenn dadurch das Untersuchungsverfahren beeinträchtigt oder ungebührlich verzögert wird. Die Abschriftnahme kann nur bei Verdunkelungs- oder Verabredungsgefahr verweigert werden. Ein abgesondertes Rechtsmittel ist nicht zulässig. 3.4.2.4
Personendurchsuchung (§§ 93 ff)
Besonderer Hinweis: Erl BMF 16. 12. 1985, FS-130/5-III/9/85 betreffend Hausdurchsuchung und Personendurchsuchung im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren („HD-Erlass“).
1940 Personen dürfen nur in zwei Fällen durchsucht werden (§ 93 Abs 3):
− wenn eine hohe Wahrscheinlichkeit für die Innehabung von Gegenständen, die voraussichtlich dem Verfall unterliegen oder als Beweismittel in Betracht kommen, besteht oder − wenn sie selbst eines Finanzvergehens verdächtig sind. Die Personendurchsuchung erstreckt sich auch auf das Gepäck der Person (Dorazil/Harbich, FinStrG § 93 Abs 3 Rz 8).
1941 Sonstige Voraussetzungen:
− Konkreter Verdacht wegen eines bestimmten Finanzvergehens siehe dazu Rz 1947. − Verhältnismäßigkeit Die Durchsuchung bedarf einer Rechtfertigung nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Gerade dieses Zwangsmittel muss zur Ermittlung und Verfolgung der Straftat erforderlich sein. Weiter-
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
635
hin darf der Eingriff zur Bedeutung des Finanzvergehens und zum Gewicht des Tatverdachts nicht unverhältnismäßig sein (allgemeiner Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und Angemessenheit, Übermaßverbot; BVerfG 29. 11. 2004, 2 BvR 1034/02, wistra 2005, 135). Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist in § 57 Abs 5 idF BGBl I 2007/44 ausdrücklich normiert. Demnach muss jede durch den Eingriff in die Rechte des Betroffenen bewirkte Rechtsgutbeeinträchtigung in einem angemessenen Verhältnis zum Gewicht des Finanzvergehens, zum Grad des Verdachts und zum angestrebten Erfolg stehen. Unter mehreren zielführenden Zwangsmaßnahmen hat die Finanzstrafbehörde jene zu ergreifen, welche die Rechte der Betroffenen am Geringsten beeinträchtigen. Eine Personendurchsuchung soll nur im Zusammenhang mit gewichtigen Abgabenhinterziehungen und nur dann vorgenommen werden, wenn keine anderen geeigneten Mittel zur Wahrheitsfindung zur Verfügung stehen (HD-Erlass Abschn 2.1.). Eine Durchsuchung wegen des Verdachts einer Finanzordnungswidrigkeit ist deshalb idR unverhältnismäßig (Plückhahn, Finanzstrafrecht und MRK, ÖStZ 1989, 220). − Befehl (begründeter Bescheid) des Vorsitzenden des Spruchsenats (§ 93 Abs 1) Die schriftliche Ausfertigung dieses Bescheides ist dem Betroffenen bei Beginn der Durchsuchung zuzustellen. Wurde die Anordnung vorerst nur mündlich erteilt, weil die schriftliche Ausfertigung bzw Übermittlung wegen Gefahr im Verzug nicht abgewartet werden konnte, so ist die Ausfertigung innerhalb der nächsten 24 Stunden (nach dem Beginn der Durchsuchung) zuzustellen. Über Beschwerden (§ 152 Abs 1) gegen diesen Bescheid entscheidet der Vorsitzende des Berufungssenats (§ 93 Abs 7). Im Bescheid müssen die gesuchten Gegenstände mit Bezug auf das vermutete Finanzvergehen ausreichend konkretisiert werden. Eine Durchsuchung ist unzulässig, wenn gar nicht feststeht, was gesucht werden 8 soll (Bertel/Venier, Strafprozessrecht , Rz 479). Sowohl der Vorsitzende des Spruchsenats, als auch der Vorsitzende des Berufungssenats sind vom Verfahren in der Hauptsache wegen Befangenheit ausgeschlossen (§ 72 Abs 1 lit c und d). Eine Personendurchsuchung ohne Einholung eines schriftlichen oder mündlichen Befehls ist nur bei Gefahr im Verzug möglich. Diese liegt nur vor, wenn der Vorsitzende des zuständigen Spruchsenats nicht erreicht werden kann und auf Grund bestimmter Tatsachen zu befürchten ist, dass ein Zuwarten die Amtshandlung gefährden könnte. Dem Betroffenen sind die Gründe für die Durchsuchung und für die Annahme von Gefahr im Verzug mündlich bekanntzugeben und in einer Niederschrift festzuhalten (§ 93 Abs 4). Gegen die Ausübung der verwaltungsbehördlichen Befehlsund Zwangsgewalt ist die Beschwerde (§ 152 Abs 1) zulässig.
636
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Aber: Stimmt der Betroffene freiwillig einer Durchsuchung zu, so fehlt der normative Charakter der Amtshandlung. Es bedarf dann keines Durchsuchungsbefehls und keines Rechtsschutzes. Die Zustimmung ist in der Niederschrift festzuhalten. − Keine freiwillige Herausgabe (§ 94 Abs 2, § 95 vierter Satz) Der Betroffene muss (Ausnahme: bei Gefahr im Verzug) vor dem Beginn der Untersuchung aufgefordert werden, das Gesuchte herauszugeben oder sonst die Gründe für die Durchsuchung zu beseitigen. Die Durchsuchung kann dann durch die freiwillige Herausgabe abgewendet werden. 1942 Auf Verlangen des Betroffenen sind zwei Vertrauenspersonen zuzuzie-
hen, die nicht der gleichen oder einer damit im Zusammenhang stehenden Straftat verdächtig sind. Bis zum Eintreffen der Vertrauenspersonen ist mit der Durchsuchung zuzuwarten, wenn dies nicht die Amtshandlung unangemessen verzögert oder ihr Erfolg gefährdet wird (§ 93 Abs 5). Dabei sind Verzögerungen, die nicht offenkundig in Verschleppungsabsicht herbeigeführt werden, nicht als unangemessen zu beurteilen (Plückhahn, Die Finanzstrafgesetznovelle 1985, ÖStZ 1986, 39). Eine Vertrauensperson kann etwa ein Rechtsbeistand (Rechtsanwalt, Wirtschaftstreuhänder) oder ein Kammervertreter sein. Die Erlässe, die die Beiziehung eines Kammervertreters vorsehen, beziehen sich jedoch nur auf die Hausdurchsuchung, nicht auf die Personendurchsuchung.
1943 Die zu durchsuchende Person ist auf ihr Verlangen der Finanzstrafbe-
hörde erster Instanz, dem nächsten Finanzamt (Zollamt) oder der nächsten Sicherheitsdienststelle vorzuführen (§ 95 erster Satz). Diese Vorführung hat von Amts wegen zu erfolgen, wenn die Herausgabe der Gegenstände bzw die Durchsuchung am Betretungsort untunlich erscheint (§ 95 zweiter Satz). Personen dürfen nur von Personen desselben Geschlechts und nicht im Beisein von Personen des anderen Geschlechts durchsucht werden (§ 95 dritter Satz). 1944 Die gesuchten Gegenstände sind ohne besondere Anordnung zu be-
schlagnahmen. Zufallsfunde dürfen aber nur bei Gefahr im Verzug beschlagnahmt werden. Die für die Beschlagnahme geltenden Bestimmungen sind anzuwenden (§ 96). Unterliegen die beschlagnahmten Gegenstände beispielsweise einer gesetzlich anerkannten Verschwiegenheitspflicht und beruft sich der zur Verschwiegenheit Verpflichtete darauf, so sind sie ohne weiteres zu versiegeln und dem Vorsitzenden des Spruchsenats vorzulegen (siehe § 89 Abs 5 und 6).
3.4.2.5
Hausdurchsuchung (§§ 93 ff)
Besondere Literaturhinweise: Binder, Hausdurchsuchung und Bankgeheimnis, SWK 1985, A V 33; Ciolek-Krepol, Durchsuchung und Beschlagnahme in Wirtschaftsstrafsachen (2000); Harbich, Die Hausdurchsuchung nach der Finanzstrafgesetznovelle 1985, SWK 1986, A V 33; Hilber, Hausdurchsuchungen von WT-Kanzleien als finanzstrafrecht-
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
637
liche Verfolgungshandlung, SWK 1997, S 410; Muskatelz, Der Datenzugriff im Strafverfahren (2001); Müssig, Strafverteidiger als „Organ der Rechtspflege“ und die Strafbarkeit wegen Geldwäsche, wistra 2005, 201; Okresek, Hausdurchsuchung und Beschlagnahme im Finanzstrafverfahren, ÖJZ 1993, 532; Volk, Der Tatbegriff und die Bestimmtheit von Durchsuchungsbeschlüssen im Steuerstrafrecht, wistra 1998, 281; Zorn, Hausdurchsuchung beim Rechtsanwalt – VwGH schützt Klienten, RdW 1997, 560. Erlässe: BMF 3. 12. 1979, FS-130/1-III/9/79 über das Bankgeheimnis im Abgabenverfahren und im Finanzstrafverfahren, AÖF 1979/104; BMF 16. 12. 1985, FS-130/5-III/9/85 betreffend Hausdurchsuchung und Personendurchsuchung im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren („HD-Erlass“), SWK 1986, A V 9; BMF 12. 10. 1981, Z FS-130/4III/9/81 über Hausdurchsuchungen bei Wirtschaftstreuhändern, Rechtsanwälten und Notaren; Beiziehung eines Vertreters der zuständigen Kammer, AÖF 1981/274. Für das gerichtliche Strafverfahren: BMJ 21. 7. 1972, JMZ 18.565-9b/72 über die Beiziehung eines Vertreters der zuständigen Rechtsanwaltskammer zu Hausdurchsuchungen bei Rechtsanwälten, JABl 1972/13; BMJ 3. 9. 1981, JMZ 430 023/7-II/1/81 über die Beiziehung eines Vertreters der jeweils zuständigen Kammer zu Hausdurchsuchungen bei Notaren und Wirtschaftstreuhändern, JABl 1981/20; nunmehr ausdrückliche gesetzliche Pflicht zur Zuziehung eines Kammervertreters (vgl § 121 Abs 2 StPO).
Hausdurchsuchungen sind Durchsuchungen von Wohnungen und 1945 sonstigen zum Hauswesen gehörigen Räumlichkeiten sowie von Wirtschafts-, Gewerbe- oder Betriebsräumen (Legaldefinition § 93 Abs 2). Sie greifen in den verfassungsrechtlich gewährleisteten Schutz des Hausrechts ein (Art 9 StGG, Art 8 EMRK). Zur Wohnung zählen der Dachboden, die Kellerräumlichkeiten und die Garage, zu den Wirtschafts-, Gewerbe- oder Betriebsräumen gehören die Lagerräume, die am selben Platz gelegenen Werkstätten und die Garagen (Harbich, SWK 1986, A V 33). An PKWs besteht kein Hausrecht, diese dürfen ohne Hausdurchsuchungsbefehl durchsucht werden (Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 478).
Das bloße Betreten eines Raumes durch ein Organ, ohne dass etwas 1946 gesucht wird, stellt keine Hausdurchsuchung dar; stRsp (zB VfGH 27. 9. 1985, B 643/82, ZfVB 1986/957; 13. 6. 1989 B 1722/88, ZfVB 1990/377). 3.4.2.5.1
Voraussetzungen
Konkreter Verdacht wegen eines bestimmten Finanzvergehens
Eine Hausdurchsuchung setzt einen begründeten konkreten Verdacht 1947 wegen eines bestimmten Finanzvergehens voraus, darf also nicht vorgenommen werden, um dadurch erst Verdachtsgründe zu gewinnen (VfGH 7. 10. 1991, B 1838/88, B 1838, 1849/88, ZfVB 1992/1976). Der erforderliche konkrete Verdacht muss bereits im Zeitpunkt der Anordnung der Durchsuchung vorhanden sein. Auf erst nachträglich gefundene Beweismittel kommt es für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Anordnung nicht an; stRsp (zB VwGH 18. 12. 1996, 95/15/0036, 0041, ÖStZB 1997, 382). Der Verdacht ist nicht gerechtfertigt, wenn der Betroffene noch keine Handlung gesetzt hat, die unmittelbar zur Abgabenhinterziehung hätte führen können (VwGH 16. 9. 2003, 97/14/0111, SWK 2004, 969:
638
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
die Steuererklärung für die betreffende Besteuerungsperiode war im Zeitpunkt der Hausdurchsuchung noch nicht abzugeben). Der Verdacht der Steuerhinterziehung lässt sich nicht allein darauf stützen, dass ein Steuerpflichtiger bestimmte Ausgaben nicht als Betriebsausgaben gewinnmindernd geltend macht und den Verwendungszweck und die Zahlungsempfänger nicht offen legt. Das läuft lediglich auf einen Generalverdacht hinaus, für den sich eine rechtliche Grundlage nicht finden lässt. Die Angabe des Zahlungsempfängers ist steuerlich nicht geboten, und ihr Unterlassen ist nicht strafbewehrt. Wer die Empfängerbezeichnung verweigert, nimmt lediglich hin, dass die Berücksichtigung als gewinnmindernde Ausgabe unterbleibt (BVerfG 9. 2. 2005, 2 BvR 1108/03). Im Hausdurchsuchungsbefehl ist das Vorliegen des Tatverdachts nachvollziehbar zu begründen, dazu gehört, dass ein konkretes historisches Geschehen unter den Straftatbestand subsumiert wird. Der Eingriff in die Grundrechte muss messbar und kontrollierbar bleiben (BVerfG, Beschl vom 22. 3. 1999, wistra 1999, 257). Es ist aber nicht zu beanstanden, dass in einem Hausdurchsuchungsbefehl die hinterzogenen Abgaben in „vorerst unbekannter Höhe“ angegeben werden. Denn bei der Prüfung, ob tatsächlich genügend Verdachtsmomente für die Durchführung einer Hausdurchsuchung vorhanden sind, geht es nicht darum, schon die Ergebnisse des förmlichen Finanzstrafverfahrens vorwegzunehmen. Es muss nur geprüft werden, ob die bisher der Finanzstrafbehörde zugekommenen Mitteilungen unter Berücksichtigung der von ihr durchgeführten Vorerhebungen für einen Verdacht ausreichen (VwGH 25. 9. 2001, 98/14/0182, ÖStZB 2002, 444; siehe Rz 1902). Zur Hausdurchsuchung bei einem Strafverteidiger wegen Geldwäscheverdacht siehe BVerfG 14. 1. 2005, 2 BvR 1975/03, wistra 2005, 217 und Müssig, wistra 2005, 201. Begründeter Verdacht 1948 Es muss der begründete Verdacht bestehen, dass sich in den Räum-
lichkeiten eine Person aufhält, die eines Finanzvergehens, mit Ausnahme einer Finanzordnungswidrigkeit, verdächtig ist, oder dass sich dort Gegenstände befinden, die voraussichtlich dem Verfall unterliegen oder die im Finanzstrafverfahren als Beweismittel in Betracht kommen (§ 93 Abs 2) Die Hausdurchsuchung ist somit entweder die Suche nach einem (eines Finanzvergehens, ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten) Verdächtigen oder nach einem Gegenstand, der verfallsbedroht ist oder als Beweismittel in Betracht kommt. Eine Einschränkung (etwa auf vorsätzliche Finanzvergehen) ist im letzten Fall gesetzlich nicht vorgesehen. Es gilt allerdings der allgemeine Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (siehe Rz 1951). Voraussetzung einer Hausdurchsuchung ist also ein „doppelter“ Verdacht: zunächst muss ein konkreter Tatverdacht wegen eines be-
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
639
stimmten Finanzvergehens bestehen, weiters ein begründeter Verdacht, dass sich in den Räumlichkeiten das (oder der) Gesuchte befindet. Die erwarteten Beweismittel müssen im Hausdurchsuchungsbefehl 1949 wenigstens annäherungsweise bezeichnet werden. Es ist zulässig, eine Beschreibung nach allgemeinen Kriterien vorzunehmen (VwGH 20. 3. 1997, 94/15/0046, ÖStZB 1997, 707). Ergibt sich bereits aus dem begründeten Tatverdacht, auf welche Beweismittel die Suche gerichtet ist, so reicht für die Umschreibung im Hausdurchsuchungsbefehl der Gegenstände, die bei der Hausdurchsuchung gefunden werden sollen, die Umschreibung mit „entsprechenden Unterlagen“ aus (VwGH 25. 9. 2001, 97/14/0153, ÖStZB 2002, 566). Eine gegenläufige Tendenz ließ jedoch der OGH erkennen (29. 1. 2002, 14 Os 172/01, EvBl 2002, 104), wonach sich aus den §§ 117 ff StPO (§§ 139 f StPO aF) spezielle Begründungserfordernisse für den richterlichen Hausdurchsuchungsbefehl ergeben, wozu auch gehört, dass aus dem Hausdurchsuchungsbefehl erkennbar ist, welche Gegenstände man sich in der zu durchsuchenden Wohnung zu finden erhofft. Allein durch die Angabe des Zwecks der Hausdurchsuchung im Hausdurchsuchungsbefehl iZm dem allgemeinen Hinweis auf „Beweismittel“ und dem unter der Überschrift „Begründung“ äußerst knapp umschriebenen Tatverdacht wird dieser gesetzlichen Begründungspflicht nicht ausreichend Rechnung getragen. Enthält der Hausdurchsuchungsbefehl aber keine tatsächlichen Angaben über den Inhalt des Tatvorwurfes und zudem auch keine Angaben über die konkret gesuchten Beweismittel, so wird er rechtsstaatlichen Anforderungen jedenfalls dann nicht gerecht, wenn solche Kennzeichnungen nach dem bisherigen Ergebnis der Ermittlungen ohne weiteres möglich und den Zwecken der Strafverfolgung nicht abträglich sind (BVerfG 30. 3. 2004, 2 BvR 1520/01 wistra 2004, 295). Ein „Nachbessern“ des Durchsuchungsbeschlusses im Beschwerdeverfahren ist nach erfolgter Durchsuchung nicht mehr möglich (LG Berlin, Beschl 18. 3. 2004, 505 Qs 12/04, wistra 2004, 319). Eine strengere Begründungspflicht besteht hinsichtlich einer Hausdurch- 1950 suchungsanordnung gegen einen Nichtverdächtigen. Eine solche Hausdurchsuchungsanordnung setzt voraus, dass hinreichend individualisierte Beweismittel gesucht werden. Diese müssen im Durchsuchungsbefehl so weit konkretisiert werden, dass weder bei dem Betroffenen noch bei dem die Durchsuchung vollziehenden Beamten Zweifel über die zu suchenden und zu beschlagnahmenden Gegenstände entstehen können (BGH, Beschl 21. 11. 2001, StB 20/01, wistra 2002, 109). Verhältnismäßigkeit
Es gilt der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und Angemessenheit 1951 (Übermaßverbot), wonach staatliche Eingriffe im Verhältnis zum ge-
640
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
schützten Rechtsgut angemessen sein müssen. Dieser Grundsatz ist in § 57 Abs 5 idF BGBl I 2007/44 ausdrücklich normiert. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ergibt sich aber auch aus verfassungsrechtlichen Gewährleistungen (insbesondere Willkürverbot; Art 2 StGG, Art 7 B-VG) und ist auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung verbindlich (Adamovich/Funk, Allgemeines Verwaltungsrecht3, 165 f). Der HD-Erlass konkretisiert den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz: Vor Durchführung der Hausdurchsuchung ist in jedem Einzelfall zu prüfen, ob sie zur Erreichung des angestrebten Zwecks erforderlich ist, ob der mit ihr verbundene Eingriff im Verhältnis zur Bedeutung der Straftat und zum Gewicht des Tatverdachts steht und ob der Zweck nicht durch ein gelinderes Mittel erreicht werden kann. Daraus folgt, dass Hausdurchsuchungen nur im Zusammenhang mit gewichtigen Abgabenhinterziehungen und nur dann vorgenommen werden sollen, wenn keine anderen geeigneten Mittel zur Wahrheitsfindung zur Verfügung stehen (Abschn 2.1.). Entsprechend dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz muss gerade die Hausdurchsuchung zur Ermittlung und Verfolgung der Straftat erforderlich sein (BVerfG 29. 11. 2004, 2 BvR 1034/02, wistra 2005, 135). Bei Kreditunternehmen sollen Hausdurchsuchungen nur im Zusammenhang mit gewichtigen Finanzvergehen vorgenommen werden, wenn sie das letzte Mittel zur Wahrheitsfindung darstellen (Erl BMF 3. 12. 1979, AÖF 1979/104). Befehl („Hausdurchsuchungsbefehl“, begründeter Bescheid) des Vorsitzenden des Spruchsenats (§ 93 Abs 1) 1952 Eine Durchsuchung ist regelmäßig ein schwerwiegender Eingriff in die
grundrechtlich geschützte Lebenssphäre des Betroffenen. Durch geeignete Formulierungen ist sicherzustellen, dass der Eingriff in die Grundrechte messbar und kontrollierbar bleibt (siehe Rz 1906; zu den Anforderungen an die Bestimmtheit von Durchsuchungsbeschlüssen siehe auch Blumers/Göggerle, Handbuch des Verteidigers und Beraters im Steuerstrafverfahren, Rz 497 ff). Ist der Inhaber der Räumlichkeiten nicht anwesend, so ist der Bescheid nach § 23 ZustG zu hinterlegen. Wurde der Hausdurchsuchungsbefehl wegen Gefahr im Verzug vorerst nur mündlich erteilt, so ist die Ausfertigung binnen 24 Stunden zuzustellen (§ 93 Abs 1). Für die Durchsuchung von (unter)vermieteten Räumlichkeiten ist ein eigener Hausdurchsuchungsbefehl notwendig, sie sind vom Hausdurchsuchungsbefehl gegen den Eigentümer/Hauptmieter nicht erfasst (Harbich, SWK 1986, A V 33). Die Anordnung, die Geschäftsräumlichkeiten eines Kreditunternehmens zu untersuchen, berechtigt nicht zur Durchsuchung der (an Bankkunden vermieteten) Safes. Am Safe besteht ein besonderes Hausrecht, so dass für dessen Durchsuchung ein besonderer Durchsuchungsbefehl notwendig ist.
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
641
Über Beschwerden (§ 152 Abs 1) gegen Bescheide über die Durchführung einer Hausdurchsuchung entscheidet der Vorsitzende des Berufungssenats (§ 93 Abs 7). Keine freiwillige Herausgabe vor dem Beginn der Durchsuchung (§ 94 Abs 2)
Nach der Übergabe des Hausdurchsuchungsbefehls ist der Betroffene 1953 aufzufordern, das Gesuchte freiwillig herauszugeben oder sonst die Gründe für die Durchsuchung zu beseitigen (Ausnahme: Gefahr im Verzug). Jedem von einer Hausdurchsuchung Betroffenen (nicht nur dem Beschuldigten) ist somit rechtliches Gehör zu gewähren (siehe HDErlass Abschn 2.2.). Eine förmliche Vernehmung ist nicht vorgesehen. Aber: Bei einer freiwilligen Herausgabe außerhalb einer Hausdurchsuchung fehlt jedoch der normative Charakter und es entfallen die Rechtschutzmöglichkeiten. 3.4.2.5.2
Durchführung der Hausdurchsuchung
Generell sind Hausdurchsuchungen mit möglichster Schonung unter 1954 Vermeidung unnötigen Aufsehens, Belästigung und Störung des Betroffenen durchzuführen (§ 94 Abs 1). Auch die Durchsuchung selbst steht, ebenso wie die Anordnung, unter dem allgemeinen Rechtsgrundsatz der Verhältnismäßigkeit (BVerfG, Beschl vom 22. 3. 1999, wistra 1999, 257). Zuziehung von Vertrauenspersonen (§ 93 Abs 5) Auf Verlangen des Betroffenen sind zwei Vertrauenspersonen zuzu- 1955 ziehen, die nicht der gleichen oder einer damit im Zusammenhang stehenden Straftat verdächtig sind. Ist der Betroffene abwesend, so kann dies auch der Wohnungsinhaber bzw ein Wohnungsgenosse verlangen. Mit der Durchsuchung ist bis zum Eintreffen der Vertrauensperson zuzuwarten, wenn dadurch die Amtshandlung nicht unangemessen verzögert oder ihr Erfolg gefährdet wird. Dabei sind Verzögerungen, die nicht offenkundig in Verschleppungsabsicht herbeigeführt werden, nicht als unangemessen zu beurteilen (Plückhahn, Die Finanzstrafgesetznovelle 1985, ÖStZ 1986, 39). Eine Vertrauensperson kann etwa ein Rechtsbeistand (Rechtsanwalt, Wirtschaftstreuhänder) oder ein Kammervertreter sein. Der Betroffene ist auf sein Recht, der Hausdurchsuchung einen Rechtsanwalt, einen Notar oder einen Wirtschaftstreuhänder als Vertrauensperson beizuziehen, ausdrücklich hinzuweisen (§ 57 Abs 3). Der beigezogene Rechtsbeistand hat die Rechte des Betroffenen und kann zB Fragen stellen (siehe HD-Erlass Abschn 3.6.8.).
Beiziehung eines Kammervertreters zu Hausdurchsuchungen bei Wirtschaftstreuhändern, Rechtsanwälten und Notaren (Erl BMF 12. 10. 1981, AÖF 1981/274) Die Finanzstrafbehörden haben danach vor beabsichtigten Haus- 1956 durchsuchungen bei Wirtschaftstreuhändern, Rechtsanwälten und No-
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C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
taren die zuständige Kammer – ohne Namensnennung des Betroffenen – zu verständigen und einzuladen, einen Vertreter zu einem zu vereinbarenden Treffpunkt zu entsenden. Bei Gefahr im Verzug kann die Verständigung der Kammer erst vom Ort der Hausdurchsuchung aus erfolgen und die Kammer eingeladen werden, einen Vertreter zu der bereits begonnenen Hausdurchsuchung zu entsenden. Dieser Vertreter ist eine Vertrauensperson iSd § 93 Abs 5, seine Beiziehung kann vom Betroffenen abgelehnt werden. 1957 Eine Funktion dieses Kammervertreters besteht darin, die Beschlag-
nahmevoraussetzungen betreffend Klientenunterlagen, die als Beweismittel beschlagnahmt werden sollen, vorweg abzuklären. Bleibt die Frage strittig, so ist auf Verlangen des zur Verschwiegenheit Verpflichteten der betreffende Gegenstand zu versiegeln und ohne weitere Untersuchung dem Vorsitzenden des Spruchsenats vorzulegen, der mit Bescheid feststellt, ob die Beweismittel der Beschlagnahme unterliegen (§ 89 Abs 5). 1958 Wurde bei Gefahr im Verzug von der Zuziehung eines Kammervertre-
ters abgesehen, weil ein Erfolg der Amtshandlung nur bei sofortigem Einschreiten erwartet werden und der Vertreter der Kammer nicht rechtzeitig erscheinen konnte, soll der nachträglichen Sichtung des beschlagnahmten Materials ein Kammervertreter beigezogen werden. Zu den Beschlagnahmeverboten bzw -beschränkungen bei den zur Verschwiegenheit Verpflichteten siehe Rz 1910. Zur Beiziehung eines Kammervertreters in gerichtlichen Verfahren vgl § 121 Abs 2 StPO.
Beiziehung des Inhabers der Räumlichkeiten (§ 94 Abs 3 und 4) 1959 Der Inhaber der Räumlichkeiten ist aufzufordern, der Durchsuchung beizuwohnen (§ 94 Abs 3 erster Satz). Ist er verhindert oder abwesend, dann ist ein erwachsenes Mitglied seiner Familie oder in dessen Ermangelung eine andere erwachsene Person beizuziehen (§ 94 Abs 4). Öffnung von Räumen oder Behältnissen (§ 94 Abs 3 und 5) 1960 Der Inhaber der Räumlichkeiten ist verpflichtet, Räume und Behältnisse auf Verlangen zu öffnen und die darin aufbewahrten Gegenstände vorzuweisen (§ 94 Abs 3 zweiter Satz). Wird die Öffnung verweigert, so kann das Organ die Räume/Behältnisse selbst öffnen oder durch andere Personen veranlassen (§ 94 Abs 5). Beschlagnahme der gesuchten Gegenstände (§ 96) 1961 Der Hausdurchsuchungsbefehl berechtigt zur Beschlagnahme der ge-
suchten Gegenstände, ohne dass es einer eigenen Beschlagnahmeanordnung bedarf. Zufallsfunde dürfen nur dann beschlagnahmt werden, wenn Gefahr im Verzug ist (zu den Voraussetzungen siehe § 89
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
643
Abs 2). Ansonsten gelten die Bestimmungen für die Beschlagnahme, insbesondere die Beschlagnahmeverbote bzw Beschlagnahmebeschränkungen des § 89 Abs 3 bis 5 (siehe Rz 1910). Niederschrift und Bescheinigung (§ 93 Abs 6) Über das Ergebnis der Durchsuchung ist eine Niederschrift aufzuneh- 1962 men. Dem Betroffenen ist auf seinen Antrag spätestens binnen 24 Stunden eine Bescheinigung über die Vornahme der Durchsuchung, deren Gründe und deren Ergebnis auszufolgen (§ 93 Abs 6). 3.4.3
Beweisverwertungsverbote
Besondere Literaturhinweise: Achatz, Finanzstrafrecht 1996–2002, 631; Laudacher, Ausländische Rechtshilfe und Verbot der Beweisverwertung, SWI 2003, 160; Scheil, Finanzstrafrecht, 1996–2002, 652.
Beweisverwertungsverbote untersagen die Berücksichtigung von unzu- 1963 lässig gewonnenen Beweismitteln bei der Fällung des Erkenntnisses. Wird das Ergebnis der gesetzwidrigen Beweisaufnahme entgegen dem Verbot verwendet, ist im Rechtsmittelverfahren das Erkenntnis, das sich darauf stützt, aufzuheben. Im gerichtlichen Strafverfahren führen gesetzwidrige Beweisaufnahmen dann zu 1964 einem Beweisverwertungsverbot, wenn dies in der betreffenden Bestimmung ausdrücklich „bei sonstiger Nichtigkeit“ vorgesehen ist (zB §§ 252, 281 Abs 1 Z 3 StPO). Eine Verletzung von solchen Beweisverboten ist im Rahmen einer Nichtigkeitsbeschwerde geltend zu machen.
Die Kataloge der Beweisverwertungsverbote sind im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren und im gerichtlichen Strafverfahren nicht deckungsgleich. 3.4.3.1
Beweisverwertungsverbote gem § 98 Abs 4
Die in § 98 Abs 4 normierten Beweisverwertungsverbote sind relative: 1965 Beweise, die unter Verletzung bestimmter Beweiserhebungsverbote gewonnen wurden, dürfen (nur) zum Nachteil des Beschuldigten/ Nebenbeteiligten nicht herangezogen werden. Eine Verwertung zum Vorteil des Beschuldigten/Nebenbeteiligten ist zulässig. Vom Regelungsgehalt des § 98 Abs 4 sind die folgenden rechtswidrig erlangten Beweise erfasst: Beweise, die unter Verletzung des § 84 Abs 2 erster und letzter Satz gewonnen wurden
§ 84 Abs 2 erster und letzter Satz idF BGBl I 2006/99 hatte das Verbot 1966 des Zwangs zur Aussage und das Verbot von Zwangsstrafen gegen den Beschuldigten/Nebenbeteiligten zur Herausgabe von Tatgegenständen und Beweismitteln zum Gegenstand seiner Regelung. Deshalb durften die Antworten der Beschuldigten/Nebenbeteiligten im Falle,
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C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
dass sie bei der Vernehmung zur Beantwortung von Fragen gezwungen wurden, nicht zu ihrem Nachteil verwendet werden. Wenn Beschuldigte/Nebenbeteiligte durch Zwangsstrafen zur Herausgabe von Tatgegenständen und Beweismitteln gezwungen wurden, durften diese Gegenstände nicht als Beweismittel zu ihrem Nachteil verwendet werden. Dieses Beweisverwertungsverbot zielt seit FinStrGNov 2007 (BGBl I 2007/44) ins Leere, da die in § 84 Abs 2 erster und letzter Satz idF BGBl I 2006/99 vorgesehenen Verbote (samt dem neuen Verbot, zur Aussage durch Versprechungen und Vorspiegelungen zu bewegen) mit der Reform des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens 2007 in § 84 Abs 4 übersiedelt worden sind. Es wäre daher diesbezüglich eine gesetzliche Klarstellung erforderlich. Bis zur gesetzlichen Klarstellung ist hier ein Verwertungsverbot per analogiam anzunehmen. Wurden abgabenrechtliche Ermittlungen fortgesetzt, obwohl bereits ein Tatverdacht eines Finanzvergehens besteht, so stellt sich die Frage ob – im Hinblick auf die erzwingbare Mitwirkung im Abgabenverfahren – für derart im Abgabenverfahren gewonnene Beweise § 84 Abs 4 anwendbar ist; str (dafür Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch, Rz 4.28). Beweise, die unter Verletzung des § 89 Abs 3, 4, 8 oder 9 gewonnen wurden 1967 Beweismittel, die beschlagnahmt wurden, obwohl sie einer gesetzlich
anerkannten (aufrechten) Verschwiegenheitspflicht unterliegen und nicht unter die Fallgruppen des § 89 Abs 3 lit a oder b und § 89 Abs 4 fallen, dürfen nicht zum Nachteil des Beschuldigten/Nebenbeteiligten verwendet werden, wie zB beschlagnahmte Bankunterlagen bei aufrechtem Bankgeheimnis oder beschlagnahmte Klienteninformationen bei berufsmäßigen Parteienvertretern. Der VwGH anerkennt in verfassungsgemäßer Interpretationen ein „relatives“, einseitiges Beweisverwertungsverbot, wenn Unterlagen eines Geheimnisgeschützten (wie zB Bankkunden oder eines Klienten eines berufsmäßigen Parteienvertreters) in einem anderen Zusammenhang rechtmäßig beschlagnahmt wurden, weil der Inhaber der Urkunden selbst verdächtig ist, Abgabenhinterziehungen in eigener Sache begangen zu haben (VwGH 25. 6. 1997, 96/15/0225, 0226, ÖStZB 1997, 749; 25. 6. 1997, 96/15/0267, 0268, ÖStZB 1997, 752). Verschlossene Briefe und Postsendungen, die entgegen der Voraussetzungen des § 98 Abs 8 bzw 9 beschlagnahmt wurden, unterliegen ebenfalls einem Beweisverwertungsverbot. Beweise, die unter Verletzung des § 103 lit a bis c gewonnen wurden 1968 Wurden Wahrnehmungsunfähige, Geistliche unter Verletzung des
Beichtgeheimnisses oder Beamte unter Verletzung des Amtsgeheim-
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
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nisses vernommen, so dürfen die Antworten nicht zum Nachteil des Beschuldigten/Nebenbeteiligten verwendet werden. Beweise, die unter Verletzung des § 106 Abs 2 gewonnen wurden
Wurden Zeugen, abgesehen von Zwangsstrafen, zur Beantwortung 1969 der an sie gestellten Fragen gezwungen, dürfen die Antworten nicht zum Nachteil des Beschuldigten/Nebenbeteiligten verwendet werden. Diese Beweisverwertungsverbote berücksichtigen verfahrensrechtliche Grundsätze, wie zB das Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung oder die Umgehung von Zeugnisentschlagungsrechten durch Beschlagnahmen. Jedoch ist damit nur ein Teil von rechtswidrig erlangten Beweisen durch ein Verwertungsverbot ausdrücklich abgesichert. Eine Verletzung des Parteiengehörs zieht mittelbar ein Beweisverwertungsverbot nach sich (siehe VwGH 17. 2. 1999, 98/14/0105, ÖStZB 1999, 520 zu Aussagen von geheim gehaltenen Auskunftspersonen; sowie Rz 1721). Verwertung von anderen unzulässig gewonnenen Beweisen? Kein ausdrückliches Beweisverwertungsverbot besteht zB für ein Ges- 1970 tändnis, das unter Einsatz eines Lockspitzels gewonnen wurde, obwohl dessen Einsatz verboten ist (§ 100), oder für die Verwertung von Informationen, die durch eine verbotswidrige Fernmeldeüberwachung gewonnen wurden. Die Verwertung von Beweisen, die unter Grundrechtsverletzungen (zB 1971 Art 10a StGG – Fernmeldegeheimnis) gewonnen wurden, sollte aus rechtsstaatlichen Erwägungen jedenfalls unzulässig sein. Die Aufzählung in § 98 Abs 4 kann deshalb nur als demonstrative zu verstehen sein. Ein besonderes Rechtsschutzdefizit wird sichtbar, wenn Zeugen ent- 1972 gegen der Belehrungspflicht gem § 106 Abs 1 nicht über ihre gesetzlichen Aussageverweigerungsrechte belehrt und ihre Aussagen in der Folge zum Nachteil des Beschuldigten/Nebenbeteiligten verwertet werden. Anders als im gerichtlichen Strafverfahren (siehe § 159 Abs 3 StPO, wonach die Aussage des Zeugen (ganz oder zum Teil) nichtig ist, wenn er nicht ausdrücklich auf die Befreiung von der Aussagepflicht nach § 156 Abs 1 Z 1 StPO verzichtet hat bzw nicht rechtzeitig über sein Verweigerungsrecht gem § 157 Abs 1 Z 2 bis 5 StPO informiert wurde) sieht das FinStrG kein ausdrückliches Verwertungsverbot für diesen Fall vor. Auch der VwGH bestätigt, dass die Verletzung der Belehrungspflicht gem § 106 Abs 1 nicht zu einem Beweisverwertungsverbot führt (24. 6. 2004, 2001/15/0224, SWK 2005, R 11). Im Sinn eines rechtsstaatlichen Verfahrens sollte auch im verwal- 1973 tungsbehördlichen Finanzstrafverfahren die Verwertung dieser Zeugenaussage zum Nachteil des Beschuldigten/Nebenbeteiligten unzulässig sein. Rechtsstaatlich bedenklich ist auch, wenn die Finanzstraf-
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C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
behörde potenziell Verdächtige (wie Geschäftsführer einer GmbH) als Zeugen vernimmt und sie über ihre Aussage- und Wahrheitspflicht als Zeuge belehrt, anstatt von vornherein eine Vernehmung als Verdächtiger vorzunehmen. Verwertung von Folgebeweisen 1974 Nach einer Entscheidung des VwGH (5. 3. 1991, 90/14/0238, ÖStZB 1991, 445) verbietet § 98 Abs 4 nicht, dem Verwertungsverbot unterliegende Beweisergebnisse zur Beschaffung weiterer Beweismittel heranzuziehen. Es sollen nur jene Ermittlungsergebnisse bei der Entscheidung in der Hauptsache ausgeschlossen sein, die im Interesse eines rechtsstaatlichen Verfahrens nicht (oder nicht auf die stattgefundene Art) hätten gewonnen werden dürfen. Danach ist die Verwertung von Folgebeweisen, die auf Grund unzulässiger Beweisaufnahmen gewonnen wurden, zulässig. Diese Rsp des VwGH ist aus rechtstaatlichen Erwägungen abzulehnen. Verwertungsverbote könnten nach Belieben umgangen werden und wären damit ineffizient. 3.4.3.2
Sonstige Beweisverwertungsverbote
Beweisverwertungsverbot gem § 41 Abs 6 Z 1 BWG BWG 1993 verpflichtet – in Umsetzung der EG-Richtlinie 2005/60/EG („3. Geldwäschereirichtlinie“) – die Kreditinstitute zu Meldungen an den BMI bei begründetem Verdacht, dass eine Transaktion der Geldwäscherei dient, oder dass der Kunde Treuhandbeziehungen nicht offengelegt hat (§ 41 Abs 1 BWG). Die Kreditinstitute haben weiters auf Verlangen des BMI alle Auskünfte zu erteilen, die zur Verhinderung oder Verfolgung von Geldwäscherei erforderlich erscheinen (§ 41 Abs 2 BWG).
1975 Das
1976 Im Interesse des Vertrauensschutzes der Bankkunden normiert § 41
Abs 6 Z 1 BWG ein Beweisverwertungsverbot für (gerichtliche und verwaltungsbehördliche) Finanzstrafverfahren: Diese nach § 41 Abs 1 und 2 BWG ermittelten Daten dürfen bei sonstiger Nichtigkeit in einem ausschließlich wegen eines Finanzvergehens, mit Ausnahme der in die Zuständigkeit der Gerichte fallenden Finanzvergehen des Schmuggels oder der Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben, geführten Verfahren nicht zum Nachteil des Beschuldigten/Nebenbeteiligten verwendet werden. Ergibt sich auf Grund der ermittelten Daten lediglich ein Verdacht eines sonstigen Finanzvergehens, so ist eine Anzeige gem § 78 StPO (§ 84 StPO aF) oder § 81 zu unterlassen (§ 41 Abs 6 letzter Satz BWG). Nur die in die Zuständigkeit der Gerichte fallenden Finanzvergehen des Schmuggels oder der Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben kommen als Vortat einer Geldwäscherei (§ 165 StGB idF BGBl I 2006/56) in Betracht (siehe dazu Rz 1005).
C) 3.4 Beweismittel, Zwangsmittel und deren Durchführung
647
Beweisverwertungsverbot gem § 41 Abs 6 Z 2 BWG (idF BGBl I 2007/19) Ab 1. 7. 2002 sind die Kreditinstitute verpflichtet, beantragte Auszah- 1977 lungen von nicht identifizierten Spareinlagen von mindestens EUR 15.000 zu melden (§ 41 Abs 1a BWG). Diese Daten dürfen generell in einem ausschließlich wegen eines Finanzvergehens geführten Verfahrens (sowie in einem anderen Verfahren wegen einer strafbaren Handlung, die mit nicht mehr als einjähriger Freiheitsstrafe bedroht ist) nicht zum Nachteil des Beschuldigten/Nebenbeteiligten verwendet werden. Eine diesbezügliche Anzeige ist zu unterlassen (§ 41 Abs 6 letzter Satz BWG). Ein ähnlich umfassendes Beweisverwertungsverbot (ohne Einschränkung auf Zolldelikte) normiert § 25 Abs 9 BörseG im Zusammenhang mit ermittelten Daten in Folge von Geldwäschereimeldungen eines Börseunternehmens.
Zwischenstaatliche Vereinbarungen Sehen zwischenstaatliche Vereinbarungen vor, dass Rechtshilfe nur 1978 unter bestimmten Auflagen geleistet wird, so sind diese Bedingungen einzuhalten und können die erlangten Beweise im Verfahren wegen anderer Finanzvergehen nicht verwertet werden (siehe dazu VwGH 22. 1. 1992, 90/13/0237, ecolex 1992, 589 für einen ähnlich gelagerten Sachverhalt betreffend das Abgabenverfahren). Siehe auch Laudacher, Ausländische Rechtshilfe und Verbot der Beweisverwertung, SWI 2003, 160 unter Bezugnahme auf das Verbot der Beweisverwertung im Finanzstrafverfahren iZm Rechtshilfeersuchen an Liechtenstein und die Schweiz. Zum Spezialitätsvorbehalt siehe Holenstein, Finanzstrafrecht 2006, 117 (125 f).
3.4.3.3
Verwertungsverbote im Abgabenverfahren?
Die Verwertung eines Beweismittels im Abgabenverfahren ist grund- 1979 sätzlich nicht dadurch ausgeschlossen, dass es durch eine Rechtsverletzung in den Besitz der Abgabenbehörde gelangte; stRsp (zB VwGH 6. 6. 1990, 89/13/0262 ua, ÖStZB 1991, 133). Die BAO kennt kein Beweisverwertungsverbot im Verfahren zur Abgabenfestsetzung. Jedoch anerkennt der VwGH (22. 1. 1992, 90/13/0237, ecolex 1992, 1980 589; Anmerkung von Leitner, Durchbrechung des österreichischen Bankgeheimnisses durch ausländisches Strafverfahren, IWB 1992, 701), dass zwischenstaatlichen Vereinbarungen gesetzesändernde Wirkung (Art 50 B-VG) zukommen kann: Beinhaltet eine solche zwischenstaatliche Vereinbarung den Vorbehalt, dass ausländische Behörden die begehrte Rechtshilfe nur unter der Bedingung gewähren, dass die Ermittlungsergebnisse nicht im Abgabenverfahren verwendet werden dürfen, so ist diese Bedingung gem § 4 ARHG einzuhalten. Das Beweisverwertungsverbot umfasst auch die gerichtlichen Ent-
648
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
scheidungsergebnisse, die auf den erteilten Rechtshilfeauskünften beruhen. 3.5
Verfahren vor dem Spruchsenat (§§ 125 ff)
1981 Das Verfahren vor dem Spruchsenat beginnt mit der Zuleitung der Ak-
ten durch den Amtsbeauftragten an den Spruchsenat. 3.5.1
Prüfung der Zuständigkeit
1982 Der Spruchsenat überprüft daraufhin seine sachliche und örtliche Zu-
ständigkeit. Kommt er zu dem Ergebnis, dass der Einzelbeamte zur Durchführung der mündlichen Verhandlung und Fällung des Erkenntnisses zuständig ist, so hat er dies bescheidmäßig festzustellen (§ 125 Abs 1 erster Satz). Der Bescheid kann sowohl vom Beschuldigten/Nebenbeteiligten als auch dem Amtsbeauftragten mit Beschwerde angefochten werden (§ 125 Abs 1 erster Satz). Eine rechtskräftige Unzuständigkeitsentscheidung des Spruchsenats hat zur Folge, dass im Verfahren vor dem Einzelbeamten der Bestrafung nur maximal jener strafbestimmende Wertbetrag zu Grunde gelegt werden darf, der seiner Zuständigkeit (§ 58 Abs 2 lit a) entspricht (§ 125 Abs 2 zweiter Satz). 1983 Erkennt der Spruchsenat im Lauf der mündlichen Verhandlung, dass der Einzelbeamte zuständig ist, kommt es zu keiner Unzuständigkeitsentscheidung, sondern wird das Verfahren vor dem Spruchsenat zu Ende geführt (§ 64 Abs 2 – Heilung der Unzuständigkeit). Die Strafgrenzen bestimmen sich nach der Zuständigkeit des Einzelbeamten (zB darf keine primäre Freiheitsstrafe verhängt werden, siehe § 15 Abs 3).
1984 Spricht der Spruchsenat seine Unzuständigkeit aus, weil seiner An-
sicht nach die Zuständigkeit des Gerichts gegeben ist, so liegt kein Bescheid iSd § 125 Abs 1 erster Satz vor, sondern lediglich eine verfahrensleitende Anordnung, die bezweckt, dem Gericht Gelegenheit zur Erledigung der Finanzstrafsache zu geben (VwGH 26. 1. 1993, 92/14/0164, ÖStZB 1993, 401). Zeigt sich im Zuge der mündlichen Verhandlung die Zuständigkeit des Gerichts, ergeht eine Unzuständigkeitsentscheidung (siehe dazu Rz 1982). Ebenso, wenn sich herausstellt, dass ein anderer Senat zuständig ist.
1985 Bejaht der Spruchsenat seine Zuständigkeit, so hat der Vorsitzende
die mündliche Verhandlung anzuberaumen, wobei zwischen der Zustellung der Vorladungen und dem Tag der mündlichen Verhandlung zumindest zwei Wochen liegen sollen (§ 125 Abs 1 zweiter Satz). Diese Frist dient zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung und wahrt den Grundsatz der effektiven Verteidigung (Art 6 Abs 3 lit b EMRK). Eine Ausfertigung der Stellungnahme des Amtsbeauftragten wurde dem Beschuldigten/Nebenbeteiligten schon im Zeitpunkt ihrer Zuleitung an den Spruchsenat zugestellt (§ 124 Abs 2). Zum Inhalt dieser Stellungnahme siehe § 124 Abs 2.
C) 3.5 Verfahren vor dem Spruchsenat (§§ 125 ff)
3.5.2
649
Exkurs: Verfahren gegen Personen unbekannten Aufenthalts (§ 147)
Dass der Aufenthalt des Verdächtigen unbekannt ist, ändert zunächst 1986 nichts an der Durchführung des Untersuchungsverfahrens und amtswegigen Ermittlungspflicht (§ 147 erster Satz). Der Aufenthalt einer Person ist dann unbekannt, wenn er auch jenen Personen nicht bekannt ist, bei denen eine Kenntnis vorausgesetzt werden kann, wie nahe Angehörige, Dienstgeber. Von einem unbekannten Aufenthalt kann nicht gesprochen werden, wenn die Finanzstrafbehörde keine Meldeauskünfte eingeholt hat (VwGH 22. 10. 1991, 91/14/0156, ÖStZB 1992, 443).
Eine mündliche Verhandlung darf jedoch – wenn der Aufenthaltsort 1987 des Beschuldigten nicht ausgeforscht werden konnte – nur durchgeführt werden, wenn feststeht, dass der Beschuldigte entweder von der Einleitung des Finanzstrafverfahrens oder einer gegen ihn gerichteten Verfolgungshandlung (§ 14 Abs 3) tatsächlich persönlich Kenntnis erlangt hat (§ 147 zweiter Satz). Eine Hinterlegung des Einleitungsbescheides (bzw der Verständigung) reicht dazu nicht aus. Erfordert es die Wichtigkeit der Sache, dann ist ein Abwesenheitskura- 1988 tor zu bestellen, der die Rechte und rechtlichen Interessen des Beschuldigten wahrnimmt und dessen Kosten vom Beschuldigten zu tragen sind. Bei einer Geldstrafdrohung von ATS 684.542 wegen Abgabenhinterziehung ist eine Kuratorbestellung geboten (VwGH 22. 10. 1991, 91/14/0156, ÖStZB 1992, 443).
Ist die Bestellung eines Abwesenheitskurators nicht erforderlich und 1989 hatte der Beschuldigte die notwendige persönliche Kenntnis von der Einleitung des Finanzstrafverfahrens bzw der gegen ihn gerichteten Verfolgungshandlung, kann die mündliche Verhandlung ohne einen Abwesenheitskurator durchgeführt werden. 3.5.3
Anberaumung der mündlichen Verhandlung
Der Beschuldigte/Nebenbeteiligte ist zur mündlichen Verhandlung zu 1990 laden, dem Verteidiger des Beschuldigten ist der Termin der mündlichen Verhandlung bekanntzugeben (§ 125 Abs 1 dritter und vierter Satz). In der Ladung sind die Namen der Senatsmitglieder, des Schriftführers und des Amtsbeauftragten bekanntzugeben. Diese Personen können bei Vorliegen von Befangenheitsgründen (§ 72; siehe Rz 1647) abgelehnt werden. Die Durchführung der mündlichen Verhandlung unterbleibt (§ 125 1991 Abs 3): − wenn der Beschuldigte/Nebenbeteiligte auf die Durchführung verzichtet;
650
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Es müssen alle Beschuldigten und Nebenbeteiligten verzichten. Der Verzicht ist spätestens bis zum Beginn der mündlichen Verhandlung abzugeben. − wenn der Senat von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung absieht, weil das Finanzstrafverfahren nach der Aktenlage einzustellen ist. 1992 Die mündliche Verhandlung entfällt jedoch nicht, wenn der Beschuldig-
te/Nebenbeteiligte unentschuldigt fernbleibt (§ 126 erster Satz). Das Erkenntnis ergeht dann auf Grund der Verfahrensergebnisse in dessen Abwesenheit. Eine „neue Tat“, die erst in der mündlichen Verhandlung hervorkommt, darf jedoch bei der Fällung des Erkenntnisses nicht berücksichtigt werden, weil ansonsten das Recht des Beschuldigten auf 3 Gehör verletzt würde (R/H/K, FinStrG K 126/1). 1993 Der Beschuldigte kann unter der Voraussetzung, dass dies in der Vor-
ladung angedroht war (§ 117 Abs 2), zwangsweise vorgeführt werden (§ 126 zweiter Satz). Es handelt sich dabei um die Ausübung unmittelbarer verwaltungsbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt. Die Entscheidung über die Beschwerde obliegt gem § 62 Abs 4 dem Vorsitzenden des Berufungssenates (VwGH 28. 4. 1999, 98/13/0089, ÖStZB 1999, 627). 1994 Will der Beschuldigte an der mündlichen Verhandlung nicht teilnehmen, kann er sich durch seinen Verteidiger vertreten lassen, wenn sein persönliches Erscheinen nicht ausdrücklich in der Vorladung gefordert wird (§ 77 Abs 1 zweiter Satz).
1995 Ist der Beschuldigte durch Krankheit oder sonstiges begründetes Hin-
dernis an der Teilnahme gehindert, so ist die mündliche Verhandlung zu vertagen. 3.5.4
Durchführung der mündlichen Verhandlung
Zur Beiziehung eines Dolmetschers siehe Rz 1733, 1740, 1748 und 1867.
Verhandlungsleitung/Sitzungspolizei 1996 Verhandlungsleiter ist der Vorsitzende des Spruchsenats (§ 127 Abs 1
erster Satz). Der Vorsitzende des Spruchsenats eröffnet und schließt die mündliche Verhandlung, vernimmt den Beschuldigten und die Zeugen, erteilt den Parteien das Wort (und entzieht es bei Missbrauch) und verkündet die Entscheidung (§ 134). Der Verhandlungsleiter kann die vorübergehende oder endgültige Entfernung eines Zeugen gestatten oder anordnen (§ 127 Abs 6). Der Verhandlungsleiter kann die mündliche Verhandlung vertagen, wenn er dies für notwendig erachtet (§ 127 Abs 1 dritter Satz), insbesondere, wenn weitere Beweisaufnahmen erforderlich sind. 1997 Dem Verhandlungsleiter obliegt auch die Sitzungspolizei, dh die Erhal-
tung der Ruhe und Ordnung im Verhandlungsraum. Der Beschuldigte
C) 3.5 Verfahren vor dem Spruchsenat (§§ 125 ff)
651
kann in Ausübung der Sitzungspolizei während der Vernehmung eines Mitbeschuldigten oder eines Zeugen aus dem Verhandlungssaal entfernt werden, ist aber danach über alles in Kenntnis zu setzen, was in seiner Abwesenheit vorgebracht wurde (§ 127 Abs 6 – Grundsatz des Parteiengehörs). Störende Teilnehmer der Verhandlung sind zunächst zu ermahnen. Bei Erfolglosigkeit der Ermahnung kann ihnen der Vorsitzende das Wort entziehen, ihre Entfernung verfügen und eine Ordnungsstrafe bis zu EUR 700 verhängen. Gegen die Verhängung der Ordnungsstrafe ist im Spruchsenatsverfahren kein ordentliches Rechtsmittel zulässig (§ 127 Abs 7). Über einen Parteienvertreter, der der Disziplinargewalt einer Standesbehörde unterliegt, ist keine Ordnungsstrafe zu verhängen, sondern eine Anzeige an die zuständige Standesbehörde zu erstatten (§ 127 Abs 8). Wird der Beschuldigte in Ausübung der Sitzungspolizei entfernt, kann 1998 die Verhandlung in seiner Abwesenheit fortgeführt werden; anders bei Entfernung eines Verteidigers des Beschuldigten oder Bevollmächtigten des Nebenbeteiligten: auf deren Antrag ist ihnen eine angemessene Frist zur Bestellung eines anderen Verteidiger oder Bevollmächtigten einzuräumen (§ 127 Abs 7 vierter Satz). Die mündliche Verhandlung ist bis dahin zu vertagen. Ausschluss der Öffentlichkeit Die mündliche Verhandlung vor dem Spruchsenat ist grundsätzlich öf- 1999 fentlich. Die Öffentlichkeit ist jedoch auszuschließen: − auf Antrag aller Beschuldigten/Nebenbeteiligten (§ 127 Abs 2 lit a); − von Amts wegen oder auf Antrag des Amtsbeauftragten/eines Beschuldigten/Nebenbeteiligten oder Zeugen, während der Erörterung von Umständen, die unter das Steuergeheimnis (§ 48a BAO) fallen (§ 127 Abs 2 lit b). Bei Ausschluss der Öffentlichkeit hat der Beschuldigte/Nebenbeteiligte 2000 das Recht, zwei Vertrauenspersonen beizuziehen, die an der Sache weder beteiligt waren, noch als Zeugen oder Sachverständige in Betracht kommen (§ 127 Abs 4). Der Ausschluss der Öffentlichkeit gilt nicht für die Verkündung des Spruches des Erkenntnisses (§ 134 zweiter Satz).
Ablauf der mündlichen Verhandlung An der mündlichen Verhandlung haben alle Senatsmitglieder sowie der 2001 Amtsbeauftragte ohne Unterbrechung teilzunehmen. Der Amtsbeauftragte nimmt jedoch an den Beratungen des Senates nicht teil (§ 129). Zur Zusammensetzung des Spruchsenats siehe §§ 66 ff; Rz 1613.
Der Mangel der nicht gesetzmäßigen Zusammensetzung eines 2002 Spruchsenats wird durch die Entscheidung des ordnungsgemäß zu-
652
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
sammengesetzten Berufungssenats nicht geheilt (VwGH 27. 6. 1994, 93/16/0060, ÖStZB 1994, 767). 2003 Jede vorübergehende Abwesenheit während der mündlichen Verhand-
lung ist rechtswidrig. Wird eine vertagte Verhandlung fortgesetzt, so hat der Senat in derselben Zusammensetzung wieder zusammenzutreten. Nimmt ein neues Mitglied daran teil, genügt es allerdings, dass das bisherige Verhandlungsergebnis – wegen Fehlens eines Unmittelbarkeitsgrundsatzes – verlesen wird (R/H/K, FinStrG3 K 129/1). 2004 Die mündliche Verhandlung beginnt mit dem Vortrag des Beamten des
höheren Finanzdienstes (Senatsreferenten) über den Sachverhalt und die Ergebnisse des Untersuchungsverfahrens (§ 130 Abs 1 lit a). Der Vorsitzende vernimmt dazu den Beschuldigten, der ergänzende Beweisaufnahmen beantragen kann (§ 128 Abs 1). Der Beschuldigte unterliegt keiner Wahrheitspflicht, er darf zur Beantwortung der gestellten Fragen nicht gezwungen werden, es steht ihm frei, sich zu äußern oder zu schweigen (siehe Rz 1676).
2005 Beweisanträge dürfen nur abgelehnt werden, wenn sie unerheblich
sind (§ 114 Abs 2; siehe Rz 1737). Der Vorsitzende hat, ohne an Beweisanträge gebunden zu sein, weitere Beweisaufnahmen durchzuführen, wenn er dies für erforderlich erachtet (Grundsatz der Amtswegigkeit des Verfahrens – Instruktionsmaxime). Zum Zweck weiterer Beweisaufnahmen kann der Vorsitzende die Ergänzung des Untersuchungsverfahrens anordnen und die mündliche Verhandlung vertagen (§ 128 Abs 1). 2006 Im Spruchsenatsverfahren ist auch der Amtsbeauftragte zur Stellung
von Beweisanträgen berechtigt (§ 130 Abs 1 lit b). 2007 Bei der anschließenden Durchführung von Beweisaufnahmen (zB
Zeugenvernehmungen) steht dem Beschuldigten/Nebenbeteiligten das Fragerecht zu. Der Vorsitzende kann ihm unangemessen erscheinende Fragen zurückweisen (§ 128 Abs 2). Das Fragerecht steht auch den Mitgliedern des Spruchsenats und dem Amtsbeauftragten zu (§ 130 Abs 1 lit c). Auf Antrag des Beschuldigten sind im Untersuchungsverfahren aufgenommene Beweise, bei deren Aufnahme er nicht zugegen war, zu wiederholen. Gegen die Ablehnung des Antrags ist ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig (§ 128 Abs 3).
2008 Nach der (förmlichen) Beendigung der Beweisaufnahme fasst der
Amtsbeauftragte die Ergebnisse der Beweisführung zusammen und stellt einen (allgemeinen) Strafantrag betreffend Schuld und anzuwendende Strafbestimmung (Schlussvortrag des Amtsbeauftragten). Zulässig sind Ausführungen zur Strafbemessung. Unzulässig ist jedoch die Stellung eines bestimmten Strafantrags betreffend Art und Höhe
C) 3.5 Verfahren vor dem Spruchsenat (§§ 125 ff)
653
der Strafe. An den Schlussvortrag des Amtsbeauftragten schließt sich das Schlusswort des Beschuldigten bzw seines Verteidigers (Plädoyer) an. Falls der Amtsbeauftragte darauf etwas erwidert, gebührt dem Beschuldigten/Verteidiger jedenfalls das Schlusswort. Der Vorsitzende erklärt dann den Schluss der mündlichen Verhandlung (§ 130 Abs 3). Der Ablauf der mündlichen Verhandlung ist in einer Niederschrift fest- 2009 zuhalten (zu deren inhaltlichen Erfordernissen siehe § 135). Stellt der Beschuldigte/Nebenbeteiligte spätestens unmittelbar nach Beginn der mündlichen Verhandlung einen Antrag auf Ausfertigung der Niederschrift, so ist ihm diese auszufolgen (§ 135 Abs 3 zweiter Satz). 3.5.5
Abstimmung/Beschlussfassung/Verkündung des Erkenntnisses
An der Abstimmung des Senates nimmt der Amtsbeauftragte nicht teil 2010 (§ 129). Zuerst ist über die Zuständigkeit des Senats, über die Notwendigkeit von Ergänzungen des Verfahrens und über Vorfragen abzustimmen (§ 132 Abs 1). Eine Unzuständigkeitsentscheidung hat nur dann zu ergehen, wenn das Gericht oder ein anderer Senat zuständig wäre (§ 64 Abs 2), nicht aber, wenn sich erst im Lauf der mündlichen Verhandlung die Zuständigkeit des Einzelbeamten herausgestellt hat.
Bei der Entscheidung über die Hauptsache ist zuerst über die Schuld, 2011 bejahendenfalls anschließend über die Strafe abzustimmen. Liegen dem Beschuldigten mehrere strafbare Taten zur Last, so muss über jedes Finanzvergehen ein eigener Beschluss über Schuld oder Nichtschuld gefasst werden (§ 132 Abs 2). Jeder Abstimmung geht eine Beratung voraus, an der alle Mitglieder teilzunehmen haben. Zu jedem Beschluss ist mehr als die Hälfte der Stimmen (also zwei Stimmen) erforderlich (§ 131 Abs 3). Ausführlich zur Beschlussfassung des Senats siehe die §§ 131 bis 133.
Anschließend hat der Vorsitzende auf Grund der Ergebnisse der Bera- 2012 tung und Abstimmung das Erkenntnis öffentlich zu verkünden und auf die wesentlichen Entscheidungsgründe einzugehen (§ 134 erster Satz). Die Fällung des Erkenntnisses darf im Spruchsenatsverfahren nicht der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten werden. Im Fall einer Bestrafung hat das mündlich verkündete Erkenntnis insbesondere zu enthalten: die Bezeichnung der als erwiesen angenommenen Tat, die angewendete Strafvorschrift, den Ausspruch über die Strafe und den Kostenersatz (§ 138 Abs 2).
Wurde eine Freiheitsstrafe verhängt und besteht Fluchtgefahr, kann 2013 der Vorsitzende über den Beschuldigten bis zur Rechtskraft des Erkenntnisses eine Zwischenhaft verhängen (zu den Voraussetzungen im Einzelnen siehe § 142).
654
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
2014 Der Spruch des mündlich verkündeten Erkenntnisses ist für die späte-
re schriftliche Ausfertigung bindend, Abweichungen (zB betreffend die Strafhöhe) oder Ergänzungen (zB weil bei der mündlichen Verkündung der Ausspruch über den Kostenersatz vergessen wurde) sind unzulässig (Fellner, FinStrG §§ 125–135 Rz 35). Von der mündlichen Begründung darf in der schriftlichen Ausfertigung des Erkenntnisses abgewichen werden. 2015 Die schriftliche Ausfertigung des Erkenntnisses ist dem Beschuldigten/
Nebenbeteiligten/Amtsbeauftragten zuzustellen (§ 141). Wurde vom Beschuldigten ein Vertreter (Verteidiger) für das Finanzstrafverfahren bestellt, so kann das Erkenntnis nur dem Vertreter rechtswirksam zugestellt werden, weil sich die im Finanzstrafverfahren erteilte spezielle Vollmacht – wenn nicht ausdrücklich Abweichendes erklärt wird – auf alle Erledigungen des konkreten Finanzstrafverfahrens (auch Zustellungen) bezieht (VwGH 28. 10. 2004, 2002/15/0059, ÖStZB 2005, 240; siehe auch Rz 1718). Die Rechtsmittelfrist beginnt mit der Zustellung des Erkenntnisses und beträgt einen Monat (§ 150 Abs 2). Sie ist nicht verlängerbar (anders unter bestimmten Voraussetzungen § 285 StPO idF BGBl I 2000/19 ab 1. 7. 2001 für die Nichtigkeitsbeschwerde im gerichtlichen Verfahren). 3.5.6
Inhalt und Aufbau des Erkenntnisses (§§ 136 ff)
2016 Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren gibt es keinen Frei-
spruch. Die Sachentscheidung (das Erkenntnis) beinhaltet entweder die Einstellung des Strafverfahrens oder den Ausspruch über Schuld und Strafe in Form einer Verurteilung (Straferkenntnis). Nur bei Finanzvergehen, die von Jugendlichen begangen wurden, kann ein „Schuldspruch unter Vorbehalt der Strafe“ (§ 24 Abs 2 iVm § 13 JGG) erfolgen. Die Unzuständigkeitsentscheidung wegen Gerichtszuständigkeit oder Zuständigkeit eines anderen Senats ist kein Erkenntnis iSd §§ 136 ff, sondern eine Formalentscheidung. Die formalen Bestimmungen der §§ 136 ff beziehen sich auf die schriftliche Ausfertigung des Erkenntnisses.
