Ertragsteuern: Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer 4. Auflage (Lehrbuch)

Andreas Dinkelbach Ertragsteuern

Andreas Dinkelbach

Ertragsteuern Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer 4., überarbeitete Auflage

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

Prof. Dr. Andreas Dinkelbach ist Steuerberater und Professor für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Rechnungslegung an der Hochschule Fresenius in Köln.

Die ersten beiden Auflagen des Werkes sind im Kölner Wissenschaftsverlag erschienen. 3. Auflage 2009 4. Auflage 2010 Alle Rechte vorbehalten © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2010 Lektorat: Jutta Hauser-Fahr | Renate Schilling Gabler Verlag ist eine Marke von Springer Fachmedien. Springer Fachmedien ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: MercedesDruck, Berlin Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-2294-6

Vorwort

Vorwort

Vorwort zur vierten Auflage Es ist wieder soweit! Zwar hat der Gesetzgeber seit der letzten Auflage keine „grundlegende Steuerreform“ angestoßen, so dass die bewährte Gestaltung/Didaktik dieses Lehrbuchs fortgeführt werden kann, zahlreiche Detailänderungen machen jedoch für 2010 wiederum eine Neuauflage erforderlich. Der 4. Auflage liegt die Rechtslage März 2010 zugrunde. Die umfassende Aktualisierung des Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuerteils berücksichtigt somit zwischenzeitlich bereits verabschiedete Rechtsänderungen (u.a. JStG 2009, Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung, Wachstumsbeschleunigungsgesetz) bis hin zum „EU-Vorgaben-Umsetzungsgesetz“ sowie aktuelle Rechtsprechung. Seit 2010 liegt mit dem Lehrbuch Verkehrsteuern von Gellrich/Philippen ein ideales Komplementärwerk zu den Ertragsteuern vor. Im Verbund schaffen beide Lehrbücher nicht nur eine systematisch kompakte Basis für Studierende der Steuerlehre ebenso wie für angehende Steuerfachwirte/-angestellte, Bilanzbuchhalter, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, sondern ermöglichen auch eine fundierte Prüfungsvorbereitung. Sollten Sie bei der Lektüre Fehler in Rechtschreibung oder Zeichensetzung entdecken, teilen Sie diese bitte z.B. per E-Mail an [email protected] mit. Vielen Dank! Köln, im März 2010

Prof. Dr. Andreas Dinkelbach, StB

Vorwort zur ersten Auflage Noch ein Lehrbuch zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer? Gibt es nicht schon genug davon? Und ist Deutschland nicht ohnehin das Land mit den meisten Publikationen zum Thema Steuern weltweit? Umso mehr besteht Bedarf hinsichtlich einer verständlichen und kompakten Darstellung, die gleichwohl alle wichtigen Aspekte der Ertragsbesteuerung beinhaltet. Dieses Lehrbuch soll es Ihnen ermöglichen, sich in kurzer Zeit einen gehaltvollen Überblick über die Besteuerung des Einkommens von natürlichen Personen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften zu verschaffen. Die wesentlichen Prinzipien der Besteuerung werden Ihnen nahe gebracht und anschaulich erläutert.

V

Vorwort

Die Auseinandersetzung mit steuerlichen (Einzel-)Fragen und Problemen ist gleichwohl nicht immer so einfach, wie es bei Betrachtung allein der Prinzipien erscheinen mag. Dies liegt u.a. in den Versuchen des Gesetzgebers begründet, neben der Vorgabe einer „Regelbesteuerung“ zugleich bestimmte (Einzel-)Sachverhalte in Regel-/Ausnahmevorschriften zu normieren, um. insbesondere sog. missbräuchliche steuerliche Gestaltungen auszuschließen. Darüber hinaus gilt es zu berücksichtigen, dass die verschiedenen Prinzipien, denen die Besteuerung folgt, zuweilen (unvermeidlich) gegenläufige Wirkungen entfalten, so dass entsprechende Vorrangigkeitsentscheidungen zu treffen sind. Vor diesem Hintergrund ist es erforderlich, zusätzlich zum Verständnis der Prinzipien der Besteuerung ein spezielles steuerliches Problembewusstsein zu entwickeln. Um auch dies mit dem vorliegenden Lehrbuch zu ermöglichen, wird an einigen Stellen vertiefter in die Materie eingedrungen. Dies geschieht regelmäßig in Gestalt von Fußnoten (z.T. Exkursen), so dass „Erstlesern“ durch Ausblenden dieser Zusätze ein ungestörter Lesefluss verbleibt. Weitere Durchsichten können dann inklusive der Fußnoten (Exkurse) erfolgen. Die etwas ausführlicheren Erörterungen zu Beginn des Lehrbuches (Kap. 2) dienen demgegenüber auch dazu, unter Zuhilfenahme der Gesetzestexte (und Steuerrichtlinien) mit der „Technik“ des Steuerrechts bzw. der Steuergesetzgebung und Problemlösung anhand derselben vertraut zu werden. Das Lehrbuch richtet sich nicht nur an „Pflichtleser“, die sich mit dem Thema Steuern im Hinblick auf ihre berufliche Aus- und Fortbildung befassen müssen (Studierende, angehende Steuerfachwirte/-angestellte, Bilanzbuchhalter sowie diejenigen, die einen Einstieg in die Vorbereitung zur Steuerberater-Prüfung suchen), sondern auch an Interessierte, die schon immer mal wissen wollten, wie das Steuerrecht so funktioniert. Ihnen Allen wünsche ich daher an dieser Stelle viel Spaß bei der Lektüre und viel Erfolg bei Ihren Prüfungen! Köln, im September 2006 Dr. Andreas Dinkelbach

VI

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Vorwort..................................................................................................................................... V Abbildungsverzeichnis ....................................................................................................XVII Abkürzungsverzeichnis ..................................................................................................XXIII

Teil 1 Einkommensteuer ..................................................................................................... 1 1

Wesen der Einkommensteuer .........................................................................................3

2

Persönliche Steuerpflicht...............................................................................................10 2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG ..............................................10 2.1.1

Inland ............................................................................................................10

2.1.2

Wohnsitz.......................................................................................................10

2.1.3

Gewöhnlicher Aufenthalt ...........................................................................11

2.1.4

Umfang der unbeschränkten Steuerpflicht ..............................................12

2.2 Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG............................13 2.3 Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag, § 1 Abs. 3 EStG ..................................13 2.4 Beschränkte Steuerpflicht, § 1 Abs. 4 EStG............................................................15 2.4.1

Grundkonzeption ........................................................................................15

2.4.2

Steuererhebung im Abzugsverfahren (Bruttobesteuerung) ..................16

2.5 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach §§ 2 und 5 AStG ..............................19 2.6 Problematik der Doppelbesteuerung.....................................................................21 3

Veranlagung.....................................................................................................................24 3.1 Grundsatz der Einzelveranlagung .........................................................................24 3.2 Ehegattenveranlagung .............................................................................................25 3.3 Arten der Ehegattenveranlagung ...........................................................................25

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung..........................................................................30 4.1 Additive Definition des zu versteuernden Einkommens....................................30

VII

Inhaltsverzeichnis

4.2 Ordnung der Einkunftsarten...................................................................................33 4.2.1

Prinzipieller Dualismus der Einkunftsarten ............................................33

4.2.2

Schedule Einkünfte aus Kapitalvermögen / Trialismus der Einkunftsarten..............................................................................................35

4.2.3

Haupt- und Nebeneinkunftsarten.............................................................36

4.3 Grundsätze der Einkünfteermittlung.....................................................................37 4.4 Einkünfteermittlungsmethoden .............................................................................39 4.4.1

Gewinnermittlungsmethoden....................................................................43 4.4.1.1 Überblick .........................................................................................43 4.4.1.2 Betriebsausgaben/-einnahmen .....................................................46 4.4.1.3 Nichtabziehbare Betriebsausgaben..............................................50 4.4.1.4 Zuordnung von Wirtschaftsgütern..............................................58

4.4.2

Überschussermittlung.................................................................................61

4.4.3

Abgeltungsteuer ..........................................................................................64

4.5 Entnahmen und Einlagen ........................................................................................69 4.6 Entstrickung und Verstrickung ..............................................................................73 4.7 Verrechnungspreise / Funktionsverlagerung .......................................................75 4.8 Übersicht zur Ansatzfähigkeit von Einnahmen und Ausgaben bei der Einkommensbesteuerung ........................................................................................77 5

Die Einkunftsarten im Einzelnen.................................................................................79 5.1 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft..............................................................79 5.2 Einkünfte aus Gewerbebetrieb................................................................................81 5.3 Einkünfte aus selbständiger Arbeit ........................................................................86 5.4 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ...............................................................89 5.5 Einkünfte aus Kapitalvermögen .............................................................................93 5.5.1

Arten / Tatbestände .....................................................................................94 5.5.1.1 Dividenden und dividendenähnliche Erträge............................95 5.5.1.2 Zinsen und zinsähnliche Erträge .................................................98 5.5.1.3 Übrige Erträge ................................................................................99

5.5.2

Besteuerung................................................................................................102 5.5.2.1 Besteuerung im „einfachen Regelfall“.......................................103 5.5.2.2 Ausnahme „typisch unternehmerische Beteiligung an Kapitalgesellschaft“ .....................................................................108

VIII

Inhaltsverzeichnis

5.5.2.3 Ausnahme zur Vermeidung missbräuchlicher Zinsarbitragegestaltungen ..........................................................108 5.6 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.....................................................112 5.7 Sonstige Einkünfte..................................................................................................116 5.7.1

Wiederkehrende Bezüge...........................................................................117

5.7.2

Private Veräußerungsgeschäfte ...............................................................121

5.7.3

Sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 bis 5 EStG.......................................124

5.8 Gemeinsame Vorschriften des § 24 EStG.............................................................128 5.9 Nicht steuerbare Einkünfte....................................................................................129 6

Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen ..........................................130 6.1 Sonderausgaben......................................................................................................130 6.2 Außergewöhnliche Belastungen...........................................................................146

7

Steuerliche Berücksichtigung von Verlusten...........................................................150 7.1 Periodenübergreifender Verlustabzug ................................................................151 7.2 Einschränkungen des Verlustausgleichmechanismus.......................................152

8

Besteuerung von Personenmehrheiten .....................................................................156 8.1 Mitunternehmerschaften .......................................................................................156 8.1.1

Grundsätze der Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern .....157

8.1.2

Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern ......................................................................................159

8.1.3

Ermittlung des Gewinnanteils / Ergänzungsbilanzen ..........................162

8.1.4

Sonderbilanzen ..........................................................................................164

8.1.5

Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ............................................166

8.2 Gewerblich infizierte Personengesellschaft.........................................................167 8.3 Gewerblich geprägte Personengesellschaft.........................................................169 8.4 Doppelstöckige Personengesellschaft ..................................................................170 8.5 Stille Gesellschaft ....................................................................................................171 8.6 Verlustbehandlung bei beschränkter Haftung ...................................................173 9

Exkurs: Betriebsaufspaltung .......................................................................................177 9.1 Formen der Betriebsaufspaltung ..........................................................................178

IX

Inhaltsverzeichnis

9.2 Betriebsaufspaltung als Besteuerungstatbestand ...............................................179 9.2.1

Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung........................180

9.2.2

Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung ....................................................181

9.3 Vorteile der Betriebsaufspaltung ..........................................................................182 10 Behandlung von Veräußerungsvorgängen...............................................................183 10.1 Veräußerungen im Betriebsvermögen .................................................................183 10.1.1 Einzelne Wirtschaftsgüter ........................................................................183 10.1.1.1 Veräußerung / Entnahme............................................................183 10.1.1.2 Suspendierung der Gewinnrealisation / Übertragung stiller Reserven......................................................189 10.1.1.3 Überführung und Übertragung im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG.......................................................................195 10.1.2 Veräußerung geschlossener Komplexe des Betriebsvermögens .........199 10.1.2.1 Betriebsveräußerung im Ganzen................................................200 10.1.2.2 Veräußerung eines Teilbetriebs..................................................203 10.1.2.3 Veräußerung eines Mitunternehmeranteils..............................204 10.1.3 Betriebsaufgabe..........................................................................................204 10.1.4 Betriebsverpachtung .................................................................................207 10.1.5 Unentgeltliche Übertragung geschlossener Komplexe.........................208 10.1.6 Veräußerungen geschlossener Komplexe im Bereich der Landund Forstwirtschaft bzw. der selbständigen Arbeit..............................209 10.2 Veräußerungen im Privatvermögen.....................................................................210 10.2.1 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 EStG) ......211 10.2.2 Veräußerung als privates Veräußerungsgeschäft .................................215 11 Exkurs: Vermögensübertragung und wiederkehrende Leistungen.....................218 11.1 Begriffe .....................................................................................................................219 11.2 Entgeltliche Vermögensübertragung ...................................................................221 11.3 Unentgeltliche Vermögensübertragung ..............................................................225 12 Betrag der Einkommensteuer......................................................................................230 12.1 Kinderfreibetrag und Betreuungs-/Erziehungs-/Ausbildungsfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG)....................................................................................................230 12.2 Altersvorsorgezulage .............................................................................................233 12.3 (Regel-)Tarif der Einkommensteuer.....................................................................234 X

Inhaltsverzeichnis

12.4 Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach § 34a EStG.......................................................................................................237 12.4.1 Thesaurierungsbesteuerung des begünstigten Gewinns .....................238 12.4.2 Nachversteuerung .....................................................................................241 12.5 Pauschalierung der Einkommensteuer................................................................244 12.6 Außerordentliche Einkünfte..................................................................................245 12.7 Steuerermäßigungen ..............................................................................................248 12.7.1 Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb.......................249 12.7.2 Steuerermäßigungen nach § 35a EStG ....................................................252 12.8 Erhebung und Entrichtung der Einkommensteuer............................................253 13 Zuschlagsteuern zur Einkommensteuer ...................................................................256

Teil 2 Körperschaftsteuer ................................................................................................ 259 1

Einleitung .......................................................................................................................261 1.1 Grundlagen..............................................................................................................261 1.2 Systemfragen der Körperschaftsteuer..................................................................262

2

1.2.1

Klassisches System ....................................................................................263

1.2.2

Anrechnungsverfahren.............................................................................263

Persönliche Steuerpflicht.............................................................................................265 2.1 Grundlagen der Steuerpflicht ...............................................................................265 2.2 Zeitraum der Steuerpflicht ....................................................................................267

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ......................................................269 3.1 Grundlagen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ....................269 3.2 Ausgangsgröße zur Einkommensermittlung......................................................271 3.2.1

Aufwendungen und Erträge ....................................................................271

3.2.2

Ausschüttungen und Einlagen ................................................................273

3.3 Steuerfreie Einnahmen...........................................................................................275 3.3.1

Investitionszulagen ...................................................................................276

3.3.2

Gewinnausschüttungen............................................................................277

3.3.3

Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen .....................................284

XI

Inhaltsverzeichnis

3.3.4

Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten.........................................292

3.4 Nichtabziehbare Betriebsausgaben ......................................................................294 3.4.1

Gesellschafterfremdfinanzierung ............................................................295 3.4.1.1 Zinsschranke.................................................................................296 3.4.1.2 Gewinnminderungen aus (kapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehen ................................................................299

3.4.2

Nichtabziehbare Betriebsausgaben aus einkommensteuerlichen Vorschriften................................................................................................301

3.4.3

Nichtabziehbare Betriebsausgaben aus körperschaftsteuerlichen Vorschriften................................................................................................303

3.4.4

Erstattung nichtabziehbarer Betriebsausgaben .....................................307

3.5 Verdeckte Gewinnausschüttungen ......................................................................307 3.5.1

Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung...............................307

3.5.2

Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung ........................................312

3.5.3

Kriterien der verdeckten Gewinnausschüttung ....................................313 3.5.3.1 Grundlegende Merkmale ............................................................313 3.5.3.2 Beherrschender Gesellschafter ...................................................319 3.5.3.3 Nahe stehende Person .................................................................321 3.5.3.4 Üblichkeit der Vereinbarung ......................................................322 3.5.3.5 Zusammenfassende Darstellung der vGA-Kriterien...............323 3.5.3.6 Korrespondenzprinzip ................................................................325

3.5.4

Wert der verdeckten Gewinnausschüttung ...........................................327

3.6 Verdeckte Einlagen.................................................................................................328 3.6.1

Einkommenskorrektur bei der Kapitalgesellschaft...............................328

3.6.2

Auswirkungen auf Seiten des Anteilseigners........................................330

3.6.3

Korrespondenzprinzip..............................................................................334

3.7 Zusammenfassendes Schema zur Ermittlung des z.v.E. ...................................336 4

Körperschaftsteuer-Tarifbelastung............................................................................338 4.1 Körperschaftsteuertarif ..........................................................................................338 4.2 Anrechnung ausländischer Steuer .......................................................................339

5

Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals ..............................................................342 5.1 Eigenkapital- und Verwendungsrechnung .........................................................343 5.1.1

XII

Bestandteile des steuerlichen Eigenkapitals ..........................................343

Inhaltsverzeichnis

5.1.2

Verwendungsreihenfolge bei Ausschüttungen .....................................345

5.1.3

Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital.......................................351

5.2 Steuererstattungen und -zahlungen als Folge des Anrechnungsverfahrens ........................................................................................353 5.2.1

Körperschaftsteuerguthaben i.S.d. § 37 KStG ........................................354

5.2.2

Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 38 KStG ...........................356

6

Ermittlung der Körperschaftsteuerzahllast ..............................................................359

7

Verluste...........................................................................................................................360 7.1 Verlustabzug ...........................................................................................................360 7.2 Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG......................................................363

8

Organschaft ....................................................................................................................371 8.1 Voraussetzungen der Organschaft .......................................................................372 8.2 Rechtsfolgen der Organschaft ...............................................................................376

9

8.2.1

Zurechnung des Einkommens .................................................................377

8.2.2

Ausgleichszahlungen ................................................................................379

8.2.3

Mehr- und Minderabführungen ..............................................................380

8.2.4

Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG ..................................382

Liquidation, Sitzverlegung und Umwandlung .......................................................383

Teil 3 Gewerbesteuer ....................................................................................................... 387 1

Einleitung .......................................................................................................................389 1.1 Wesen der Gewerbesteuer.....................................................................................389 1.1.1

Real- und Objektsteuer .............................................................................389

1.1.2

Gemeindesteuer.........................................................................................389

1.2 Bedeutung der Gewerbesteuer .............................................................................391

2

1.2.1

Bedeutung für die Gemeinden ................................................................391

1.2.2

Bedeutung für die Gewerbebetriebe .......................................................391

Steuergegenstand und Steuerpflicht .........................................................................393 2.1 Sachliche Steuerpflicht ...........................................................................................393 2.1.1

Formen des Gewerbebetriebs...................................................................394

XIII

Inhaltsverzeichnis

2.1.1.1 Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Tätigkeit...........................395 2.1.1.2 Gewerbebetrieb kraft Rechtsform ..............................................397 2.1.1.3 Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ......398 2.1.2

Mehrheit von Betrieben ............................................................................399

2.1.3

Befreiungen ................................................................................................401

2.1.4

Beginn und Beendigung der sachlichen Steuerpflicht..........................402

2.2 Persönliche Steuerpflicht / Steuerschuldnerschaft .............................................403 3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag .....................................................................405 3.1 Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb.....................................................407 3.2 Leitideen für die Modifikation der Ausgangsgröße ..........................................409 3.3 Hinzurechnungen...................................................................................................413 3.3.1

Finanzierungsentgelte/-anteile (§ 8 Nr. 1 lit. a bis f GewStG).............414 3.3.1.1 Entgelte für Schulden ..................................................................415 3.3.1.2 Renten und dauernde Lasten......................................................417 3.3.1.3 Gewinnanteile (typisch) stiller Gesellschafter ..........................418 3.3.1.4 Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten beweglicher WG des AV.....419 3.3.1.5 Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten unbeweglicher WG des AV ........................................................420 3.3.1.6 Zeitlich befristete Überlassung von Rechten ............................420

3.3.2

Streubesitzdividenden (§ 8 Nr. 5 GewStG) ............................................422

3.3.3

Ausländische Steuern (§ 8 Nr. 12 GewStG)............................................424

3.4 Spiegelbildliche Hinzurechnungen / Kürzungen ...............................................425 3.4.1

Bezüge persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA (§ 8 Nr. 4 GewStG).....................................................................................425

3.4.2

Verlustanteile / Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften (§§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG) .....................................................................425

3.4.3

Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke (§§ 8 Nr. 9, 9 Nr. 5 GewStG) .....................................................................426

3.4.4

Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen (§ 8 Nr. 10 GewStG)...................................................................................427

3.5 Kürzungen ...............................................................................................................428

XIV

3.5.1

Grundbesitz-Abzüge (§ 9 Nr. 1 GewStG)...............................................428

3.5.2

Schachteldividenden (§ 9 Nr. 2a, Nr. 7 oder Nr. 8 GewStG)...............431

Inhaltsverzeichnis

3.5.3

4

Gewerbeertrag nicht im Inland belegener Betriebstätten (§ 9 Nr. 3 GewStG).....................................................................................434

Gewerbeverlust .............................................................................................................436 4.1 Unternehmensidentität ..........................................................................................437 4.2 Unternehmeridentität ............................................................................................438