Einstellung des Strafverfahrens 2017 Das Strafverfahren ist einzustellen, wenn einer der in § 82 Abs 3 lit b
bis e genannten Gründe (für das Absehen von der Einleitung des Finanzstrafverfahrens; siehe Rz 1765) vorliegt (zB Rechtfertigungsgründe, Schuldausschließungsgründe, Strafausschließungsgründe oder Strafaufhebungsgründe, oder weil dem Beschuldigten das Finanzvergehen nicht bewiesen werden konnte). Auch das Absehen von der Strafe wegen mangelnder Strafwürdigkeit der Tat (§ 25) ist ein Strafausschließungsgrund iSd § 82 Abs 2 lit c. Mit einer Einstellung iSd § 25 ist gegebenenfalls der Bescheid über die nach § 25 Abs 1 zweiter Satz erteilte Verwarnung zu verbinden.
C) 3.5 Verfahren vor dem Spruchsenat (§§ 125 ff)
655
Gegen die Einstellung des Finanzstrafverfahrens kann der Amtsbeauftragte Berufung an den Berufungssenat erheben (§ 151 Abs 1 lit b).
Straferkenntnis Ein Straferkenntnis wird gefällt, wenn der Spruchsenat zur Überzeu- 2018 gung gelangt, dass der Beschuldigte des ihm zur Last gelegten Finanzvergehens schuldig ist. Gegen ein Straferkenntnis können sowohl der Beschuldigte als auch der Amtsbeauftragte Berufung an den Berufungssenat erheben (§ 151 Abs 1 lit a und b).
Aufbau des Erkenntnisses Die schriftliche Ausfertigung des Erkenntnisses hat zu enthalten (§ 137): „Kopf“
Dazu zählt die Bezeichnung der Finanzstrafbehörde erster Instanz; 2019 wenn eine mündliche Verhandlung stattgefunden hat, die Namen der Senatsmitglieder und des Amtsbeauftragten und des Schriftführers (§ 137 lit a); die Personalien des Beschuldigten/Nebenbeteiligten; Name des Verteidigers/Bevollmächtigten (§ 137 lit b). Spruch
Das ist im Fall der Einstellung die Bezeichnung der dem Beschuldigten 2020 zur Last gelegten Tat und Anordnung der Einstellung des Strafverfahrens (§ 138 Abs 1). Im Fall eines Straferkenntnisses alle in § 138 Abs 2 aufgezählten Punkte (insbes die Bezeichnung der als erwiesen angenommenen Tat, die angewendete Strafvorschrift, den Ausspruch über die Strafe und den Kostenersatz). Das rechtskräftige Erkenntnis entfaltet eine „Sperrwirkung“: Gegen denselben Beschuldigten darf wegen derselben Tat nicht neuerlich ein Finanzstrafverfahren eingeleitet werden („ne bis in idem“). Im Spruch eines Erkenntnisses muss deshalb die als erwiesen angenommene Tat so eindeutig umschrieben werden, dass kein Zweifel darüber bestehen kann, wofür der Beschuldigte bestraft wurde und dass die Möglichkeit der nochmaligen Verfolgung wegen derselben Tat ausgeschlossen wird (VwGH 4. 9. 1986, 86/16/0107, ÖStZB 1987, 185). Auf die Umschreibung des Tatbildes im Spruch kann selbst mit Einverständnis des Beschuldigten nicht verzichtet werden, da dem das öffentliche Interesse an der sachlichen Richtigkeit der Entscheidung entgegensteht (VwGH 20. 10. 1993, 89/13/0104, ÖStZB 1994, 364). Entspricht der Strafausspruch nicht den im Gesetz angeordneten Kriterien, so ist dem Beschuldigten der Rechtsanspruch auf Unterbleiben eines Strafausspruches zuzubilligen (VwGH 9. 3. 2005, 2001/13/0234, ÖStZB 2005, 561).
656
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Begründung 2021 Die Begründung hat sich auf alle Teile des Spruches zu erstrecken.
Sie beinhaltet die Feststellung, welche Tatsachen als erwiesen oder nicht erwiesen angenommen wurden; die Beweiswürdigung; im Fall eines Straferkenntnisses die rechtliche Begründung für die Subsumtion und die Begründung für den Ausspruch über die Strafe (§ 139). Der Strafbescheid muss zur Frage, ob der objektive Tatbestand erfüllt ist, erkennen lassen, auf Grund welcher tatsächlicher Umstände und rechtlicher Überlegungen die Abgabenschuld, deren Verkürzung dem Beschuldigten vorgeworfen wird, entstanden ist, wobei die Begründung im Falle der Anlastung von Vorsatz auch aufzeigen muss, dass der Beschuldigte den Verstoß gegen die Rechtsordnung erkannt hat (VwGH 28. 5. 1997, 94/13/0257, ÖStZB 1997, 734). Der Verweis auf einen Betriebsprüfungsbericht und Äußerungen der Prüforgane genügt der behördlichen Begründungspflicht nur, wenn der Betriebsprüfungsbericht den Anforderungen einer Bescheidbegründung genügt (VwGH 28. 5. 1997, 94/13/0200, AnwBl 1997/7453). Die Feststellung, dass ein bestimmter Sachverhalt angenommen wurde, genügt nicht (VwGH 3. 10. 1996, 95/16/0084, ÖStZB 1997, 706). Rechtsmittelbelehrung und Zahlungsaufforderung 2022 Zum vorgeschriebenen Inhalt der Rechtsmittelbelehrung siehe § 140
Abs 1. Enthält das Erkenntnis keine Rechtmittelbelehrung oder keine Angaben über die Rechtmittelfrist oder erklärt es zu Unrecht ein Rechtsmittel für unzulässig, so wird die Rechtsmittelfrist nicht in Lauf gesetzt (§ 140 Abs 2). Zu den Kosten des Strafverfahrens siehe § 185. Erforderliche Unterschrift (§ 137 lit f) und das Datum (§ 137 lit g) 2023 Im Verfahren vor einem Spruchsenat hat der Vorsitzende das Strafer-
kenntnis zu unterfertigen; in allen anderen Fällen, in denen eine mündliche Verhandlung stattgefunden hat, ist die Unterschrift des Verhandlungsleiters erforderlich; ansonsten die Unterschrift des Vorstandes der Finanzstrafbehörde. An die Stelle der Unterschrift kann die Beglaubigung der Kanzlei treten. Ferner ist das Datum der mündlichen Verkündung oder sonst das Datum der Unterfertigung anzugeben. 3.6
Verfahren vor dem Einzelbeamten (§§ 125 ff)
2024 Ist der Einzelbeamte für die Durchführung der mündlichen Verhand-
lung und die Fällung des Erkenntnisses zuständig, so beginnt das Verfahren mit der Anberaumung der mündlichen Verhandlung. Im Verfahren vor dem Einzelbeamten gelten im Wesentlichen die Bestimmungen für das Verfahren vor dem Spruchsenat.
C) 3.6 Verfahren vor dem Einzelbeamten (§§ 125 ff)
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2025 Abweichungen ergeben sich daraus, dass − kein Amtsbeauftragter zu bestellen ist (dadurch entfallen die Stellungnahme, der Schlussvortrag und das Berufungsrecht des Amtsbeauftragten; der Einzelbeamte trägt den Sachverhalt und die Ergebnisse des Untersuchungsverfahrens vor); − der Einzelbeamte unter den Voraussetzungen des § 143 das Finanzstrafverfahren durch eine Strafverfügung beenden kann (siehe Rz 2027); − die mündliche Verhandlung (§ 127 Abs 3) und die Verkündung des Erkenntnisses (§ 134 dritter Satz) nicht öffentlich sind; − die Verhandlungsleitung und Sitzungspolizei dem Einzelbeamten obliegt und gegen eine verhängte Ordnungsstrafe Beschwerde eingebracht werden kann (§ 127 Abs 7); − kein Schlussvortrag des Beschuldigten/Verteidigers vorgesehen ist; − das Erkenntnis nicht sofort mündlich verkündet werden muss, sondern der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten werden kann (§ 134 dritter Satz).
Stellt sich in der mündlichen Verhandlung die Zuständigkeit des 2026 Spruchsenats heraus, so ist die Verhandlung abzubrechen und ein Amtsbeauftragter zu bestellen (§§ 128 Abs 4, 124 Abs 2). 3.6.1
Vereinfachtes Verfahren/Strafverfügung (§§ 143 ff)
Der Einzelbeamte kann (aus Gründen der Prozessökonomie) ein Fi- 2027 nanzstrafverfahren ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung und ohne Fällung eines Erkenntnisses durch die Erlassung einer Strafverfügung beenden, wenn die in § 143 genannten Voraussetzungen vorliegen: − Der Sachverhalt ist ausreichend geklärt. − Das Parteiengehör wurde gewahrt. Dies kann erfolgen: durch die Angaben des Beschuldigten (Geständnis); durch (andere) Untersuchungsergebnisse, zu denen der Beschuldigte Stellung nehmen konnte; durch das Ermittlungsergebnis des Abgabenverfahrens, zu dem der Beschuldigte Stellung nehmen konnte (§ 143 Abs 1). Im letzten Fall kann nicht nur die Durchführung der mündlichen Verhandlung, sondern die Durchführung eines Untersuchungsverfahrens überhaupt entfallen („besonders vereinfachtes Verfahren“). Dies ist aber nur möglich, wenn keine Nebenbeteiligten zugezogen werden (§ 143 Abs 2, § 122; siehe Dorazil/Harbich, FinStrG § 143). Dass für die Erlassung einer Strafverfügung bereits die Ergebnisse des Abgabenverfahrens und eine in diesem erstattete Stellungnahme ausreichen sollen, entspricht nicht den Erfordernissen des Art 6 EMRK und ist auch im Hinblick auf das Verbot, zur Selbstbelastung gezwungen zu werden (Art 90 Abs 2 B-VG), problematisch
658
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
(siehe auch Leitner/Klement, Finanzstrafrecht 1996–2002, 844 [850]). − Es besteht keine Spruchsenatszuständigkeit (§ 143 Abs 3 lit a). − Es liegen nicht die Voraussetzungen für ein Verfahren gegen eine Person unbekannten Aufenthalts iSd § 147 oder für ein selbständiges Verfahren iSd § 148 (§ 143 Abs 3 lit b) vor. Für Aufbau und Inhalt der schriftlichen Strafverfügung gelten die Bestimmungen zum Straferkenntnis (§ 144; siehe oben Rz 2016). Statt der Rechtsmittelbelehrung ist der Beschuldigte über das Einspruchsrecht zu belehren (§ 144 zweiter Satz). Nach Ablauf der Einspruchsfrist bzw nach Abgabe eines Einspruchsverzichts hat die Strafverfügung die Wirkung eines rechtskräftigen Erkenntnisses (§ 145 Abs 5). Wurde der Verzicht nicht von einem berufsmäßigen Parteienvertreter oder in seinem Beisein abgegeben, so kann er binnen 3 Tagen widerrufen werden (§ 145 Abs 3). Einspruch 2028 Gegen die Strafverfügung kann der Beschuldigte/Nebenbeteiligte in-
nerhalb eines Monats nach Zustellung Einspruch (bei jener Finanzstrafbehörde, die die Strafverfügung erlassen hat) erheben (§ 145 Abs 1 erster Halbsatz). Mit dem rechtzeitigen Einspruch tritt die Strafverfügung außer Kraft (§ 145 Abs 2) und befindet sich das Finanzstrafverfahren wieder im Untersuchungsverfahren bzw ist im „besonders vereinfachten Verfahren“ erst ein solches einzuleiten und durchzuführen. Wird das Untersuchungsverfahren nicht gem § 124 Abs 1 eingestellt, ist die mündliche Verhandlung durchzuführen. Wurden gegen mehrere Beteiligte eines Finanzvergehens Strafverfügungen erlassen, so tritt nur die Strafverfügung desjenigen außer Kraft, der Einspruch erhoben hat. Das beneficium cohaesionis gilt nicht.
2029 Der Einspruch braucht nicht weiters begründet werden, es können a-
ber mit der Einbringung des Einspruches Beweismittel vorgebracht werden (§ 145 Abs 1 zweiter Halbsatz) oder „Einspruchsgründe“ (zB gegen die Höhe der Strafe) geltend gemacht werden. 2030 Der Beschuldigte/Nebenbeteiligte (bzw dessen Vertreter/Bevollmächtigter) kann auf das Einspruchsrecht verzichten. Ist die Strafverfügung noch nicht erlassen, ist der Verzicht nur wirksam, wenn aus der Verzichtserklärung hervorgeht, dass dem Verzichtenden der Inhalt der zu erwartenden Strafverfügung bekannt war. Wurde der Verzicht vom Beschuldigten/Nebenbeteiligten ohne Beisein eines berufsmäßigen Parteienvertreters abgegeben, kann er innerhalb von drei Tagen widerrufen werden (§ 145 Abs 3).
2031 Erhebt nicht der Beschuldigte, sondern nur der Nebenbeteiligte Ein-
spruch, so ist in einem abgesonderten Verfahren nach § 149 über sein Recht zu entscheiden (§ 145 Abs 2 letzter Satz; § 149 Abs 1 lit c).
C) 3.6 Verfahren vor dem Einzelbeamten (§§ 125 ff)
659
Für das Straferkenntnis, das auf Grund eines Einspruches ergeht, be- 2032 steht kein Verschlechterungsverbot: im Straferkenntnis dürfen strengere Strafen ausgesprochen werden als in der Strafverfügung (§ 145 Abs 2 zweiter Satz). Es gibt somit im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren kein allgemeines Verschlechterungsverbot, wie es § 16 StPO idF BGBl I 2004/19 vorsieht. Nur bei der Berufung (§ 161 Abs 3 und 4) und bei der Wiederaufnahme des Verfahrens (§ 166 Abs 6) muss der Beschuldigte kein Risiko auf sich nehmen, seine Lage zu verschlechtern, wenn er sich wehrt. Beim Einspruch gegen die Strafverfügung (§ 145 Abs 2 zweiter Satz) muss er dagegen dieses Risiko eingehen, wenn er diesen Rechtsbehelf ergreift. Auch für ihn ist das Verschlechterungsverbot geboten (vgl Scheil, Die FinanzstrafgesetzNovelle 2007, ÖStZ 2007, 370). Im Einspruch kann der Beschuldigte/Nebenbeteiligte die Zuständigkeit 2033 des Spruchsenats für die Durchführung der mündlichen Verhandlung und Fällung des Erkenntnisses beantragen (§ 58 Abs 2 lit b). 3.6.2
Vereinfachte Strafverfügung durch die Zollämter (§ 146)
Die Zuständigkeit der Zollämter zur Durchführung eines vereinfachten 2034 Finanzstrafverfahrens und Erlassung einer Strafverfügung richtet sich nach den Bestimmungen der §§ 58 ff. Funktional ist der Einzelbeamte zuständig. Der Anwendungsbereich betrifft in erster Linie Zollvergehen im Reiseverkehr. Gegen eine solche Strafverfügung ist ein Einspruch (sowie jedes andere ordentliche Rechtsmittel) unzulässig (§ 146 zweiter Satz), somit tritt die (formelle und materielle) Rechtskraft mit Zustellung der vereinfachten Strafverfügung ein. Bescheidbeschwerde an den VwGH ist zulässig. Die Kosten des Strafverfahrens sind nicht zu ersetzen (§ 146 Abs 1 2035 vierter Satz). Die Erlassung einer vereinfachten Strafverfügung verstößt nicht gegen Art 6 EMRK (VwGH 27. 10. 1988, 88/16/0146, ÖStZB 1989, 202).
2036 Voraussetzungen: − Es handelt sich um ein geringfügiges Finanzvergehen. Geringfügige Finanzvergehen sind (§ 146 Abs 2): Finanzordnungswidrigkeiten und die Finanzvergehen iSd §§ 33 bis 37, § 44 Abs 1 lit b, §§ 45 und 46, wenn der strafbestimmende Wertbetrag oder die Summe der strafbestimmenden Wertbeträge EUR 800 nicht übersteigt. Als strafbestimmender Wertbetrag hat der auf die Ware entfallende Abgabenbetrag oder der verkürzte Abgabenbetrag zu gelten (§ 146 Abs 2 lit b letzter Halbsatz), die (höhere) Bemessungsgrundlage bei den Monopoldelikten (siehe § 44 Abs 2; zB beim Zigarettenschmuggel) kommt hier nicht zum Tragen. Bei anderen
660
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Finanzvergehen darf keine vereinfachte Strafverfügung erlassen werden. − Geständnis des Beschuldigten. Das Geständnis muss auch die subjektive Tatseite umfassen (VwGH 27. 10. 1988, 88/16/0146, ÖStZB 1989, 202; VwGH 7. 9. 1989, 89/16/0116, ÖStZB 1990, 199). Macht der Beschuldigte einen entschuldbaren Irrtum oder eine entschuldbare Fehlleistung geltend oder leugnet er überhaupt, kommt die Erlassung einer vereinfachten Strafverfügung nicht in Frage. − Verhängung einer Geldstrafe bis zu EUR 1.450 und Ausspruch des Verfalls, soweit dies in den §§ 33, 35, 37, 44 und 46 vorgesehen ist. − Einverständnis des Beschuldigten nach Bekanntgabe der beabsichtigten Höhe der Geldstrafe und nach der Belehrung, dass gegen die Strafverfügung kein ordentliches Rechtsmittel zulässig ist. 2037 Bei mehreren Beschuldigten müssen alle mit der Erlassung einer ver-
einfachten Strafverfügung einverstanden sein (Fellner, FinStrG §§ 143 bis 146 Rz 23b). 2038 Liegen nicht alle Voraussetzungen vor, darf keine vereinfachte Straf-
verfügung ergehen. 3.6.3
Übersicht Instanzenzug: Strafverfügung – Einspruch
2039
Finanzstrafbehörde 1. Instanz
Sonderfall: Vereinfachte Strafverfügung gem § 146
1. Instanz
Finanzamt Zollamt
Zollamt
Einzelbeamter
Einzelbeamter
Einspruch (§ 145)
Einspruch unzulässig
Außerkrafttreten der Strafverfügung
ordentliches Verfahren
VwGH Bescheidbeschwerde
VfGH Bescheidbeschwerde
C) 3.6 Verfahren vor dem Einzelbeamten (§§ 125 ff)
3.6.4
661
Aufhebung von Entscheidungen durch die Oberbehörde/Aufsichtsrecht (§ 170 Abs 2)
Die Entscheidungen weisungsgebundener Einzelbeamter können 2040 durch die Oberbehörde in Ausübung des Aufsichtsrechts aus den in § 300 Abs 1 lit a bis d BAO aufgezählten Gründen aufgehoben werden. Als Oberbehörde kommt das BMF in Betracht. Der Unabhängige Finanzsenat stellt eine selbständige und unabhängige Verwaltungsbehörde dar, die nicht Oberbehörde der Finanz- und Zollämter ist. Hinweis: Früher waren Finanzlandesdirektionen unmittelbare Oberbehörden der Finanz- und Zollämter. Im Zuge der Reform der Steuer- und Zollverwaltung wurden sie aber durch die AVOG-Nov, BGBl I 2003/124 iVm der Aufgaben-ÜbertragungsVerordnung, BGBl II 2004/166 und der Verordnung des BMF zur Einrichtung der Steuer- und Zollkoordination, BGBl II 2004/168 – alle ab 1. 5. 2004 in Kraft – aufgelassen.
2041 Voraussetzungen: − Die Aufhebung einer Entscheidung ist nur bis zum Ablauf eines Jahres nach Eintritt der Rechtskraft zulässig (§ 170 Abs 4 vierter Satz); die einjährige Frist beginnt nach Ablauf der einmonatigen Rechtsmittelfrist ab Zustellung zu laufen bzw kommt ein früherer Eintritt der Rechtskraft nur bei einem gegenüber der Behörde abgegebenen Rechtsmittelverzicht und dann in Betracht, wenn die Entscheidung einem weiteren Rechtszug nicht mehr unterliegt (= letztinstanzlicher Bescheid; R/H/K, FinStrG3 K 170/13). Auf die Ausübung des der Oberbehörde zustehenden Rechts zur Aufhebung der Entscheidung hat niemandem Anspruch (§ 170 Abs 4 letzter Satz). − Die Maßnahme nach § 170 Abs 2 FinStrG darf nicht zu einer „Verböserung“ führen (§ 170 Abs 4 dritter Satz – Verbot der reformatio in peius; Verschlechterungsverbot) – die auf Grund der Aufhebung ergehende Strafentscheidung darf nicht nachteiliger sein als die aufgehobene Entscheidung. Die Vorläuferbestimmung, die auch eine Aufhebung zum Nachteil des Bestraften ermöglichte, wurde vom VfGH (7. 10. 1988, G 5/88, ÖStZB 1989, 219) aufgehoben: ein Wiederaufrollen eines rechtskräftig beendeten Verfahrens zum Nachteil des Beschuldigten ist nur bei Vorliegen gesetzlich streng umrissener Wiederaufnahmsgründe im Tatsachenbereich zugelassen, und es reicht daher eine bloße, nicht besonders qualifizierte Rechtswidrigkeit nicht aus. − Die Behebung eines Bescheides im Aufsichtswege kommt nur dann in Betracht, wenn eine Wiederaufnahme des Verfahrens nicht möglich ist. Die beiden Rechtseinrichtungen schließen einander aus 3 (R/H/K, FinStrG K 170/10). − Vor Erlassung eines Aufhebungsbescheides muss der Sachverhalt, aus dem sich die Rechtswidrigkeit des Inhaltes des aufzuhebenden
662
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Bescheides ergibt, einwandfrei geklärt sein (VwGH 16. 2. 1983, 81/13/0150, ÖStZB 1983, 361). − Das Vorliegen von Aufhebungsgründen gem § 300 Abs 1 lit a bis d BAO: Das sind Rechtswidrigkeit des Inhaltes des Bescheides, Unzuständigkeit der Behörde, unrichtige oder aktenwidrige Feststellung des Sachverhaltes in einem wesentlichen Punkt, Verletzung von Verfahrensvorschriften. − Der Aufhebungsbescheid ist zu begründen. Wenn eine schlüssige Begründung fehlt, ist er mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet. 2042 Durch die Aufhebung einer Entscheidung tritt das Verfahren in die La-
ge zurück, in der es sich vor Erlassung der betroffenen Entscheidung befunden hat (§ 170 Abs 4 erster Satz). Die Finanzstrafbehörde, deren Entscheidung aufgehoben wurde, ist an die Rechtsauffassung der Oberbehörde gebunden (§ 170 Abs 4 zweiter Satz). 3.7
Selbständiges Verfahren (§§ 18, 148) und abgesondertes Verfahren (§ 149)
Selbständiges Verfahren (§§ 18, 148) 2043 Das selbständige Verfahren dient zur Durchsetzung des Verfallsan-
spruches, wenn in einem Finanzstrafverfahren wegen der Hauptsache keine Bestrafung erfolgen kann, weil sowohl der (unmittelbare) Täter als auch die Beteiligten unbekannt sind (§ 18 lit a) oder wenn diese zwar bekannt sind, aber wegen ihres unbekannten Aufenthalts keine mündliche Verhandlung bzw Hauptverhandlung (gem § 147 bzw § 427 StPO) durchgeführt werden kann (§ 18 lit b). Bei bekanntem Aufenthalt eines im Ausland befindlichen Täters kann kein selbständiges Verfahren durchgeführt werden (OGH 21. 5. 1981, 12 Os 16/81, ÖJZLSK 1981/143).
2044 Für die Durchführung des selbständigen Verfahrens gelten sinngemäß
die Bestimmungen zum Gang des Verfahrens (§§ 115 ff mit Ausnahme § 147). Im Verfahren vor dem Einzelbeamten entfällt jedoch die mündliche Verhandlung (§ 148). § 18 gilt auch im gerichtlichen Finanzstrafverfahren. Für das selbständige Verfahren bei gerichtlicher Zuständigkeit gelten sinngemäß die §§ 445 und 446 StPO; zu den Sonderbestimmungen siehe § 243.
Abgesondertes Verfahren (§ 149) 2045 Im abgesonderten Verfahren wird – abgesondert von dem Verfahren in
der Hauptsache – über den Verfall, den Wertersatz oder die Inanspruchnahme eines Haftungsbeteiligten entschieden, wenn von der Zuziehung des Nebenbeteiligten gem § 122 Abs 2 abgesehen wurde (§ 149 Abs 1 lit a), oder auf Antrag des Verfallsbeteiligten, wenn er
C) 3.8 Bescheidberichtigung (§ 170 Abs 1)
663
dem Verfahren, in dem die Sache für verfallen erklärt wurde, ohne sein Verschulden nicht zugezogen war (§ 149 Abs 1 lit b). Der Antrag kann nur innerhalb von drei Jahren ab Rechtskraft der Entscheidung im vorangegangenen Verfahren gestellt werden (§ 149 Abs 5).
Ein abgesondertes Verfahren ist auch dann durchzuführen, wenn nur 2046 der Nebenbeteiligte, nicht aber der Beschuldigte, gegen die Strafverfügung Einspruch erhoben hat (§§ 149 Abs 1 lit c, 145 Abs 2 vierter Satz). Die Entscheidung über den Verfall oder über die Inanspruchnahme der 2047 Haftung ergeht mit Bescheid (§ 149 Abs 4). Wird über den Verfall oder die Inanspruchnahme der Haftung im Verfahren über die Hauptsache abgesprochen, so erfolgt dies im Spruch des Erkenntnisses (§ 138 Abs 2 lit f, g und h).
3.8
Bescheidberichtigung (§ 170 Abs 1)
Die Behörde (nicht das Organ selbst), die den Bescheid erlassen hat, 2048 kann bis zum Eintritt der Verjährung der Strafbarkeit unterlaufene Schreib- und Rechenfehler oder andere tatsächliche Unrichtigkeiten, die offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhen, berichtigen. Unter Schreibfehlern sind Tipp- oder Rechtschreibfehler zu verstehen; 2049 unter Rechenfehlern Fehler, die beim reinen Rechenvorgang aufgetreten sind. Andere tatsächliche Unrichtigkeiten liegen dann vor, wenn der Gedanke, den die Behörde in ihrer Erledigung zum Ausdruck bringen wollte, sichtlich unrichtig wiedergegeben wurde, dh der tatsächliche Inhalt des Spruchs vom erkennbar zum Ausdruck gebrachten gewollten Inhalt abweicht (siehe Dorazil/Harbich, FinStrG § 170 Abs 1 Rz 2 mwN). Berichtigungsfähig sind nur augenscheinliche Versehen, die sich aus dem inhaltlichen Zusammenhang ergeben. Fehler in der Sachverhaltsermittlung oder in der rechtlichen Beurteilung sind nicht 3 berichtigungsfähig (siehe auch R/H/K, FinStrG K 170/4 mwN). Der Berichtigungsbescheid tritt neben den berichtigten Bescheid; in- 2050 soweit dessen Spruch geändert worden ist, ist eine Anfechtung möglich. Siehe auch § 293 BAO und § 270 Abs 3 StPO.
3.9 3.9.1
UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff) UFS als Rechtsmittelbehörde
Besondere Literaturhinweise: Fellner, Die neue Finanzgerichtsbarkeit, RdW 2001, 561; Langheinrich, Bemerkungen zur UFSG-Regierungsvorlage, FJ 2002, 81; Niedermaier, Der unabhängige Finanzsenat als zweitinstanzliche Rechtsmittelbehörde in Abgabensachen, (2004); Niedermaier, Der neue unabhängige Finanzsenat, ecolex 2002, 452;
664
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Plückhahn, Die Reform des finanzstrafrechtlichen Rechtsmittelverfahrens, RdW 2003, 115; Ritz, Ziele und Eckwerte der Reform des Berufungsverfahrens, RdW 2002, 374; Ritz, Unabhängiger Finanzsenat, RdW 2002, 437.
2051 Seit 1. 1. 2003 ist gem § 62 Abs 1 zur Erledigung der Rechtsmittel in
Finanzstrafsachen der durch das UFSG (Art I des AbgRmRefG, BGBl I 2002/97) geschaffene Unabhängige Finanzsenat als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz zuständig. Hinweis: Bis 31. 12. 2002 waren die Finanzlandesdirektionen als Finanzstrafbehörden zweiter Instanz sachlich zuständige Rechtsmittelbehörden. Durch die AVOGNov, BGBl I 2003/124 iVm der Aufgaben-Übertragungs-Verordnung, BGBl II 2004/ 166 und der Verordnung des BMF zur Einrichtung der Steuer- und Zollkoordination, BGBl II 2004/168 wurden sie mit Wirkung ab 1. 5. 2004 beseitigt.
3.9.1.1
UFS als unabhängige Verwaltungsbehörde
UFS als Verwaltungsbehörde 2052 Nach § 1 Abs 1 UFSG ist der UFS für das gesamte Bundesgebiet als
unabhängige Verwaltungsbehörde eingerichtet. Der UFS ist somit kein Gericht iSd B-VG, was unter anderem zur Folge hat, dass er keinen Antrag auf ein Normenprüfungsverfahren gem Art 140 Abs 1 B-VG beim VfGH stellen kann. Der UFS ist auch keine Kollegialbehörde mit richterlichem Einschlag gem Art 20 Abs 2 und Art 133 Z 4 B-VG, da sich unter den Mitgliedern des UFS keine Richter befinden. 2053 Im BegE 94 ME/23. GP ist jedoch auf der Basis des Ergebnisses des ÖsterreichKonvents von 30. 6. 2003 bis 31. 1. 2005 ausdrücklich die Errichtung von Verwaltungsgerichten der Länder und dem Verwaltungsgericht des Bundes vorgesehen. Es soll somit in Zukunft nur mehr eine Verwaltungsinstanz in abgabenrechtlichen, zollrechtlichen und finanzstrafrechtlichen Angelegenheiten geben; das Finanzgericht, der frühere UFS, soll dann grundsätzlich Rechtsmittelinstanz sein (siehe auch Fellner, Neuer Anlauf zur Schaffung einer Finanzgerichtsbarkeit?, SWK 2007, T 17).
Unabhängigkeit des UFS und seiner Mitglieder 2054 Der UFS ist eine unabhängige Rechtsmittelbehörde. Die institutionelle
Verbindung mit der übrigen Finanzverwaltung, wie es bei den FLD der Fall war, besteht nicht mehr. Auch eine früher praktizierte Mischverwendung der Finanzbeamten sowohl im Fachbereich als auch in Berufungssenaten wurde durch das AbgRmRefG beseitigt. Gem § 5 Abs 1 UFSG dürfen die Mitglieder des UFS für die Dauer ihres Amtes keine Tätigkeit ausüben, die Zweifel an der unabhängigen Ausübung ihres Amtes hervorrufen könnte. Damit wird auch eine funktionale Verbindung zwischen dem UFS und der übrigen Finanzverwaltung vermieden. 2055 Für die Unabhängigkeit des UFS und seiner Mitglieder spricht auch die
Tatsache, dass die Mitglieder des UFS in Ausübung ihres Amtes an keine Weisungen gebunden sind (§ 6 Abs 1 UFSG und § 66 Abs 1; siehe Rz 2081). Der UFS selbst ist keine Oberbehörde und daher ge-
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
665
genüber den Finanzstrafbehörden erster Instanz nicht weisungsberechtigt. Abgesehen von der institutionellen und funktionalen Trennung des 2056 UFS von der übrigen Finanzverwaltung und der Weisungsfreiheit der UFS-Mitglieder dienen auch zahlreiche im UFSG enthaltene dienstrechtliche und besoldungsrechtliche Bestimmungen der Unabhängigkeit des UFS und seiner Mitglieder wie insbesondere die unbefristete Ernennung der hauptberuflichen Mitglieder (§ 3 Abs 4 UFSG), Begründung eines definitiven öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses zum Bund (§ 16 Abs 1 UFSG), Amtsenthebung nur durch Beschluss der Vollversammlung oder eines von ihr gebildeten Ausschusses (§ 6 Abs 3 UFSG), Versetzung des hauptberuflichen Mitgliedes nur mit dessen schriftlicher Zustimmung (§ 16 Abs 4 UFSG) usw. Der Unabhängigkeit des UFS dient auch das Prinzip der (in Steuerse- 2057 naten allerdings nur teilweisen) festen Geschäftsverteilung (Niedermaier, Der unabhängige Finanzsenat als zweitinstanzliche Rechtsmittelbehörde in Abgabensachen, 63; zur Geschäftsverteilung in Finanzstrafsenaten siehe Rz 2076). Besonders hervorzuheben ist, dass der UFS selbst die Geschäftsverteilung und Geschäftsordnung zu beschließen hat (§§ 11 und 12 UFSG). Die übrige Finanzverwaltung kann ihm dabei keine Weisungen erteilen. Zur Wahrung der Unabhängigkeit des UFS dürfen die Entscheidungen der Berufungssenate und Senatsmitglieder, anders als nach der Rechtslage bis 31. 12. 2002, nicht durch das BMF im Aufsichtsweg aufgehoben werden (§ 170 Abs 2). Das Recht, eine Rechtsmittelentscheidung aufzuheben oder zu ändern, steht gem § 170 Abs 3 lediglich den diese Entscheidung erlassenen Berufungssenaten bzw Senatsmitgliedern zu und nur unter der Voraussetzung, dass gegen diese Entscheidung eine Beschwerde beim VwGH oder VfGH eingebracht wurde (siehe Rz 2173). Ferner besteht die Möglichkeit einer Präsidentenbeschwerde nicht mehr. Vielmehr ist seit 1. 1. 2003 der im Rechtsmittelverfahren beteiligte Amtsbeauftragte als Vertreter der Finanzstrafbehörde erster Instanz, der im Rechtsmittelverfahren vor dem UFS die Parteistellung zukommt, berechtigt, gegen die Rechtsmittelentscheidung eines Berufungssenats oder eines Mitgliedes eines Berufungssenats eine Beschwerde an den VwGH zu erheben (§ 169; siehe Rz 1634). In der Literatur wird jedoch kritisch angemerkt, dass der UFS zwar seine Entschei- 2058 dungen unabhängig von der übrigen Finanzverwaltung trifft, bezüglich seiner elementaren Arbeitsvoraussetzungen (personelle und sachliche Ausstattung) aber vom BMF abhängig ist. Dies dadurch, dass gem § 15 UFSG das für die gesetzmäßige Erfüllung der Aufgaben erforderliche Personal und die erforderlichen Sachmittel einschließlich Dokumentations- und Informationssysteme dem UFS vom Bundesminister für Finanzen bereitzustellen sind. Gem § 10 Abs 8 UFSG hat der Präsident des UFS jährlich dem Bundesminister für Finanzen über personelle und sachliche Erfordernisse des UFS zu berichten (Niedermaier, Der unabhängige Finanzsenat als zweitinstanzliche Rechtsmittelbehörde in Abgabensachen, 121; zur weiteren Kritik siehe auch Ritz, RdW 2002, 374 [379]).
666 3.9.1.2
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
UFS als Tribunal iSd Art 6 Abs 1 EMRK
2059 Der durch AbgRmRefG geschaffene UFS ist ein Tribunal iSd Art 6
Abs 1 EMRK; wobei den Voraussetzungen des Art 6 Abs 1 EMRK nicht nur die Berufungssenate des UFS, sondern auch seine Mitglieder, sofern sie als Einzelorgane des UFS im Rechtsmittelverfahren tätig werden, entsprechen. Als Einzelorgane kommen der Vorsitzende und ein sonstiges hauptberufliches Mitglied des Berufungssenats in Betracht. Sie sind nach dem UFSG unabhängig und unparteiisch iSd Art 6 Abs 1 EMRK. Zur Unabhängigkeit einzelner Mitglieder des UFS siehe Rz 2054. Die Unparteilichkeit der Mitglieder des UFS ist insbesondere durch gesetzliche Unvereinbarkeitsbestimmungen gewährleistet (siehe § 5 UFSG). 2060 Nach der Rechtslage bis 31. 12. 2002 waren die Einzelbeamten in zweiter Instanz weisungsgebunden. Aus dem Umstand, dass die Berufungssenate der FLD als Tribunale iSd Art 6 Abs 1 EMRK angesehen wurden (VfGH 16. 12. 1999, B 559/99; VfGH 17. 10. 1985, B 285/85, ÖStZB 1986, 397; VwGH 18. 1. 1996, 93/15/0154, ÖStZB 1996, 506) und es dem Beschuldigten freistand, die Entscheidung durch ein solches Tribunal zu verlangen, wurde aber gefolgert, dass die Zuständigkeit des weisungsgebundenen Einzelbeamten keine Verletzung des verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechts iSd Art 6 Abs 1 EMRK darstellt (VfGH 17. 10. 1985, B 285/ 85, ÖStZB 1986, 397).
3.9.1.3
UFS als vorlageberechtigtes Gericht iSd Art 234 EGV
Besondere Literaturhinweise: Althuber, EuGH „bejaht“ Gerichtseigenschaft des Unabhängigen Finanzsenates, GeS 2004, 279; Keppert, Zur Gerichtseigenschaft des Unabhängigen Finanzsenates iSd Art 234 EG, UFSaktuell 2004, 110; Niedermaier, Der unabhängige Finanzsenat als zweitinstanzliche Rechtsmittelbehörde in Abgabensachen, 33 ff.
2061 Gem Art 234 EGV hat jedes „Gericht“ des Mitgliedstaates die Befugnis zur Vorlage einer Frage, die die Auslegung und Gültigkeit vom Gemeinschaftsrecht betrifft, an den EuGH zur Vorabentscheidung. Der Gerichtsbegriff des Art 234 EGV ist nicht dem des österreichischen B-VG gleich. Vielmehr hat der EuGH eigenständige Kriterien des gemeinschaftsrechtlichen Gerichtsbegriffes entwickelt. Das sind vor allem gesetzliche Grundlage der Einrichtung, ständiger Charakter, obligatorische Gerichtsbarkeit, streitiges Verfahren mit Rechtsprechungscharakter, Anwendung von Rechtsnormen durch diese Einrichtung sowie deren Unabhängigkeit.
2062 Hinsichtlich der früher bestehenden Berufungssenate bei den Finanzlandesdirektionen wurde vom EuGH (zum Berufungssenat im Abgabenverfahren) in der Rs C516/99 (Walter Schmid) vom 30. 5. 2002 entschieden, dass sie nicht als Gerichte iSd Art 234 EGV angesehen werden können und daher nicht zur Antragstellung auf Vorabentscheidung beim EuGH befugt sind. Entscheidendes Argument des EuGH war, dass der Begriff „Gericht“ iSd Art 234 EGV nur eine Einrichtung bezeichnen kann, die gegenüber der Einrichtung, die die angefochtene Entscheidung erlassen hat, die Eigenschaft eines unabhängigen Dritten hat. Die Einrichtung, bei der ein Rechtsmittel gegen eine Entscheidung der Dienststellen einer Verwaltung eingelegt wird, kann nicht als Dritter im Verhältnis zu diesen Dienststellen und damit als Gericht iSd Art 234 EGV angesehen werden, wenn sie eine institutionelle und funktionale Verbindung zu dieser Verwaltung aufweist. Für den österreichischen Berufungssenat stellte der EuGH aber fest, dass dieser zur FLD sowohl eine institutionelle als auch eine funktionale Verbindung hat, die es ausschließt, dass ihm die Ei-
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
667
genschaft eines unabhängigen Dritten im Verhältnis zu dieser Verwaltung zuerkannt wird. Das Bestehen einer institutionellen Verbindung begründete der EuGH insbesondere damit, dass zwei der vier Mitglieder des Berufungssenats der Finanzverwaltung angehören und der Präsident der FLD nach dem Gesetzeswortlaut der Vorsitzende des Berufungssenats ist und die Mitglieder des Berufungssenats bestimmen kann. Eine funktionale Verbindung erblickte der EuGH in der Mischverwendung der Beamten der FLD sowohl im Fachbereich der Finanzverwaltung als auch im Berufungssenat sowie in der Berechtigung des Präsidenten der FLD, gegen eine Entscheidung eines Berufungssenats eine Beschwerde zu erheben.
Ein wesentliches und in den Erläuterungen zum AbgRmRefG aus- 2063 drücklich angeführtes Ziel der Reform des Rechtsmittelverfahrens war die Erfüllung der Kriterien eines Gerichts iSd Art 234 EGV und somit die Erreichung der Vorlageberechtigung im Vorabentscheidungsverfahren, die die früheren Berufungssenate bei den FLD nicht innehatten. Dieses Ziel erreichte der Gesetzgeber durch die Errichtung des UFS als eigene, unabhängige Verwaltungsbehörde. Anders als die früheren Berufungssenate bei den FLD erfüllt der UFS 2064 das für die Beurteilung der Gerichtseigenschaft iSd Art 234 EGV maßgebende Kriterium der Unabhängigkeit. Durch die Errichtung des UFS als Berufungsbehörde wurde die vom EuGH im Urteil Schmid (30. 5. 2002, Rs C-516/99) kritisierte institutionelle Verbindung zwischen berufungserledigender und bescheiderlassender Behörde aufgehoben. Auch die funktionale Verbindung wurde beseitigt, indem die Mischverwendung der über Rechtsmittel entscheidenden hauptberuflichen Mitglieder des UFS beendet und die Möglichkeit einer Präsidentenbeschwerde abgeschafft wurde. In § 6 Abs 1 UFSG ist die Weisungsfreiheit der Mitglieder im Verfassungsrang abgesichert. Dem UFS kommt sohin iSd Rsp des EuGH die Eigenschaft eines unabhängigen Dritten gegenüber der Einrichtung, die die angefochtene Entscheidung erlassen hat, zu. Die durch die Reform des Rechtsmittelverfahrens 2001 angestrebte Ge- 2065 richtseigenschaft des UFS iSd Art 234 EGV wurde bereits im Urteil des EuGH in der Rechtssache C-278/02 (Herbert Handlbauer) von 24. 6. 2004 bestätigt. In diesem Urteil beantwortete der EuGH die ihm vom UFS vorgelegten Fragen anstandslos, ohne überhaupt auf die Vorlageberechtigung des UFS einzugehen. Damit folgte der EuGH der Ansicht des Generalanwalts, dass der UFS anders als die alten Berufungssenate bei den FLD die Gerichtseigenschaft iSd Art 234 EGV besitzt und daher zur Vorlage der Fragen zur Vorabentscheidung berechtigt ist. In Schlussanträgen wurden vom Generalanwalt folgende Gründe angeführt, die sei- 2066 nes Erachtens für die Gerichtseigenschaft des UFS sprachen: Insbesondere „… können die Mitglieder der Berufungssenate des UFS anders als die Mitglieder der früheren Berufungssenate nicht an der Tätigkeit der Finanzverwaltung teilnehmen (…). Schließlich genießen die hauptberuflich tätigen Mitglieder des UFS größeren Schutz gegenüber unzulässigen Eingriffen oder unzulässigem Druck der Verwaltung. Sie sind nämlich dieser Einrichtung auf unbestimmte Zeit zugeordnet und können ihres Amtes nur durch Beschluss der Vollversammlung des UFS oder eines von ihr gebildeten besonderen Ausschusses enthoben werden.“ Nach Ansicht des Generalanwal-
668
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
tes lagen im Fall Herbert Handlbauer nicht mehr die Gründe vor, die den Gerichtshof im Urteil Schmid veranlasst hatten, die Gerichtseigenschaft der Rechtsmittelbehörde in Abgaben-, Zoll- und Finanzstrafangelegenheiten zu bezweifeln. Er vertrat die Ansicht, dass der UFS ein Gericht im Sinne des Art 234 EGV darstellt und dass folglich der Gerichtshof für die Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen zuständig ist.
3.9.1.4
Organisation des UFS
Sitz und Außenstellen des UFS (§ 1 Abs 3 UFSG) 2067 Der UFS ist eine einheitliche Behörde mit Sitz in Wien. Die örtliche Zu-
ständigkeit des UFS erstreckt sich somit auf das gesamte Bundesgebiet. Außenstellen (Landessenate) bestehen in Feldkirch, Graz, Innsbruck, Klagenfurt, Linz, Salzburg und Wien. Durch sie soll eine dezentrale und bürgernahe örtliche Organisationsstruktur gewährleistet werden. Zusammensetzung des UFS (§ 3 UFSG) 2068 Der UFS besteht aus haupt- und nebenberuflichen Mitgliedern. Zu den
hauptberuflichen Mitgliedern gehören der Präsident, die Vorsitzenden der Berufungssenate sowie die sonstigen hauptberuflichen Mitglieder. Sie werden vom Bundespräsidenten auf unbestimmte Zeit ernannt. Nebenberufliche Mitglieder sind von den gesetzlichen Berufsvertretungen entsendete Mitglieder. Geschäftsbereiche (§ 1 Abs 2 UFSG) und Geschäftsverteilung (§ 11 UFSG) des UFS 2069 Der UFS umfasst folgende Geschäftsbereiche: − Steuern und Beihilfen (Finanzämter) − Zoll (Zollämter) − Finanzstrafrecht (Finanzstrafbehörden zweiter Instanz) Für jeden dieser Geschäftsbereiche sind in erforderlicher Anzahl Berufungssenate aus den haupt- und nebenberuflichen Mitgliedern des UFS zu bilden (§ 1 Abs 2 UFSG). 2070 Die Bildung der Berufungssenate und die Aufgabenverteilung unter
diesen sind nicht auf Gesetzesstufe geregelt. Diese Regelung hat vielmehr in der Geschäftsverteilung zu erfolgen. Ihr erforderlicher Inhalt ergibt sich aus den Abgabenvorschriften und dem FinStrG (siehe dazu Rz 2076). Die Beschlussfassung über die Geschäftsverteilung obliegt der Vollversammlung, die aus den hauptberuflichen Mitgliedern des UFS besteht. Die Vollversammlung kann sich aber auf die grundsätzliche Regelung der Geschäftsverteilung beschränken und die näheren Regelungen den Außenstellenversammlungen (§ 7 Abs 8 UFSG) oder Ausschüssen (§ 8 UFSG) überlassen (§ 11 UFSG). 3.9.1.5
Berufungsorgane des UFS in Finanzstrafsachen
2071 Über Rechtsmittel gegen Erkenntnisse der Finanzstrafbehörden erster
Instanz entscheidet entweder der Berufungssenat in Finanzstrafsa-
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
669
chen als Kollektivorgan des UFS oder der Vorsitzende oder ein sonstiges hauptberufliches Mitglied des Berufungssenats in Finanzstrafsachen als Einzelorgan des UFS (R/H/K, FinStrG3 K 62/4). Zur Abgrenzung der Zuständigkeit des Berufungssenats von der eines einzelnen hauptberuflichen Mitgliedes des Berufungssenats siehe Rz 1624.
3.9.1.5.1
Einrichtung und Zusammensetzung von Berufungssenaten
Für die Bildung der Berufungssenate in Finanzstrafsachen und Erlas- 2072 sung der Geschäftsverteilung ist der UFS zuständig (§ 68 Abs 6). Die übrige Finanzverwaltung darf dabei dem UFS keine Weisungen erteilen. Die Berufungssenate sind keine eigenen Behörden, sondern nur Organe des UFS (§ 65 Abs 2). Sie sind daher mit dem UFS identisch (R/H/K, FinStrG3 K 65/4; Fellner, FinStrG § 65 Rz 2). Die Bildung von so genannten „Personalpools“/Senaten neben den über die Rechtsmittel entscheidenden Berufungssenaten ist im FinStrG, anders als im § 270 Abs 1 BAO, nicht vorgesehen.
Die Berufungssenate in Finanzstrafsachen setzen sich aus vier Mit- 2073 gliedern zusammen. Den Vorsitz im Berufungssenat führt ein Vorsitzender des UFS mit der Befähigung zum höheren Finanzdienst, die weiteren Mitglieder sind ein hauptberufliches Mitglied des UFS mit der Befähigung zum höheren Finanzdienst und zwei Laienbeisitzer (§ 66 Abs 2 erster und dritter Satz). Diese Bestimmungen über die Berufungssenate stehen im Verfassungsrang. Dem Berufungssenat in Finanzstrafsachen gehört somit seit 1. 1. 2003 kein Richter des Dienststandes mehr an.
Laienbeisitzer sind nebenberufliche Mitglieder des UFS iSd § 3 Abs 3 2074 UFSG. Sie werden wie die hauptberuflichen Mitglieder vom Bundespräsidenten ernannt (§ 67 Abs 1). Zu entnehmen sind die Laienbeisitzer dem Kreis der von den gesetzlichen Berufsvertretungen in die Berufungssenate in Abgabensachen entsendeten Mitglieder (§ 67 Abs 2). Entsendungsberechtigt sind die Wirtschaftskammer, die Kammer für Arbeiter und Angestellter, die Landarbeiterkammer, die Landwirtschaftskammer, die Architektenkammer, die Ingenieurskammer sowie die Kammern der Ärzte, der Tierärzte, der Dentisten und der Apotheker. Die Kammern der Wirtschaftstreuhänder, der Rechtsanwälte und der Notare sind nicht berechtigt, Mitglieder zu entsenden (§ 263 Abs 2 BAO). Die Laienbeisitzer müssen nicht Mitglieder der entsendenden gesetzlichen Berufsvertretungen sein; sie müssen nur von diesen ent3 sendet werden (siehe R/H/K, FinStrG K 68/1). Zu weiteren Voraussetzungen zur Entsendung siehe § 264 BAO.
Die Bestellung der Laienbeisitzer gilt jeweils für die Dauer von sechs 2075 Jahren, wobei eine Wiederbestellung zulässig ist. Die infolge Ablaufes
670
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
der Amtsdauer ausscheidenden Senatsmitglieder haben bis zur Wiederbesetzung der Stellen im Amt zu bleiben (§ 67 Abs 3). Zur Entschädigung der nebenberuflichen Senatsmitglieder siehe § 70, zur Angelobung der Mitglieder der Berufungssenate siehe § 71.
3.9.1.5.2
Feste Geschäftsverteilung in Berufungsorganen des UFS (§ 68)
2076 Für jedes Jahr im Voraus sind von der Vollversammlung/Außenstellen-
versammlung/einem Ausschuss unter Berücksichtigung des voraussichtlichen Bedarfes, die Anzahl der Berufungssenate, deren Vorsitzende und die übrigen Mitglieder sowie die Reihenfolge, in der diese im Falle der Verhinderung des zunächst berufenen Senatsmitgliedes einzutreten haben, zu bestimmen und die Geschäfte unter den Senaten zu verteilen (§ 68 Abs 1 und 3; Geschäftsverteilung). Das FinStrG sieht somit bei Berufungssenaten in Finanzstrafsachen, anders als die BAO bei den Steuersenaten, eine feste Geschäftsverteilung vor. Der Vorsitzende des Finanzstrafsenats hat nicht – wie in den Berufungssenaten in Steuerangelegenheiten – die Möglichkeit, zwischen mehreren Mitgliedern seines Senats zu wählen und einem von ihnen ein Rechtsmittel zuzuteilen. 2077 Auch die Erledigung des Rechtsmittels durch ein hauptberufliches Se-
natsmitglied ist in der Geschäftsverteilung fix zu regeln (Plückhahn, RdW 2003, 115). 2078 Für die Zahl der Berufungssenate gilt das Erfordernis, dass mindes-
tens ein Senat mit von gesetzlichen Berufsvertretungen selbständiger Berufe entsendeten Laienbeisitzern und ein Senat mit von gesetzlichen Berufsvertretungen nichtselbständiger Berufe entsendeten Laienbeisitzern einzurichten sind (§ 68 Abs 2). Bei unselbständig berufstätigen Beschuldigten obliegt dann die Durchführung des Verfahrens und Fällung des Erkenntnisses dem Senat mit von gesetzlichen Berufsvertretungen nichtselbständiger Berufe entsendeten Laienbeisitzern. Der Senat mit von gesetzlichen Berufsvertretungen selbständiger Berufe entsendeten Laienbeisitzern hat dann über ein Rechtsmittel zu entscheiden, wenn: − Der Beschuldigte selbständig berufstätig ist. − Der Beschuldigte beiden oder keiner der beiden Berufsgruppen angehört. − Mehrere Beschuldigte im selben Verfahren verschiedenen Berufsgruppen angehören. − Der Beschuldigte ein Mitglied eines zur gesetzlichen Vertretung berufenen Organs einer juristischen Person gem § 36 Abs 3 Z 1 ArbVG oder ein leitender Angestellter gem § 36 Abs 2 Z 2 ArbVG ist (§ 68 Abs 3).
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
671
Für die Frage der Zuständigkeit des jeweiligen Senats ist maßgebend, 2079 welcher Berufsgruppe der Beschuldigte im Zeitpunkt der Tatbegehung angehört hat (R/H/K, FinStrG3 K 68/2). Die Entsendung von Laienbeisitzern aus dem Kreis der selbständig bzw unselbständig Tätigen soll gewährleisten, dass der Berufungssenat die Verhältnisse des Beschuldigten besser beurteilen kann. Der Gegenstand einer solchen Beurteilung durch den entsprechenden Laienbeisitzer kann sich aber nur auf die Tat beziehen (R/H/K, FinStrG3 K 68/2). Änderungen bei der Zusammensetzung der Senate und bei der festen 2080 Geschäftsverteilung sind während des Jahres möglich, wenn Veränderungen im Stand der Senatsmitglieder eingetreten sind oder wenn dies wegen Überlastung eines Senats oder einzelner Mitglieder notwendig ist (§ 68 Abs 4). Im Übrigen darf aber die Geschäftsverteilung während des Jahres nicht geändert werden. Unrichtige Zusammensetzung des Berufungssenats hat zur Folge, dass das verfassungsrechtlich gewährleistete Recht auf das Verfahren vor dem gesetzlichen Richter (Art 83 Abs 2 B-VG) verletzt wird (VfGH 14. 3. 1964, B 211/63). Dieser Verfahrensmangel bildet einen Grund zur Aufhebung der durch einen solchen Berufungssenat erlassenen Rechtsmittelentscheidung.
3.9.1.5.3
Weisungsfreiheit der über Rechtsmittel entscheidenden Mitglieder des UFS
Nach der Verfassungsbestimmung des § 66 Abs 1 sind die Mitglieder 2081 des UFS in Ausübung ihres Amtes an keine Weisungen gebunden. Die gleiche Bestimmung enthält auch § 6 Abs 1 UFSG. Weisungsungebunden ist nicht nur der Berufungssenat als Kollektivorgan, sondern auch jedes einzelne Senatsmitglied persönlich. Der Präsident des UFS oder das BMF können weder dem Senat noch einem seiner Mitglieder Weisung erteilen. Auch der Vorsitzende des Berufungssenats, wenn er als Einzelorgan des UFS tätig wird, bzw das sonstige hauptberufliche Mitglied des UFS in monokratischen Entscheidungen sind gem § 66 Abs 1 weisungsungebunden. 3.9.2
Ordentliche Rechtsmittel
Besonderer Literaturhinweis: Leitner/Klement, Finanzstrafrecht 1996–2002, 844.
3.9.2.1
Allgemeines zu den Rechtsmitteln
Rechtsmittel im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren sind 2082 Parteihandlungen, die eine verwaltungsbehördliche Entscheidung eines Organs der Finanzstrafbehörde zum Zweck ihrer Aufhebung oder Abänderung anfechten. Ordentliche Rechtsmittel sind für den „Normalfall“ eingeplant und er- 2083 möglichen die Anfechtung vor Eintritt der Rechtskraft im Rahmen ein und desselben Verfahrens.
672
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
2084 Außerordentliche Rechtsmittel sollen ausnahmsweise die Aufrollung
eines bereits abgeschlossenen Finanzstrafverfahrens ermöglichen. 2085 Die ordentlichen Rechtsmittel im verwaltungsbehördlichen Finanzstraf-
verfahren sind (§ 150 Abs 1): − die Berufung gegen Erkenntnisse (§ 151 Abs 1) und − die Beschwerde gegen alle sonstigen im Finanzstrafverfahren ergehenden Bescheide (die keine Erkenntnisse sind) sowie gegen die Ausübung unmittelbarer finanzstrafbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt (§ 152 Abs 1). Gegen bloß verfahrensregelnde Anordnungen ist kein abgesondertes Rechtsmittel zulässig, wenn ein solches nicht ausdrücklich vorgesehen ist (§ 152 Abs 1 zweiter Satz). Eine Anfechtung ist erst mit dem Rechtsmittel gegen den das Verfahren abschließenden Bescheid (Erkenntnis) zulässig.
2086 Diese ordentlichen Rechtsmittel sind aufsteigende (devolutive) Rechts-
mittel, weil eine übergeordnete Instanz darüber entscheidet. Der Instanzenzug ist zweistufig. Gegen eine Entscheidung der Finanzstrafbehörde zweiter Instanz ist ein weiteres ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig (§ 164). 2087 Die außerordentlichen Rechtsmittel sind die Wiederaufnahme des Ver-
fahrens (§§ 165 f) und die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§§ 167 f). Keine außerordentlichen Rechtsmittel sind Beschwerden an den VfGH und den VwGH, weil sie nicht zum Verwaltungsrechtszug gehören (siehe Antoniolli/Koja, Allgemeines Verwaltungsrecht3, 774; VwGH 19. 1. 1973, 469/71). Der Einspruch gegen die Strafverfügung gem § 143 Abs 1 ist iSd obigen Definition ein ordentliches Rechtsmittel.
2088 Ein Devolutionsantrag ist im Finanzstrafverfahren nicht vorgesehen
und als unzulässig zurückzuweisen (VwGH 9. 11. 1994, 94/13/0202, ÖStZB 1995, 326). 3.9.2.2
Beginn und Lauf der Rechtsmittelfrist (§ 150 Abs 2)
2089 Die Rechtsmittelfrist beträgt für alle ordentlichen Rechtsmittel einen
Monat (§ 150 Abs 2 erster Satz) und setzt den Nichteintritt der formellen Rechtskraft voraus. 2090 Die formelle Rechtskraft (dh Unanfechtbarkeit durch ein ordentliches
Rechtsmittel) tritt mit einem Rechtsmittelverzicht (§ 154), mit der (ganzen oder teilweisen) Rücknahme des Rechtsmittels (§ 155) oder mit dem Ablauf der Rechtsmittelfrist ein. Entscheidungen der Rechtsmittelinstanz sind sofort rechtskräftig.
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
673
Beginn der Rechtsmittelfrist Der Fristenlauf beginnt bei Erkenntnissen und sonstigen Bescheiden 2091 mit der Zustellung des angefochtenen Erkenntnisses oder sonstigen Bescheides. Für Zustellungen gelten das ZustG (siehe zB § 7 ZustG – Heilung von Zustellmängeln; § 17 ZustG – Hinterlegung und Zustellungsfiktion; § 20 ZustG – Zustellungsfiktion bei Verweigerung der Annahme) und sinngemäß die Bestimmungen der BAO (siehe zB §§ 98 bis 104 BAO). Im Verfahren gegen Personen unbekannten Aufenthalts (§ 147) und im selbständigen Verfahren (§ 148) kann die Zustellung auch durch öffentliche Bekanntmachung (§ 25 ZustG) erfolgen (§ 56 Abs 3).
Solange ein mündlich verkündeter Bescheid nicht zugestellt ist, be- 2092 ginnt die Frist nicht zu laufen. Ist die zugestellte Ausfertigung des Erkenntnisses nicht iSd § 137 lit f unterschrieben oder beglaubigt, dann ist dem Beschuldigten keine dem Gesetz entsprechende schriftliche Erkenntnisausfertigung zugekommen (VwGH 26. 11. 1980, 3409, 3410/80, ÖStZB 1981, 134).
Die Beschwerdefrist gegen die Ausübung unmittelbarer finanzstrafbe- 2093 hördlicher Befehls- und Zwangsgewalt beginnt mit deren Kenntnis zu laufen. Wenn aber der Beschwerdeführer durch den Verwaltungsakt an der Einbringung der Beschwerde gehindert war (zB durch die Verwahrungshaft), ab dem Wegfall der Behinderung. Der Beginn des Laufs der Rechtsmittelfrist ändert sich, wenn der Beschuldigte innerhalb der offenen Rechtsmittelfrist einen Antrag auf Verfahrenshilfe stellt: Die Rechtsmittelfrist beginnt mit der Zustellung der Mitteilung, wen die Kammer als Verteidiger bestellt hat, oder des abweisenden Bescheides neu zu laufen (§ 77 Abs 6).
Fristenlauf Für den Fristenlauf gelten gem § 56 Abs 2 grundsätzlich die Bestim- 2094 mungen der BAO (§§ 108 bis 110 BAO). Eine Verlängerung der Rechtsmittelfrist ist mangels ausdrücklicher Regelung (siehe § 110 Abs 1 BAO) nicht möglich. Beispiele Zustellung des Erkenntnisses am 16. 1. 2007: Die Rechtsmittelfrist endet (als Monatsfrist) am 16. 2. 2007 (§ 108 Abs 2 BAO). Da die Tage des Postlaufes nicht in die Frist eingerechnet werden (§ 108 Abs 4), genügt es, wenn die Berufung am 16. 2. 2007 (Datum des Poststempels!) der Post übergeben wird. Zustellung des Erkenntnisses am 31. 1. 2007: Die Rechtsmittelfrist endet am 28. 2. 2007 (§ 108 Abs 2 BAO). Zustellung des Bescheides am 6. 3. 2007: Die Monatsfrist endet am 6. 4. 2007 und fällt auf den Karfreitag. Die Beschwerde ist rechtzeitig eingebracht, wenn sie nach den Feiertagen am 10. 4. 2007 (Dienstag) zur Post gegeben wird (§ 108 Abs 3 BAO).
Nach ungenutztem Ablauf der Rechtsmittelfrist tritt die formelle Rechts- 2095 kraft ein; eine Anfechtung des Verwaltungsaktes mit einem ordentlichen Rechtsmittel ist nicht mehr möglich.
674 3.9.2.3
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Einbringungsstelle (§ 150 Abs 3)
2096 Das Rechtsmittel kann sowohl bei der Finanzstrafbehörde erster In-
stanz, die das Erkenntnis/den Bescheid erlassen bzw die unmittelbare Befehls- und Zwangsgewalt ausgeübt hat, als auch bei der zur Entscheidung zuständigen Finanzstrafbehörde zweiter Instanz eingebracht werden. Die Beschwerde gegen die Ausübung unmittelbarer Befehls- und Zwangsgewalt kann auch bei den Finanzstrafbehörden erster und zweiter Instanz eingebracht werden, in deren Bereich der Verwaltungsakt gesetzt wurde. 2097 Wurde das Rechtsmittel bei einer unrichtigen Behörde eingebracht,
muss das Rechtsmittel noch vor Ablauf der Rechtsmittelfrist einer zuständigen Behörde tatsächlich zukommen, wenn nicht in der Rechtsmittelbelehrung eine unrichtige Behörde genannt ist und das Rechtsmittel dort eingebracht wurde (§ 140 Abs 4). 3.9.2.4
Schriftlichkeit (§ 56 Abs 2, §§ 85, 86a BAO)
2098 Für die Formerfordernisse von „Anbringen“ gelten gem § 56 Abs 2 die
Bestimmungen der BAO (§§ 85, 86a BAO). Danach sind Rechtsmittel grundsätzlich schriftlich einzubringen (§ 85 Abs 1 BAO). Mündliche Rechtsmittel sind nur dann entgegenzunehmen, wenn die Schriftform dem Einschreiter nach seinen persönlichen Verhältnissen nicht zugemutet werden kann (§ 85 Abs 3 lit c BAO). Die Einbringung auf telegrafischem, fernschriftlichem Weg bzw mittels Faxgerätes ist zulässig (§§ 85 Abs 1, 86a BAO, §§ 1, 3 VO BGBl 1991/494). 2099 Die FinanzOnline-Verordnung (BGBl II 2006/97 idF BGBl II 2006/513) schafft grundsätzlich die Möglichkeit, auch Berufungen über Internet abzuwickeln.
3.9.2.5
Berufung gegen Erkenntnisse
2100 Die Berufung gegen Erkenntnisse kann sich sowohl gegen den
Schuldausspruch als auch gegen den Strafausspruch richten. Richtet sich die Berufung nur gegen den Strafausspruch, tritt Teilrechtskraft des erstinstanzlichen Schuldspruchs ein, so dass die Berufungsbehörde daran gebunden ist und bei der Strafbemessung von den festgestellten Verkürzungsbeträgen auszugehen hat (VwGH 29. 6. 1999, 98/14/0177, ÖStZB 1999, 710). Macht die Berufungsbehörde dennoch die Prüfung der Strafbarkeit zum Gegenstand ihrer Entscheidung, belastet sie ihren Bescheid mit Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit (VwGH 25. 4. 2002, 2000/15/0084, ÖStZB 2003, 192). Die Berufung unterliegt keinen Beschränkungen, es kann jede formelle oder materielle Rechtswidrigkeit geltend gemacht werden („volle Berufung“). Berufungsgründe sind zB die unrichtige Zusammensetzung des Spruchsenats, die rechtswidrige Ablehnung eines Beweisantrags, eine unrichtige Beweiswürdigung, die unvollständige/aktenwidrige/widersprüchliche Feststellung des relevanten Sach-
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
675
verhalts, Begründungsfehler des Erkenntnisses, Subsumtionsfehler, die Strafbemessung.
In der Berufung gegen das Erkenntnis sind die verfahrensregelnden 2101 Anordnungen anzufechten, gegen die ein abgesondertes Rechtsmittel unzulässig ist (§ 152 Abs 1 zweiter Satz), wie zB die Verweigerung der Akteneinsicht. Wegen Fehlens eines Neuerungsverbotes können in der Berufung 2102 auch neue Tatsachen vorgebracht werden. Zur Übersicht über den Instanzenzug im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren siehe Rz 1637.