5

Ermittlung, Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer .................................441 5.1 Gewerbesteuermessbetrag.....................................................................................441 5.2 Zerlegung des Steuermessbetrags ........................................................................443 5.3 Berechnung der Gewerbesteuer............................................................................445 5.4 Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer .................................................446 5.5 Ermittlung des Gewerbesteueraufwands im Jahresabschluss..........................447

6

Organschaft ....................................................................................................................448 6.1 Voraussetzungen ....................................................................................................448 6.2 Rechtsfolgen ............................................................................................................449

7

Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG für gewerbliche Einkünfte.........................451

XV

Abbildungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1:

Überblick über das deutsche Steuerrecht ..................................................3

Abbildung 2:

Tatbestandselemente der Ertragsbesteuerung ..........................................5

Abbildung 3:

Ertragsteuerarten ..........................................................................................6

Abbildung 4:

Systematik des Anrechnungsverfahrens – Berücksichtigung körperschaftsteuerlicher Vorbelastung ......................7

Abbildung 5:

Systematik des Teileinkünfteverfahrens – Berücksichtigung körperschaftsteuerlicher Vorbelastung ......................8

Abbildung 6:

Systematik der Abgeltungsteuer – Berücksichtigung körperschaftsteuerlicher Vorbelastung ......................9

Abbildung 7:

Persönliche Steuerpflicht ...........................................................................20

Abbildung 8:

Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Freistellungs-/Anrechnungsmethode ...........................................22

Abbildung 9:

Wirkung des Splittingtarifs .......................................................................28

Abbildung 10: Veranlagung ................................................................................................29 Abbildung 11: Ermittlung der Summe der Einkünfte......................................................31 Abbildung 12: Dualismus / Trialismus der Einkunftsarten ............................................35 Abbildung 13: Subsidiarität.................................................................................................37 Abbildung 14: Einkünfteermittlungsmethoden................................................................40 Abbildung 15: Gewinnermittlungszeitraum Wirtschaftsjahr .........................................42 Abbildung 16: Anwendungsbereiche der Gewinnermittlungsmethoden.....................43 Abbildung 17: Einnahmen-Überschuss-Rechnung § 4 Abs. 3 EStG...............................46 Abbildung 18: Eigenkapitalvergleich nach § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c EStG ..........................55 Abbildung 19: Gesetzessystematik § 4h EStG ...................................................................57

XVII

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 20: Prüfungsschema § 4h EStG........................................................................58 Abbildung 21: Zuordnung gemischt genutzter beweglicher Wirtschaftsgüter............60 Abbildung 22: Zuordnung gemischt genutzter unbeweglicher Wirtschaftsgüter...............................................................61 Abbildung 23: Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten ..........................................................................64 Abbildung 24: Ansatzfähigkeit der Einnahmen und Ausgaben bei der Einkommensbesteuerung ..........................................................................78 Abbildung 25: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft................................................80 Abbildung 26: Merkmale des Gewerbebetriebs................................................................82 Abbildung 27: Abgrenzung der Einkunftsarten über § 15 Abs. 2 S. 1 EStG..................83 Abbildung 28: Arten gewerbebetrieblicher Einkünfte .....................................................86 Abbildung 29: Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) ......................................88 Abbildung 30: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) .............................90 Abbildung 31: Einnahmen und Werbungskosten der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit...........................................93 Abbildung 32: Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer bei Anteilen an Kapitalgesellschaften ....................................................111 Abbildung 33: Besteuerung rund um Einkünfte aus Kapitalvermögen ......................112 Abbildung 34: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)...................116 Abbildung 35: Wiederkehrende Bezüge ..........................................................................119 Abbildung 36: Gewerblicher Grundstückshandel vs. privates Grundstücksgeschäft.................................................................124 Abbildung 37: Drei-Säulen-Modell vs. Drei Schichten-Modell der Altersvorsorge/-versorgung ....................126 Abbildung 37: Sonstige Einkünfte (§ 22 EStG)................................................................128 Abbildung 38: Sonderausgaben ........................................................................................146 Abbildung 39: Außergewöhnliche Belastungen .............................................................149

XVIII

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 40: Verlustberücksichtigung nach dem EStG ..............................................150 Abbildung 41: Beispiel Ergänzungsbilanzen...................................................................164 Abbildung 42: Beispiel Sonderbilanzen ...........................................................................166 Abbildung 43: Doppelstöckige Personengesellschaft ....................................................170 Abbildung 44: Typisch und atypisch stille Beteiligung .................................................173 Abbildung 45: Übertragung stiller Reserven bei Reinvestition nach § 6b EStG (für Grund und Boden, Aufwuchs, Gebäude und Binnenschiffe) ...................................................................191 Abbildung 46: Übertragung stiller Reserven bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 6b Abs. 10 EStG) ........................................193 Abbildung 47: Übertragung stiller Reserven nach R 6.6 EStR ......................................194 Abbildung 48: Vergleich von § 6b EStG und R 6.6 EStR................................................195 Abbildung 49: Überführung/Übertragung i.R.d. § 6 Abs. 5 EStG ................................197 Abbildung 50: Eingeschränkter Abzug von Veräußerungsverlusten nach § 17 EStG ...........................................................................................215 Abbildung 51: Thesaurierungsbegünstigung § 34a EStG ..............................................243 Abbildung 52: Veräußerung/Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils § 34 II Nr. 1 EStG.....................................248 Abbildung 53: Ermittlung der Bemessungsgrundlagen der Zuschlagsteuern zur Einkommensteuer .........................................257 Abbildung 54: Tatbestandselemente der Körperschaftsteuer .......................................262 Abbildung 55: Persönliche Körperschaftsteuerpflicht ...................................................267 Abbildung 56: Vereinfachtes Schema zur Ermittlung der Körperschaftsteuer von Kapitalgesellschaften ...............................270 Abbildung 57: Zahlungsströme zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft ....................................................................................273 Abbildung 58: Gewinnausschüttungen ...........................................................................274 Abbildung 59: Wirkungsweise von § 8b Abs. 1 KStG....................................................281

XIX

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 60: Wirkungsweise von § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG ...........282 Abbildung 61: Missbrauchsabwehr bei Gestaltungen über steuerneutrale Einbringungen I .....................................................289 Abbildung 62: Missbrauchsabwehr bei Gestaltungen über steuerneutrale Einbringungen II ....................................................290 Abbildung 63: Nichtabziehbare Aufwendungen ...........................................................295 Abbildung 64: Zahlungsströme zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft ....................................................................................309 Abbildung 65: Grundlegende Merkmale einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG .........317 Abbildung 66: Prüfung verdeckte Gewinnausschüttung ..............................................324 Abbildung 67: Steuerliches Eigenkapital I.......................................................................342 Abbildung 68: Steuerliches Eigenkapital II .....................................................................345 Abbildung 69: Verwendungsreihenfolge § 27 Abs. 1 S. 3 u. 5 KStG ............................347 Abbildung 70: Steuerliches Eigenkapital III ....................................................................353 Abbildung 71: Zweck und Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft.............................................376 Abbildung 72: Rechtsfolgen / Konsequenzen der körperschaftsteuerlichen Organschaft.............................................377 Abbildung 73: Wesen der Gewerbesteuer .......................................................................390 Abbildung 74: Steuergegenstand / Betriebsstätte ...........................................................394 Abbildung 75: Formen des Gewerbebetriebs ..................................................................395 Abbildung 76: Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Tätigkeit........................................397 Abbildung 77: Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ...........................................................399 Abbildung 78: Mehrheit von Betrieben............................................................................401 Abbildung 79: Beginn und Beendigung der sachlichen Steuerpflicht .........................403 Abbildung 80: Überblick Besteuerung nach dem Gewerbeertrag................................406 Abbildung 81: Leitideen für die gewerbesteuerlichen Modifikationen.......................410

XX

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 82: Gewerbesteuerliche Modifikationen ......................................................413 Abbildung 83: Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG.............................................422 Abbildung 84: Grundbesitz-Abzüge ................................................................................431 Abbildung 85: Schachtel- vs. Streubesitzdividenden.....................................................434 Abbildung 86: Gewerbesteuerlicher Verlustabzug ........................................................437 Abbildung 87: Freibeträge .................................................................................................442 Abbildung 88: Zerlegung...................................................................................................444 Abbildung 89: Zweistufiges Erhebungsverfahren der Gewerbesteuer .......................446 Abbildung 90: Gewerbesteuerliche Organschaft ............................................................449

XXI

Abkürzungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

AfA

- Absetzung für Abnutzung

AK

- Anschaffungskosten

AO

- Abgabenordnung

AStG

- Außensteuergesetz

BA

- Betriebsausgaben

BewG

- Bewertungsgesetz

BFH

- Bundesfinanzhof

BV

- Betriebsvermögen

BW

- Buchwert

DBA

- Doppelbesteuerungsabkommen

EK

- Eigenkapital

ErbSt

- Erbschaftsteuer

ESt

- Einkommensteuer

EWR

- Europäischer Wirtschaftsraum

EU

- Europäische Union

FK

- Fremdkapital

G

- Gesetz

GewSt

- Gewerbesteuer

GrESt

- Grunderwerbsteuer

XXIII

Abkürzungsverzeichnis

HEV

- Halbeinkünfteverfahren

HK

- Herstellungskosten

KSt

- Körperschaftsteuer

MU

- Mitunternehmer

R

- Richtlinien

SBV

- Sonderbetriebsvermögen

SolZ

- Solidaritätszuschlag

TEV

- Teileinkünfteverfahren

TW

- Teilwert

UG

- Unternehmergesellschaft

UmwStG

- Umwandlungssteuergesetz

USt

- Umsatzsteuer

WG

- Wirtschaftsgut

WK

- Werbungskosten

XXIV

1

Teil 1 Einkommensteuer

1

Wesen der Einkommensteuer

1 Wesen der Einkommensteuer

Der Finanzbedarf des Staates wird in erster Linie durch die Erhebung von Steuern gedeckt, wobei die Verteilung der Steuerlasten so gerecht wie möglich erfolgen soll. Allseits anerkannter Maßstab einer gerechten Verteilung der Steuerlasten ist die Leistungsfähigkeit bzw. das Leistungsfähigkeitsprinzip. Die Steuerlast soll auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verteilt werden. Wichtigste Indikatoren steuerlicher Leistungsfähigkeit sind Einkommen, Konsum und Vermögen. An diese Indikatoren knüpft der Staat mit der Erhebung von Ertragsteuern (ESt, KSt, GewSt), Verkehr- und Verbrauchsteuern (USt, GrESt, Tabak-, Alkohol-, Mineralölsteuer etc.) sowie Substanzsteuern (ErbSt, Grundsteuer) an. 2008 betrug der Anteil der Einkommen- und Körperschaftsteuer am Gesamtsteueraufkommen i.H.v. 561,1 Mrd. € 39,3 %. Weitere 7,3 % entfielen auf die Gewerbesteuer. Die Ertragsteuern stellen somit die aufkommensstärkste Steuerquelle des Staates dar. An zweiter Stelle folgt die Umsatzsteuer mit 31,4% des gesamten Steueraufkommens.

Abbildung 1: Überblick über das deutsche Steuerrecht

Steuerrecht - Überblick -

besonderes bzw. materielles Steuerrecht

Ertragsteuern

Substanzsteuern

BewG*

allgemeines bzw. formales Steuerrecht

Verkehr- und InvestitionsVerbrauchsteuern zulagen

Verkehrsteuer

Abgabenordnung (AO)

Finanzgerichtsordnung (FGO)

Verbrauchsteuer TabakSt, MineralölSt, BranntweinSt. etc.

allgemeine ESt

KSt GewSt

GrSt

ErbSt

USt

spezielle GrESt VersSt KfzSt

etc.

* Das BewG kann auch den formalen Steuergesetzen zugeordnet werden, da es für mehrere Steuerarten gilt.

3

1

1

Wesen der Einkommensteuer

Das Steuerrecht ist als öffentliches Schuldrecht Teil der gesamten Rechtsordnung und mit den anderen Rechtsgebieten (z.B. Zivilrecht, Sozialrecht, Subventionsrecht, Strafrecht etc.) mehr oder weniger eng verflochten. Zwischen dem Steuerschuldner und dem Staat als Anspruchsgläubiger (Steuergläubiger) besteht ein gesetzliches Steuerschuldverhältnis, das vermögensrechtliche Ansprüche statuiert (§ 37 AO). Durch die Steuergesetze werden Tatbestände definiert, die die Maßgrößen steuerlicher Leistungsfähigkeit konkretisieren. Sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, entsteht der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 38 AO). Im Rahmen des Tatbestands ist zwischen dem Steuersubjekt und dem Steuerobjekt zu unterscheiden. Steuerobjekt (Steuergegenstand) ist das Steuergut, das der Staat als besteuerungswürdig erkennt und rechtlich normiert. In erster Linie handelt es sich hierbei um Vorgänge (z.B. der Umsatz, der Erwerb von Todes wegen), körperliche Gegenstände (z.B. Grundbesitz, Vermögen) und Handlungen (z.B. Halten eines Kraftfahrzeugs, bestimmte Vergnügungen). Die entsprechenden Steuerarten (z.B. Umsatzsteuer, Erbschaftsteuer, Grundsteuer) werden insoweit auch als Objektsteuern bezeichnet. Dem Steuerobjekt nähert man sich hier mit der Frage „was ist steuerbar?“, bevor man der Frage nachgeht, ob der Vorgang bzw. die Handlung oder der Gegenstand steuerpflichtig ist oder eventuell eine sachliche Steuerbefreiung vorliegt. Im Gegensatz dazu handelt es sich bei den Ertragsteuern Einkommen- und Körperschaftsteuer um sog. Subjekt- oder Personensteuern. (Die Gewerbesteuer bildet hier eine Ausnahme, da sie als Objektsteuer an das Objekt „Gewerbebetrieb“ anknüpft.) Bei den Personensteuern beginnt man mit der Frage „wer ist Steuerschuldner?“ bzw. „wer ist steuerpflichtig?“. Steuerpflichtiger wird hier mit Steuersubjekt gleichgesetzt. Steuersubjekt ist derjenige, der durch sein Handeln einen Steueranspruch begründen kann und gegen den sich, sofern er handelt, der Steueranspruch richtet. Hat man den Steuerpflichtigen als solchen identifiziert, wird ihm der Steuergegenstand (z.B. das Einkommen) und die damit verbundene Steuerschuld zugerechnet, wenn nicht das Steuersubjekt von der Steuer befreit ist (z.B. nach § 5 KStG). Die Einkommensteuer ist eine Steuer, die vom Einkommen der natürlichen Personen erhoben wird. Subjekte der Einkommensteuer sind daher nur natürliche Personen. Dagegen unterliegen die juristischen Personen mit ihrem Einkommen nicht der Einkommensteuer; sie werden vielmehr zur Entrichtung einer eigenen Ertragsteuer – der Körperschaftsteuer – herangezogen. Personengesellschaften, wie z.B. eine OHG, eine KG oder eine GbR sind weder Subjekte der Einkommen- noch der Körperschaftsteuer. Ihr „Einkommen“ bzw. ihr Gewinn oder Verlust wird zwar einheitlich nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts ermittelt, dann aber den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet. Die Einkommensteuer ist eine direkte Steuer, weil sie von demjenigen erhoben wird, der die Belastung selbst trägt. Sie ist eine Personensteuer. Die Höhe der Einkommensteuer richtet sich nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der natürlichen Person,

4

Wesen der Einkommensteuer

die durch das Einkommen bestimmt ist. Grundlage sind die Einkünfte der Person unter Berücksichtigung bestimmter persönlicher Verhältnisse. Der Steuertarif, der auf das zu versteuernde Einkommen angewendet wird, ist kein Einheitstarif, sondern ist entsprechend der Höhe des Einkommens progressiv gestaffelt.

Abbildung 2: Tatbestandselemente der Ertragsbesteuerung Persönliche Steuerpflicht

Sachliche Steuerpflicht

Steuerrechtsfähigkeit ESt

KSt

GewSt

natürliche Person

juristische Person

Träger des Gewerbebetriebs

Sachverhalt, durch den eine Steuerschuld entsteht (Steuergegenstand) ESt

KSt Einkommen/Tätigkeit

GewSt Gewerbebetrieb / Gewerbeertrag

Quantifizierung, Bemessungsgrundlage ESt

KSt

zu versteuerndes Einkommen

Steuertarif

Gewerbeertrag

Zuweisung Steuersatz zur Bemessungsgrundlage (z.T. Freibeträge, Ermäßigungen) ESt progressiver Tarif

Veranlagung

GewSt

KSt proportionaler Tarif

GewSt (prop.) Messzahl x Hebesatz der jeweiligen Gemeinde

grundsätzlich Einzelveranlagung, z.T. besondere Veranlagungen wie Zusammenveranlagung (ESt) oder Organschaft

Aus dem bisher Gesagten lassen sich die vier grundsätzlichen Tatbestandselemente der Einkommensteuer entnehmen, welche logisch einander nachgeordnet sind: Zunächst ist die persönliche Steuerpflicht zu prüfen, d.h. es ist festzustellen, ob die betrachtete Person unter das Einkommensteuergesetz fällt. Im zweiten Schritt ist die sachliche Steuerpflicht zu beurteilen: findet ein wirtschaftlicher Vorgang Eingang in das zu versteuernde Einkommen, d.h. unterliegt er der Einkommensbesteuerung? Wird die sachliche Steuerpflicht bejaht, ist der Betrag zu quantifizieren, mit dem der wirtschaftliche Vorgang in die Einkommensbesteuerung einzubeziehen ist, d.h. es muss die Steuerbemessungsgrundlage ermittelt werden. Auf diese findet dann drittens der Steuertarif Anwendung. Schließlich ist noch die Art der Veranlagung zu bestimmen. Letzteres erfolgt aus systematischen Gründen allerdings in der Regel zwischen der Prüfung der persönlichen und der sachlichen Steuerpflicht.

5

1

1

Wesen der Einkommensteuer

Abbildung 3: Ertragsteuerarten

Ertragsteuern

Steuerart Unterart(en)

Annexsteuer(n)

Steuerpflicht/ -gegenstand

Bemessungsgrundlage

Einkommensteuer

Körperschaftsteuer

Lohnsteuer Kapitalertragsteuer / Abgeltungsteuer

Kapitalertragsteuer

Kirchensteuer Solidaritätszuschlag

Solidaritätszuschlag

Gewerbesteuer

§ 1 EStG

§ 1 KStG

§ 2 GewStG

natürliche Personen (Menschen)

Körperschaften, insb. Kapitalgesellschaften (GmbH, UG, AG, SE)

Gewerbebetriebe

§ 2 V EStG

§ 7 I, II KStG

§§ 6, 7 GewStG

zu versteuerndes Einkommen

zu versteuerndes Einkommen

Gewerbeertrag

Juristische Personen (insbesondere Kapitalgesellschaften) unterliegen zwar als Subjekte der Körperschaftsteuer einer eigenen Ertragsteuer, jedoch ist die Erzielung von Einkommen bei ihnen kein Selbstzweck. Letztlich bedienen sich natürliche Personen der Rechtsform der Kapitalgesellschaft (z.B. wegen der Haftungsbegrenzung oder der einfachen Möglichkeit der Aufnahme weiterer Gesellschafter zur Beschaffung von Eigenkapital) zur Erzielung von Einkommen, das ihnen insbesondere in Form von Gewinnausschüttungen (Dividenden) oder über die spätere Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft zufließt. Um die Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit über eine Kapitalgesellschaft nicht grundsätzlich gegenüber der Rechtsform der Personenunternehmen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) steuerlich zu benachteiligen, ist die Vorbelastung der Einkünfte der Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer bei ihren Anteilseignern – die mit den über die Kapitalgesellschaft erzielten Einkünften ihrerseits der Einkommensteuer unterliegen – zu berücksichtigen. Bis einschließlich 2000 wurde in Deutschland die zweifache Belastung der Einkünfte (mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer) über das sog. Anrechnungsverfahren berücksichtigt, bei dem im Ergebnis die von der Kapitalgesellschaft gezahlte Körper-

6

Wesen der Einkommensteuer

schaftsteuer auf die persönliche Einkommensteuerschuld des Anteilseigners angerechnet wurde; an die Stelle der Körperschaftsteuerbelastung trat also letztlich die Belastung des Anteilseigners mit Einkommensteuer (in Höhe des individuellen Steuersatzes).

Abbildung 4: Systematik des Anrechnungsverfahrens – Berücksichtigung körperschaftsteuerlicher Vorbelastung

Finanzamt

Ausschüttungsbelastung 30

Kapitalgesellschaft Gewinn: 100

30

70 Barausschüttung/ Bardividende

Anrechnung/ Vergütung

Anteilseigner Einnahmen: 100

2001 wurde das Anrechnungsverfahren durch ein sog. klassisches System mit einer definitiven Körperschaftsteuer ersetzt. Da die Anrechnung somit nicht mehr möglich ist, muss der Vorbelastung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft in anderer Weise Rechnung getragen werden. Dies geschah bis 2008 allgemein im Rahmen des sog. Halbeinkünfteverfahrens, bei dem die Vorbelastung in typisierender Form berücksichtigt wird. Nach dem Halbeinkünfteverfahren wurden grundsätzlich alle Einnahmen, die einer Vorbelastung mit Körperschaftsteuer unterlegen haben (z.B. Dividenden, Veräußerungsgewinne bestimmter Anteile an Kapitalgesellschaften), bei der Einkommensteuer zur Hälfte steuerfrei gestellt, so dass insoweit eine Entlastung von der Körperschaftsteuer eintritt (die jedoch in ihrer Entlastungswirkung bzw. Höhe vom individuellen Steuersatz des Anteilseigners abhängt). Infolge der Reduzierung des Körperschaftsteuersatzes auf 15 % in 2008 und der Einführung der sog. Abgeltungsteuer 2009 wird die pauschale Berücksichtigung der kör-

7

1

1

Wesen der Einkommensteuer

perschaftsteuerlichen Vorbelastung bei der Einkommensteuer seit 20091 differenziert geregelt, wobei entsprechend der individuellen Besteuerungssituation des Anteilseigners zwei (genauer drei) verschiedene Verfahren zur Anwendung kommen.2 An die Stelle des Halbeinkünfteverfahrens trat insbesondere für Anteilseigner, die Kapitalgesellschaftsanteile in einem Betriebsvermögen halten, das sog. Teileinkünfteverfahren. Ausschüttungen, Veräußerungsgewinne und ähnliche Erträge unterliegen nur in Höhe von 60 % der Einkommensteuer, die übrigen 40 % sind steuerfrei.

Abbildung 5: Systematik des Teileinkünfteverfahrens – Berücksichtigung körperschaftsteuerlicher Vorbelastung

Kapitalgesellschaft Gewinn 100,00 ./. KSt 15 % 15,00 ./. SolZ 0,825 % 0,83 ./. GewSt* 14 % 14,00 verbleiben 70,17

(* Hebesatz 400 %)

70,17 Ausschüttung/ Bardividende

Anteilseigner Einnahmen: steuerpflichtig [60 %] 42,10 ./. (z.B.) 40 % ESt

16,84

verbleiben

25,26

+ steuerfrei [40 %]

28,07

= (nach Steuern)

53,33

6 Steuerbelastung: 46,67 % auf 100

Im Privatvermögen unterliegen Erträge aus Kapitalgesellschaftsanteilen demgegenüber grundsätzlich der Abgeltungsteuer. Die pauschale Berücksichtigung der körperschaftsteuerlichen Vorbelastung erfolgt hier im Regelfall über die Anwendung eines

1

2

8

Die auf Seiten des Anteilseigners um ein Jahr verzögerte Änderung der Besteuerung ergibt sich daraus, dass Kapitalgesellschaften regelmäßig den Gewinn des Vorjahrs ausschütten, der in 2007 noch einer Belastung mit Körperschaftsteuer in Höhe von 25 % unterlag. Im Einzelnen siehe hierzu Kap. 4.4.1, S. 43 und Kap. 5.5, S. 93.

Wesen der Einkommensteuer

besonderen Steuersatzes (aktuell 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag), mit dem die Einkommensteuer abgegolten ist, d.h. die dem Abgeltungstarif unterlegenen Einkünfte werden insoweit nicht zusammen mit den übrigen Einkünften in die Einkommensteuerveranlagung einbezogen.

Abbildung 6: Systematik der Abgeltungsteuer – Berücksichtigung körperschaftsteuerlicher Vorbelastung

Kapitalgesellschaft Gewinn 100,00 ./. KSt 15 % 15,00 ./. SolZ 0,825 % 0,83 ./. GewSt* 14 % 14,00 verbleiben 70,17

(* Hebesatz 400 %)

70,17 Ausschüttung/ Bardividende

Anteilseigner Einnahmen: steuerpflichtig ./. 25 % ESt ./. 1,375 % SolZ = (nach Steuern)

70,17 17,54 0,96 51,67

6 Steuerbelastung: 48,33 % auf 100

Bei der Ermittlung der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte natürlicher Personen ist demnach also stets zu prüfen bzw. zu unterscheiden, ob die Einnahmen (tatsächlich) einer Vorbelastung mit Körperschaftsteuer unterlegen haben oder nicht sowie in welcher Besteuerungssituation (Betriebsvermögen oder Privatvermögen, Regelfall oder Ausnahmefall) die Einkünfte erzielt werden. Entsprechend sind die Einnahmen nur in Höhe von 60 % dem Regeltarif gemäß § 32a EStG oder in voller Höhe dem gesonderten Abgeltungstarif gemäß § 32d EStG zu unterwerfen oder ggf. in voller Höhe nach dem Regeltarif zu besteuern.

9

1

2

Persönliche Steuerpflicht

2 Persönliche Steuerpflicht Steuersubjekt kann nur sein, wer die steuerliche Rechtsfähigkeit besitzt. Einkommensteuerpflichtig können nur natürliche Personen sein. Natürliche Person ist der (lebende) Mensch (von der Geburt bis zum Tod). Im Einkommensteuerrecht ist insgesamt zwischen fünf verschiedenen Arten der persönlichen Steuerpflicht zu unterscheiden, von denen die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG sowie die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG die bedeutsamsten sind.

2.1

Unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG

Die unbeschränkte Steuerpflicht setzt voraus, dass die natürliche Person einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. Hat ein Steuerpflichtiger mehrere Wohnsitze, so reicht es für die unbeschränkte Steuerpflicht aus, dass einer dieser Wohnsitze im Inland liegt.

2.1.1

Inland

Das EStG enthält keine Definition des Inlandsbegriffs. Zu verstehen ist unter Inland das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland. Zum Inland gehören auch die Zollausschlüsse, Freihäfen und die Dreimeilenzone; ferner zur Führung der deutschen Flagge berechtigte Handelsschiffe sowie der Deutschland anteilig zustehende Festlandsockel, soweit dort Naturschätze erforscht oder ausgebeutet werden oder dieser der Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien dient.

2.1.2

Wohnsitz

Gemäß § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Die Wohnsitzbegründung muss daher auf Dauer angelegt sein; auf eine Willenserklärung kommt es dabei nicht an. Der Wille des Steuerpflichtigen, keinen

10

Unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG

Wohnsitz im Inland zu begründen, ist unbeachtlich, wenn die Voraussetzungen des steuerlichen Wohnsitzbegriffs erfüllt sind. Es handelt sich also um einen objektiven Wohnsitzbegriff. Zunächst setzt die Wohnsitzdefinition eine Wohnung voraus. Unter einer Wohnung versteht man eingerichtete, zu Wohnzwecken geeignete Räume, die den Verhältnissen des Steuerpflichtigen angemessen sind. Eine abgeschlossene Wohnung mit Küche und separater Waschgelegenheit ist nicht erforderlich, wenn nur ein fester, zum Wohnen geeigneter Raum vorhanden ist (mit Möbeln ausgestattet, heizbar, Kochgelegenheit). Büro- oder Geschäftsräume sind demnach keine Wohnung; ein möbliertes Zimmer kann dagegen eine Wohnung darstellen, ebenso ein feststehender Campingwagen, der ständig zu Wohnzwecken und nicht nur vorübergehend zu Erholungsaufenthalten benutzt wird. Neben der Existenz der Wohnung ist das tatsächliche Innehaben dieser Wohnung Voraussetzung für einen Wohnsitz. Der Steuerpflichtige muss die Wohnung jederzeit nutzen können, also rechtlich und insbesondere tatsächlich über sie verfügen. Das Innehaben erfordert nicht eine ständige Benutzung. Es kommt darauf an, ob eine nachhaltige Benutzung durch den Steuerpflichtigen selbst zu erwarten ist. Das Verfügungsrecht entfällt jedoch bei längerfristiger Vermietung. (Strafgefangene begründen keinen Wohnsitz am Ort der Strafanstalt, da ihnen die Verfügungsbefugnis fehlt). Schließlich ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Es muss damit zu rechnen sein, dass sich der Steuerpflichtige in der Wohnung wiederholt zum Wohnen aufhalten wird. Unter Würdigung aller tatsächlichen Umstände muss zu erkennen sein, dass der Steuerpflichtige die Wohnung ständig oder zumindest mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit benutzt. Eine längere Abwesenheit muss keine Aufgabe des Wohnsitzes bewirken, vor allem nicht bei Familienwohnsitzen. Auch durch regelmäßige Aufenthalte an Wochenenden oder in den Ferien kann ein Wohnsitz begründet werden. Die polizeiliche Anmeldung ist nicht ausschlaggebend. Gemäß § 8 AO kann ein Steuerpflichtiger durchaus mehrere Wohnsitze nebeneinander unterhalten. Die Aufgabe eines Wohnsitzes ist anzunehmen, wenn die tatsächlichen Umstände derart verändert werden, dass die Voraussetzungen des § 8 AO nicht mehr vorliegen. Dabei ist die Begründung eines neuen Wohnsitzes nicht erforderlich.

2.1.3

Gewöhnlicher Aufenthalt

Ein Wohnsitz im Inland löst immer die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht aus. Liegt kein Wohnsitz im Inland vor, kann dennoch unbeschränkte Steuerpflicht gegeben sein. Dies ist der Fall, wenn eine natürliche Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet

11

2.1

2

Persönliche Steuerpflicht

nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 S. 1 AO). Unter Aufenthalt ist dabei die körperliche Anwesenheit zu verstehen. Als gewöhnlicher Aufenthalt ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen. Dabei müssen die sechs Monate nicht in ein Jahr (genauer: einen Veranlagungszeitraum) fallen. Eine Zusammenrechnung (kürzerer) nicht zusammenhängender Aufenthalte ist nicht zulässig. Im Einzelfall kann auch ein kürzerer Aufenthalt zur Begründung eines gewöhnlichen Aufenthalts ausreichen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige ursprünglich die Absicht hatte, längerfristig im Inland zu verbleiben, seinen Aufenthalt jedoch (kurzfristig) unterbricht und anschließend wieder ins Inland zurückkehrt. Kurzfristige Unterbrechungen verhindern demnach nicht einen gewöhnlichen Aufenthalt (die Sechs-Monatsfrist läuft weiter, die Unterbrechungszeit wird mitgerechnet), wenn ein erkennbarer Wille zur Fortsetzung des unterbrochenen Aufenthalts besteht. Ein Arbeitnehmer, der sich täglich zur Arbeit im Inland aufhält und abends zu seinem Familienwohnsitz im Ausland zurückkehrt, begründet keinen gewöhnlichen Aufenthalt, da keine Beständigkeit der Anwesenheit gegeben ist. Fährt er dagegen nur am Wochenende nach Hause (ins Ausland), kann er im Inland einen gewöhnlichen Aufenthalt begründen. Die Sechs-Monats-Regel gilt nicht in Fällen, in denen der Aufenthalt ausschließlich Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken dient. In diesen Fällen liegt unbeschränkte Steuerpflicht erst bei einer Aufenthaltsdauer von mehr als einem Jahr vor. Der Unterschied zum Kriterium des Wohnsitzes liegt darin, dass der Unterhalt einer Wohnung als fester Lebensmittelpunkt nicht notwendig ist; es braucht nicht einmal ein gleichbleibender Aufenthaltsort zu bestehen.

2.1.4

Umfang der unbeschränkten Steuerpflicht

Die unbeschränkte persönliche Steuerpflicht bezieht sich grundsätzlich auf sämtliche Einkünfte einer natürlichen Person, unabhängig davon, wo die Einkommensquellen belegen sind. Es gilt das sog. Welteinkommensprinzip. Das Welteinkommensprinzip gilt grundsätzlich sowohl für positive als auch für negative Einkünfte. Die Differenzierung in positive und negative Einkünfte ergibt sich daraus, dass der Begriff Einkünfte einen Saldo (z.B. aus Einnahmen und Ausgaben) bezeichnet – siehe auch Kap. 4.3.

12

Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG

2.2

Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG

Neben dem oben genannten Personenkreis erstreckt sich die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auch auf deutsche Staatsangehörige, die zwar im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, jedoch zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem aktiven Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (§ 1 Abs. 2 EStG). Von dieser Vorschrift sind insbesondere Auslandsbeamte betroffen. Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auch auf die zum Haushalt dieser Personen gehörenden Angehörigen, die entweder ebenfalls die deutsche Staatsbürgerschaft besitzen oder keine Einkünfte oder nur solche Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind. Notwendige Voraussetzung ist jedoch, dass diese Personen in ihrem Wohnsitzstaat oder dem Staat, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, als lediglich beschränkt steuerpflichtig behandelt werden. Anders ausgedrückt besteht die sachliche Voraussetzung für die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht darin, dass die Person nach ausländischem Recht oder Völkerrecht nicht zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht herangezogen werden kann. Hinsichtlich der Rechtsfolgen bestehen bei der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht grundsätzlich keine Unterschiede zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG. Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht umfasst ebenso sämtliche vom Steuerpflichtigen erwirtschafteten Einkünfte. Auch die Anwendung sonstiger Regelungen ist möglich.

2.3

Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag, § 1 Abs. 3 EStG

Die Einführung einer unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag erfolgte in Anpassung an das EU-Recht, nach dessen Diskriminierungsverbot (in der Ausprägung der Freizügigkeit) jeder Mitgliedsstaat Bürger eines EU- oder EWR-Staates den eigenen Staatsbürgern grds. gleich zu behandeln hat. Eine hierzu ergangene Rechtsprechung des EuGH verpflichtete Deutschland, EU-Angehörigen, die ihre Einkünfte im Wesentlichen im Inland beziehen, die gleichen personen- und familienbezogenen Vergünstigungen zu gewähren wie unbeschränkt Steuerpflichtigen. Die unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag soll damit insb. der Berücksichtigung der subjektiven Leistungsfähigkeit bei Grenzpendlern dienen.

13

2.2

2

Persönliche Steuerpflicht

Dementsprechend räumt § 1 Abs. 3 EStG ein Wahlrecht ein, nach dem sich nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen mit inländischen Einkünften i.S.d. § 49 EStG (unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit) unter bestimmten Voraussetzungen als unbeschränkt steuerpflichtig behandeln lassen können. Das Wahlrecht muss für jedes Kalenderjahr erneut ausgeübt werden. Voraussetzung der Wahlrechtsausübung zur unbeschränkten Steuerpflicht ist, dass im Kalenderjahr

„ die (weltweiten) Einkünfte zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder

„ die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG (derzeit 8.004 €) nicht übersteigen (beide Grenzen sind grds. personenbezogen zu beurteilen). Die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte muss durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen werden. Bei der Einkünfteermittlung (zur Prüfung der Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG) sind sämtliche bei unterstellter Inlandsbesteuerung anzusetzenden inländischen und ausländischen Einkünfte als Einkünfte zu verstehen, d.h. es können ggf. auch Pauschbeträge und Freibeträge Anwendung finden. Eine Steuerfreiheit der Einkünfte nach ausländischem Recht steht dem Ansatz nicht entgegen; die Einkünfte müssen nur nach deutschem Einkommensteuerrecht steuerbar und steuerpflichtig sein. Entsprechend bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 1 Abs. 3 S. 2 EStG ausländische (nicht besteuerte) Einkünfte unberücksichtigt, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind. Gemäß § 1 Abs. 3 S. 2 Halbsatz 2 EStG ist der Betrag von 8.004 € zu kürzen, soweit dies nach den Lebensverhältnissen im Wohnsitzstaat notwendig und angemessen ist.3 Die fiktive oder antragsgebundene unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG wird in ihrer Wirkung beschränkt auf die Besteuerung der inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG. Es findet somit keine Besteuerung der Welteinkünfte statt. Für Staatsangehörige eines Mitgliedsstaates der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen des Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR) anwendbar ist,4 räumt § 1a EStG über die Regelungen des § 1 Abs. 3 EStG hinaus weitergehende Vergünstigungen im Zusammenhang mit im EU- oder EWR-Ausland lebenden Angehörigen ein. Neben der entsprechenden Staatsangehörigkeit muss der Steuerpflichtige in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sein oder zur unbeschränkten Steuerpflicht optiert haben. Ermöglicht werden insoweit der Sonderausgabenabzug

3 4

14

Anzusetzen ist z.B. für Polen 1/2, für Slowenien 3/4 oder für Albanien 1/4, vgl. BMF v. 06.11.2009, IV C 4 - S 2285/07/0005; BStBl I 2008, 936. Erfasst sind somit auch die Nicht-EU-Staaten Island, Liechtenstein und Norwegen.

Beschränkte Steuerpflicht, § 1 Abs. 4 EStG

„ von Unterhaltsleistungen im Rahmen des sog. Realsplittings (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG),

„ auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhender Versorgungsleistungen im Rahmen der sog. vorweggenommenen Erbfolge (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) sowie

„ die Anwendung der Zusammenveranlagung (§§ 26, 32a Abs. 5 EStG), wenn der Empfänger / Ehegatte nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist und seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem anderen Mitgliedsstaat der EU oder des EWR hat.

2.4

Beschränkte Steuerpflicht, § 1 Abs. 4 EStG

2.4.1

Grundkonzeption

Bei einer alleinigen Anknüpfung an die unbeschränkte Steuerpflicht wäre eine Besteuerung grundsätzlich der Einkommensteuer unterliegender Tätigkeiten natürlicher Personen, die die entsprechenden Voraussetzungen nicht erfüllen, ausgeschlossen. Zwar stellen Steuern keine Gegenleistung für eine besondere Leistung dar (§ 3 AO), jedoch ist das berechtigte Interesse der Staaten anzuerkennen, die innerhalb ihres Hoheitsgebiets erwirtschaftete Wertschöpfung zu besteuern (Territorialitätsprinzip). Die Erfassung dieser Tätigkeiten, z.B. der Einkünfte im Ausland ansässiger natürlicher Personen aus im Inland unterhaltenen Betrieben bzw. Betriebsstätten oder aus der Vermietung im Inland belegener Grundstücke, erfolgt mittels der beschränkten Steuerpflicht. Die beschränkte Steuerpflicht knüpft an Quellen im Inland an. Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind nur steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG erzielen, wie z.B. Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft oder Einkünfte aus im Inland ausgeübter oder verwerteter selbständiger Arbeit. Das wesentliche Merkmal der beschränkten Steuerpflicht ist, dass nicht die gesamten, sondern nur die inländischen Einkünfte zur Einkommensteuer herangezogen werden (entsprechend sind Betriebsausgaben und Werbungskosten gemäß § 50 EStG nur insoweit abziehbar, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen). Welche Einkünfte als inländische Einkünfte gelten, ist in § 49 EStG erschöpfend aufgezählt. Neben der Beschränkung der sachlichen Steuerpflicht auf die inländischen Einkünfte besteht der Unterschied der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht darin, dass persönliche Verhältnisse des Steuerpflichtigen allenfalls sehr eingeschränkt berücksichtigt werden. Es wird – mit Blick auf eine sonst mögliche

15

2.4

2

Persönliche Steuerpflicht

(ungerechtfertigte) mehrfache Berücksichtigung – prinzipiell dem Wohnsitzstaat überlassen, diesen Verhältnissen Rechnung zu tragen.5

2.4.2

Steuererhebung im Abzugsverfahren (Bruttobesteuerung)

Ein wesentlicher Unterschied zur unbeschränkten Steuerpflicht ist die im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nach § 50a EStG in bestimmten Fällen vorgesehene Bruttobesteuerung ohne Veranlagungsmöglichkeit (prinzipiell als abgeltender Steuerabzug in Höhe von 15 % der gesamten Einnahmen ohne Berücksichtigung von Aufwendungen sowie personen-/familienbezogener Abzüge/Freibeträge). Beschränkt Steuerpflichtige werden insofern nur zur Einkommenteuer veranlagt, wenn die bezogenen inländischen Einkünfte nicht dem abgeltenden Steuerabzug unterlegen haben. Das erheblich vereinfachende Abzugsverfahren wird insbesondere mit Praktikabilitätserwägungen und der Sicherung der Besteuerung gerechtfertigt (beschränkt Steuerpflichtige sind regelmäßig schwer greifbar hinsichtlich des Vollzugs der Besteuerung). Da die Vereinfachung jedoch nicht in unverhältnismäßigem Ausmaß zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen darf, ist als nicht unbedeutende Ausnahme für bestimmte Einkünfte, z.B. solche eines inländischen Betriebs, obligatorisch eine Veranlagung durchzuführen (siehe § 50 Abs. 2 S. 2 EStG) und können Staatsangehörige eines Mitgliedsstaates der EU oder des EWR (mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in diesem Hoheitsgebiet) für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG sowie für Einkünfte i.S.d. § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG6 eine Veranlagung zur Einkommensteuer beantragen. Am praktisch bedeutsamen Fall im Ausland ansässiger Künstler und Sportler soll das Abzugsverfahren kurz dargestellt werden Soweit diese eine entsprechende Tätigkeit im Inland ausüben oder verwerten, unterliegt diese – als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 18 EStG), aus Gewerbebetrieb (§ 49 Abs. 1 Nr. 2d 5

6

16

So sind z.B. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen grundsätzlich nicht abziehbar (§ 50 Abs. 1 S. 3 EStG) und soll sich auch das Existenzminimum nicht auswirken. Letzterem entsprechend bemisst sich die tarifliche Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen, die in Deutschland veranlagt werden (zur Veranlagung siehe Kap. 3, S. 24ff.), zwar gemäß § 50 Abs. 1 S. 2 EStG nach dem Regeltarif (§ 32a Abs. 1 EStG), jedoch wird das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG erhöht; dies gilt nicht für (beschränkt steuerpflichtige) Arbeitnehmer, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beziehen. Dies sind Einkünfte aus im Inland ausgeübten künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen einschließlich deren inländischen Verwertung sowie Einkünfte aus Aufsichtsratstätigkeit und vergleichbarer Geschäftsführungsüberwachung. Für letztere beträgt der Steuerabzug 30 % der Einnahmen; bei Einkünften i.S.d. § 50 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird ein Steuerabzug nicht erhoben, wenn die Einnahmen je Darbietung 250 € nicht übersteigen.