Rechtsmittellegitimation (§ 151 Abs 1 lit a, b, c) 2103 Zur Erhebung der Berufung sind aktiv legitimiert: − der Beschuldigte, soweit das Erkenntnis nicht auf Einstellung lautet; − der Amtsbeauftragte, wenn das Erkenntnis von einem Spruchsenat gefällt worden ist; − die von den Feststellungen und Entscheidungen gem § 138 Abs 2 lit f bis i betroffenen Nebenbeteiligten. Aufschiebende Wirkung (§ 151 Abs 2) Der rechtzeitig (dh innerhalb der Rechtsmittelfrist) eingebrachten Beru- 2104 fung kommt aufschiebende Wirkung zu (Suspensiveffekt): Die Einbringung des Rechtsmittels hindert die sofortige Vollstreckung der angefochtenen Entscheidung. Die verhängte Strafe und der auferlegte Kostenersatz können nicht vollstreckt werden. Eine Ausnahme besteht bei der Verhängung der Zwischenhaft wegen Fluchtgefahr (§ 142 Abs 1): Die Berufung gegen das Erkenntnis hindert den Vollzug der Haft nicht.
3.9.2.6
Beschwerde gegen sonstige Bescheide und die Ausübung finanzstrafbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt
Sonstige Bescheide sind Bescheide, die keine Erkenntnisse – also 2105 keine das Finanzstrafverfahren abschließenden Erledigungen – darstellen. Das sind: − durch den Vorsitzenden des Spruchsenats erlassene Bescheide: Anordnung der Festnahme (§ 85 Abs 2); Anordnung der Untersuchungshaft (§ 86 Abs 1); Feststellung, ob unter Siegel genommene Gegenstände einem Beschlagnahmeverbot unterliegen (§ 89 Abs 5); Anordnung von Haus- und Personendurchsuchungen (§ 93); Verhängung einer Ordnungsstrafe (§ 127 Abs 7). − durch den Einzelbeamten erlassene Bescheide: Einleitung eines Finanzstrafverfahrens wegen eines vorsätzlichen Finanzvergehens, ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten (§ 83 Abs 1); Verhän-
676
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
gung einer Ordnungsstrafe (§ 127 Abs 7); Beschlagnahmeanordnung (§ 89). 2106 Ausübung unmittelbarer Befehls- und Zwangsgewalt liegt vor, wenn
die Behörde ohne formelles Verfahren oder bescheidmäßige Absprache Zwangs- oder sonstige Maßnahmen setzt und dabei in subjektive Rechte eingreift (R/H/K, FinStrG3 K 152/4 mwN). Akte unmittelbarer finanzstrafbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt sind vor allem die Beschlagnahme (§ 89 Abs 2), die Festnahme (§ 85 Abs 3) und die Personen- sowie Hausdurchsuchung jeweils bei Gefahr im Verzug (§ 93 Abs 4). Ermächtigt zur Setzung solcher Handlungen sind bei Gefahr im Verzug grundsätzlich die Organe der Finanzstrafbehörden, die Organe der Abgabenbehörden und die Organe des öffentlichen Sicherheitsdienstes. Rechtsmittellegitimation (§ 152 Abs 1 dritter Satz) 2107 Zur Beschwerdeerhebung gegen sonstige Bescheide ist grundsätzlich derjenige berechtigt, an den der Bescheid ergangen ist. Eine Beschwerde ist nur dann unzulässig, wenn dies ausdrücklich normiert wird (zB § 124 Abs 1: gegen die bescheidmäßige Einstellung des Untersuchungsverfahrens ist ein Rechtsmittel unzulässig; ebenso gegen die Verhängung einer Ordnungsstrafe durch den Vorsitzenden des Spruchsenats gem § 127 Abs 7). Beispiel Der Hausdurchsuchungsbefehl des Vorsitzenden des Spruchsenats zur Vornahme einer Hausdurchsuchung (§ 93 Abs 1) in den Räumlichkeiten einer GmbH ergeht an den Geschäftsführer der GmbH. Dieser ist zur Erhebung der Beschwerde (an den Vorsitzenden des Berufungssenats – § 93 Abs 7) aktiv legitimiert.
2108 Die Beschwerde gegen sonstige Bescheide eines Spruchsenats oder
eines Spruchsenatsvorsitzenden kann auch vom Amtsbeauftragten erhoben werden. So kann er zB eine Unzuständigkeitsentscheidung des Spruchsenats gem § 125 Abs 1 mit Beschwerde anfechten. Zur Beschwerdeerhebung gegen die Ausübung von unmittelbarer finanzstrafbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt (zB Beschlagnahme bei Gefahr im Verzug) ist derjenige aktiv legitimiert, der durch die Ausübung in seinen Rechten verletzt worden zu sein behauptet. Exkurs: Verfahrensregelnde Anordnungen 2109 Verfahrensregelnde Anordnungen betreffen die Rechte der Verfah-
rensbeteiligten und bestimmen dadurch den Gang des Verfahrens. Gegen solche Anordnungen ist kein abgesondertes Rechtsmittel zulässig, soweit nicht ausdrücklich ein Rechtsmittel für zulässig erklärt wurde (§ 152 Abs 1 zweiter Satz; zB § 78 Abs 2: gegen den Ausschluss des Verteidigers von der Teilnahme an Beweisaufnahmen). Eine Anfechtung ist erst mit einem Rechtsmittel gegen das Verfahren
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
677
abschließende Erkenntnis (Bescheid) möglich (VwGH 27. 10. 1988, 88/16/0126 ÖStZB 1989, 275). Verfahrensregelnde Anordnungen sind zB die Verweigerung der Akteneinsicht, wenn eine abschließende Sachentscheidung ergeht (VwGH 12. 3. 1991, 90/14/0088, ÖStZB 1991, 416); die Ablehnung von Beweisanträgen (VwGH 27. 10. 1988, 88/16/0126, ÖStZB 1989, 275); Ladungsbescheide an Zeugen und Auskunftspersonen; die Ablehnung des Begehrens, eine Frist zur Stellungnahme zu einem Sachverständigengutachten einzuräumen; das Verbot, weitere Einwendungen vorzubringen; die Aufforderung, den Verhandlungsraum zu verlassen; die Ablehnung der Einvernahme im Rechtshilfeweg (VwGH 27. 10. 1988, 88/16/0126, ÖStZB 1989, 275 mwN). Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung (§ 152 Abs 2) Die rechtzeitig eingebrachte Beschwerde gegen sonstige Bescheide 2110 hat keine aufschiebende Wirkung. Der Beschwerdeführer kann einen Antrag auf Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung stellen. Die aufschiebende Wirkung ist (Rechtsentscheidung, keine Ermessensentscheidung) zuzuerkennen, wenn durch die Vollziehung des Bescheides ein nicht wieder gutzumachender Schaden eintreten würde und nicht öffentliche Rücksichten die sofortige Vollziehung gebieten. Unter einem nicht wieder gutzumachenden Schaden ist ein Schaden zu verstehen, der über jene Nachteile hinausgeht, die mit jeder Vollstreckung zwangsläufig verbunden sind (Fellner, FinStrG §§ 150 bis 155 Rz 18). Öffentliche Rücksichten, die die sofortige Vollziehung gebieten, sind die Gefährdung der Einbringlichkeit der Abgabenschuld oder die drohende Vollstreckungsverjährung (Fellner, FinStrG §§ 150–155 Rz 19).
Gegen die Verweigerung der aufschiebenden Wirkung ist ein abge- 2111 sondertes Rechtsmittel nicht zulässig. Die aufschiebende Wirkung tritt erst mit der Zuerkennung ein. Der Beschwerde gegen die Ausübung unmittelbarer finanzstrafbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt kann keine aufschiebende Wirkung zuerkannt werden.
3.9.2.7
Inhalt der Berufung/der Beschwerde gegen Erkenntnisse oder sonstige Bescheide (§ 153 Abs 1 und 2)
Die inhaltlichen Voraussetzungen des § 153 Abs 1 lit a bis e entspre- 2112 chen den Voraussetzungen einer Berufung im Abgabenverfahren (§ 250 Abs 1 lit a bis d BAO). Insoweit kann auf Lit und Rsp zu § 250 BAO zurückgegriffen werden. Das Rechtsmittel hat zu enthalten: Bezeichnung des Bescheides, gegen den es gerichtet ist
Für die Bezeichnung selbst gibt es keine besonderen Formerfordernis- 2113 se. Der betreffende Bescheid muss (zB durch Angabe der Behörde,
678
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
des Datums und der Straflistennummer) unverwechselbar gekennzeichnet sein. Es genügt aber, wenn die Behörde zweifelsfrei feststellen kann, wogegen sich das Rechtsmittel richtet. Eine ausdrückliche Bezeichnung der Eingabe als Rechtsmittel ist nicht erforderlich (VwGH 26. 2. 1988, 87/17/0345, ÖStZB 1988, 560). Erklärung, in welchen Punkten der Bescheid angefochten wird 2114 Die Rechtsmittelbehörde muss in die Lage versetzt werden, klar zu er-
kennen, auf welche Rechtswidrigkeit sich der Rechtsmittelwerber beruft. Diese Erklärung konkretisiert den Rechtsanspruch auf Überprüfung des angefochtenen Bescheides seinem Umfang nach (VwGH 8. 4. 1992, 91/13/0123, ÖStZB 1992, 852 zu § 250 Abs 1 lit b BAO). Beruft sich der Beschuldigte nur auf eine rechtswidrige Strafbemessung, so tritt bezüglich des Schuldausspruchs Teilrechtskraft ein (VwGH 29. 6. 1999, 98/14/0177, ÖStZB 1999, 710; 4. 9. 1992, 91/13/0021, ÖStZB 1993, 360). Erklärung, welche Änderungen beantragt werden (Rechtsmittelantrag) 2115 Der Berufungsantrag kann auf Aufhebung und (gänzliche oder teilwei-
se) Abänderung der erstinstanzlichen Entscheidung bzw auf Aufhebung und (auf gänzliche oder teilweise) Einstellung des Finanzstrafverfahrens gerichtet sein. Durch den Rechtsmittelantrag soll die Berufungsbehörde in die Lage versetzt werden, klar zu erkennen, welche Unrichtigkeit der Rechtsmittelwerber dem Bescheid zuschreiben will. Der Rechtsmittelantrag muss zumindest bestimmbar sein (VwGH 8. 4. 1992, 91/13/0123, ÖStZB 1992, 852 zu § 250 Abs 1 lit c BAO). Es genügt, wenn das Rechtsmittel erkennen lässt, was die Partei anstrebt und womit sie ihren Standpunkt vertreten zu können glaubt (VfGH 28. 2. 1980, B 295/78, ÖJZ 1981, 166 zu § 63 Abs 3 AVG). Begründung 2116 Der Rechtsmittelwerber muss die behaupteten Rechtswidrigkeiten
durch die Anführung von Umständen rechtlicher oder tatsächlicher Art begründen. Die bloße Behauptung, dass der Bescheid unrichtig oder rechtswidrig sei, stellt keine ausreichende Begründung dar, sondern es sind Angaben erforderlich, „worin“ die Unrichtigkeit/Gesetzwidrigkeit besteht (siehe Stoll, BAO, 2575 f). Unerheblich (für ein formell mängelfreies Rechtsmittel) ist, ob die Begründung schlüssig und richtig ist (Fellner, FinStrG §§ 150–155 Rz 25 mwN). Bezeichnung von neu vorgebrachten Tatsachen oder Beweismitteln 2117 Im verwaltungsbehördlichen Rechtsmittelverfahren gibt es kein Neue-
rungsverbot! Erhebt der Amtsbeauftragte eine Berufung, hat er die Berufungsschrift in so vielen Ausfertigungen einzubringen, dass auch jedem Beschuldigten und Nebenbeteiligten des Verfahrens eine Ausfertigung
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
679
zugestellt werden kann (§ 153 Abs 2). Die Zustellung der Ausfertigungen an die Beschuldigten und Nebenbeteiligten ist Angelegenheit der Finanzstrafbehörde erster Instanz und darf nicht vom Amtsbeauftragten vorgenommen werden (R/H/K, FinStrG3 K 153/11). Entspricht das Rechtsmittel diesen inhaltlichen Erfordernissen nicht, so 2118 ist es nicht zurückzuweisen, sondern die Finanzstrafbehörde erster Instanz hat einen Mängelbehebungsauftrag zu erlassen (§ 156 Abs 2; siehe Rz 2126). An die inhaltlichen Erfordernisse ist allgemein jedoch kein übertriebener Formalismus zu stellen (VwGH 9. 10. 1980, 1354/79, ÖStZB 1981, 167). In der Beurteilung von Parteienanbringen kommt es nicht auf Bezeichnungen und zufällige verbale Formen an, sondern auf den Inhalt und das erkennbare oder zu erschließende Ziel eines Parteischrittes (VwGH 8. 4. 1992, 91/13/0123, ÖStZB 1992, 852 zu § 250 BAO).
Handelt es sich um ein Erkenntnis des Einzelbeamten oder um einen 2119 Bescheid im abgesonderten Verfahren (§ 149 Abs 4) und soll der Berufungssenat über das Rechtsmittel entscheiden, so ist in der Berufung bzw Beschwerde des Beschuldigten/Nebenbeteiligten gegen den Bescheid gem § 149 Abs 4 ein entsprechender Antrag zu stellen (§ 62 Abs 2 lit b). Die Zuerkennung einer aufschiebenden Wirkung kann beantragt wer- 2120 den (§ 152 Abs 2; siehe Rz 2110). 3.9.2.8
Inhalt der Beschwerde gegen die Ausübung unmittelbarer finanzstrafbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt (§ 153 Abs 3)
2121 Die Beschwerde hat zu enthalten: − die Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsaktes − eine Angabe, welches Organ den angefochtenen Verwaltungsakt gesetzt hat, soweit dies zumutbar ist − den Sachverhalt − die Gründe, auf die sich die Behauptung der Rechtswidrigkeit stützt − das Begehren, den angefochtenen Verwaltungsakt für rechtswidrig zu erklären − die Angaben, die zur Beurteilung der fristgerechten Einbringung der Beschwerde erforderlich sind
3.9.2.9
Rechtsmittelverzicht (§ 154) und Zurücknahme des Rechtsmittels (§ 155)
Rechtsmittelverzicht (§ 154) Mit der wirksamen Abgabe eines Rechtsmittelverzichts ist das Er- 2122 kenntnis/der sonstige Bescheid formell rechtskräftig. Wird trotzdem ein
680
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Rechtsmittel eingebracht, so ist es als unzulässig zurückzuweisen. Der Rechtsmittelverzicht ist dann wirksam, wenn er nach der Verkündung oder Zustellung des Erkenntnisses/sonstigen Bescheides ausdrücklich ausgesprochen wurde, dem bescheiderlassenden Organ schriftlich bekannt gegeben oder zu Protokoll erklärt wurde. Wurde der Verzicht nicht von einem berufsmäßigen Parteienvertreter oder in dessen Beisein abgegeben, so kann er binnen drei Tagen schriftlich oder zur Niederschrift widerrufen werden (§ 154 letzter Satz; VwGH 23. 5. 2000, 99/14/0335, ecolex 2000, 276). Nicht verschuldeter Irrtum oder Zwang schließen die Rechtswirksamkeit eines Rechtsmittelverzichtes aus (R/H/K, FinStrG3 K 154/5 f). Zurücknahme eines Rechtsmittels (§ 155) 2123 Rechtsmittel können (gänzlich oder teilweise) bis zur Unterzeichnung der Rechtsmittelentscheidung (bzw im Fall einer mündlichen Verhandlung bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung) zurückgenommen werden. Im Umfang der Zurücknahme des Rechtsmittels tritt formelle (Teil-)Rechtskraft ein. 3.9.3
Rechtsmittelverfahren in Finanzstrafsachen
Besonderer Literaturhinweis: Leitner/Klement, Finanzstrafrecht 1996–2002, 844.
3.9.3.1
Vorprüfung durch die Finanzstrafbehörde erster Instanz (§ 156 Abs 1 bis 3) Formale Prüfung/Zurückweisung/Mängelbehebungsauftrag (§ 156 Abs 1, 2) 2124 Voraussetzungen der rechtmäßigen Einbringung eines Rechtsmittels sind: − gegen den Verwaltungsakt ist ein Rechtsmittel an sich zulässig − die Rechtsmittellegitimation des Rechtsmittelwerbers − der Nichteintritt der formellen Rechtskraft − die Einhaltung der Formvorschriften − die Einhaltung der inhaltlichen Erfordernisse 2125 Die Finanzstrafbehörde erster Instanz überprüft zunächst die Zulässig-
keit der Einbringung des Rechtsmittels durch den Rechtsmittelwerber und die fristgerechte Einbringung. Liegen die Voraussetzungen nicht vor, so ist das Rechtsmittel bescheidmäßig zurückzuweisen (§ 156 Abs 1). Beispiele Die Beschwerde gegen die Verweigerung der Akteneinsicht ist zurückzuweisen, weil gegen eine verfahrensleitende Anordnung kein abgesondertes Rechtsmittel zulässig ist (§ 152 Abs 1 zweiter Satz).
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
681
Die Berufung gegen ein Erkenntnis ist zurückzuweisen, wenn sie trotz wirksamen Rechtsmittelverzichts (§ 154; Eintritt der formellen Rechtskraft) eingebracht wird.
Formmängel des Schriftsatzes sowie Mängel bei den inhaltlichen Vor- 2126 aussetzungen iSd § 153 berechtigen nicht zur Zurückweisung. Die Finanzstrafbehörde erster Instanz hat einen Mängelbehebungsauftrag zu erlassen, wonach die festgestellten Mängel innerhalb einer bestimmten angemessenen Frist zu beheben sind (zur Angemessenheit der Mängelbehebungsfrist siehe VwGH 30. 3. 2006, 2006/15/0003, ÖStZB 2006, 513, 611). Nach fruchtlosem Ablauf dieser Frist gilt das Rechtsmittel als zurückgenommen (§ 156 Abs 2). Darüber hat die Finanzstrafbehörde erster Instanz einen Bescheid zu erlassen, gegen den das Rechtsmittel der Beschwerde gegeben ist (§ 152 Abs 1). Bei rechtzeitiger Behebung gilt das Rechtsmittel als ursprünglich richtig eingebracht. Formmängel sind zB das Fehlen einer Unterschrift oder das Fehlen einer Vollmacht 2127 (falls das Rechtsmittel durch einen Vertreter des Beschuldigten/Nebenbeteiligten eingebracht wird). Die falsche Bezeichnung des Rechtsmittelwerbers stellt keinen Formmangel dar, sondern es ist das Rechtsmittel gem § 156 Abs 1 zurückzuweisen, wenn der Einschreiter nicht aktiv rechtsmittellegitimiert ist. Inhaltliche Mängel sind zB die fehlende Bezeichnung des Bescheides, gegen den 2128 sich die Beschwerde richtet oder die fehlende Begründung der behaupteten Rechtswidrigkeit. Eine unschlüssige oder inhaltlich unzutreffende Begründung des Rechtsmittels kann dem Fehlen einer Begründung nicht gleichgestellt werden (VwGH 23. 10. 1969, 1132/68).
Vorlage an die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz (§ 156 Abs 3) Ist das eingebrachte Rechtsmittel weder zurückzuweisen noch ein 2129 Mängelbehebungsauftrag zu erlassen bzw wurden auf Grund eines Mängelbehebungsauftrages die Mängel fristgerecht saniert, so hat die Finanzstrafbehörde erster Instanz das Rechtsmittel ohne Verzögerung der zweiten Instanz vorzulegen. Die Möglichkeit einer Berufungsvorentscheidung durch die Finanzstrafbehörde erster Instanz besteht im Gegensatz zum Rechtsmittelverfahren in Steuerangelegenheiten (§ 276 BAO) nicht. Hat der Amtsbeauftragte gegen das Erkenntnis berufen (§ 151 Abs 1 2130 lit b), so hat die Finanzstrafbehörde erster Instanz gleichzeitig mit der Vorlage der Berufung an die zweite Instanz dem Beschuldigten und den zugezogenen Nebenbeteiligten eine Ausfertigung der Berufung (§ 153 Abs 2) zuzustellen. Die Zustellung der Ausfertigungen an Beschuldigte und Nebenbeteiligte hat also nicht der Amtsbeauftragte vorzunehmen.
682 3.9.3.2
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Bestellung des Amtsbeauftragten (§ 159) – Stellung des Amtsbeauftragten im Rechtsmittelverfahren
Bestellung des Amtsbeauftragten (§ 159) 2131 Ein Amtsbeauftragter ist für jedes Rechtsmittelverfahren, (Berufungssenat, Einzelmitglied) vom Vorstand der Finanzstrafbehörde erster Instanz zu bestellen. Als Amtsbeauftragte kann auch ein Organ der Finanzstrafbehörde erster Instanz tätig werden, das ständig mit dieser Funktion befasst ist (§ 159 iVm § 124 Abs 2). 2132 Wurde bereits im erstinstanzlichen Finanzstrafverfahren ein Amts-
beauftragter bestellt, so hat er grundsätzlich auch im Berufungsverfahren vor dem UFS diese Funktion inne. In Ausnahmefällen kann jedoch die Finanzstrafbehörde erster Instanz einen anderen Amtsbeauftragten bestellen. Die Bestellung eines anderen Amtsbeauftragten kann erforderlich sein, wenn der bisher bestellte Amtsbeauftragte für diese Funk3 tion nicht mehr zur Verfügung steht (R/H/K, FinStrG K 159/1: zB wegen Pensionierung). Wurde im erstinstanzlichen Finanzstrafverfahren bisher noch kein Amtsbeauftragter bestellt, so hat der Vorstand der Finanzstrafbehörde erster Instanz anlässlich der Vorlage des Rechtsmittels an den UFS einen solchen für das Rechtsmittelverfahren zu bestellen. Die Bestellung durch den UFS ist nicht zulässig. Stellung des Amtsbeauftragten im Rechtsmittelverfahren 2133 Der Amtsbeauftragte vertritt die Finanzstrafbehörde erster Instanz, der
seit AbgRmRefG eine Parteistellung (sog Amtspartei) im zweitinstanzlichen Rechtsmittelverfahren zukommt, vor dem UFS. Hinweis: Die Einführung des kontradiktorischen zweitinstanzlichen Rechtsmittelverfahrens war eines der Ziele der Reform des Rechtsmittelverfahrens 2001 (vgl Ritz, RdW 2002, 378; Niedermaier, Der unabhängige Finanzsenat als zweitinstanzliche Rechtsmittelbehörde in Abgabensachen, 161). Sie dient der Verbesserung der Rechtsschutzstandards hinsichtlich der Kriterien eines Gerichts iSd Art 234 EGV sowie der Kriterien des Art 6 Abs 1 EMRK und Art 47 Abs 2 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union.
2134 Dem Amtsbeauftragten stehen im kontradiktorischen Rechtsmittelver-
fahren insbesondere folgende Rechte zu: − Berufungsrecht gegen Erkenntnisse des Spruchsenats (§ 151 Abs 1 lit b) − Beschwerderecht gegen Bescheide des Spruchsenats oder des Spruchsenatsvorsitzenden (§ 152 Abs 1 letzter Satz) − Ablehnung von Amtsorganen wegen Befangenheit (§ 73) − Antrag auf Ausschluss der Öffentlichkeit in der mündlichen Verhandlung (§ 157 iVm § 127 Abs 2 lit b) − Teilnahme an der mündlichen Verhandlung (§ 157 iVm § 129)
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
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− Beweisanträge, Fragerecht, Zusammenfassung der Ergebnisse der Beweiswürdigung und Schlussantrag hinsichtlich Schuld und anzuwendender Strafbestimmungen (§ 157 iVm § 130) § 169 räumt dem Amtsbeauftragten das Recht zur Erhebung einer 2135 Amtsbeschwerde gem Art 131 Abs 2 B-VG an den VwGH ein. Diese Amtsbeschwerde steht nicht nur gegen eine Entscheidung eines Berufungssenats sondern auch gegen jene eines hauptberuflichen Mitgliedes eines Berufungssenats zu. Der Amtsbeauftragte kann die Amtsbeschwerde sowohl zu Gunsten als auch zum Nachteil des durch die Entscheidung Betroffenen erheben. Hinweis: Die Amtsbeschwerde des Amtsbeauftragten an den VwGH gem § 169 hat die bisherige vor 1. 1. 2003 praktizierte Präsidentenbeschwerde ersetzt.
3.9.3.3
Verfahren vor dem UFS
Mit der Vorlage der Berufung bzw Beschwerde an die Finanzstrafbe- 2136 hörde zweiter Instanz beginnt das eigentliche Verfahren vor dem UFS. 3.9.3.3.1
Funktionale Zuständigkeit
Über Berufungen und Beschwerden entscheidet entweder der Beru- 2137 fungssenat des UFS oder sein hauptberufliches Mitglied (der Vorsitzende des Berufungssenats oder ein sonstiges hauptberufliches Senatsmitglied). Zur Abgrenzung der Zuständigkeit des Berufungssenats von der eines einzelnen hauptberuflichen Mitgliedes des Berufungssenats siehe Rz 1624.
Hinsichtlich dem Berufungssenat vorbehaltenen Rechtsmittelverfah- 2138 rens sieht § 62 Abs 2 letzter Satz ausdrücklich vor, dass die Verfahrensführung vor der mündlichen Verhandlung dem Vorsitzenden des Berufungssenats obliegt. Der Vorsitzende des Berufungssenats hat somit – im Gegensatz zum Rechtsmittelverfahren in Steuerangelegenheiten – nicht die Möglichkeit, ein anderes hauptberufliches Mitglied des UFS (sog Referenten) mit der Bearbeitung der Berufung zu beauftragen. Der Berufungssenat selbst ist nur zur Durchführung der mündlichen Verhandlung und Fällung des Erkenntnisses zuständig. 3.9.3.3.2
Vorprüfung durch die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz (§ 156 Abs 4)
Die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz (der Vorsitzende des Beru- 2139 fungssenats im Senatsverfahren oder das sonstige hauptberufliche Mitglied in dem ihm vorbehaltenen Rechtsmittelverfahren) überprüft nochmals, ob alle Voraussetzungen einer rechtmäßigen Berufung vorliegen (und damit der Anspruch auf eine Sachentscheidung gegeben ist). Ist das Rechtsmittel unzulässig, hat eine Zurückweisung durch die
684
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Finanzstrafbehörde zweiter Instanz zu erfolgen, bei sonstigen Mängeln ein Mängelbehebungsauftrag (§ 156 Abs 4). Eine Zurückleitung des Rechtsmittels an die Finanzstrafbehörde erster Instanz zur Nachholung der Zurückweisung bzw. der Erteilung eines Mängelbehebungsauftrages ist unzulässig. 3.9.3.3.3
Ablehnung von Organen wegen Befangenheit (§§ 73 und 74)
Besonderer Literaturhinweis: Schmutzer, Befangenheit und Ablehnung von Mitgliedern des Unabhängigen Finanzsenates im Finanzstrafverfahren, UFSaktuell 2005, 262.
2140 Ein am Rechtsmittelverfahren beteiligtes Organ kann in jeder Lage des
Verfahrens wegen Befangenheit abgelehnt werden, sofern es sich nicht bereits gem § 72 von sich aus der Ausübung seines Amtes enthalten hat (§ 73). Das FinStrG sieht somit wie die StPO (§ 44) und anders als die BAO hinsichtlich des Abgabenverfahrens (§ 76) ein Ablehnungsrecht vor. 2141 Am Rechtsmittelverfahren beteiligte Organe sind:
− Mitglieder des Berufungssenats − Hauptberufliches Mitglied (dem das Rechtsmittelverfahren vorbehalten ist) − Schriftführer − Amtsbeauftragter Obwohl der Sachverständige kein Organ, sondern ein Beweismittel ist, kann er nach ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung (§ 110 Abs 3) gemäß § 73 abgelehnt werden.
2142 Zur Ablehnung sind berechtigt (§ 73):
− Beschuldigter − Nebenbeteiligter − Amtsbeauftragter Zu Ablehnungsgründen siehe § 72 und Rz 1647.
2143 Die Ablehnung eines Mitgliedes oder des Schriftführers des Beru-
fungssenats ist binnen drei Tagen nach Zustellung der Vorladung zur mündlichen Verhandlung beim Vorsitzenden des Berufungssenats geltend zu machen. Die Ablehnung kann auch noch nach Ablauf der Frist, spätestens aber bei Beginn der mündlichen Verhandlung erfolgen (R/H/K, FinStrG3 K 74/1). Über die Ablehnung entscheidet in Abwesenheit des Abgelehnten der Senat. Bei Stimmengleichheit gibt die Stimme des Vorsitzenden den Ausschlag. Werden der Vorsitzende oder wenigstens zwei Mitglieder eines Berufungssenats abgelehnt, so entscheidet über die Ablehnung der Präsident des UFS (§ 74 Abs 1). 2144 Die Ablehnung eines Einzelorgans (eines hauptberuflichen Senatsmit-
gliedes, dem das Rechtsmittelverfahren vorbehalten ist) oder des
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
685
Schriftführers außerhalb eines Berufungssenats muss spätestens vor Beginn der Amtshandlung dieses Einzelorgans bzw Schriftführers geltend gemacht werden. Der Ablehnungsantrag ist beim Präsidenten des UFS einzubringen, der dann über die Ablehnung zu entscheiden hat. Ausnahmsweise obliegt dem Präsidenten des UFS auch die Entscheidung über eine Ablehnung im Verfahren vor der Finanzstrafbehörde erster Instanz, wenn nämlich der Vorstand der Finanzstrafbehörde erster Instanz abgelehnt wird (§ 74 Abs 2). § 74 Abs 2 gilt auch für die Ablehnung des Amtsbeauftragten und Sachverständigen.
Die Entscheidung über die Ablehnung eines am Rechtsmittelverfahren 2145 beteiligten Organs hat mit Bescheid zu erfolgen, und zwar sowohl bei Abweisung als auch bei Stattgabe des Ablehnungsantrags. Ein abgesondertes Rechtsmittel ist gegen diesen Bescheid nicht zulässig. Wird dem Ablehnungsantrag stattgegeben, so hat sich der Abgelehnte seines Amtes zu enthalten (§ 74 Abs 3). 3.9.3.3.4
Ermittlungen durch den UFS
Für das weitere Rechtsmittelverfahren gelten sinngemäß die Bestim- 2146 mungen für das erstinstanzliche Verfahren (§ 157 erster Satz). Die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz hat daher im Ermittlungsverfahren grundsätzlich die gleichen Befugnisse und Obliegenheiten wie die Finanzstrafbehörde erster Instanz. Gem § 157 erster Satz iVm § 119 ist die Finanzstrafbehörde zweiter 2147 Instanz zur Durchführung von Ermittlungen und Beweisaufnahmen jeder Art befugt. Die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz ist somit eine zweite Tatsacheninstanz. Der maßgebliche Sachverhalt ist auch im Rechtsmittelverfahren von Amts wegen festzustellen. Eine „neue Tat“ kann aber nicht Gegenstand der Sachentscheidung der Finanzstrafbehörde zweiter Instanz sein. Besonders hervorzuheben ist, dass es im Rechtsmittelverfahren kein 2148 Neuerungsverbot gibt und im Rechtsmittelverfahren vom Beschuldigten neue Tatsachen oder neue Beweismittel vorgebracht werden können (vgl VwGH 3. 7. 2003, 2003/15/0047, ÖStZB 2004, 258). Das Vorbringen kann auch noch nach Ablauf der Berufungsfrist bis zur Erlassung der Berufungsentscheidung geltend gemacht werden (R/H/K, 3 FinStrG K 157/2). Die erforderlichen Ermittlungen und Beweisaufnahmen kann die Fi- 2149 nanzstrafbehörde zweiter Instanz entweder selbst durchführen oder durch andere Dienststellen der Bundesfinanzverwaltung (Finanzstrafbehörden erster Instanz) vornehmen lassen (§ 157 erster Satz iVm § 119). Von der Finanzstrafbehörde zweiter Instanz erteilte Ermitt-
686
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
lungsaufträge an erstinstanzliche Finanzstrafbehörden sind keine Weisungen iSd Art 20 Abs 1 B-VG, weil der UFS keine Oberbehörde ist. 2150 Hält die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz umfangreiche Ergänzungen des Untersuchungsverfahrens für erforderlich, kann sie eine Zurückverweisung der Sache an die erste Instanz verfügen (§ 161 Abs 4).
2151 Beweise, die schon im erstinstanzlichen Verfahren aufgenommen wur-
den, hat die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz nur zu wiederholen, sofern dies zur Ermittlung des wahren Sachverhalts notwendig ist (§ 158). Im Fall eines Absehens von der Wiederholung von Beweisaufnahmen des erstinstanzlichen Verfahrens übernimmt die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz regelmäßig die Beweiswürdigung der ersten Instanz. Sie kann aber auch ohne Beweiswiederholung die Beweiswürdigung der Finanzstrafbehörde erster Instanz ändern bzw ergänzen. Im finanzstrafbehördlichen Verfahren gilt der Grundsatz der Unmittelbarkeit nicht (siehe Rz 1680). 2152 Im Falle, dass die zweitinstanzliche Finanzstrafbehörde von der Beweiswürdigung der ersten Instanz abgeht, ohne dass der Beschuldigte die Möglichkeit hatte, sich zu äußern, und ohne selbst die Beweisaufnahme zu wiederholen, liegt ein Verstoß gegen Art 6 Abs 1 EMRK vor. Die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz hat in einem solchen Fall den Beschuldigten vom beabsichtigten Abgehen von der Beweiswürdigung der erstinstanzlichen Behörde so rechtzeitig in Kenntnis zu setzen, dass es diesem noch möglich ist, darauf zu reagieren. Es handelt sich dabei um einen durch den Grundsatz des fairen Verfahrens gebotenen Vorgang, mit dem die Waffengleichheit und das Parteiengehör gewahrt werden. Die Verpflichtung der Finanzstrafbehörde zweiter Instanz, den Beschuldigten über eine beabsichtigte Änderung der Beweiswürdigung der erstinstanzlichen Behörde rechtzeitig zu informieren, lässt sich auch aus dem auch im Finanzstrafverfahren geltenden Überraschungsverbot ableiten (vgl VwGH 30. 5. 1995, 93/13/0217, ÖStZB 1995, 609; VwGH 30. 4. 1999, 98/16/0317, ÖStZB 1999, 613; siehe auch Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 844 [861 f]).
2153 Zu den Obliegenheiten der Finanzstrafbehörde zweiter Instanz im Er-
mittlungsverfahren gehört etwa die Pflicht zur Wahrung des Parteiengehörs (§ 157 erster Satz iVm § 115 zweiter Halbsatz). Diese Pflicht besteht für den UFS auch gegenüber dem Amtsbeauftragten als Vertreter der Amtspartei (Finanzstrafbehörde erster Instanz) im kontradiktorischen Rechtsmittelverfahren. 2154 Anders als im Abgabenverfahren (§ 279 Abs 3 BAO) ist im Finanz-
strafverfahren eine Ladung zur Erörterung der Sach- und Rechtslage sowie zur Beilegung des Rechtsstreits nicht vorgesehen. Es erscheint unverständlich, warum nicht auch im verwaltungsbehördlichen Strafverfahren ein Erörterungstermin gesetzlich vorgesehen ist; dies erschiene insbesondere in Zusammenhang mit einem möglichen Verzicht auf die mündliche Verhandlung aus verwaltungsökonomischen Gründen sinnvoll.
3.9.3.3.5
Mündliche Verhandlung
2155 Eine mündliche Verhandlung wird bei Berufungen jedenfalls vor dem
Berufungssenat sowie im Verfahren gegen Jugendliche durchgeführt;
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
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vor dem hauptberuflichen Senatsmitglied dann, wenn der Berufungswerber dies in der Berufung beantragt hat oder wenn es das hauptberufliche Senatsmitglied für erforderlich hält (§ 160 Abs 1). Eine mündliche Verhandlung ist auch dann durchzuführen, wenn Beschuldigte und Nebenbeteiligte gegen das Erkenntnis eine Berufung erheben und nur einer von ihnen die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Für die Durchführung der mündlichen Verhandlung gelten die Bestimmungen für die erstinstanzliche mündliche Verhandlung sinngemäß (§ 157 iVm §§ 125 bis 130 und §§ 132 bis 135); siehe Rz 1996 und 2024.
Die mündliche Verhandlung ist nur vor dem Berufungssenat öffentlich, 2156 nicht hingegen vor einem hauptberuflichen Senatsmitglied (§ 157 iVm § 127 Abs 2). Auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung kann auch verzich- 2157 tet werden (§ 157 iVm § 125 Abs 3). Dies gilt sowohl im Verfahren vor dem Berufungssenat als auch in jenem vor dem Einzelmitglied des Berufungssenats. Bei Beschwerden findet auch im Rechtsmittelverfahren keine mündli- 2158 che Verhandlung statt (§ 160 Abs 2). Eine mündliche Verhandlung ist auch dann nicht durchzuführen, wenn über die Beschwerde der Berufungssenat zu entscheiden hat. 3.9.3.3.6
Entscheidungsfindung
Besondere Literaturhinweise: Plückhahn, Die Reform des finanzstrafrechtlichen Rechtsmittelverfahrens, RdW 2003, 115; Scheil, Das Dirimierungsrecht des Vorsitzenden des Berufungssenats im Finanzstrafverfahren, SWK 2003, S 282.
Bei der Fällung der Entscheidung sind sowohl die Berufungssenate als 2159 auch einzelne Mitglieder des UFS weisungsungebunden (§ 66 Abs 1; siehe Rz 2081). Für die Entscheidungsfindung über Rechtsmittel in der Finanzstrafbe- 2160 hörde zweiter Instanz gelten grundsätzlich die Bestimmungen des § 131 über das erstinstanzliche Verfahren sinngemäß. Eine besondere Regelung sieht das FinStrG jedoch für die Abstimmung in Berufungssenaten vor (§ 157 zweiter Satz). Bei der Abstimmung des (viergliedrigen) Berufungssenats haben zuerst die Laienbeisitzer ihre Stimmen in alphabethischer Reihenfolge abzugeben, dann der Beamte des höheren Finanzdienstes und zuletzt der Vorsitzende. Bei Stimmengleichheit gibt die Stimme des Senatsvorsitzenden den Ausschlag (Dirimierungsrecht des Senatsvorsitzenden). Zu Recht wird kritisiert, dass das Dirimierungsrecht des Senatsvorsitzenden dem im Strafrecht gültigen Zweifelsgrundsatz „in dubio pro reo“ widerspricht (zB Scheil, SWK 2003, S 282).
688
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Das Dirimierungsrecht des Vorsitzenden eines Berufungssenats ist auch im Rechtsmittelverfahren in Steuerangelegenheiten vorgesehen (§ 287 Abs 2 BAO).
3.9.4
Rechtsmittelentscheidung
Besonderer Literaturhinweis: Leitner/Klement, Finanzstrafrecht 1996–2002, 844.
3.9.4.1
Mögliche Rechtsmittelentscheidungen in Finanzstrafsachen (§ 161)
Als Entscheidungen der Finanzstrafbehörde zweiter Instanz kommen in Betracht: Zurückweisung des Rechtsmittels wegen Unzulässigkeit (§ 156 Abs 4) 2161 Ist das – von der Finanzstrafbehörde erster Instanz vorgelegte – Rechtsmittel unzulässig, oder wurde es verspätet eingebracht, so ist es von der Finanzstrafbehörde zweiter Instanz zurückzuweisen (§ 156 Abs 4). Aufhebung wegen Unzuständigkeit 2162 Die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz hat sowohl die Entscheidung
einer sachlich oder örtlich unzuständigen Finanzstrafbehörde, als auch die Entscheidung eines Spruchsenats, der nicht gesetzmäßig zusammengesetzt war (VwGH 27. 6. 1994, 93/16/0060, ÖStZB 1994, 767) aufzuheben. Durch die Entscheidung einer unzuständigen Behörde wird das Recht auf ein Verfahren vor dem gesetzlichen Richter (Art 83 Abs 2 B-VG) verletzt. 2163 Hat in erster Instanz eine sachlich unzuständige Finanzstrafbehörde entschieden, ist das Recht auf ein Verfahren vor dem gesetzlichen Richter auch dann verletzt, wenn in zweiter Instanz eine zuständige Finanzstrafbehörde entschieden hat. Der VwGH hat in diesen Fällen gem § 42 Abs 2 Z 1 VwGG den Bescheid der Finanzstrafbehörde zweiter Instanz wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben (Leitner/Klement, Finanzstrafrecht 1996–2002, 859).
Sachentscheidung (§ 161 Abs 1) 2164 Ist das Rechtsmittel nicht zurückzuweisen oder der Bescheid wegen
Unzuständigkeit der entscheidenden Behörde aufzuheben, so hat die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz grundsätzlich in der Sache selbst (reformatorisch, meritorisch) zu entscheiden (§ 161 Abs 1). Dabei hat sie nicht nur die Rechtmäßigkeit der erstinstanzlichen Entscheidung im Zeitpunkt des Ergehens zu prüfen, sondern vielmehr eine eigenständige Beurteilung der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der Rechtsmittelerledigung zu treffen (VwGH 3. 7. 2003, 2003/15/0047, ÖStZB 2004, 258). Auch bei Erlassung der Beschwerdeentscheidung ist die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz verpflichtet, auf die während des Rechtsmittelverfahrens festgestellten Tatsachen Bedacht zu nehmen
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
689
(VwGH 3. 7. 2003, 2003/15/0047, ÖStZB 2004, 258; VwGH 29. 5. 1996, 96/13/0028, ÖStZB 1997, 36). Zum Inhalt der Rechtsmittelentscheidung siehe § 162.
„Sache“ im Sinn dieser Gesetzesstelle ist die Angelegenheit, die den 2165 Inhalt des Spruches der Behörde erster Instanz gebildet hat – Identität der Sache bzw „Tat“. Eine Angelegenheit, die überhaupt noch nicht Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens war, kann nicht (erstmals) Gegenstand der Sachentscheidung der zweiten Instanz sein; stRsp (zB VwGH 22. 5. 1996, 96/16/0023, ÖStZB 1997, 39). Kommt im von der Finanzstrafbehörde zweiter Instanz durchgeführten Untersuchungsverfahren eine „neue Tat“ hervor, so darf diese bei sonstiger Unzuständigkeit nicht Gegenstand der Sachentscheidung der Rechtsmittelinstanz sein. Beispiele Ob eine Tätigkeit als selbständig oder nicht selbständig qualifiziert wird, ist finanzstrafrechtlich von Bedeutung, da im Fall des Vorliegens selbständiger Einkünfte USt und ESt hinterzogen werden, hingegen bei Nichtselbständigkeit beim Arbeitnehmer nur der Beitrag zur Abgabenhinterziehung in Betracht kommt. Es liegen somit hinsichtlich Tathandlung, verkürzte Abgaben, Zeitpunkt der Abgabenverkürzung und Begehungsform völlig unterschiedliche strafbare Handlungen vor, welche im Rechtsmittelverfahren nicht ausgewechselt werden können (VwGH 16. 2. 1994, 92/13/0149, ÖStZB 1994, 517). Eine Auswechslung der Tat aber liegt nicht vor, wenn lediglich die Spruchfassung präzisiert wird (VwGH 16. 2. 1994, 93/13/0256, ÖStZB 1994, 556) oder die als erwiesen angenommene Tat einer anderen Strafnorm unterstellt wird (VwGH 30. 5. 1995, 93/13/0217, ÖStZB 1995, 609). Das Verbot, die Tat bzw den Verfahrensgegenstand auszuwechseln, dient dem 2166 Schutz des Beschuldigten. Dieser soll ein durch zwei Instanzen kontrolliertes Verfahren haben. Es dient insbesondere dem Schutz des Parteiengehörs in der Berufung, weil der Berufungswerber sein Vorbringen in der Berufung an den Sachverhaltsfeststellungen der Finanzstrafbehörde erster Instanz ausrichtet. Der Verfahrensgegenstand hat sich daher streng am von der erstinstanzlichen Behörde untersuchten historischen Vorgang zu orientieren (Leitner/Klement, Finanzstrafrecht 1996–2002, 861).
Die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz ist berechtigt, sowohl im 2167 Spruch als auch in der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Finanzstrafbehörde erster Instanz zu setzen. Es besteht keine Beschränkung auf die im Rechtsmittel geltend gemachten Gründe. Die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz kann das angefochtene Er- 2168 kenntnis/Bescheid (unter Stattgabe des Rechtsmittels) abändern, aufheben und die Ausübung unmittelbarer finanzstrafbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt für rechtswidrig erklären oder das Rechtsmittel als unbegründet abweisen (§ 161 Abs 1 zweiter Satz). Beispiel Die Rechtsmittelbehörde hat Begründungsmängel des angefochtenen Hausdurchsuchungsbefehls in der Form zu sanieren, dass sie die erstin-
690
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
stanzliche Begründung durch eine eigene mängelfreie Begründung ersetzt. Andernfalls wäre die Rechtsmittelentscheidung mangelhaft und mit Verfahrensfehlern belastet (VwGH 18. 4. 1990, 90/16/0001, ÖStZB 1991, 27).
Verbot der reformatio in peius 2169 Die Möglichkeit, Bescheide abzuändern, ist bei Erkenntnissen durch
das Verschlechterungsverbot begrenzt (§ 161 Abs 3 erster Satz – Verbot der reformatio in peius, Verschlechterungsverbot). Das Verschlechterungsverbot besteht nicht nur in Bezug auf Art und Höhe der Strafe, sondern auf die Schlechterstellung der Berufungswerber im Ganzen, gilt also auch für Nebenstrafen, Ersatzfreiheitsstrafen, Verfall, Wertersatz, rechtliche Qualifikation der strafbaren Handlung (siehe R/H/K, FinStrG3 K 161/14). Beispiel Stellt die Behörde wegen erfolgten Ablaufes der absoluten Verjährungsfrist nach § 31 Abs 5 das Finanzstrafverfahren gegen einen Abgabepflichtigen hinsichtlich der verjährten Abgabenverkürzungen ein, so hat sie hinsichtlich des verbleibenden Teilschuldspruches, betreffend die nicht verjährten Abgabenverkürzungen, eine entsprechende Herabsetzung der Geldstrafe vorzunehmen. Die Verhängung einer unverändert hohen Geldstrafe läuft auf eine iSd Verschlechterungsverbotes unzulässige Erhöhung der Geldstrafe in Bezug auf die verbliebenen Abgabenverkürzungen hinaus und belastet den Bescheid in seinem Strafausspruch mit Rechtswidrigkeit (VwGH 1. 7. 2003, 2000/13/0045-8, ÖStZB 2004, 257).
Eine Abänderung eines Erkenntnisses zum Nachteil des Beschuldigten/Neben-beteiligten ist aber dann zulässig, wenn (auch) der Amtsbeauftragte berufen hat (§ 161 Abs 3 erster Satz). Das Verbot der reformatio in peius gilt nicht für sonstige Bescheide. Beneficium cohaesionis 2170 Kommt im Rechtsmittelverfahren hervor, dass das Gesetz auch zum
Nachteil von anderen Beschuldigten oder Nebenbeteiligten angewendet worden ist, die selbst keine Rechtsmittel eingebracht haben, so ist von Amts wegen so vorzugehen, als hätten auch diese ein Rechtsmittel ergriffen (§ 161 Abs 3 zweiter Satz – beneficium cohaesionis). Zurückverweisung an die erste Instanz wegen Feststellungsmängeln (§ 161 Abs 4) 2171 Hält die Finanzstrafbehörde umfangreiche Ergänzungen des Untersuchungsverfahrens für erforderlich, so liegt es in ihrem Ermessen, die erstinstanzliche Entscheidung aufzuheben und die Sache an die Finanzstrafbehörde erster Instanz zurückzuverweisen (VwGH 16. 2. 1994, 92/13/0263, ÖStZB 1994, 558; kassatorische Entscheidung). Stellt die Finanzstrafbehörde im Aufhebungsbescheid eine Rechtsauffassung fest, so ist die erste Instanz an diese Rechtsmeinung gebunden. Für das neue erstinstanzliche Erkenntnis gilt § 161 Abs 2 und 3 (Verbot der reformatio in peius, beneficium cohaesionis).
C) 3.9 UFS – Ordentliche Rechtsmittel – Rechtsmittelverfahren (§§ 150 ff)
691
Beispiel Stellt die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz das Vorliegen des Vorsatzes fest und verweist sie bloß wegen der fehlenden Feststellung der Zuordnung der Verkürzungsbeträge zu den einzelnen Zeiträumen an die Finanzstrafbehörde erster Instanz zurück, so ist die Finanzstrafbehörde an die Feststellung der zweiten Instanz gebunden.
3.9.4.2
Berichtigung, Änderung und Aufhebung von Rechtsmittelentscheidungen (§ 170)
Berichtigung von Rechtsmittelentscheidungen (§ 170 Abs 1) Die Finanzstrafbehörden zweiter Instanz (nicht die Organe selbst) 2172 können in der Entscheidung unterlaufene Schreib- und Rechenfehler oder andere offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhende tatsächliche Unrichtigkeiten berichtigen. Die Entscheidungsberichtigung ist nur bis zum Eintritt der Verjährung der Strafbarkeit möglich. Zur Begriffsdefinition der Schreib- und Rechenfehler sowie anderer tatsächlicher Unrichtigkeiten siehe Rz 2049.
Änderung und Aufhebung von Rechtsmittelentscheidungen (§ 170 Abs 2 und 3) Da gem § 66 Abs 1 alle Mitglieder des UFS, auch wenn sie monokra- 2173 tisch entscheiden, weisungsfrei gestellt sind, ist zur Wahrung ihrer Unabhängigkeit eine aufsichtsbehördliche Aufhebung von Rechtsmittelentscheidungen durch das BMF nicht zulässig (§ 170 Abs 2). Dafür ist dem Amtsbeauftragten gem § 169 das Recht eingeräumt, gegen Ent- 2174 scheidungen eines Berufungssenats oder eines Mitgliedes eines Berufungssenats wegen Rechtswidrigkeit eine Beschwerde an den VwGH zu erheben (siehe dazu Rz 1634, 2057).
§ 170 Abs 3 räumt den Berufungssenaten und seinen Mitgliedern die 2175 Möglichkeit ein, unter bestimmten Voraussetzungen eine eigene Entscheidung zu ändern oder aufzuheben: − Es handelt sich um eine eigene Entscheidung des Berufungssenats/des Berufungssenatsmitgliedes. − Gegen diese Entscheidung muss eine Beschwerde beim VwGH oder VfGH erhoben worden sein. − Änderung oder Aufhebung ist nur innerhalb eines Jahres nach dem Inkrafttreten der Entscheidung zulässig (§ 170 Abs 4 vierter Satz). − Das Vorliegen eines der in § 300 BAO aufgezählten Aufhebungsgründe: Das sind Rechtswidrigkeit des Inhaltes des Bescheides, Unzuständigkeit der Behörde, unrichtige oder aktenwidrige Feststellung des Sachverhaltes in einem wesentlichen Punkt, Verletzung von Verfahrensvorschriften. − Die Strafentscheidung, die auf Grund der Aufhebung ergeht, darf nicht nachteiliger sein als die aufgehobene Entscheidung (§ 170 Abs 4 dritter Satz: Verschlechterungsverbot).
692
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Durch die Änderung bzw Aufhebung einer Entscheidung bleibt die Befugnis des Berufungssenats/des Berufungssenatsmitgliedes zur Entscheidungsberichtigung gem § 170 Abs 1 unberührt. 3.10
Wiederaufnahme des Verfahrens und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
Besonderer Literaturhinweis: Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 868.
2176 Die Wiederaufnahme des Verfahrens und die Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand sind außerordentliche Rechtsmittel, die es ermöglichen, ein abgeschlossenes Finanzstrafverfahren wiederaufzurollen. 2177 Die Wiederaufnahme des Verfahrens (§ 165 f) zielt darauf ab, ein be-
reits rechtskräftig abgeschlossenes Verfahren hinsichtlich der Tatfrage (Tatsachenfeststellungen, Beweisfrage) neuerlich durchzuführen und eine neue Entscheidung herbeizuführen. Die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 167 f) bezweckt, dass ein Beschuldigter/Nebenbeteiligter eine versäumte Verfahrenshandlung nachholen kann. 3.10.1 Wiederaufnahme des Verfahrens (§ 165 f) 2178 Eine Wiederaufnahme des Verfahrens nach einem rechtskräftig abge-
schlossenen Finanzstrafverfahren durchbricht die Rechtskraft und ist nur ausnahmsweise unter bestimmten Voraussetzungen möglich, in denen der Rechtsrichtigkeit eine höhere Bedeutung zukommt als der Rechtssicherheit. Unerheblich ist, ob das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren durch eine Strafverfügung, durch ein Erkenntnis oder durch einen sonstigen Bescheid abgeschlossen wurde und ob es sich um ein erstinstanzliches oder zweitinstanzliches Verfahren gehandelt hat. Die Entscheidung muss nur formell rechtskräftig sein, dh durch ein ordentliches Rechtsmittel unanfechtbar. Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren gelten neben den §§ 352 bis 363 StPO Sonderbestimmungen für die Wiederaufnahme (§§ 220 ff; siehe Rz 2222).
Zur Wiederaufnahme im Abgabenverfahren siehe §§ 303 ff BAO. Wiederaufnahmsgründe 2179 Eine Wiederaufnahme des Verfahrens ist von Amtswegen oder auf An-
trag zu verfügen, wenn einer der folgenden Wiederaufnahmsgründe vorliegt und die Kenntnis davon voraussichtlich eine andere Entscheidung herbeigeführt hätte: − Die Entscheidung wurde durch die Fälschung einer Urkunde, durch ein falsches Zeugnis oder durch eine andere gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonst wie erschlichen (§ 165 Abs 1 lit a). Die gerichtlich strafbare Handlung muss feststellbar sein, eine Verurteilung ist nicht Voraussetzung (Fellner, FinStrG §§ 165–166
C) 3.10 Wiederaufnahme des Verfahrens und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
693
Rz 9). Bei den gerichtlich strafbaren Taten handelt es sich regelmäßig um Vorsatzdelikte. − Es sind Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen, die im abgeschlossenen Verfahren nicht geltend gemacht werden konnten (§ 165 Abs 1 lit b). Die neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel müssen bereits während des wiederaufzunehmenden Verfahrens vorhanden, aber (dem Antragsteller bzw der wiederaufnehmenden Behörde) unbekannt gewesen sein (nova reperta). Unerheblich ist, aus welchem Grund sie in diesem Verfahren nicht bekannt waren (siehe näher Dorazil/Harbich, FinStrG § 165 Abs 1 lit b Rz 26.1). Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten (zB VwGH 17. 9. 1990, 90/15/0118, ÖStZB 1991, 118; 24. 6. 1991, 90/ 15/0183, ÖStZB 1992, 315 zu § 303 Abs 1 lit b BAO). Auftauchende Zweifel sind für sich allein noch keine Tatsachen, die einen Wiederaufnahmegrund darstellen (VwGH 4. 9. 1992, 88/13/0244, ÖStZB 1993, 326 zu § 303 Abs 1 lit b BAO). Die erstmalige Nennung einer Person als Zeuge stellt nur dann einen Wiederaufnahmegrund dar, wenn ihre Einvernahme vom Wiederaufnahmewerber im abgeschlossenen Verfahren nicht beantragt werden konnte, weil er von der Person des Zeugen oder von dem Umstand, dass der Zeuge zweckdienliche Aussagen hätte machen können, erst nach Eintritt der Rechtskraft des Bescheides erfahren hat (VwGH 16. 2. 1994, 90/13/0003, ÖStZB 1994, 391). Zum vergleichbaren Wiederaufnahmsgrund im Abgabenverfahren siehe auch Stoll, BAO, 2931 ff. − Die Entscheidung war von Vorfragen abhängig, über die nachträglich von der zuständigen Behörde/Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden wurde (§ 165 Abs 1 lit c). − Der Abgabenbetrag, der der Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages zu Grunde gelegt wurde, wurde nachträglich geändert (§ 165 Abs 1 lit d). Amtswegige Wiederaufnahme Bei einer amtswegigen Wiederaufnahme darf bei Vorliegen eines Wie- 2180 deraufnahmsgrundes gem lit b bis d die Wiederaufnahme nur verfügt werden, wenn das abgeschlossene Verfahren durch Einstellung beendet worden ist (§ 165 Abs 2). Zur Kritik, dass diese Wiederaufnahmsgründe amtswegig nur bei Einstellung des 2181 Verfahrens wahrzunehmen sind, siehe Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 611; kritisch auch R/H/K, FinStrG3 K 165/2, die von einer Belehrungspflicht der Behörde ausgehen.
694
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
Wiederaufnahme auf Antrag 2182 Antragslegitimiert sind die Beschuldigten und die von einem Ausspruch
iSd § 138 Abs 2 lit f bis h betroffenen Nebenbeteiligten (§ 165 Abs 3). Der Antrag ist binnen eines Monats nach Kenntnis des Wiederaufnahmsgrundes bei der Finanzstrafbehörde einzubringen, die im abgeschlossenen Verfahren die erstinstanzliche Entscheidung erlassen hat (§ 165 Abs 4). Der Antrag, in dem die Angaben zum Wiederaufnahmegrund und der Zeitpunkt von dessen Kenntnis fehlen, ist mit inhaltlichen Mängeln behaftet, die zur Zurückweisung führen (VwGH 24. 2. 1998, 95/13/0074, ÖStZB 1998, 611). Die Möglichkeit eines Mängelbehebungsauftrages ist im FinStrG nicht vorgesehen. Dem Antrag ist aufschiebende Wirkung zuzuerkennen, wenn durch die Vollziehung der Entscheidung ein nicht wiedergutzumachender Schaden eintreten würde und nicht öffentliche Rücksichten die sofortige Vollziehung gebieten (§ 165 Abs 5). 2183 Im antragsgemäß wiederaufgenommenen Verfahren darf keine un-
günstigere Entscheidung ergehen als im früheren Verfahren (§ 166 Abs 6 – Verbot der reformatio in peius). Die Wiederaufnahmsgründe sind auch zugunsten anderer antragsberechtigter Beschuldigter/Nebenbeteiligter zu berücksichtigen, die keinen Antrag gestellt haben (§ 166 Abs 6 – beneficium cohaesionis). Frist und Verjährung (§ 165 Abs 6) 2184 Die amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens bzw die Antragsstel-
lung ist nur innerhalb der Fristen des § 31 Abs 2 (fünf Jahre ab Rechtskraft, bei Finanzordnungswidrigkeiten drei bzw ein Jahr), gerechnet ab Rechtskraft der Entscheidung im abgeschlossenen Verfahren, zulässig (im gerichtlichen Wiederaufnahmeverfahren ist keine Frist vorgesehen). 2185 Der Umstand, dass im wiederaufgenommenen Verfahren das Finanz-
vergehen iSd § 31 Abs 2 und 3 verjährt ist, steht einer neuerlichen Bestrafung nicht entgegen. § 31 Abs 5 (absolute Verjährung) wird aber durch § 165 nicht berührt und ist bei einer Wiederaufnahme zum Nachteil des Beschuldigten zu beachten. Aufhebungsverfahren und wiederaufgenommenes Verfahren (§ 166) 2186 Über die Wiederaufnahme entscheidet die Finanzstrafbehörde, die in letzter Instanz die Entscheidung im abgeschlossenen Verfahren gefällt hat (Aufhebungsverfahren). Gegen den die Wiederaufnahme verfügenden bzw bewilligenden Bescheid ist ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig (§ 166 Abs 2 vierter Satz). 2187 Durch die Wiederaufnahme tritt die Strafsache in den Stand des Un-
tersuchungsverfahrens bzw wenn eine zweitinstanzliche Entscheidung
C) 3.10 Wiederaufnahme des Verfahrens und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
695
ergangen ist, in den Stand des Rechtsmittelverfahrens zurück (wiederaufgenommenes Verfahren). In diesem Verfahren sind nur solche Erhebungen und Beweisaufnahmen neu durchzuführen, die vom Wiederaufnahmegrund betroffen sind. Eine Sachentscheidung ist im wiederaufgenommenen Verfahren nur (insoweit) zu treffen, als die Wiederaufnahme als zutreffend befunden wurde. Führt das wiederaufgenommene Verfahren zu keiner abweichenden Entscheidung, so ist es bescheidmäßig einzustellen. 3.10.2 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§§ 167 f) Hat der Beschuldigte/Nebenbeteiligte eine Frist oder die mündliche 2188 Verhandlung versäumt, so kann die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt werden. Eine Frist ist versäumt, wenn sie rechtswirksam begonnen hat und ungenützt verstrichen ist. Ein Wiedereinsetzungsantrag kommt daher nicht in Betracht, wenn eine Frist mangels wirksamer Zustellung noch nicht zu laufen begonnen hat oder zur mündlichen Verhandlung nicht ordnungsgemäß geladen wurde.
Wiedereinsetzungsgründe Die Wiedereinsetzung ist zu bewilligen, wenn der Wiedereinsetzungs- 2189 werber − durch die Versäumung einen Rechtsnachteil erleidet; − glaubhaft macht, dass er durch ein unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis verhindert war, wobei ein minderer Grad des Versehens nicht schadet (§ 167 Abs 1); Unvorhergesehen ist ein Ereignis, wenn es die Partei nicht mit einberechnet hat und es unter Einhaltung der zumutbaren Sorgfalt auch nicht erwarten konnte. Unabwendbar ist ein Ereignis, wenn es der Durchschnittsmensch objektiv nicht verhindern konnte (VwGH 17. 2. 1994, 93/16/0020, ÖStZB 1994, 559). − den Antrag innerhalb eines Monats nach Aufhören des Hindernisses gestellt hat (§ 167 Abs 2) und − im Fall der Versäumung einer Frist die versäumte Handlung gleichzeitig mit dem Wiedereinsetzungsantrag nachholt (§ 167 Abs 3). Der Antrag muss innerhalb eines Jahres nach Ende der versäumten 2190 Frist oder vom Zeitpunkt der versäumten Verhandlung an gerechnet, gestellt werden (§ 168 Abs 4). Beispiele Die Nichtbeachtung des in der Verständigung des Zustellers enthaltenen Hinweises auf die Rechtswirkung der Hinterlegung kann nicht mehr bloß als minderer Grad des Versehens beurteilt werden (VwGH 12. 7. 1990, 90/16/0059, 0060, ÖStZB 1991, 94). Der Begriff des minderen Grades des Versehens ist als leichte Fahrlässigkeit iSd § 1332 ABGB zu verstehen. Leichte Fahrlässigkeit liegt dann vor, wenn ein Fehler begangen wird, den gelegentlich auch ein sorgfältiger Mensch macht. Trifft den Parteienvertreter ein maßgebliches Verschulden
696
C) 3. Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren
an der Versäumung der Frist, so ist dieses der Partei zuzurechnen. Personen, die um die Weitergabe umfassender Informationen über die für die Fristberechnung maßgeblichen Umstände an ihren Beschwerdevertreter nicht bemüht sind, kann nicht ein minderer Grad des Versehens zugebilligt werden (VwGH 27. 1. 1999, 98/16/0290, ÖStZB 1999, 463). Der Wiedereinsetzungswerber darf nicht auffallend sorglos gehandelt haben. Mangelnde Kenntnisse der deutschen Sprache, Arbeitsüberlastung und familiäre Probleme stellen keine Wiedereinsetzungsgründe dar (VwGH 25. 9. 1991, 91/16/0046, ÖStZB 1992, 303).
Antragstellung/Verfahren 2191 Der Wiedereinsetzungsantrag ist bei der Behörde zu stellen, bei der die Frist wahrzunehmen war oder die Verhandlung stattfinden sollte (§ 167 Abs 2). Diese Behörde entscheidet auch über den Antrag (§ 167 Abs 2) und kann diesem aufschiebende Wirkung beilegen (§ 167 Abs 4). Durch die Bewilligung der Wiedereinsetzung tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor dem Eintreten der Versäumung befunden hat (§ 168 Abs 1). 2192 Betrifft der Wiedereinsetzungsantrag die Versäumung einer mündli-
chen Verhandlung, so verlängert der Antrag die Rechtsmittelfrist des erlassenen Erkenntnisses nicht (§ 168 Abs 2). Auf das Rechtsmittel gegen das Erkenntnis ist aber erst einzugehen, wenn der Wiedereinsetzungsantrag ab- oder zurückgewiesen wurde (§ 168 Abs 3), da bei Stattgabe des Wiedereinsetzungsantrags das Verfahren in das Stadium vor Beginn der mündlichen Verhandlung zurücktritt und das Erkenntnis aus dem Rechtsbestand ausscheidet. 3.11 Finanzstrafregister (§§ 194a ff) Besondere Literaturhinweise: Plückhahn, Das neue Finanzstrafregister, SWK 1998, S 411; Plückhahn, Die Zentrale Finanzstrafkartei als Evidenz der „Steuersünder“, SWK 1990, A V 21.
2193 Das Finanzstrafregister wird seit 1. 1. 1998 (siehe BGBl II 1997/351)
vom FA “Wien 1/23“ für das gesamte Bundesgebiet automationsunterstützt geführt und trat an Stelle der Finanzstrafkartei. 2194 Evident gehalten werden:
− (Nur) die verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren − Von der Einleitung über den rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens bis zum Abschluss des Strafvollzugs − Persönliche Daten des Beschuldigten, des belangten Verbandes und Daten des Finanzvergehens − Sonstige verfahrensrechtliche Daten (wie zB Anzeige an die StA) und das Datum der Tilgung. Gem § 186 Abs 3 beginnt die Tilgungsfrist, sobald die Strafen vollzogen (zB bei gänzlicher Bezahlung der Geldstrafe) oder nachgesehen worden sind oder die Vollstreckbarkeit verjährt ist. Sie beträgt 3 Jahre bei Bestrafung wegen einer Finanzordnungswidrigkeit und 5 Jahre bei allen übrigen Finanzvergehen.