Beschränkte Steuerpflicht, § 1 Abs. 4 EStG

i.V.m. §§ 15, 16 EStG) oder nichtselbständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 19 EStG) – der beschränkten Steuerpflicht.7

Bsp. Ein in Italien lebender Regisseur übernimmt eine Produktion in München, ein in Österreich lebender Autor räumt einem Verlag in Hamburg Verwertungsrechte ein, ein in Bern lebender Autorennfahrer erzielt ein Preisgeld bei einem Rennen auf dem Nürburgring, eine in Groß-Britannien lebende Schauspielerin gastiert eine Spielzeit in Dresden (zur Frage, welche Tätigkeit welcher Einkunftsart zuzuordnen ist, siehe Einkunftsarten im Einzelnen).

Beschränkt steuerpflichtig ist zwar der jeweilige, im Ausland lebende Künstler bzw. Sportler, d.h. dieser ist Steuerschuldner der Einkommensteuer. Der inländische Vertragspartner, der die Vergütung schuldet (= Vergütungsschuldner), muss jedoch die Steuer berechnen, einbehalten und an das Finanzamt abführen (§ 50a Abs. 5 EStG), er haftet gegenüber dem Finanzamt für die Einbehaltung und Abführung der Steuer (= Haftungsschuldner). Der inländische Vergütungsschuldner trägt somit ein nicht unbeträchtliches Haftungsrisiko in Höhe des Steuersatzes von 15 % auf das Bruttohonorar zuzüglich 5,5 % Solidaritätszuschlag auf die Einkommensteuer (d.h. auf 10.000 € werden 1.582,50 € Steuer fällig). Das Finanzamt braucht sich somit zum Eintreiben dieser Steuerschuld nicht an den im Ausland lebenden Künstler zu halten, sondern wird die Forderung beim inländischen Vergütungsschuldner geltend machen. Als Haftungsschuldner kommen verschiedene Personen in Betracht, bei einem Sportler z.B. der Veranstalter, der Manager oder der Sponsor, bei einem Sänger die Produktionsfirma. Die Höhe der Steuerschuld bemisst sich gemäß § 50a Abs. 2 EStG grundsätzlich allein nach dem Betrag der gesamten Brutto-Einnahmen (Bemessungsgrundlage) und dem Steuersatz i.H.v. 15 % (für Aufsichtsratsvergütungen 30 %) welche zur Errechnung der Steuerschuld multipliziert werden. Vom Vergütungsschuldner ersetzte oder übernommene Reisekosten gehören dabei nur insoweit zu den Einnahmen, als die Fahrt- und Übernachtungsauslagen die tatsächlichen Kosten und die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwand die Pauschbeträge nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 5 EStG übersteigen.

7

§ 50 Abs. 4 EStG enthält eine Ausnahmeregel für beschränkt steuerpflichtige Teilnehmer an inländischen Spielen im Rahmen europäischer Vereinswettbewerbe in Mannschaftssportarten (z.B. Champions-League) sowie für inländische Veranstaltungen international bedeutsamer kultureller Ereignisse. Nach dieser Vorschrift kann – wegen des besonderen öffentlichen Interesses – die Einkommensteuer der beschränkt Steuerpflichtigen ganz oder teilweise erlassen oder in einem Pauschbetrag festgesetzt werden. Das BMF knüpft diese Möglichkeit an die Voraussetzung, dass der jeweilige Ansässgkeitsstaat im Gegenzug auf die Besteuerung der Einkünfte von in Deutschland ansässigen Teilnehmern verzichtet, vgl. BMF v. 20.3.2008, BStBl. I, S. 538.

17

2.4

2

Persönliche Steuerpflicht

Im Rahmen dieser pauschalen Ermittlung der Einkommensteuer über die gesamten (Brutto-)Einnahmen ist ein Abzug von Betriebsausgaben/Werbungskosten nicht möglich (Umsatzsteuer ist nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen). Die Existenz von Betriebsausgaben bzw. deren Abzug wird stattdessen über den verhältnismäßig niedrig bemessenen Steuersatz von 15 % berücksichtigt (die Verwendung eines Steuersatzes von 15 % auf die Einnahmen unterstellt gegenüber einem angenommenen Netto-Steuersatz von 40 % eine durchschnittliche Aufwands-/Kostenquote von 62,5 %).

Bsp. Ein Musiker erhält für die Teilnahme an einem Konzert in Deutschland eine Brutto-Vergütung von 15.000 €. Seine Betriebsausgaben, die nicht extra vergütet werden, belaufen sich auf 8.000 €. Sein „Gewinn“ beträgt also 7.000 €. Da die Kosten/Betriebsausgaben indes nicht steuermindernd abgezogen werden, beträgt die Einkommensteuerschuld 15.000 € x 15 % = 2.250 € (+ SolZ). Unterläge er demgegenüber im Inland der Veranlagung bei einem persönlichen Steuersatz i.H.v. 40 %, beliefe sich die Steuer auf 40 % von 7.000 € = 2.800 € (+ SolZ).

Entsprechend ergibt sich die Notwendigkeit, besonderes Augenmerk darauf zu legen, ob mit dem Künstler vertraglich eine Brutto- oder eine Nettovergütung vereinbart wird. Bei Vereinbarung einer Nettovergütung ist die auf das höhere Bruttohonorar zu entrichtende Steuer zu berücksichtigen. In diesem Rahmen ist zudem zu klären, ob sich die Vergütung bzw. der Auszahlungsbetrag vor oder nach dem Steuerabzug versteht. Dem Brutto-Steuersatz von 15,825 % (inkl. Solidaritätszuschlag) entspricht als effektiver Steuersatz für ein Nettohonorar 18,8 %.

Bsp. Ein in den USA lebender Künstler erhält von seinem Kölner Galeristen eine Vergütung von 20.000 €. Die Berechnung des Galeristen über die einzubehaltende und an das Finanzamt abzuführende Einkommensteuer sieht dann folgendermaßen aus: Bruttovergütung Vergütung: effektiver Steuersatz Steuerschuld

Nettovergütung

20.000 €

20.000 €

15,825 %

18,8 %

3.165 €

3.760 €

Auszahlungsbetrag an Künstler

16.835 €

20.000 €

Kosten für den Galeristen

20.000 €

23.760 €

Überschreiten die tatsächlichen Betriebsausgaben/Werbungskosten die unterstellte – vom jeweils anzuwendenden individuellen Steuersatz abhängige – Aufwandsquote, wird ein beschränkt Steuerpflichtiger durch die Bruttobesteuerung gegenüber einem (netto) zu veranlagenden unbeschränkt Steuerpflichtigem benachteiligt. Da eine solche

18

Erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach §§ 2 und 5 AStG

Benachteiligung grenzüberschreitender Tätigkeit gegen die Grundfreiheiten des EGV verstößt (eine Begünstigung, d.h. Inländerdiskriminierung, ist insofern unproblematisch), eröffnet § 50 Abs. 2 S. 2 EStG für beschränkt Steuerpflichtige EU/EWR-Bürger mit Wohnsitz/gewöhnlichem Aufenthalt in diesem Hoheitsgebiet die Möglichkeit, eine Veranlagung zur Einkommensteuer zu beantragen (§ 50 Abs. 2 S. 7 EStG). Vor diesem Hintergrund gestattet § 50a Abs. 3 EStG dem Vergütungsschuldner eines beschränkt steuerpflichtigen EU/EWR-Bürgers mit Wohnsitz/gewöhnlichem Aufenthalt in diesem Hoheitsgebiet, von den – dem Steuerabzug zu unterwerfenden – Einnahmen mit ihnen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsausgaben / Werbungskosten abzuziehen, die ihm der beschränkt Steuerpflichtige in einer für das Bundeszentralamt für Steuern nachprüfbaren Form nachgewiesen hat oder die vom Schuldner der Vergütung übernommen worden sind.8 Da in diesen Fällen dann aber eine Nettogröße besteuert wird, erhöht sich der Steuersatz nach § 50a Abs. 3 S. 4 EStG auf 30 %, wenn Gläubiger der Vergütung eine natürliche Person ist (bei körperschaftsteuerpflichtigen Vergütungsgläubigern bleibt es mit Blick auf den inländischen Körperschaftsteuersatz bei 15 %).

2.5

Erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach §§ 2 und 5 AStG

Die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG wird durch das Außensteuergesetz (§ 2 AStG) für solche Personen erweitert, die

„ innerhalb der letzten 10 Jahre vor Beendigung ihrer unbeschränkten Steuerpflicht insgesamt mindestens fünf Jahre lang als deutsche Staatsangehörige unbeschränkt steuerpflichtig waren,

„ in einem ausländischen Gebiet ansässig sind, in dem sie mit ihrem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegen (oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig sind) und

„ wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland haben. Solche Personen sind bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Abschluss des Jahres der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht über die (normale) beschränkte Steuerpflicht i.S.d. Einkommensteuergesetzes hinaus beschränkt einkommensteuerpflichtig mit allen Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 Halbsatz 1 EStG, die (bei unbeschränkter 8

Die Vorschrift verlangt einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit den - inländischen - Einnahmen, wie dies z.B. für (inländische) Genehmigungen, Energie-, Beförderungs- und Unterkunftskosten zweifelsfrei sein sollte. Nicht abziehbar sind hingegen mittelbare (Gemein-)Kosten wie anteilige Personal-, Managerkosten oder in mehreren Ländern genutzte Musik-/Showanlagen.

19

2.5

2

Persönliche Steuerpflicht

Einkommensteuerpflicht) nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG sind. Es unterliegen in dieser Zeit also sämtliche in Deutschland erzielten Einkünfte der Einkommensteuer bzw. genauer: die Einkünfte, die nicht (ausdrücklich) ausländische Einkünfte i.S.d. § 34c Abs. 1 bis 5 i.V.m. § 34d EStG sind. Die Höhe des Steuersatzes richtet sich jedoch nicht nach dem Inlands-, sondern nach dem Welteinkommen (Progressionsvorbehalt9). Der erweitert beschränkt Steuerpflichtige wird insoweit wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt.

Abbildung 7: Persönliche Steuerpflicht

Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlicher Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland ja

nein

Dienstverhältnis zu inländischer juristischer Person des öff. Rechts (v.a. deutsche Auslandsbeamte) § 1 II Nr. 2 EStG

ja

20

ja + Antrag

nein

Wohnsitzwechsel in Niedrigsteuergebiet + wesentl. wirtschaftl. Interessen im Inland § 2 I AStG ja

nein

§ 1 I EStG

§ 1 II EStG

§ 1 III EStG

§ 1 IV EStG

§ 2 I AStG

unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

beschränkte Einkommensteuerpflicht

erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht

Welteinkommensprinzip

9

fast ausschließliche Erzielung des Einkommens im Inland (v.a. Grenzpendler) § 1 III EStG

Versteuerung inländischer Einkünfte i.S.d. § 49 EStG

Zum Progressionsvorbehalt siehe Kap. 12.3, S. 234.

Versteuerung aller Einkünfte mit Ausnahme ausländischer Einkünfte i.S.d. § 34d EStG bis 10 Jahre nach Wegzug

Problematik der Doppelbesteuerung

2.6

Problematik der Doppelbesteuerung

Aufgrund der verschiedenen Anknüpfungspunkte an die Steuerpflicht besteht die Gefahr, dass eine Person in mehreren Staaten der (beschränkten oder unbeschränkten) Steuerpflicht unterliegt, z.B. wenn ein Staatsangehöriger der USA in Deutschland wohnt10 oder etwa ein Unternehmer mit Wohnsitz in Deutschland in einem anderen Staat einen Betrieb oder eine Betriebsstätte unterhält.11 Hieraus resultiert die Gefahr der Doppelbesteuerung, wobei Doppelbesteuerung als das Zugreifen von zwei unterschiedlichen Staaten auf dasselbe Steuersubstrat zu verstehen ist. Zur Vermeidung oder wenigstens zur Milderung der Doppelbesteuerung werden zwischen Staaten sog. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geschlossen. In diesen wird regelmäßig das Besteuerungsrecht für bestimmte Einkünfte jeweils einem Staat zugewiesen; der jeweils andere Staat verzichtet entsprechend auf sein Besteuerungsrecht, d.h. er stellt die Einkünfte steuerfrei (sog. Freistellungsmethode). Auf diese Weise wird eine Doppelbesteuerung vollständig vermieden. Prinzipiell wird das Besteuerungsrecht dem Staat zugewiesen, in dem die Einkunftsquelle (inbesondere ein Betrieb/eine Betriebsstätte oder ein Grundstück/Gebäude) unterhalten wird bzw. belegen ist. Entsprechend werden zuweilen auch die Begriffe Betriebsstättenprinzip und Belegenheitsprinzip verwendet sowie allgemeiner die Begriffe Territorialitätsund Quellenlandprinzip).12 Lediglich eine Milderung der Doppelbesteuerung wird erreicht, wenn Staaten in DBA die sog. Anrechnungsmethode vereinbaren. In diesem Fall bleibt die Steuerpflicht in beiden Staaten bestehen, jedoch rechnet einer der Staaten – prinzipiell der Wohnsitzstaat – die im Betriebsstätten-/Belegenheitsstaat entrichteten bzw. endgültig zu entrichtenden Steuern auf die im Wohnsitzstaat anfallende Steuer (maximal bis zu deren Höhe) an.13 Entsprechend erfolgt eine Besteuerung betreffender Einkünfte mindestens in Höhe des Steuersatzes des anrechnenden Staates. Steuerpflichtige können insoweit für Investitionen im Ausland keine steuerlichen Vorteile gegenüber einer Investition im Inland generieren, die Anrechnungsmethode stellt die sog. Kapitalexportneutralität her. Die Freistellungsmethode bewirkt demgegenüber eine Kapitalimportneutralität, d.h. alle im Investitionsstaat konkurrierenden Unternehmen/Steuerpflichtigen unterliegen denselben Steuersätzen bzw. steuerlichen Wettbewerbsbedingungen. 10 11

Die USA knüpfen die unbeschränkte Steuerpflicht an die Staatsangehörigkeit. Es besteht unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland und beschränkte Steuerpflicht im anderen Staat. 12 Einkünfte aus Kapitalvermögen (Zinsen/Dividenden) werden demgegenüber grds. im Wohnsitzstaat besteuert, wenngleich im Land des Schuldners / der ausschüttenden Kapitalgesellschaft regelmäßig ein Quellensteuerabzug vorgenommen wird. Die Quellensteuer ist insoweit jedoch auf die inländische (Wohnsitzsaat-)Steuer anrechenbar, s.u. 13 Eine über die Steuer des Wohnsitzstaats hinausgehende Anrechung führte zu einer Erstattung der Steuern des Betriebsstätten-/Belegenheitsstaats, d.h. zu einer Subventionierung dieses Staates durch den Wohnsitzstaat. Die insoweit nicht anrechnungsfähige Steuer wird als Anrechnungsüberhang bezeichnet.

21

2.6

2

Persönliche Steuerpflicht

Zu beachten ist, dass in einem DBA nur eine Zuweisung von (bestehenden) Besteuerungsrechten erfolgt; neue Besteuerungsrechte werden nicht begründet. Deutschland gewährt bei fehlendem DBA als unilaterale Maßnahme zur Milderung der Doppelbesteuerung unter den Voraussetzungen des § 34c EStG prinzipiell die Anrechnungsmethode.14

Abbildung 8: Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Freistellungs-/Anrechnungsmethode

Deutschland

Gewerbetreibender A

DBA mit Freistellungsmethode

DBA mit Anrechnungsmethode oder kein DBA

Betriebsstätteneinkünfte im Inland steuerfrei

Besteuerung der Betriebsstätteneinkünfte im Inland (45 %), aber Anrechnung ausl. auf inl. Steuer, d.h. Restschuld im Inland 15 %-Punkte*

Besteuerung ausschließlich im Ausland (30 %)

Besteuerung im Ausland (30 %)

Steuersatz 45 % unbeschränkte Steuerpflicht § 1 I EStG

Ausland

beschränkte Steuerpflicht

Steuersatz 30 %

§ 1 IV EStG analog Betriebsstätte des A

Zuweisung des Besteuerungsrechts für den Betriebsstättengewinn grds. zum Betriebsstättenstaat = Betriebsstättenprinzip * Abwandlung: Steuersatz im Ausland 50 % . keine Erstattung des Überhangs im Inland

DBA bergen die Möglichkeit – aus Sicht des verzichtenden Staates das Risiko – einer letztlich unterbleibenden Besteuerung, wenn das Besteuerungsrecht dem ausländischen Staat zugewiesen wird, die Einkünfte dort jedoch tatsächlich nicht besteuert werden, z.B. weil bei einem längerfristig ins Ausland entsendeten Mitarbeiter (sog. Expatriate) das Gehalt weiterhin zum großen Teil im Heimatland gezahlt wird (etwa aufgrund niedrigerer Lebenshaltungskosten im Ausland sowie ungünstiger Wechsel-

14

22

Statt der Anrechnung können ausländische Steuern gem. § 34c Abs. 2 EStG auf Antrag auch bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden. Zwar ist die Wirkung des Abzugs von der Bemessungsgrundlage prinzipiell ungünstiger als eine Anrechnung auf die zu entrichtende Steuer (jedenfalls bei Steuersätzen unter 100 %), jedoch bietet sich ein solcher Antrag an, wenn ein Anrechnungsüberhang droht, z.B. weil aufgrund inländischer Verluste in Deutschland überhaupt keine (oder nur geringe) Steuern anfallen, auf die angerechnet werden könnte.

Problematik der Doppelbesteuerung

kursentwicklung). Um eine Nichtbesteuerung der Einkünfte infolge entsprechender Vollzugsdefizite ausländischer Fisci oder aufgrund von Qualifkationskonflikten in DBA (nach Ansicht eines der beteiligten Staaten qualifizieren die Einkünfte als solche, die vom anderen Staat besteuert werden und umgekehrt) zu verhindern, enthält § 50d EStG einige sog. Rückfallklauseln (subjekt to tax-Klauseln), die ggf. die DBA-Regel außer Kraft setzen und zu einem sog. treaty-override führen.15 Als Beispiel sei hier nur § 50d Abs. 8 EStG genannt, wonach bei Einkünften eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit, die nach einem DBA von der deutschen Steuer befreit sind, die Freistellung ungeachtet des (diese vorsehenden) Abkommens nur gewährt wird, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der andere Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzen Steuern entrichtet wurden. Darüber hinaus besteht mit der Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung (StHintBekVO) eine Möglichkeit, Geschäftsbeziehungen zu Staaten und Gebieten zu sanktionieren, die ausländischen (insb. deutschen) Finanzbehörden nicht entsprechend den von der OECD entwickelten Standards auf Ersuchen die für die Besteuerungsverfahren erforderlichen Auskünfte erteilen, sog. nicht kooperierende Staaten. Mögliche Sanktionen sind z.B.

„ Versagung des Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzugs oder bei Kapitalgesellschaften der Steuerfreiheit von Dividenden und Veräußerungsgewinnen, wenn besondere Mitwirkungs- und Nachweispflichten nicht erfüllt werden,

„ Ausschluss der Anwendung der Abgeltungsteuer und des Teileinkünfteverfahrens, wenn Geschäftsbeziehungen zu ausländischen Kreditinstituten unterhalten werden und der Steuerpflichtige die Finanzbehörde nach Aufforderung nicht bevollmächtigt, im Namen des Steuerpflichtigen Auskunftsansprüche gegenüber den Kreditinstituten geltend zu machen oder

„ teilweise / vollständige Nichtgewährung der Entlastung von Kapitalertragsteuer oder Abzugsteuer nach § 50d Abs. 1 und 2 EStG, wenn die Gesellschaft nicht Namen und Ansässigkeit der natürlichen Personen offen legt, die an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 10 % beteiligt sind.

15

Subject to tax-Klauseln sind daneben auch in DBA selbst denkbar und enthalten.

23

2.6

3

Veranlagung

3 Veranlagung Unter Veranlagung ist das Verfahren zu verstehen, in dem die Einkommensteuer erhoben wird.16 In diesem besonderen Verfahren werden die Besteuerungsgrundlagen, also insb. Einkünfte, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, tarifliche Freibeträge etc. ermittelt und die Steuerschuld durch Steuerbescheid festgesetzt (§ 25 EStG, §§ 155 ff. AO). Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr, d.h. der Steuerpflichtige wird nach Ablauf eines Kalenderjahrs nach dem Einkommen veranlagt, das er während dieses Zeitraums bezogen hat.

3.1

Grundsatz der Einzelveranlagung

Die Einkommensteuer geht vom Individualprinzip aus; die Steuergesetze werden grundsätzlich auf jeden Steuerpflichtigen gesondert angewendet. Dies gilt grundsätzlich auch für Ehegatten sowie für (Gesellschafter von) Personengesellschaften. Dementsprechend ist im Regelfall jedes Steuersubjekt einzeln zur Einkommensteuer zu veranlagen; die Einkommensteuer wird für die einzelne steuerpflichtige Person unter Zugrundelegung ihres zu versteuernden Einkommens, das sie im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogen hat, festgesetzt. Dieser Einzelveranlagung unterliegen alle Steuerpflichtigen, für die nicht die Ehegattenbesteuerung anzuwenden ist. Damit gilt die Einzelveranlagung für Steuerpflichtige, die ledig, verwitwet oder geschieden sind sowie für solche Steuerpflichtige, die verheiratet sind und nicht die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung erfüllen.

16

24

Soweit die Besteuerung der Einkünfte nicht (außerhalb der Veranlagung) im Wege des Abzugsverfahrens mit abgeltender Wirkung erfolgt, wie z.B. im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (s.o.) oder bei der Abgeltungsteuer.

Ehegattenveranlagung

3.2

Ehegattenveranlagung

Bei Ehegatten17 wird der Grundsatz der Einzelveranlagung durchbrochen (§ 26 Abs. 1 EStG), wenn

„ beide Ehegatten unbeschränkt steuerpflichtig sind (zu den Ausnahmen vgl. § 1a EStG) und

„ die Ehegatten nicht dauernd getrennt leben. Die zweite Bedingung setzt voraus, dass die Ehepartner eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft bilden, also eine räumliche, persönliche und geistige Gemeinschaft mit gemeinsamer Erledigung der beide Ehepartner berührenden wirtschaftlichen Fragen ihres Zusammenlebens. Ein dauerndes Getrenntleben ist anzunehmen, wenn die Ehegatten ihre eheliche Gemeinschaft aufgelöst haben und nicht beabsichtigen, sie später wieder aufzunehmen. Sind beide Kriterien kumulativ erfüllt, spricht man von steuerlichen Ehepaaren. Sobald mindestens eines der Kriterien nicht erfüllt ist, findet die Einzelveranlagung Anwendung. Die Ehegattenveranlagung ist grundsätzlich für den gesamten Veranlagungszeitraum anzuwenden. Sie gilt also auch im Jahr der Eheschließung oder der Auflösung der Ehe (sei es durch Scheidung, Trennung, Aufhebung oder Tod). Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn ein Ehegatte im Jahr der Auflösung der Ehe wieder heiratet und mit seinem neuen Ehepartner ebenfalls die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung erfüllt. Auf den alleinstehenden Ehegatten ist dann dennoch das Splitting-Verfahren (s.u.) anzuwenden.

3.3

Arten der Ehegattenveranlagung

Wenn in einem Veranlagungszeitraum die oben genannten Kriterien für die Ehegattenveranlagung erfüllt sind, kommt für beide Ehegatten eine Einzelveranlagung nicht in Betracht. Die Ehegatten haben jedoch ein Wahlrecht zwischen verschiedenen Arten der Ehegattenveranlagung. 17

Regelmäßig diskutiert wird die steuerliche Behandlung von Lebenspartnern (i.S.d. Partnergesetzes). Soweit teilweise eine Gleichstellung von Lebenspartnern mit Ehegatten gefordert wird, ist dem entgegenzuhalten, dass diese mit Art. 6 Abs. 1 GG (Besonderer Schutz von Ehe und Familie) nicht vereinbar sein dürfte. Daher dürfte allenfalls – vergleichbar mit einem zwischenzeitlich fallengelassenen Gesetzesentwurf – eine Individualbesteuerung mit Berücksichtigung von Unterhaltsverpflichtungen (ähnlich dem Realsplitting von Ehegatten) sowie weiteren entsprechenden Regelungen, z.B. bezüglich außergewöhnlicher Belastungen etc., infrage kommen. (Un-)Gleichbehandlungsfragen werden sich kaum (widerspruchsfrei) lösen lassen und sind weiter zu erwarten, z.B. bei einem – wie im obigen Gesetzentwurf – gegenüber Ehegatten betraglich höheren Realsplitting, aber auch allgemein gegenüber „einfachen“ bzw. nicht sexuell/amourös definierten Lebensgemeinschaften (zwischen verwandten und nicht verwandten Steuerpflichtigen, z.B. WG) oder vielleicht auch der Benachteiligung bisexueller Dreiecksbeziehungen.

25

3.2

3

Veranlagung

Die häufigste Form der Ehegattenveranlagung ist die Zusammenveranlagung gemäß § 26 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 26b EStG. Äußern sich die Ehegatten nicht zur Form der Veranlagung, findet automatisch die Zusammenveranlagung Anwendung (§ 26 Abs. 3 EStG). Bei der Zusammenveranlagung werden zunächst die Einkünfte der Ehegatten in den einzelnen Einkunftsarten wie bei der Einzelveranlagung getrennt ermittelt.18 Die Summen der Einkünfte19 beider Ehegatten werden anschließend zusammengerechnet. Für die weitere Ermittlung des zu versteuernden Einkommens werden die Ehegatten grundsätzlich gemeinsam als ein Steuerpflichtiger betrachtet.20 Die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen der Ehepartner werden ohne Rücksicht darauf, wer die Ausgaben getätigt hat (im Rahmen der gemeinsamen Höchstbeträge), gemeinsam ermittelt. Auf das derart ermittelte zu versteuernde Einkommen findet dann das Splittingverfahren gemäß § 32a Abs. 5 EStG Anwendung. Beim Splittingverfahren wird das addierte zu versteuernde Einkommen der Ehegatten halbiert. Auf diesen Betrag wird die Steuerbelastung (nach dem Grundtarif) ermittelt, welche anschließend verdoppelt wird. Auf diese Weise werden die Ehegatten so gestellt, als hätten sie beide den gleichen Beitrag zum Einkommen geleistet, d.h. als wäre das zu versteuernde Einkommen von beiden jeweils zur Hälfte erzielt worden. Diese Regelung stellt hinsichtlich des progressiven Einkommensteuertarifs im Regelfall die günstigste Lösung für die Ehegatten dar. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Höhe der tatsächlich von den Ehepartnern erwirtschafteten Einkünfte stark divergiert. Die Einteilung der Ehegatten in sog. Steuerklassen hinsichtlich des Lohnsteuerabzugs ist für die Höhe der Steuer unbedeutend, da die Lohnsteuer lediglich eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer darstellt. Infolge der mit der jeweiligen Lohnsteuerklasse differierenden Abzugshöhe ergibt sich gegenüber der für das Jahr festzusetzenden (und abschließend zu zahlenden) Einkommensteuer lediglich ein temporärer Liquiditätsvor- oder nachteil. Über diesen Liquiditätsvorteil/-nachteil hinaus ist die Abzugshöhe der Lohnsteuer allerdings bedeutsam, soweit außersteuerliche Leistungen, z.B. Arbeitslosengeld, Elterngeld, an das monatliche steuerliche Nettoeinkommen 18

Die getrennte Ermittlung der Einkünfte wird insbesondere im Rahmen der Problematik des sog. „Drittaufwands“ deutlich. So kann ein Ehegatte prinzipiell nur die Aufwendungen als Betriebsausgaben absetzen, die er für seinen eigenen Betrieb erbringt. Nimmt demnach etwa ein Ehegatte ein eigenes Darlehen zur Finanzierung eines im Alleineigentum des anderen Ehegatten stehenden Betriebs oder Miethauses auf, sind die Aufwendungen bei ihm mangels Einnahmen bzw. Tätigkeit nicht abziehbar, der andere Ehegatte hat hingegen nur Einnahmen, aber keine Aufwendungen. Die Problematik des Drittaufwands ist indes durch entsprechende Vertragsgestaltung vermeidbar, z.B. über entgeltliche Nutzungsüberlassungen, Nießbrauch oder unentgeltliche Zuwendungen. Unentgeltliche Zuwendungen können auch vorliegen, wenn die Zahlung unmittelbar vom Dritten an den Empfänger – ohne Beteiligung des Steuerpflichtigen – geleistet wird (sog. abgekürzter Zahlungsweg); bei bestimmten Geschäften ist auch ein abgekürzter Vertragsweg möglich (der Dritte schließt den Vertrag im eigenen Namen, aber im Interesse des Steuerpflichtigen und der Dritte leistet die Zahlung selbst). 19 Zu den Begriffen bzw. Begriffsdefinitionen, wie z.B. Summe der Einkünfte, siehe Kap. 4.1, S. 30ff. 20 Für eine detaillierte Darstellung der Vorgehensweise zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens siehe R 2 EStR sowie Kap. 4.1, S. 30; zu beachten sind insb. die Begriffe bzw. Begriffsdefinitionen des § 2 Abs. 3ff. EStG.

26

Arten der Ehegattenveranlagung

anknüpfen. Beide Wirkungen gilt es bei der Wahl der Lohnsteuerklassen entsprechend zu berücksichtigen. Ehegatten haben ein Wahlrecht zwischen dem Regelfall der Lohnsteuerklassenkombination IV / IV, die auf etwa gleich hohen Einkünften basiert, und der Kombinaton III / V, bei der die Lohnsteuer unter der Annahme erhoben wird, dass ein Ehegatte 60 % des Gesamtarbeitslohns erzielt (III) und der andere 40 % (V), wobei der Abzug in Steuerklasse V entsprechend höher ausfällt und der „Geringverdiener“ insoweit – temporär – benachteiligt wird. Als weitere Option sieht § 39f EStG das sog. Faktorverfahren vor. Dieses basiert auf der Lohnsteuerklassenkombination IV / IV, bei der der Splittingvorteil über einen zu ermittelnden (anteiligen) Faktor berücksichtigt wird.21 Durch das Faktorverfahren soll ein im Hinblick auf die Jahressteuerschuld weitgehend exakter Lohnsteuerabzug herbeigeführt werden, ohne den von vielen Bürgern subjektiv als nachteilig empfundenen überproportionalen Abzug in der Steuerklasse V sowie ggf. negative Auswirkungen auf außersteuerliche Leistungen inkauf nehmen zu müssen. Die abschließende Höhe der Einkommensteuer ist indes bei allen Verfahren gleich.

21

Summe der (voraussichtlichen) Gesamtsteuer auf Basis des Splittingverfahrens geteilt durch (voraussichtliche) Gesamtsteuer auf Basis der Steuerklassenkombination IV / IV.

27

3.3

3

Veranlagung

Abbildung 9: Wirkung des Splittingtarifs

Wirkung des Splittingtarifs Bsp.: Alleinverdiener(in) / (fiktiver) progressiver ESt-Tarif

ESt-Satz (Durchschnitt)

ohne Splitting

26,5 %

17,1 %

52.882 * 0,265

= 14.038 €

26.441 * 0,171 * 2 = 9.065 €

mit Splitting

 = Splittingvorteil

26.441 €

52.882 €

4.973 €

z.v.E

Grundfreibetrag

Neben der Zusammenveranlagung stehen Ehegatten mit der besonderen und der getrennten Veranlagung noch zwei weitere Veranlagungsformen zur Wahl. Im Jahr der Eheschließung können Ehegatten die sog. besondere Veranlagung gemäß § 26c EStG wählen. Sie werden für das Jahr der Eheschließung so behandelt, als seien sie unverheiratet. Damit entspricht die besondere Veranlagung im Ergebnis grundsätzlich der Einzelveranlagung. Zweckmäßig ist die Wahl der besonderen Veranlagung dann, wenn mindestens ein Ehegatte vor der Eheschließung als Verwitweter nach dem Splittingverfahren zu behandeln wäre oder ggf. Anspruch auf den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG) hat. In diesen Fällen könnte die Zusammenveranlagung mit dem neuen Ehepartner nachteilig sein. Daneben können sich Ehegatten (während der Ehe) für die getrennte Veranlagung nach § 26a EStG entscheiden. Bei der getrennten Veranlagung wird für jeden Partner eine separate Einkommensermittlung vorgenommen; es findet kein interpersoneller Verlustausgleich statt. Hinsichtlich der außergewöhnlichen Belastungen jedoch werden die Ehegatten auch bei der getrennten Veranlagung als Einheit betrachtet. Insbesondere der Prozentsatz der zumutbaren Belastung richtet sich nach dem addierten

28

Arten der Ehegattenveranlagung

Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten. Wesentlicher Aspekt der getrennten Veranlagung ist, dass die Ehegatten mangels Zusammenveranlagung gegenüber dem Fiskus nach § 44 Abs. 1 AO keine Gesamtschuldner sind. Das Splittingverfahren findet darüber hinaus in zwei weiteren Fällen Anwendung, in denen der Steuerpflichtige nicht (mehr) verheiratet ist: § 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG beinhaltet das sog. Gnadensplitting. Bei verwitweten Steuerpflichtigen, bei denen zum Zeitpunkt des Todes ihres Ehegatten die Voraussetzungen für die Ehegattenbesteuerung erfüllt waren und die inzwischen entweder nicht wieder geheiratet oder die besondere Veranlagung nach § 26c EStG gewählt haben, wird im Kalenderjahr nach dem Tod des Ehegatten das Splittingverfahren angewandt. Gemäß § 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG unterliegt ein Geschiedener im Jahr der Scheidung dem Splittingverfahren, wenn im Kalenderjahr der Scheidung die Voraussetzungen für die Ehegattenbesteuerung erfüllt waren, der bisherige Ehegatte wieder geheiratet hat und mit seinem neuen Ehegatten ebenfalls die Voraussetzungen für die Ehegattenbesteuerung erfüllt. In beiden Fällen kann das Splittingverfahren somit ausnahmsweise bei unverheirateten Steuerpflichtigen angewendet werden.

Abbildung 10: Veranlagung GRUNDSATZ

AUSNAHME

Einzelveranlagung (§ 25 EStG) Besteuerung des von einer nat. Person bezogenen Einkommens

Ehegattenveranlagung

Grundtarif § 32a EStG

Zusammenveranlagung (§ 26b EStG)

Getrennte Veranlagung (§ 26a EStG)

Besondere Veranlagung (§ 26c EStG)

Regelfall

bei schriftlicher Wahl durch einen Ehegatten

bei schriftlicher Wahl beider Ehegatten im Veranlagungszeitraum der Eheschließung

Ausnahme

Gnadensplitting

§ 32a VI Nr. 1 EStG

§ 32a VI Nr. 2 EStG

für verwitwete Steuerpflichtige im Kalenderjahr nach dem Tod des Ehegatten, wenn zuvor § 26 I S. 1 EStG erfüllt war

für Geschiedene im Jahr der Scheidung, wenn § 26 I S. 1 EStG erfüllt war und der bisherige Ehegatte wieder verheiratet ist und § 26 I S. 1 EStG erfüllt ist

Gesonderte Ermittlung der Einkünfte jedes Ehegatten

Gesonderte Ermittlung des (eigenen) Einkommens jedes Ehegatten

gemeinsame Ermittlung des Einkommens

(gemeinsame Ermittlung außergewöhnlicher Belastungen mit hälftiger oder wahlweiser Aufteilung)

Splittingtarif

Grundtarif

Veranlagung wie für Unverheiratete

Grundtarif Ausnahme § 26c II EStG

29

3.3

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

4 Steuerobjekt / sachliche Besteuerung 4.1

Additive Definition des zu versteuernden Einkommens

Im EStG gibt es keine einheitliche Definition des Einkommensbegriffs; es existiert somit keine Definition der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer. In § 2 EStG werden die wirtschaftlichen Vorgänge, die in den Einkommensbegriff eingehen sollen, additiv genannt. Gemäß § 2 Abs. 1 EStG sind die Einkünfte aus den abschließend aufgezählten Tätigkeiten das Ergebnis dieser wirtschaftlichen Tätigkeiten. Der Begriff Einkünfte ist dabei als Nettogröße zu verstehen, die sowohl positiv als auch negativ sein kann. Es ist zu beachten, dass eine Tätigkeit, die der Erzielung von Einkünften zugrunde liegt, nur dann steuerlich relevant ist, wenn sie mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeführt wird. Keine steuerlich relevante Tätigkeit liegt dagegen vor, wenn der Steuerpflichtige eine Tätigkeit nur aus „Liebhaberei“ ausübt, etwa aus privater Hingabe oder Neigung (Hobby). Bei der Beurteilung, ob Einkünfteerzielungsabsicht oder Liebhaberei vorliegt, ist nicht von der subjektiven Auffassung des Steuerpflichtigen auszugehen, sondern nach objektiven Gesichtspunkten zu prüfen, ob die Tätigkeit auf Dauer gesehen zu positiven (steuerpflichtigen) Einkünften führen kann. Wird eine Tätigkeit als Liebhaberei angesehen, so ist sie grundsätzlich steuerlich ohne Bedeutung; ihre Verluste bzw. Aufwendungen dürfen das Einkommen nicht mindern. (Gleichermaßen sind zwischenzeitliche bzw. temporäre Überschüsse/Gewinne steuerlich unbeachtlich; typisch für Liebhaberei sind jedoch Verluste.) Nur bei vorliegender Einkünfteerzielungsabsicht findet somit § 2 EStG Anwendung.

Bsp. Verlust aus einer Pferdezucht (bei Verrechnung mit positiven Einkünften würde der Staat anteilig in Höhe des Grenzsteuersatzes des Steuerpflichtigen an den Verlusten beteiligt).

30

Additive Definition des zu versteuernden Einkommens

Die wirtschaftlichen Tätigkeiten, deren Ergebnisse der Einkommensbesteuerung unterliegen, sind in § 2 Abs. 1 EStG abschließend aufgezählt. Nur Vorgänge, die unter die dort genannten sieben Einkunftsarten fallen, sind steuerbar. Dabei ist zu beachten, dass die Einkunftsart Nr. 7 („sonstige Einkünfte“ i.S.d. § 22 EStG) nicht als Auffangtatbestand oder Residualgröße für alle solchen Einkünfte dient, die nicht unter die Nummern 1 bis 6 fallen. Was unter sonstigen Einkünften zu verstehen ist, wird vielmehr enumerativ in § 22 EStG aufgeführt. Nicht einkommensteuerbar sind damit z.B. Erbschaften und Lotteriegewinne.

Abbildung 11: Ermittlung der Summe der Einkünfte

Zuflüsse nicht steuerbare Zuflüsse, z.B. ƒ Erbschaften, Liebhaberei ƒ private Spielgewinne ƒ Investitionszulagen ƒ Unterhaltszahlungen

steuerbare Zuflüsse in den 7 Einkunftsarten Ausnahme: § 22 Nr. 1a EStG

steuerfreie Zuflüsse, z.B. ƒ § 3 EStG v.a. Nr. 40, Nr. 2 ƒ § 3b EStG ƒ Arbeitnehmer-Sparzulage ƒ Wohnungsbauprämien (alt)

Ausgaben im (unmittelbaren) wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen § 3c EStG

steuerpflichtige Zuflüsse = steuerpflichtige Einnahmen (Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen)

einkunftsbedingte Abflüsse (Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten)

Einkünfte aus den 7 Einkunftsarten

sowie Freibeträge verrechenbare negative Einkünfte

Summe der Einkünfte

Die Aufsummierung der Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten (mit Besonderheiten bei bestimmten – z.B. lediglich innerhalb der Einkunftsart oder mit Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechenbaren negativen – Einkünften, siehe Kap. 7.2) ergibt die Summe der Einkünfte. Nach ggf. möglichem Abzug des Altersentlastungsbetrags (§ 24a EStG), des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende (§ 24b EStG) sowie eines Abzugs für Landwirte gemäß § 13 Abs. 3 EStG erhält man den Gesamtbetrag der Einkünfte.

31

4.1

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

Mit dem Altersentlastungsbetrag soll die altersbedingte Zusatzbelastung älterer Menschen (ab dem Veranlagungszeitraum der Vollendung des 64. Lebensjahres folgenden Kalenderjahrs), also deren zwangsläufig höhere Kosten der Lebensführung ausgeglichen werden. Der Altersentlastungsbetrag berechnet sich als bestimmter Prozentsatz der Summe aus dem Arbeitslohn (ohne Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG) und den übrigen Einkünften, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind (ohne Leibrenten und bestimmte andere, in § 24a S. 2 EStG aufgeführte Einkünfte), soweit diese insgesamt positiv sind. (Die Ausnahmen erklären sich aus der Vermeidung einer nochmaligen Begünstigung derjenigen Bezüge, die bereits begünstigt besteuert werden.) Die absolute Höhe des Altersentlastungsbetrags ist auf bestimmte Höchstbeträge beschränkt. Prozentsatz und Höchstbetrag sind im Rahmen des Übergangs der Besteuerung von Altersrenten auf die sog. nachgelagerte Besteuerung (weitgehend steuerwirksamer Abzug von Aufwendungen für die Altersversorgung in Gestalt von Pensionen und Rentenbezügen zum Zeitpunkt der Zahlung, volle Steuerpflicht der darauf beruhenden späteren Bezüge, siehe Kap. 5.7) nicht als feste Größen ausgestaltet, sondern mindern sich – ausgehend von 40 % und 1.900 € in 2005 – jährlich (zunächst um 1,6 %-Punkte und 76 € p.a. bis 2020, dann um 0,8 %-Punkte und 38 € p.a.) bis zu ihrem vollständigen Wegfall in 2040. Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende soll die (gegenüber anderen Erziehenden) regelmäßig höheren Lebensführungskosten von (echten) Alleinerziehenden berücksichtigen, die einen gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern führen. Der Entlastungsbetrag i.H.v. 1.308 € im Kalenderjahr wird (ggf. anteilig gekürzt um volle Kalendermonate, in denen die Voraussetzungen nicht vorlagen) gewährt, wenn zum Haushalt eines Allein stehenden i.S.d. § 24b Abs. 2 EStG (= nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens gemäß § 26 Abs. 1 EStG erfüllende Steuerpflichtige, die keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person bilden, mit Ausnahme solcher Personen bzw. volljähriger Kinder, für die dem Allein stehenden Kindergeld oder ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG zusteht oder die einen Wehr- oder Ersatzdienst leisten) mindestens ein Kind gehört, für das ihm Kindergeld oder ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG, siehe Kap. 12.1, zusteht. Das Einkommen ist in § 2 Abs. 4 EStG definiert als Gesamtbetrag der Einkünfte aus den in § 2 Abs. 1 EStG bezeichneten Einkunftsarten, vermindert um die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen. Weitere Abzugspositionen an dieser Stelle sind der – vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen zu berücksichtigende – Verlustabzug nach § 10d EStG sowie Steuerbegünstigungen nach §§ 10e bis 10i EStG.