C) 4.1 Vorbemerkungen
697
Die amtswegige Löschung der Daten hat jedenfalls zwei Jahre nach 2195 der rechtskräftigen Einstellung des Strafverfahrens, nach Eintritt der Tilgung und nach Kenntnis vom Tod der Person zu erfolgen. Die Auskunftserteilung erfolgt für finanzstrafrechtliche Zwecke an alle 2196 Finanzstrafbehörden, Strafgerichte, Staatsanwaltschaften und das BMF, darüber hinaus an inländische Stellen, denen gegenüber eine gesetzliche Verpflichtung besteht (zB Kammer der WT nach dem WTBG) oder welche Gesetze vollziehen, die an die Bestrafung wegen eines Finanzvergehens Rechtsfolgen knüpfen (zB Gewerbebehörde hinsichtlich der GewO). Nach § 1 Abs 3 und § 11 DSG iVm § 194d Abs 3 kommt der datenmä- 2197 ßig erfassten Person ein Auskunftsrecht zu. Die erfassten Daten sind ihr auf schriftlichen Antrag unter Nachweis ihrer Identität binnen 4 Wochen schriftlich mitzuteilen.
4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren Besondere Literaturhinweise: Baritsch, Warten auf eine FinStrGNov 2007 – Ein kritischer Ausblick auf die bevorstehenden Neuerungen, GeS 2007, 164; Bertel/Venier, Das neue Strafprozessrecht (2007); Brandstetter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 887; Flora, Strafprozessreform: Bankgeheimnis und gerichtliche Hinterlegung von Papieren, RdW 2004, 203; Gapp, § 145a StPO aus Sicht der Bank oder Bankauskünfte im gerichtlichen Strafverfahren, Schriftenreihe des Bundesministeriums für Justiz Nr. 115, 153; Huber, Nach gerichtlichem Freispruch gem § 259 StPO kommt keine Verfolgung im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren mehr in Betracht?, JSt 2006, 93; Kotschnigg, Das FinStrG im Umbruch, ecolex 2007, 35; ders, Die Strafprozessreform 2004 und ihr Einfluss auf das Finanzstrafgesetz, Gedanken zum Reformbedarf des Finanzstrafgesetzes, in Schrottmeyer (Hrsg), Finanzstrafrecht in der Praxis (2007); Leitner/Huber, Finanzstrafgesetznovelle 2007, taxlex 2007, 260; Moringer, Finanzstrafrecht 1996–2002, 878; N.N., Regierungsvorlage zur FinStrGNov 2007 mit Erläuterungen, SWK 2007, T 88; Reisenleitner, Aktuelle Judikatur des OGH zum Finanzstrafrecht, in Leitner (Hrsg), Aktuelles zum Finanzstrafrecht 1998, 147; Scheil, Reform des gerichtlichen Finanzstrafverfahrens im Hinblick auf das Strafprozessreformgesetz, ÖStZ 2006, 466; Schroll/ Schillhammer, Rechtsmittel gegen Urteile (I), AnwBl 2006, 441.
4.1
Vorbemerkungen
Mit dem Strafprozessreformgesetz (StPRG; BGBl I 2004/19) wurde mit 2198 Wirkung vom 1. Jänner 2008 die Strafprozessordnung einer grundlegenden Novellierung unterworfen. Einerseits erfolgte eine Zusammenfassung der Verfahrensgrundsätze am Beginn der StPO und andererseits erfolgte eine tiefgreifende Umgestaltung des Vorverfahrens. Die Aufteilung zwischen Vorerhebungen (Staatsanwaltschaft als Herr des Verfahrens) und Voruntersuchung (Untersuchungsrichter als Herr des Verfahrens) wurde aufgegeben und in einem einheitlichen Ermittlungsverfahren zusammengefasst, welches unter Leitung der Staatsanwaltschaft steht; diese kann sich der Kriminalpolizei zur Durchführung von Ermittlungen bedienen, wobei der Kriminalpolizei nunmehr gesetzlich eine eigenständige Er-
C) 4.1 Vorbemerkungen
697
Die amtswegige Löschung der Daten hat jedenfalls zwei Jahre nach 2195 der rechtskräftigen Einstellung des Strafverfahrens, nach Eintritt der Tilgung und nach Kenntnis vom Tod der Person zu erfolgen. Die Auskunftserteilung erfolgt für finanzstrafrechtliche Zwecke an alle 2196 Finanzstrafbehörden, Strafgerichte, Staatsanwaltschaften und das BMF, darüber hinaus an inländische Stellen, denen gegenüber eine gesetzliche Verpflichtung besteht (zB Kammer der WT nach dem WTBG) oder welche Gesetze vollziehen, die an die Bestrafung wegen eines Finanzvergehens Rechtsfolgen knüpfen (zB Gewerbebehörde hinsichtlich der GewO). Nach § 1 Abs 3 und § 11 DSG iVm § 194d Abs 3 kommt der datenmä- 2197 ßig erfassten Person ein Auskunftsrecht zu. Die erfassten Daten sind ihr auf schriftlichen Antrag unter Nachweis ihrer Identität binnen 4 Wochen schriftlich mitzuteilen.
4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren Besondere Literaturhinweise: Baritsch, Warten auf eine FinStrGNov 2007 – Ein kritischer Ausblick auf die bevorstehenden Neuerungen, GeS 2007, 164; Bertel/Venier, Das neue Strafprozessrecht (2007); Brandstetter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 887; Flora, Strafprozessreform: Bankgeheimnis und gerichtliche Hinterlegung von Papieren, RdW 2004, 203; Gapp, § 145a StPO aus Sicht der Bank oder Bankauskünfte im gerichtlichen Strafverfahren, Schriftenreihe des Bundesministeriums für Justiz Nr. 115, 153; Huber, Nach gerichtlichem Freispruch gem § 259 StPO kommt keine Verfolgung im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren mehr in Betracht?, JSt 2006, 93; Kotschnigg, Das FinStrG im Umbruch, ecolex 2007, 35; ders, Die Strafprozessreform 2004 und ihr Einfluss auf das Finanzstrafgesetz, Gedanken zum Reformbedarf des Finanzstrafgesetzes, in Schrottmeyer (Hrsg), Finanzstrafrecht in der Praxis (2007); Leitner/Huber, Finanzstrafgesetznovelle 2007, taxlex 2007, 260; Moringer, Finanzstrafrecht 1996–2002, 878; N.N., Regierungsvorlage zur FinStrGNov 2007 mit Erläuterungen, SWK 2007, T 88; Reisenleitner, Aktuelle Judikatur des OGH zum Finanzstrafrecht, in Leitner (Hrsg), Aktuelles zum Finanzstrafrecht 1998, 147; Scheil, Reform des gerichtlichen Finanzstrafverfahrens im Hinblick auf das Strafprozessreformgesetz, ÖStZ 2006, 466; Schroll/ Schillhammer, Rechtsmittel gegen Urteile (I), AnwBl 2006, 441.
4.1
Vorbemerkungen
Mit dem Strafprozessreformgesetz (StPRG; BGBl I 2004/19) wurde mit 2198 Wirkung vom 1. Jänner 2008 die Strafprozessordnung einer grundlegenden Novellierung unterworfen. Einerseits erfolgte eine Zusammenfassung der Verfahrensgrundsätze am Beginn der StPO und andererseits erfolgte eine tiefgreifende Umgestaltung des Vorverfahrens. Die Aufteilung zwischen Vorerhebungen (Staatsanwaltschaft als Herr des Verfahrens) und Voruntersuchung (Untersuchungsrichter als Herr des Verfahrens) wurde aufgegeben und in einem einheitlichen Ermittlungsverfahren zusammengefasst, welches unter Leitung der Staatsanwaltschaft steht; diese kann sich der Kriminalpolizei zur Durchführung von Ermittlungen bedienen, wobei der Kriminalpolizei nunmehr gesetzlich eine eigenständige Er-
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C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
mittlungskompetenz eingeräumt ist. Der Untersuchungsrichter wurde durch das StPRG abgeschafft; dem nunmehrigen Haft- und Rechtschutzrichter kommt lediglich bei bestimmten Grundrechtseingriffen die Kompetenz zur Bewilligung bestimmter – von der Staatsanwaltschaft beantragter – Zwangsmittel zu; ferner besitzt dieser in einigen Ausnahmefällen das Recht auf eigene Ermittlungen. Der Haft- und Rechtschutzrichter bleibt auch insofern Kontrollorgan, als er durch den Beschuldigten mit dem Ziel der Einstellung des Ermittlungsverfahrens angerufen werden kann. 2199 Mit der FinStrGNov 2007 (BGBl I 2007/44) erfolgten die erforderlichen
Adaptierungen im gerichtlichen Finanzstrafverfahren (§§ 195 ff). Der Finanzstrafbehörde kommen grundsätzlich die gleichen Rechte und Pflichten zu, wie sie in der StPO der Kriminalpolizei zugewiesen wurden. Wie die Änderungen der StPO, treten auch die Änderungen des FinStrG mit 1. Jänner 2008 in Kraft. Zur Rechtslage vor dem 1. 1. 2008 vgl die diesbezüglichen Ausführungen der Voraufl. Eingangsbeispiel Die Finanzstrafbehörde erster Instanz kommt nach der Durchführung von Vorerhebungen (§ 82 Abs 1) zur Auffassung, dass das Gericht zur Ahndung des Finanzvergehens zuständig ist. Anders als nach früherer Rechtslage, wo die Finanzstrafbehörde gem § 82 Abs 2 eine Anzeige an die Staatsanwaltschaft zu erstatten hatte, ermittelt nunmehr die Finanzstrafbehörde auch im gerichtlichen Verfahren eigenständig den Sachverhalt und vernimmt Beschuldigte und Zeugen; spätestens 3 Monate nach Beginn der Ermittlungen hat die Finanzstrafbehörde dem Staatsanwalt einen Bericht gem § 100 Abs 2 StPO iVm § 195 zu erstatten. Sollen hingegen Zwangsmittel (Durchsuchung von Orten und Gegenständen [„Hausdurchsuchung“], Beschlagnahme, Festnahme) gegen den Beschuldigten eingesetzt/verhängt werden, ist dies regelmäßig nur auf Antrag der Staatsanwaltschaft nach gerichtlicher Genehmigung zulässig. Unter bestimmten Umständen („Gefahr im Verzug“) können diese Zwangsmittel auch von der Finanzstrafbehörde eigenständig angeordnet werden; diese bedürfen aber einer unverzüglichen Bestätigung durch die Staatsanwaltschaft bzw das Gericht, ansonsten sie unverzüglich aufzuheben sind und der ursprüngliche Rechtszustand wiederherzustellen ist. Hält die Staatsanwaltschaft den Fall für ausreichend ermittelt, so bringt sie beim Landesgericht die Anklage ein (§§ 210 ff StPO). Die Hauptverhandlung findet vor dem Schöffengericht statt (§ 196a).
4.2
Allgemeines
2200 Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren gelten, soweit das FinStrG in den
§§ 196a bis 246 keine Ergänzungen vorsieht, die Bestimmungen der StPO (§ 195 Abs 1). Die im FinStrG normierten Ergänzungen zur StPO gelten auch dann, wenn das (gerichtlich strafbare) Finanzvergehen mit einer anderen gerichtlich strafbaren Handlung in Idealkonkurrenz zusammentrifft (§ 195 Abs 2).
C) 4.3 Finanzstrafbehörden im Dienst der Strafrechtspflege (§ 196)
699
§ 196 Abs 3 enthält eine Legaldefinition: Finanzstrafbehörde iSd §§ 198 bis 246 ist 2201 die Behörde erster Instanz, der das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren fiktiv zustünde, wenn keine Gerichtszuständigkeit gegeben wäre. Die Finanzstrafbehörde zweiter Instanz wird im gerichtlichen Finanzstrafverfahren nicht tätig.
4.3
Finanzstrafbehörden im Dienst der Strafrechtspflege (§ 196)
Gem § 196 Abs 1 werden die Finanzstrafbehörden bei der Aufklärung 2202 und Verfolgung gerichtlich strafbarer Finanzvergehen im Dienste der Strafrechtspflege tätig. Dabei kommen den Finanzstrafbehörden grundsätzlich alle Aufgaben und Befugnisse zu, welche nach der StPO der Kriminalpolizei zustehen. Nach neuer Rechtslage haben die Finanzstrafbehörden gem § 195 bei ihrer Tätigkeit die Verfahrensbestimmungen der StPO anzuwenden, da nach der Konzeption der StPO die Führung des Ermittlungsverfahrens auf eine einheitliche Grundlage gestellt werden sollte, wobei es unerheblich ist, ob die Ermittlungen durch die Kriminalpolizei oder den Staatsanwalt geführt werden. Hinweis: Nach früherer Rechtslage galten für die Finanzstrafbehörden erster Instanz grundsätzlich die Bestimmungen des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens im Ermittlungsverfahren wegen gerichtlich strafbarer Finanzvergehen (§ 197 Abs 5 aF). An Stelle der Finanzstrafbehörden darf die Hilfe der Kriminalpolizei (auf Anordnung 2203 der Staatsanwaltschaft) – mit Ausnahme des Falles, dass das Finanzvergehen zugleich den Tatbestand einer anderen gerichtlich strafbaren Handlung erfüllt – nur in jenen Fällen in Anspruch genommen werden, in denen die Finanzstrafbehörden nicht rechtzeitig erreichbar sind (§ 196 Abs 2).
Den Finanzstrafbehörden erster Instanz steht im Ermittlungsverfahren 2204 wegen gerichtlich strafbarer Finanzvergehen auch eine Reihe von Befugnissen zu, welche nicht in der StPO geregelt sind (§ 196 Abs 4). So sind die Finanzstrafbehörden zu folgenden Ermittlungshandlungen berechtigt: − Durchführung von Nachschauen und Prüfungen iSd Abgaben- und Monopolvorschriften (§ 99 Abs 2) − Auskunftsrecht gegenüber den Betreibern öffentlicher Telekommunikationsdienste und den Betreibern von Postdiensten (§ 99 Abs 3 und 4) − Einsichtsrecht in das Grundbuch, Firmenbuch, Zentrale Melderegister, zentrale Gewerberegister und zentrale Zulassungsregister für Kraftfahrzeuge (§ 120 Abs 3 iVm § 158 Abs 4 BAO) Für die Durchführung einer Kontoöffnung ist im gerichtlichen Finanzstrafverfahren je- 2205 doch stets gem § 116 StPO eine Anordnung des Staatsanwalts samt gerichtlicher Bewilligung erforderlich; ein Vorgehen der Finanzstrafbehörde mittels Auskunftsersuchens gem § 99 Abs 1 scheidet jedenfalls aus (§ 196 Abs 4). Im Übrigen ist eine Hausdurchsuchung bei einem Kreditinstitut auch bei Vorliegen von Gefahr im Verzug ohne Anordnung der Staatsanwaltschaft samt gerichtlicher Bewilligung gem § 116 StPO durch Orgene der Kriminalpolizei bzw Finanzstrafbehörde nicht zulässig.
700
C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
2206 Bei Gefahr im Verzug können die Finanzstrafbehörden auch ohne An-
ordnung der Staatsanwaltschaft tätig werden (§ 99 Abs 2 StPO iVm § 195) und etwa Sicherstellungen vornehmen. Ist die Maßnahme – neben der Anordnung durch die StA – auch von einer gerichtlichen Bewilligung abhängig, so darf die Finanzstrafbehörde jedoch nur in jenen Fällen bei Gefahr im Verzug eigenständig einschreiten, in denen dies im Gesetz expressis verbis vorgesehen ist. Dies ist etwa bei vorläufigen Festnahmen gem § 171 Abs 2 StPO der Fall. 2207 Die den Organen der Zollämter und der Zollwache in den Zollvorschriften eingeräumten Befugnisse bleiben unberührt; zB § 14 ZollR-DG idF BGBl I 2004/26 (Bewaffnung und Zwangsbefugnisse wie Anhalterecht, Festnahme und Beschlagnahme bei Gefahr im Verzug), § 22 Abs 2 und 3 ZollR-DG (Anhalterecht im Rahmen der allgemeinen Zollaufsicht), § 34 ZollR-DG (Recht der Zollorgane zur Vornahme von Hausdurchsuchungen bei Gefahr im Verzug auch ohne richterlichen Befehl).
Für das weitere Verfahren betreffend der nach § 197 Abs 3 wegen Gefahr im Verzug verhafteten Personen, erfolgten Beschlagnahmen und Sicherstellungen siehe § 197 Abs 4. 2208 Die Finanzstrafbehörden können die Erledigung gerichtlicher Ersuchen
nur ablehnen, wenn wichtige Bundesinteressen entgegenstehen (§ 198 Abs 3). 4.4
Beiziehung eines Wirtschaftstreuhänders als Beistand (§ 199)
2209 Als Verteidiger kann im gerichtlichen Strafverfahren nur gewählt wer-
den, wer zur Ausübung der Rechtsanwaltschaft befähigt ist (§ 48 Abs 1 Z 4 StPO). Die Mitwirkung eines Verteidigers während der Hauptverhandlung vor dem Schöffengericht ist zwingend vorgeschrieben (§ 61 Abs 1 Z 4 StPO), ebenso schon während des Ermittlungsverfahrens, wenn und solange sich der Beschuldigte in Untersuchungshaft befindet (§ 61 Abs 1 Z 1 StPO). 2210 Der Beschuldigte kann zur Unterstützung seines Verteidigers einen
Wirtschaftstreuhänder beiziehen (§ 199 Abs 1). Dieser kann gleich einem Verteidiger an mündlichen Verhandlungen teilnehmen, ist jedoch zu Anträgen und Willenserklärungen für den Vertretenen und zur Ausführung von Rechtsmitteln nicht berechtigt (§ 199 Abs 2). Den Fragen des Beistandes hat sich der Sachverständige zu stellen; sieht sich der Sachverständige zur Beantwortung der Frage nicht sofort in der Lage, ist die Hauptverhandlung, von einem solcherart manifest gewordenen Befähigungsmangel des Sachverständigen abgesehen, zu diesem Zweck zu unterbrechen oder zu vertagen (OGH 19. 12. 2005, 14 Os 129/05k, EvBl 2006/32). Sinngemäß gelten für den beigezogenen Wirtschaftstreuhänder: § 57 StPO (Verteidigerrechte), § 58 Abs 1, 3 und 4 StPO (Bevollmächtigung) und § 60 StPO (Ausschlussgründe).
C) 4.5 Einstellung des Ermittlungsverfahrens
4.5
701
Einstellung des Ermittlungsverfahrens
4.5.1 4.5.1.1
Durch die Staatsanwaltschaft (StA) Einstellung des Ermittlungsverfahrens (§ 190 StPO)
Erachtet die Staatsanwaltschaft, dass die zu Grunde liegende Tat nicht 2211 mit gerichtlicher Strafe bedroht ist, bzw die weitere Verfolgung aus anderen rechtliche Gründen unzulässig ist (Z 1) oder besteht kein tatsächlicher Grund zur weiteren Verfolgung des Beschuldigten (Z 2), so stellt die StA das Ermittlungsverfahren ein (Anklagemonopol der StA). 4.5.1.2
Einstellung wegen Geringfügigkeit (§ 191 StPO)
Besonderer Literaturhinweis: Schroll, Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat im Finanzstrafrecht, Finanzstrafrecht 2007, 117.
Nach Abschaffung des § 42 StGB ersetzt § 191 StPO einen Teil des- 2212 sen Anwendungsbereichs. § 191 StPO kommt zur Anwendung, falls der Beschuldigte im Verdacht steht, eine Straftat begangen zu haben, welche mit Freiheitsstrafe bis zu 3 Jahren oder mit einer solchen Freiheitsstrafe und Geldstrafe bedroht ist, der Störwert der Tat bei Abwägung aller Strafzumessungsgründe gering und eine Bestrafung aus spezial- oder generalpräventiven Gründen nicht erforderlich ist (Bertel/ Venier, Das neue Strafprozessrecht, Rz 394). Wie bei § 42 StGB liegt die Kompetenz zur Einstellung des Strafverfahrens gem § 191 StPO sowohl in der Kompetenz des Staatsanwalts (§ 191 Abs 1 StPO) als auch des Gerichts (§ 191 Abs 2 StPO). Das Gericht kann die Einstellung wegen Geringfügigkeit nach Rechtswirksamkeit der Anklage in jeder Lage des Verfahrens anordnen. Dabei handelt es sich um ein prozessuales Verfolgungshindernis, welches auch im Verfahren über einen Einspruch gegen die Anklageschrift (§ 212 Z 1 StPO) oder auf Grund einer Nichtigkeitsbeschwerde (§ 281 Abs 1 Z 9 lit b StPO) wahrzunehmen ist (ErlRV 231 BlgNR 23. GP 7). Zur Einstellung wegen Geringfügigkeit im Einzelnen vgl Rz 358. 4.5.1.3
Einstellung bei mehreren Straftaten (§ 192 StPO)
Eine Einstellung hinsichtlich bestimmter Straftaten kommt in jenen Fäl- 2213 len in Betracht, in denen sich diese auf das zu erwartende Strafausmaß nicht auswirken. 4.5.2
Durch das Gericht
Die Einstellung des Ermittlungsverfahrens durch das Gericht kommt gem § 108 StPO in folgenden Fällen in Betracht: 4.5.2.1
Mangelnde Strafbarkeit der Tat (§ 108 Abs 1 Z 1 StPO)
Das Gericht hat auf Antrag des Beschuldigten das Verfahren mit Be- 2214 schluss einzustellen, wenn feststeht, dass die Tat entweder keine mit
702
C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
gerichtlicher Strafe bedrohte Handlung darstellt oder die Verfolgung aus rechtlichen Gründen – wie etwa das Vorliegen eines Strafaufhebungs-, Strafausschließungs- oder Rechtfertigungsgrundes – unzulässig ist (ErlRV 25 BlgNR 22. GP 145). Diese Alternative käme etwa im Fall der Strafaufhebungsgründe der Verjährung sowie der Selbstanzeige in Betracht. Gem § 108 Abs 2 StPO ist die Möglichkeit zur Stellung eines diesbezüglichen Antrages an den Ablauf einer bestimmten Frist nicht gebunden. 4.5.2.2
Kein tatsächlicher Grund zur weiteren Verfolgung (§ 108 Abs 1 Z 2 StPO)
2215 Dazu ist es erforderlich, dass die Ergebnisse der bereits durchgeführ-
ten Ermittlungen nicht ausreichen, den Beschuldigten als Täter zu überführen und von weiteren Ermittlungen keine Intensivierung des Tatverdachts zu erwarten ist (Bertel/Venier, Das neue Strafprozessrecht, Rz 392). Im Gegensatz zur Einstellung wegen mangelnder Strafbarkeit der Tat ist bei diesem Einstellungsgrund die Möglichkeit der Einbringung eines diesbezüglichen Antrages an den Ablauf einer Frist gebunden. Gem § 108 Abs 2 StPO iVm § 201 kann ein Einstellungsantrag erst nach Ablauf von 6 Monaten nach dem ersten Bericht der Finanzstrafbehörde an den Staatsanwalt erfolgversprechend eingebracht werden. Verfrüht eingebrachte Anträge sind vom Gericht gem § 108 Abs 3 StPO als unzulässig zurückzuweisen. 4.5.3
Verständigungspflichten nach erfolgter Einstellung
2216 Von der Einstellung des Ermittlungsverfahrens sind der Beschuldigte
und die Finanzstrafbehörde/Kriminalpolizei zu verständigen (§ 194 StPO iVm § 211). In dieser Verständigung hat die Staatsanwaltschaft anzuführen, dass die Tat entweder als nicht erwiesen angenommen worden ist oder andere Gründe für die Entscheidung maßgeblich waren. Ebenso ist ein evtl Verfolgungsvorbehalt im Fall einer Einstellung gem § 192 StPO anzuführen. 4.5.4
Wirkung der Einstellung/Fortführung des Ermittlungsverfahrens
2217 Nach der Einstellung des Ermittlungsverfahrens darf die Finanzstraf-
behörde gem § 193 Abs 1 StPO von sich aus nicht mehr gegen den Beschuldigten ermitteln. 2218 Die Fortführung des Ermittlungsverfahrens kann gem § 193 Abs 2 Z 1
StPO vom Staatsanwalt angeordnet werden, sofern der Beschuldigte
C) 4.5 Einstellung des Ermittlungsverfahrens
703
noch nicht vernommen bzw gegen den Beschuldigten noch kein Zwang ausgeübt wurde und die Strafbarkeit der Tat noch nicht verjährt ist (Bertel/Venier, Das neue Strafprozessrecht, Rz 399). Ferner kann die Fortführung angeordnet werden, sofern neue Tatsachen entstehen oder bekannt werden, welche mit bisherigen Beweisergebnissen die Bestrafung des Beschuldigten begründen können (§ 193 Abs 2 Z 1 StPO). Für die Verfahrensfortsetzung wegen neuer Tatsachen oder Beweis- 2219 mittel sind nova reperta erforderlich. Es dürfen in den Akten zum Zeitpunkt der Einstellung keine Hinweise auf diese Tatsachen oder Beweismittel vorhanden gewesen sein (Lambauer, Anklageverdacht, Anklagepflicht und Anklagekontrolle, in FS Miklau [2006] 253 [262]; Pilnacek/Pleischl, Vorverfahren, Rz 771). Umgekehrt kommt somit der Einstellungsverfügung Rechtskraftwirkung 2220 zu, sofern der Beschuldigte gem § 193 Abs 2 Z 1 StPO vernommen oder gegen ihn Zwang ausgeübt wurde. Die Fortführung des Verfahrens durch die Staatsanwaltschaft kann 2221 seitens des Beschuldigten mittels Einspruch bei Gericht gem § 106 StPO bekämpft werden. Gegen die gerichtliche Entscheidung besteht wiederum der Rechtsbehelf der Beschwerde gem § 87 StPO an das OLG. Das OLG kann allerdings die Behandlung der Beschwerde ablehnen, falls von der Entscheidung keine Lösung einer Rechtsfrage von wesentlicher Bedeutung abhängt (§ 107 Abs 3 zweiter Satz StPO). Wurde hingegen das Ermittlungsverfahren durch gerichtliche Ent- 2222 scheidung (§§ 108, 215, 227 StPO) eingestellt, so kommt eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur in Betracht, falls die Strafbarkeit der Tat noch nicht verjährt ist; ferner ist erforderlich, dass entweder ein strafgesetzwidriger Einfluss auf die Entscheidung (zB Urkundenfälschung, falsche Beweisaussage, Bestechung) ausgeübt wurde (§ 352 Abs 1 Z 1 StPO) oder ein Geständnis, neue Tatsachen oder neue Beweismittel hervorkommen, dass ehemals anstelle der Einstellung richtigerweise mit Anklageerhebung vorzugehen gewesen wäre (§ 352 Abs 1 Z 2 StPO); entscheidend ist, dass neue Tatsachen oder Beweismittel hervorkommen, die der Staatsanwaltschaft bzw dem Gericht im Zeitpunkt der Beschlussfassung objektiv nicht bekannt waren (nova reperta; ErlRV 231 BlgNR 23. GP 18). Die Wiederaufnahme des gerichtlich eingestellten Verfahrens ist bei jenem Landesgericht einzubringen, das die Einstellung angeordnet hat. Seit Abschaffung der Ratskammer entscheidet über die Zulässigkeit der Wiederaufnahme ein 3-Richter-Senat gem § 357 StPO. Dagegen besteht wiederum gem § 87 StPO das Rechtsmittel der Beschwerde an das OLG.
704
C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
Ferner ist festzuhalten, dass nach einer gerichtlichen Einstellung des Ermittlungsverfahrens weitere Ermittlungen der StA vor einer Wiederaufnahme bzw zum Zweck der Erlangung der nötigen Anhaltspunkte für die Stellung eines Antrags auf Wiederaufnahme eines Verfahrens nicht – mehr – zulässig sind (ErlRV 231 BlgNR 23. GP 18). 2223 Demgegenüber können gem § 193 Abs 1 zweiter Satz StPO nach ei-
nem durch die StA eingestellten Ermittlungsverfahren Ermittlungen oder Beweisaufnahmen angeordnet werden, um über die Fortführung des Verfahrens zu entscheiden. 4.6 4.6.1
Rechte der Finanzstrafbehörde im gerichtlichen Finanzstrafverfahren Stellung eines Privatbeteiligten
2224 Die Finanzstrafbehörde hat im gerichtlichen Finanzstrafverfahren (Er-
mittlungs-, Haupt- und Rechtsmittelverfahren) ex lege die Stellung eines Privatbeteiligten (§ 200 Abs 1). Dies gilt jedoch für das Ermittlungsverfahren nur in jenen Fällen, in denen die Finanzstrafbehörde nicht selbst das Ermittlungsverfahren führt (zB Führung des Ermittlungsverfahrens durch die Kriminalpolizei gem § 196 Abs 2, da das Finanzvergehen auch mit einer gerichtlich zu ahndenden Straftat zusammentrifft, welches kein Finanzvergehen ist). Ansonsten käme es zu einem unauflöslichen Wertungswiderspruch, wenn die Finanzstrafbehörde einerseits das Ermittlungsverfahren führt und andererseits die Rechte des Opfers im Strafverfahren erhält. Gem § 65 Abs 1 StPO ist der Privatbeteiligte berechtigt, dem Staatsanwalt bzw der Kriminalpolizei alles in die Hand zu geben, das zur Überführung des Beschuldigten dienlich ist, und in die Akten Einsicht zu nehmen. Ferner sind Privatbeteiligte gem § 67 Abs 6 StPO berechtigt, eine vom Staatsanwalt zurückgelegte Anklage als Subsidiarankläger aufrecht zu erhalten, Beschwerde gegen die gerichtliche Einstellung des Verfahrens an das OLG zu erheben und die Aufnahme von Beweisen zu beantragen. 2225 Zur Hauptverhandlung ist die Finanzstrafbehörde zu laden; diese
kann an Angeklagte, Zeugen und Sachverständige Fragen stellen und schon während der Verhandlung das Wort erhalten. Es kommt ihr die umfassende Befugnis zur Stellung von Beweisanträgen zu (OGH 19. 8. 1998, 13 Os 48/98, ÖStZB 1999, 328). Nach dem Schlussvortrag des Staatsanwalts erhält sie das Wort und kann Anträge stellen. 2226 Zusätzliche Rechte gem § 200 Abs 2: Die Finanzstrafbehörde kann in
ihrer Stellung als Privatbeteiligte im gleichen Umfang wie die Staatsanwaltschaft gerichtliche Entscheidungen bekämpfen (zB eine Nichtigkeitsbeschwerde an den OGH erheben, wobei die Nichtigkeitsbe-
C) 4.6 Rechte der Finanzstrafbehörde im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
705
schwerde keiner Unterschrift eines Verteidigers bedarf) – und nicht bloß Berufung wegen der Verweisung auf den Zivilrechtsweg gem § 366 StPO wie im Regelfall (in engen Grenzen soll der Privatbeteiligte ein Recht auf Erhebung einer Nichtigkeitsbeschwerde zugesprochen erhalten) bei einem „gewöhnlichen“ Privatbeteiligten – sowie die Wiederaufnahme des Strafverfahrens verlangen. Die Akteneinsicht darf der Finanzstrafbehörde weder verweigert noch beschränkt werden. Die Anberaumung von Haftverhandlungen, die Freilassung des Beschuldigten und die Anberaumung von mündlichen Verhandlungen im Rechtsmittelverfahren ist der Finanzstrafbehörde mitzuteilen, ihre Vertreter können dort das Wort ergreifen und Anträge stellen. Diese besonderen Rechte gelten auch, wenn das gerichtlich strafbare Finanzvergehen mit einer anderen gerichtlich strafbaren Tat idealkonkurrierend zusammentrifft (§ 200 Abs 4). Die Finanzstrafbehörde kann demnach auch wegen der anderen gerichtlich strafbaren Tat Anträge stellen und Rechtsmittel ergreifen (Dorazil/Harbich, FinStrG § 200 Rz 5). Gem § 200 Abs 4 FinStrG erstreckt sich die Rechtsmittelbefugnis der 2227 Finanzstrafbehörde außer auf Finanzvergehen nur auf solche gerichtlich strafbare Handlungen, die in Tateinheit mit Finanzvergehen zusammentreffen (OGH 9. 11. 2000, 15 Os 116/00, ÖStZB 2001, 271). Der Privatbeteiligte kann anstelle des Staatsanwalts die Fortführung 2228 des Verfahrens verlangen, falls die Staatsanwaltschaft das Ermittlungsverfahren gem § 190 StPO einstellt. Über diesen Fortsetzungsantrag entscheidet das OLG (§ 196 StPO). Gibt das OLG dem Antrag statt, muss die Staatsanwaltschaft das Ermittlungsverfahren fortsetzen. Die besonderen Rechte kommen gem § 200 Abs 2 der Finanzstrafbehörde auch als Privatbeteiligter zu. 4.6.2
Stellung als Subsidiarankläger
Tritt der Staatsanwalt nach Einbringung der Anklage (Hauptverfahren) 2229 von der Anklage zurück, so kann die Finanzstrafbehörde als Subsidiaranklägerin gem § 72 StPO das Verfahren fortführen. Die Subsidiaranklage ist die Übernahme der öffentlichen Anklage durch den Privatbeteiligten. Das Finanzvergehen verliert dadurch nicht den Charakter eines Offizialdelikts.
Die Unzuständigkeit des Gerichts zur Ahndung des Finanzvergehens 2230 kann die Staatsanwaltschaft nicht selbständig wahrnehmen, sondern sie hat die Entscheidung des Gerichts einzuholen (§§ 202, 212) bzw darf sie in der Hauptverhandlung nicht der Unzuständigkeitsentscheidung des Gerichts durch einen Rücktritt von der Anklage vorgreifen (§ 212 Abs 2; siehe Rz 2237).
706 4.6.3
C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
Informationsrechte
2231 Die Finanzstrafbehörde besitzt folgende Informationsrechte:
− Der Finanzstrafbehörde ist eine Ausfertigung der Anklageschrift zuzustellen, sofern es sich um ein Finanzvergehen handelt (§ 209). − Tritt die Staatsanwaltschaft außerhalb der HV von der Anklage eines Finanzvergehens zurück, so hat sie die Gründe dafür der Finanzstrafbehörde sogleich mitzuteilen (§ 211 Abs 1). Ist die Staatsanwaltschaft aber von der Unzuständigkeit des Gerichts überzeugt, so hat sie die Entscheidung des Gerichts einzuholen (siehe Rz 2233). − Erfolgt hingegen der Rücktritt von der Anklage in der Hauptverhandlung, so ist die Finanzstrafbehörde nur in jenen Fällen gesondert zu informieren, in denen diese in der Verhandlung nicht vertreten war (§ 211 Abs 2). Die Finanzstrafbehörde hat daraufhin ein wegen desselben Finanzvergehens anhängiges verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren vorläufig einzustellen, sobald sie vom gerichtlich bzw bei der Staatsanwaltschaft geführten Verfahren Kenntnis erlangt (§ 54 Abs 4). − Stellt das OLG auf Grund eines Einspruchs gegen die Anklageschrift fest, dass keine gerichtliche Zuständigkeit besteht (§ 212 Z 1 StPO), dann ist der Finanzstrafbehörde die Einspruchsentscheidung zuzustellen (§ 210 Abs 5). − War die Finanzstrafbehörde bei der Urteilsverkündung nicht vertreten, so ist ihr eine Urteilsausfertigung zuzustellen (§ 219 Abs 1). − Der Finanzstrafbehörde ist die Nichtigkeitsbeschwerde des Verurteilten bzw die Strafberufung mitzuteilen. Diese ist zu Gegenausführungen binnen 14 Tagen berechtigt (§ 219 Abs 2). 4.7 4.7.1
Wahrnehmung der gerichtlichen Unzuständigkeit Durch den Staatsanwalt
2232 Die Staatsanwaltschaft kann im gerichtlichen Finanzstrafverfahren die
Unzuständigkeit des Gerichts zur Durchführung des Finanzstrafverfahrens nicht selbständig wahrnehmen. Unzuständig ist das Gericht beispielsweise für fahrlässige Finanzvergehen – ausgenommen von Fällen der Konnexität – und für vorsätzliche Finanzvergehen unterhalb eines bestimmten strafbestimmenden Wertbetrages (§ 53 Abs 1 lit b und § 53 Abs 2), sowie für Finanzordnungswidrigkeiten (§ 53 Abs 5). Zu den Voraussetzungen der gerichtlichen Zuständigkeit siehe Rz 1541.
2233 Ist die Staatsanwaltschaft während des Ermittlungsverfahrens (§ 202)
bzw nach Einbringung der Anklageschrift, aber außerhalb einer Haupt-
C) 4.7 Wahrnehmung der gerichtlichen Unzuständigkeit
707
verhandlung (§ 212 Abs 1), überzeugt, dass das Gericht zur Ahndung des Finanzvergehens nicht zuständig ist, so hat sie die gerichtliche Entscheidung über die Zuständigkeit einzuholen. Das Gericht entscheidet (mit begründetem Beschluss) ausschließlich 2234 über die gerichtliche Zuständigkeit (§ 202 Abs 3). Gegen diesen Beschluss kann sowohl die Staatsanwaltschaft, als auch die Finanzstrafbehörde und der Beschuldigte Beschwerde an das OLG erheben (§ 202 Abs 4). Bejaht das Gericht die gerichtliche Zuständigkeit, so ist jedoch das in der Hauptsache entscheidende Gericht an diese Feststellung nicht gebunden (§ 202 Abs 5). Nach rechtskräftiger Ablehnung der Gerichtszuständigkeit kann das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren weitergeführt werden. Zu einer Gerichtszuständigkeit in derselben Sache kommt es nur in jenen Fällen, in denen die Wiederaufnahme im gerichtlichen Strafverfahren bewilligt wurde (§ 202 Abs 6). Kommt die Staatsanwaltschaft in der Hauptverhandlung zur Über- 2235 zeugung, dass das Gericht nicht zuständig ist, darf sie nicht von der Anklage zurücktreten (§ 212 Abs 2). Die Unzuständigkeit ist vom Schöffengericht durch ein Unzuständigkeitsurteil wahrzunehmen (§ 214). 4.7.2
Durch das Oberlandesgericht (OLG)
Das OLG entscheidet über die gerichtliche Zuständigkeit auf Grund ei- 2236 nes Einspruchs gegen die Anklageschrift (§ 212 Z 1 StPO; § 210). Verneint das OLG die gerichtliche Zuständigkeit, so hat es das gerichtliche Finanzstrafverfahren einzustellen. Eine Fortsetzung des gerichtlichen Finanzstrafverfahrens ist in diesem Fall nur nach der Bewilligung der Wiederaufnahme (§ 220) zulässig (§ 210 Abs 7). Eine Unzuständigkeitsentscheidung hat auch dann zu ergehen, wenn andere Einspruchsgründe (siehe § 212 Z 2 bis 7 StPO, zB entschuldbarer Rechtsirrtum bei vorsätzlichem Finanzvergehen) vorliegen (§ 210 Abs 2). Bejaht das OLG die gerichtliche Zuständigkeit, so ist das erkennende Gericht nicht daran gebunden (§ 210 Abs 6). 4.7.3
Durch das erkennende Gericht
In der Hauptverhandlung erfolgt bei Unzuständigkeit des Gerichts ein 2237 Freispruch wegen des Finanzvergehens und zwar auch bei Tateinheit mit einem gerichtlich strafbaren anderen Delikt (§ 214 Abs 1). Der Freispruch hat gem § 214 (nicht nach § 259 Z 3 StPO) zu erfolgen. Der Freispruch nach § 214 Abs 2 ist ein Freispruch eigener Art. Er setzt die Möglichkeit einer verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit im Rahmen des § 53 zur Tatzeit voraus (OGH verstSen 25. 6. 1976, 12 Os 38/76, ÖJZ-LSK 1976/258). Die Staatsanwaltschaft darf dem Freispruch wegen Unzuständigkeit nicht durch einen Rücktritt von der Anklage vor-
708
C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
greifen (§ 212 Abs 2). Der Freispruch wegen Unzuständigkeit ist auch dann zu fällen, wenn ein Schuldspruch aus anderen Gründen nicht gefällt werden könnte (§ 214 Abs 2). 2238 Wenn das Gericht der Ansicht ist, dass der Angeklagte wegen eines fahrlässigen Finanzvergehens nicht bestraft werden könne, weil eine entschuldbare Fehlleistung vorliegt, hat eine Unzuständigkeitsentscheidung gem § 214 zu ergehen (OGH 30. 9. 1986, 11 Os 127/86). Eine Feststellung dahingehend, dass der Angeklagte „nicht einmal fahrlässig“ gehandelt habe, spricht über ein Verhalten ab, dessen Beurteilung nicht in die Kompetenz der Gerichte, sondern in den autonomen Zuständigkeitsbereich der Finanzstrafbehörde fällt (OGH 24. 9. 1997, 13 Os 43/97, ÖStZB 1998, 463).
2239 Eine Unzuständigkeitsentscheidung gem § 214 hat auch dann zu er-
gehen, wenn das Gericht bei Beurteilung der Strafbarkeit gem § 33 Abs 2 lit a (wissentliche Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen) das Vorliegen der Wissentlichkeit verneint. Die bloß bedingt vorsätzliche Verkürzung (§ 49 Abs 1 lit a) stellt eine Finanzordnungswidrigkeit dar, zu deren Ahndung (und Beurteilung) das Gericht nicht zuständig ist (§ 53 Abs 5). Das Gericht ist nur berechtigt, die Zuständigkeit wegen fehlender Wissentlichkeit zu verneinen. Im fortgesetzten verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren (§ 54 Abs 5) hat die Finanzstrafbehörde festzustellen, ob bedingter Vorsatz gegeben ist (OGH 4. 9. 1980, 13 Os 104/80, EvBl 1981/89). 2240 Spricht das Gericht den Angeklagten nach § 259 Z 3 StPO frei und
bringt es in den Entscheidungsgründen unmissverständlich zum Ausdruck, dass es ein verwaltungsbehördlich strafbares Finanzvergehen für möglich hält, so ist die Finanzstrafbehörde an der Fortsetzung des Finanzstrafverfahrens nicht gehindert (§ 54 Abs 6). Ein Nichtigkeitsgrund liegt nicht vor (OGH 19. 4. 2006, 15 Os 5/06h, EvBl 2006/104; 8. 11. 2000, 13 Os 72/00). 2241 Ein Freispruch wegen Unzuständigkeit (§ 214) hat zu erfolgen,
wenn das Gericht die Verwirklichung eines von der Finanzstrafbehörde zu ahndenden Finanzvergehens für möglich hält. Ein Freispruch gem § 259 Z 3 StPO erfolgt in jenen Fällen, in denen das Gericht nach Prüfung des dem Angeklagten zur Last gelegten Verhaltens auch die Möglichkeit irgendeines finanzstrafbehördlich zu ahndenden Verhaltens verneint (OGH 8. 11. 2000, 13 Os 72/00, ÖStZB 2001, 400). 2242 Kein Freispruch gem § 214, sondern ein Freispruch gem § 259 Z 3
StPO hat zu erfolgen, wenn das Gericht erkennt, dass der objektive Tatbestand des angeklagten Finanzvergehens nicht hergestellt oder erwiesen ist, oder dass der Angeklagte die ihm zur Last gelegte Tat nicht begangen hat. Dies gilt auch, wenn eine verwaltungsbehördliche Bestrafung infolge absoluter Verjährung nicht mehr zulässig ist (OGH 15. 2. 1996, 15 Os 166/95, ÖStZB 1996, 446).
C) 4.7 Wahrnehmung der gerichtlichen Unzuständigkeit
709
Gem § 228a hat der wegen Unzuständigkeit des Gerichts Freige- 2243 sprochene einen Anspruch auf teilweisen Kostenersatz hinsichtlich der Barauslagen und der Verteidigerkosten (siehe § 393a Abs 2 StPO). Durch das Erkenntnis des VwGH vom 29. 9. 2004 (2002/13/0222, 2244 ÖStZB 2005, 288) erlangte die Frage der gesonderten Anführung des § 214 im Tenor des Urteils des Schöffengerichts neue Bedeutung, da der VwGH im gegenständlichen Erkenntnis zu der Ansicht kam, dass der gerichtliche Freispruch gem § 259 Z 3 StPO eine Sperre des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens bedingt (§ 54 Abs 6). Demgegenüber geht der OGH in seiner jüngeren Rsp davon aus, dass das Finanzstrafgesetz ohnehin keine andere Art des Freispruchs als die des § 214 kennt. Dies steht auch im Widerspruch – wie Birklbauer (Birklbauer, Finanzstrafrecht 2006, 177 [189]) und Huber (Huber, JSt 2006, 93) überzeugend aufgezeigt haben – mit der bisherigen Judikatur des OGH. Es ist unverständlich, warum der OGH in Fällen, in denen im Zuge des gerichtlichen Verfahrens festgestellt wird, dass zB eine Verkürzung nicht gegeben ist, eine Selbstanzeige strafbefreiend gewirkt hat, oder weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit gegeben ist, nicht ein voller Freispruch nach § 259 Z 3 StPO erfolgen soll. Jede andere Auffassung würde auch wesentlichen Ökonomieüberlegungen widersprechen (idS auch Dorazil/ Harbich, FinStrG § 214 Rz 3). Darüber hinaus könnte eine neuerliche Verfolgung gegen das Prinzip 2245 „ne bis in idem“ verstoßen, das auch in § 54 Abs 6 verwirklicht ist, wonach im Fall einer rechtskräftigen Beendigung des gerichtlichen Finanzstrafverfahrens „anders als durch Unzuständigkeitsentscheidung“ die Finanzstrafbehörde ihr Verfahren endgültig einzustellen hat (Birklbauer, Finanzstrafrecht 2006, 177 [189]). Der Gesetzgeber hat schließlich mit der Aufhebung des § 214 Abs 3 das Ziel verfolgt, dass im gerichtlichen Finanzstrafverfahren lediglich ein Freispruch gem § 214 in Betracht kommt (ErlRV 81 BlgNR 23. GP 14). Dem Gesetz ist dies jedoch nicht zu entnehmen. Die Aufhebung des § 214 Abs 3 trat zum 1. 1. 2008 in Kraft. Nach rechtskräftigem Freispruch wegen Unzuständigkeit kann das Fi- 2246 nanzvergehen nur nach der Bewilligung der Wiederaufnahme (§ 220) wieder gerichtlich verfolgt werden (§ 214 Abs 4). 4.7.4
Durch das Rechtsmittelgericht
Im Rechtsmittelverfahren gibt es betreffend neuer Tatsachen und Be- 2247 weismittel, die gegen die gerichtliche Zuständigkeit sprechen, kein Neuerungsverbot (Nichtigkeitsbeschwerde an den OGH). Werden diese im Rechtsmittel bzw während des Rechtsmittelverfahrens vorge-
710
C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
bracht, entscheidet das Rechtsmittelgericht meritorisch über die gerichtliche Zuständigkeit (§ 226). Eine Zurückverweisung der Sache einzig aus dem Grund der mangelnden gerichtlichen Zuständigkeit scheidet auf Grund des ausdrücklichen Wortlauts des § 226 aus (Dorazil/Harbich, FinStrG § 226 Rz 2; R/H/K, FinStrG3 K 226/1). 4.7.5
Fortsetzung des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens
2248 Wird das gerichtliche Finanzstrafverfahren rechtskräftig durch eine Un-
zuständigkeitsentscheidung beendet (§ 214), so hat die Finanzstrafbehörde das Finanzstrafverfahren fortzusetzen. Der Bestrafung darf dann kein höherer strafbestimmender Wertbetrag zu Grunde gelegt werden, als es der verwaltungsbehördlichen Zuständigkeit entspricht (§ 54 Abs 5 erster Satz). Die „Fortsetzung“ des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens nach Ergehen einer Unzuständigkeitsentscheidung des Gerichts hat formlos zu erfolgen; es bedarf keines Bescheides. Das (nach Versetzung in den Anklagestand und Ergehen einer gerichtlichen Unzuständigkeitsentscheidung) gem § 54 Abs 5 fortgesetzte verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren ist ein „eingeleitetes Strafverfahren“ iSd § 38 Abs 2 Z 1 BWG (VwGH 23. 6. 1993, 92/15/0097, AnwBl 1994/4735).
2249 Der Fortsetzung des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens
stand nach stRsp des OGH – zur alten Rechtslage – nicht entgegen, dass sich die Unzuständigkeitsentscheidung des Gerichts rechtswidrigerweise nicht auf § 214, sondern auf § 259 Z 3 StPO stützt (VwGH 14. 6. 1984, 84/16/0074, AnwBl 1985/2130) oder der Freispruch „wegen Unzuständigkeit“ entgegen § 214 Abs 3 im Urteilssatz nicht aufgenommen wurde (OGH 31. 3. 1977, 10 Os 44/76). Demgegenüber führt das VwGH-Erkenntnis vom 29. 9. 2004, 2002/13/0222 aus, dass der gerichtliche Freispruch gem § 259 Z 3 StPO eine Sperre des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens bedingt (§ 54 Abs 6). Es bleibt abzuwarten, ob durch die Aufhebung des § 214 Abs 3 eine andere rechtliche Beurteilung durch den VwGH eintritt oder nicht; zwingend erscheint eine Änderung der VwGH-Rechtsprechung jedoch nicht, zumal lediglich das Argument der Anführung des § 214 im Tenor nicht mehr zielführend ist. Die Argumentation betreffend den Schutz des Beschuldigten vor jeder weiteren Verfolgung, die auf § 53 Abs 6 gestützt wurde, trifft weiterhin zu. 2250 Wird das gerichtliche Finanzstrafverfahren nicht durch eine Unzustän-
digkeitsentscheidung beendet, sondern durch einen Freispruch gem § 259 Z 3 StPO oder durch einen Schuldspruch gem § 260 StPO, so ist das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren einzustellen (§ 54 Abs 6).
C) 4.8 Übersicht über den Gang des erstinstanzlichen gerichtlichen Finanzstrafverfahrens
4.8
711
Übersicht über den Gang des erstinstanzlichen gerichtlichen Finanzstrafverfahrens
Finanzamt
Anzeigen
Behörden
Anzeigen
Anordnungen
Finanzstrafbehörde
2251
Personen
Anzeigen
Anzeigen
Anzeigen
Staatsanwaltschaft (leitungsbefugt)
Anfalls-, Anlass-, Zwischen- und Abschlussberichte
Antrag auf Genehmigung (zB Hausdurchsuchung)
Gericht Genehmigung durch Gericht mittels Beschluss
Beweiserhebung im Ermittlungsverfahren
evtl Beweiserhebung (Ausnahmefall)
Einstellung des Ermittlungsverfahrens Einstellung wegen Unzuständigkeit nur nach gerichtlicher Genehmigung
Antrag der Finanzstrafbehörde auf Fortführung des Strafverfahrens
Anklageerhebung an das Schöffengericht
Oberlandesgericht
Anordnung der Fortführung des Ermittlungsverfahrens
4.9 4.9.1
Einstellung des Ermittlungsverfahrens
Sonstige Sonderbestimmungen Abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht im gerichtlichen Finanzstrafverfahren (§ 208)
Zeugen und Sachverständige können sich im gerichtlichen Finanz- 2252 strafverfahren nicht auf das Steuergeheimnis (§ 48a BAO) berufen
712
C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
(§ 208). Das Vernehmungsverbot des § 155 Abs 1 Z 2 StPO für Beamte gilt für das Steuergeheimnis nicht. Beamte dürfen die Aussage nicht unter Berufung auf § 155 Abs 1 Z 2 StPO verweigern. Zum Steuergeheimnis siehe Rz 1510 (Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht durch Beamte – § 251). Die Strafbarkeit eines Beamten kommt bei einer Offenbarung im Finanzstrafverfahren nicht in Betracht (siehe § 48a Abs 4 lit a BAO; vgl Rz 1517).
4.9.2
Ausschluss der Öffentlichkeit (§ 213)
2253 Die Öffentlichkeit ist von der Hauptverhandlung auszuschließen:
− wenn der Angeklagte und die Nebenbeteiligten übereinstimmend den Ausschluss verlangen (§ 213 Abs 1 lit a); − von Amts wegen oder auf Antrag, wenn Umstände, die unter das Steuergeheimnis (§ 48a BAO) fallen, erörtert werden müssen (§ 213 Abs 1 lit b). Der Ausschluss der Öffentlichkeit umfasst auch die Verkündung der Entscheidungsgründe, nicht aber die Verkündung des Spruchs (§ 213 Abs 2; Art 6 Abs 1 EMRK). 4.9.3
Wiederaufnahme des gerichtlichen Finanzstrafverfahrens (§§ 220 bis 224)
In den §§ 220 bis 224 werden zusätzliche Wiederaufnahmegründe normiert. Wiederaufnahme wegen gerichtlicher Zuständigkeit (§ 220) 2254 § 220 normiert einen Wiederaufnahmegrund zum Nachteil des Be-
schuldigten nach rechtskräftiger Feststellung der gerichtlichen Unzuständigkeit, der vom Staatsanwalt und der Finanzstrafbehörde geltend gemacht werden kann. Die Wiederaufnahme ist zu bewilligen, wenn sich neue Tatsachen oder Beweise (die im früheren Verfahren nicht vorgekommen sind und dem Wiederaufnahmewerber unbekannt waren) ergeben, die für die gerichtliche Zuständigkeit sprechen. Zur Wiederaufnahme gem § 220 berechtigen lediglich nova reperta (Dorazil/Harbich, FinStrG § 220 Rz 5). Finanzvergehen, die der Beschuldigte/Angeklagte nach der (erstinstanzlichen) Unzuständigkeitsentscheidung begangen hat, sind für die Beurteilung der Zuständigkeit nicht zu berücksichtigen; wurde hingegen das neuerliche Finanzvergehen bereits vor der gerichtlichen Unzuständigkeitsentscheidung begangen, so 3 ist eine Zusatzstrafe zu verhängen (R/H/K, FinStrG K 220/1). Antragsberechtigt sind ausschließlich die Staatsanwaltschaft bzw die Finanzstrafbehörde. Durch die Bewilligung der Wiederaufnahme tritt das Verfahren in den Stand des Ermittlungsverfahrens. Die Wiederaufnahme gem § 220 kommt zB nach Ablehnung der gerichtlichen Zuständigkeit durch den 3-Richter-Senat (§ 221) bzw durch das OLG (§ 210) sowie nach einem
713
C) 4.9 Sonstige Sonderbestimmungen
Unzuständigkeitsfreispruch FinStrG § 220 Rz 4).
(§ 214)
in
Betracht
(Dorazil/Harbich,
Wiederaufnahme wegen gerichtlicher Unzuständigkeit (§ 221) Es handelt sich hier um eine Wiederaufnahme zu Gunsten des An- 2255 geklagten (§ 353 StPO): Der rechtskräftig Verurteilte kann einen Wiederaufnahmeantrag nach § 221 stellen, wenn er neue Tatsachen oder Beweise beibringt, die für die verwaltungsbehördliche Zuständigkeit sprechen. Als „neu“ gelten Tatsachen und Beweise, die (unabhängig davon, ob sie der Verurteilte gekannt hat oder nicht) nach dem Inhalt der Akten im früheren Verfahren nicht vorgekommen sind: nova producta (vgl Fabrizy, StPO9 § 353 Rz 2). Über diesen Wiederaufnahmeantrag hat ein 3-Richter-Senat des LG zu entscheiden und im Fall der gerichtlichen Unzuständigkeit das Strafurteil aufzuheben. Das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren ist fortzusetzen (§ 54 Abs 5). Wiederaufnahme wegen Zugrundelegung eines zu hohen strafbestimmenden Wertbetrages (§ 222) Werden Tatsachen oder Beweismittel beigebracht, wonach das Ge- 2256 richt einen zu hohen strafbestimmenden Wertbetrag zu Grunde gelegt hat, ist ebenfalls die Wiederaufnahme (zu Gunsten des Angeklagten) zu bewilligen. Eine derartige Wiederaufnahme kommt insbesondere nach einem wiederaufgenommenen Abgabenverfahren (§ 303 BAO), nach einer Bescheidaufhebung durch die Oberbehörde (§ 299 BAO) oder nach einem VwGH- oder VfGH-Erkenntnis in Betracht. Der rechtskräftig Verurteilte kann in diesem Fall einen Wiederaufnahmeantrag stellen. Für den umgekehrten Fall, dass eine nachträgliche Entscheidung den strafbestimmenden Wertbetrag erhöht, ist eine Wiederaufnahme zu Lasten des Verurteilten nicht vorgesehen. Wiederaufnahme wegen geänderter abgabenrechtlicher Beurteilung (§ 223) Bei einer Wiederaufnahme zu Gunsten des Verurteilten iSd § 353 Z 3 2257 StPO (wegen Beibringung neuer Tatsachen und Beweise, die geeignet sind, einen Freispruch oder eine Verurteilung nach einem milderen Strafgesetz zu begründen) stehen geänderte abgabenrechtliche Beurteilungen den „neuen Tatsachen und Beweisen“ gleich. Dies ist insbesondere bei einer erfolgreichen VwGH- oder VfGH-Beschwerde der Fall (siehe Fellner, FinStrG §§ 220–226 Rz 13). Anders als im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren (§ 165 2258 Abs 1 lit d), erfolgt eine Wiederaufnahme im gerichtlichen Verfahren bei geändertem Abgabenbescheid nur zu Gunsten des Verurteilten (siehe Leitner, Finanzstrafrecht 1996–2002, 611).
714 4.9.4
C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
Weitere Sonderbestimmungen
2259 Hinzuweisen ist insbesondere auf weitere Ergänzungen zur StPO, auf
die jedoch nicht näher eingegangen wird. 4.10 Rechtsschutz im gerichtlichen Finanzstrafverfahren 4.10.1 Vorbemerkungen Besondere Literaturhinweise: Hager/Meller/Eichenseder, Nichtigkeitsbeschwerde und Berufung (2004); Lewisch/Kienast, Verteidigungsrechte und Nichtigkeitsbeschwerdefrist: Zur Aufhebung der 4-Wochen-Frist des § 285 Abs 1 StPO durch den VfGH, AnwBl 2001, 12; Steininger, Nichtigkeitsgründe im Strafverfahren4 (2006).
2260 -
§ 206
-
§ 207
-
§ 207a
-
§ 215
-
§ 217
-
§ 218
-
§§ 227 f §§ 231 ff §§ 236 ff §§ 243 ff
Absehen von der Beschlagnahme verfallsbedrohter Gegenstände bzw deren Freigabe durch den Untersuchungsrichter Verwertung von verfallsbedrohten Gegenständen durch das Gericht (Haft- und Rechtschutzrichter) Beschlagnahme zur Sicherung der Geldstrafe, des Verfalls, des Wertersatzes und des Ausspruches der Haftung gem § 28 durch das Gericht (Haft- und Rechtschutzrichter) Zusätzlicher Inhalt des Strafurteils, wie Ausspruch über Verfall, Pfand- und Zurückbehaltungsrechte, Haftung für Geldstrafe und Wertersatz, Anrechnung der Strafe in einem vorausgegangenen verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren Aufnahme der Namen der Nebenbeteiligten und ihrer Vertreter in die Urteilsausfertigung Wenn gleichzeitig über ein Finanzvergehen und eine andere gerichtlich strafbare Handlung erkannt wird, ist die Zulässigkeit des Rechtsmittels gegen den Strafausspruch wegen des Finanzvergehens unabhängig von der Zulässigkeit eines Rechtsmittels gegen eine andere Strafe zu beurteilen. Kosten des Strafverfahrens und Kostenersatz Verfahren gegen Flüchtige Stellung der Nebenbeteiligten (zB Rechtsmittelbefugnis § 238) Selbständiges Verfahren
Im gerichtlichen Strafverfahren besteht keine Möglichkeit, den VfGH anzurufen. Nur der OGH bzw das zur Entscheidung in zweiter Instanz berufene OLG können ein Gesetz, das sie anzuwenden haben, anfechten, wenn sie Bedenken gegen seine Verfassungsmäßigkeit haben (Art 140 Abs 1 B-VG). Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren kann der UFS demgegenüber keinen Antrag auf ein Normenprüfungsverfahren gem Art 140 Abs 1 B-VG stellen. Dafür besteht aber die Möglichkeit einer VfGH-Beschwerde durch den Beschuldigten. Vorab ist zwischen ordentlichen und außerordentlichen Rechtsmitteln zu unterscheiden (Fabrizy, StPO9 § 285 Rz 3): Ordentliche Rechtsmittel sind − Nichtigkeitsbeschwerde und − Berufung gegen Urteile des Schöffengerichts sowie − Beschwerden gegen Beschlüsse.
715
C) 4.10 Rechtsschutz im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
Außerordentliche Rechtsmittel sind − Einspruch wegen Rechtsverletzung, − Einspruch gegen die Anklageschrift, − Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, − ordentliche sowie außerordentliche Wiederaufnahme sowie − Nichtigkeitsbeschwerde zur Wahrung des Gesetzes. 4.10.2 Ordentliche Rechtmittel Übersicht: Zusammenarbeit der verschiedenen Strafverfolgungsbehör- 2261 den im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
Gerichtshof 1. Instanz Schöffengericht (§§ 196a, 246)
1. Instanz
Nichtigkeitsbeschwerde (§§ 281 ff, 284 ff StPO)
(Straf-) Berufung (§§ 283, 294 ff StPO)
wenn zugleich Nichtigkeitsbeschwerde (§ 296 StPO)
2. Instanz
OGH (§ 280 StPO)
Gerichtshof 2. Instanz OLG (§ 280 StPO)
Der Instanzenzug im gerichtlichen Strafverfahren ist grundsätzlich 2262 zweistufig. Gegen Urteile des Erstgerichts stehen zwei ordentliche Rechtsmittel zur Verfügung (§ 280 StPO): Die Nichtigkeitsbeschwerde an den OGH (§§ 281 f StPO) hinsichtlich prozessualer und materiellrechtlicher Fehler des Urteils sowie die Berufung an das OLG (§ 294 StPO) hinsichtlich der Straffrage. Wird neben der Berufung gleichzeitig Nichtigkeitsbeschwerde erhoben, so wird darüber vom OGH entschieden (verbundene Berufung). Während mit dem Rechtsmittel der Nichtigkeitsbeschwerde die Schuld- 2263 frage bekämpft wird, bleibt beim Rechtsmittel der Berufung der Schuldausspruch unbekämpft und wird lediglich der Ausspruch über die Strafe bekämpft. Sowohl die Nichtigkeitsbeschwerde, als auch die Berufung sind binnen 2264 3 Tagen nach Urteilsverkündung anzumelden (§§ 284, 294 StPO). Die Frist zur Ausführung des betreffenden Rechtsmittels beträgt 2265 grundsätzlich 4 Wochen (§§ 285 Abs 1, 294 Abs 2 StPO). Die Frist be-
716
C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
ginnt ab Zustellung des angefochtenen Urteils. Im Fall extremen Umfangs des Verfahrens kann auf Antrag des Beschwerdeführers die Frist zur Ausführung des Rechtsmittels mittels unanfechtbarem Beschluss durch den Vorsitzenden um eine angemessene Zeit verlängert werden, die zur ausreichenden Vorbereitung und Gelegenheit der Verteidigung erforderlich ist; bis zur Bekanntgabe der Entscheidung tritt Ruhen des Fristenlaufes ein (Fabrizy, StPO9 § 285 Rz 3). Mit dem Erkenntnis des VfGH vom 16. 3. 2000, G 151/99 ua, VfSlg 15.786 wurde die Verfassungswidrigkeit der in § 285 Abs 1 StPO zur Ausführung der Nichtigkeitsbeschwerde vorgesehenen vierwöchigen Frist infolge Verstoßes gegen das Recht auf ausreichende Zeit zur Vorbereitung der Verteidigung gem Art 6 Abs 3 lit b EMRK festgestellt. Nunmehr hat das Gericht im Fall extremen Umfangs des Verfahrens die vierwöchige Frist auf Antrag des Beschwerdeführers um den Zeitraum zu verlängern, der erforderlich ist, um eine ausreichende Vorbereitung der Verteidigung oder der Verfolgung der Anklage zu gewährleisten (§ 285 Abs 2 StPO; vgl Lewisch/Kienast, AnwBl 2001, 12).