32

Ordnung der Einkunftsarten

Vereinfachtes Schema zur Ermittlung des zu versteuerndes Einkommens:22 Einkünfte aus den jeweiligen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 EStG) (ohne nicht ausgleichsfähige/abziehbare, sog. nur verrechenbare negative Einkünfte, s. Kap. 7.2 sowie grundsätzlich ohne der Abgeltungsteuer unterlegene Einkünfte i.S.d. § 20 EStG) Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) (grundsätzlich t 0) ./. Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG ./. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStG ./. Freibetrag für Land- und Forstwirte nach § 13 Abs. 3 EStG = Gesamtbetrag der Einkünfte, § 2 Abs. 3 EStG ./. Verlustabzug nach § 10d EStG ./. Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 und Abs. 4 sowie § 10c EStG ./. Sonderausgaben (Zuwendungen) nach § 10b EStG ./. übrige Sonderausgaben nach §§ 10, 10a EStG ./. außergewöhnliche Belastungen nach §§ 33 bis 33b EStG ./. Steuerbegünstigungen nach §§ 10e bis 10i EStG = Einkommen, § 2 Abs. 4 EStG ./. Freibeträge für Kinder nach §§ 31 und 32 Abs. 6 EStG (Existenzminimum, Betreuung) ./. sonstige ggf. abzuziehende Beträge, z.B. nach § 46 Abs. 3 EStG = zu versteuerndes Einkommen, § 2 Abs. 5 EStG

4.2

Ordnung der Einkunftsarten

4.2.1

Prinzipieller Dualismus der Einkunftsarten

§ 2 Abs. 2 EStG teilt die in Abs. 1 aufgezählten Einkünfte in die Gewinneinkünfte und die Überschusseinkünfte ein, sog Dualismus der Einkunftsarten. Die Abgeltungsteuer 22

Für eine detaillierte Darstellung der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens siehe R 2 EStR.

33

4.2

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

auf Einkünfte aus Kapitalvermögen nimmt dabei eine Sonderstellung im Sinne einer eigenständigen Schedule ein (eigener Steuersatz, eigene Einkunftsermittlung), so dass die Bezeichnung Trialismus bzw. Dreiteilung der Einkunftsarten treffender wäre, siehe 4.2.2. Die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG, d.h. die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit, werden als Gewinneinkünfte bezeichnet. Die Einkünfte dieser Einkunftsarten sind der Gewinn. Die Ermittlung des Gewinns erfolgt durch Vermögensvergleich (bzw. durch die Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben). Dieser Gewinnbegriff basiert auf der Reinvermögenszugangstheorie, nach der das Einkommen als Vermögenszuwachs während einer gegebenen Periode zu verstehen ist. Zur Ermittlung des Gewinns bzw. Verlusts einer Periode wird das Reinvermögen am Ende der Periode mit dem Reinvermögen zu Beginn der Periode (bzw. zum Ende der Vorperiode) verglichen. Gemäß der Reinvermögenszugangstheorie sind also bei der Einkünfteermittlung auch Gewinne aus der Veräußerung von Einkunftsquellen zu berücksichtigen. Demgegenüber werden die Einkünfte der Nr. 4, 6 und 7 des § 2 Abs. 1 EStG, d.h. die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und die sonstigen Einkünfte, als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt; für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG) sind die Besonderheiten der Abgeltungsteuer zu beachten. Entsprechend werden diese Einkunftsarten als Überschusseinkunftsarten bezeichnet. Dieser Einkünfteermittlung (Ausnahme bei Einkünften aus Kapitalvermögen) liegt die Quellentheorie zugrunde. Einkünfte sind danach nur das, was aus einer Quelle fließt; die Quelle selbst indiziert dagegen nach der Quellentheorie keine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, so dass Vermögensänderungen im Zustand der Quelle nicht zu den Einkünften zählen. Auf diese Weise entfällt bei der Quellentheorie eine zwischenzeitliche ggf. praktisch schwierige und im Ergebnis streitanfällige Wertermittlung und wird bei einer Veräußerung das Problem der Besteuerung inflationär bedingter Scheingewinne vermieden. Der theoretische Unterschied zwischen Gewinn- und Überschusseinkunftsarten liegt somit in der unterschiedlichen Behandlung des Wertzuwachses im Vermögen; in der praktischen Umsetzung der Quellentheorie im EStG wird dieser Unterschied jedoch durch bedeutsame Ausnahmen (in Gestalt von sog. Spekulationsfristen bei Grundbesitz und anderen Wirtschaftsgütern, Abgeltungsteuer sowie Beteiligungsgrenzen bei Anteilsbesitz an Kapitalgesellschaften) durchbrochen bzw. nivelliert, so dass auch Vermögensänderungen im Zustand der Quelle zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Ein prinzipieller Unterschied besteht indes weiterhin insoweit, als für die Überschusseinkunftsarten gemäß § 11 EStG das Zuflussprinzip und das Abflussprinzip gelten, wonach Einnahmen und Ausgaben grundsätzlich im Jahr ihres Zubzw. Abflusses zu erfassen sind. Die Zuordnung eines Vorgangs zu den Gewinn- oder den Überschusseinkünften ist demnach also von entscheidender Bedeutung für die Besteuerung.

34

Ordnung der Einkunftsarten

Abbildung 12: Dualismus / Trialismus der Einkunftsarten

Dualismus / Trialismus der Einkunftsarten Gewinneinkunftsarten ƒ Land und Forstwirtschaft § 2 I Nr. 1 ƒ Gewerbebetrieb § 2 I Nr. 2 ƒ selbständige Arbeit § 2 I Nr. 3

Überschusseinkunftsarten ƒ ƒ ƒ ƒ

nichtselbständige Arbeit § 2 I Nr. 4 Kapitalvermögen § 2 I Nr. 5 Vermietung und Verpachtung § 2 I Nr. 6 sonstige Einkünfte (i.S.d. § 22) § 2 I Nr. 7

Grundlage

Reinvermögenszugangstheorie

Quellentheorie

Einkünfte

Gewinn (Vermögensvergleich) § 2 II Nr. 1

Überschuss Einnahmen über Werbungskosten § 2 II Nr. 2

Abgeltungsteuer Kapitalvermögen §§ 2 I Nr. 5, 32d Umfang der Besteuerung Besteuerungszeitpunkt (Quellentheorie) (Reinvermögenszugang)

4.2.2

Schedule Einkünfte aus Kapitalvermögen / Trialismus der Einkunftsarten

Die Abgeltungsteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen ergänzt den prinzipiellen Dualismus der Einkunftsarten durch eine sog. Schedule bzw. erweitert diesen zum Trialismus.23 Die besondere Behandlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist auf zwei Ursachen zurückzuführen. Zum einen ist die Mobilität von (Geld-)Kapital nahezu grenzenlos, so dass Kapitalanlagen weltweit getätigt werden können und eine Erfassung bzw. Besteuerung betreffender Einkünfte im Wohnsitzstaat nicht vollständig gewährleistet ist. Entsprechend soll der besondere Steuersatz i.H.v. 25 % (zuzüglich SolZ und ggf. Kirchensteuer) einen Anreiz setzen, Kapitalanlagen bzw. die Verwaltung derselben nicht ins Ausland zu verlagern. Zum anderen ist die im Rahmen der Quel-

23

§ 2 Abs. 2 EStG ordnet Einkünfte aus Kapitalvermögen indes weiter den Überschusseinkunftsarten zu.

35

4.2

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

lentheorie erforderliche Abgrenzung zwischen (laufenden) steuerpflichtigen Erträgen aus einer Kapitalanlage einerseits und prinzipiell steuerlich irrelevanten (aperiodischen) Wertveränderungen der Kapitalanlage / des Vermögensstamms andererseits nicht in allen Fällen problemlos möglich. Vielmehr ist es sogar mithilfe moderner Anlageprodukte / Finanzinstrumente (z.B. sog. Zertifikate) ohne weiteres möglich, steuerpflichtige laufende Erträge in – außerhalb der Spekulationsfristen des § 23 EStG – steuerlich irrelevante Wertzuwächse zu transformieren. Somit dient die Abgeltungsteuer auch dazu, entsprechenden Gestaltungen entgegenzutreten, den Dualismus der Einkunftsarten zur Generierung steuerlich irrelevanter Erträge auszunutzen. Vor diesem Hintergrund enthält die Abgeltungsteuer bei Einkünften aus Kapitalvermögen als Einkünfteermittlung sui generis sowohl Elemente der Reinvermögenszugangs- als auch der Quellentheorie. Hinsichtlich des Umfangs der Besteuerung folgt die Abgeltungsteuer insoweit der Reinvermögenszugangstheorie, wie sowohl laufende Erträge als auch Erfolge aus der Veräußerung der Kapitalanlage steuerpflichtig sind. Der Besteuerungszeitpunkt ergibt sich entsprechend der Quellentheorie nach dem Zufluss-/Abflussprinzip. Die Einkünfte sind im Rahmen der Abgeltungsteuer entsprechend bei aperiodischen Vorgängen (z.B. Veräußerung der Kapitalanlage) als Gewinn zu ermitteln. Bei laufenden Erträgen tritt an die Stelle der Überschussermittlung grundsätzlich24 die Bruttobesteuerung der Einnahmen, der Abzug tatsächlicher Werbungskosten ist gemäß § 20 Abs. 9 EStG insoweit ausgeschlossen. Stattdessen wird bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ein Betrag von 801 € (sog. Sparer-Pauschbetrag) als Werbungskosten abgezogen.25

4.2.3

Haupt- und Nebeneinkunftsarten

Aufgrund einer möglichen Zuordnungskonkurrenz sind die Einkunftsarten zudem in Haupt- und Nebeneinkunftsarten unterteilt. Erfüllt ein Vorgang die Kriterien mehrerer Einkunftsarten wird durch dieses Subsidiaritätsverhältnis die eindeutige Zuordnung des Vorgangs zu einer Einkunftsart gewährleistet. Entsprechend der Subsidiaritätsregeln in den §§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3, 22 Nr. 1 und 3 und 23 Abs. 2 EStG sind die Einkunftsarten Nummer 5 bis 7 gegenüber den ersten vier Einkunftsarten grundsätzlich subsidiär, d.h. nachrangig. Demnach sind Einkünfte nur dann unter einer der sog. Nebeneinkunftsarten (Nr. 5 bis 7) zu erfassen, wenn sie nicht inhaltlich zu einer anderen Einkunftsart gehören. Innerhalb der Haupteinkunftsarten herrscht ein Verhältnis der Gleichrangigkeit. Innerhalb der Nebeneinkunftsarten sind Einkünfte aus Kapitalvermögen subsidiär gegenüber solchen aus Vermietung und Verpachtung. Die sonsti24 25

36

Zu den Ausnahmen gemäß § 32d Abs. 2 EStG siehe Kap. 5.5, S. 93. Der Sparer-Pauschbetrag darf jedoch nicht höher sein, als die um eine abzuziehende ausländische Steuer geminderten (und nach Maßgabe des § 20 Abs. 6 EStG verrechneten) Kapitalerträge; insbesondere dürfen die Einkünfte durch den Abzug des Sparer-Pauschbetrags nicht negativ werden.

Grundsätze der Einkünfteermittlung

gen Einkünfte (Nr. 7) sind insgesamt grundsätzlich subsidiär gegenüber den anderen Nebeneinkunftsarten (Nr. 5 und 6); innerhalb der sonstigen Einkünfte sind Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG subsidiär gegenüber anderen sonstigen Einkünften.

Abbildung 13: Subsidiarität

subsidiär

Nebeneinkunftsarten ƒ Kapitalvermögen

ƒ Gewerbebetrieb

ƒ Vermietung und Verpachtung

ƒ selbständige Arbeit ƒ nichtselbständige Arbeit

subsidiär

ƒ Land- und Forstwirtschaft

subsidiär

gleichrangig

Haupteinkunftsarten

ƒ sonstige Einkünfte

Bsp. Ein Gewerbetreibender hält in seinem Betriebsvermögen Aktien, aus denen ihm Dividenden zufließen. Darüber hinaus vermietet er ein Gebäude, welches sich in seinem Betriebsvermögen befindet. Sowohl die Dividenden als auch die Vermietung führen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb; die Einkünfte aus Kapitalvermögen wie die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind subsidiär, §§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3 EStG.

4.3

Grundsätze der Einkünfteermittlung

Bei der Ermittlung der Einkünfte sind drei Grundsätze zu beachten:

37

4.3

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

1.

Prinzip der Abschnittsbesteuerung

Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung gemäß § 2 Abs. 7 EStG sind grundsätzlich nur Vorgänge innerhalb eines Veranlagungszeitraums für die Höhe der Einkünfte relevant; abgestellt wird dabei auf das Kalenderjahr. Aus diesem Grund ist es für einen Steuerpflichtigen hinsichtlich des progressiven Steuertarifs günstiger, in den Perioden 01, 02 und 03 jeweils ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 20.000 € zu erzielen, als in den Perioden 01 und 02 jeweils ein zu versteuerndes Einkommen von 0 € und in der Periode 03 ein zu versteuerndes Einkommen von 60.000 €, obwohl er insgesamt in beiden Fällen über alle drei Perioden die gleichen Einkünfte hat. (Die Wirkung entspricht prinzipiell der des Splittingtarifs, siehe Kap. 3.3.)

Ausnahmen können sich z.B. im Falle von Verlusten ergeben, die sich nicht innerhalb der Einkünfte einer Periode ausgleichen (§ 10d EStG).

2.

Nettoprinzip

Einkünfte sind eine Saldogröße. Aufwendungen, die zur Erzielung bestimmter Erträge entstehen, sind somit von den Erträgen zu kürzen. Es ist also nur das disponible Einkommen der Besteuerung zu unterwerfen. In diesem Zusammenhang ist zu unterscheiden zwischen dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Gemäß dem objektiven Nettoprinzip ist für die Steuerzahlung der Teil des Einkommens nicht disponibel, der im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit aufgewendet werden muss. Diese sog. Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben/Werbungskosten) mindern daher die (zu versteuernden) Erträge. Darüber hinaus ist für die Steuerzahlung der Teil des Einkommens nicht disponibel, den der Steuerpflichtige unvermeidbar ausgeben muss, d.h. nach dem subjektiven Nettoprinzip sind auch zwangsläufige private Aufwendungen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zu berücksichtigen (z.B. Steuerfreistellung des Existenzminimums). Sowohl das objektive als auch das subjektive Nettoprinzip werden indes mitunter durchbrochen, z.B. wenn im Rahmen der Abgeltungsteuer der Abzug tatsächlicher Werbungskosten versagt wird oder bestimmte Vorsorgeaufwendungen nicht als Sonderausgaben abziehbar sind (z.B. Beiträge für eine private Haftpflichtversicherung, wenn die Aufwendungen für Krankheitskosten- und Pflegeversicherung bestimmte Höchstgrenzen übersteigen.

3.

Private Lebensführung ist für die Ermittlung des Einkommens grds. ohne Bedeutung

Auf das zu versteuernde Einkommen wirken sich grundsätzlich nur Vorgänge der Einkünfteerzielung, nicht hingegen der Einkünfteverwendung aus. Gemäß § 12 EStG ist die Einkommensverwendung der Privatsphäre zuzurechnen und damit steuerlich irrelevant. Bei einer Mischveranlassung von Aufwendungen (d.h. sowohl beruf-

38

Einkünfteermittlungsmethoden

licher/betrieblicher als auch privater Veranlassung) ist eine Aufteilung erforderlich. Mangels eindeutiger Trennbarkeit ist bei Aufwendungen, die (ursächlich) voneinander abgrenzbare beruflich/betrieblich und privat veranlasste Anteile enthalten, die jeweils nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sind (z.B. privater Urlaub im Anschluss an eine beruflich veranlasste Reise, Telefongrundgebühr, fixe Pkw-Kosten), der beruflich/betriebliche Anteil notfalls (unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände) zu schätzen, um ihn zum Abzug zuzulassen und so dem objektiven Nettoprinzip Rechnung zu tragen.26 § 12 Nr. 1 EStG enthält das Abzugsverbot für die klassische Einkommensverwendung. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass im Rahmen des subjektiven Nettoprinzips in bestimmten Fällen auch die Einkommensverwendung in Grenzen zu berücksichtigen ist. Zu nennen sind hier Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen. In diesem Zusammenhang sei betont, dass Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen nie Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein können, die als negative Komponenten bereits bei der Einkünfteermittlung im Rahmen des objektiven Nettoprinzips zu berücksichtigen sind. Entsprechend dieser Abgrenzung werden – nach Auffassung des Gesetzgebers wohl nicht ausschließlich der Einkünfteerzielung zuzurechnende – erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten gemäß § 9c (Abs. 1) EStG vorrangig vor einem Abzug als Sonderausgaben bei der Ermittlung der Einkünfte ´wie´ Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abgezogen.

4.4

Einkünfteermittlungsmethoden

Der Einkommensteuer unterliegt das zu versteuernde Einkommen, welches sich nach Abzug individueller persönlicher Beträge ausgehend von der Summe der Einkünfte ergibt. Zur Ermittlung dieser Einkünfte kennt das EStG drei Methoden: Die Einkünfte der Einkunftsarten 1 bis 3 werden als Gewinn (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG), die Einkünfte der Einkunftsarten 4 bis 7 werden als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) ermittelt, im Rahmen der Abgeltungsteuer werden laufende Einnahmen brutto besteuert (ohne Abzug tatsächlicher Werbungskosten) und 26

Vgl. BFH Beschluss v. 21.9.2009, GrS 1/06, BFH/NV 2010, S. 285, wonach § 12 Nr. 1 S. 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot normiert. Weiterhin führt der Große Senat aus, dass sich theoretisch zwar auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung, für eine Brille oder für eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit durchaus entsprechend aufteilen ließen. Solche Aufwendungen seien jedoch, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Inwieweit gleichwohl ein etwa gegebener beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bliebe in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen, vgl. z.B. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG: „typische Berufskleidung“.

39

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

aperiodische Vorgänge netto. Der wesentliche Unterschied zwischen der Einkunftsermittlung nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG ist, dass der Gewinn i.d.R. als Vermögensdifferenz festzustellen ist, während der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten grundsätzlich eine rein pagatorische Größe, also die Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben ist.

Abbildung 14: Einkünfteermittlungsmethoden Einkünfte Gewinn:

Abgeltungsteuer: Gewinn / Einnahmen

§ 2 II Nr. 1 i.V.m.§ 2 I S. 1 Nr. 1-3 EStG

§ 2 I S. 1 Nr. 5, II Nr. 2 S. 2 EStG

Betriebsvermögensvergleich

BetriebseinnahmenBetriebsausgabenÜberschussrechnung

Durchschnittssatzrechnung

Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten: § 2 II Nr. 2 i.V.m. § 2 I S. 1 Nr. 4-7 EStG

§ 4 I EStG

§ 5 EStG

§ 4 III EStG

§ 13a EStG

§ 2 II Nr. 2 EStG

originäre Steuerbilanz

derivative Steuerbilanz

Subtraktion der Betriebsausgaben von den Betriebseinnahmen

Zusammenfassung vom Grundbetrag, Miet- und Pachtzins u.a.

Subtraktion der Werbungskosten von den Einnahmen

Periodenzurechnung nach

Verursachungsprinzip bzw. Realisationsprinzip

Periodenzurechnung (hauptsächlich) nach

Zufluss-Abfluss-Prinzip

Betriebseinnahmen: Erträge (= in Geld oder Geldeswert bestehende Güter), die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Gewinneinkunftsart zugehen / vereinnahmt werden (Analogie zu § 8 I EStG) Betriebsausgaben: Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 IV EStG) Einnahmen:

alle Güter, die in Geld oder Geldwert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 I S. 1 Nr. 4-7 EStG zufließen (§ 8 I EStG)

Werbungskosten:

Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 I EStG)

Einkünfteermittlungszeitraum ist grundsätzlich das Kalenderjahr (§ 2 Abs. 7 EStG). Bei der Gewinnermittlung von Land- und Forstwirten und Gewerbetreibenden ist der Gewinn für das Wirtschaftsjahr zu ermitteln. Für Gewerbetreibende ist das Wirtschaftsjahr gleich dem Kalenderjahr, sofern sie nicht regelmäßig Abschlüsse für einen anderen Zeitraum machen. In letzterem Fall gilt der Gewinn des Wirtschaftsjahrs als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a EStG).

40

Einkünfteermittlungsmethoden

Bsp. Läuft ein Wirtschaftsjahr beispielsweise vom 1.7.01 bis 30.6.02, so gilt der gesamte Gewinn dieses Wirtschaftsjahrs als in 02 bezogen.27

Ein Wirtschaftsjahr von weniger als zwölf Monaten ist grundsätzlich nur möglich, wenn ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird oder wenn von einem Wirtschaftsjahr (z.B. 1.7.-30.6.) auf ein anderes (z.B. 1.1.-31.12.) übergegangen wird. Ein Wirtschaftsjahr von weniger als zwölf Monaten heißt Rumpfwirtschaftsjahr.

27

Bei Land- und Forstwirten ist eine Aufteilung nach dem zeitlichen Anteil vorzunehmen.

41

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

Abbildung 15: Gewinnermittlungszeitraum Wirtschaftsjahr Gewinnermittlungszeitraum: Zeitraum, für den der Gewinn/ das Einkommen ermittelt wird.

Veranlagungszeitraum: Zeitraum, nach dessen Ablauf die Einkommensteuer entsteht.

Grundsätzlich: Kalenderjahr Ausnahme: Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden (u.a.)

Kalenderjahr

Grundsatz: kalenderjahrgleiches WJ

-

Ausnahme: abweichendes WJ

in das Handelsregister eingetragene Gewerbetreibende WJ = Zeitraum, für den sie handelsrechtlich regelmäßig Abschlüsse machen § 4a I Satz 2 Nr. 2 EStG Folge bei abweichendem WJ: Gewinn des WJ gilt als in dem KJ bezogen, in dem das WJ endet (§ 4a II Nr. 2 EStG).

Umstellung des Wirtschaftjahrs auf das KJ

auf ein abweichendes WJ

ohne weiteres und ohne Begründung

nur im Einvernehmen mit dem FA

andere Gewerbetreibende WJ = KJ (§ 4a I Satz 2 Nr. 3 EStG) Land- und Forstwirte gesetzliche Fixierung eines abweichenden WJ (§ 4a I Satz 2 Nr. 1 EStG) Normalwirtschaftsjahr vom 1.7. – 30.6. § 4a I Satz 2 Nr. 1 S. 1 EStG

Sonderwirtschaftsjahr (wählbar), z.B. • vom 1.5. – 30.4. (Futterbauanteil > 80 % der landwirtschaftlichen Nutzfläche) • vom 1.10. – 30.9. (reine Landwirtschaft)

Folge: Aufteilung des Gewinns auf die betreffenden KJ entsprechend dem zeitlichen Anteil des WJ (§ 4a II Nr. 1 EStG).

42

Einkünfteermittlungsmethoden

4.4.1

Gewinnermittlungsmethoden

4.4.1.1

Überblick

Abbildung 16: Anwendungsbereiche der Gewinnermittlungsmethoden

Gewinnermittlungsmethoden Anwender

Gewerbetreibende

Freiberufler

Land- und Forstwirte

§ 4 I EStG originäre Steuerbilanz

nach § 141 I AO steuerrechtlich buchführungspflichtig

§ 5 EStG derivative Steuerbilanz (Maßgeblichkeit) nach § 140 AO buchführungspflichtig

freiwillig buchführend

§ 4 III EStG BetriebseinnahmenBetriebsausgabenÜberschussrechnung

weder buchführungspflichtig noch freiwillig buchführend

freiwillig buchführend

nicht freiwillig buchführend

nach § 141 I AO steuerrechtlich buchführungspflichtig

Überschreiten der Grenzen gemäß § 13a I EStG und Gewinnermittlung nicht nach § 4 I EStG

freiwillige Buchführung (auf Antrag nach § 13a II S. 1 EStG)

freiwillige Aufzeichnung von Betriebseinnahmen und –ausgaben (auf Antrag nach § 13a II S. 1 EStG)

Für die Ermittlung des Gewinns (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) sieht das Einkommensteuergesetz drei unterschiedliche Methoden vor.28 § 4 Abs. 1 EStG regelt den Grundsatz, den (allgemeinen) Betriebsvermögensvergleich. Bei diesem wird der Gewinn einer Periode aus der Differenz zwischen dem Reinvermögen (= Eigenkapital = Aktiva ./. Schulden) am Ende und dem Reinvermögen am Anfang der Periode29 ermittelt (sog. Unter-

28

Streng genommen sind es vier unterschiedliche Methoden, da § 13a EStG mit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für Land- und Forstwirte, die die dort aufgeführten Voraussetzungen erfüllen, eine weitere Gewinnermittlungsmethode enthält. 29 Bzw. dem Reinvermögen am Ende der Vorperiode, welches gemäß der sog. Bilanzkontinuität (siehe auch § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) im Hinblick auf eine zutreffende Ermittlung des Erfolgs

43

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

schiedsbetrag). Betrachtet wird somit die Veränderung des Eigenkapitals. Um Bewegungen zwischen der privaten und der betrieblichen Sphäre (sowie zwischen verschiedenen Betrieben) des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, muss das Ergebnis der Differenzrechnung um die Entnahmen (= Überführungen von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebs- in den Privatbereich des Steuerpflichtigen und Entnahmen für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschafsjahrs, § 4 Abs. 1 S. 2 EStG) und Einlagen (= Zuführungen von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen im Laufe des Wirtschaftsjahres, § 4 Abs. 1 S. 7 EStG) korrigiert werden.30 Der Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ist grundsätzlich anzuwenden von buchführenden Land- und Forstwirten, buchführenden Selbständigen (Freiberuflern) und (als Ausnahmefall) Gewerbetreibenden/Einzelkaufleuten, die vom Wahlrecht nach § 241a HGB Gebrauch machen, zugleich aber die Grenzen nach § 141 AO überschreiten. Die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG unterscheidet sich von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG dadurch, dass der Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung gem. § 5 Abs. 1 EStG an die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gebunden ist (Maßgeblichkeitsgrundsatz). Einen Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG haben (ausschließlich) Gewerbetreibende zu erstellen, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen oder die freiwillig Bücher führen. Diese Gewinnermittlungsart kommt also ausschließlich für Gewerbetreibende in Betracht. Die dritte Gewinnermittlungsart ist die (Betriebs-)Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Steuerpflichtige, die weder gesetzlich zur Buchführung verpflichtet sind noch freiwillig Bücher führen, können (Wahlrecht!) ihren Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermitteln. Es handelt sich hierbei also nicht um einen Betriebsvermögensvergleich; die EinnahmenÜberschuss-Rechnung setzt keine Bilanzierung voraus. In Betracht kommt diese Gewinnermittlungsart für Land- und Forstwirte, (Klein-)Gewerbetreibende und selbständig Tätige, die nicht (nach HGB oder § 141 AO) buchführungspflichtig sind und auch nicht freiwillig Bücher führen. Im Unterschied zu den beiden Formen des Betriebsvermögensvergleichs spielt die Periodisierung31 des Gewinns grundsätzlich eine untergeordnete Rolle; es gilt prinzipiell das Zufluss- und Abflussprinzip (§ 11 EStG), welches indes in einer Reihe bedeutsamer Fälle durchbrochen wird. Ausnahmen in diesem Sinne sind die Abschreibungsvorschriften der §§ 7 ff. EStG, die Erfassung der über die Totalperiode zwingend mit dem Reinvermögen am Anfang der (folgenden) Periode identisch ist. 30 Der Gewinn lässt sich auch aus der Gewinn- und Verlustrechnung entnehmen, sofern deren Ertrags- und Aufwandsposten den steuerlichen Anforderungen entsprechen. Entnahmen und Einlagen (s.a. Kap. 4.5) erscheinen in der GuV nicht, sie werden grundsätzlich erfolgsneutral über das Eigenkapitalkonto gebucht. 31 Im Sinne periodengerechter Ermittlung bzw. Zuweisung der Aufwendungen und Erträge zum Wirtschaftsjahr.

44

Einkünfteermittlungsmethoden

Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie für (nach dem 5.5.2006 angeschaffte) Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, Grund und Boden und Gebäude des Umlaufvermögens als Betriebsausgabe erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder der Entnahme dieser Wirtschaftsgüter, die entsprechende Behandlung von Darlehen, die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG oder zur Bildung von Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG sowie die Erfassung von Entnahmen und Einlagen (einschließlich der Berücksichtigung von § 6 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG) durchbrochen wird. Demzufolge enthält die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG keine Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Waren, Vorräte, Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe, Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen, Wertberichtigungen oder Teilwertabschreibungen (Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung i.S.d. § 7 Abs. 1 S. 7 EStG sind indes zulässig). Dennoch soll nach h.M. über die Totalperiode der Gewinn der Einnahmen-ÜberschussRechnung mit demjenigen gemäß Betriebsvermögensvergleich übereinstimmen.32

32

Die Übereinstimmung zielt insoweit auf den absoluten Gewinn vor Steuern und vernachlässigt aufgrund zeitlicher Verschiebungen eintretende (nach Steuern wirkende) Zinseffekte.

45

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

Abbildung 17: Einnahmen-Überschuss-Rechnung § 4 Abs. 3 EStG

Zweck

Erleichterung der Gewinnermittlung für einzelne Personengruppen durch Verzicht auf die steuerliche Buchführung (für Gewerbetreibende entsprechend § 241a HGB)

Anwender

ƒ Angehörige der freien Berufe (z.B. Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater) ƒ Kleingewerbetreibende

Durchführung

Grundsatz: Summe der Betriebseinnahmen abzgl. Summe der Betriebsausgaben (Zufluss – Abfluss – Prinzip mit Aufzeichnung der Betriebseinnahmen / Betriebsausgaben)

Ausnahmen: ƒ durchlaufende Posten (§ 4 III S. 2 EStG) ƒ AfA (§ 4 III S. 3 EStG i.V.m. §§ 7 ff. EStG) ƒ Berücksichtigung der Anschaffungs-/Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie für Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen/Rechte, Grund und Boden und Gebäude des Umlaufvermögens als Betriebsausgabe erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder der Entnahme der Wirtschaftsgüter (§ 4 III S. 4 EStG), entsprechende Behandlung von Darlehen ƒ Bewertungswahlrecht für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 II EStG) ƒ Wahlrecht zur Bildung von Sammelposten (§ 6 IIa EStG) ƒ Erfassung von Entnahmen und Einlagen (§ 4 I S. 1 EStG) ƒ Zurechnung regelmäßig wiederkehrender Betriebseinnahmen / Betriebsausgaben kurze Zeit vor Beginn / nach Ende des Kalenderjahres (§ 11 EStG)

Wirkung

Zeitliche Gewinnverlagerung zwischen den einzelnen Perioden möglich, über Totalperiode jedoch grundsätzlich Ergebnis wie Betriebsvermögensvergleich

Ein Wechsel zwischen den Gewinnermittlungsarten ist grundsätzlich möglich, zeichnet sich jedoch in der Regel durch eine hohe Komplexität aus, da zur Sicherstellung der Gleichheit des Totalgewinns umfangreiche Korrekturen bezüglich der zeitlichen Berücksichtigung der Geschäftsvorfälle vorgenommen werden müssen. Neben den oben erwähnten Formen der Gewinnermittlung beinhalten §§ 13a ff. EStG noch bestimmte Sonderregelungen für Land- und Forstwirte, insbesondere Regelungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen, auf die hier aber nicht näher eingegangen werden soll. Ebenso wenig soll auf die Schätzung des Gewinns gemäß § 162 AO eingegangen werden, bei der es sich nicht um eine eigenständige Gewinnermittlungsmethode handelt, sondern die in bestimmten Fällen seitens des Finanzamts erfolgen kann.

4.4.1.2

Betriebsausgaben/-einnahmen

Für sämtliche Formen der Gewinnermittlung definiert § 4 Abs. 4 EStG den Begriff der Betriebsausgaben als durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen (Veranlassungs-

46

Einkünfteermittlungsmethoden

prinzip);33 die Notwendigkeit und Zweckmäßigkeit dieser Aufwendungen ist steuerlich grundsätzlich unbeachtlich. Erforderlich ist jedoch eine Abgrenzung zu den gem. § 12 (Nr. 1) EStG nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung.34 Dabei sind drei Kategorien zu unterscheiden:

„ Aufwendungen, die ausschließlich betrieblich oder beruflich veranlasst sind, sind auch dann dem Grunde nach Betriebsausgaben, wenn sie einen persönlichen Bezug haben.

„ Aufwendungen, die teils betrieblich/beruflich und teils privat veranlasst sind und bei denen objektive Merkmale eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen, sind insoweit Betriebsausgaben, als sie betrieblich oder beruflich veranlasst sind, es sei denn, der betriebliche/berufliche Anteil ist von untergeordneter Bedeutung (in diesem Fall kein Abzug). Eine Trennung kann unterbleiben, wenn der privat veranlasste Anteil nicht ins Gewicht fällt bzw. von untergeordneter Bedeutung ist (dann Abzug der gesamten Aufwendungen). In einigen Fällen, z.B. bei Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG) hat der Gesetzgeber die Abgrenzungskriterien auch pauschal festgelegt.

„ Aufwendungen, die teils betrieblich/beruflich und teils privat veranlasst sind und bei denen eine Aufteilung nicht eindeutig und leicht nachprüfbar möglich ist, sind – bei jeweils nicht völlig untergeordneter Bedeutung – unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände ggf. schätzweise aufzuteilen (z.B. Telefongrundgebühr, fixe Pkw-Kosten oder Urlaub im Anschluss an eine beruflich veranlasste Reise). Vom Abzug ausgenommen sind jedoch (zur Vermeidung ihrer doppelten Berücksichtigung) solche Aufwendungen, die nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, als Beispiele nennt die Rechtsprechung hier eine Brille oder bürgerliche Kleidung. Zu beachten ist das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG, wonach ein Betriebsausgabenabzug (oder Werbungskostenabzug, s.u.) nicht in Betracht kommt, soweit Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Ein Abzug solcher Ausgaben zusätzlich zur Steuerfreiheit der Einnahmen soll nach h.M. insoweit zu einer doppelten Begünstigung führen. (Indes führt die Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen zu einer Reversion der Steuerbefreiung, womit die Begünstigung insoweit wegfällt. Zudem ist zu bedenken, dass bei der – betraglich begrenzten – Steuerfreistellung von Einnahmen die im Regelfall vorhandenen Aufwendungen und die steuerliche Wirkung ihrer Abzugsfähigkeit berücksichtigt werden kann.) Voraussetzung für einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang ist 33

Eine Definition der Betriebseinnahmen enthält das EStG nicht; analog zu § 8 Abs. 1 EStG könnten sie jedoch definiert werden als „Erträge (= in Geld oder Geldeswert bestehende Güter), die (dem Steuerpflichtigen) im Rahmen einer Gewinneinkunftsart zugehen / vereinnahmt werden“. 34 Siehe auch § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG. So hat z.B. das FG Saarland entschieden (Urteil v. 17.12.2008 - 1 K 2011/04), dass bei einem Arzt die AK eines PKW jenseits von 50.000 € als unangemessen anzusehen sind, da sie für seinen Geschäftserfolg von geringer Bedeutung seien.

47

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

nach Auffassung der Rechtsprechung eine eindeutig feststellbare, klar abgrenzbare Beziehung zwischen den Ausgaben und steuerfreien Einnahmen. Fehlt diese Beziehung, z.B. weil die Ausgaben und Einnahmen nicht durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (die genaue Abgrenzung bzw. das Vorliegen eines Zusammenhangs i.S.d. § 3c Abs. 1 EStG ist überaus strittig und lediglich für Einzelfälle entschieden), greift das Abzugsverbot nicht. Soweit die Ausgaben die steuerfreien Einnahmen (insgesamt) übersteigen, greift das Abzugsverbot ebenso nicht, d.h. der Ausgabenüberhang ist abziehbar.35 Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang des § 3c Abs. 1 EStG ist nach h.M. vom (einfachen) wirtschaftlichen Zusammenhang des § 3c Abs. 2 EStG zu unterscheiden.36 Nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG sind Betriebsausgaben (sowie Betriebsvermögensminderungen, Veräußerungs- oder Werbungskosten)37, die mit § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen (oder Betriebsvermögensmehrungen oder Vergütungen nach § 3 Nr. 40a EStG)38 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, d.h. mit zu 40 % steuerbefreiten Einnahmen, bei der Ermittlung der Einkünfte entsprechend ebenso nur zu 40 % abziehbar. Bei den Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG handelt es sich grundsätzlich um solche Einnahmen, bei denen im Rahmen des sog. Teileinkünfteverfahrens in typisierender Form eine Vorbelastung mit Körperschaftsteuer berücksichtigt wird. Klassisches Beispiel für solche Einnahmen sind Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft.39

Bsp. (Ohne Berücksichtigung von Gewerbesteuer und Zuschlagsteuern) Der unbeschränkt steuerpflichtige B ist alleiniger Gesellschafter der X-AG, die Anteile sind Betriebsvermögen. Die X-AG erzielt einen Gewinn i.H.v. 200 GE, auf den sie als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Körperschaftsteuer i.H.v. 30 GE (= 15 %) entrichtet (die X-AG ist Subjekt der Körperschaftsteuer). Schüttet die X-AG im Folgejahr die verbleibenden 170 GE an B aus, unterliegt die Dividende bei ihm der Einkommensteuer. Bei einem unterstellten Einkommensteuersatz von 40 % (die grundsätzlich im Privatvermögen einschlägige Abgeltungsteuer findet bei den Gewinneinkunftsarten keine Anwendung) hätte B auf die Dividende grundsätzlich 68 GE Einkommensteuer

35

36

37 38 39

48

An dieser Stelle sei kurz die erforderliche sprachliche Genauigkeit im Umgang mit und im Verständnis des Gesetzes verdeutlicht: „soweit“ bedeutet im Gegensatz zu „wenn“ oder „sofern“ immer eine quantitative anteilsmäßige Begrenzung im Sinne von „so weit wie“. Hier also unterliegt der Anteil der Ausgaben, der die steuerfreien Einnahmen übersteigt (sozusagen der Überhang), nicht (mehr) dem Abzugsverbot. Im Gesetz wird der Begriff bzw. die Formulierung „soweit“ auch an vielen anderen Stellen verwendet. In § 20 Abs. 4 EStG stellt der Gesetzgeber auf einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang ab; inwieweit sich dieser qualitativ vom wirtschaftlichen (oder einfachen) Zusammenhang unterscheidet, ist offen. Im Weiteren hier insgesamt als „Ausgaben“ bezeichnet. Im Weiteren „Einnahmen“. Hierzu sowie zum Teileinkünfteverfahren siehe vor allem auch Kap. 1, S. 7f., Kap. 5.5, S. 93ff. sowie Teil II Körperschaftsteuer.

Einkünfteermittlungsmethoden

zu zahlen. Auf dem ursprünglichen Gewinn von 200 GE würden somit insgesamt 98 GE oder 49 % Steuern lasten. Wären die 200 GE Gewinn hingegen unmittelbar bei B angefallen, hätte er nur 40 % Einkommensteuer (= 80 GE) entrichten müssen. Der „Umweg“ über die Kapitalgesellschaft führt also c.p. zu einer erheblichen Mehrbelastung. Um nun diese Differenz in der Gesamtsteuerbelastung zu nivellieren, wird die (definitive) Vorbelastung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft in der Weise typisierend berücksichtigt, dass die Dividende bei B nur zu 60 % der Einkommensteuer unterliegt, die verbleibenden 40 % sind steuerfrei (diese typisierende Berücksichtigung wird Teileinkünfteverfahren genannt). B hat also auf 102 GE (= 60 % von 170 GE) 40 % Einkommensteuer zu entrichten (= 40,8 GE). Zusammen mit den 30 GE Körperschaftsteuer ergibt sich mit 70,8 GE scheinbar sogar eine günstigere Steuerbelastung als bei unmittelbarer Besteuerung bei B, indes ist dies auf den fehlenden Einbezug von Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag zurückzuführen. Die Wirkung des Teileinkünfteverfahrens ist vom persönlichen Einkommensteuersatz abhängig. Bei höheren (niedrigeren) Einkommensteuersätzen ergibt sich im Vergleich zum unmittelbaren Anfall des Gewinns bei B eine entsprechend niedrigere (höhere) Gesamtsteuerbelastung.

Damit der 40 %-igen Steuerbefreiung der Einnahmen nicht ein vollständiger Abzug korrespondierender Ausgaben gegenübersteht, erlaubt § 3c Abs. 2 S. 1 EStG nur einen 60 %-igen Abzug der Ausgaben. Im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG ist für das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG jedoch das Vorliegen eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs nicht erforderlich, so dass nach h.M. der (mittelbare) wirtschaftliche Zusammenhang geringere Anforderungen stellt und wohl jede objektive (kausale oder finale) Verknüpfung ausreicht. Die ausdrückliche Irrelevanz des Veranlagungszeitraums, in dem die steuerfreien Einnahmen anfallen, erklärt sich aus der Abgrenzung zur Rechtsprechung vor Einführung des Teileinkünfteverfahrens, die im Fall von steuerfreien (sog. Schachtel-)Dividenden und korrespondierenden Aufwendungen lediglich eine veranlagungszeitraumbezogene Betrachtung vornahm und wonach keine Abzugsbeschränkung gegeben war, wenn die Aufwendungen und Einnahmen in unterschiedliche Veranlagungszeiträume fielen. Ob § 3c Abs. 2 EStG zudem auch dann gilt, wenn überhaupt keine steuerfreien Einnahmen anfallen (bzw. soweit die Ausgaben die Einnahmen übersteigen), ist strittig.40

40

Der BFH hat am 25.6.2009 (IX R 42/08) hinsichtlich eines Auflösungsverlusts aus einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG entschieden, dass die Abzugsbeschränkung nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG mangels jeglicher tatsächlicher – steuerbefreiter – Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG keinen tatbestandlichen Anknüpfungspunkt hat und in diesem Fall nicht zur Anwendung gelangt. Die Finanzverwaltung hat ihre gegenteilige Auffassung in einem sog. Nichtanwendungserlass dokumentiert (IV C 6 – S 2244/09/10002 v. 15.2.2010), wonach die Grundsätze des BFHUrteils über den betreffenden Einzelfall hinaus nicht anwendbar seien. Vgl. zu diesen und weiteren diesbezüglichen Zweifelsfragen (sowie Lösungen) Dinkelbach, Besteuerung des Anteilsbesitzes an Kapitalgesellschaften im Halbeinkünfteverfahren, Düsseldorf 2006.