4.10.2.1 Nichtigkeitsbeschwerde an den OGH (§§ 281, 281a StPO) Vorbemerkungen 2266 Die Nichtigkeitsbeschwerde setzt das Vorliegen bestimmter – in § 281 Abs 1 Z 1 bis 11 und § 281a StPO taxativ aufgezählter – Nichtigkeitsgründe voraus. Die StPO unterscheidet zwischen formellen Nichtigkeitsgründen und materiellen Nichtigkeitsgründen. Darüber hinaus kann zwischen absoluten und relativen Nichtigkeitsgründen differenziert werden. Besteht die Nichtigkeit in einer Verletzung von Grundsätzen oder Verfahrensvorschriften, so liegt ein formeller Nichtigkeitsgrund vor; besteht hingegen die Nichtigkeit in einer unrichtigen Anwendung bzw Verletzung eines Strafgesetzes, so liegt ein materieller Nichtigkeitsgrund vor; letzterer ist ex officio wahrzunehmen (Fabrizy, StPO9 § 281 Rz 7 ff). 2267 Formelle Nichtigkeitsgründe sind in den Z 1 bis 8 des § 281 Abs 1, so-
wie in § 281a StPO enthalten; deren Verletzung setzt das Erstgericht regelmäßig dem Verdacht aus, dass diesem auch materielle Wertungsfehler unterlaufen sind (Steininger, Nichtigkeitsgründe im Strafverfahren4 Allgem Best Rz 66). Ein formeller Nichtigkeitsgrund liegt zB vor, wenn der Gerichtshof nicht gehörig besetzt war, wenn nicht alle Richter der ganzen Hauptverhandlung beiwohnten, ein ausgeschlossener Richter an der Entscheidung beteiligt war (§ 281 Abs 1 Z 1 StPO) oder wenn der Angeklagte nicht während der ganzen Hauptverhandlung durch einen Verteidiger vertreten war (§ 281 Abs 1 Z 1a StPO). 2268 Ein materieller Nichtigkeitsgrund liegt entweder vor, wenn das Gericht
die Frage, ob überhaupt ein Straftatbestand vorliegt, unrichtig entschieden hat (das „Ob“ der Strafbarkeit; § 281 Abs 1 Z 9 StPO) oder
C) 4.10 Rechtsschutz im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
717
wenn es die Tat unter einen unrichtigen Tatbestand subsumiert hat (das „Wie“ der Strafbarkeit; § 281 Abs 1 Z 10 StPO) oder die Unrechtsfolgen gesetzwidrig bestimmt wurden (§ 281 Abs 1 Z 11 StPO). Materielle Nichtigkeitsgründe, die sich zum Nachteil des Angeklagten auswirkten, sind von Amts wegen wahrzunehmen (§ 290 StPO), formelle nur, soweit sie in der Nichtigkeitsbeschwerde aufgegriffen werden (Fabrizy, StPO9 § 281 Rz 7 ff). Relative Nichtigkeitsgründe sind jene des § 281 Abs 1 Z 2 bis 4 StPO; 2269 dabei handelt es sich um Fehler in der Hauptverhandlung, welche jedoch nur in jenen Fällen zur Aufhebung des Ersturteils führen, wenn gem § 281 Abs 3 StPO nicht ausgeschlossen werden kann, dass sie das Urteil zu Lasten des Angeklagten beeinflusst haben könnten; dies ist etwa bei Fehlern in der Hauptverhandlung nicht der Fall, wenn die inkriminierte Norm ausschließlich die Interessen der anderen Seite schützt bzw wenn der Zweck der verletzten Vorschrift trotz des Verstoßes erreicht wurde; ferner können sich Fehler bei Beweisaufnahmen in der HV nicht zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt haben, wenn das Ergebnis der Beweisaufnahme unerheblich ist; ebenso wenig die unberechtigte Ablehnung eines Beweisantrages, falls die monierte Beweisaufnahme nichts zur Klärung des Beweisthemas beigetragen hätte, sowie Verfahrensfehler, welche sich lediglich auf einen 8 Strafzumessungsgrund auswirkten (Bertel/Venier, Strafprozessrecht , Rz 934 ff). Absolute Nichtigkeitsgründe sind etwa jene des § 281 Abs 1 Z 1, 1a 2270 sowie 9 bis 11 StPO und betreffen Fehler des Urteils; bei ihnen kommt es auf eine konkrete Auswirkung auf das Urteil nicht an; das Urteil des Erstgerichts ist stets aufzuheben, da bei derartigen Fehlern ein möglicher Einfluss nie zur Gänze ausgeschlossen werden kann (Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 940). Manche Nichtigkeitsgründe sind rügepflichtig; sie können nur dann er- 2271 folgreich geltend gemacht werden, wenn der Prozessfehler bereits in der Hauptverhandlung gerügt wurde. So hat sich der Angeklagte im Fall der Verlesung eines nichtigen Aktes des Ermittlungsverfahrens (§ 281 Abs 1 Z 2) zu verwehren bzw im Fall eines unerledigten Beweisantrages in der HV die Beantragung eines gegen seinen Antrag gefassten Beschlusses des Schöffengerichts zu begehren (§ 281 Abs 1 Z 4). Der OGH entscheidet bei Vorliegen von formellen Nichtigkeitsgründen gem § 288 Abs 2 Z 1 bis 2 StPO regelmäßig bloß kassatorisch und verweist die Sache an den Gerichtshof erster Instanz zurück; demgegenüber entscheidet der OGH gem § 288 Abs 2 Z 3 StPO meritorisch bei Vorliegen von materiellen Nichtigkeitsgründen, sofern alle notwendigen Tatsachenfeststellungen durch das Erstgericht getroffen wurden. Da der OGH keine Tatsacheninstanz ist, hat die Nichtigkeitsbeschwerde von den im erstinstanzlichen Verfahren festgestellten Tatsa-
718
C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
chen auszugehen. Die Beweiswürdigung des Schöffengerichts ist grundsätzlich unanfechtbar (siehe zB OGH 11. 2. 1999, 15 Os 198/98, ÖStZB 1999, 496; 5. 3. 1997, 13 Os 27/97, ÖStZB 1997, 680). Nur grobe Mängel der Beweiswürdigung, die sich aus den Akten ergeben, können über den Nichtigkeitsgrund des § 281 Abs 1 Z 5a StPO geltend gemacht werden. Die Nichtigkeitsbeschwerde unterliegt dem Neuerungsverbot (zur Ausnahme vom Neuerungsverbot betreffend der mangelnden gerichtlichen Zuständigkeit vgl Rz 2247). 2272 Wird das Urteil des Erstgerichts lediglich von einem Beschuldigten an-
gefochten, so ist ein stattgebendes Urteil auch auf andere Beschuldigte auszudehnen, wenn ihre Tatbeiträge in untrennbarem Zusammenhang stehen bzw diese wegen desselben Fehlers ein Rechtsmittel hätten ergreifen können (beneficium cohaesionis; Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 879). Wird das Urteil lediglich zu Gunsten des Angeklagten angefochten, so kann das Rechtsmittelgericht den Sachverhalt keinem strengeren Straftatbestand unterstellen bzw keine strengere Sanktion aussprechen, selbst wenn dem Angeklagten dafür in anderer Richtung Erleichterungen gewährt werden (Verbot der reformatio in peius; Bertel/ Venier, Strafprozessrecht8, Rz 882 ff). Z 1: Nicht gehörige Besetzung des Gerichtshofes (Besetzungsrüge) 2273 Dieser Nichtigkeitsgrund dient der Sicherung des Grundsatzes der formellen Unmittelbarkeit. Folgende Mängel in der Gerichtszusammensetzung sind umfasst: − fehlende erforderliche Zahl der Richter − fehlende ständige Anwesenheit aller Richter − fehlende ständige Anwesenheit des Schriftführers − Teilnahme eines ausgeschlossenen Richters oder Protokollführers (§§ 43, 46 StPO) Die Ausschließung wegen Befangenheit wird bei folgenden Personen unwiderleglich vermutet: − Berufs- und Laienrichter (§§ 43, 46 StPO) − Protokollführer (eingeschränkt; §§ 43, 46 StPO) − Staatsanwälte und Kriminalpolizei (§ 47 StPO) − Verteidiger und Beistand (§ 60 StPO, § 199) Z 1 ist ein formeller und absoluter Nichtigkeitsgrund und bedarf zu seiner Geltendmachung der rechtzeitigen Rüge im Verfahren. Z 1a: Verletzung der notwendigen Verteidigung 2274 Notwendige Verteidigung ist gem § 61 StPO in Fällen des absoluten Anwaltszwanges vorgesehen; das gerichtliche Finanzstrafverfahren wird gem § 196a vor dem Schöffengericht verhandelt.
C) 4.10 Rechtsschutz im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
719
Es wird lediglich die Anwesenheit des Verteidigers verlangt; mangelnde Qualität der Leistung des Verteidigers führt zu keiner Nichtigkeit iSd § 281 Abs 1 Z 1a. Z 1a ist ein formeller und absoluter Nichtigkeitsgrund; dieser bedarf zu seiner Geltendmachung keiner Rüge im Verfahren. Z 2: Verlesung von Schriftstücken über nichtige Akte des Ermittlungsverfahrens (Verfahrensrüge) Dieser Nichtigkeitsgrund betrifft – trotz Verwahrung – die Verlesung ei- 2275 nes nichtigen Aktes aus dem Ermittlungsverfahren. Seit Geltung des StPRG mit 1. 1. 2008 wird eine ausdrückliche Unterscheidung zwischen Erkundigungen und Vernehmungen vorgenommen. Gem § 151 StPO handelt es sich um Erkundigungen, wenn ein – form- 2276 loses – Verlangen von Auskunft und Entgegennahme einer Mitteilung von einer Person gestellt wird. Erkundigungen dienen der Aufklärung einer Straftat und Vorbereitung von Beweisaufnahmen; dies jedoch nur so lange, als auf Grund objektiver Verdachtslage noch nicht ersichtlich ist, wer als Zeuge oder Beschuldigter vernommen werden kann. Die gewünschte Auskunft darf grundsätzlich gem § 152 StPO nicht durch Zwangsmittel erzwungen werden. Demgegenüber handelt es sich um Vernehmungen, wenn Personen 2277 nach förmlicher Information über ihre Stellung sowie ihre Rechte im Verfahren befragt werden. Vernehmungen dienen der Aufklärung einer Straftat und der Beweisaufnahme. Grundsätzlich können nach ordnungsgemäßer Vorladung Zwangsmittel ergriffen werden. Die Umgehung der Bestimmungen über die Zeugen- bzw Beschuldig- 2278 tenvernehmung durch Erkundigungen ist durch eine Nichtigkeitssanktion abgesichert (§ 152 Abs 1 StPO) und begründen den Nichtigkeitsgrund des § 281 Abs 1 Z 2. Die bisherige Rsp (OGH 9. 11. 1999, 14 Os 77/99), wonach ausschließlich gerichtliche Akte und nicht auch Akte der Sicherheitsbehörden bzw der Abgabenbehörden den Nichtigkeitsgrund des § 281 Abs 1 Z 2 StPO darstellen können, verliert mit Abschaffung des § 88 StPO aF ihre Grundlage. Durch die ausdrückliche Nichtigkeitssanktion des § 152 Abs 1 StPO kann der Nichtigkeitsgrund des § 281 Abs 1 Z 2 StPO releviert werden. Häufigster Fall der Z 2 ist die Vernehmung von Zeugen im Ermittlungsverfahren, bei welchen ein Vernehmungsverbot bzw ein Aussageverweigerungsrecht besteht (§§ 155 ff StPO) und der Zeuge darüber nicht ausdrücklich belehrt wird. Z 2 ist ein formeller und relativer Nichtigkeitsgrund; dieser bedarf zu 2279 seiner Geltendmachung des rechtzeitigen Widerspruchs vor der Verlesung eines nichtigen Schriftstücks aus dem Ermittlungsverfahren.
720
C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
Wenn der Beschwerdeführer der Verlesung des Vernehmungsprotokolls ausdrücklich zugestimmt hat, scheidet ein Erfolg der Verfahrensrüge unter dem Aspekt des § 281 Abs 1 Z 2 StPO von vornherein aus (OGH 8. 8. 2007, 15 Os 60/07y).
Z 3: Verstöße gegen bestimmte Verfahrensnormen in der Hauptverhandlung, deren Beobachtung im Gesetz ausdrücklich bei sonstiger Nichtigkeit vorgeschrieben ist (Verfahrensrüge) 2280 Im Gegensatz zum Nichtigkeitsgrund der Z 2 zielt der Nichtigkeitsgrund der Z 3 auf die Verletzung von Vorschriften in der Hauptverhandlung ab, welche das Gesetz bei deren Verletzung ausdrücklich mit Nichtigkeit bedroht. Häufigste Anwendungsfälle sind etwa die Vernehmung von Zeugen in der Hauptverhandlung, ohne ausdrückliche Belehrung über deren Vernehmungsverbot bzw ein Aussageverweigerungsrecht (§§ 155 ff StPO) oder der Verstoß gegen Verlesungsvorschriften (§ 252 StPO). Steht eine Vorschrift nicht ausdrücklich unter Nichtigkeitssanktion, so kann deren Verletzung bei entsprechender Antragstellung uU den Nichtigkeitsgrund der Z 4 darstellen.
2281 In den Katalog der Z 3 wurde durch das StPÄG 1993 auch § 252 StPO (Verstöße gegen Verlesungsverbote bzw deren Umgehung) aufgenommen. Die Aussagen von Zeugen dürfen jedoch gem § 252 Abs 1 Z 1 StPO in der Hauptverhandlung verlesen werden, wenn ihr Aufenthalt unbekannt ist und nicht ermittelt werden konnte (OGH 30. 11. 1999, 14 Os 108/99, ÖStZB 2000, 230). Nimmt der Zeuge in der Hauptverhandlung das Verweigerungsrecht in Anspruch, so liegt in jenen Fällen der Nichtigkeitsgrund der Z 3 vor, wo keine kontradiktorische Einvernahme stattgefunden hat (§ 252 Abs 1 Z 2a StPO). Ist eine kontradiktorische Vernehmung erfolgt, so kann lediglich ein Antrag eines Verfahrensbeteiligten evtl den Nichtigkeitsgrund der Z 4 bewirken (Ratz in WK-StPO § 281 Rz 363). Wird der strafbestimmende Wertbetrag eines Finanzvergehens im Ersturteil nicht genannt, so liegt Nichtigkeit gem Z 3 vor (§ 260 Abs 1 Z 1 StPO; Ratz in WKStPO § 281 Rz 298).
Z 3 ist ein formeller und relativer Nichtigkeitsgrund, der für den Angeklagten nicht rügepflichtig ist. Z 4: Antragsrüge bei Verletzungen von Verfahrensrecht in der Hauptverhandlung 2282 Der Nichtigkeitsgrund der Z 4 liegt vor, wenn über einen in der Hauptverhandlung gestellten Antrag des Angeklagten überhaupt nicht erkannt oder mittels Zwischenerkenntnis des Schwurgerichtshofes ein Antrag des Verteidigers abgewiesen wurde (Fabrizy, StPO9 § 281 Rz 36).
Voraussetzung für die erfolgreiche Geltendmachung ist eine Antragstellung in der Hauptverhandlung, ein abweislicher Beschluss des Schöffengerichts bzw das gänzliche Unerledigtbleiben des Antrags trotz beantragter Erledigung. Ferner ist eine Abwägung zwischen den Notwendigkeiten der Strafverfolgung und den Rechten der Verteidigung bzw der Verletzung grundrechtlicher Vorschriften (insb Art 6 EMRK) erforderlich (§ 55 StPO).
C) 4.10 Rechtsschutz im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
721
Folgende Voraussetzungen sind für einen erfolgreichen Beweisantrag 2283 erforderlich: − Nennung von Beweisthema und Beweismittel − Begründungserfordernis (soweit nicht offensichtlich, warum das Beweismittel das Beweisthema klären könnte) − Beweisthema muss entscheidungserhebliche Tatsachen betreffen und logisch zum Beweis geeignet sein − Beweisantrag darf zu keinem Verstoß gegen Beweiserhebungsverbote führen und keine offenkundigen oder notorischen Tatsachen beinhalten − Beweisantrag darf nicht aussichtslos sein • Keine offensichtliche Verschleppungsabsicht • Kosten sind allerdings kein Ablehnungsgrund Nach neuer Rechtslage (§§ 281 Abs 3 iVm 282 Abs 2 StPO) steht dem 2284 Privatbeteiligten – unabhängig vom Staatsanwalt – das Recht zur Erhebung einer Nichtigkeitsbeschwerde gegen den Freispruch des Angeklagten zu; dieses Recht ist jedoch beschränkt auf den Nichtigkeitsgrund der Z 4; darüber hinaus ist erforderlich, dass der Privatbeteiligte in der Hauptverhandlung einen diesbezüglichen Antrag gestellt hat, der geeignet gewesen wäre, seinen Anspruch mit(zu)begründen und der Privatbeteiligte letztlich mit seinem Anspruch gem § 366 StPO auf den Zivilrechtsweg verwiesen wurde (ErlRV 25 BlgNR 22. GP 11). Gem § 200 stand der Finanzstrafbehörde als Privatbeteiligte ohnehin bereits ein – vollumfängliches – Recht zur Führung einer Nichtigkeitsbeschwerde zu. Ein Nichtigkeitsgrund gem Z 4 kann vorliegen, falls das Gericht zu Un- 2285 recht dem Zeugen ein Entschlagungsrecht zuerkannte und der Angeklagte – mittels erfolglosem Antrag auf Nichtanerkennung des Verweigerungsrechts beim Gericht – in seinem Grundrecht, an den Zeugen Fragen zu stellen (Art 6 Abs 3 lit d EMRK) verletzt wurde (OGH 19. 7. 2000, 13 Os 61/00). Der Verteidiger kann bei der Stellung von Fragen die Hilfe eines Privatsachverständigen in Anspruch nehmen, dem es nicht verwehrt werden darf, neben dem Verteidiger Platz zu nehmen, ohne allerdings selbst das Fragerecht ausüben zu dürfen (Ausnahme Beistand gem § 199 Abs 1). Diesen Fragen hat sich der Sachverständige zu stellen. Sieht er sich hierzu nicht sofort in der Lage, ist die Hauptverhandlung, von einem solcherart manifest gewordenen Befähigungsmangel des Sachverständigen abgesehen, zu diesem Zweck zu unterbrechen oder zu vertagen (OGH 19. 12. 2005, 14 Os 129/05k, EvBl 2006/32). Wurde im Fall einer Schätzung durch die Abgabenbehörde durch den Angeklagten 2286 die Beiziehung eines Sachverständigen aus dem Bereich des Rechnungswesens beantragt, zum Beweis dafür, dass die abgabenrechtliche Schätzung unzutreffend ist, so liegt nur in jenen Fällen ein Nichtigkeitsgrund der Z 4 vor, in denen die Grenze der gerichtlichen Zuständigkeit berührt wird (OGH 14. 4. 1992, 11 Os 142/91); in
722
C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
allen anderen Fällen liegt keine Z 4 vor, möglicherweise könnte ein Nichtigkeitsgrund der Z 11 1. Fall gegeben sein (Ratz in WK-StPO § 281 Rz 331).
2287 Die Unvollständigkeit der erstgerichtlichen Erhebungen bildet nur bei Vorliegen der Voraussetzungen der Verfahrensrüge einen Nichtigkeitsgrund (OGH 16. 10. 1997, 12 Os 44/97, ÖStZB 1998, 414). Die Geltendmachung des Nichtigkeitsgrundes hat somit unabdingbar zur Voraussetzung, dass über einen Antrag des Beschwerdeführers in der Hauptverhandlung nicht oder nicht im Sinne des Antragstellers entschieden wurde (OGH 28. 9. 2000, 15 Os 24/00, ÖStZB 2001, 264). Die Ablehnung eines Antrages auf Vertagung der Hauptverhandlung, der sich weder auf einen gesetzlich vorgesehenen Vertagungsgrund bezog, noch Hinweise auf seine Bedeutung für das Verfahren enthielt, führt nicht zur Nichtigkeit (OGH 6. 6. 2000, 14 Os 51/00, ÖStZB 2000, 520). Für die Erheblichkeit eines Beweisantrags ist es erforderlich, jene Gründe anzuführen, aus denen erwartet werden kann, dass die Beweisaufnahme das vom Angeklagten behauptete Ergebnis haben werde (OGH 7. 10. 1997, 14 Os 110/97, ÖStZB 1998, 415). Erst im Rechtsmittel angeführte Argumente für einen Beweisantrag können im Nichtigkeitsverfahren keine Berücksichtigung finden (OGH 28. 7. 1998, 14 Os 58/98, ÖStZB 1998, 915). Für die Geltendmachung des Nichtigkeitsgrundes fehlt dann die Legitimation, wenn Beweisanträge in einer gem § 276 StPO neu durchgeführten Hauptverhandlung nicht wiederholt wurden (OGH 6. 5. 1999, 15 Os 34, 35/99, ÖStZB 1999, 719). Sachverständige sind beizuziehen, wenn nicht jedes Mitglied des in der Schuldfrage erkennenden Spruchkörpers die erforderlichen Fachkenntnisse für die Beurteilung einer Tatfrage besitzt (OGH 23. 1. 2007, 11 Os 122/06k).
Z 4 ist ein formeller und relativer Nichtigkeitsgrund, der für den Angeklagten nicht rügepflichtig ist. Z 5, 5a: Formale Mängel der Urteilsbegründung und denkunmögliche Urteilsbegründung (Mängel- und Tatsachenrüge) 2288 Der Nichtigkeitsgrund der Z 5 hat grundsätzlich Feststellungs- und Begründungsmängel zum Inhalt. Eine Feststellung ist mangelhaft, wenn im Urteil Feststellungen entscheidender Tatsachen fehlen oder die Feststellungen undeutlich, unvollständig oder einander widersprechend (Z 5 1. Fall) sind. Eine entscheidende Tatsache ist eine Tatsache, welche bei der Beweiswürdigung nicht unerörtert bleiben darf. 2289 Undeutlich ist der Ausspruch des Gerichtes über entscheidende Tat-
sachen dann, wenn aus dem Urteil nicht ersichtlich ist, welche entscheidenden Tatsachen das Gericht als erwiesen angenommen hat; eine diesbezügliche Nichtigkeit liegt vor, wenn nicht zu erkennen ist, was das Erstgericht feststellen wollte, also bei Mehrdeutigkeit und mangelnder Eindeutigkeit (Hollaender, Die erfolgreiche Nichtigkeitsbeschwerde im Strafverfahren, 45 f). Undeutlichkeit einer Urteilsbegründung liegt nur dann vor, wenn ihr nicht zu entnehmen ist, welche entscheidenden Tatsachen das Gericht als erwiesen angenommen hat und aus welchen Gründen dies geschah (OGH 13. 12. 2000, 13 Os 126/00, ÖStZB 2001, 280).
2290 Unvollständig begründet ist ein Urteil nur in jenen Fällen, in denen das
Erstgericht bei der Feststellung entscheidender Tatsachen wichtige
C) 4.10 Rechtsschutz im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
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Verfahrensergebnisse mit Stillschweigen übergeht, Widersprüche nicht würdigt, die seinen Feststellungen entgegenstehenden Beweisergebnisse nicht erörtert bzw deren mangelnde Stichhaltigkeit vorenthält (Hollaender, Nichtigkeitsbeschwerde, 46). Eine unvollständige Urteilsbegründung liegt vor, wenn das Gericht bei Feststellung entscheidender Tatsachen wichtige Verfahrensergebnisse mit Stillschweigen übergeht, Widersprüche zwischen den Aussagen vernommener Personen nicht würdigt und in seinen Feststellungen widerstreitende Umstände, bei deren Berücksichtigung eine andere Lösung der Beweisfrage denkbar wäre, nicht erörtert (OGH 28. 1. 1999, 15 Os 191/98, ÖStZB 1999, 491) oder die Gründe nicht angibt, aus denen es diese Beweise nicht für stichhaltig hält.
Unvollständig sind die entscheidenden Feststellungen, wenn im Urteil 2291 Umstände nicht festgestellt sind, auf die es bei richtiger rechtlicher Beurteilung ankommt (Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 901). Das Gericht ist verpflichtet, alle vorgekommenen entscheidenden Beweismittel nicht nur einzeln und in ihrem Zusammenhang zu erörtern, sondern auch nachprüfbar darzutun, aus welchen konkreten Erwägungen es über die seinen Feststellungen entgegenstehenden Beweistatsachen hinweggekommen ist und diese für belanglos oder weniger überzeugend hielt (OGH 9. 11. 2000, 15 Os 116/00, ÖStZB 2001, 232).
Im Widerspruch sind Feststellungen des Erstgerichts, wenn das Urteil 2292 entscheidungswesentliche Erwägungen enthält, welche sich nach den Gesetzen der Logik gegeneinander ausschließen (Hollaender, Nichtigkeitsbeschwerde, 46). Ein innerer Widerspruch liegt nur dann vor, wenn der Ausspruch des Gerichts über entscheidende Tatsachen mit sich selbst in Widerspruch steht, wenn das Urteil verschiedene Tatsachen feststellt, die sich gegenseitig ausschließen, oder wenn die gezogenen Schlussfolgerungen tatsächlicher Art nach den Denkgesetzen nicht nebeneinander bestehen können (OGH 12. 9. 2000, 11 Os 10/00, 11/00, ÖStZB 2001, 225).
Demgegenüber liegen Begründungsmängel vor, wenn entscheidende Feststellungen nicht oder nur unzureichend begründet sind (Z 5 2. Fall); dies ist der Fall, wenn das Gericht es unterlässt Beweisergebnisse zu nennen, die es zu einer entscheidenden Feststellung veranlasst haben, Beweisergebnisse übergeht, die einer entscheidenden Feststellung widersprechen, Aussagen oder Beweisergebnisse, die einer entscheidenden Feststellung widersprechen ohne weitere Erklärung als unglaubwürdig abtut; ebenso wenn entscheidende Feststellungen lebensfremd oder unfair sind (Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 904 ff). Aus Z 5 können lediglich Begründungsmängel, die eine Tatfrage 2293 betreffen, nicht aber Begründungsmängel, die eine Rechtsfrage betreffen, geltend gemacht werden (Hollaender, Nichtigkeitsbeschwerde, 45).
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C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
Nichtigkeit liegt nur dann vor, wenn aus den vom Gericht ermittelten Prämissen nach den Denkgesetzen die von ihm gezogene Schlussfolgerung nicht abgeleitet werden kann, dh das Urteil mit logischen Fehlern behaftet ist (OGH 5. 8. 1997, 11 Os 66/97, ÖStZB 1998, 79). Stützt sich das Urteil auf die in der neu durchgeführten Hauptverhandlung nicht verlesenen Beweismittel, obwohl sich an dieser neuen Hauptverhandlung auch die bis dahin mit der Strafsache nicht befasst gewesenen Laienrichter beteiligt haben, macht dies das Urteil nichtig und zwingt zur Verfahrenserneuerung. Die strafrechtliche Zurechnung des Sachverhaltes als vorsätzliche Abgabenhinterziehung bedarf einer originären und auch die subjektive Tatseite umfassenden Beweiswürdigung des Gerichts. Der Schuldspruch wegen vorsätzlicher Abgabenhinterziehung, dessen Begründung sich allein auf die Äußerung einer Finanzbeamtin stützt, wonach dem Angeklagten auf Grund der beträchtlichen Höhe der von ihm erzielten Gewinne seine Einkommensteuerpflicht nicht verborgen geblieben sein kann, vermag auf der subjektiven Tatseite den Vorwurf vorsätzlicher Verletzung einer inländischen Abgabepflicht nicht zu tragen (OGH 7. 8. 2002, 12 Os 41/02, ÖStZB 2003, 51). Dass aus einzelnen Beweismitteln auch andere Schlüsse möglich waren, vermag den Nichtigkeitsgrund nicht zu begründen (OGH 1. 6. 2006, 12 Os 44/06x). Mit dem Wort „offenbar“ wird eine bloße Vermutung zum Ausdruck gebracht. Für eine mängelfreie Begründung eines Schuldspruchs reicht eine derartige Urteilsausführung nicht aus (OGH 12. 9. 1996, 15 Os 62/96, ÖStZB 1997, 295). Ein Begründungsmangel liegt vor, wenn im bekämpften Urteil verschiedene Tatsachen festgestellt werden, die sich gegenseitig ausschließen, oder wenn der Ausspruch über eine entscheidende Tatsache unter den gegebenen Umständen keine an den Denkgesetzen und der allgemeinen Lebenserfahrung orientierte Schlussfolgerung erkennen lässt (OGH 2. 4. 1998, 15 Os 25/98, ÖStZB 1998, 680).
2294 Aktenwidrigkeit liegt vor, falls im Urteil entscheidende Feststellungen
entgegen der Aktenlage (Z 5 3. Fall) begründet werden (Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 911). Die Aktenwidrigkeit ergibt sich aus einem Vergleich der Urteilsfeststellungen mit Protokollen und Akten (Steininger, Nichtigkeitsgründe im Strafverfahren4, § 281 Abs 1 Z 5 Rz 42). Dieser Fall stellt nicht zwingend auf den Ausspruch des Erstgerichts über entscheidende Tatsachen ab; es wird aber verlangt, dass der Widerspruch zum Urkunden- und Protokollsinhalt wesentlich ist (Ratz in WK-StPO § 281 Rz 466). Aktenwidrigkeit liegt nur dann vor, wenn das Gericht Beweisergebnisse, auf die es sich zur Begründung einer entscheidenden Tatsache bezieht, unrichtig wiedergibt (OGH 28. 1. 1999, 15 Os 191/98, ÖStZB 1999, 491), insbesondere wenn im Urteil der Inhalt einer Aussage, die eine entscheidende Tatsache betrifft, in ihren wesentlichen Teilen unrichtig oder nur unvollständig wiedergegeben ist (OGH 15. 3. 2000, 13 Os 172/99, ÖStZB 2000, 491; OGH 10. 8. 2000, 15 Os 97/00, ÖStZB 2001, 230).
2295 In Bezug auf das gerichtliche Finanzstrafverfahren bedarf der Begriff
der entscheidenden Tatsachen iZm dem Ausdruck des „strafbestimmenden Wertbetrages“ einer Klärung, der sich in den Z 5 und 5a findet, aber auch die Zulässigkeit der Z 4 deshalb beeinflusst, weil nur schuld- oder subsumtionsrelevante Umstände Ziel einer aus Z 4 bewehrten Antragstellung sind; „strafbestimmend“ bei Wertbeträgen des FinStrG kann sowohl die Schuldfrage (vgl § 53) als auch die Sanktionsbefugnisgrenze betreffen (vgl §§ 21 Abs 2, 33 Abs 5, 34 Abs 4, 35
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Abs 4, 36 Abs 3, 37 Abs 2 und 3, 38 Abs 1, 44 Abs 2, 45 Abs 2, 46 Abs 2 und 3), ohne zugleich die – vorgelagerte – Schuld- und Subsumtionsfrage zu berühren (Ratz in WK-StPO § 281 Rz 24 ff). Betrifft der strafbestimmende Wertbetrag die Grenze der gerichtlichen Zuständigkeit, so handelt es sich hier um eine entscheidende Tatsache; denn unter dem Begriff des anzuwendenden Strafsatzes, versteht die StPO (ebenso §§ 28 f StGB) nur die rechtsrichtige Subsumtion. Aber die Subsumtion kann durch den strafbestimmenden Wertbetrag nicht beeinflusst werden, weil das FinStrG keine Wertqualifikationen – wie etwa das Vermögensstrafrecht – vorsieht; werden Verfahrens- oder Begründungsmängel oder erhebliche Bedenken aus Z 2 bis 5a geltend gemacht, bedarf dies stets einer deutlichen und bestimmten Behauptung, dass diese die Grenze des § 53 berühren; ansonsten versteht sich die Nichtigkeitsbeschwerde als solche nach Z 11 erster Fall iVm Z 2 bis 5a (Ratz in WK-StPO § 281 Rz 699 ff). Anderes würde gelten, falls man § 33 Abs 5 die Eigenschaft einer Wertgrenze zubilligt, welche somit vom Vorsatz umfasst sein muss – stufenlose Deliktsqualifikation (dafür Leitner/Grabenwarter, Abgabenverkürzung auf Zeit, JBl 2000, 616; Moringer, Finanzstrafrecht 2004, 121).
In einem äußerst begrenzten Ausmaß kann im kollegialgerichtlichen 2296 Verfahren die Beweiswürdigung des Erstgerichts releviert werden. Ein Urteil ist im Sinn des § 281 Abs 1 Z 5a StPO nichtig, wenn sich bereits aus den Akten erhebliche Bedenken gegen die Richtigkeit erheblicher Tatsachen ergeben (Tatsachenrüge). Erheblich sind grundsätzlich alle Bedenken gegen schulderhebliche Umstände; einerseits kann die Beweiswürdigung des Erstgerichts fragwürdig sein, andererseits wenn aktenkundiges Beweismaterial vom Erstgericht außer Betracht gelassen wurde bzw sich in den Akten Hinweise auf weitere Erkenntnisquellen finden, welche das Gericht nicht weiterverfolgt hat (Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 913 ff). Ferner kann der Nichtigkeitsgrund der Z 5a in jenen Fällen gegeben 2297 sein, wenn mögliche Beweisquellen unvollständig ausgeschöpft wurden und für den OGH bereits aus der Aktenlage erkennbar ist, dass wegen Unterbleiben der amtswegigen Wahrheitserforschung die Sachverhaltsaufklärung bezüglich der zugrundeliegenden entscheidenden Tatsachen mangelhaft blieb (Hollaender, Nichtigkeitsbeschwerde, 51). Wird behauptet, das Erstgericht habe seine Pflicht zu amtswegiger Wahrheitsforschung vernachlässigt, muss in der Nichtigkeitsbeschwerde ausgeführt werden, wodurch der Angeklagte an der Ausübung seines Rechtes, die Beweisaufnahme in der Hauptverhandlung sachgerecht zu beantragen, gehindert war (Ratz in WK-StPO § 281 Rz 477 ff). Z 5 und Z 5a sind formelle und absolute Nichtigkeitsgründe, welche für 2298 den Angeklagten in der HV nicht rügepflichtig sind.
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C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
2299 Lediglich die sinnlichen Wahrnehmungen eines Privatgutachtens werden in der HV verlesen, nicht jedoch dessen Gutachten. Da Privatgutachter keine Sachverständigen iSd StPO sind, sind ihre Schlussfolgerungen ebenso unbeachtlich wie jene von Zeugen. Allerdings sind die sinnlichen Wahrnehmungen eines Privatgutachters beachtlich iSv Z 5 (Ratz in WK-StPO § 281 Rz 435).
Z 6: Gesetzwidriges Unzuständigkeitsurteil 2300 Dieser Nichtigkeitsgrund liegt nur in jenen Fällen vor, in denen das
Schöffengericht zu Unrecht ein Unzuständigkeitsurteil gefällt hat. Da im gerichtlichen Finanzstrafverfahren ausschließlich das Schöffengericht zur Aburteilung (§ 196a) berufen ist, kommt eine Zuständigkeit des höherrangigen Geschworenengerichts nicht in Betracht. Z 6 ist ein formeller und absoluter Nichtigkeitsgrund, welcher in der HV nicht rügepflichtig ist. Z 7: Nichterledigung der Anklage 2301 Die Anklage gilt als nicht erledigt, wenn sich das Urteil im Spruch oder in den Entscheidungsgründen nicht mit sämtlichen Anklagepunkten beschäftigt (Hager/Meller/Eichenseder, Nichtigkeitsbeschwerde, 62). Z 7 ist ein formeller und absoluter Nichtigkeitsgrund, welcher nicht rügepflichtig ist und bloß zu Lasten des Angeklagten geltend gemacht werden kann. Spricht das Urteil über einen Teil des von der Anklage umfassten Lebenssachverhaltes nicht ab, so ist insoweit nicht ein Subsumtionsfehler (Z 10), sondern die (teilweise) Nichterledigung der Anklage nichtigkeitsbegründend (OGH 24. 4. 2007, 11 Os 21/07h).
Z 8: Überschreitung der Anklage 2302 Voraussetzung für die gerichtliche Verurteilung ist ein entsprechender
Verfolgungsantrag der Staatsanwaltschaft; eine Kongruenz von Anklage- und Urteilsfaktum ist in jenen Fällen gegeben, wenn die Tat ursprünglich angeklagt war bzw während der HV auf die Tat ausgedehnt wurde (Hollaender, Nichtigkeitsbeschwerde, 53). Maßgeblich ist, ob Anklage und Urteil denselben Lebenssachverhalt – prozessualer Tatbegriff – meinen (Ratz in WK-StPO § 281 Rz 502). Eine Überschreitung der Anklage liegt vor, wenn die einem Teil des Schuldspruchs zu Grunde liegenden Taten von den Anklagefakten verschiedene Finanzvergehen zum Gegenstand haben, die nicht einer entsprechenden Anklageausdehnung iSd § 263 Abs 1 StPO zugeführt wurden (OGH 15. 4. 1999, 12 Os 178/98, ÖStZB 1999, 723). Der Nichtigkeitsgrund der Anklageüberschreitung liegt nicht vor, wenn das Urteil nur in der rechtlichen Beurteilung der Tat von der Anklage abweicht (OGH 28. 1. 1999, 15 Os 199/98, ÖStZB 1999, 558). Beurteilt ein Gericht nicht nur die im Anklagetenor genannte Tat in rechtlicher Hinsicht abweichend von der Anklage, spricht es den Angeklagten vielmehr einer anderen Tat schuldig, muss mit Blick auf die Fairness des Verfahrens zu Gunsten des Angeklagten dem Schutzzweck des § 262 StPO zuvor entsprochen worden sein. Die Missachtung des von § 262 StPO intendierten Schutzzwecks begründet
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Nichtigkeit iSd § 281 Abs 1 Z 8 StPO (OGH 6. 6. 2000, 14 Os 34/00, ÖStZB 2000, 521). Die bloße Annahme eines bedeutend höheren strafbestimmenden Wertbetrages durch das Gericht als jenen der Staatsanwaltschaft stellt für sich allein noch keine Anklageüberschreitung iSd Z 8 dar (Ratz in WK-StPO § 281 Rz 548); anders bei Annahme stufenloser Deliktsqualifikation (vgl Rz 916).
Z 8 ist ein formeller und absoluter Nichtigkeitsgrund, welcher nicht rügepflichtig ist und bloß zu Gunsten des Angeklagten geltend gemacht werden kann. Z 9 lit a: Unrichtige Beurteilung der gerichtlichen Strafbarkeit (Rechtsrüge) Dieser Nichtigkeitsgrund betrifft die Rechtsfrage, ob der vom Erstge- 2303 richt auf Grund der von ihm durchgeführten und gewürdigten Beweise festgestellte Sachverhalt einen strafgerichtlichen Tatbestand in objektiver und subjektiver Beziehung erfüllt (Subsumtionsfehler; Fabrizy, StPO9 § 281 Rz 54). Hingegen liegt ein Feststellungsmangel vor, wenn ein Umstand, der für 2304 die rechtliche Beurteilung der Tat wesentlich ist, nicht festgestellt wurde, obwohl die Ergebnisse des Beweisverfahrens darauf hinweisen (Fabrizy, StPO9 § 281 Rz 55). Die mangelnde Strafbarkeit muss zwingend methodengerecht argu- 2305 mentiert werden, wobei bloße Rechtsbehauptungen, denen keine Argumentation zu Grunde liegt, regelmäßig diesen Anforderungen nicht genügen; anders bei einer diesbezüglichen OGH-Judikatur (Schroll/ Schillhammer, AnwBl 2006, 441). Soweit die gerichtliche Strafbarkeit von der Höhe des strafbestimmen- 2306 den Wertbetrages abhängt, handelt es sich um eine entscheidende Tatsache, sodass es dessen Anführung (auch bloß durch Verweisung und auch bloß der Rechengrundlagen, nicht aber des Rechenvorganges) in den Entscheidungsgründen bedarf, um das Urteil nicht rechtsfehlerhaft (Ratz in WK-StPO § 281 Rz 402 f, 626) zu machen. Soweit die Gerichtszuständigkeitsgrenze nicht in Rede steht, müssen die Berechnungsgrundlagen bei sonstiger Nichtigkeit des Sanktionsausspruchs aus Z 11 erster Fall dem Urteil entnommen werden können (Ratz in WK-StPO § 281 Rz 670 f). Strebt die Nichtigkeitsbeschwerde wegen eines materiellen Nichtigkeitsgrundes einen niedrigeren strafbestimmenden Wertbetrag an, ist dies ausschließlich über die Nichtigkeitsgründe der Z 9 lit a bzw Z 11 erster Fall, nicht jedoch aus Z 10 möglich. Auf Grund der Aufhebung von § 214 Abs 3 durch die FinStrGNov 2007 2307 ist nunmehr die Aufnahme des Unzuständigkeitsfreispruchs in den Urteilstenor nicht mehr erforderlich; eine Bekämpfung eines vom Erstgericht – zu Unrecht – auf § 259 Z 3 StPO gestützten Freispruchs kommt
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daher aus dem Grund der mangelnden Anführung des § 214 im Urteilstenor nicht in Betracht (zu anderen Gründen vgl Rz 2249). 2308 Die gesetzmäßige Darstellung der Rechtsrüge verlangt ein unbedingtes Festhalten am gesamten festgestellten Tatsachensubstrat, dessen Vergleich mit dem darauf angewendeten Gesetz und dem Nachweis, dass dem Erstgericht bei Beurteilung dieses Sachverhalts ein Rechtsirrtum und/oder ein beweismäßig indizierter Feststellungsmangel zur verlässlichen Beurteilung der Rechtsfrage unterlaufen ist (OGH 28. 7. 1997, 15 Os 44/97, ÖStZB 1998, 85). Die Rechtsrüge muss sich am Urteilssachverhalt orientieren (OGH 12. 9. 2000, 11 Os 10/00, 11/00, ÖStZB 2001, 225). Der Nichtigkeitsgrund liegt vor, wenn das Gericht maßgebende Umstände für die rechtliche Beurteilung nicht dartut. Dies ist dann der Fall, wenn im Urteil keine Feststellungen über die steuerliche Relevanz von Bankeingängen getroffen werden. Nicht jeder auf einem Bankkonto als Eingang verbuchte Betrag unterliegt der Steuerpflicht (OGH 28. 9. 2000, 15 Os 96/00, ÖStZB 2001, 261).
2309 Z 9 lit a ist ein materieller und absoluter Nichtigkeitsgrund, welcher in
der HV nicht rügepflichtig ist. Z 9 lit b: Unrichtige Beurteilung von Strafbarkeitshindernissen 2310 Es unterliegt zwar die im Urteil beschriebene Tat der gerichtlichen
Strafbarkeit; diese ist jedoch auf Grund des Vorliegens eines Rechtfertigungs-, Schuldausschließungs- oder Strafaufhebungsgrundes im konkreten Fall nicht gegeben (Schroll/Schillhammer, AnwBl 2006, 441). In Betracht kommen Irrtum, Selbstanzeige, tätige Reue oder Verjährung. Neben den angeführten materiell-rechtlichen Gründen können auch prozessuale Gründe zum mangelnden Vorliegen einer gerichtlichen Strafbarkeit führen, wie etwa Rücktritt/Einstellung durch Staatsanwaltschaft, ne bis in idem oder Spezialitätsvorbehalt. 2311 Eine Verletzung des Gebotes auf Verfahrensdurchführung innerhalb angemessener Zeit zwingt zu beschleunigter Verfahrensfortsetzung. Hingegen kann weder aus der EMRK noch aus einer anderen Rechtsquelle abgeleitet werden, dass durch einen derartigen Verfahrensverstoß ein materieller Straflosigkeitsgrund oder ein prozessuales Verfolgungshindernis wirksam werden könnte. Der Antrag auf Einstellung des Strafverfahrens bzw Fällung eines Freispruches, „weil durch die mehr als vierzehnjährige Dauer des Verfahrens gegen Art 6 Abs 1 MRK verstoßen und der Grundsatz eines fairen, die Verteidigungsrechte sichernden Verfahrens verletzt wird“, beruht auf rechtlich unhaltbaren Prämissen und konnte daher in logischer Konsequenz Verteidigungsrechte nicht berühren (OGH 3. 10. 2002, 12 Os 87/01, ÖStZB 2003, 378).
Z 9 lit b ist ein materieller und absoluter Nichtigkeitsgrund, welcher in der HV nicht rügepflichtig ist. Z 9 lit c: Unrichtige Beurteilung der Verfolgungsbefugnis, Fehlen der gesetzlichen Anklageberechtigung 2312 Dieser Nichtigkeitsgrund liegt vor, falls sich das Erstgericht über die Verfolgbarkeit einer Tat als Offizialdelikt oder Privatanklagedelikt irrt (Steininger, Nichtigkeitsgründe im Strafverfahren4, § 281 Abs 1 Z 9 lit c Rz 3).
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Da im Finanzstrafrecht fast sämtliche Delikte – mit Ausnahme von § 252 – als Offizialdelikte ausgestaltet sind, kann dieser Nichtigkeitsgrund regelmäßig nicht zur Anwendung gelangen. Z 9 lit c ist ein materieller und absoluter Nichtigkeitsgrund, welcher in der HV nicht rügepflichtig ist. Z 10: Unrichtige materiellrechtliche Beurteilung der strafbaren Handlung (Subsumtionsrüge) Mit Z 10 wird die unrichtige materiellrechtliche Zuordnung einer straf- 2313 baren Handlung releviert; nicht die vom Erstgericht angenommene, sondern eine andere gerichtlich strafbare Handlung solle vorliegen; es wird also kein Freispruch begehrt, sondern lediglich die Verurteilung unter einem anderen Straftatbestand (Hollaender, Nichtigkeitsbeschwerde, 65). Im gerichtlichen Finanzstrafrecht kann etwa die mangelnde gewerbsmäßige Begehungsweise (§ 38) eines Finanzvergehens durch die Z 10 releviert werden. Exkurs: Bis 12. 1. 1999 wurde durch die gewerbsmäßige Begehung automatisch die gerichtliche Zuständigkeit begründet. Wurde ausschließlich die Gewerbsmäßigkeit bekämpft, so hatte dies über die Nichtigkeitsgründe der Z 9 lit a zu erfolgen. Die Art strafbarer Beteiligung nach § 11 kann angesichts der rechtlichen Gleichwertigkeit der Täterschaftsformen weder aus Z 5 noch aus Z 10 des § 281 Abs 1 StPO angefochten werden (OGH 15. 11. 2005, 11 Os 74/05z; 17. 10. 1995, 11 Os 99/95). Eine prozessordnungsgemäß ausgeführte Subsumtionsrüge muss auch jene Strafnorm anführen, welche nach Ansicht des Beschwerdeführers auf den konstatierten Urteilssachverhalt anzuwenden ist (OGH 28. 1. 1999, 15 Os 199/98, ÖStZB 1999, 558). Zur Relevierung von Versuch – Vollendung siehe Rz 2324.
Z 10 ist ein materieller und absoluter Nichtigkeitsgrund, welcher in der HV nicht rügepflichtig ist. Z 10a: Nichtdurchführung der Diversion Da im gerichtlichen Finanzstrafrecht gem § 196a ausschließlich die 2314 Zuständigkeit des Schöffengerichts gegeben ist, kommt eine Diversion – wegen Vorliegens kollegialgerichtlicher Zuständigkeit (vgl § 198 Abs 2 Z 1 StPO) – grundsätzlich nicht in Betracht. Z 10a ist ein materieller und absoluter Nichtigkeitsgrund, welcher in der HV nicht rügepflichtig ist. Z 11: Gesetzwidrige Strafzumessung (Sanktionsrüge) Z 11 ist ein materieller und absoluter Nichtigkeitsgrund, welcher in der 2315 HV nicht rügepflichtig ist. Z 11 1. Fall: Überschreiten der Strafbefugnis
Es liegt eine Überschreitung der Strafbefugnis vor, wenn die Strafe die 2316 Obergrenze des gesetzlichen Strafsatzes überschreitet (Hollaender,
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C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
Nichtigkeitsbeschwerde, 67). Dieser Mangel wird auch nicht dadurch geheilt, dass die tatsächlich verhängte Strafe im eigentlich zutreffenden Strafrahmen Deckung findet. Im Finanzstrafrecht beträgt die Obergrenze des Strafrahmens häufig ein Vielfaches des strafbestimmenden Wertbetrages (zB § 49 Abs 1 lit a: 50 % des Verkürzungsbetrages; § 34: 100 %; § 33: 200 % und § 38: 300 %); daraus ergibt sich, dass die unzutreffende Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages regelmäßig zu einer unzutreffenden Anwendung des Strafrahmens führt. 2317 Gem § 290 Abs 1 StPO ist eine auf Z 11 gestützte Nichtigkeitsbeschwerde zugleich auch als Berufung zu werten.
2318 Dem strafbestimmenden Wertbetrag kommt für das zulässige Höchstmaß der Geldstrafe und damit für den im Einzelfall anzuwendenden gesetzlichen Strafrahmen entscheidende Bedeutung zu. Das Fehlen einer solchen Berechnungsgrundlage im Urteil begründet auch dann Nichtigkeit gemäß § 281 Abs 1 Z 11 StPO, wenn die verhängte Geldstrafe im Ergebnis die durch die Aktenlage indizierte Grenze des gesetzlichen Strafrahmens nicht überschreitet (OGH 27. 2. 1997, 15 Os 16/97). Kann der Verkürzungsbetrag aus den Urteilsgründen rechnerisch nicht nachvollzogen werden, erweist sich der Strafausspruch als nichtig (OGH 28. 6. 2000, 13 Os 46/00, ÖStZB 2000, 628). Der Nichtigkeitsgrund ist erfüllt, wenn der Verkürzungsbetrag aus den Urteilsgründen rechnerisch nicht nachvollzogen werden kann (OGH 28. 6. 2000, 13 Os 46/00, ÖStZB 2000, 628), wenn im Urteil keine Ersatzfreiheitsstrafe festgesetzt wurde (OGH 15. 3. 2000, 13 Os 13/00, ÖStZB 2001, 487) oder wenn dem Urteil die Berechnung der Wertersatzstrafe nicht entnehmbar ist (OGH 19. 7. 2000, 13 Os 71/00, ÖStZB 2001, 234). Wird der Verkürzungsbetrag unrichtig festgestellt, so wird ein gesetzwidriger Strafrahmen angewendet und Nichtigkeit begründet (OGH 9. 9. 1997, 14 Os 90/97, ÖStZB 1998, 267).
2319 Soweit sich der Beschwerdeführer gegen die Verweigerung gänzlich bedingter Strafnachsicht sowie gegen die Dauer der Probezeit und gegen die Nichtannahme geltend gemachter Milderungsgründe sowie gegen die seiner Meinung nach nicht entsprechende Gewichtung berücksichtigter Milderungsgründe wendet, macht er keine Nichtigkeit nach Z 11, sondern bloß eine nicht sachgerechte Ermessensübung des Erstgerichtes und damit Berufungsgründe geltend (OGH 4. 3. 1997, 11 Os 184/96, ÖStZB 1997, 520).
2320 Die Aufteilung des Wertersatzes auf mehrere Angeklagte ist eine nur mit Berufung anfechtbare Ermessensentscheidung (OGH 4. 5. 2000, 15 Os 53/00, ÖStZB 2000, 485).
Z 11 2. Fall: Offenbar unrichtige Beurteilung für die Strafbemessung entscheidender Tatsachen 2321 Dieser Nichtigkeitsgrund betrifft die rechtlich falsche Qualifikation von
Umständen, welche für die Strafzumessung bedeutsam sind; allgemeine Grundsätze der Strafbemessung sind vom Nichtigkeitsgrund nicht erfasst. Die relevanten Wertungsfehler bei diesen besonderen Strafzumessungsfaktoren müssen qualitativ einer Gesetzwidrigkeit gleichkommen (Steininger, Nichtigkeitsgründe im Strafverfahren4, § 281 Abs 1 Z 11 Rz 29 f).
C) 4.10 Rechtsschutz im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
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Meist kommt dieser Nichtigkeitsgrund bei Verstößen gegen das Doppelverwertungsverbot in Betracht; dabei werden Fakten, welche bereits für die höhere Strafdrohung maßgeblich sind, zusätzlich auch bei der Strafzumessung als erschwerend berücksichtigt. Wird bei Finanzvergehen das besonders hohe Ausmaß des strafbestimmenden Wertbetrages bei der Strafzumessung als erschwerend berücksichtigt, so verstößt dies gegen das Doppelverwertungsverbot, da sich der Strafrahmen nach einem Vielfachen des strafbestimmenden Wertbetrages bemisst. Hat das Gericht bei der Strafbemessung wegen eines Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung die Höhe des (strafbestimmenden) Verkürzungsbetrages ausdrücklich als erschwerend gewertet, so bewirkt dieser Verstoß gegen das Doppelverwertungsverbot Nichtigkeit im Sinne des § 281 Abs 1 Z 11 zweiter Fall StPO (OGH 20. 4. 2006, 12 Os 53/05v; 30. 11. 1988, 14 Os 42/88, EvBl 1989/63). Der OGH hat mit Aufhebung des Ersturteils und Zurückverweisung an das Erstge- 2322 richt vorzugehen, wenn unklar bleibt, ob die Geldstrafe nach §§ 37 Abs 2, 38 Abs 1 oder als Wertersatz nach § 19 Abs 1 ausgesprochen wurde und jedwede Feststellung der Höhe des Verkürzungsbetrags sowie des gemeinen Werts der dem Verfall unterliegenden Gegenstände fehlt (OGH 18. 4. 1985, 13 Os 31/85). Nichtigkeit eines Verfalls nur bei gänzlicher Unterlassung einer Verhältnismäßig- 2323 keitsprüfung; andernfalls nur mit Berufung anfechtbare Ermessensentscheidung (OGH 24. 11. 1993, 13 Os 131/93, EvBl 1994/116). Der Vollendungszeitpunkt einer Abgabenhinterziehung bei bescheidmäßig festzu- 2324 setzenden Abgaben ist in § 33 Abs 3 lit a geregelt. Vor diesem Vollendungszeitpunkt kommt lediglich eine Strafbarkeit wegen Versuchs in Betracht. Die rechtliche Bedeutung der Abgrenzung zwischen versuchter und vollendeter Tat beschränkt sich auf die Frage des Vorliegens des – gemäß § 23 Abs 2 auch im Finanzstrafverfahren zu beachtenden – Milderungsumstands des § 34 Abs 1 Z 13 StGB, womit darauf bezogene Feststellungen Strafzumessungstatsachen betreffen und solcherart dem Regelungsbereich des § 281 Abs 1 Z 11 zweiter Fall StPO zugehören (OGH verstSen 3. 5. 2007, 12 Os 119/06a).
Z 11 3. Fall: Unvertretbarer Verstoß gegen Strafzumessungsvorschriften
Nichtigkeit nach dieser Bestimmung begründen nur so gravierende 2325 Fehler, die zu einem Wechsel der Strafart, einer unangemessenen Verhängung oder Nichtverhängung einer Nebenstrafe oder einer unangemessenen Anwendung oder Nichtanwendung der (teil-)bedingten Nachsicht einer Strafe führen (Hager/Meller/Eichenseder, Nichtigkeitsbeschwerde und Berufung, § 281 Abs 1 Z 11 Rz 13). Das Gericht verstößt in unvertretbarer Weise gegen die Bestimmung des § 35 Abs 4, wenn es den Schmuggel primär mit Freiheitsstrafe und „darüber hinaus“ (demnach erst sekundär) mit einer – an sich grundsätzlich allein vorgesehenen – Geldstrafe ahndet (OGH 28. 6. 1989, 11 Os 54/89). Mit der Behauptung, die Tatrichter hätten in unvertretbarer Weise gegen die Bestimmungen über die Strafbemessung verstoßen, weil sie „den Wertersatz ... schematisch durch vier geteilt“ hätten, „ohne bei den einzelnen Angeklagten eine Differenzierung gemäß § 19 Abs 4 bis Abs 6 FinStrG vorzunehmen“, obwohl auf
732
C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
Grund der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Beschwerdeführers sowie seines geringen Tatbeitrags Gründe für ein Absehen oder eine Mäßigung des ihm auferlegten Wertersatzes gemäß § 19 Abs 5 vorlägen, bekämpft die Beschwerde unzulässiger Weise eine nur mit Berufung anfechtbare Ermessensentscheidung (OGH 4. 5. 2000, 15 Os 53/00, ÖStZB 2000, 554).
4.10.2.2 Berufung an das OLG (§ 283 StPO) 2326 Die Berufung kann nur gegen den Ausspruch über die Strafe, die
(Nicht-) Verhängung einer Nebenstrafe oder etwa gegen den Privatbeteiligtenzuspruch erhoben werden (§ 283 Abs 1 StPO – Strafberufung). Eine Schuldberufung (Anfechtung des Schuldspruchs) ist im kollegialgerichtlichen Strafverfahren (Schöffen- und Geschworenengericht) nicht vorgesehen. Bei der Strafberufung gibt es kein Neuerungsverbot; es können somit von den Parteien neue Beweisanträge gestellt sowie Strafzumessungstatsachen geltend gemacht werden, von denen in der HV nicht die Rede war bzw welche sich erst nach Urteilsfällung ereignet haben (Bertel/Venier, Strafprozessrecht8, Rz 976). Das Rechtsmittel zielt auf einen eigenständigen Ausspruch des Berufungsgerichtes an Stelle des von einem Berufungspunkt betroffenen Ausspruchs. Das Gesetz verlangt vom Berufungswerber bloß die Bezeichnung der bekämpften Aussprüche bzw Punkte des Urteils (§ 294 Abs 4 StPO); demgegenüber ist im Fall der Nichtigkeitsbeschwerde eine deutliche und bestimmte Bezeichnung der Nichtigkeitsgründe erforderlich (§§ 285 Abs 1, 285a Z 2 StPO). Bei groben Fehlern in der Strafbemessung liegt der Nichtigkeitsgrund gem § 281 Abs 1 Z 11 StPO vor, so dass in diesem Fall eine Nichtigkeitsbeschwerde an den OGH ergriffen werden kann. Dieser Nichtigkeitsgrund kann aber auch in der „Strafberufung“ vorgebracht werden. Hat der OGH zugleich über eine Nichtigkeitsbeschwerde zu entscheiden, so ist er auch für die Entscheidung über die Strafberufung zuständig (§ 296 Abs 1 StPO).
4.10.2.3 Rechtsmittel gegen Beschlüsse (§§ 85 bis 89 StPO) 2327 Gegen gerichtliche Beschlüsse iSd § 89 StPO kann grundsätzlich die
Beschwerde an das Rechtsmittelgericht (OLG) eingebracht werden (§ 87 Abs 1 StPO). Anfechtbar ist jeder Beschluss, den das Gesetz nicht ausdrücklich für unanfechtbar erklärt (Bertel/Venier, Das neue Strafprozessrecht, Rz 172 ff). So steht zB gem § 45 Abs 3 StPO gegen einen Beschluss über die Ausschließung eines Richters wegen Befangenheit ein eigenständiges Rechtsmittel nicht zu. Aktiv legitimiert sind (§ 87 Abs 1 StPO): − Die Staatsanwaltschaft kann auch dann Beschwerde erheben, wenn ihre Anträge gem § 101 Abs 2 StPO vom Ermittlungsrichter nicht erledigt wurden (§ 87 Abs 2 erster Satz StPO).
C) 4.10 Rechtsschutz im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
733
− Der Beschuldigte soweit dessen Interessen unmittelbar betroffen sind. − Jede andere Person der durch den Beschluss unmittelbar Rechte verweigert werden oder Pflichten entstehen oder die von einem Zwangsmittel betroffen ist. − Ein Privatbeteiligter gegen einen Beschluss, mit dem das Verfahren eingestellt wird. Die Beschwerde muss innerhalb von 14 Tagen ab Bekanntmachung 2328 des gerichtlichen Beschlusses schriftlich oder auf elektronischem Weg beim Gericht eingebracht oder mündlich zu Protokoll gegeben werden (§ 88 Abs 1 StPO). Wird mit dem Beschluss eine Anordnung der Staatsanwaltschaft im Ermittlungsverfahren bewilligt, so ist die Beschwerde bei der Staatsanwaltschaft einzubringen. Diese hat dann die Beschwerde mit einer allfälligen Stellungnahme an das Gericht weiterzuleiten (§ 88 Abs 2 StPO). Das Gericht hat seinerseits die Beschwerde dem Rechtsmittelgericht ohne Verzug vorzulegen (§ 88 Abs 3 StPO). In gesetzlich ausdrücklich vorgesehenen Fällen hat die Beschwerde aufschiebende Wirkung (§ 87 Abs 3 StPO). Das Rechtsmittelgericht kann sogar nicht angefochtene Beschlüsse 2329 überprüfen, darf diese aber nicht zum Nachteil des Beschuldigten ändern (Bertel/Venier, Das neue Strafprozessrecht, Rz 175). Gegen die Entscheidung des Rechtsmittelgerichts über die Beschwer- 2330 de ist ein weiterer Rechtszug nicht zulässig (§ 89 Abs 6 StPO). 4.10.3 Außerordentliche Rechtsmittel 4.10.3.1 Einspruch wegen Rechtsverletzung (§ 106 StPO) Mit einem Einspruch wegen Rechtsverletzung können Verletzungen 2331 der StPO bzw des FinStrG durch die Staatsanwaltschaft bzw die Finanzstrafbehörde releviert werden. Dafür ist eine Verletzung in einem subjektiven Recht erforderlich. Dies kann alternativ − die Verweigerung der Ausübung eines Rechts nach der StPO (§ 106 Abs 1 Z 1 StPO) oder − eine Anordnung/Durchführung einer Ermittlungs- oder Zwangsmaßnahme unter Verletzung der StPO sein (§ 106 Abs 1 Z 2 StPO). Mögliche Einspruchsgründe sind etwa die unberechtigte Verweigerung 2332 der Akteneinsicht oder die unberechtigte Überwachung der Verteidigergespräche bzw die unberechtigte Hausdurchsuchung oder Festnahme (Bertel/Venier, Das neue Strafprozessrecht, Rz 209 ff).
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C) 4. Gerichtliches Finanzstrafverfahren
4.10.3.2 Antrag auf Einstellung des Ermittlungsverfahrens (§ 108 StPO) 2333 Eine Verfahrenseinstellung auf Antrag des Beschuldigten hat zu erfol-
gen, wenn die Tat nicht strafbar ist oder die Verfolgung des Beschuldigten unzulässig ist (§ 108 Abs 1 Z 1 StPO). Ferner ist das Ermittlungsverfahren einzustellen, wenn kein tatsächlicher Grund zur weiteren Verfolgung besteht (§ 108 Abs 1 Z 2 StPO); dies ist etwa dann der Fall, wenn der Tatverdacht die Fortsetzung des Verfahrens nicht rechtfertigt, da keine hinreichenden Ermittlungsergebnisse hinsichtlich des Beschuldigten vorhanden sind bzw eine Intensivierung des Verdachts nicht zu erwarten ist (Bertel/Venier, Das neue Strafprozessrecht, Rz 224 ff). 2334 Ein Antrag auf Einstellung des Ermittlungsverfahrens kommt im Fall
des mangelnden Vorliegens eines tatsächlichen Grundes zur weiteren Verfolgung im Finanzstrafrecht erst nach 6 Monaten ab erster Berichterstattung an den Staatsanwalt in Betracht (§ 201); hingegen ist eine Antragstellung wegen mangelnder Strafbarkeit der Tat (Selbstanzeige, Verjährung) an keinen Fristablauf gebunden. 4.10.3.3 Einspruch gegen die Anklageschrift (§ 210 iVm § 213 Abs 2 StPO) 2335 Im gerichtlichen Finanzstrafverfahren setzt die Durchführung des
Hauptverfahrens eine rechtskräftige Anklageschrift des Anklägers voraus (= förmliche Versetzung des Beschuldigten in den Anklagestand; §§ 210 ff StPO). Die Staatsanwaltschaft bringt die Anklageschrift beim für das Hauptverfahren zuständigen Landesgericht als Schöffengericht ein (§§ 210 Abs 1 StPO). Der Beschuldigte kann gegen eine fehlerhafte Anklage wegen bestimmter Einspruchsgründe (vgl § 212 StPO) Einspruch an das OLG erheben (§ 213 Abs 6 StPO). 2336 Kommt das OLG zu dem Schluss, dass keine gerichtliche Zuständig-
keit zur Ahndung des Finanzvergehens besteht, so gibt es der Anklage keine Folge und stellt das Verfahren wegen Unzuständigkeit ein. 4.10.3.4 Nichtigkeitsbeschwerde zur Wahrung des Gesetzes (§ 23 StPO) 2337 Gegen jedes Urteil, jeden Beschluss und jeden anderen Vorgang vor ei-
nem Strafgericht steht der Generalprokuratur das Recht auf Erhebung einer Nichtigkeitsbeschwerde zur Wahrung des Gesetzes zu. Der Eintritt der Rechtskraft steht diesem Rechtsbehelf nicht entgegen. Angefochten werden kann jede Verletzung oder unrichtige Rechtsauslegung des Gesetzes. Auf die Erhebung einer Nichtigkeitsbeschwerde zur Wahrung des Gesetzes steht keiner Person ein Rechtsanspruch zu. 2338 Zur Entscheidung über die Nichtigkeitsbeschwerde zur Wahrung des
Gesetzes ist der OGH berufen. Begünstigt der rechtswidrig ergangene
C) 5.1 Internationale Amtshilfe im (vorgelagerten) Abgabenverfahren
735
Akt den Beschuldigten, so belässt es der OGH bei der Feststellung der Rechtsverletzung; schadet hingegen der rechtswidrig ergangene Akt dem Beschuldigten, so hat ihn der OGH zu beseitigen (Bertel/Venier, Das neue Strafprozessrecht, Rz 672 ff).
5. Internationale Amts- und Rechtshilfe (Überblick) Besondere Literaturhinweise: Binder, Rechtshilfe durch die Schweiz bei Steuerhinterziehung mittels einer falschen Einnahmenüberschussrechnung, wistra 2000, 254; Dannecker/ Reinel, Finanzstrafrecht 2006, 49; Fellner, Nochmals: Internationale Steuerrechtsamtshilfe, ÖStZ 1996, 109; Felsenstein, Grundlagen der zwischenstaatlichen Zusammenarbeit in Strafsachen, ÖJZ 1986, 614, 645; Haas, Die Auslieferung in Deutschland und Frankreich (1999); Holenstein, Finanzstrafrecht 2006, 117; Jirousek, Durchführung des internationalen Amtshilfeverkehrs in Steuersachen, SWI 1999, 201; Jirousek, Der neue österreichisch-deutsche Amtshilfevertrag, ÖStZ 1999, 497; Jirousek, Das neue DBA mit Deutschland, ÖStZ 2000, 370; Jirousek, Zwischenstaatliche Amtshilfe in Steuersachen (2001); Jirousek, Bankgeheimnis und internationale Amtshilfe, SWI 2002; Klos, Aktuelle Probleme der europäischen Amts- und Rechtshilfe in Steuersachen unter besonderer Berücksichtigung des deutsch-österreichischen Rechtshilfeverkehrs, in Leitner (Hrsg), Aktuelles zum Finanzstrafrecht 1996, 29; Klos, Internationale Steuerrechtsamtshilfe durch Deutschland, ÖJZ 1996, 47; Klos, Neues zur Schweizer Rechtshilfe in Fällen des Abgabenbetrugs, wistra 1998, 96; Lanser, Österreichische Rechtshilfe in Strafsachen, insbesondere im Zusammenhang mit dem Bankgeheimnis, wistra 1999, 213; Leitner, Das österreichische Bankgeheimnis im Europäischen Spannungsfeld (2006); Lohr, Der internationale Auskunftsverkehr im Steuerverfahren (1993); Ohström, Zollamtshilfe in der EG, AW-Prax 1999, 169; Sautner/Huber, Jüngste Entwicklungen der justiziellen Zusammenarbeit in Strafsachen in der EU und ihre Auswirkungen auf das österreichische Bankgeheimnis, JSt 2006, 77; Schellmann, Amtshilfe-Richtlinie und Besteuerung der Kapitalerträge, in Gassner/Lechner (Hrsg), Österreichisches Steuerrecht und europäische Integration (1992); Schomburg/Lagodny, Internationale Rechtshilfe in Strafsa3 chen (1998); Schütz, Die Aufhebung des Bankgeheimnisses auf Grund eines ausländischen Rechtshilfeersuchens in Strafsachen, JBl 1996, 502; Schwaighofer, Neue Entwicklungen im Auslieferungs- und Rechtshilferecht, ÖJZ 1997, 17; Schwaighofer/Ebensperger, Internationale Rechtshilfe in strafrechtlichen Angelegenheiten (2001); Urtz, Rechtshilfe im Finanzstrafverfahren im Verhältnis zu den USA, SWI 1998, 14; Urtz, Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht, SWI 2001, 191.
Zu den einzelnen Abkommen siehe insbesondere Dorazil/Harbich, FinStrG § 5.
Im Folgenden sollen lediglich elementare Grundzüge der internationalen Amts- und Rechtshilfe (vorwiegend im Rahmen der Ermittlungshilfe) dargestellt werden. 5.1
Internationale Amtshilfe im (vorgelagerten) Abgabenverfahren
Im Abgabenverfahren sehen insbes Doppelbesteuerungsabkommen 2339 (siehe Art 26 des OECD-Musterabkommens) sowie das EG-Amtshilfegesetz (EG-AHG) Verpflichtungen zur Gewährung von Auskünften und Informationen vor. Der Anwendungsbereich der Amtshilfebestimmungen nach DBARecht ist insofern enger als jener nach EG-Recht, als Art 26 OECDMA zB nicht auf die Umsatzsteuer anzuwenden ist (nur auf die nach
C) 5.1 Internationale Amtshilfe im (vorgelagerten) Abgabenverfahren
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Akt den Beschuldigten, so belässt es der OGH bei der Feststellung der Rechtsverletzung; schadet hingegen der rechtswidrig ergangene Akt dem Beschuldigten, so hat ihn der OGH zu beseitigen (Bertel/Venier, Das neue Strafprozessrecht, Rz 672 ff).
5. Internationale Amts- und Rechtshilfe (Überblick) Besondere Literaturhinweise: Binder, Rechtshilfe durch die Schweiz bei Steuerhinterziehung mittels einer falschen Einnahmenüberschussrechnung, wistra 2000, 254; Dannecker/ Reinel, Finanzstrafrecht 2006, 49; Fellner, Nochmals: Internationale Steuerrechtsamtshilfe, ÖStZ 1996, 109; Felsenstein, Grundlagen der zwischenstaatlichen Zusammenarbeit in Strafsachen, ÖJZ 1986, 614, 645; Haas, Die Auslieferung in Deutschland und Frankreich (1999); Holenstein, Finanzstrafrecht 2006, 117; Jirousek, Durchführung des internationalen Amtshilfeverkehrs in Steuersachen, SWI 1999, 201; Jirousek, Der neue österreichisch-deutsche Amtshilfevertrag, ÖStZ 1999, 497; Jirousek, Das neue DBA mit Deutschland, ÖStZ 2000, 370; Jirousek, Zwischenstaatliche Amtshilfe in Steuersachen (2001); Jirousek, Bankgeheimnis und internationale Amtshilfe, SWI 2002; Klos, Aktuelle Probleme der europäischen Amts- und Rechtshilfe in Steuersachen unter besonderer Berücksichtigung des deutsch-österreichischen Rechtshilfeverkehrs, in Leitner (Hrsg), Aktuelles zum Finanzstrafrecht 1996, 29; Klos, Internationale Steuerrechtsamtshilfe durch Deutschland, ÖJZ 1996, 47; Klos, Neues zur Schweizer Rechtshilfe in Fällen des Abgabenbetrugs, wistra 1998, 96; Lanser, Österreichische Rechtshilfe in Strafsachen, insbesondere im Zusammenhang mit dem Bankgeheimnis, wistra 1999, 213; Leitner, Das österreichische Bankgeheimnis im Europäischen Spannungsfeld (2006); Lohr, Der internationale Auskunftsverkehr im Steuerverfahren (1993); Ohström, Zollamtshilfe in der EG, AW-Prax 1999, 169; Sautner/Huber, Jüngste Entwicklungen der justiziellen Zusammenarbeit in Strafsachen in der EU und ihre Auswirkungen auf das österreichische Bankgeheimnis, JSt 2006, 77; Schellmann, Amtshilfe-Richtlinie und Besteuerung der Kapitalerträge, in Gassner/Lechner (Hrsg), Österreichisches Steuerrecht und europäische Integration (1992); Schomburg/Lagodny, Internationale Rechtshilfe in Strafsa3 chen (1998); Schütz, Die Aufhebung des Bankgeheimnisses auf Grund eines ausländischen Rechtshilfeersuchens in Strafsachen, JBl 1996, 502; Schwaighofer, Neue Entwicklungen im Auslieferungs- und Rechtshilferecht, ÖJZ 1997, 17; Schwaighofer/Ebensperger, Internationale Rechtshilfe in strafrechtlichen Angelegenheiten (2001); Urtz, Rechtshilfe im Finanzstrafverfahren im Verhältnis zu den USA, SWI 1998, 14; Urtz, Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht, SWI 2001, 191.
Zu den einzelnen Abkommen siehe insbesondere Dorazil/Harbich, FinStrG § 5.
Im Folgenden sollen lediglich elementare Grundzüge der internationalen Amts- und Rechtshilfe (vorwiegend im Rahmen der Ermittlungshilfe) dargestellt werden. 5.1
Internationale Amtshilfe im (vorgelagerten) Abgabenverfahren
Im Abgabenverfahren sehen insbes Doppelbesteuerungsabkommen 2339 (siehe Art 26 des OECD-Musterabkommens) sowie das EG-Amtshilfegesetz (EG-AHG) Verpflichtungen zur Gewährung von Auskünften und Informationen vor. Der Anwendungsbereich der Amtshilfebestimmungen nach DBARecht ist insofern enger als jener nach EG-Recht, als Art 26 OECDMA zB nicht auf die Umsatzsteuer anzuwenden ist (nur auf die nach
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C) 5. Internationale Amts- und Rechtshilfe (Überblick)
Art 2 vom Abkommen erfassten Steuern vom Einkommen und vom Vermögen). Eine Ausnahme besteht jedoch im Verhältnis zu den USA, wo ein Informationsaustausch für alle Steuern vorgesehen ist. Im Verhältnis zu einem EU-Mitgliedsstaat wird ohnehin die jeweils weiter reichende Amtshilfenorm angewendet. 2340 Bei Doppelbesteuerungsabkommen wird zwischen der kleinen Aus-
kunftsklausel (Informationen nur zur Durchführung des Abkommens) und der großen Auskunftsklausel (Informationen auch zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts) unterschieden. Nach Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung sind hingegen auch im Rahmen des kleinen Informationsaustausches Informationen über die Anwendung des innerstaatlichen Steuerrechts zu liefern, soweit diese für die Anwendung des DBA von Bedeutung sind. Jirousek (Zwischenstaatliche Amtshilfe in Steuersachen, 1) nennt als Beispiel die Ermittlung des Betriebsstättengewinns auf Basis des Fremdverhaltensgrundsatzes (dagegen Urtz in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg], DBA- und EU-Recht, 234 mwN). Österreich hat aber ohnehin grundsätzlich mit allen OECDLändern die große Auskunftsklausel vereinbart; eine Ausnahme bildet die Schweiz. 2341 Art 26 OECD-MA und ihm folgend die von Österreich abgeschlosse-
nen DBA enthalten keine besonderen Regelungen betreffend das anzuwendende Verfahren. Im OECD-Kommentar ist jedoch vorgesehen, dass der ersuchte Staat die vom anderen Staat benötigten Informationen auf die gleiche Weise zu beschaffen hat, als würde es sich um eigene Steuern handeln. Aus österreichischer Sicht sind daher die Vorschriften der BAO anzuwenden. Auf Basis dessen hält es die österreichische Finanzverwaltung auch für zulässig, die im Finanzstrafverfahren vorgesehen Zwangsmittel (zB Hausdurchsuchung, Beschlagnahmung) anzuwenden, wenn im ersuchenden Staat ein dem österreichischen Finanzstrafverfahren vergleichbares Strafverfahren bereits eingeleitet wurde und die Auskünfte für Zwecke dieses Verfahrens benötigt werden. Dies ist in Art 25 DBA Österreich-USA auch ausdrücklich vorgesehen. Dem Abgabepflichtigen kommt im Informationsaustauschverfahren keine Parteienstellung zu (kritisch dazu Schellmann, in Gassner/ Lechner, Österreichisches Steuerrecht und europäische Integration, 287). Die im Abgabenverfahren erlangten Informationen können grundsätzlich in der Folge auch im Finanzstrafverfahren verwendet werden. 2342 Hinsichtlich der Arten der Amtshilfe wird weiters unterschieden:
− Informationen, die nur auf Ersuchen zu erteilen sind − spontaner Informationsaustausch − automatischer Informationsaustausch
C) 5.1 Internationale Amtshilfe im (vorgelagerten) Abgabenverfahren
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Auskunftsersuchen Ein Auskunftsersuchen ist nach österreichischer Verwaltungspraxis un- 2343 ter Berufung auf den Grundsatz der Vorrangigkeit der innerstaatlichen Ermittlungshandlungen und das Interesse der Verwaltungsökonomie nur als ultima ratio zulässig. Vorrangig soll daher nach Ansicht der Finanzverwaltung auf die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten zurückgegriffen werden (Jirousek, Zwischenstaatliche Amtshilfe, 23). Allerdings lässt sich aus der EuGH-Rsp eine gewisse Tendenz zur Abschwächung der erhöhten Mitwirkungspflicht zugunsten der Durchführung von Amtshilfemaßnahmen ableiten. Die Finanzverwaltung kann sich damit nicht ohne weiteres auf die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten berufen, sondern muss ihrerseits mit Amtshilfemaßnahmen aktiv werden. Weiters ist zu beachten, ob dem Steuerpflichtigen (bzw dem inländischen Beteiligten) durch die Gewährung der Amtshilfe ein mit dem Zweck der Amtshilfe nicht zu vereinbarender Schaden entstehen könnte (Grundsatz der Verhältnismäßigkeit). Daher kann sich allenfalls auch eine Anhörung des Steuerpflichtigen (die nach österreichischer Verfahrensrechtslage grundsätzlich nicht notwendig ist) als geboten erweisen. Spontanauskünfte Die Zulässigkeit von Spontanauskünften an eine ausländische Steuer- 2344 verwaltung auf der Grundlage des Art 26 OECD-MA wird im Schrifttum vielfach bezweifelt (vgl Urtz in Gassner/Lang/Lechner, DBA- und EURecht, 240 mwN). Hauptargument ist, dass es bei dieser Form des Informationsaustausches an der Überprüfbarkeit der Rechtsvoraussetzungen des Art 26 OECD-MA mangle (ebenso Leitner, FJ 1986, 51; Binder, ÖStZ 1986, 173; Wieser, ÖJZ 1988, 716; Urtz, SWI 1996, 314). Andere, insbesondere der Finanzverwaltung zuzuordnende Autoren, halten Spontanauskünfte hingegen für zulässig. Die österreichische Verwaltungspraxis beschreitet in Bezug auf Spontanauskünfte auf der Grundlage von DBA einen vorsichtigen Mittelweg. Im Regelfall wird auf die Weiterleitung echter Spontaninformationen verzichtet. Demgegenüber enthält § 2 Abs 2 des EG-AHG einen Katalog von 2345 Gründen, die zur Spontanauskunft Anlass geben. Danach können Spontanauskünfte erteilt werden, wenn Anhaltspunkte rechtfertigen, dass − eine Steuerverkürzung vorliegt oder vorliegen könnte, − Geschäftsbeziehungen über dritte Mitgliedsstaaten oder Drittstaaten zum Zweck der Steuerumgehung geleitet worden sind, − Gewinnverlagerungen zwischen nahestehenden Personen stattgefunden haben, − die Gewährung von steuerlichen Begünstigungen korrespondierende belastende steuerliche Konsequenzen in einem anderen Mitgliedsstaat zur Folge haben können,
738 −
C) 5. Internationale Amts- und Rechtshilfe (Überblick)
das Ergebnis der Auswertung von Informationen, die von einem anderen Mitgliedsstaat mitgeteilt wurden, für die ordnungsgemäße Steuererhebung dieses Mitgliedstaates erheblich ist.
2346 Der EuGH (13. 4. 2000, Rs C-420/98, W.N., Slg 2000 I-2847) hat sich
mit der Frage beschäftigt, unter welchen Bedingungen der spontane Auskunftsverkehr zwischen den Mitgliedsstaaten, gestützt auf die Amtshilferichtlinie, zulässig ist. Der Gerichtshof kam dabei zu dem Ergebnis, dass Art 4 Abs 1 lit a der Amtshilferichtlinie dahingehend auszulegen sei, dass sich die dort genannte Steuerverkürzung nicht aus einer ausdrücklichen Handlung der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedsstaates ergeben muss. Es genügt vielmehr, dass die Steuerverkürzung vermutet wird. Ein Nachweis ist nicht erforderlich. Im Lichte des Zweckes der Amtshilferichtlinie, die nicht nur der Bekämpfung der Steuerhinterziehung und Steuerflucht dient, sondern auch die zutreffende Feststellung der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in den verschiedenen Mitgliedsstaaten ermöglichen soll, ist Art 4 Abs 1 lit a der Amtshilferichtlinie dahin auszulegen, dass ein Mitgliedsstaat den Finanzbehörden eines anderen Mitgliedsstaates ohne vorheriges Ersuchen eine Auskunft erteilen soll, wenn er Gründe für die Vermutung hat, dass ohne diese Auskunft in einem anderen Staat eine nichtgerechtfertigte Steuerersparnis bestehen oder gewährt werden könnte. Diese Ersparnis braucht keinen hohen Betrag erreichen. Beispiel Eine Spontanauskunft an die Steuerverwaltung eines anderen Mitgliedstaates der EU setzt tatsächliche Anhaltspunkte für die Vermutung voraus, dass Steuern gerade dieses Mitgliedstaates verkürzt worden sind oder werden könnten (BFH 15. 2. 2006, I B 87/05, IStR 2006, 351). Im konkreten Fall wurde es nicht als ausreichend erachtet, dass finnische Finanzbehörden die (vage) Vermutung hatten, es könnte im Zuge der Transferierung von Provisionen eines Moskauer Büros eines finnischen Unternehmens nach Panama zu steuerpflichtigen Provisionsrückflüssen nach Deutschland gekommen sein.
Automatischer Informationsaustausch 2347 Der automatische Informationsaustausch setzt eine generelle Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten über das jeweils anzuwendende Verfahren bzw die Arten der auszutauschenden Informationen (Arten der betroffenen Einkünfte) voraus. Derzeit empfängt Österreich von folgenden Staaten Informationen im elektronischen Format: Deutschland, Frankreich, Finnland, Australien und USA. Die im Schrifttum gegen die Zulässigkeit der Spontanauskünfte geäußerten Bedenken werden grundsätzlich auch gegen den automatischen Informationsaustausch ins Treffen geführt. Auch § 2 Abs 3 EG-AHG eröffnet die Möglichkeit der Vereinbarung eines automatischen Informationsaustausches. Ein zwingender regelmäßiger Informationsaustausch hat nach Maßgabe des § 3 EG-AHG nur in Be-
C) 5.2 Internationale Amtshilfe der Zollbehörden
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zug auf die (bewilligungspflichtige) Versendung und den Versand von verbrauchssteuerpflichtigen Waren stattzufinden. Beispiele Art 26 DBA-Deutschland (für Einkommen- und Vermögenssteuern) ermöglicht den Austausch von Informationen, die zur Durchführung des Abkommens oder des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern erforderlich sind (große Auskunftsklausel). Die Informationen dürfen Personen oder Behörden (einschließlich Gerichten und Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung, der Erhebung, der Vollstreckung, der Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter das Abkommen fallenden Steuern befasst sind. Art 3 des Rechtshilfevertrags vom 4. 10. 1954 zwischen Österreich und Deutschland (BGBl 1955/249) sieht eine Verpflichtung vor, einander in allen Abgabensachen im Ermittlungs-, Feststellungs- und Rechtsmittelverfahren, im Sicherungs- und Vollstreckungsverfahren sowie im Verwaltungsstrafverfahren auf der Grundlage der Gegenseitigkeit Rechtshilfe zu leisten. Art 4 des Rechtshilfevertrages ermöglicht, dass Rechtshilfeersuchen in dringenden Fällen unmittelbar an das örtlich zuständige Finanzamt des ersuchten Staates gerichtet werden. Verhaftungen, Durchsuchungen und Beschlagnahmen sind nicht zulässig. Ein spontaner Auskunftsverkehr ist nicht vorgesehen. § 2 EG-AHG sieht im Bereich von Ertrags- und Vermögenssteuern sowie der Umsatzsteuer und bestimmten Verbrauchsteuern einen umfassenden Informationsaustausch (auf Ersuchen, automatisch oder spontan) vor. So sind gem § 2 Abs 2 EG-AHG Spontanauskünfte zulässig, wenn Anhaltspunkte die Vermutung von Steuerverkürzungen oder Steuerumgehungen rechtfertigen. Das EG-AHG erging in Durchführung der EG-Amtshilferichtlinie (RL 77/799/EWG). Nach der Rsp des EuGH besteht eine Verpflichtung zur Auskunftserteilung, wenn die Behörde Gründe für die Vermutung einer Steuerverkürzung im anderen Mitgliedstaat hat (EuGH 13. 4. 2000, C420/98, ÖStZB 2000, 507). Gem § 5 Abs 1 EG-AHG dürfen die Auskünfte auch in einem gerichtlichen Verfahren oder in einem verwaltungsbehördlichen Strafverfahren für Zwecke dieser Verfahren den unmittelbar an diesen Verfahren beteiligten Personen offenbart werden, wenn diese Verfahren im Zusammenhang mit der Steuererhebung oder der Überprüfung der Steuererhebung stehen. Nach § 5 Abs 2 EG-AHG dürfen die Auskünfte in öffentlichen Gerichtsverhandlungen (einschließlich öffentlicher Verhandlungen der Spruch- und Berufungssenate) sowie bei der öffentlichen Verkündung von Urteilen und Erkenntnisse nur bekannt gegeben werden, wenn die zuständige Behörde des anderen Mitgliedstaates nichts dagegen einwendet. Zur Behördenzuständigkeit im internationalen abgabenrechtlichen Amtshilfeverkehr siehe auch Erlass des BMF vom 30. 3. 1999 (dazu Jirousek, SWI 1999, 201).
5.2
Internationale Amtshilfe der Zollbehörden
Auch im Bereich der Zusammenarbeit der Zollverwaltungen bestehen 2348 zahlreiche Rechtsgrundlagen. Innerhalb der EG beruht die Zusammenarbeit auf der EG-VO 515/97 des Rates vom 13. 3. 1997 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen Verwaltungsbehörden der Mitgliedstaaten und auf dem sog Neapel-II-Übereinkommen vom 18. 12. 1997 über die gegenseitige Amtshilfe und Zusammenarbeit der Zollverwal-
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C) 5. Internationale Amts- und Rechtshilfe (Überblick)
tungen. Beide Rechtsgrundlagen sehen sowohl Amtshilfe auf Antrag als auch einen spontanen Informationsaustausch vor. Zu den nationalen gesetzlichen Regelungen der internationalen Zollzusammenarbeit und zwischenstaatlichen Amtshilfe siehe §§ 109–116 ZollR-DG. Die ZollR-DGNov (die derzeit als Ministerialentwurf vorliegt) sieht für den Bereich der Zollzuwiderhandlungen besondere Formen der grenzüberschreitenden Zusammenarbeit vor, zB Nacheile, Observation, verdeckte Ermittlung und die Bildung gemeinsamer Ermittlungsteams.
2349 Darüber hinaus bestehen bilaterale Abkommen zwischen EG-Mitglied-
staaten (zB deutsch-österreichischer Vertrag vom 11. 9. 1970, BGBl 1971/430, geändert durch Vertrag vom 12. 12. 1979, BGBl 1981/126) sowie Abkommen zwischen der EG und Drittstaaten und Abkommen zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten. 5.3 5.3.1
Internationale Rechtshilfe im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren Finanzstrafverfahren
2350 Rechtshilfe im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren ist nur im
oben angeführten Rechtshilfevertrag zwischen Österreich und Deutschland vorgesehen, ansonsten existieren keine Rechtsgrundlagen. Auch der VwGH hat explizit ausgesprochen, dass eine Auskunftserteilung ausschließlich für Zwecke der Strafverfolgung – außer im Verhältnis zu Deutschland – nicht gedeckt ist (VwGH 17. 12. 2001, 97/14/0105, ÖStZB 2002, 480 zum DBA Österreich – USA). Diese Einschränkung kann jedoch faktisch durch die Amtshilfe im (vorgelagerten) Abgabenverfahren umgangen werden. Ist das Abgabenverfahren aber bereits abgeschlossen, ist im anschließenden Finanzstrafverfahren keine Amtshilfe auf Basis von Doppelbesteuerungsabkommen, des EG-AHG etc, mehr möglich. Gem Art 5 des Rechtshilfevertrages Österreich – Deutschland sind für das Verfahren „die Vorschriften anzuwenden, die für die von dem Finanzamt verwalteten Abgaben gelten“. Für die Durchführung des Rechtshilfeersuchens gelten deshalb hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Vorschriften sowie der Vorschriften über die Zuständigkeiten die Bestimmungen des FinStrG (VwGH 27. 9. 2000, 97/14/0112, SWI 2001, 191).
2351 Neu hinzugekommen sind die europarechtlichen Rechtsgrundlagen zur
Gewährung von Rechtshilfe auch zwischen den Verwaltungsbehörden. Der erste diesbezügliche Rechtsakt der EG war das Schengener Durchführungsübereinkommen (Übereinkommen zur Durchführung des Übereinkommens von Schengen vom 14. Juni 1985 zwischen den Regierungen der Staaten der Benelux-Wirtschaftsunion, der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik betreffend den schrittweisen Abbau der Kontrollen an den gemeinsamen Grenzen, BGBl III 1997/90). Art 48 ff SDÜ normieren eine Rechtshilfeleistung zwischen allen Teilnahmestaaten des Schengener-Abkommens auch
C) 5.3 Internationale Rechtshilfe im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren
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im Bereich der Fiskaldelikte. Gem Art 50 Abs 1 SDÜ ist die Rechtshilfeleistung auf indirekte Steuern und Zölle beschränkt. Art 48 ff SDÜ sehen die Leistung von Rechtshilfe nicht bloß im gericht- 2352 lichen Bereich, sondern auch im Bereich der Ordnungswidrigkeiten vor. Voraussetzung im Bereich der Ordnungswidrigkeiten ist, dass die Entscheidungen der Verwaltungsbehörde im Rechtsmittelweg von einem – auch in Strafsachen zuständigen – Gericht überprüft werden können. Dies ist beim UFS – sowie auch beim UVS – der Fall, sodass Art 48 ff SDÜ auch im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren zur Anwendung gelangen. Ferner ist in Weiterentwicklung des SDÜ das EU-Rechtshilfeüberein- 2353 kommen 2000 (Übereinkommen vom 29. 5. 2000 über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union, EU-RHÜ, BGBl III 2005/65) samt dessen Protokoll 2001 (Protokoll vom 16. 10. 2001 zu dem Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union, Prot EURHÜ, BGBl III 2005/66) auf EU-Ebene geschaffen worden. Über den Anwendungsbereich des SDÜ hinausgehend sind diese Rechtsakte sowohl für direkte als auch für indirekte Steuern anwendbar. Wie das SDÜ sind auch diese Rechtsakte auf das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren anwendbar. Neben der Regelung des Anwendungsbereiches finden sich im EURHÜ keine für das FinStrG spezifischen Normen. Es finden sich lediglich Regelungen allgemeiner Natur wie Vorschriften über die Zustellung, Zeugen- und Beschuldigtenvernehmungen sowie Regelungen zur Telefonüberwachung. Das EU-RHÜ trat zu jenem Zeitpunkt in Kraft, in dem zumindest acht Mitgliedstaaten der EU-15 diesen Rechtsakt ratifizierten. Österreich war eines jener acht Länder, was dazu führte, dass das EU-RHÜ für Österreich gegenüber jenen Mitgliedstaaten, welche auch bereits das Übereinkommen ratifiziert hatten, mit 23. 8. 2005 in Kraft trat; gegenüber Deutschland ist das Übereinkommen mit 2. 2. 2006 in Kraft getreten. Derzeit haben 20 Mitgliedstaaten das Übereinkommen ratifiziert. Folgende sieben Mitgliedstaaten haben derzeit noch keine Ratifikationsurkunde hinterlegt: Bulgarien, Griechenland, Italien, Irland, Luxemburg, Malta und Rumänien. Mit dem Protokoll zum EU-RHÜ sollten spezifische Regelungen betref- 2354 fend Bankkonten geschaffen werden. Den Strafverfolgungsbehörden stehen die Möglichkeiten der Kontoauskunft, Kontoöffnung und Kontoüberwachung zur Verfügung (vgl dazu im Einzelnen Rz 2376) Das Prot EU-RHÜ trat – wie auch das EU-RHÜ – zu jenem Zeitpunkt in Kraft, in dem zumindest acht Mitgliedstaaten der EU-15 diesen Rechtsakt ratifizierten. Österreich war eines jener acht Länder,
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C) 5. Internationale Amts- und Rechtshilfe (Überblick)
was dazu führte, dass das Prot EU-RHÜ für Österreich gegenüber jenen Mitgliedstaaten, welche auch bereits das Protokoll ratifiziert hatten, mit 5. 10. 2005 in Kraft trat. Gegenüber Deutschland ist das Übereinkommen mit 2. 2. 2006 in Kraft getreten. Derzeit haben 19 Mitgliedstaaten das Übereinkommen ratifiziert. Folgende sieben Mitgliedstaaten haben derzeit noch keine Ratifikationsurkunde hinterlegt: Bulgarien, Estland, Griechenland, Italien, Irland, Luxemburg, Malta und Rumänien. 2355 Kommt kein internationales Übereinkommen in Betracht – etwa weil
ein Staat dieses Übereinkommen noch nicht ratifiziert hat –, so kann auf nationaler Ebene das EU-JZG (BGBl I 2004/36) für Rechtshilfeleistungen zwischen Verwaltungsbehörden innerhalb der EU herangezogen werden. § 55 EU-JZG sieht eine ausdrückliche Subsidiaritätsklausel gegenüber sonstigen unmittelbar anwendbaren zwischenstaatlichen Vereinbarungen vor. Das EU-JZG ist gegenüber allen Mitgliedstaaten der EU anwendbar. Zur Durchbrechungen des Bankgeheimnisses durch Rechtshilfeersuchen vgl Rz 2376.
2356 Die Durchführung der an Österreich gerichteten Rechtshilfeersuchen erfolgt grundsätzlich durch die Finanzämter (in Form der Finanzstrafbehörden erster Instanz); diese können wiederum die Steuerfahndung beauftragen, da diese über Spezialwissen und -kenntnisse bei Zwangsmaßnahmen verfügt. Der Betroffene besitzt im Rechtshilfeverfahren keine Parteistellung.
5.3.2
Zollstrafverfahren
2357 Es wird insbes auf die obigen Ausführungen zu §§ 109–116 ZollR-DG
verwiesen. Zu bilateralen Verträgen im Bereich von Zoll- und Außenhandelsdelikten siehe Dorazil/Harbich, FinStrG § 5 Rz 11; bspw bestehen Abkommen mit Ungarn (BGBl 1978/237) und den Vereinigten Staaten von Amerika (BGBl 1978/278, 1987/466).
5.4
Internationale Rechtshilfe im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
2358 Grundsätzlich wird zwischen Ermittlungshilfe, Vollstreckungshilfe und
Auslieferung unterschieden. Das ARHG findet nur insoweit Anwendung, als in zwischenstaatlichen Vereinbarungen nichts anderes bestimmt ist (§ 1 ARHG). Bestandteil des internationalen Rechtshilferechts sind auch jene Normen, die die gegenseitige Anerkennung von Entscheidungen anderer Staaten regeln (zB Ne bis in idem – Übereinkommen). 2359 Grundsätzlich ist gem § 51 Abs 1 Z 1 iVm § 15 Z 2 ARHG die Leistung
von Rechtshilfe unter anderem dann unzulässig, wenn die strafbare
C) 5.4 Internationale Rechtshilfe im gerichtlichen Finanzstrafverfahren
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Handlung nach österreichischem Recht ausschließlich in der Verletzung von Abgaben-, Monopol-, Zoll- oder Devisenvorschriften besteht. Diese Bestimmung steht jedoch unter dem Vorbehalt anderslautender internationaler Verträge und Übereinkommen. Rechtshilfe in Finanzstrafverfahren ist deshalb nur auf Grund zwischenstaatlicher Vereinbarungen möglich. Zwischenzeitig sind aber eine Vielzahl von Abkommen geschlossen worden, welche eine Rechtshilfeleistung in Fiskalsachen für zulässig erklären. Eine wichtige Rechtsquelle im vertraglichen Bereich ist das Europäi- 2360 sche Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen (EuRhÜbk; BGBl 1969/41 idF BGBl 1983/303) und dessen 1. Zusatzprotokoll vom 17. 3. 1978 (BGBl 1983/296 idF BGBl 1994/800) sowie das 2. Zusatzprotokoll vom 8. 11. 2001 (dzt noch nicht ratifiziert). Daneben sind noch das Europäische Auslieferungsübereinkommen (EuAuslÜbk, BGBl III 2001/143) samt Protokollen sowie das im Jahr 1990 entstandene Schengener Durchführungsübereinkommen (SDÜ; BGBl III 1997/ 90) zu beachten. Das SDÜ wurde mittlerweile in den Besitzstand der EU inkorporiert und ist nunmehr auch in der Schweiz in Geltung (vgl dazu im Detail Dannecker/Reinel, Finanzstrafrecht 2006, 56 ff). Darüber hinaus wurden mehrere bilaterale Verträge abgeschlossen (wie zB der Vertrag zwischen Österreich und den USA über die Rechtshilfe in Strafsachen, BGBl III 1998/107). Wegen der Notwendigkeit des einstimmigen Verhaltens der Mitgliedstaaten der EU und deren Angst vor Souveränitätsverlusten waren die einschlägigen Rechtsakte der EU sehr restriktiv gehalten. In diesem Zusammenhang sind insbes die ursprünglich vorhandenen sog Fiskalvorbehalte zu nennen, wonach Rechtshilfe verweigert werden konnte, soweit es sich um Fiskaldelikte handelte (vgl Art 5 EuAusl Übk). Diese Vorbehalte wurden später zwar zum Teil durch den Europarat selbst eingeschränkt (vgl zB Art 2 2. ZP-EUAuslÜbk; Art 1 1. ZP-RhÜbk). Die EU verfolgt aber nunmehr die Tendenz, alle die Rechtshilfe hindernden Vorbehalte zu beseitigen.
Gegenstand der Rechtshilfe sind vor allem die Vernehmung von Zeu- 2361 gen und Beschuldigten, die Zustellung von Ladungen und Entscheidungen, die Vornahme von Durchsuchungen und Beschlagnahmen und die Übersendung von Gegenständen und Akten zu Beweiszwecken. Voraussetzung für die Zulässigkeit ist die beiderseitige gerichtliche Strafbarkeit (siehe § 51 Abs 1 Z 1 ARHG und den österr Vorbehalt zum RhÜbk-EU), die durch fiktive Umstellung des Sachverhalts ermittelt wird. Praktisch wichtig ist, dass unter der Geltung des EuRhÜbk der hinreichende Tatverdacht vom ersuchten Staat grundsätzlich nicht geprüft werden darf. Das Prot-RhÜbK-EU vom 16. 10. 2001 ermöglicht grundsätzlich eine 2362 umfassende Auskunft über Bankkonten und -geschäfte in anderen Mitgliedstaaten der EU. Nach Art 7 Prot-RhÜbK-EU darf das Bankgeheimnis nach § 38 Abs 2 Z 1 BWG nicht als Begründung für die Ablehnung der Zusammenarbeit in Bezug auf das Rechtshilfeersuchen eines
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C) 5. Internationale Amts- und Rechtshilfe (Überblick)
anderen Mitgliedstaates herangezogen werden. Durch ein Rechtshilfeersuchen eines anderen Mitgliedstaates kann damit das Bankgeheimnis durchbrochen werden. Allerdings ist die Vorschrift des § 116 StPO zu beachten, wonach eine Durchbrechung des Bankgeheimnisses einen entsprechenden richterlichen Beschluss voraussetzt (vgl im Detail Leitner, Das österreichische Bankgeheimnis im Europäischen Spannungsfeld, 70 ff). Zu Durchbrechungen des Bankgeheimnisses durch Rechtshilfeersuchen vgl Rz 2376.
2363 Maßgebliche Rechtsquellen für eine Auslieferung (vgl dazu im Detail
Dannecker/Reinel, Finanzstrafrecht 2006, 49 [67]): − Europäisches Auslieferungsübereinkommen (EuAlÜbk, BGBl 1969/320) und dessen 2. Zusatzprotokoll (BGBl 1983/297) Die meisten europäischen Staaten sind Vertragsstaaten dieses Übereinkommens, darüber hinaus wurden bilaterale Ergänzungsverträge abgeschlossen. Nach § 5 EU-JZG bzw § 12 ARHG (Verfassungsbestimmungen) ist die Auslieferung österreichischer Staatsbürger grundsätzlich unzulässig. Ab 1. 1. 2009 können hingegen österreichische Staatsbürger im Rahmen des EU-Haftbefehls auch an andere EU-Mitgliedstaaten ausgeliefert werden. Zu den einzelnen Vertragsstaaten gehören zB Dänemark, Deutschland, Großbritannien, Italien, Niederlande, Portugal, Schweden, Spanien; ausführlich siehe Dorazil/Harbich, FinStrG § 5. Zu ergänzenden Bestimmungen siehe Art 59 ff des Schengener Durchführungsübereinkommens (BGBl III 1997/90). − Auslieferungsübereinkommen der EU (AuslÜbk-EU) vom 27. 9. 1996 Dessen Art 6 statuiert auch für fiskalisch strafbare Handlungen die Pflicht zur Auslieferung. Art 7 sieht die Auslieferung eigener Staatsbürger vor, ermöglicht jedoch einen Vorbehalt. Anders als Österreich (im Jahr 2001) sind viele Mitgliedstaaten ihrer Verpflichtung zur Ratifizierung noch nicht nachgekommen (zB Griechenland, Portugal, Italien). Durch einen Rahmenbeschluss des Rates vom 13. 6. 2002 (RbEuHb) erfolgte die Schaffung des Europäischen Haftbefehls. Die Auslieferung (iSd Diktion des RbEuHb: Übergabe) richtet sich nunmehr nur noch nach dem RbEuHb und dem zu seiner Umsetzung ergangenem nationalen Recht. Mit 1. 5. 2004 ist der Europäische Haftbefehl auch in Österreich im Rahmen des Bundesgesetzes über die justizielle Zusammenarbeit in Strafsachen mit den Mitgliedstaaten der EU anwendbar (BGBl I 2004/36). Demnach müssen ab 1. 1. 2009 auch von Österreich eigene Staatsangehörige grundsätzlich an einen anderen Mitgliedstaat ausgeliefert/übergeben werden. Nach Art 33 RbEuHb kann aber Österreich weiterhin an § 12 ARHG festhalten und demzufolge die Vollstreckung ablehnen, wenn es sich bei dem Betroffenen um einen österreichischen Staatsbürger handelt und die Tat auch in Österreich strafbar
C) 5.5 Durchbrechung des Bankgeheimnisses durch ausländische Rechtshilfeersuchen
745
ist. Letzteres wird allerdings bei ausländischen Steuerdelikten regelmäßig nicht der Fall sein. − Darüber hinaus ermöglichen bilaterale Verträge eine Auslieferung in gerichtlichen Finanzstrafsachen (siehe zB Auslieferungsvertrag mit den Vereinigten Staaten von Amerika, BGBl III 1999/216, mit Kanada, BGBl III 2000/159). Dabei ist § 12 ARHG anzuwenden. Bei Fehlen eines multi- oder bilateralen Abkommens kommt das ARHG uneingeschränkt zur Anwendung. Nach §§ 15 iVm 51 ARHG ist wegen einer Verletzung von Abgaben-, Monopol-, Zoll- oder Devisenvorschriften oder von Vorschriften über die Warenbewirtschaftung oder den Außenhandel weder die Leistung von Rechtshilfe noch eine Auslieferung zulässig. Die Durchführung der an Österreich gerichteten Rechtshilfeersuchen erfolgt durch 2364 die jeweils zuständigen Staatsanwaltschaften (§ 20 Abs 3 StPO). Erfordert die gewünschte Auskunft die Durchbrechung des Bankgeheimnisses, so bedarf die Anordnung der Staatsanwaltschaft der gerichtlichen Bewilligung (§ 116 StPO). Der Betroffene besitzt im Rechtshilfeverfahren keine Parteistellung.
5.5 5.5.1
Durchbrechung des Bankgeheimnisses durch ausländische Rechtshilfeersuchen Vorbemerkungen
Eine Durchbrechung des Bankgeheimnisses ist auch auf Grund von 2365 Rechtshilfeersuchen aus dem Ausland möglich, wenn das im Ausland begonnene Strafverfahren einem eingeleiteten Strafverfahren im Inland iSd § 38 Abs 2 Z 1 BWG entspricht (OGH 9. 3. 1995, 15 Os 126, 127/94, JBl 1996, 532). Nach Rsp des OGH (OGH 19. 4. 1995, 13 Os 34/95, JBl 1996, 535) ist ein derartiger Rechtsvergleich zwischen dem eingeleiteten Strafverfahren im Ausland und jenem im Inland nicht mehr explizit erforderlich, da anstelle der Prüfungskompetenz der Staatsanwaltschaft bzw des Haft- und Rechtschutzrichters im inländischen Verfahren zur Durchbrechung des Bankgeheimnisses – im Hinblick auf das Vorliegen der Voraussetzungen der Rechtshilfe – dem Rechtshilfegericht eine ähnliche Prüfungskompetenz betreffend dem ausländischen Strafverfahren zukommt. Das die Rechtshilfe bewilligende und leistende inländische Gericht ist als Strafgericht iSd § 38 Abs 2 Z 1 BWG anzusehen. Voraussetzung einer Rechtshilfe von österreichischen Behörden/Ge- 2366 richten ist stets das Bestehen einer vertraglichen (bilateralen, multilateralen) Verpflichtung und ein konkretes Rechtshilfeersuchen. Spontanauskünfte (ohne Ersuchen) sind im Wege der EG-Amtshilfe zulässig (§ 2 Abs 2 EG-AHG); die dadurch erlangten Informationen sind auch in einem Strafverfahren verwertbar. Zu den Grenzen der uU verpflichtend vorzunehmenden Spontanauskunftserteilung iSd EuGH-Rechtsprechung (EuGH 13. 4. 2000, Rs C-420/98, W.N., Slg 2000, I-2847) vgl BFH 15. 2. 2006, I B 87/05. Zur Spontanauskunftserteilung vgl Rz 2344.
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C) 5. Internationale Amts- und Rechtshilfe (Überblick)
2367 In der VfGH-Entscheidung vom 20. 3. 1986, B 410/85 werden die Vor-
aussetzungen für ein rechtmäßiges Rechtshilfeersuchen beschrieben: − das Rechtshilfeersuchen muss ein konkretes Verlangen stellen; − der österreichischen Finanzstrafbehörde/dem Gericht müssen jene Informationen zur Verfügung gestellt werden, auf Grund derer zuverlässig beurteilt werden kann, ob im Ausland tatsächlich ein Verfahren läuft, das einem Strafverfahren iSd § 38 Abs 2 Z 1 BWG entspricht, wobei sichergestellt sein muss, dass das im Ausland eingeleitete Ermittlungsverfahren einem „eingeleiteten“ Strafverfahren entspricht; demgegenüber vertritt der OGH, dass die „Vergleichbarkeit“ nicht mehr explizit zu prüfen ist (vgl Rz 2365); − die erbetenen Maßnahmen müssen im Zusammenhang mit dem im Ausland geführten Verfahren stehen. 2368 Fehlen die Voraussetzungen, dann beruht die geleistete Rechtshilfe
auf einer unzureichenden Rechtsgrundlage und verstößt wegen Willkür gegen den Gleichheitsgrundsatz. 2369 Somit durchbricht zwar ein ausländisches Finanzstrafverfahren grund-
sätzlich das österreichische Bankgeheimnis; dies allerdings nur dann, wenn darüber hinaus die Voraussetzungen der Rechtshilfegewährung gegeben sind. So kann etwa die Bank einen Kontoöffnungsbeschluss bzw einen Hausdurchsuchungsbefehl, der auf Grund eines Rechtshilfeersuchens erlassen wurde, erfolgreich mit Beschwerde gem § 116 StPO bekämpfen, wenn die Voraussetzungen der Rechtshilfeleistung nicht gegeben sind. Zu den Voraussetzungen und Möglichkeiten der Leistung von verwaltungsbehördlicher bzw gerichtlicher Rechtshilfe vgl Rz 2350 bzw 2358. Zum Regelungsinhalt des Rechtshilfevertrages mit Deutschland vgl Voraufl, 459 f.
5.5.2
Erfordernis der qualifizierten Einleitung eines ausländischen Steuerstrafverfahrens
2370 Wegen der normativen Wirkung (Durchbrechung des Bankgeheimnis-
ses) hat die Einleitung eines verwaltungsbehördlichen Strafverfahrens wegen Verdachtes eines vorsätzlichen Finanzvergehens, ausgenommen einer Finanzordnungswidrigkeit, mit Bescheid zu erfolgen (VfGH 9. 6. 1988, B 92/88, ÖBA 1988/4; VwGH 5. 4. 1989, 88/13/0021,WBl 1989, 214). Ein solcher Einleitungsbescheid setzt voraus, dass schon zuvor – also ohne Durchbrechung des Bankgeheimnisses – ausreichende Verdachtsgründe im Hinblick auf ein vorsätzlich begangenes Finanzvergehen gegen den Verdächtigen vorliegen. 2371 Die Beschwerde des Beschuldigten gegen den Einleitungsbescheid
hat grundsätzlich keine aufschiebende Wirkung, dh das Bankgeheimnis bleibt durchbrochen, auch wenn der Beschuldigte einen Antrag auf
C) 5.5 Durchbrechung des Bankgeheimnisses durch ausländische Rechtshilfeersuchen
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aufschiebende Wirkung stellt, und zwar so lange bis die aufschiebende Wirkung mit Bescheid zuerkannt wird. Der Einleitungsbescheid entfaltet erst mit wirksamer Zustellung Rechtswirkungen. Wie oben bereits dargestellt, ist auch ein ausländisches Steuerstraf- 2372 verfahren grundsätzlich – bei Vorliegen aller sonstigen Voraussetzungen – zur Durchbrechung des Bankgeheimnisses geeignet. In diesem Zusammenhang ist jedoch besonderes Augenmerk auf die Einleitung des ausländischen Steuerstrafverfahrens zu legen (VwGH 24. 7. 2006, 2004/14/0022). Voraussetzung der Durchbrechung des Bankgeheimnisses ist das Vor- 2373 liegen eines eingeleiteten gerichtlichen Strafverfahrens bzw eines eingeleiteten Strafverfahrens wegen vorsätzlicher Finanzvergehen mit Ausnahme von Finanzordnungswidrigkeiten. Auch im Fall ausländischer Steuerstrafverfahren ist ein Verfahren nach st Rsp von VfGH und VwGH nur dann „eingeleitet“, wenn die Verfahrenseinleitung mittels gesondert anfechtbaren Bescheids erfolgte. Dies ist – nach Auffassung des VwGH – offensichtlich bei deutschen Steuerstrafverfahren nicht der Fall, welche von den Finanzbehörden mittels Einleitungsvermerk gem § 397 dAO eingeleitet wurden. Mittels Einleitungsvermerk ist das Verfahren eingeleitet, sobald eine Maßnahme getroffen ist, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen. Gem § 397 Abs 3 dAO kann mit der Verständigung des Beschuldigten so lange zugewartet werden, bis er dazu aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen oder Unterlagen vorzulegen, die im Zusammenhang mit der Straftat stehen, derer er verdächtig ist, auch wenn eine andere Strafverfolgungsbehörde das Verfahren eingeleitet hat (Wannemacher, Handbuch Steuerstrafrecht, Rz 3773). Eine gesonderte Bekämpfung dieser Verfahrenseinleitung mittels Einleitungsvermerk ist nicht vorgesehen. Somit entspricht eine Verfahrenseinleitung mittels Einleitungsvermerk gem § 397 Abs 1 dAO nicht den Anforderungen eines eingeleiteten Strafverfahrens iSd § 38 Abs 2 Z 1 BWG, da die Verfahrenseinleitung nicht gesondert bekämpfbar ist, uU dem Beschuldigten nicht einmal bekannt ist. In Deutschland erfolgen – abweichend von der österreichischen 2374 Rechtslage – gem § 386 dAO strafrechtliche Ermittlungen in aller Regel durch die Finanzbehörden; vielfach erfolgen diese Ermittlungen schon sehr detailliert, sodass in der Folge durch das deutsche Strafgericht unmittelbar im Anschluss bereits die Anklageerhebung erfolgt. Derartige abgabenbehördliche strafrechtliche Ermittlungen können im Rahmen der Gewährung finanzbehördlicher Rechtshilfe das österreichische Bankgeheimnis nicht durchbrechen. Im verwaltungsbehördlichen Rechtshilfeverfahren ist zu beachten, 2375 dass einem Kontoauskunftsbegehren iSd Art 1 Prot EU-RHÜ nicht ent-
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C) 5. Internationale Amts- und Rechtshilfe (Überblick)
sprochen werden muss, da diese im Fall von Abgabenhinterziehungen nicht durchgeführt werden dürfen (vgl Rz 2387). Lediglich Kontoöffnungen könnten rechtmäßig von den Kreditinstituten abverlangt werden, doch dafür ist die Kenntnis von Kreditinstitut und Geschäftsverbindung erforderlich, welche jedoch nicht durch ein Kontoauskunftsersuchen erlangt werden kann. 5.5.3 5.5.3.1
Rechtshilfeersuchen und Kontenabfrage Vorbemerkungen
2376 Bedingt durch Art 1 Prot EU-RHÜ sind nunmehr in Österreich auch
Kontoauskünfte zulässig, mit denen festgestellt werden kann, ob eine Person im Inland eine Geschäftsbeziehung unterhält bzw über solche Konten verfügt. Eine exakte Kenntnis der Kontoverbindung ist als Voraussetzung nicht mehr erforderlich. Die konkreten Voraussetzungen der Anwendbarkeit der Kontoauskunft werden im Anschluss kurz dargestellt. 5.5.3.2
Voraussetzungen für Auskunftsersuchen zu Bankkonten iZm dem Protokoll zum EU-RHÜ (Prot EU-RHÜ) in Österreich (Kontoauskunft)
2377 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass den Kreditinstituten durch dieses
neue Rechtshilfeinstrument keine zusätzlichen Verpflichtungen zur Aufbewahrung kontenspezifischer Informationen auferlegt werden (Art 1 Abs 2 Prot EU-RHÜ). Neu hinzugekommen ist nunmehr auch ein Auskunftsersuchen betreffend Bankkonten einer Person im Inland (Art 1 Prot EU-RHÜ). 2378 Mit einem Auskunftsersuchen zu Bankkonten (Kontoauskunft) wird
Auskunft darüber erbeten, ob eine verdächtige Person eine Geschäftsverbindung mit dem Kredit- oder Finanzinstitut unterhält oder über eine solche verfügungsberechtigt ist; mittels Kontoauskunft kann lediglich die Bekanntgabe „äußerer“ Daten (Name, Anschrift, Ablichtung eines Lichtbildausweises oder des Unterschriftenblattes) begehrt werden, die keinen Rückschluss auf Umfang und Inhalt der Geschäftsverbindung erlauben (Einführungserlass zum StRÄG 2002, JABl 2002/38, 189). Auch bisher waren mittelbar bereits Auskünfte über ein Bankkonto möglich. Voraussetzung für einen Kontoöffnungsbeschluss war aber die genaue Bezeichnung der Kontoverbindung; das Gericht verlangte die Auskunft, ob eine Person über eine Geschäftsverbindung zu dieser Bank verfüge und falls ja auch die gleichzeitige Öffnung der dadurch ausgeforschten Konten (Flora, Das Bankgeheimnis im gerichtlichen Strafverfahren, in BMJ [Hrsg], 33. Ottensteiner Fortbildungsseminar aus Strafrecht und Kriminologie [2005], 71). Nunmehr ist eine genaue
C) 5.5 Durchbrechung des Bankgeheimnisses durch ausländische Rechtshilfeersuchen
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Kenntnis des Bankinstitutes neben dem Tatverdächtigen nicht mehr erforderlich. Allerdings setzt die Durchbrechung des Bankgeheimnisses im Zu- 2379 sammenhang mit eingeleiteten gerichtlichen Strafverfahren nach § 38 Abs 2 Z 1 BWG weiterhin eine zwischen dem offen zu legenden Bankkonto und dem Beschuldigten bestehende Verbindung voraus, die den Verdacht zu begründen vermag, diese Person habe sich (auch) die aus dieser speziellen Verbindung erwachsende Verfügungsmöglichkeit bei Begehung der Straftat zunutze gemacht. Wie bereits erörtert, hat Österreich von der Möglichkeit Gebrauch ge- 2380 macht, die Erledigung von Kontoauskunfts- und Kontoöffnungsersuchen von denselben Bedingungen abhängig zu machen, die für Ersuchen um Durchsuchung oder Beschlagnahme gelten. Derartige an Österreich gerichtete Auskunftsersuchen über Bankkonten bedürfen somit – wie auch sonst – zwingend eines Beschlusses nach § 116 StPO. Durch einen Beschluss gem § 116 StPO (Kontoauskunft) wird das 2381 Kreditinstitut verpflichtet, Auskunft über Geschäftsverbindungen zu geben, deren Inhaber die verdächtige Person ist, für die die verdächtige Person bevollmächtigt ist oder aus der sie wirtschaftlich berechtigt ist (Flora in WK-StPO § 145a Rz 39). Kontoauskünfte über dritte – also nicht verdächtige – Personen sind nicht zulässig (Flora, Bankgeheimnis, 77). Im Fall der Führung von strafrechtlichen Ermittlungen gegen eine (na- 2382 türliche oder juristische) Person kann von einem Mitgliedstaat das Ersuchen um Feststellung der Bankkonten in Österreich an die nationalen Behörden ergehen. Voraussetzung für die Anwendung dieser Maßnahme ist das Überschreiten einer bestimmten Höchstgrenze der Freiheitsstrafe gem Art 1 Abs 3 1. TS Prot EU-RHÜ; die Obergrenze des Strafrahmens muss im ersuchenden Mitgliedstaat mindestens 4 Jahre, im ersuchten Mitgliedstaat (Österreich) mindestens 2 Jahre betragen; bzw dass es sich um eine Straftat handelt, die im Europolübereinkommen bzw im Übereinkommen zum Schutz der finanziellen Interessen der EG sowie dessen Protokollen aufgeführt ist (Art 1 Abs 3 2.TS, 3.TS EU-RHÜ). In diesem Fall hat Österreich zu überprüfen, ob für eine bestimmte Person im Inland ein Konto geführt wird. Nach Art 1 EU-RHÜ sind die Mitgliedstaaten zur Schaffung zentraler 2383 Kontenregister nicht verpflichtet, sondern sie müssen lediglich in der Lage sein, diesem Auskunftsersuchen über Bankkonten zu entsprechen. Seitens des Bundesministeriums für Justiz wurde mit der Wirtschaftskammer Österreich vereinbart, dass die zentralen Verbände des Banken- und Sparkassensektors die Anfrage des ersuchten inländischen Gerichts, ob bestimmte Personen als Konteninhaber aufschei-
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C) 5. Internationale Amts- und Rechtshilfe (Überblick)
nen, an ihre jeweiligen Mitgliedsinstitute weiterleiten, wobei ausschließlich die positiven Rückmeldungen von den einzelnen Finanzinstituten direkt dem zuständigen Gericht übermittelt werden (Erlass vom 1. Juni 2005 betreffend Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen zwischen den Mitgliedstaaten der EU vom 29. Mai 2000 und Protokoll vom 16. Oktober 2001 zu diesem Übereinkommen; Ratifikation durch Österreich, JABl 4/2005). 2384 Dieses Auskunftsersuchen zu Bankkonten darf nur im Fall eines einge-
leiteten Strafverfahrens zur Anwendung kommen; es ist darauf zu achten, dass mit dieser Maßnahme bloße Erkundungsbeweise („fishing expeditions“) vermieden werden. Das Ersuchen sollte gem Art 1 Abs 4 Prot EU-RHÜ möglichst auf bestimmte Banken und/oder Konten begrenzt sein. Der ersuchende Mitgliedstaat hat insbesondere darzulegen, warum diese Informationen „wahrscheinlich von wesentlichem Wert für die Aufklärung einer Straftat“ sind, wobei es den nationalen Behörden nicht gestattet ist, diese Wertung des ersuchenden Mitgliedstaates in Zweifel zu ziehen. 2385 Österreich hat sich zwar dazu verpflichtet, jedem Mitgliedstaat Konto-
auskünfte zu erteilen, der ersuchende Staat hat aber anzugeben, warum er annimmt, dass der Verdächtige Konten im ersuchten Staat hat, und warum die erbetenen Auskünfte für die Aufklärung der Straftat vom wesentlichen Wert sind. Rechtshilfeersuchen, die zu diesen Punkten nicht Stellung nehmen, sind abzulehnen (Flora in WK-StPO § 145a Rz 88). In diesem Zusammenhang ist auf die Rechtsmittelbefugnis des betroffenen Kreditinstitutes einzugehen. Gem § 87 StPO kann das Rechtsmittel der Beschwerde von jedermann ergriffen werden, der sich von gerichtlichen Beschlüssen in bestimmten Rechten und Pflichten beeinträchtigt fühlt. Über diese Beschwerde entscheidet das OLG, ohne dass der Beschwerde aufschiebende Wirkung hinsichtlich des Beschlusses nach § 116 StPO zukommt; ein gewisser Schutz besteht für das Kreditinstitut im Fall der Versiegelung bzw Hinterlegung bei Gericht; in diesen Fällen muss vor Auswertung der Unterlagen die Entscheidung des OLG eingeholt werden. 2386 Im Fall der Kontoauskunft sind – gemäß dem beschlossenen Konsulta-
tionsmechanismus zwischen Justizministerium und Wirtschaftskammer – Adressaten des Beschlusses gem § 116 StPO ausschließlich die übergeordneten zentralen Verbände des Sparkassen- und Bankensektors und nicht das einzelne betroffene Kreditinstitut, da zu diesem Zeitpunkt noch nicht feststeht, bei welchem Institut ein Konto der verdächtigen Person geführt wird. Die bloße Bezeichnung der übergeordneten Verbände im Beschluss nach § 116 StPO führt jedoch nicht zu einem Ausschluss der Rechtsmittelbefugnis des konkret betroffenen Kreditinstituts, da einerseits das jeweilige Kreditinstitut – und nicht dem
C) 5.5 Durchbrechung des Bankgeheimnisses durch ausländische Rechtshilfeersuchen
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übergeordneten Bankenverband – die Verpflichtung zur Übermittlung der die Kontoverbindung betreffenden Informationen an das Rechtsmittelgericht auferlegt wird und anderseits gem § 87 StPO die Beschwerdebefugnis jeder Person zukommt, welche sich in ihren Rechten verletzt fühlt. Genau diese Rechtsverletzung liegt vor, wenn ein Kreditinstitut mit einem rechtswidrigen Beschluss nach § 116 StPO konfrontiert wird. Mit der Zustellung des Beschlusses durch den zentralen Verband kommt dem betroffenen Kreditinstitut die Rechtsmittellegitimation zu (Flora in WK-StPO, § 145a Rz 105). Die Durchführung eines Auskunftsersuchens zu Bankkonten ist gem 2387 Art 1 Prot EU-RHÜ von besonderen Voraussetzungen des Art 1 Abs 3 Prot EU-RHÜ abhängig. Danach ist eine Kontoauskunft zulässig, falls − im ersuchten Mitgliedstaat eine Strafobergrenze von zumindest 2 Jahren vorgesehen ist oder − diese Straftat im Europol-Übereinkommen oder − im EU-Finanzschutzübereinkommen vorgesehen ist. Im verwaltungsbehördlichen Strafverfahren kann gem § 15 Abs 3 eine 2388 Freiheitsstrafe von höchstens 3 Monaten verhängt werden, womit die Strafrahmenobergrenze von mindestens 2 Jahren nicht erreicht ist. Ebenso wenig kommt das Europol-Übereinkommen in Betracht, da keine derartige Straftat darin vorgesehen ist. Grundsätzlich in Betracht käme das Übereinkommen zum Schutz der 2389 finanziellen Interessen der EG, da dort der Tatbestand des Betruges zu Lasten der EG aufscheint. Nach dem Erläuternden Bericht zum Übereinkommen über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften (ABl 1997 C 191/1; vgl ebenso Plückhahn, Finanzstrafrecht 1996–2002, 931 [933]; Zeder, Finanzstrafrecht 1996–2002, 942 [954]; ders in Mayer, Kommentar zum EU- und EGVertrag, Art 280 Rz 9) kommen als „einnahmenseitige Handlungen“ gem Art 1 Abs 1 lit b „Abschöpfungen auf den Warenverkehr mit Nichtmitgliedstaaten im Rahmen der gemeinsamen Agrarpolitik sowie zum einen Abgaben im Rahmen der gemeinsamen Marktorganisation für Zucker und zum anderen Zölle auf den Warenverkehr mit Nichtmitgliedstaaten [in Betracht]. Sie umfassen nicht die Einnahmen, die sich aus der Anwendung eines für alle Mitgliedstaaten einheitlichen MWSt.Satzes ergeben, da die Mehrwertsteuer nicht zu den Eigenmitteln gehört, die unmittelbar für die Gemeinschaften erhoben werden.“ Dieses Ergebnis wird auch durch die Erläuternden Bemerkungen zur 2390 Ratifizierung des Übereinkommens zum Schutz der finanziellen Interessen der EG (1553 BlgNR 20. GP 16) bekräftigt. Danach sind die „in Art. 1 Abs. 1 lit. b des Übereinkommens definierten "einnahmenseitigen Handlungen" zur Gänze in den Tatbeständen des § 35 Abs. 1 bis 3 FinStrG erfasst.“
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C) 5. Internationale Amts- und Rechtshilfe (Überblick)
2391 Abschließend kann daher festgehalten werden, dass die Kontoaus-
kunft gem Art 1 Prot EU-RHÜ im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren nur für Schmuggeldelikte – und dies wohl nur theoretisch – bis zu einem strafbestimmenden Wertbetrag von EUR 37.500 in Betracht kommt; eine Anwendung im Bereich der Abgabenhinterziehung scheitert am Anwendungsbereich des Art 1 Prot EU-RHÜ. 2392 Die Beschlusserfordernisse des § 116 Abs 4 StPO sind ebenfalls zu
beachten. In allen Fällen des § 116 StPO sind jene Tatsachen anzugeben, aus denen sich Tatverdacht, Erforderlichkeit und Verhältnismäßigkeit ergeben. 2393 Art 1 Abs 4 2. TS Prot EU-RHÜ normiert ausdrücklich, dass das
Rechtshilfeersuchen möglichst auf bestimmte Banken und/oder Konten zu beschränken ist. Der Kontoauskunftsbeschluss hat auch den Tatverdacht zu begründen, da es ohne eine derartige Begründung an den erforderlichen Anhaltspunkten fehlt, warum die aus den Ermittlungen erwarteten Informationen zur Aufklärung einer Straftat beitragen könnten. 2394 Eine Kontoauskunft ist zulässig, wenn die Auskunft zur Aufklärung ei-
ner Straftat, hinsichtlich derer bereits ein Tatverdacht besteht, erforderlich ist. Die Person, über die eine Kontoauskunft durchgeführt werden soll, muss im Verdacht stehen, eine gerichtlich strafbare Handlung begangen zu haben. Ein qualifizierter Tatverdacht ist nicht notwendig, aber eine bloße Vermutung reicht als Voraussetzung für eine Kontoauskunft nicht aus (Flora in WK-StPO § 145a Rz 50). Eine Kontoauskunft darf nur erteilt werden, wenn diese auch erforderlich ist. Eine Kontoauskunft ist erforderlich, wenn die Auskunft zur Aufklärung einer Straftat, hinsichtlich derer bereits ein Tatverdacht besteht, erforderlich ist. Erforderlich ist diese Auskunft in jenen Fällen, in denen bereits Hinweise vorhanden sind, dass der Verdächtige Geschäftsverbindungen zu österreichischen Kreditinstituten hat und es für die Ermittlungen notwendig erscheint, diese Kontenverbindungen auszuforschen. Während bei einem österreichischen Staatsbürger oder bei Personen, die in Österreich leben, die Annahme, dass diese Personen Geschäftsverbindungen zu österreichischen Kreditinstituten haben, ohne weitere Hinweise nachvollziehbar ist, ist das bei Ausländern grundsätzlich nicht der Fall. Fehlt ein derartiger Ermittlungsansatz, der eine Verbindung nach Österreich aufzeigt, dann ist eine Kontoauskunft für die Ermittlungen nicht erforderlich; es ist somit nicht ersichtlich, warum diese Auskunft zur Aufklärung der Straftat beitragen sollte (Flora in WK-StPO § 145a Rz 88). Im Besonderen haben daher die ausländischen Strafverfolgungsbehörden im Rechtshilfeersuchen anzugeben, warum Verdächtige Konten im ersuchten Staat haben sollen und warum die erbetenen
C) 5.5 Durchbrechung des Bankgeheimnisses durch ausländische Rechtshilfeersuchen
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Auskünfte für die Aufklärung der Straftat von wesentlichem Wert sind. Rechtshilfeersuchen, die zu diesen Punkten nicht Stellung nehmen, sind abzulehnen (Flora in WK-StPO § 145a Rz 84). Die Frage, welche Hinweise für die Erforderlichkeit der Ermittlungen bereits ausreichend sind, muss erst die Rechtsprechung beantworten. Darüber hinaus muss die Ermittlungsmaßnahme auch mit den Grund- 2395 sätzen der Verhältnismäßigkeit in Einklang stehen. Dazu ist die Feststellung erforderlich, ob der angestrebte Erfolg nicht auch mit einer weniger eingriffsintensiven Maßnahme erzielt werden kann bzw ob der angestrebte Erfolg in einem vertretbaren Verhältnis zu den voraussichtlich bewirkten Eingriffen in die Rechte unbeteiligter Dritter steht. Die Verhältnismäßigkeit hängt grundsätzlich von der Intensität des Eingriffs, der Schwere der begangene Straftat und dem Grad der Wahrscheinlichkeit ab, mit dem die Maßnahme zum gewünschten Ermittlungszweck führt; ferner von der Anzahl der unbeteiligten Personen, die von der Maßnahme betroffen wären, den für sie damit verbundenen Folgen und davon, ob es ein gelinderes Mittel gäbe, den gewünschten Ermittlungserfolg zu erzielen (Flora in WK-StPO § 145a Rz 85). Da es regelmäßig kein milderes Mittel gibt, die Kontenverbindungen eines Verdächtigen vollständig auszuforschen, wird im Fall der Erforderlichkeit der Maßnahme gleichzeitig auch die Verhältnismäßigkeit gegeben sein, da die Aufdeckung aller Kontoverbindungen des Verdächtigen idR weder durch dessen Vernehmung noch durch eine Hausdurchsuchung aufzudecken sein werden (Flora in WK-StPO § 145a Rz 89). IdR wird daher die Verhältnismäßigkeit gegeben sein, wenn ein entsprechender Tatverdacht vorliegt und die Bankerhebungen gegen den Verdächtigen auch erforderlich sind (Flora in WK-StPO § 145a Rz 89). 5.5.3.3
Voraussetzungen für Auskunftsersuchen und Überwachung von Bankgeschäften iZm dem Protokoll zum EU-RHÜ (Prot EU-RHÜ) in Österreich (Kontoöffnung und Kontoüberwachung)
Im Gegensatz zur Kontoauskunft, wo lediglich Auskunft darüber erbe- 2396 ten wird, ob eine verdächtige Person eine Geschäftsverbindung mit dem Kredit- oder Finanzinstitut unterhält oder über eine solche verfügungsberechtigt ist und dadurch lediglich die Bekanntgabe „äußerer“ Daten (Name, Anschrift, Ablichtung eines Lichtbildausweises oder des Unterschriftenblattes) begehrt werden, die keinen Rückschluss auf Umfang und Inhalt der Geschäftsverbindung erlauben (Einführungserlass zum StRÄG 2002, JABl 2002/38, 189), können mittels Kontoöffnung und Kontoüberwachung auch „innere Daten“ der zu Grunde liegenden Kontoverbindung erlangt werden.
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C) 5. Internationale Amts- und Rechtshilfe (Überblick)
2397 Durch die Kontoöffnung erhalten die Strafverfolgungsbehörden Infor-
mationen über sämtliche Transaktionen, die über die geöffnete Geschäftsverbindung in einem vergangenen Zeitraum getätigt wurden. Wenn das Kreditinstitut die verlangten Unterlagen herausgegeben hat, dann ist die Ermittlungsmaßnahme beendet. 2398 Die Kontoüberwachung wird dagegen für einen zukünftigen Zeitraum
angeordnet. Das Kreditinstitut muss die Ermittlungsbehörden über alle Transaktionen, die während des Überwachungszeitraumes im Rahmen der überwachten Geschäftsverbindung abgewickelt werden, informieren. 2399 Den beiden Ermittlungsmethoden ist gemeinsam, dass es sich in bei-
den Fällen um eine inhaltliche Auskunftserteilung handelt. Es muss nicht nur über die Stammdaten der Geschäftsverbindung Auskunft erteilt werden, sondern vor allem über die inhaltlichen Daten, die einen Überblick über den Kontostand und die Kontobewegungen einer Geschäftsverbindung geben. 2400 Kontoauskunft und Kontoüberwachung sind zulässig, wenn ein Zu-
sammenhang mit dem eingeleiteten gerichtlichen Strafverfahren besteht. Dabei muss entweder der Verdacht gegeben sein, dass die zu öffnende oder zu überwachende Geschäftsverbindung für die Begehung der Straftat benützt wurde oder möglicherweise noch benützt wird oder dass die Geschäftsverbindung der Transaktion von Vermögensvorteilen dient, die durch die Begehung oder für die Begehung eines Verbrechen erlangt oder empfangen wurden oder dass die Geschäftsverbindung der Transaktion von Vermögensvorteilen dient, die gem § 116 Abs 2 StPO in der Verfügungsmacht einer kriminellen Organisation oder terroristischen Vereinigung stehen oder der Terrorismusfinanzierung dienen sollen (Flora in WK-StPO § 145a Rz 56). 2401 Voraussetzung für eine Kontoöffnung oder Kontoüberwachung ist das
Vorliegen eines Tatverdachts, zu deren Begehung die zu öffnende oder zu überwachende Geschäftsverbindung benützt wurde bzw in Zukunft benützt werden soll. Der Tatverdacht muss sich dabei gegen den Kontoinhaber selbst oder gegen eine andere Person, die das Konto benützen kann, richten. Der Tatverdacht muss in der Anordnung begründet werden. Der Tathergang ist dort ausführlich zu schildern und darauf aufbauend ist darzulegen, warum eine Person verdächtig ist. Ohne einen Tatverdacht, der mit hinreichender Wahrscheinlichkeit eine Verbindung zur zu öffnenden Geschäftsverbindung begründet, fehlt es an den Anhaltspunkten, die für die Feststellung des von § 116 Abs 2 StPO geforderten Zusammenhanges erforderlich sind (Flora in WKStPO § 145a Rz 57). 2402 Ein hinreichender Tatverdacht besteht in jenen Fällen, in denen die
den Ermittlungsorganen vorliegenden Anhaltspunkte die Annahme ei-
C) 5.5 Durchbrechung des Bankgeheimnisses durch ausländische Rechtshilfeersuchen
755
ner Straftat erheblich wahrscheinlich machen. Das bloße Vorliegen einer Vermutung rechtfertigt eine Kontoöffnung nicht. So lange den Ermittlungsbehörden keine konkreten Tatsachen vorliegen, die einen Tatverdacht erheblich wahrscheinlich machen, ist eine Kontoöffnung unzulässig (Flora in WK-StPO § 145a Rz 58). Besteht kein hinreichender Tatverdacht, dann dürfen keine Erkundigungen mittels Bankerhebungen eingeholt werden. Das Bankgeheimnis darf nicht zur bloßen Verdachtsfindung durchbrochen werden; liegt kein Tatverdacht vor, der einen Zusammenhang mit der zu öffnenden Geschäftsverbindung begründet, fehlt es an der Erforderlichkeit der Ermittlungen (Fuchs, ÖJZ 1990, 548; Flora in WK-StPO § 145a Rz 90 ff). Nach § 116 Abs 2 Z 1 StPO ist eine Kontoöffnung zulässig, wenn der 2403 Verdacht besteht, dass der Täter die Geschäftsverbindung bei der Begehung der Tat benützt hat oder benützen wird. Eine Geschäftsverbindung kann von einem Verdächtigen für eine Straftat nur dann benützt werden, wenn er als Inhaber der Geschäftsverbindung über diese verfügungsbefugt ist, oder er aus anderen Gründen einen Zugriff auf eine fremde Geschäftsverbindung hat (Flora in WK-StPO § 145a Rz 57). Geschäftsverbindungen dürfen nur in jenen Fällen geöffnet oder über- 2404 wacht werden, die mit der Begehung der strafbaren Handlung im Zusammenhang stehen. Dieser Zusammenhang besteht, wenn sich der Täter seine Verfügungsmöglichkeit über die Geschäftsverbindung bei der Begehung der Tat zunutze gemacht hat; so muss der Verdacht bestehen, dass der Täter eine Transaktion über die Geschäftsverbindung ausgeführt hat (Kontoöffnung) oder ausführen wird (Kontoüberwachung), um den Erfolg der Straftat herbeizuführen. Dieser Verdacht muss in der Anordnung für das Kreditinstitut nachvollziehbar begründet werden (JAB 289 BlgNR 21. GP 5). 5.5.4
Maßgebliche Änderungen gegenüber der bisherigen Rechtslage
Im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage ist lediglich die Möglichkeit 2405 von Auskunftsersuchen zu Bankkonten neu hinzugekommen. Nunmehr besteht für die anderen EU-Mitgliedstaaten die Möglichkeit, lediglich durch Bekanntgabe eines Namens und eines Individualisierungsmerkmals (zB Geburtsdatum) alle bezughabenden Bankkonten in Österreich ermitteln zu lassen. Es ist daher keine exakte Kenntnis der Kontoverbindung oder der Bank mehr erforderlich. Seitens der Rechtshilfegerichte wird daher zur Verhinderung von „fishing expeditions“ größeres Augenmerk auf die Erforderlichkeit der Ermittlungen („wahrscheinlich von wesentlichem Wert“) im Rechtshilfeersuchen zu legen sein.
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C) 6. Bestimmungen im Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechts (§ 254)
2406 Einer Abwicklung von Kontoauskünften im Wege von Massenverfahren
steht die individuelle Begründungspflicht des Art 1 Abs 4 Prot EU-RHÜ (wahrscheinlich von wesentlichem Wert für die Aufklärung sowie Begründung, warum angenommen wird, dass Konten in Österreich geführt werden) entgegen. 2407 Für den Fall, dass das EU-JZG nicht zur Anwendung gelangt und auch
kein Rechtshilfevertrag vorliegt, gilt ausschließlich das ARHG. Danach ist eine Rechtshilfeleistung zulässig, wenn Gegenseitigkeit besteht (§ 3 ARHG). Trotz Gegenseitigkeit ist eine Rechtshilfe für fiskalisch strafbare Handlungen jedenfalls ausgeschlossen (§ 51 Abs 1 Z 1 ARHG).
6. Bestimmungen im Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechts (§ 254) Besondere Literaturhinweise: Arnold, Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren und landesgesetzliches Abgabenstrafrecht in Bewegung, AnwBl 1991, 517; Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 583; Huber, Nichtabfuhr der Kommunalsteuer bedingt durch schlechte wirtschaftliche Situation des Unternehmers nicht strafbar, JSt 4/2004, 124; Keppert, Strafbestimmung des KommStG als verfassungswidrig aufgehoben, SWK 2002, T 196; N.N., Nichtentrichtung der Kommunalsteuer bei wirtschaftlicher Notlage, ecolex 2003, 278; Niedermaier, Strafbestimmung im KommStG verfassungswidrig?, ecolex 2002, 374; Plückhahn, Strafbefreiende Selbstanzeige auch im Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechts, SWK 1998, S 334; Scheil, Finanzstrafrecht 1996– 2002, 185.
Grundsätzliche Anwendung des VStG (§ 254 Abs 1) 2408 Für den Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechtes gilt
grundsätzlich das VStG BGBl 1991/52 (§ 254 Abs 1). Der Landesgesetzgeber ist berechtigt, andere (auch längere) Verjährungsfristen als im § 31 Abs 2 VStG vorgesehen sind, zu normieren. Gem § 31 Abs 2 VStG beträgt die Verjährungsfrist bei den Verwaltungsübertretungen der Gefährdung, Verkürzung oder Hinterziehung von Landes- und Gemeindeabgaben ein Jahr, bei allen anderen Verwaltungsübertretungen sechs Monate.
2409 § 37 VStG (Sicherheitsleistung), § 39 VStG (Beschlagnahme von Ver-
fallsgegenständen) und § 50 VStG (Organstrafverfügung) sind nur von den Organen der Städte mit eigenem Statut (als Bezirksverwaltungsbehörde) anzuwenden. Es gibt kein Gemeindeabgabenstrafrecht; Gemeinden können zwar Abgaben erheben, aber keine Strafgesetze erlassen. 2410 Das VStG regelt in den §§ 1 bis 22 den Allgemeinen Teil, die Strafen
und die Strafbemessung; in den §§ 23 ff das Verwaltungsstrafverfahren. Das VStG weicht teilweise erheblich von den Regelungen (insbesondere des Allgemeinen Teils) des FinStrG ab. Die sachliche Begründung, warum bei Verkürzung von Landes- und Gemeindeabgabe zu Folge der Anwendbarkeit des VStG erheblich strengere Grundsätze
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C) 6. Bestimmungen im Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechts (§ 254)
2406 Einer Abwicklung von Kontoauskünften im Wege von Massenverfahren
steht die individuelle Begründungspflicht des Art 1 Abs 4 Prot EU-RHÜ (wahrscheinlich von wesentlichem Wert für die Aufklärung sowie Begründung, warum angenommen wird, dass Konten in Österreich geführt werden) entgegen. 2407 Für den Fall, dass das EU-JZG nicht zur Anwendung gelangt und auch
kein Rechtshilfevertrag vorliegt, gilt ausschließlich das ARHG. Danach ist eine Rechtshilfeleistung zulässig, wenn Gegenseitigkeit besteht (§ 3 ARHG). Trotz Gegenseitigkeit ist eine Rechtshilfe für fiskalisch strafbare Handlungen jedenfalls ausgeschlossen (§ 51 Abs 1 Z 1 ARHG).
6. Bestimmungen im Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechts (§ 254) Besondere Literaturhinweise: Arnold, Verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren und landesgesetzliches Abgabenstrafrecht in Bewegung, AnwBl 1991, 517; Grabenwarter, Finanzstrafrecht 1996–2002, 583; Huber, Nichtabfuhr der Kommunalsteuer bedingt durch schlechte wirtschaftliche Situation des Unternehmers nicht strafbar, JSt 4/2004, 124; Keppert, Strafbestimmung des KommStG als verfassungswidrig aufgehoben, SWK 2002, T 196; N.N., Nichtentrichtung der Kommunalsteuer bei wirtschaftlicher Notlage, ecolex 2003, 278; Niedermaier, Strafbestimmung im KommStG verfassungswidrig?, ecolex 2002, 374; Plückhahn, Strafbefreiende Selbstanzeige auch im Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechts, SWK 1998, S 334; Scheil, Finanzstrafrecht 1996– 2002, 185.
Grundsätzliche Anwendung des VStG (§ 254 Abs 1) 2408 Für den Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechtes gilt
grundsätzlich das VStG BGBl 1991/52 (§ 254 Abs 1). Der Landesgesetzgeber ist berechtigt, andere (auch längere) Verjährungsfristen als im § 31 Abs 2 VStG vorgesehen sind, zu normieren. Gem § 31 Abs 2 VStG beträgt die Verjährungsfrist bei den Verwaltungsübertretungen der Gefährdung, Verkürzung oder Hinterziehung von Landes- und Gemeindeabgaben ein Jahr, bei allen anderen Verwaltungsübertretungen sechs Monate.
2409 § 37 VStG (Sicherheitsleistung), § 39 VStG (Beschlagnahme von Ver-
fallsgegenständen) und § 50 VStG (Organstrafverfügung) sind nur von den Organen der Städte mit eigenem Statut (als Bezirksverwaltungsbehörde) anzuwenden. Es gibt kein Gemeindeabgabenstrafrecht; Gemeinden können zwar Abgaben erheben, aber keine Strafgesetze erlassen. 2410 Das VStG regelt in den §§ 1 bis 22 den Allgemeinen Teil, die Strafen
und die Strafbemessung; in den §§ 23 ff das Verwaltungsstrafverfahren. Das VStG weicht teilweise erheblich von den Regelungen (insbesondere des Allgemeinen Teils) des FinStrG ab. Die sachliche Begründung, warum bei Verkürzung von Landes- und Gemeindeabgabe zu Folge der Anwendbarkeit des VStG erheblich strengere Grundsätze
C) 5.5 Durchbrechung des Bankgeheimnisses durch ausländische Rechtshilfeersuchen
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gelten sollen (siehe zB die abweichenden Regelungen zur Fahrlässigkeit und zum Irrtum sowie das Fehlen einer strafbefreienden Selbstanzeige) erscheint fragwürdig. Gem § 5 Abs 1 VStG begründet bereits fahrlässige Tatbegehung Strafbarkeit, es sei denn, die betreffende Verwaltungsvorschrift bestimmt anderes. Bei jenen Verwaltungsübertretungen, bei denen der Eintritt eines Erfolgs nicht zum Tatbestand gehört, ist das Vorliegen von Fahrlässigkeit ohne weiteres anzunehmen, wenn nicht der Täter seine Schuldlosigkeit glaubhaft macht (Ungehorsamsdelikte). Nach dem VfGH (20. 6. 1994, B 1908/93, B 1971/93, ÖJZ 1995/18) bedeutet das nicht, dass ein Verdächtiger – entgegen der Unschuldsvermutung gem Art 6 Abs 2 MRK – seine Unschuld nachzuweisen hat. Auch die Verschuldensfrage ist amtswegig zu klären. Das Gesetz befreit die Behörde nur insoweit von weiteren Nachforschungen über die subjektive Tatseite, als das entgegen dem Anschein behauptete Fehlen des Verschuldens nicht glaubhaft ist. § 5 Abs 2 VStG normiert zwei Voraussetzungen des entschuldbaren Verbotsirrtums: Die Unkenntnis des Täters von der Verwaltungsvorschrift muss erwiesenermaßen unverschuldet sein und der Täter konnte das Unerlaubte seines Verhaltens ohne Kenntnis nicht einsehen. Diese Irrtumsregelung ist ungleich strenger als § 9: Der vorwerfbare Verbotsirrtum verhindert nicht die Zurechnung von Vorsatz. Gem § 9 Abs 2 VStG haften juristische Personen, Personengesellschaften des Handelsrechts und eingetragene Erwerbsgesellschaften für die über die zur Vertretung nach außen Berufenen oder über einen verantwortlichen Beauftragten verhängten Geldstrafen, sonstige in Geld bemessene Unrechtsfolgen und die Verfahrenskosten zur ungeteilten Hand. Nach § 21 VStG kann die Behörde von der Verhängung einer Strafe absehen, wenn das Verschulden des Beschuldigten geringfügig ist und die Folgen der Übertretung unbedeutend sind. § 22 VStG sieht bei Zusammentreffen mehrerer selbständiger Handlungen die Kumulierung der Strafen vor. Die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige ist im VStG nicht vorgesehen, 2411 der VfGH erkannte jedoch einer nachträglichen Berichtigung von unrichtigen Angaben (Anzeige gem § 108 WAO) die strafaufhebende Wirkung einer Selbstanzeige iSd § 29 FinStrG zu, da die Erfüllung einer Berichtigungs- bzw Anzeigepflicht ausschließlich der richtigen Abgabenerhebung dienen dürfe, nicht aber der strafrechtlichen Verfolgung des Abgabepflichtigen (VfGH 16. 10. 1997, B 552/94 ÖStZB 1998, 280). Solche, dem § 139 BAO nachgebildete, Berichtigungs- oder Anzeigepflichten sind auch in anderen Landesgesetzen enthalten (zB § 109 oö LAO, § 60 vlbg Abgabenverfahrensgesetz). Obwohl das VStG im Unterschied zum Finanzstrafgesetz keine Sonderregelung im Hinblick auf die tatbestandliche Exklusivität der Finanzvergehen gegenüber Betrugs- und Täuschungsdelikten vorsieht (§ 22 Abs 2) wird davon auszugehen sein, dass speziellere landesgesetzliche Abgabenstraftatbestände das allgemeine Betrugsdelikt aufgrund tatbestandlicher Exklusivität verdrängen. Weiters bestehen folgende wesentliche Unterschiede des VStG zum FinStrG: Be- 2412 teiligung ist nur vorsätzlich strafbar (§ 7 VStG), strafaufhebend wirkt nur freiwilliger Rücktritt vom Versuch (§ 8 Abs 2 VStG), modifizierte Verfallsregelung (§ 17 VStG) und kein Wertersatz. § 15 KommStG idF vor BGBl I 2002/161 sah für Kommunalsteuerverkürzungen (§ 15 Abs 1 KommStG) oder die nicht rechtzeitige Entrichtung der Einreichung der Steuererklärung (§ 15 Abs 2 KommStG) die Anwendung des VStG vor. Der VfGH hob diese Bestimmung als verfassungswidrig auf, da er es als unverhältnismäßig erachtete, auch die bloße Nichtzahlung von Steuern (ohne Verletzung einer Offenlegungspflicht) strafrechtlich zu sanktionieren (vgl VfGH 20. 6. 2002, G 110/02 ua;
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C) 6. Bestimmungen im Bereich des landesgesetzlichen Abgabenstrafrechts (§ 254)
9. 10. 2002, G 136/02 ua; Niedermaier, ecolex 2002, 374; Keppert, SWK 2002, T 196). Infolge der Aufhebung des § 15 KommStG sind Kommunalsteuerverkürzungen nur mehr nach Maßgabe der einzelnen landesgesetzlichen Abgabenvorschriften strafbar, wobei aber zu beachten ist, dass die entsprechenden Normen der Bundesländer Wien, Burgenland, Steiermark und Tirol keinen allgemeinen Verkürzungstatbestand enthalten, weshalb die Nichtentrichtung der Kommunalsteuer nur als landesgesetzliche Verwaltungsübertretung iSe Finanzordnungswidrigkeit geahndet werden kann. Aber auch in jenen Bundesländern, deren Abgabenvorschriften allgemeine Verkürzungstatbestände enthalten, ist die Nichtentrichtung der KommSt mangels einer besonderen im KommStG geregelten Offenlegungspflicht nicht als Verkürzung, sondern als eine dem § 49 entsprechende Verwaltungsübertretung zu ahnden.
2413 Sachlich sind die Bezirksverwaltungsbehörden in erster Instanz zur
Verfolgung und Bestrafung der Übertretungen zuständig, wenn nicht nach der landesgesetzlichen Regelung die Zuständigkeit einer anderen Verwaltungsbehörde oder gerichtliche Zuständigkeit besteht (§ 26 Abs 1 VStG). Das Verwaltungsstrafverfahren endet entweder mit einer Einstellung (§ 45 Abs 1 VStG) oder mit einem Straferkenntnis (§ 43 VStG). Als ordentliche Rechtsmittel sind im Verwaltungsstrafverfahren die Berufung gegen Straferkenntnisse (§ 51 VStG) und der Einspruch gegen Strafverfügungen (§ 49 VStG) vorgesehen; als außerordentliche Rechtsmittel die Wiederaufnahme des Verfahrens (§§ 69 f AVG iVm § 52 VStG) und die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§§ 71 f AVG). Zuständig für die Entscheidung über die Berufung ist der unabhängige Verwaltungssenat (§ 51 Abs 1 VStG). Sieht das landesgesetzliche Abgabenstrafrecht gerichtliche Zuständigkeit vor, ist das VStG von den Gerichten nicht anwendbar (Arnold, AnwBl 1991, 517). In diesen Fällen ist der allgemeine Teil des StGB und die StPO anwendbar; das FinStrG ist grundsätzlich nicht anwendbar (Arnold, AnwBl 1991, 517); ob eine analoge Anwendung der Bestimmungen des FinStrG in Frage kommt, ist strittig. Straftatbestände in den einzelnen Landesabgabenordnungen 2414 Diejenigen Länder, die die strafrechtlichen Tatbestände weitestgehend
in die Landesabgabenordnungen aufgenommen haben, bedürfen keiner oder nur weniger Tatbestände in den Landesabgabengesetzen (Kärnten, Niederösterreich, Oberösterreich, Vorarlberg). In den anderen Ländern sind vor allem die Verkürzungstatbestände in den einzelnen Landesabgabengesetzen geregelt. 2415 Die grundsätzliche Konzeption der landesgesetzlichen Abgabenstraf-
tatbestände sei anhand der nachfolgenden Beispiele kurz dargestellt: − § 19 Abs 1 Wiener Vergnügungssteuergesetz (LGBl 2005/56) Handlungen oder Unterlassungen, durch welche die Steuer mit einem Betrag von höchstens EUR 21.000 verkürzt wird, sind als Verwaltungsübertretungen mit Geldstrafen bis EUR 42.000 zu be-
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strafen; für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe ist eine Ersatzfreiheitsstrafe bis zu 6 Wochen festzusetzen. Handlungen oder Unterlassungen, durch welche die Steuer mit einem Betrag von mehr als EUR 21.000 fahrlässig oder vorsätzlich verkürzt wird, sind vom Gericht als Finanzvergehen mit Freiheitsstrafe bis zu 9 Monaten oder mit Geldstrafe bis zum Zweifachen des Verkürzungsbetrages zu bestrafen; für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe ist eine Ersatzfreiheitsstrafe bis zu 6 Monaten festzusetzen. − § 5 Abs 1 Wiener Hundeabgabegesetz (LGBl 1984/38) Handlungen oder Unterlassungen, durch welche die Abgabe verkürzt wird, sind als Verwaltungsübertretungen mit Geldstrafen bis EUR 3.500 zu bestrafen; für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe ist eine Ersatzfreiheitsstrafe bis zu 6 Wochen festzusetzen. Gerichtlich strafbare Landes- und Gemeindeabgabendelikte Wien: Einzelne Verkürzungsdelikte mit Verkürzungsbeträgen über EUR 21.000 2416 Vorarlberg: Alle Abgabenhinterziehungen über EUR 30.000 Tirol: Einzelne Verkürzungsdelikte mit Verkürzungsbeträgen über EUR 36.336 In allen übrigen Bundesländern gibt es keine gerichtlich strafbaren landesgesetzlichen Abgabendelikte. Burgenland: § 240 entspricht §§ 48, 49, 50, 51 FinStrG Kärnten: § 244 entspricht §§ 33, 34 FinStrG § 245 entspricht §§ 48, 49, 50, 51 FinStrG Niederösterreich: § 240 entspricht §§ 33, 34, 48, 50 FinStrG Oberösterreich: § 241 entspricht §§ 33, 34, 48, 49, 50, 51 FinStrG Salzburg: § 42a entspricht §§ 33, 34 FinStrG § 235 entspricht §§ 48, 50, 51 FinStrG Steiermark: § 240 entspricht §§ 48, 49, 50 FinStrG Tirol: § 243 entspricht §§ 48, 49, 50, 51 FinStrG Vorarlberg: § 132 entspricht § 33 FinStrG § 133 entspricht § 34 FinStrG § 134 entspricht §§ 50, 51 FinStrG Wien: § 251 entspricht §§ 48, 49, 50, 51 FinStrG
Anwendung der verfahrensrechtlichen Bestimmungen des Art I FinStrG (§ 254 Abs 2) Ist für die Durchführung des Strafverfahrens in erster Instanz die Fi- 2417 nanzstrafbehörde zuständig (siehe Art 97 Abs 2 B-VG), dann gelten für das Verfahren in allen Instanzen die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des Art I FinStrG (§§ 1 bis 246). Die Regelung des § 254 Abs 1 gilt in diesen Fällen nicht.
Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur 1. Bände Finanzstrafrecht Finanzstrafrecht 1996–2002 (samt Aktualisierungen 2005) Achatz, Beweisverbote im Abgabenverfahren, 631 Achatz, Die rechtsstaatlichen Grenzen der Anzeige von Strafdelikten und sonstigen Übertretungen durch Abgabenbehörden und die Rechtsfolgen gesetzwidrig erstatteter Anzeigen, 679 Achatz, Nachweispflichten in materiellen Steuergesetzen, 493 Achatz, Verjährung im Abgabenverfahren und im Finanzstrafverfahren, 220 Beiser, Die Empfängerbenennung nach § 162 BAO, 445 Brandstetter, Zum Rechtsschutz im verwaltungsbehördlichen und im gerichtlichen Finanzstrafverfahren – Überlegungen de lege lata und de lege ferenda, 887 Dannecker, Betriebsausgabenabzug und Empfängerbenennung im österreichischen und deutschen Finanz- und Steuerstrafrecht, 470 Dannecker, Das Übereinkommen über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften, 895 Dannecker, Die Rechtsprechungsänderung zur fortgesetzten Handlung und ihre Konsequenzen für Steuerstrafsachen, 15 Dannecker, Formal- und Nachweispflichten im Steuerrecht und Steuerstrafrecht, 540 Dannecker, Tatsächliche Verständigung im Besteuerungsverfahren und Absprachen im Steuerstrafverfahren, 734 Ehrke, Der Vergleich im französischen Abgaben- und Finanzstrafrecht – Ein Modell für Österreich?, 807 Ellinger, Schätzung im Abgabenrecht, 398 Gahleitner/Leitner, Internationale Erbschaften und Schenkungen im Finanzstrafrecht, 345 Grabenwarter, Abgabenverkürzung auf Zeit – verfassungsrechtliche Aspekte, 291 Grabenwarter, Grundrechtsfragen des Finanzstrafrechts, 583 Leitner, Abgabenverkürzung auf Zeit – finanzstrafrechtliche Aspekte, 271
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Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur
Leitner, Aktuelle Fragen zur Bindungswirkung Abgabenverfahren – Finanzstrafverfahren, 611 Leitner, Anmerkung zum Beitrag von Herrn Prof. Dr. Klaus Volk, 438 Leitner, Das fortgesetzte Delikt im österreichischen Finanzstrafrecht, 39 Leitner, Der abgabenrechtliche und finanzstrafrechtliche Gesamtvergleich – eine Utopie?, 717 Leitner/Klement, Rechtsschutz im behördlichen Finanzstrafverfahren, Beschwerde, Berufung, Gnadenrecht, 844 Mairinger/Schellmann, Zollschuldtatbestände und Finanzstrafrecht, 381 Moos, Die Irrtumsproblematik im Finanzstrafrecht, 139 Moos, Sozialadäquanz und objektive Zurechnung bei Tatbeiträgen im Finanzstrafrecht, 83 Moringer, Rechtsschutz im gerichtlichen Finanzstrafverfahren, 878 Nagele, Finanzstrafrechtliche Risiken von Organmitgliedern von Kapitalgesellschaften am Beispiel der §§ 33 und 34 FinStrG, 117 Plückhahn, Anmerkungen zu den Beiträgen über Vergleiche im Abgabenrecht und im Finanzstrafrecht, 838 Plückhahn, Bemerkungen zu den objektiven Tatbestandsmerkmalen der Abgabenhinterziehung, 319 Plückhahn, Die Finanzstrafgesetznovelle 1998, 960 Plückhahn, Umsatzsteuervorauszahlung und Jahresumsatzsteuer als Tatobjekte von Finanzvergehen, 299 Plückhahn, Umsetzung des Übereinkommens über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften, 931 Plückhahn, Wiederaufnahme und Wiedereinsetzung im verwaltungsbehördlichen und im gerichtlichen Finanzstrafverfahren, 868 Ratz, Der Vergleich im gerichtlichen (Finanz-)Strafverfahren aus der Sicht des Richters, 788 Ruppe, Einfachgesetzliche Ansätze und verfassungsrechtliche Grenzen von Vergleichen im österreichischen Abgabenrecht, 699 Scheil, Beweiserhebung und Beweisverwertung im Finanzstrafverfahren, 652 Scheil, Das Erkenntnis des VfGH zur Wiener Abgabenordnung und die Selbstanzeige, 185 Scheil, Die Finanzstrafgesetznovelle 1998, 974 Scheil, Einige Streitfragen zur Selbstanzeige, 208 Scheil, Geschätzte Selbstanzeige, 192 Schmoller, Paßt der Verfall nach §§ 17 ff FinStrG in das System strafrechtlicher Sanktionen?, 247
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Schmoller, Zur Zukunft des „fortgesetzten Delikts“, 59 Soyer, Der Vergleich im gerichtlichen (Finanz-)Strafverfahren aus der Sicht des Verteidigers, 762 Volk, Schätzung im Finanzstrafrecht, 423 Wolffgang/Stüwe, Formal- und Nachweispflichten im Zollrecht, 515 Zeder, Umsetzung des Übereinkommens über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften im allgemeinen Strafrecht, 942
Finanzstrafrecht 2003 Achatz, 6. MWSt-Richtlinie und Betrugsanfälligkeit; Mögliche Betrugsbekämpfung: Nationale Spielräume, EG-rechtliche Anpassungserfordernisse, 37 Dannecker, Steuerstrafrechtliche Entwicklungen in der Europäischen Union, 9 Leitner Reinhard/ Nowotny, Abkommensmissbrauch im österreichischen Steuerrecht, 71 Leitner, Finanzstrafrechtliche Grenzen internationaler Steuergestaltungen aus österreichischer Sicht; Verrechnungspreise – Wohnsitzwechsel – Abkommensmissbrauch, 189 Schaumburg, Steuerstrafrechtliche Grenzen internationaler Steuergestaltungen aus deutscher Sicht, 177 Schaumburg, Verrechnungspreise, Wohnsitzwechsel und Abkommensmissbrauch im deutschen Steuerrecht, 57 Toifl, Verrechnungspreise und Wohnsitzwechsel im österreichischen Steuerrecht, 119
Finanzstrafrecht 2004 Bachl, Geldstrafen und Verteidigungskosten im Steuerrecht, 123 Birklbauer, Das Zusammentreffen von Finanzvergehen und StGB-Delikten, 27 Dannecker, Die Grenzen des sachlichen Anwendungsbereiches des Finanzstrafrechts, 67 Kneidinger, Konkurrenzfragen bei Finanzvergehen, 9 Moringer, Probleme des Tatbegriffs bei § 33 Abs 1 FinStrG, 111 Plückhahn, Sonderfragen beim Zusammentreffen von Umsatzsteuervergehen, 57
Finanzstrafrecht 2005 Brandstetter, Das Bestimmtheitsgebot im (Steuer-)Strafrecht, 159 Dannecker, Das Steuerstrafrecht im Spannungsfeld von ökonomischer Rationalität und Ethik, 125
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Grabenwarter, Grundrechtliche Schranken des finanzstrafrechtlichen Sanktionensystems, 9 Harms, Der verbotene Zwang zur Selbstbelastung im Steuerstrafrecht – eine Bestandsaufnahme aus der Sicht des Praktikers, 75 Leitner, Verbotener Zwang im Abgabenverfahren und im Finanzstrafverfahren, 31 Plückhahn, Grundrechtsschutz in der Praxis der Finanzstrafbehörden, 113 Trechsel, Das schweizerische Bankgeheimnis und der Schutz der Menschenrechte im Steuerstrafverfahren, 89
Finanzstrafrecht 2006 Bacigalupo, „Ne bis in idem“ im Finanzstrafrecht, 163 Birklbauer, Der Ne-bis-in-idem-Grundsatz für nationale Straftaten in Österreich, 177 Dannecker, Rechts- und Amtshilfe in der EG – aktuelle Entwicklungen, 49 Fuchs, Subjektive Tatseite und Zuständigkeitsabgrenzung (Gericht – Verwaltungsbehörde) bei der Abgabenhinterziehung, 195 Holenstein, Amts- und Rechtshilfe mit Drittstaaten, insbesondere der Schweiz – oder: das schweizerische Bankgeheimnis zwischen Mythos und Wirklichkeit, 117 Kert, Verbandsverantwortlichkeit und Finanzstrafrecht, 9 Leitner, Die Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages im Finanzstrafrecht, 211 Plückhahn, Anmerkungen zu Kert, Verbandsverantwortlichkeit und Finanzstrafrecht, 41
Finanzstrafrecht 2007 Aistleitner, Strafzumessungspraxis im Finanzstrafrecht aus dem Blickwinkel der Gerichte, 69 Bachl, Strafbemessung unter Beachtung des Leistungsfähigkeitsprinzips für natürliche Personen und juristische Personen im (Finanz-)Strafrecht, 99 Bartalos, Strafzumessungspraxis aus dem Blickwinkel der Finanzstrafbehörden, 83 Dannecker, Strafen und Strafzwecke im deutschen und österreichischen Steuerstrafrecht/Finanzstrafrecht, 35 Kirchler/Mühlbacher, Kontrollen und Sanktionen im Steuerstrafrecht aus der Sicht der Rechtspsychologie, 9 Plückhahn, Die Finanzstrafgesetz-Novelle 2007, 167 Scheil, Die Finanzstrafgesetz-Novelle 2007, 145 Schroll, Mangelnde Strafwürdigkeit der Tat im Finanzstrafrecht, 117
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2. Sonstige Literatur Bertel/Venier, Strafprozessrecht, 8. Auflage, Wien (2004) 8 – Zitierbeispiel: Bertel/Venier, Strafprozessrecht , Rz 94 Dannecker/Leitner (Hrsg), Schmiergelder, Wien (2002) – Zitierbeispiel: Leitner, Die Bedeutung des Abzugsverbotes des § 20 Abs 1 Z 5 EStG im österreichischen Finanzstrafrecht, in Dannecker/ Leitner (Hrsg), Schmiergelder, 73; Folgezitat: Leitner, Schmiergelder, 73 Dorazil/Harbich, Finanzstrafgesetz, Loseblattsammlung, Stand 31. Lieferung (2006) – Zitierbeispiel: Dorazil/Harbich, FinStrG § 9 Abs 1 Rz 1 bzw § 54 E 5 Fabrizy, Die österreichische Strafprozessordnung 1975, Kurzkommentar, 9. Auflage, Wien (2004) 9 – Zitierbeispiel: Fabrizy, StPO § 152 Rz 4 Fabrizy, Strafgesetzbuch, Kurzkommentar, 8. Auflage, Wien (2004) – Zitierbeispiel: Fabrizy, StGB8 § 8 Rz 4 Fellner, Finanzstrafgesetz, Kommentar mit Entscheidungen, Loseblattsammlung, 6. Auflage, Enns (2002), 1. Lieferung (2002) – Zitierbeispiel: Fellner, FinStrG § 33 Rz 5 Foregger/Nowakowski (Hrsg), Wiener Kommentar zum Strafgesetzbuch, 1. Auflage, Stand 41. Lieferung, Wien (1996) 1 – Zitierbeispiel: Pallin in WK-StGB § 299 Rz 11 Fuchs, Österreichisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, 6. Auflage, Wien (2004) – Zitierbeispiel: Fuchs, AT6, 202. Fuchs/Ratz, Wiener Kommentar zur Strafprozessordnung, Stand 59. Lieferung (2007) – Zitierbeispiel: Burgstaller in StPO § 6 Rz 63 Höpfel/Ratz, Wiener Kommentar zum Strafgesetzbuch, 2. vollständig neu bearbeitete Auflage, Stand 69. Lieferung 2007 2 – Zitierbeispiel: Höpfel in WK-StGB § 8 Rz 2 Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Loseblattsammlung, 172. Lieferung, Köln (2002) – Zitierbeispiel: Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO-FGO § 90 AO Rz 23 Jescheck/Weigend, Lehrbuch des Strafrechts, Allgemeiner Teil, 5. Auflage (1996) 5 – Zitierbeispiel: Jescheck/Weigend, AT , 264 Kienapfel, Grundriss des österreichischen Strafrechts, Besonderer Teil I, 4. Auflage, Wien (1997) 4 – Zitierbeispiel: Kienapfel, BT I § 88 Rz 35 Kienapfel, Grundriss des österreichischen Strafrechts, Besonderer Teil II, 2. Auflage, Wien (1988) 2 – Zitierbeispiel: Kienapfel, BT II Vorbem §§ 164 Rz 31
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Kienapfel, Grundriss des österreichischen Strafrechts, Besonderer Teil II, 3. Auflage, Wien (1993) 3 – Zitierbeispiel: Kienapfel, BT II § 164 Rz 4 Kienapfel/Höpfel, Grundriss des österreichischen Strafrechts, Allgemeiner Teil, 12. Auflage, Wien (2007) 12 – Zitierbeispiel: Kienapfel/Höpfel, AT Z 25 Rz 28 Kienapfel/Schmoller, Grundriss des österreichischen Strafrechts, Besonderer Teil III, Wien (1999) – Zitierbeispiel: Kienapfel/Schmoller, BT III § 302 Rz 5 Kienapfel/Schmoller, Studienbuch BT II Wien (2003) – Zitierbeispiel: Kienapfel/Schmoller, Studienbuch BT II § 146 Rz 2 Kohlmann, Steuerstrafrecht, Kommentar, 7. Auflage, Köln (2002), 35. Lieferung 7 – Zitierbeispiel: Kohlmann, Steuerstrafrecht , § 373 AO Rz 12 Leitner/Zitta (Hrsg), Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG, Wien (2001) – Zitierbeispiel: Huber, Besonderheiten der Offenlegungspflicht bei Mitunternehmerschaften, in Leitner/Zitta (Hrsg), Die Darlegung der Verfehlung bei der Selbstanzeige nach dem FinStrG, 47; Folgezitat: Huber, Die Darlegung der Verfehlung, 47. Leukauf/Steininger, Kommentar zum Strafgesetzbuch, 3. Auflage, Eisenstadt (1992) 3 – Zitierbeispiel: L/St, StGB § 299 Rz 2 Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch zum finanzbehördlichen Strafverfahren, Wien (1989) – Zitierbeispiel: Neuner/Henzl/Neuner, Verteidiger-Handbuch, Rz 11.13 Platzgummer, Österreichisches Strafprozessrecht, 8. Auflage, Wien (1997) 8 – Zitierbeispiel: Platzgummer, Grundzüge , 14 Reger/Hacker/Kneidinger, Das Finanzstrafgesetz, 3. Auflage, Wien (2003) – Zitierbeispiel R/H/K, FinStrG3 K 29/27 bzw R 33(1)/95 Ritz, Bundesabgabenordnung Kommentar, 3. Auflage, Wien (2005) – Zitierbeispiel: Ritz, BAO3 § 201 Rz 30 Ruppe, Umsatzsteuergesetz Kommentar, 3. Auflage, Wien (2005) – Zitierbeispiel: Ruppe, UStG3 § 21 Rz 23 Scheil, Die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG, Wien (1995) – Zitierbeispiel: Scheil, Selbstanzeige, Rz 263 Seiler/Seiler, Finanzstrafgesetz, Wien (2004) – Zitierbeispiel: Seiler/Seiler, FinStrG § 29 Rz 15 Sommergruber/Reger, Das Finanzstrafgesetz mit Kommentar, 2. Auflage, Band 2, Eisenstadt (1990) 2 – Zitierbeispiel: Sommergruber/Reger, FinStrG Band 2, 208 Stoll, Bundesabgabenordnung Kommentar, Wien (1994) – Zitierbeispiel: Stoll, BAO, 1334
Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur
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Triffterer, Österreichisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, 2. Auflage, Wien (1994) 2 – Zitierbeispiel: Triffterer, AT , 124 Triffterer/Rosbaud/Hinterhofer (Hrsg), Salzburger Kommentar zum StGB, Stand 16. Lieferung (April 2007) – Zitierbeispiel: Triffterer/Rosbaud/Hinterhofer (Hrsg), Sbg Kommentar zum StGB § 1 Rz 1 Witte (Hrsg), Zollkodex-Kommentar, 4. Auflage, München (2006) 4 – Zitierbeispiel: Witte, Zollkodex Art 202 Rz 2 Zeder, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, Wien (2006) – Zitierbeispiel: Zeder, VbVG § 12 Rz 1
Stichwortverzeichnis –A– Abfuhrpflichtige 461, 756, 763 Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung 230, 312 Abgaben 94 − iSd Finanzstrafgesetzes 94, 95 sa Einfuhrabgaben sa Ein- und Ausgangsabgaben
Abgabenbegünstigung − Eingangs- oder Ausgangsabgaben 1212, 1218 − zweckwidrige Verwendung 1109 Abgabenerklärung − berichtigte 407, 415, 478, 481 − Berichtigungspflicht 182, 311, 823 − Nichtabgabe 102, 240, 776, 871, 982, 1064 − unrichtige 173, 237, 459, 502, 540, 776,980, 1052 Abgabengutschriften, -erstattungen 886 Abgabenhehlerei 1303 − Allgemeindelikt 1303 − Ansichbringen 1322 − Dauerdelikt 1306 − durch Unterlassen 1303 − eigennützige 1303, 1309 − fahrlässige 1339 − fremdnützige 1303, 1328 − Geldstrafe 1332 − gewerbsmäßige 1337 − hehlereitaugliche Sache 1310 − Irrtum 1346
− Konkurrenzen 1347 − Perpetuierungstheorie 1304 − Strafdrohung 1332 − Strafschärfung 1336 − subjektiver Tatbestand 1331 − Täter 1305 − Tathandlung 1321, 1330 − Tätigkeitsdelikt 1303 − Unterstützungshandlung 1330 − Verfall 1334 − Verhandeln 1326 − Verheimlichen 1324 − versuchte 1345 − vollendete 1316 − vorsätzliche 1308 − Vortat 1316 − Vortäter 1305 − Zuständigkeit 1352 − Zustandsdelikt 1306 Abgabenhinterziehung 751 − Abfuhrpflichtige 763 − Abgabenerstattung 888 − Abgabengutschrift 886 − Abgabennachsicht 889 − Abgabenvergütung 888 − Abgabenverkürzung 863 − Abgabenverzicht 889 − Abgabepflichtige 762 − Abgeltung außergewöhnlicher Belastungen 888 − Abzug von Geld- und Sachzuwendungen 972 − Anzeigepflicht 780 − amtliche Erklärungsformulare 793 − auf Zeit 899, 916 − Berichtigungspflicht, Verletzung 823
770 − Beteiligung 984, 1105 − Beweisanforderungen, besondere 965 − Briefkastenfirma 943 − Deliktsfälle 755 − Einfuhrumsatzsteuer 1029, 1079 − Ersatzfreiheitsstrafe 936 − faktische Wahrnehmung 774 − fingierte Rechnungen 1069 − Fortsetzungszusammenhang 1085 − Freiheitsstrafe 937 − Geldstrafe 911, 1018 − gem § 33 Abs 1 776 − gem § 33 Abs 2 lit a 1024 − gem § 33 Abs 2 lit b 1088 − gem § 33 Abs 4 1109 − gemeinschaftsrechtswidriger Abgaben 977 − geschütztes Rechtsgut 751 − Gestaltungsmöglichkeiten, Missbrauch 945 − Gewerbsmäßigkeit 902, 1087 − Gleichwertigkeitskorrektiv 144, 878 − innergemeinschaftlicher Erwerb 1077 − Irrtum 898 − Konkurrenzen 992, 1059, 1107 − Mindestgeldstrafe 935 − Mitwirkungspflicht, Grenzen 817 − objektive Zurechnung 890 − Offenlegungs- und Wahrheitspflicht 779, 788, 837 − reverse charge 1078 − Schätzung 866, 874, 923 − Scheingeschäft 941 − Selbstanzeige 991, 1080 − Sonderdelikt 756 − Sondervorauszahlung 1045
Stichwortverzeichnis
− Sozialadäquanz 890 − strafbestimmender Wertbetrag 899, 915, 930 − Strafdrohung 911, 1102 − stufenlose Deliktsqualifikation 105, 899, 916, 2295, 2302 − subjektiver Tatbestand 897, 1051, 1099, 1112 − Tatbestände 755 − Taterfolg 863, 1046, 1098 − Tätersubjekt 756, 1029 − Tathandlung 776, 1033, 1092, 1111 − Tatmodalität 779, 1036, 1093 − Treuhandkonstruktion 942 − Überwachungsmaßnahmen, zulässige 1008 − Umsatzsteuerhinterziehung 1024 − Umsatzsteuerkarussell 1074 − Unterlassen 767, 769, 770, 776, 981, 1104 − verdeckte Gewinnausschüttung 952 − Verfall 939 − Verjährung der Strafbarkeit 986 − Verrechnungspreise, unzutreffende 956 − Versuch 980, 1084, 1103 − Verteidigerkosten 1018 − vertretbare Rechtsauffassung 807 − Verweigerung der Empfängerbenennung 959 − Vollendung 868, 881, 1049 − Vorbereitungshandlung 290 − Vortat der Geldwäscherei 1005 − Wahrnehmende 765 − Wertersatzstrafe 939
771
Stichwortverzeichnis
− Zusammentreffen von vorsätzlicher, fahrlässiger und unverschuldeter 930 Abgabennachsicht − bei Selbstanzeige 453 − strafbestimmender Wertbetrag 593 − ungerechtfertigte 1433 abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht, Verletzung − durch Beamte 1505 − durch Dritte 1532 sa Verschwiegenheitspflicht
abgabenrechtliche Nebenansprüche 90, 1435 abgabenrechtliche Prüfung s Außenprüfung s Betriebsprüfung
Abgabenstrafrecht, landesgesetzliches 2408 Abgabenvergütung 888 Abgabenverkürzung auf Zeit 865 sa Abgabenhinterziehung
Abgabenverkürzung, fahrlässige 1113 − Konkurrenzen 1120 − schweres Verschulden beim Parteienvertreter 219, 1115 − Strafdrohung 1119 − Zuständigkeit 1119 Abgabenverzicht 889 sa Abgabennachsicht
Abgabepflicht, Vortäuschen 1071 Abgabepflichtiger 762 abgesondertes Verfahren 1753, 2045 Absehen von der Strafe s mangelnde Strafwürdigkeit der Tat
Absichtlichkeit 175, 177 − Begünstigung 1476 − Gewerbsmäßigkeit 1337, 902 Absorptionsprinzip 556, 644, 1396 Absprache 1686 sa Vergleich
abweichende Rechtsansicht 892 − bei offengelegtem Sachverhalt 807 − irrtümliche 332 − wissentliche 334 actio libera in causa 1455 Adäquanzzusammenhang 127, 160, 195 agent provocateur 1796 Ahndungsverzicht 488, 544, 565, 568, 572 sa Exklusivität
Akteneinsicht 64, 1490, 1521, 1708, 1722, 1742, 1754, 2226 Alkoholmonopol 91, 1368 Alkoholsteuergesetz, Finanzvergehen 87, 610, 1234, 1274, 1368 Allgemeindelikte 109, 756, 1303, 1355, 1385, 1462, 1491 Alternativverhalten, rechtmäßiges 159, 166, 127, 154, 284, 289 Amnestie 39, 380, 571 Amtsbeauftragter 1652 − Befangenheit 1647 − Bestellung 2131 − mündliche Verhandlung vor dem Spruchsenat 1790, 1981 − Rechtsmittellegitimation 1634, 2018, 2103, 2108, 2117, 2174 − ständige Bestellung 1790 − Stellungnahme 1734 Amtshilfe 2340 − Auskunftsersuchen 2343 − automatischer Informationsaustausch 2347 − der Zollbehörden 2348 − Spontanauskünfte 2344 Amtsmissbrauch 568, 995, 1531 Amtswegigkeit des Verfahrens 799, 1653, 2005 Analogieverbot 1205
772 Angehörige − Aussageverweigerungsrecht 1834 − Befangenheit von Organen 1641, 1647 − Verträge zwischen nahen 965 Anklagegrundsatz 961, 1652, 1684 Anklageschrift, Einspruch 2335 Anklageüberschreitung 1685, 2302 Ansichbringen 521, 1322 Anspruchszinsen 18, 90 sa Stundungszinsen
Anzeigepflicht 1756 − abgabenrechtliche 315, 756, 780, 854, 951 − Börsegesetz 1656, 1851 − finanzstrafrechtliche 1756 − Geldwäscheverdacht 1656 − gem § 120 BAO 245 Äquivalenztheorie 153 arbeitsteiliges Zusammenwirken 192, 194, 209, 301 Aufbewahrungspflicht 1452, 1472 Aufrechnung 922, 1187 sa Kompensationsverbot
aufschiebende Wirkung − der Berufung 2104 − der Beschwerde 1780, 1841, 1878, 2110, 2328, 2371, 2457 − der Versiegelung 2385 Aufsichtsmaßnahmen 33, 1453 Aufsichtsrat 712, 749, 766 Aufsichtsrecht der Oberbehörde 2040 Aufzeichnungspflicht s Belegerteilungspflicht
Augenschein 1859 Ausfuhrerstattung 1236 − Beteiligung 1242 − Konkurrenzen 1245 − objektiver Tatbestand 1238 − Selbstanzeige 1241 − Strafdrohung 1243
Stichwortverzeichnis
− subjektiver Tatbestand 1239 − Versuch 1240 − Zuständigkeit 1244 Ausfuhrschmuggel s Schmuggel
Ausführungsgefahr 1877 Ausführungsstadium 290 Auskunftsperson 200, 1760, 1792, 1798, 1816 Auskunftspflicht im Bargeldverkehr, Verletzung der 1398 − Auskunftserteilung 1403 − Meldepflicht 1404 − Strafdrohung 1408 Auslieferung 99, 2358, 2363 Auslieferungs- und Vollstreckungsverbot 99 Aussageverweigerungsrechte − des Beschuldigten 1746, 1865, 1868 − des Zeugen 1822, 1824, 1829, 1972, 2278 Außenhandelsgesetz 2005 (AußHG 2005) 1246 Außenprüfung 32, 45 − mündliche Ankündigung 444 − Schlussbesprechung 443 − Selbstanzeige nach Beendigung 443 − Sperrwirkung 437 sa Betriebsprüfung
außerordentliche Rechtsmittel s Rechtsmittel
Aussetzung der Einhebung 29, 455 Ausübung unmittelbarer verwaltungsbehördlicher Befehlsund Zwangsgewalt − Beschwerde 1640, 1879, 1904, 1993, 2085, 2093, 2105 − Instanzenzug 1622, 1630, 1640 Auswahlverschulden 212, 692 automationsunterstützter Datenabgleich 1008, 1797
773
Stichwortverzeichnis
–B– bandenmäßige Begehung 1123, 1200 Banken s Kreditunternehmen
Bankgeheimnis 1836 − als Amtsgeheimnis 1510 − Auskunftsersuchen 1801 − Beschlagnahme 1845 − Durchbrechung 2365, 2373 − Einleitung des Finanzstrafverfahrens 1840 − Kontoauskunft 2377, 2386 − Kontoöffnung 2205, 2369, 2378 − Kontoüberwachung 2354 Basisgesellschaften 943 sa Briefkastenfirma
Beamte − Amtsmissbrauch 568, 995, 1531 − Verletzung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht durch 1505 − Zuwendungen 972 Beaufsichtigung 672 bedingte Entlassung 651, 661 bedingte Strafnachsicht 655, 656 − zum Teil 662 − zur Gänze 659 bedingter Vorsatz 178, 183 − Abgabenhinterziehung 1052, 1099, 1107, 1424 − Finanzordnungswidrigkeit 1438 Befangenheit von Organen 1856 − im gerichtlichen Verfahren 1641 − im verwaltungsbehördlichen Verfahren 1891, 1930, 1941, 2140
Befehls- und Zwangsgewalt sa Ausübung unmittelbarer verwaltungsbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt
Begehungsdelikte 101, 117, 153, 187, 227 − Verjährung 491 Begehungsgefahr 1877 sa Tatbegehungsgefahr
Begleittat 552, 563 Begleitwissen 171, 172 Begründung 184, 329 − des Einleitungsbescheides 1778 − des Erkenntnisses 633, 2021 − des Rechtsmittels 2122 Begünstigung 1349, 1459, 1502 − Behältnisse − Öffnung 1960 − Verfall 485, 615, 621 Behördenbetrug 567, 993 sa Betrug
Beistand − Besetzungsrüge 2273 − Pflichtverteidiger 70, 1715 − Verteidiger/Vertreter 1702 − Vertrauensperson 1955 − Wirtschaftstreuhänder 2209 Beitragshandlung 278, 284 − Arbeitnehmer 1552 − Dienstnehmer 985 − fahrlässige 310 − faktische Wahrnehmung 775 − Sozialadäquanz 158, 285, 894 − unrichtige Buchführung 235 − Versuch 271 − Vertreter, Beauftragter 770 Beitragstäter 269, 276, 278 − bloße Mitwisserschaft 290 − Entrichtung bei Selbstanzeige 474
774 − fingierte Rechnungen 1070 − Gewerbsmäßigkeit 904 − Rechtzeitigkeit bei Selbstanzeige 418 − Sozialadäquanz 285, 894 − Strafmilderungsgrund 645 − Versuch 294 − Vertreter und Berater 296 − Vorsatz 281 Belegerteilungs- und Aufbewahrungspflicht 158, 1451 Bemessungsverjährung 528 beneficium cohaesionis 2170, 2183, 2272 Berauschung 133 − mehrere Finanzvergehen 1456 − selbstverschuldete 1455 − Strafdrohung 1457 − Verjährung 511 − volle 1456 − Vorsatz 1456 − Zuständigkeit 1541, 1560, 1568 Berichtigungspflicht − Abgabenhinterziehung 823, 1003 − bei Fehlern der Behörde 182, 983 − des gewillkürten Vertreters 311 − Spannungsverhältnis zur Selbstbeschuldigung 76 Berufliche Überlastung 2080 Berufsausübung, typische 286, 894 Berufung − im gerichtlichen Finanzstrafverfahren (Strafberufung) − im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren sa Rechtsmittel
Berufungssenat (UFS) 1625 − Befangenheit eines Mitglieds 1647 − Vorsitzender 1630
Stichwortverzeichnis
− Weisungsfreiheit 2055 − Zuständigkeit 1624 Bescheidaufhebung durch die Oberbehörde 2040 Bescheidberichtigung 2048 Bescheidbeschwerde − an den VfGH 1635 − an den VwGH 1631 Beschlagnahme 1898 − Abschriften 1939 − Absehen von der 1934 − bei Gefahr im Verzug 1904, 2108 − Belassung beim Inhaber 1936 − Beschränkung 1931 − Einsichtnahme 1939 − Freigabe 1934 − Rückgabe 1938 − Verbote 1910 − Versiegelung 1852, 1918, 1929 − Verwahrung 1936 − Verwertung 1936 − Verwertungsverbot 1916 sa Kreditunternehmen sa Verschwiegenheitspflicht sa Vertreter
Beschuldigtenvernehmung 1720, 1728, 1861 − Beiziehung eines Verteidigers 1707 − Durchführung 1868 Beschuldigter 1698, 1783 Beschwerde − an die Gerichtshöfe öffentlichen Rechts 1631 − im gerichtlichen Finanzstrafverfahren 2221, 2385 − im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren 2105, 2112, 2121 Bestechung 702, 974, 1596, 2222 Besteuerungsmoral 13 Bestimmtheitsgebot/-grundsatz 46, 951 sa unbestimmter Steuertatbestand
775
Stichwortverzeichnis
Bestimmungstäter 269, 276, 277 − Bandenschmuggel 1200 − verdeckte Gewinnausschüttung 954 − Versuch 293 − Vertreter und Berater 296 − Vorsatz 277 bestimmungswidrige Verwendung 1111 Bestrafung Jugendlicher 671 sa Jugendliche
Beteiligung 269 − Abgabenhinterziehung 984, 1105 − durch fingierte Rechnungen 1069 − Konnexität bei vorsätzlicher 1562 − Schmuggel 1185, 1202, 1215, 1242 − Selbstanzeige 418 − Täterschaftsformen 274 − Versuch 293 − Vertreter und Berater 296 Betreten auf frischer Tat 1877 Betriebsausgaben − Abgabenhinterziehung 959, 974, 976 − Selbstanzeige, Erstellung 1022 − Verbandsgeldbuße 1019 − Verteidigungskosten im Finanzstrafverfahren 1018 Betriebsprüfung − Dienstanweisung 32, 1805 − Selbstanzeige 401, 435, 442 sa Außenprüfung
Betriebsvergleich als Schätzungsmethode 1673 Betrug − Konkurrenzen 1367, 1431 − Nichtunternehmer 778, 1067 − Exklusivität zu Finanzvergehen 567, 993
− Umsatzsteuer 41, 1024 Betrügerische Krida 568, 996 Bevollmächtigung 1704, 1717, 2210 Beweisanträge − im Untersuchungsverfahren 1727 − in der mündlichen Verhandlung 1737 − in der Hauptverhandlung 2283 Beweisaufnahmen, Teilnahme an 1710, 1725, 2007 Beweisaussage, falsche 1350, 1483, 1487, 1503, 2222 Beweislast 1653, 184, 1660 − bei Schätzung 866, 924 − Umkehr 929 Beweismittel 570, 1792 sa Beschlagnahme sa Herausgabepflicht
Beweisregel 1658, 1808 Beweisverbote 1655 − Geldwäschemeldungen 1656, 1975 − gesetzlich anerkannte Verschwiegenheitspflichten 1827 − Meldungen gem BörseG 1656, 1851, 1977 Beweisverwertungsverbote 1963 Beweiswürdigung, freie 1658 Bewusstseinsstörung 133, 1456 Biersteuer 93, 1412 Bindungswirkung − an abgabenrechtliche Feststellungen 1661 − Minimalbindung 1666 − umgekehrte 990, 1668 Blankettstrafgesetz 48, 172, 951 bloße Analyse der Rechtslage 300 bloße Mitwisserschaft 290 Briefgeheimnis 1931 Briefkastenfirma 943 Buchhalter 216, 294 Bundesabgaben 89
776
Stichwortverzeichnis
–C– conditio sine qua non 153 contrarius actus 250 culpa in custodiendo 213 culpa in eligendo 212
–D– Dauerdelikt 108, 520 − Abgabenhehlerei 1306 − Beginn der Verjährungsfrist 520 − Vorsatz 181 Deckungshandlungen 1004, 826 Delegierung 1584, 1589 Delikt, fortgesetztes 106, 523, 1086 Deliktseinteilungen 101 Deliktsfähigkeit 698, 671 sa Schuldfähigkeit
Deliktsqualifikation, stufenlose s stufenlose Deliktsqualifikation
Dienstgeber − Abfuhrpflichtiger 763 − Haftung für Strafen 693 Dienstgeberbeiträge, Verkürzung − wissentliche 1088, 999 Diversion 2314 − bei Jugendstraftaten 729 Dolmetscher 1733 dolus eventualis s bedingter Vorsatz
dolus subsequens 181, 1327 Doppelbestrafung 79, 992, 1245 Doppelverwertungsverbot 79, 638, 2321
–E– echte Konkurrenz s Realkonkurrenz
EG-Amtshilfegesetz 2339, 2347
EG-Finanzschutzübereinkommen s Schutz der finanziellen Interessen der EG
eigennützige Abgabenhehlerei 1309 Einbringlichkeit, Gefährdung der 25, 30, 456 Einbringung der Selbstanzeige 445 Einfuhrabgaben 1133, 1145 − Erlass 1296 Einfuhrschmuggel s Schmuggel
Einfuhrumsatzsteuer 1079 Eingabe, Zurückweisung 2124, 2139, 2161, 2182 Einheitstätersystem 269 Einkommens- und Vermögensverhältnisse 586, 648 Ein- und Ausgangsabgaben 1145 − Einfuhrumsatzsteuer 1079 − Eingangsabgabenfreiheit 1133 − Erlass 1296 − Erstattung 1131 − fahrlässige Verkürzung 1300, 1317 − Heilungsmöglichkeiten bei leichter Fahrlässigkeit 1296 − Hinterziehung gem § 35 Abs 2 1203 − Hinterziehung gem § 35 Abs 3 1218 − Verkürzung 559, 1301 Einlassungsfahrlässigkeit 206 Einleitung des Finanzstrafverfahrens 1756, 1768 − Absehen von der 1763 − durch Bescheid 1773 Einleitungsbescheid 1061, 1775 − Bankgeheimnis 1840, 2370 − Beschwerde 1777, 1780, 1787, 1841 Einsicht 64, 1602, 1724, 1800, 1815, 1823, 1939, 2224
777
Stichwortverzeichnis
Einspruch 2028 − gegen die Anklageschrift 2335 − gegen die Strafverfügung 2039 Einstellung − Antrag auf 2333 − bei mehreren Straftaten 2213 − des Ermittlungsverfahrens 2211 − des Strafverfahrens 2017 − des Untersuchungsverfahrens 1788 − endgültige 1571 − Verständigungspflicht 2216 − vorläufige 1571 − wegen Geringfügigkeit 358, 2212 − Wirkung der 2217 Einzelbeamter − Befangenheit 1647 − Beschlagnahmeanordnung 1904 − Verfahren vor dem 2024 − Zuständigkeit 1618 elektronische Steuererklärung 238, 1448 Empfängerbenennung, Verweigerung der 956 EMRK s Grundrechtsschutz
Endbesteuerung der Kapitalerträge 39 Entdecken der Tat s Tatentdeckung
Entlassung, bedingte 665 Entrichtung − Aussetzung 29 − in Raten 24 − rechtzeitige 885, 865 − strafbefreiende Wirkung 250 − Zahlungserleichterung 24 sa Entrichtung bei Selbstanzeige
Entrichtung bei Selbstanzeige 451 − durch den Beitragstäter 474
− im Insolvenzverfahren 475 − iZm Abzugssteuer 473 − iZm Kapitalerträgen 467 − iZm Lohnabgaben 460 − iZm USt-VZ 459 − Milderungsgrund 483 − Nachsicht 453 − Selbstbemessungsabgaben 458 − Zahlungserleichterungen 453 sa Entrichtung
Entschlagungsrechte 1829 − des Parteienvertreters 1834 − des Zeugen 1829 − einzelner Fragen 1835 − Sachverständiger 1855 − Umgehung 1852 entschuldbare Fehlleistung 203 entschuldbarer Irrtum s Irrtum
Entscheidungsträger (VbVG) 710 − Außenvertretungsbefugnis 711 − faktische Einwirkung 713 − Kontrollbefugnis 712 − namentliches Feststehen 715 − Sorgfaltsverstoß 721 − Straftaten 714 − Tätigkeit als solcher 716 − Zurechnungskriterien 707 entschuldigender Notstand s Notstand
Entschuldigungsgründe 137, 308, 1419 Entzug von Berechtigungen gem § 27 675 Entzug der Gewerbeberechtigung 677 Erbe 55, 831 Erbschaftssteuerhinterziehung 55, 784 Erfolgsdelikt 102 − Fallprüfung Begehungsdelikt 117
778 − Fallprüfung Unterlassungsdelikt 141, 205 − Fallprüfung Fahrlässigkeitsdelikt 159, 186 Erfolgsunrecht 127, 155, 159 − fehlendes 895 Erfüllungsgehilfe 57, 223, 1834 − Überwachungspflicht 211, 213, 216, 721 Erklärungsfrist 241, 291, 493, 871 Erklärungspflicht 72, 779, 820, 847, 851, 874, 953, 1026, 1031, 1041, 1071 − bei gegenteiliger Rechtsauffassung 809 Erkenntnis − Berufung gegen 1622, 2085, 2100 − Inhalt und Aufbau 2016 − Instanzenzug 1637, 2071 − Verkündung 2012 Erkundigungspflicht 303, 325 Ermessensentscheidung 461, 469, 606, 611, 635, 669, 2110, 2320 Ermittlungen, abgabenbehördliche 260 Ermittlungsverfahren 2198 error in objecto 330, 1477 Ersatzfreiheitsstrafe 595, 601, 633, 642, 656, 936, 1897, 2196, 2318 Erschwerungsgründe 639, 643 Europäische Menschenrechtskonvention (EMRK) s Grundrechtsschutz
Europäischer Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) s Grundrechtsschutz
Europäischer Haftbefehl 100, 2363 Euro-Umstellung 515 − Günstigkeitsvergleich 53 − Zuständigkeit 1540, 1549 EU-Zollrecht 1124 sa Zollrecht
Eventualvorsatz s bedingter Vorsatz
Stichwortverzeichnis
Exklusivität, tatbestandliche 548, 565 sa Ahndungsverzicht
–F– fahrlässige Abgabenverkürzung s Abgabenverkürzung
Fahrlässigkeit 185, 1113 − Auswahlverschulden 212, 692 − bewusste 188, 1113 − Fallprüfungsschema für das Erfolgsdelikt 187 − grobe 188, 220 − Parteienvertreter 218 − Übernahme- und Einlassungsfahrlässigkeit 206 − Überwachungsverschulden 213, 692, 1055 − unbewusste 188, 645, 1113 − Zumutbarkeit 189, 201, 332 Fahrlässigkeitsdelikt 104, 135, 149, 158, 179, 185, 228, 320, 369, 372, 525, 702, 714, 720, 723, 898 faktische Wahrnehmung 774 faktischer Geschäftsführer 36, 713, 775 Fälligkeit 882, 1102 − der Geldstrafe 595 Fallprüfungsschema − fahrlässiges Begehungsdelikt/Erfolgsdelikt 187 − fahrlässiges, unechtes Unterlassungsdelikt 205 − Irrtum 324 − Versuch 227 − vorsätzliches, vollendetes Begehungsdelikt/Erfolgsdelikt 119 − vorsätzliches, vollendetes unechtes Unterlassungsdelikt 144 falsche Beweisaussage s Beweisaussage
779
Stichwortverzeichnis
falsche Verdächtigung s Verdächtigung
Falschdeklaration im Zollverfahren 617 Fangfragen 1729, 1796, 1872 fehlgeschlagener Versuch s Versuch
Fehlleistung, entschuldbare 203 Fehlverhalten 199, 214, 220, 1389 − behördliches 165, 198, 1213 − eines Dritten 162, 895 − eines Entscheidungsträgers/Mitarbeiters 725, − eines Verbandes 724, − Überprüfung 214 Fernmeldeanlagen s Überwachung
Festnahme − Anordnung 1620, 1878, 1881 − Beschwerde 2105 − Dauer der Überwachung 1712, 1895 − Einspruch wegen Rechtsverletzung 2332 − Schriftstücke/Postsendungen 1932 − Gefahr im Verzug 1879, 2206 − Haftgründe 1878 − zur vorläufigen Verwahrung 260 Finanzlandesdirektion, Rechtsmittelinstanz 1623, 2040, 2051, 2062 Finanzordnungswidrigkeiten 1409 − Abgrenzung 1423, 1431, 1441 − gem § 49 Abs 1 lit a 1410 − gem § 49 Abs 1 lit b 1427 − gem § 50 1433 − gem § 51 1443 − gem § 52 1455 sa Berauschung
Finanzstrafbehörde − im Dienst der Strafrechtspflege 2202
− Rechte der 2224 − Vorprüfung 2124, 2139 sa Instanzenzug sa Zuständigkeit
Finanzstrafrechtliche Prüfung s Prüfung
Finanzstrafregister s Strafregister
Finanzstrafverfahren − gerichtliches 2198 sa gerichtliches Finanzstrafverfahren
− verwaltungsbehördliches 1699 finanzstrafrechtliche Prüfung nach § 99 Abs 2 32, 260, 1679, 1756, 1803, 2204, 2206 − Auskunftsperson 1801 − Vorankündigung 263, 444 − Vorerhebungen 1760 Finanzvergehen 111, 1537 − außerhalb des FinStrG 87, 1234, 1376, 1656 − gerichtlich strafbare 1541, 1559, 1561, 1569, 2200 − typische Phasen 229 − verwaltungsbehördlich strafbare 575, 674, 1195, 1489, 1568 − Zusammentreffen mehrerer 557, 638 − Zusammentreffen mit anderen strafbaren Handlungen 541, 563, 567, 570, 560, 994, 1431 fingierte Rechnungen 1070 fingierte Reisekosten 1093 Fiskalvertreter 773 Flucht/Fluchtgefahr 1877, 1888, 2013 Folgebeweise 1974 Folgenausgleich 354, 362 Formaldelikt 103 Formal- und Nachweispflichten 88, 967 − im Zollrecht 1212 formelle Rechtskraft 2090
780
Stichwortverzeichnis
fortgesetztes Delikt 106, 523, 906, 1086 − absolute Verjährung 527 Fortsetzungszusammenhang 106, 524, 906, 1085, Fragerecht 1708, 1725, 1737, 1859, 2007 freie Beweiswürdigung 1658, 1672, 1808 Freiheitsstrafe, primäre 597, 1119, 1367, 1373, 1379, 1382, 1890, 1983 − Abgabenhinterziehung 937 Freilager 1130, 1139, 1158, 1161, 1172, 1218, 1229, 1267 Freispruch 2016 − mangelnde Gerichtszuständigkeit 82, 1567, 1574, 2237, 2249, 2307 − Nichtigkeitsbeschwerde 2284 − Verfolgungshindernisse 79, 1539, 2311 − Verjährung 518 − Verteidigerkosten 1020 Freizone s Freilager
Fristen s Rechtsmittelfrist s Verjährung der Strafbarkeit
–G– Garantenstellung 142, 144, 290, 312, 761, 767, 771 − bei Abgabenhinterziehung 983, 1104 − bei Finanzordnungswidrigkeit 1422 − bei Schmuggel 1179 − rechtsgeschäftlicher Vertreter 769 Gasöl, gekennzeichnetes 314, 1278 Gebietskörperschaft 89, 429, 449, 698, 1523
Gebühren 24, 90, 94, 1353, 1413 Gefährdung der Einbringlichkeit 25, 30, 456, 595 Gefahr im Verzug 1588, 2106 − Beschlagnahme 1903 − Finanzstrafbehörden 2206 − Hausdurchsuchung 1952, 1956, 1961 − Kreditunternehmen 1925 − Personendurchsuchung 1941 − Verfolgungshandlung 260 − Verwahrungshaft 1879 Gefahrenrelevanz 1903, 1916 Gegenüberstellung Allgemeiner Teil FinStrG – StGB 151 Geheimhaltungspflicht, abgabenrechtliche 77, 92, 1505, 1532 geistige Fähigkeiten 188, 203, 212, 1113 gekennzeichnetes Gasöl s Gasöl
Geldbuße s Verbandsverantwortlichkeit
Geldstrafe 150, 217, 341, 576, 585 − Abgabenhinterziehung 911 − im Steuerrecht 1018 − Strafrahmenbildung 558 − wirtschaftliche Leistungsfähigkeit 346, 582, 634, 911 sa strafbestimmender Wertbetrag
Geldwäscherei 1975 − Abgabenhinterziehung 1005 gelindere Mittel 1882 − Festnahme 1889 − Hausdurchsuchung 1951 − Kontoauskunft 2395 Geltungsbereich − örtlicher 95 − sachlicher 86 − zeitlicher 53 Gemeindeabgaben 94, 2416
781
Stichwortverzeichnis
gemeinschaftsrechtswidriges Abgabenrecht 56, 816, 977 Generalprävention 578, 634 Genossenschaft 36, 698 gerichtliches Finanzstrafverfahren 2198 − Antrag auf Einstellung des Ermittlungsverfahrens 2333 − Ausschluss der Öffentlichkeit 2253 − Berufung 2326 − Einspruch gegen die Anklageschrift 2335 − Einspruch wegen Rechtsverletzung 2331 − Einstellung durch das Gericht 2214 − Einstellung durch die Staatsanwaltschaft 2211 − Finanzstrafbehörde im Dienste der Strafrechtspflege 2202 − Nichtigkeitsbeschwerde 2266 − Nichtigkeitsbeschwerde zur Wahrung des Gesetzes 2337 − Rechte der Finanzstrafbehörde 2224 − Sonderbestimmungen 2252 − Stellung als Subsidiarankläger 2229 − Stellung des Privatbeteiligten 2224 − Übersicht 2251 − Wahrnehmung der gerichtlichen Unzuständigkeit 2232 − Wirtschaftstreuhänder als Beistand 2209 geringer Störwert der Straftat 361 Gesamtvorsatz s Fortsetzungszusammenhang
Geschäftsführer 36, 57, 217, 273, 479, 579, 765, 833, 711, 765, 769, 833
Geschäftsverteilung 1628 − feste (UFS) 2057, 2070, 2076 Gesellschafter 766, 858, 908, 952 Gesetzlichkeitsprinzip 46 Gesinnungsunwert 120, 188, 220, 343, 345, 368 Geständnis 78, 347, 371, 483, 552, 645, 1487, 1866, 2036, 2222 Gestellung 1128, 1076, 1114, 1146, 1150 getilgte Vorstrafe 644, 654 Gewerbeberechtigung, Entzug 677 Gewerbsmäßigkeit 123, 550, 644, 902, 1547, 2313 − Abgabenhehlerei 1337 − Abgabenhinterziehung 910, 1087 − Hinterziehung von Einund Ausgangsabgaben 1217 − Schmuggel 1199 Gleichwertigkeitskorrektiv 144, 878 Glückspielmonopol 91 Gnadenentscheidung 666 Grobe Fahrlässigkeit s Fahrlässigkeit
grobes Verschulden s Verschulden
Grunddelikt 105 Grunderwerbsteuer 93, 498, 536, 796, 1412 Grundrechtsschutz 58 − faires Verfahren 58, 62 − ne bis in idem 70, 79, 97, 697, 1539, 1573, 2020, 2245, 2310, 2358 − nemo tenetur 68, 71, 386, 552, 817, 1650, 1676, 1804 Grundsteuer 89, 93 Günstigkeitsprinzip 54, 509, 512, 602, 684, 989, 1198 Günstigkeitsvergleich s Günstigkeitsprinzip
782
Stichwortverzeichnis
Guthaben 1099 − Verrechnungsanweisung 945 − Verwendung 183, 1043
–H– Haftung, abgabenrechtliche gem § 11 BAO 37, 273, 660, 679, 736 Haftung 44 − Beteiligter 37 − des Dienstgebers 693 − des Rechtsnachfolgers 38 − des Vertretenen 691 − des Vertreters 36 − für Geldstrafen und Wertersatz 687 − gemäß § 27 Abs 9 UStG 43 − juristischer Personen 690 sa Verbandsverantwortlichkeit
Haftungsbeteiligte 688, 693, 1749 Handlungspflicht des Beraters 309 Handlungsunrecht 126, 156, 198, 300, 344, 890 Hausdurchsuchung 265, 508, − im gerichtlichen Verfahren („Durchsuchung von Orten und Personen“) 2199, 2206, 2395 − im verwaltungsbehördlichen Verfahren 1620, 1648, 1732, 1761, 1905, 1945 Hehlereidelikte s Abgabenhehlerei s Monopolhehlerei
hehlereitaugliche Sache 1310, 1329 Heilungsmöglichkeiten im Zollrecht 1220, 1231, 1301 Heizöl s Gasöl
Herausgabepflicht 1798, 1898
Herbeiführung unrichtiger Präferenznachweise 1389 − Präferenzabkommen 1390 − Präferenznachweis 1391 Hinterziehung s Abgabenhinterziehung s Ein- und Ausgangsabgaben
historische Wurzeln 5
–I– Idealkonkurrenz 542, 567, 570, 1501, 1538, 1584, 1591 Immunität 508, 1539 in dubio pro reo 528, 990, 1650, 1658, 1672, 2160 Informationspflichten 1521 Inlandstat 95, 1390 Inquisitionsverfahren 1651, 1652 Insolvenzverfahren, Entrichtung bei Selbstanzeige 475 Instanzenzug − im gerichtlichen Finanzstrafverfahren 2261 − im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren 1605, 1637 − Strafverfügung 2039 sa Rechtsmittel
Irrtum 313 − Abgabenhinterziehung 897 − Auskunft 200 − Begründungspflicht 329 − Bewertungs- bzw Bedeutungsirrtum 197, 315, 322 − entschuldbarer 200 − Entschuldbarkeitsprüfung 325 − Erkundigungspflicht 325 − irrelevanter 330 − Irrtumslehre zum StGB 319 − Nachweispflicht 329 − Prüfungsschema 324
783
Stichwortverzeichnis
− Rechstfolgen § 9 322 − Rechtsirrtum 81, 204, 249, 313, 319, 325, 1346, − relevanter 313 − Subsumtionsirrtum 172 − Tatbildirrtum 179 − Tatsachenirrtum 314, 897, 1516 − über normative Tatbestandsmerkmale 173, 316 − zu Gunsten des Abgabepflichtigen 182 sa abweichende Rechtsansicht sa Verbotsirrtum
–J– Jugendgerichtsgesetz 671 Jugendliche 671, 1629, 1704, 2016 juristische Person − Haftung für Strafen 687, 690 − Strafbarkeit s Verbandsverantwortlichkeit
− Wahrnehmende 765
Komplizen s Beitragshandlung
Konkurrenzen − Idealkonkurrenz 542, 567, 570, 1501, 1538, 1584, 1591 − Exklusivität, tatbestandliche 548, 565 − Realkonkurrenz 542 sa Realkonkurrenz
− Scheinkonkurrenz 83, 488, 545, 549, 565 Konkurs s Entrichtung bei Selbstanzeige
Konnexität − objektive 1562, 1585 − subjektive 1560, 1584, 1591 Konsumtion 83, 552 Kontoauskunft 2354, 2375, 2377 Kontoöffnung 2205, 2354, 2369, 2375, 2396 Kontoüberwachung 2354, 2396 Kontrolle illegaler Arbeitnehmerbeschäftigung (KIAB) 1600 Kopierkosten 1798 Korruption s Bestechung
–K– Kammervertreter 1942, 1955 Kapitalertragsteuer 39, 467, 852 Kapitalgesellschaft s juristische Person
kassatorische Entscheidung 518, 2171, 2177 Kausalität 36, 152, 779 − der Beitragshandlung 278 − hypothetische 148, 214 Kaution 1877, 1882, 1889, 2409 Kommunalsteuer 94, 901 − Strafbestimmung 89, 2412 Kompensationsverbot 922, 963
Kosten des Verfahrens/der Verteidigung 1018, 1021, 2243, 2410 Kreditunternehmen − Bankgeheimnis 1510, 1519, 1836 − Bankmitarbeiter als Beitragstäter − Beschlagnahme 1923 − Hausdurchsuchung 2205 − Kontoauskunft 2345, 2375, 2377 − Kontoöffnung 2205, 2354, 2369, 2375, 2396 − Kontoüberwachung 2354, 2396 Kumulationsprinzip 556, 559, 561, 574
784
Stichwortverzeichnis
–L– Laienbeisitzer 1613, 1627, 2074, 2160 landesgesetzliches Abgabenstrafrecht 2408 − Anwendung des VStG 2408 − Straftatbestände in den LAO 2414 lange Verfahrensdauer 645 langer Tatzeitraum 644, 910 Lauschangriff 1797 Lebensgemeinschaft 1648 Legalitätsprinzip 49, 745, 1653 Leistungsfähigkeit, wirtschaftliche 346, 580, 619, 634, 647, 911 Liquidator 36, 38, 832 Lockspitzel s agent provocateur
lohnabhängige Abgaben, Verkürzung 460, 755, 763, 850 − Abgrenzung zur Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 999 − bedingt vorsätzliche gem § 49 Abs 1 lit a 1425 1093 − wissentliche gem § 33 Abs 2 lit b 1088 Lohnkonto, Führung 841, 851, 1093 Lohnsteueranmeldung 755, 763, 850, 999, 1107, 1425
–M– Mahnung 660, 664, 1713,1997 Mängelbehebungsauftrag 2118, 2124, 2139, 2182 mangelnde Strafwürdigkeit der Tat 140, 379, 872, 1765 − bei Verbänden 728 − im gerichtlichen Finanzstrafverfahren 339, 341, 349, 358, 360, 363
− im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren 364, 368 Marktordnungsgesetz 2007 (MOG 2007) 1258 Masseverwalter 36, 711, 768 Menschenrechtskonvention s Grundrechtsschutz
Milderungsgründe 271, 346, 362, 369, 633, 643, 728, 733, 917, 2319 Mindestgeldstrafe 935 sa Geldstrafe
Mineralölsteuergesetz 1995 (MinStG 1995) 1279 Missbrauch zivilrechtlicher Gestaltungen 48, 945 Mitarbeiter (VbVG) − Definition 718 − namentliches Feststehen 720 − Verschulden, mangelndes 719, 723 − Zurechnung 721 Mitbewusstsein 318 Mitunternehmerschaft 837 Mitverschulden der Abgabenbehörde 165, 896 Mitwirkungspflicht − erweiterte abgabenrechtliche 72, 385, 788, 817, 925, 951, 1675, 1760, 1804, 2343 − im Finanzstrafverfahren 78, 817, 925, 1676 sa nemo tenetur
Mitwisserschaft, bloße 290 Monopolhehlerei 434, 521, 1311, 1347, 1380, 1460, 1579, 1584 Monopolvergehen 610, 1196, 1368, 1584 sa Tabakmonopol
Motivirrtum 330 mündliche Verhandlung 61, 66, 1703, 1713, 1723, 2028, 2154 − Berufungsverfahren 1628, 2155 − Verzicht 1694
785
Stichwortverzeichnis
− vor dem Einzelbeamten 1619, 2025, 2044 − vor dem Spruchsenat 1617, 1734, 1985, 1992, 1996, 1999, 2023
–N– Nachforschungspflicht des Steuerberaters 301 Nachrichtenübermittlung 1008 Nachschau 33, 435, 1453, 1602, 1760, 1803, 2204 − Umsatzsteuer 33, 256, 1551, 1755 Nachsicht − bedingte Strafnachsicht 655, 664, 734 − Selbstanzeige, Entrichtung 453 − strafbestimmender Wertbetrag 593 − Wertersatz 632 Nachtat 487, 552, 826, 1004, 1196, 1447 − straflose 805 Nachweispflicht 967, 1212 Nebenbeteiligter 628, 688, 1720, 1749, 1754, 1827, 1875 Nebengesetz(e) 654, 699, 1234 Nebenstrafe 561, 577, 618, 1191, 1890, 1902, 2169 Nebenstrafrecht 2, 61, 364, 694 ne bis in idem 70, 79, 697, 1539, 2020, 2245, 2310 nemo tenetur 68, 71, 202, 386, 571, 817, 1676 Neuerungsverbot − im verwaltungsbehördlichen Rechtsmittelverfahren 2102, 2117, 2148 − Nichtigkeitsbeschwerde 2247, 2271 − Strafberufung 2326 Nichtgemeinschaftswaren 1131, 1139, 1158, 1171, 1296
Nichtigkeitsbeschwerde 910, 2212, 2226, 2231, 2260, 2266, 2326 − zur Wahrung des Gesetzes 2337 Nichtigkeitsgründe 1538, 2266, 2287, 2298, 2306, 2326 Nichtunternehmer 778, 1067, 1071, 1073 normative Tatbestandsmerkmale 171, 315, 325 Notare s Vertreter
Notbetrug 568 Notlage 136, 139, 345, 369, 645, 889 Notstand − bedeutender 139 − entschuldigender 130, 137, 139, 151, 308, 985 − finanzielle Situation 139 − rechtfertigender 130 − übergesetzlicher 130 Notstandshandlung 130 Notstandssituation 131, 139 nulla poena sine culpa 57 nullum crimen sine lege 46, 122 nullum crimen sine lege praevia 53
–O– Oberbehörde 1584, 1586, 1589, 2040, 2055, 2149, 2256 Objekt 247, 1722 objektive Sorgfaltswidrigkeit 120, 158, 191, 198, 332, 723, 1342 objektive Zurechnung 125, 134, 150, 155 − Abgabenhinterziehung 890 − der Handlung 156, 1486 − des Erfolgs 143, 159, 187, 198, 1213 − Irrtum über die 330 Obmann 57 Observation 1008, 2348
786 Offenbarung 78, 818, 1513, 1532, 1835, 2252 − befugte 1517 Offenlegung 75, 202, 388, 432, 449, 772, 854 − der bedeutsamen Umstände 392, 396, 409, 415, 991 − durch amtliche Erklärungsformulare 793 Offenlegungs- und Wahrheitspflicht 779, 788 − Abzugsteuer bei beschränkter Steuerpflicht gem § 99 EStG 859 − EU-Quellensteuer 861 − Grenzen der Erzwingbarkeit 817 − Kapitalertragsteuer 852 − Lohnsteuer 850 − Maßstab/objektiv vertretbare Rechtsauffassung 807 − Mitunternehmerschaft 837 − Selbstbemessungsabgaben 838, 842 − Umfang und Grenzen 800 − Umsatzsteuervorauszahlungen 846 − Zollverfahren Öffentlichkeit 66, 1510, 1532, 1682 − Ausschluss der 1683, 1686, 1999, 2134, 2253 Offizialmaxime 329, 794, 1651, 1653 OLAF 1596 Opportunitätsprinzip 745 Organe − befangene 1709, 1754 − der Abgabenbehörde(n) 260, 1583, 1904, 2106 − der Bundesfinanzverwaltung 89 − der Finanzstrafbehörde(n) 389, 1575, 1583, 1605, 1647, 1879, 2106
Stichwortverzeichnis
− der Zollbehörde(n) 165, 198 − des öffentlichen Sicherheitsdienstes 260, 1879, 1904, 2106 − des UFS 2072 − juristischer Personen 145, 765 Organisation des UFS 2067 Organisationsmangel 708, 721, 747
–P– Parallelwertung in der Laiensphäre 318 Parteiengehör 1721, 1729, 1759, 1862, 1969, 1997, 2152 − vereinfachtes Verfahren §§ 143 2027 Parteienvertreter s Vertreter
personale Unrechtslehre 2, 119 Personendurchsuchung 260, 1620, 1940, 2105 Personengemeinschaft 145, 626 Personengesellschaft 687, 698, 908, 2410 Personenvereinigung 57, 609, 689, 690, 693, 769, 1582 Pflicht, gesetzliche 625, 772, 1041 − zur Führung von Lohnkonten 755, 999, 1425, 1450 Pfusch 9 Phasen, vorsätzliches Finanzvergehen 229 Postaufgabe 238 Postsendungen, Beschlagnahme 1655, 1531, 1533, 1967 − Abgrenzung 1397 − Konkurrenz 1397 − Präferenznachweise, Herbeiführung unrichtiger 1389 − Strafdrohung 1396
787
Stichwortverzeichnis
Prämien 908 Prävention − der Steuerhinterziehung 9 − im Abgabenverfahrensrecht 14 − im materiellen Abgabenrecht 39 Prinzipien des rechtsstaatlichen Strafrechts 46 Privatbeteiligter 2224, 2229, 2284, 2326 Produktpirateriegesetz 2004 (PPG 2004) 87, 610, 1234, 1264 − Tatbestandsverwirklichung 1264 progressive Tarife 931 sa strafbestimmender Wertbetrag
Prokurist 36, 215, 693, 711 Provisionen, strafbare 972 Prüfung − abgabenrechtliche s Außenprüfung s Betriebsprüfung
− finanzstrafrechtliche, gem § 99 FinStrG 260, 444, 822, 1760, 1803 Prüfungsauftrag 302, 435, 441, 1756, 1805
Rauschtat 1455 Realkonkurrenz 542, 826, 1068, 1196, 1351, 1550 − Zusammentreffen mehrerer Finanzvergehen 556 − Zusammentreffen von Finanzvergehen mit anderen strafbaren Handlungen 563, 567 Rechnung − fingierte 1070 − gem § 11 UStG 43, 1035 Rechtfertigungsgründe 113, 128, 1527, 1765 − befugte Offenbarung oder Verwertung 1517 − Einwilligung des Verdächtigten 1498 − rechtfertigender Notstand 130 rechtmäßiges Alternativverhalten 127, 154, 159, 166, 284, 289 Rechtsansicht s abweichende Rechtsansicht s vertretbare Rechtsansicht
Rechtsanwalt –Q– qualifizierte Begehung 902 qualifizierte Begehungsform 1123, 1197, 1217 qualifizierter Rückfall 651 − Abgabenhehlerei 1336 − Abgabenhinterziehung 938 − Monopoldelikte 1375 − Zolldelikte 1192 qualifiziertes Delikt 105 Quasikausalität 148, 214 –R– Rasterfahndung 1797 sa automationsunterstützter Datenabgleich
s Vertreter
Rechtsauskunft 200, 328, 722, 901, 1487 Rechtsfrage 798, 811, 1854, 2221, 2293, 2303 Rechtshilfe − im gerichtlichen Finanzstrafverfahren 2358 − im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren 2350 − im Zollstrafverfahren 2357 Rechtshilfeersuchen, ausländische 2356 − Durchbrechung des Bankgeheimnisses 2365
788
Stichwortverzeichnis
Rechtsirrtum s Irrtum
Rechtsmittel im gerichtlichen Strafverfahren 2260 − Antrag auf Einstellung des Ermittlungsverfahrens 2333 − Einspruch gegen die Anklageschrift 2335 − Einspruch wegen Rechtsverletzung 2331 − gegen Beschlüsse 2327 − gegen Urteile 2264, 2266, 2326 sa Nichtigkeitsbeschwerde 2266
− Nichtigkeitsbeschwerde zur Wahrung des Gesetzes 2337 − Strafberufung 2263, 2326 − Übersicht Instanzenzug 2261 Rechtsmittel im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren 2082 − an die GH öffentlichen Rechts 2260 − außerordentliche 2084, 2087, 2176, 2188 sa Wiederaufnahme des Verfahrens sa Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
− Berufung gegen Erkenntnisse 2100, 2112 − Beschwerde gegen die Ausübung finanzstrafbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt 2105, 2121 − Beschwerde gegen sonstige Bescheide 2105, 2112 − Einbringungsstelle 2096 − gegen verfahrensregelnde Anordnungen 2109 − ordentliche 2083, 2085, sa Instanzenzug
Rechtsmittelbelehrung 2022, 2027, 2097 Rechtsmittelentscheidung 2161 − Berichtigung, Änderung und Aufhebung von Rechtsmittelentscheidungen 2172 Rechtsmittelfrist 2089 Rechtsmittellegitimation 2103, 2107, Rechtsmittelverfahren 2124 Rechtsmittelverzicht − im abgabenrechtlichen Verfahren 1690, 1697 − im Finanzstrafverfahren 1694, 1697, 2090, 2122 Rechtspersönlichkeit 698, 769 Rechtswidrigkeit 115, 128 reformatio in peius s Verschlechterungsverbot
Reisekosten, fingierte 1093 Richtlinie, EU 977 Risikozusammenhang 127, 150, 159, 161, − Abgabenhinterziehung 895 Rückfall, Strafschärfung bei qualifiziertem 651, 667, 1336, 1375 Rücktritt vom Versuch 250 − Ausschließungsgründe 257 − Betreten auf frischer Tat 257 − Freiwilligkeit 252 − qualifizierter Versuch 254 − Verfolgungshandlungen 258, 392, 417 sa Versuch
Rücktritt von der Anklage 2231, 2237 Rücktritt von der Verfolgung 358, 673, 1685, 2211, 2215, 2333 Rückwirkungsverbot 53, 151
789
Stichwortverzeichnis
–S– sachliche Zuständigkeit s Zuständigkeit
Sachverständiger 1854 − Ablehnung 2141, 2144 − Befangenheit 1648, 1855, − Beweismittel 1792 − Geheimhaltungspflicht 1534, 2252 − Fragen 2210, 2225, 2285 − Privatsachverständige 2285, 2299 − Überprüfung eines Bescheides 920 Sachwalter 711, 768 Salzmonopol 91, 1368 Säumnisbeschwerde an den VwGH 1633 Säumniszuschlag 21 Schadensgutmachung 347, 355, 358, 371, 377, 451, 645, 660 − Selbstanzeige 385, 1026 Schattenwirtschaft 9 Schätzung − Abgabenhinterziehung 866, 1053 − abgabenrechtliche/finanzstrafrechtliche 923, 1672 − Mitwirkungspflicht 1760 − nemo tenetur 74, 821, 1677 − Selbstanzeige 412 − Selbstschätzung 804 − Umsatzhinzuschätzung 854 − unzutreffende 920, 2286 − Verkürzungsvorsatz 244, 981, 1064 − Versuch 242, 874 − Vollendung 877, 879, 883, 1049 − Zuschätzung 901 Scheingeschäfte 941, 1008, 1796
Scheinkonkurrenz 83, 488, 545, 549, 565 Scheinrechnung 1070 Scheinunternehmer 569 schlichtes Tätigkeitsdelikt s Tätigkeitsdelikte
Schmiergelder 749, 972 Schmuggel 1121 − Abgrenzung/Konkurrenzen 1194 − Bandenschmuggel 1200 − Begehen durch Unterlassen 1179 − Beteiligung 1185, 1202, 1215 − Entziehung aus der Überwachung 1159 − EU-Zollrecht 1124 − gem § 35 Abs 1 1139 − gem § 35 Abs 2 1203 − gem § 35 Abs 3 1218 − gem § 38 Abs 1 lit a 1199 − gewerbsmäßiger 1199 − Günstigkeitsvergleich 1198 − mit Waffen 1201 − Pflichtverletzung 1224 − qualifizierte Begehungsformen 1123, 1197, 1217 − Reiseverkehr 1134, 1154 − Schriftstücke/Postsendungen 1933 − Selbstanzeige 1184 − Strafaufhebungsgrund 1186 − strafbestimmender Wertbetrag 592, 1187, 1216 − Strafe 1187, 1216, 1233 − Unrechtsbewusstsein/Verbotsirrtum 1183 − verfallsbedrohte Gegenstände 620 − Verletzung der Gestellungspflicht 1150 − Verletzung des Zollstraßenzwanges 1149 − Versuch 1177
790 − vorschriftswidriges Verbringen 1147, 1158 − Vortat der Geldwäscherei 1005 − Zuständigkeit 1193, 1608 sa Verzollungsumgehung sa Zollverfahren sa Zollvergehen
Schöffengericht 1545, 2271 − Ablehnung der Schöffen 1645 − Anklageschrift 2335 − Diversion 2314 − Unzuständigkeitsurteil 2300 − Verteidiger 2209, 2274 − Vorsitzender 1643 Schreib- und Rechenfehler 2048, 2172 Schriftführer − Befangenheit 1647, 1990, 2141 − fehlende Anwesenheit 2273 schriftliche Stellungnahme 1729 Schriftstücke, Beschlagnahme 1931 Schuld 116, 132, 140, 724, 1478, 1527 − Entschuldigungsgrund 137 − geringe Schuld 343, 368, 728 − Schuldfähigkeit 133 − Schuldstrafrecht 57 − Unrechtsbewusstsein 134 − Unschuldsvermutung 68, 1660 Schuldausschließungsgrund − Begünstigungsnotstand 1479 sa Strafausschließungsgründe
Schuldstrafrecht 57 Schutz der finanziellen Interessen der EG 702, 1026, 1596, 2382, 2389 − 1. Protokoll 702 − 2. Protokoll 695 sa Verbandsverantwortlichkeit
Stichwortverzeichnis
schweres Verschulden 372 − des Parteienvertreters 218 selbständiges Verfahren 2043 Selbstanzeige − Abgabenhinterziehung 991 − Darlegung der Verfehlung 396, 400 − Einbringung 445 − Entrichtung 453, 458 − Entrichtung durch Beitragstäter 474 − Entrichtung im Insolvenzverfahren 475 − fehlgeschlagene 483 − Folgefinanzvergehen 486 − Milderungsgrund 483 − Nachsicht 453 − Offenlegung der bedeutsamen Umstände 396, 409 − Prüfung/Nachschau 435 − Rechtzeitigkeit 417 − Schadensgutmachung 451 − Selbstbemessungsabgaben 458, 991 − Strafaufhebung 415, 488, 572 − Tatentdeckung 422 − Täternennung 478, 481, 730 − Verbände 489, 729 − Verfall 484 − Versuch 388, 426 − Voraussetzungen 392 − Wirkung für 477 − Zahlungserleichterung 453 − Zweck 382 Selbstbegünstigung − mittelbare 1481 − unmittelbare 1462 Selbstbelastung s nemo tenetur
Selbstbemessungsabgabe 842 − Abzugsteuer 473, 859 − Entrichtung 458 − EU-Quellensteuer 861
Stichwortverzeichnis
− − − − − −
Lohnsteuer 461 Kapitalertragsteuer 852 Nichtentrichtung 1410 Offenlegungspflicht 838 Selbstanzeige 481 Umsatzsteuervorauszahlung 849 − Unterlassen 522 − Verjährung 540, 987 − Versuch 235, 980, 1084, 1103 − Vollendung 235, 881 selbstverschuldete Berauschung 1455 − Strafdrohung 1457 − Zuständigkeit 1541, 1560, 1568, 1580, 1583 Senatsreferent 2004 Sicherheitsleistung s Kaution
Sicherheitszuschlag 926, 1673 Sicherstellung 591, 1402, 1901, 1929, 2206 Sitzungspolizei 1996, 2025 Sonderdelikt 109 − Abgabenhinterziehung 756 − Abgabenverkürzung 1113 − Bestimmungs- und Beitragstäterschaft 276 − Wirtschaftsprüfer 224 Sondervorauszahlung 1045 Sorgfaltspflicht 191, 208, 283, 332, 766, 897, 1300 sorgfaltswidrige Handlung 166 − objektiv 190, 1340, 1366 − subjektiv 196 Sorgfaltswidrigkeit − abweichende Rechtsansicht 332, 335 − des Mitarbeiters/Entscheidungsträgers 705, 723 − Fahrlässigkeitsdelikt 158, 189, 195 − fremde 283 − objektive 120, 191, 198, 211 − subjektive 188, 196, 206
791 Sorglosigkeit, auffallende 188, 624 Sozialadäquanz 156 − Beitragshandlung 285 − eingeschränkte Relevanz 289 − wissentlich abweichende Rechtsansicht 335 Sperrwirkung − ne bis in idem 81, 1063, 1554, 1573, 2020 − Selbstanzeige 419, 431, 437, 453, 482 Spezialität 550 Spezialprävention 337, 578, 636, 668 Spruch des Erkenntnisses 1668, 2014, 2020, 2047 Spruchsenat − Befangenheit der Mitglieder 1647 − Freiheitsstrafe/Ersatzfreiheitsstrafe 597, 603 − Mitglieder 1613 − mündliche Verhandlung 1607, 1682, 1734, − Öffentlichkeit 66, 1683, 1999 − Prüfung der Zuständigkeit 1982 − Straferkenntnis 2018, 2032 − Tribunal 1614 − Verfahren vor dem 524, 1791, 1981 − Vorsitzender des s Vorsitzender des Spruchsenats
− Zuständigkeit 1568, 1605, 1608, 1611, 1790, 1984 Staatsanwaltschaft 2198 − Anklageschrift 2335 − Anzeigeerstattung 1758 − Anzeigepflicht 1543, 1764, 1771 − Befangenheit 2273 − Berufung an das OLG 2327
792 − Diversion 673 − Einstellung 358, 2211 − Erstattung einer Selbstanzeige 395, 449 − faires Verfahren 62 − Fortführung des Verfahrens 2221 − Observationen, qualifizierte 1011 − Opportunitätsprinzip 745 − Privatbeteiligte 2224 − Rechtshilfeersuchen 2364 − Scheingeschäft 1011 − Subsidiärankläger 2229 − Überwachung 1014 − Wahrnehmung der Unzuständigkeit 2232 − Wiederaufnahme 2254 − Zuständigkeitsprüfung 1567 Statistik 45 Stellungnahme des Amtsbeauftragten 1652, 1734, 1790, 1985 Stempelwertzeichen 124, 484, 1353, 1361, 1365, 1367 Steuerberater s Vertreter
Steuererklärung − elektronische 238, 1448 − Nichtabgabe 205, 240, 874, 891, 982 − unrichtiges bzw. unvollständiges Erstellen 237 Steuerfahndung 1595, 1597, 2356 Steuergeheimnis 1510, 1518, 1999, 2252 − Aufhebung/Durchbrechung 1522, 1756 − Verletzung 1505 sa abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht
Steuerhinterziehung − durch Unterlassen 878 − Prävention 9
Stichwortverzeichnis
− schwere gewerbsmäßige als kriminelle Vereinigung 1017 sa Abgabenhinterziehung
Steuerhoheit 4 Steuermoral 13 Steuerpolitik 13 Stiftungsvorstand 36 Strafaufhebungsgründe 380 − Amnestie 381, 571 − Irrtum über deren Vorliegen 330 − Rücktritt vom Versuch s Rücktritt vom Versuch
− Schmuggel s Schmuggel
− Selbstanzeige s Selbstanzeige −
Verjährung s Verjährung der Strafbarkeit
Strafausschließungsgründe 140, 1420, 1765 − Angehörigenbegünstigung 1480 − Irrtum über deren Vorliegen 330 − leichtes Verschulden des Parteienvertreters 221 − mangelnde Strafwürdigkeit der Tat 337, 379, 728 − mittelbare Selbstbegünstigung 1481 − Tätige Reue 1499 strafbare Geld- und Sachzuwendungen 972 Strafbarkeit juristischer Personen s Verbandsverantwortlichkeit
Strafbarkeit, objektive Bedingung 899, 1456 Strafbarkeitsirrtum 330 Strafbarkeitsverjährung s Verjährung der Strafbarkeit
Strafbemessung 633 − Ermessensentscheidung 635 − Erschwerungs- und Milderungsgründe 639, 643
793
Stichwortverzeichnis
− persönliche Verhältnisse und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit 647 sa Leistungsfähigkeit
− Strafschärfung bei qualifiziertem Rückfall 651 sa Rückfall
− Wertersatz s Wertersatz
Strafberufung 2263, 2326 strafbestimmender Wertbetrag 592 − Abgabenhehlerei 1332 − Abgabenhinterziehung 652, 912, 915, 1005 − formaler Differenzbetrag 916 − geringfügige Folgen 352 − Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben 1216 − Jugendliche 673 − Monopolvergehen 1373 − Nichtentrichtung von Selbstbemessungsabgaben 1421 − Rechtsmittel 2256, 2295, 2306, 2318 − Schätzung 1672 − Schmuggel 652, 1187, 1197 − Verkürzungsvorsatz 593 − Versuch 226 − Verzollungsumgehung 1297 − Wertzeichenvergehen 1359 − wirtschaftliche Ermittlung 378, 916 − Zusammenrechnung 590 − Zuständigkeit 342, 1548, 1569, 1571, 1608, 1667, 2036, 2248 sa Verkürzungsbetrag
Strafen s Geldstafe s Ersatzfreiheitsstrafe s Freiheitsstrafe s Verfall s Wertersatz
Straferkenntnis 592, 1063, 1554, 1791, 2016, 2018, 2023, 2032, 2413 Straflose Vor-, Begleit- oder Nachtat 83, 552 sa Konsumtion sa Scheinkonkurrenz
Strafnachsicht, bedingte − Widerruf 664 − zur Gänze 655, 659, 734 − zum Teil 658, 662 Strafrahmen 579 − echte Konkurrenz 556 − Einheitstätersystem 269 − Freiheitsstrafe 599 − Geldstrafe 589 − Zusammentreffen mehrerer Finanzvergehen 557 − strafrechtliche Prüfung s Prüfung
Strafrechtsanpassungsgesetz (StRAG 1974) 2, 255, 156 Strafregister 341, 701, 742, 2193 Strafschärfung bei Rückfall s Rückfall
Strafverfügung 2027 − Einspruch 2028 − Übersicht Instanzenzug 2039 − vereinfachte 1255 − Zollämter, Zollvergehen 1694, 2034 Strafvollzug 83, 607, 1556, 1572, 2194 Strafzumessung 346, 2315, 2321 sa Strafbemessung
Strafzweck 578 stufenlose Deliktsqualifikation 105, 899, 916, 2295, 2302 Stundung 24, 595, 1433 Stundungszinsen 24, 27, 94 subjektive Sorgfaltswidrigkeit 188, 196, 205, 705, 723, subjektive Tatseite s Tatvorsatz s Vorsatz
Subsidiäranklage 2224, 2229,
794
Stichwortverzeichnis
Subsidiarität 544, 549, 551, 566, 572, Subsidiaritätsklausel 551, 1195, 1397, 1443, 1531, 2355 Subsumtionsirrtum 172, 330 Subventionen 89, 1236, 1596 Suchtgift 330, 551, 820, 1311 Suchtgiftdelikte 551, 1146 Suggestivfragen 1730, 1796, 1819, 1873
–T– Tabakmonopol 91, 1368, 1381 − fahrlässige Eingriffe 1378 − Konkurrenzen 1376 − Monopolhehlerei 1380 − Schmuggel, Konkurrenz 1196 − Strafdrohung 1373 − Tabakmonopolgesetz 1996 (TabMG 1996) 1287 − Verfall 1374 − vorsätzliche Eingriffe 1370 − Zuständigkeit 1377 Tabaksteuer 93, 620, 1294, 1369, 1412 Tagessatzsystem − Finanzstrafrecht (FinStrG) 579, 647, 650, 911 − Verbandsverantwortlichkeit (VbVG) 700, 733, Tagesstrazzen 1924, 1928 Tatbegehungsgefahr 361, 1877, 1888 Tatbeitrag s Beitragshandlung
Tatbeschreibung 481 Tatbestand 119 − objektiver 122 − subjektiver 123 Tatbestandsmerkmal, normatives 172 − Irrtum 315, 318, 320, 898
Tatbildirrtum 136, 179, 313, 319, 322 − Abgabenhinterziehung 897 − Begünstigung 1467, 1477 − Schmuggel 1176 − vorsätzliche Abgabenhehlerei 1327 Tatentdeckung 392, 422, 448 Tätige Reue 385, 487, 489, 1553, 2310 Tätigkeitsdelikte, schlichte 103 − Abgabenhehlerei 1303, 1323, 1342 − Herbeiführen unrichtiger Präferenznachweise 1395 − Monopolhehlerei 1380 − Schmuggel 1172 − Wertzeichenvergehen 1355 Tatobjekt 4, 88 − Abgabenhehlerei 1310, 1329 − Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 960 − Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 2 lit a 967, 1070 − Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 2 lit b 1088 − Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 4 1110 − Ausfuhrerstattungsgesetz AEG 1238 − Begünstigung 1463 − Finanzordnungswidrigkeiten gem § 50 1435 − Irrtum 330 − Monopolhehlerei 1381 − Nichtentrichtung von Selbstbemessungsabgaben 1411 − Schmuggel gem § 35 Abs 1 1144 − Schmuggel gem § 35 Abs 2 1207 − Schmuggel gem § 35 Abs 3 1222
795
Stichwortverzeichnis
− Tabakmonopolgesetz 1370 − Umsatzsteuerkarussell 1075 − Wertzeichenvergehen 1353 Tatortregelung 97 Tatsachenirrtum 314, 897, 1516 Tatverdacht − Beschlagnahme 1916 − Beschuldigter 1702, 1742 − Beweisverwertungsverbot 1966 − dringender 1887 − Ermittlungsverfahren 2215, 2333 − Hausdurchsuchung 1947 − Internationale Rechtshilfe im gerichtlichen Finanzstrafverfahren 2361 − Kontoauskunft 2392 − lt DBP 1805 − Personendurchsuchung 1941 − Selbstanzeige 419 − Untersuchungshaft 1886, 1893 − Verwahrungshaft 1875 − verwaltungsbehördliches Finanzstrafverfahren 1653, 1759, 1762 Tatvorsatz 167 − Abgabenhehlerei 1327, 1331 − Abgabenhinterziehung 841, 1051, 1099 − Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben 1214, 1231 − Schmuggel 1174 sa Vorsatz
Tatwiederholung − Erschwerungs- und Milderungsgründe 644 − Gewerbsmäßigkeit 909 − Strafbemessung 638 − Strafzumessung 346 Tatzeitpunkt 133, 207, 1426 Täuschung 488, 544, 567, 878, 941, 1870
Täuschungshandlung 571, 879, 1361 Teilnahme an Beweisaufnahmen 1710 Telefonüberwachung s Fernmeldeanlagen
Tilgung 2194 Transportmittel 328 Treuhänder s Vertreter
Treuhandkonstruktionen 942 Treuhandvertrag 942 Tribunal 63, 1614, 2059 Typenstrafrecht 46
–U– Überlastung, berufliche 2080 Übergabe s Europäischer Haftbefehl
Übernahmefahrlässigkeit 206 Übersetzungshilfe 1748 Überwachung − des Kontos s Kontoauskunft s Kontoüberwachung s Kontoöffnung
− des Verteidigerkontakts 1708, 1712, 1895 − Maßnahmen 33, 1142, 1159, 1172 − von Nachrichten 1008, 1012, 1014, 1797, 1970 − von Personen 1008 Überwachungsmaßnahmen 33 Überwachungsverschulden 209, 213, 692, 720, 1055, 1116 Überweisungsauftrag 1058 Überschreiten der Strafbefugnis 2316 Üble Nachrede, Abgrenzung zu § 250 1501 Umgehung von Entschlagungsrechten 1852, 1969, 2278 Umgekehrte Bindungswirkung 990, 1668 Umsatzsteuerbetrug 41, 1024
796 Umsatzsteuerkarussell 43, 1074 Umsatzsteuersondervorauszahlung 1045 Umsatzsteuervoranmeldung − Elektronische Übermittlung 1040 − Erklärungspflicht für Kleinunternehmer 1041 − unrichtige 1034 − Verletzung der Abgabepflicht 1036, 1044 − Vorsatz 849, 1051 − Zeitraum 1038 Umsatzsteuervorauszahlungsdelikte − Abgrenzung zur Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 1027, 1060 − gem § 33 Abs 2 lit a 1024 − gem § 49 Abs 1 lit a 1410 − gem § 49 Abs 1 lit b 1427 − Selbstanzeige 1080 − Versuch 1084 Unabhängiger Finanzsenat − Ablehnung von Organen wegen Befangenheit 2140 − als Tribunal 2059 − als vorlageberechtigtes Gericht iSd Art 234 EGV 2061 − Berufungsorgane in Finanzstrafsachen 2071 − Entscheidungsfindung 2159 − Ermittlungen 2146 − funktionale Zuständigkeit 1622, 2137 − Geschäftsbereiche 2069 − Geschäftsverteilung 2070, 2076 − mündliche Verhandlung 2155 − Unabhängigkeit des UFS und seiner Mitglieder 2054 − Verfahren 2136
Stichwortverzeichnis
− Weisungsfreiheit der über Rechtsmittel entscheidenden Mitglieder 2081 − Zusammensetzung 2068 sa Rechtsmittel sa Rechtsmittelverfahren
unbekannter Aufenthalt − Beschuldigter/Verdächtiger 611, 1986, 2027 − Zeuge 2281 Unbescholtenheit 346, 645 Unbesonnenheit 345, 369, 645 unbestimmter Steuertatbestand 50 unechte Konkurrenz s Konkurrenzen
ungerechtfertigte Abgabengutschriften 886 − Umsatzsteuer 1427 Universalrechtsgut 1498 unmittelbarer Täter 274 − § 33 Abgabenhinterziehung 756 − § 34 fahrlässige Abgabenhinterziehung 1113 − § 35 Schmuggel 1141, 1203, 1221 − § 49 Abs 1 lit a 1410 − § 49 Abs 1 lit b 1427 − § 51 Finanzordnungswidrigkeiten 1444 Unmündige 133, 1320 Unrechtsbewusstsein 116, 134, 319, 1183 sa Verbotsirrtum
Unrechtszurechnung s objektive Zurechnung
Unrichtige Bilanzerstellung 236 unrichtige Buchführung 234 Unschuldsvermutung 1660 sa Grundrechtsschutz
Untauglichkeit des Versuchs 246 Unterfakturierung 1213, 1215 Unterlassen − Abgabenhinterziehung 871, 981, 1104 − Schmuggel 1179 − Versuch 239
797
Stichwortverzeichnis
Unterlassungsdelikt − echtes 103, 491, 522 − fahrlässiges 205 − Fallprüfungsschema beim vorsätzlichen, vollendeten 143 − Garantenstellung 142, 144, 312, 769 − Kausalität, hypothetische 148 − unechtes 102, 141, 147, 522 − Verjährung 491, 520 Unternehmensstrafrecht
Urkunden − als Beweismittel 1807 Urkundendelikte − § 22 Abs 3 Verwendung falscher Urkunden oder Beweismittel 570 − Deckungshandlungen 1004 − und Abgabenhinterziehung 994, 1066 − und Schmuggel 1196 Urteil, Rechtsmittel 2260, 2262 sa Nichtigkeitsbeschwerde sa Berufung
s Verbandsverantwortlichkeit
Untersuchungshaft 1885 − Anrechnung 642 − Bescheid 1891 − Beschwerde − Dauer und Aufhebung 1893 − dringender Tatverdacht 1887 − Enthaftungsantrag 1894 − Gelindere Mittel, Fehlen von 1889 − Gelöbnis 1889 − Haftgründe 1888 − Jugendlicher − Sicherheitsleistung 1882, 1889 − Verhältnismäßigkeit 1890 − Voraussetzungen 1886 Untersuchungsverfahren 1784, 1791 − Amtshilfe 1785 − Beendigung 1787 Unwerturteil 132, 341 Unzumutbarkeit sorgfaltsgemäßen Verhaltens 78, 189, 201 sa Zumutbarkeit sorgfaltsgemäßen Verhaltens
Unzurechnungsfähigkeit s Zurechnungsfähigkeit
Unzuständigkeit − des Gerichts 2232 − des Spruchsenats 1610 Unzuständigkeitsfreispruch s Freispruch
–V– Verbandsverantwortlichkeit − bedingte Nachsicht 734 − Beteiligung 732 − Diversion 735 − EG-rechtliche Grundlagen 695, 700 − Einzelrechtsnachfolge 740 − Entscheidungsträger s Entscheidungsträger
− − − − − − − − − − − − − − − − −
Entwicklung 696 gebotene Sorgfalt 721 Geltungsbeginn 747 Gesamtrechtsnachfolge 739 Haftung 736 im FinStrG/Überblick 701 Inkrafttreten 747 Kritik an der Umsetzung im FinStrG 702 mangelnde Strafwürdigkeit der Tat 728 Nachsicht, bedingte 734 ne bis in idem 697 Opportunitätsprinzip 745 Prävention 748 Rechtsnachfolge 738 Regressverbot 737 Rücktritt 727 Selbstanzeige 729
798 −
Stichwortverzeichnis
Sorgfaltsverstoß s Entscheidungsträger
− Strafanwendungsrecht 731 − Strafregister 742 − Straftaten 699, 714 − umfasste Gesellschaften 698 − umfasste „Straftaten“ 699 − Umsetzung im allgemeinen Strafrecht 699 − Umsetzung im FinStrG 700 − Unrecht und Schuld 724 − Verbände 698 − Verbandsgeldbuße 733, 1019 − Verfahrensvorschriften 744 − Verletzung Verbandsbezogener Pflichten 709 − Verteidigerkosten 1018 − Vollstreckung 741 − Vorkehrungen zur Vermeidung der 748 − Weisungen 734 − Wirkung von Strafaufhebungs- und Strafausschließungsgründen 726 − zu Gunsten des Verbandes 708 − Zurechnungskriterien 703, 722 Verbindung von Verfahren 1591 Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung 386, 817, 826, 1652, 1676, 1969 sa Beweisverwertungsverbote
Verbotsirrtum 134, 179, 317, 323, 1183 − direkter 317 − indirekter 317 sa Unrechtsbewusstsein
Verbrechensaufbau 113 Verdächtiger 1699, 1752, 1973, 2410 Verdächtigung, falsche 92, 1489, 1865 sa Verleumdung
verdeckte Ermittlung 1008, 2348 verdeckte Gewinnausschüttung 855, 857, 918, 952, Verdunkelung, Verdunkelungsgefahr 1712, 1877, 1881, 1888, 1895, 1939 Verein 57, 775 vereinfachtes Verfahren 1619, 2027 Verfahrensdauer, angemessene 67, 645, 1688 Verfahrenseinleitung s Einleitung des Finanzstrafverfahrens
Verfahrensgrundsätze 1650 − im gerichtlichen Strafverfahren 1685 − im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren 1652 Verfahrenshilfe 1714, 1717, 1754, 2093 verfahrensrechtliche (-regelnde) Anordnungen 2085, 2101, 2109 Verfahrenstrennung 1586 Verfall 610 − Beförderungsmittel und Behältnisse 615, 621 − Beschlagnahme 612 − Freigabe 1934, 2260 − gemeiner Wert 619, 2322 − instrumenta sceleris 622 − Pfandrechte, Zurückbehaltungsrechte 627 − Rechte unbeteiligter Dritter 623 − Tabakmonopol 615, 620, 1374 − trotz Selbstanzeige 484, 621 − Verbrauchsteuer 610, 620 − verfallsbedrohte Gegenstände 620 − Verfallsbeteiligte 628 − Verhältnismäßigkeit 614, 616
Stichwortverzeichnis
− Verschwiegenheitspflichtige 1929 − Wertersatz s Wertersatz
Verfolgungshandlung 258, 392, 417 Verfolgungshindernis 1468, 1539, 1765, 2212, 2311 Verfolgungsverjährung s Verjährung der Strafbarkeit
Vergleich 1687 − Ausblick 1696 − im Abgabenrecht 1690 − im Finanzstrafrecht 1693 Verhältnismäßigkeit − bei internationaler Amtsund Rechtshilfe 2343 − der Hausdurchsuchung 1951 − der Personendurchsuchung 1941 − der Untersuchungshaft 1890 − des Verfalls 614 Verjährung, abgabenrechtliche s Bemessungsverjährung
Verjährung der Strafbarkeit (Verfolgungsverjährung) 490, 2048, 2172 − Abgabenhinterziehung 986 − absolute 496, 510 − Beginn 491 − Dauer 491 − Dauerdelikt 520 − fortgesetztes Delikt 526 − Hemmung 505 − Unterlassungsdelikt 522 − Verjährungsfrist, Beginn und Dauer 491 Verjährung der Vollstreckbarkeit 680 Verkürzungsbetrag 579 sa strafbestimmender Wertbetrag
Verkürzungsvorsatz 244, 281, 875, 899, 934, 955, 957, 1054
799 Verletzung der Auskunftspflicht im Bargeldverkehr s Auskunftspflicht im Bargeldverkehr
Verletzung der Verschlusssicherheit 103, 115, 1385 Verleumdung 1458 − Abgrenzung zu § 250 1489 Verlustbeteiligung 194, 408, 901 Vermeidbarkeit des Irrtums 324, 326 Vermögensverwalter 36, 769 Vernehmungsverbote 1827 Verrechnungspreise, unzutreffende 956 Versandverfahren 1131, 1168, 1181 Versäumung der mündlichen Verhandlung 1992, 2192 Versäumung eines Zahlungstermins 865, 1419, Verschlechterungsverbot − Bescheidaufhebung durch die Oberbehörde 2041 − Einspruch gegen die Strafverfügung 2032, 2034 − Rechtsmittelverfahren 65, 2169, 2175 Verschlussanerkenntnis 1386 Verschulden − geringes 368 − Säumniszuschlag 23 − schweres/grobes 372 − schweres, des Parteienvertreters 218, 1115 Verschwiegenheitspflicht − abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht 1505 − als Grenze der Offenlegungspflicht 772, 803 − Beschlagnahmeverbote bzw Beschlagnahmebeschränkungen 1910 − Beweisverwertungsverbot 1967
800
Stichwortverzeichnis
− im gerichtlichen Finanzstrafverfahren 1835 − Wirtschaftstreuhänder 306, 772, 1834 − Zeugnisentschlagungsrecht 1829 Versiegelung 1852, 1918, 1920, 1929, 2385 Verspätungszuschlag 17, 794, 1048 Versuch 225 − Abgabenhinterziehung 980, 1084 − Abgrenzung zur straflosen Vorbereitungshandlung 231, 234 − Ausführungshandlung 231 − Beteiligung 293 − durch Unterlassen 239 − Fallprüfungsschema 227 − fehlgeschlagener 251, 426 − qualifizierter 254 − Rücktritt 250, 257 sa Rücktritt vom Versuch
− Schmuggel 1172, 1177 − Selbstanzeige 256, 388 − strafbestimmender Wertbetrag 226, 915 − Untauglichkeit 246 Verteidiger 1485, 1702, 1708, 1718 sa Vertreter
Verteidigung, zulässige 1485 Verteidigungskosten 1018 sa Kosten des Verfahrens/der Verteidigung
Verträge zwischen nahen Angehörigen 965 Vertrauensgrundsatz 192, 216, 301 Vertrauenspersonen − Augenschein 1859 − Hausdurchsuchung 1955 − Hausdurchsuchung bei Wirtschaftstreuhändern, Rechtsanwälten und Notaren 1956
− mündliche Verhandlung 2000 − Personendurchsuchung 1942 Vertrauenswürdigkeit 679 vertretbare Rechtsansicht 331 − als Maßstab für die Offenlegungspflicht 807 − Gestaltungsmissbrauch 945 − und Abgabenhinterziehung 160, 892, 899, 1097 Vertreter − Aussageverweigerungsrecht 1480, 1863,1834 − Beiziehung eines WT im gerichtlichen Strafverfahren 2209 − Berichtigungspflicht 311, 833 − Beschlagnahme bei Parteienvertretern 1914 − Beteiligung 296 − Haftung 36, 37 − Hausdurchsuchung bei WT, RA und Notaren 1956 − Nachforschungs- bzw Erkundigungspflichten 301 − schweres Verschulden 218, 1115 − Strafausschließungsgrund 221 − Tätersubjekt der Abgabenhinterziehung 768 − Verschwiegenheitspflicht 306 Verwahrungshaft 1875, 1882, 1897, 2093 Verwaltungsübertretung 2408, 2415 Verwarnung 364, 2017 Verwendung falscher Urkunden oder Beweismittel 570 Verwendungspflicht, Verletzung 1167, 1228, 1449 Verwertungsverbot s Beweisverwertungsverbote
Verzicht, mündliche Verhandlung 66, 1694, 1991
801
Stichwortverzeichnis
Verzollungsumgehung 1295, 1317, 1379, 1608 Vollmacht − Berichtigungspflicht § 139 BAO 312 − Handlungspflicht des Beraters 309 − Selbstanzeige 480 − Vertretung im Finanzstrafverfahren 1718, 2015, 2127 Vollstreckbarkeitsverjährung 680 Vollstreckungsverbot 99 Vorbehalt EMRK 59, 80 Vorbereitungshandlung 231, 234, 291, 1385 Vorbereitungsstadium 290 Vorerhebungen 1755 − durch das Gericht 2198 − durch die Finanzstrafbehörde 1606, 1759 sa Ermittlungsverfahren
Vorfragenbeurteilung und Vorfragenbindung 1684 Vorführung 1881 Vorhaft 642, 654, 1897 Vorhersehbarkeit des Erfolgs − objektive 160, 195 − subjektive 188, 197 Vorsatz 167 − Abgrenzung zur Fahrlässigkeit 104, 183 − bedingter 178 − erweiterter 123, 1201, 1297 − nachträglicher 181, 1327, 1419 − Nachweis 184 − Stellung des Vorsatzes 119 − Zeitpunkt 181 sa Tatvorsatz
Vorsatzdelikte 104, 157 − Fallprüfungsschema Begehungsdelikt 118 − Fallprüfungsschema Unterlassungsdelikt 143 vorschriftswidriges Verbringen 1139
− aus einer Freizone oder einem Freilager 1158 − in das Zollgebiet 1147 Vorstrafe 68, 644 − Rückfallsverjährung 654 Vorsitzender des Berufungssenats, Zuständigkeit 1630, 1904, 2138 Vorsitzender des Spruchsenats, Zuständigkeit 1620, 1643 Voruntersuchung 1844, 2198
–W– Waffen 123, 1195, 1247 − Schmuggel mit 1201 Waffengleichheit 64, 1721, 2152 Wahrnehmende 765, 1444 Wahrnehmung, faktische 298, 774, 1044 Währungsumstellung s Euro-Umstellung
Waren, ausgangsabgabenpflichtige 1140 Waren, eingangsabgabenpflichtige 141, 1139, 1144, 1174, 1296, 1311, 1317 Warenerklärung 1174, 1178 Weisung − Beschluss 660 − des Arbeitgebers 139 − Nichtbefolgung 664 − Untersuchungshaft 1889 − Verbandsverantwortlichkeit 734 Weisungsfreiheit 1613, 2056, 2064, 2081 − UFS 2081 Wertbetrag, strafbestimmender 589, 592 sa strafbestimmender Wertbetrag
Wertersatz 610, 629 − als Nebenstrafe 577 − Anrechnung Verwahrungshaft 1884, 1897 − bedingte Nachsicht 632, 940 − Ersatzfreiheitsstrafe 936
802 − gemeiner Wert 630 − Grundsätze der Strafbemessung 631 − Haftung 687 − mehrere Finanzvergehen 561 − mehrere Tatbeteiligte 631 − Rechte dritter Personen 627 − Verhältnismäßigkeit 631 Wertgrenze 515, 617, 700, 1549, 1610 Wertungsmaßstab 348 Wertzeichenvergehen 103, 629, 1353 − fahrlässige Tatbegehung 1365 − vorsätzliche Tatbegehung 1356 − Zuständigkeit 1548, 1581 Widerruf − der bedingten Nachsicht 664, 734 − des Geständnisses 1487 − Tätige Reue 1499 Wiederaufnahme des Verfahrens 1554, 2178 − amtswegige Wiederaufnahme 2180 − bei gerichtlicher Unzuständigkeit 2255 − bei gerichtlicher Zuständigkeit 2254 − bei verwaltungsbehördlicher Zuständigkeit 2178 − Gründe 2179 − Verfahren 2186 − Verjährung 2184 − wegen geänderter abgabenrechtlicher Beurteilung 2257 − wegen Zugrundelegung eines zu hohen strafbestimmenden Wertbetrages 2256 − Zuständigkeit 2222 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand 2188 − Antragstellung 2191 − Frist 2190
Stichwortverzeichnis
− Gründe 2189 − minderer Grad des Versehens 2189 − Verfahren 2191 − Versäumung der mündlichen Verhandlung 2192 Wiederholungsvorsatz 524 wirtschaftliche Leistungsfähigkeit s Leistungsfähigkeit
Wirtschaftstreuhänder s Vertreter
Wissenskomponente 170 Wissentlichkeit 43, 151, 176 − § 33 Abs 2 lit a 638, 1051, 2239 − § 33 Abs 2 lit b 1088, 1099, 1425 − § 250 Falsche Verdächtigung 1497 Wohlverhalten 347, 371, 645 Wollenskomponente 175
–Z– Zahlungsaufschub 27, 31, 453 Zahlungserleichterung 24, 595, 865 − Selbstanzeige 453, 991 − Selbstbemessungsabgaben 459 − ungerechtfertigte 593, 697, 755, 865, 1433 Zeugen 1815 − Entschlagungs- und Aussageverweigerungsrechte 1746, 1822, 1824, 1829, 1865, 1972 − Erscheinungspflicht 1822 − falsche Zeugenaussage 1816 − Geistliche 1827 − Kostenersatz 1821 − Mitteilungsunfähigkeit 1827 − Nebenbeteiligte 1827 − Säumnis 1825
Stichwortverzeichnis
− Vernehmungsverbote 1655, 1827, 2252, 2278, 2280 − Verschwiegenheitspflicht 1835 − Verwertungsverbot 1818, 1828 Zinsen s Anspruchszinsen s Stundungszinsen
zollamtliche Überwachung 1126, 1142, 1159, 1170, 1227 Zollaufsicht 1453, 2206 Zollfahndung 1595, 1603 Zollgebiet 96, 1121, 1126 Zollhoheit 4 Zollkodex 1124, 1130, 1143, 1174, 1179 Zolllagerverfahren 1131, 1182 Zollrecht, Rechtsgrundlagen 1124, 1147 Zollschuld, Entstehen der 1132, 1139, 1146, 1147, 1168 Zollstraßenzwang, Verletzung 1149 Zollverfahren − Ablauf 1126 − Rechtsgrundlagen 1124 Zollvergehen 1455, 1656 − fahrlässige gem § 36 1295 − im Reiseverkehr 2034 − örtlicher Geltungsbereich 96 − vorsätzliche gem § 35 1121 Zollverschluss 1386, Zollwache 97, 260, 2206, Zufallsfunde 1905, 1925, 1944, 1961 Zumutbarkeit sorgfaltsgemäßen (rechtmäßigen) Verhaltens 120, 201, 332, 801, 1116, 1800 sa Unzumutbarkeit sorgfaltsgemäßen Verhaltens
Zurechnung, objektive s objektive Zurechnung
803 Zurechnungsfähigkeit 116, 120, 133, 1455 − Irrtum über die eigene 330 Zurücknahme des Rechtsmittels 2123 Zurückweisung des Rechtsmittels 2126, 2139, 2161 Zurückverweisung an erste Instanz 2161, 2150, 2247, 2322 Zusammenrechnung von strafbestimmenden Wertbeträgen 553, 1550 − Ermittlung der Geldstrafdrohung 559, 588 − Kumulationsprinzip 556, 559, 561, 644 Zusammentreffen 541 − von Finanzvergehen mit anderen strafbaren Handlungen 563 − von mehreren Finanzvergehen 557, 1560 Zusatzstrafe 562, 564, 2254, Zuständigkeit − Amtshilfe 1593, 1785, − bei Konnexität 1558, 1562, 1584 − Delegierung 1589 − der Finanzämter 1581 − der Zollämter 1578 − des Berufungssenats (UFS) 1624 − des Einzelbeamten 1606, 1618 − des hauptberuflichen Senatsmitglieds 1628 − des Spruchsenats 1608 − des Vorsitzenden des Berufungssenats 1630 − des Vorsitzenden des Spruchsenats 1624 − funktionale s Instanzenzug − gerichtliche 1541 − örtliche/sachliche der Finanzstrafbehörde 1575
804
Stichwortverzeichnis
− Sondereinheiten bei Ermittlung von Finanzvergehen − Übertragung 1589 − Unzuständigkeitsentscheidung 1567 − Verbindung von Verfahren 1591 − verwaltungsbehördliche 1568 − vorläufige 1588 − Zuvorkommen 1588 Zustandsdelikt 108, 1306 − Abgabenhehlerei 521, 1307, 1325 Zwangsgewalt s Ausübung unmittelbarer verwaltungsbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt
Zwangsmittel 1640, 1875 − Beschlagnahme s Beschlagnahme
− Beschuldigter 1729 − Hausdurchsuchung s Hausdurchsuchung
− internationale Amtshilfe 2341
−
Personendurchsuchung s Personendurchsuchung
− Rechtsmittel gegen Beschlüsse über 2327 − Untersuchungshaft s Untersuchungshaft
− Verfahrensrüge 2277, 2278 − Verwahrungshaft s Verwahrungshaft
Zwangsstrafen 34 − Auskunftsperson 1801 − Beschuldigtenvernehmung 1870 − Beweisverbot 1655 − Beweisverwertungsverbot 1966 − Grenzen der Mitwirkungspflicht 74, 817 − Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung 1675 − Zeugen 1818, 1825 Zweifelsgrundsatz 528, 1658 Zwischenhaft 1896, 2013, 2104