49

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

4.4.1.3

Nichtabziehbare Betriebsausgaben

Hinsichtlich einiger bestimmter Betriebsausgaben sieht das EStG trotz ihrer (zweifelsfreien) betrieblichen Veranlassung ein Abzugsverbot vor, d.h. diese Betriebsausgaben dürfen den (steuerlichen) Gewinn nicht mindern (sog. nichtabziehbare Betriebsausgaben). Ursächlich für die Abzugsverbote sind die Nähe der Ausgaben zur privaten Lebensführung bzw. eine diesbezügliche Mitveranlassung, die Sicherung der Einheit der Rechtsordnung (eine steuerliche Abziehbarkeit von Geldbußen, Hinterziehungszinsen, Bestechungsgeldern etc. liefe dem Strafcharakter zuwider) sowie – vermutete – missbräuchliche Gestaltungen zum – ungerechtfertigten – Vorteil des Steuerpflichtigen, z.B. über sog. Steuerarbitrage (s.u.). Insbesondere den erstgenannten Gründen sollen die Abzugsverbote der Absätze 4a bis 7 des § 4 EStG Rechnung tragen. So verbietet beispielsweise § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG den Abzug von Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, wenn deren Wert (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) 35 € übersteigt.41 Es handelt sich um eine Freigrenze: Übersteigt der Wert aller einem Empfänger in einem Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt nicht den Betrag von 35 €, sind die Aufwendungen für die Geschenke in voller Höhe abzugsfähig; erhält eine einzelne Person im Wirtschaftsjahr Geschenke im Wert von über 35 €, entfällt deren Abzug vollständig. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG bestimmt, dass von Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem42 Anlass nur 70 % der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar sind.43 Sozusagen mit umgekehrtem Vorzeichen erlaubt § 9c EStG einen (auf zwei Drittel der Aufwendungen und höchstens 4.000 € je Kind) begrenzten Abzug erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten „wie“ Betriebsausgaben, darüber hinausgehende Aufwendungen sind nicht abziehbar. Die Nichtabziehbarkeit der als Objektsteuer allein betrieblich veranlassten Gewerbesteuer (sowie auf diese entfallender Nebenleistungen) gemäß § 4 Abs. 5b EStG erklärt sich aus der insoweit vereinfachten Ermittlung derselben.44 Einkommensteuer und 41

Ohne das Abzugsverbot könnten sich befreundete Geschäftspartner mit steuerlicher Wirkung gegenseitig zahlreiche (kostspielige) Geschenke machen und auf diese Weise private Lebenshaltungskosten verringern. 42 Der geschäftliche und der betriebliche Anlass sind zu differenzieren. Ein geschäftlicher Anlass liegt i.d.R. vor bei der Bewirtung von Personen zur Anbahnung von Geschäften, d.h. von Geschäftspartnern im weiteren Sinne (zu diesen zählt z.B. auch der Steuerberater). Werden hingegen ausschließlich Arbeitnehmer bewirtet, z.B. bei einem Weihnachtsessen, liegt ein betrieblicher Anlass vor (mit grundsätzlich abziehbaren Betriebsausgaben). Für bestimmte Sachzuwendungen sieht § 37b EStG auch eine Möglichkeit zur Pauschalierung der Einkommensteuer vor, s.a. Kap. 12.3, S. 234. 43 Für weitere Beispiele siehe § 4 Abs. 5 EStG; nach § 4 Abs. 7 EStG besteht zudem teilweise eine besondere Aufzeichnungspflicht (einzeln und getrennt von sonstigen Betriebsausgaben). 44 Da die Ausgangsgröße zur Ermittlung der Gewerbesteuer der Gewinn nach EStG/KStG ist (siehe Teil III Gewerbesteuer), führte eine Abziehbarkeit der Gewerbesteuer zur Minderung ihrer eigenen Bemessungsgrundlage, so dass die endgültige Berechnung eine Iteration bzw. zusätzliche Rechen-schritte erforderte.

50

Einkünfteermittlungsmethoden

Solidaritätszuschlag (einschließlich auf sie entfallender Nebenleistungen) sind – in Gestalt von Voraus-, Nach- und Abschlusszahlungen sowie bei Erhebung durch Steuerabzug – gemäß § 12 Nr. 3 EStG ebenso nichtabziehbar.45 Eines betrieblichen Abzugsverbots bedürfte es insoweit nicht, da sie als Personensteuern der persönlichen / privaten Sphäre des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind.46 Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (z.B. Parteispenden) werden über das Abzugsverbot in § 4 Abs. 6 EStG (und den Verweis auf § 10b EStG) allein der privaten Sphäre zugewiesen. Zinsaufwendungen bzw. Schuldzinsen unterliegen als spezifische Betriebsausgabe (infolge der Kapitalmobilität und ihrer einfachen Gestaltbarkeit) mehreren Abzugsbeschränkungen. Zwar ist seitens der Rechtsprechung der sog. Grundsatz der Finanzierungsfreiheit anerkannt, wonach es Steuerpflichtigen frei steht, ihr Unternehmen nach eigenem Ermessen mit Eigen- oder Fremdkapital zu betreiben; der Gesetzgeber hat diesen Grundsatz jedoch in mehrfacher Hinsicht eingeschränkt oder durchbrochen. Eine steuerliche Nichtabziehbarkeit von Zinsen kann sich zunächst aus § 3c Abs. 1 und Abs. 2 EStG ergeben. Darüber hinaus versagt § 4 Abs. 4a EStG den (betrieblichen) Abzug von Schuldzinsen, soweit diese durch sog. Überentnahmen bedingt sind, d.h. soweit die Entnahmen die (kumulierte) Summe der Einlagen und des Gewinns übersteigen. Die Regelung soll Gestaltungen verhindern, mittels Überentnahmen private Ausgaben zu bestreiten (z.B. Kauf/Bau eines Eigenheims) und insoweit (nichtabziehbare) private Schuldzinsen zu vermeiden bzw. in den (grds. steuerrelevanten) betrieblichen Bereich zu verlagern. Zwar sind die Schuldzinsen bei betrieblich veranlasster Verwendung der Darlehensmittel Betriebsausgaben, jedoch bestünde ohne die vorherigen (Über-)Entnahmen für außerbetriebliche Zwecke, die dem Betrieb Eigenkapital entzogen haben, insoweit kein Kredit-/Fremdkapitalbedarf.47 Die nichtabziehbaren Schuldzinsen werden nach 4 Abs. 4a EStG typisiert mit 6 % der kumulierten Überentnahmen ermittelt, sind jedoch maximal auf die (um einen Sockelbetrag i.H.v. 2.050 € geminderten) tatsächlich im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen48 beschränkt, wobei Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs/Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unberücksichtigt (mithin abziehbar) bleiben.49

45 46

Dies gilt ebenso für der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuern. Eine handelsrechtliche Verbuchung als Aufwand ist für die steuerliche Gewinnermittlung zu korrigieren. 47 Letztlich (mittelbar) dienen entsprechende Darlehen (und folglich die auf sie entfallenden Zinsen) nicht der Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern sind außerbetrieblich (privat) veranlasst. 48 Zu den tatsächlich angefallenen Schuldzinsen gehören auch alle Aufwendungen zur Erlangung und Sicherung des Darlehens einschließlich Neben- und Geldbeschaffungskosten. 49 Die Ermittlung der Überentnahme erfolgt (zur Vermeidung eines Zirkelschlusses) auf Basis des Gewinns ohne Berücksichtigung der nach § 4 Abs. 4a EStG nichtabziehbaren Schuldzinsen. Zu weiteren Details siehe BMF v. 17.11.2005, IV B 2 – S 2144 – 50/05, BStBl. I, S. 1019, v. 7.5.2008, IV B 2 – S 2144/07/0001, BStBl. I, S. 588, v. 4.11.2008, IV C 6 – S 2144/07/10001, BStBl. I, S. 957.

51

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

Soweit Zinsaufwendungen nicht bereits von einem (vorrangigen) definitiven Abzugsverbot erfasst werden (neben den o.g. §§ 3c, 4 Abs. 4a EStG sind insbesondere noch die Abzugsverbote für Zinsen i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8a EStG zu beachten und – bei Körperschaften – für Zinsen, die als sog. verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das Einkommen nicht mindern dürfen50), ordnet § 4h EStG ggf. eine – temporäre – Abzugsbeschränkung an, die sog. Zinsschranke. § 4h EStG soll vor allem der als missbräuchlich erachteten – grenzüberschreitenden – Steuerarbitragegestaltung begegnen, mittels übermäßiger Fremdkapitalaufnahme Zinsaufwand im Inland entstehen zu lassen, der sich bei hohen inländischen (Grenz-)Steuersätzen entsprechend gewinn- und steuermindernd auswirkt (z.B. mit 45 %), während ein infolgedessen höherer Gewinn im Ausland (aufgrund höherer Eigenkapitalfinanzierung und erspartem Zinsaufwand oder sogar unmittelbar in Gestalt der vom Inland ins Ausland fließenden Zinsen) nur einer niedrigeren Steuerbelastung unterliegt (z.B. mit 12 %). Da derartige Gewinnverlagerungsgestaltungen insbesondere von internationalen Konzernen genutzt werden (können), sind sie die eigentliche Zielgruppe des § 4h EStG.51 Aufgrund einer nur begrenzten Wirkung entsprechender Vorgängerregelungen52 und der zu beachtenden Konformität mit Europarecht ist § 4h EStG indes als allgemeingültige Vorschrift rechtsformübergreifend betriebsbezogen ausgestaltet, d.h. erfasst werden grundsätzlich jegliche (gewinnmindernde) „Zinsaufwendungen eines Betriebs“. Eine insoweit prinzipiell in Kauf genommene überschießende Wirkung der Zinsschranke soll (vor allem für kleine und mittlere Betriebe) über Ausnahmeregelungen in Gestalt einer Freigrenze und sog. Escape-Klauseln vermieden werden. § 4h Abs. 1 S. 1 EStG gestattet den Abzug von Zinsaufwendungen zunächst nur insoweit, wie zugleich Zinserträge erzielt wurden, d.h. soweit der Zinssaldo im betreffenden Wirtschaftsjahr nicht negativ ist. Als Zinsaufwendungen i.S.d. § 4h EStG qualifizieren gemäß § 4h Abs. 3 S. 2 EStG grundsätzlich Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn (i.S.d. § 4h Abs. 3 S. 1 EStG) gemindert haben. Zinserträge sind nach § 4h Abs. 3 S. 3 EStG Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben. Zinserträge/-aufwendungen, die aus der Auf/Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Forderungen resultieren, sind ebenso zu berücksichtigen (§ 4h Abs. 3 S. 4 EStG). Erfasst sind indes – nach Auffassung der Finanzverwaltung – grundsätzlich nur Aufwendungen und Erträge aus der Überlassung von Geldkapital, nicht hingegen aus der Überlassung von Sachkapital.53 Einzubeziehen sind dabei auch Vergütungen mit Zinscharak-

50 51

Siehe hierzu Teil II Körperschaftsteuer. Vergleichbare Vorschriften zur steuerlichen (Nicht-)Anerkennung (zu) niedriger Eigenkapitalausstattung, sog. thin capitalization rules, existieren im Steuerrecht nahezu sämtlicher Industriestaaten. 52 § 8a KStG in seiner originären Fassung von 1993 sowie in der geänderten Fassung von 2003; siehe hierzu die einschlägige Literatur oder die Vorauflagen dieses Lehrbuchs. 53 Vgl. BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742-a/07/10001, Tz. 11.

52

Einkünfteermittlungsmethoden

ter (z.B. Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen, Provisionen und Gebühren), nicht aber Skonti, Boni sowie Zinsen nach § 233 ff. AO.54 Ein negativer Zinssaldo ist nach § 4h Abs. 1 S. 1 EStG grundsätzlich nur bis zur Höhe des sog. verrechenbaren – steuerlichen – EBITDA55 abziehbar. Steuerliches EBITDA ist der nach den Vorschriften des EStG - mit Ausnahme des § 4h Abs. 1 EStG - ermittelte steuerpflichtige Gewinn (sog. maßgeblicher Gewinn i.S.d. § 4h Abs. 3 S. 1 EStG) zuzüglich des negativen Zinssaldos (Zinsaufwendungen abzüglich Zinserträge) und der nach § 6 Abs. 2 S. 1 EStG abgezogenen, § 6 Abs. 2a S. 2 EStG gewinnmindernd aufzulösenden und § 7 EStG abgesetzten Beträge (= Abschreibungen).56 Beträgt der negative Zinssaldo nicht mehr als 30 % dieses EBITDA (= verrechenbares EBITDA), bleibt sein steuerlicher Abzug als Betriebsausgabe unberührt. Soweit der negative Zinssaldo 30 % des steuerlichen EBITDA übersteigt, sind die Zinsaufwendungen im betreffenden Veranlagungszeitraum grundsätzlich nichtabziehbar. Da das Abzugsverbot prinzipiell nur eine temporäre Beschränkung intendiert, sind die nichtabziehbaren Zinsaufwendungen gemäß § 4h Abs. 1 S. 5EStG in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (sog. Zinsvortrag),57 wo sie nach § 4h Abs. 1 S. 6 EStG die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre erhöhen, nicht jedoch den maßgeblichen Gewinn. Da der Zinsvortrag somit kein zusätzliches Abzugsvolumen generiert, ist ein späterer Abzug der Zinsaufwendungen letztlich nur bei geänderten Verhältnissen möglich (z.B. geringerer Zinsaufwand, allgemein höherer Gewinn). Der Zinsvortrag erfolgt zwar zeitlich unbegrenzt, soll jedoch allein dem Betrieb (bzw. Steuerpflichtigen) vorbehalten sein, dessen Zinsabzug ursprünglich beschränkt war. Zu diesem Zweck bestimmt § 4h Abs. 5 EStG, dass in bestimmten Fällen, z.B. Über54

Vgl. ebenda, Tz. 15 und 16. In den Tz. 11 ff. bezieht die Finanzverwaltung zu einer Reihe weiterer (nicht) einzubeziehender Aufwendungen und Erträge Stellung, insbesondere hinsichtlich Factoring, Forfaitierung und Leasing. 55 EBITDA = Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortisation = (operativer) Gewinn vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (auf Sachgüter und immaterielle Vermögensgegenstände). Unternehmen verwenden die Kennziffern EBIT und EBITDA für ihr handelsrechtliches Berichtswesen. Sie beruhen auf dem Gedanken, die von der Unternehmensführung nicht oder nur bedingt beeinflussbaren Größen/Ergebnisbestandteile zu eliminieren, indem der Gewinn um den Einfluss divergierender Steuer-, Zins- und Abschreibungssätze (sowie -volumen) bereinigt wird. Aufgrund der prinzipiell insoweit intertemporal und interpersonal besseren Vergleichbarkeit der geschäftlichen Entwicklung wird den Kennziffern eine gegenüber dem Jahresüberschuss höhere Aussagekraft zugesprochen. Insbesondere wird ein internationaler Vergleich von Unternehmen ermöglicht, z.B. von Daimler und Toyota. Oftmals verwenden Unternehmen darüber hinaus noch ein EBITDA „vor Sondereinflüssen“, bei dem auch außerordentliche Beeinträchtigungen des Ergebnisses eliminiert werden, die jeweilige (Nicht-)Einbeziehung indes einer gewissen Beliebigkeit unterliegt. 56 Die Nichteinbeziehung bzw. „Eliminierung“ der Steuern ergibt sich bereits implizit über den Ansatz des steuerpflichtigen Gewinns. Aufgrund der unterschiedlichen Ermittlung (Ansatz nur des steuerpflichtigen Gewinns, Zurechnung der steuerlichen Abschreibungen) weicht das steuerliche EBITDA betraglich regelmäßig vom handelsrechtlichen EBITDA ab. 57 Formal / verfahrensrechtlich erfolgt der Zinsvortrag gemäß § 4h Abs. 4 EStG über eine sog. gesonderte Feststellung (Feststellungsbescheid i.S.d. AO).

53

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

tragung oder Aufgabe des Betriebs58 ein (bis dato) nicht verbrauchter Zinsvortrag – ggf. anteilig – endgültig untergeht. Zur Begrenzung der Zinsschranke auf den eigentlich intendierten Adressatenkreis beinhaltet § 4h Abs. 2 EStG Ausnahmetatbestände, bei denen die Abzugsbeschränkung nicht greift. Gemäß § 4h Abs. 2 S. 1 lit. a EStG kommt die Zinsschranke nicht zur Anwendung, wenn der negative Zinssaldo weniger als 3 Millionen Euro beträgt. Mit der Freigrenze59 sollen insbesondere kleine und mittlere Betriebe von der Zinsschranke verschont bleiben. Ebenso ist die Zinsschranke nicht anzuwenden, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört (§ 4h Abs. 2 S. 1 lit. b EStG) oder der Betrieb zu einem Konzern gehört und die Eigenkapitalquote (am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtags) des Betriebs diejenige des (gesamten) Konzerns um nicht mehr als zwei Prozentpunkte unterschreitet (§ 4h Abs. 2 S. 1 lit. c EStG), sog. Escape-Klauseln. Die Konzernzugehörigkeit eines Betriebs bestimmt sich nach § 4h Abs. 3 S. 5 u. 6 EStG, die einen erweiterten (originär steuerlichen) Konzernbegriff konstituieren. Demzufolge gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach dem (gemäß § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c EStG) einschlägigen Rechnungslegungsstandard (IFRS, Handelsrecht eines Mitgliedsstaates der EU, US-GAAP) in einem Konzernabschluss konsolidiert wird oder werden könnte (Satz 5) sowie wenn die Finanz- und Geschäftspolitik des Betriebs mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann (Satz 6, sog. Gleichordnungskonzern).60 Besteht eine Konzernzugehörigkeit, kann die Anwendung der Zinsschranke durch den vom Steuerpflichtigen zu führenden Nachweis vermieden werden, dass der Betrieb am vorangegangenen Abschlussstichtag im Verhältnis zur Konzerneigenkapitalquote über eine maximal 2 %-Punkte niedrigere (mithin nicht signifikant unterdurchschnittliche) Eigenkapitalquote verfügte. Der rechnerische Nachweis hat nach § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c S. 3 bis 15 EStG zu erfolgen und erfordert umfangreiche Korrekturen des Eigenkapitals (und der Bilanzsumme) des Betriebs laut Jahres- oder Einzelabschluss, etwa eine einheitliche Ausübung von Wahlrechten und die Eliminierung bestimmter Positionen, z.B. im Einzelabschluss enthaltener Anteile an anderen Konzerngesellschaften (zwecks Vermeidung einer mehrfachen Berücksichtigung wirtschaftlich identischen Eigenkapitals).61

58 59

Siehe hierzu Kap. 10.1.2, S. 199 sowie BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742-a/07/10001, Tz. 47f. Ein negativer Zinssaldo bis 2.999.999,99 € ist demnach vollständig abziehbar; wird der Betrag aber überschritten, ist der negative Zinssaldo in voller Höhe der Zinsschranke unterworfen. 60 Somit kann ein Konzern auch dann vorliegen, wenn eine natürliche Person Beteiligungen an beherrschten Rechtsträgern im Privatvermögen hält. Ein Einzelunternehmer mit mehreren Betrieben begründet für sich indes nach Auffassung der Finanzverwaltung noch keinen Konzern i.S.d. Zinsschranke. Zu weiteren Einzelheiten siehe BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742a/07/10001, Tz. 59ff. 61 Zu Einzelheiten siehe BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742-a/07/10001, Tz. 69ff.

54

Einkünfteermittlungsmethoden

Abbildung 18: Eigenkapitalvergleich nach § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c EStG

Eigenkapital (Konzernabschluss)

Eigenkapital (Einzelabschluss) + Firmenwert (i.S.v. § 4h II S. 1 c) S. 5 EStG) (+ ½ Sonderposten mit Rücklagenanteil)* + ./. Korrektur Wertansatz best. VG/Schulden

grds. ohne Korrekturen

(Ansatz grds. mit Wert im Konzernabschluss)

+ ./. SBV MU-Schaft ./. Beteiligungen an anderen Konzerngesellschaften ./. stimmrechtsloses Kapital (ohne VZ-Aktien) (z.B. Mezzaninekapital)

./. wieder entnommene Einlagen (Betrachtung 6 Mon. vor/nach Abschlussstichtag)

Bilanzsumme (Konzernabschluss)

Bilanzsumme (Einzelabschluss) + Firmenwert (i.S.v. § 4h II.S. 1 c) S. 5 EStG) + ./. Korrektur Wertansatz best. VG/Schulden

grds. ohne Korrekturen

(Ansatz grds. mit Wert im Konzernabschluss)

+ ./. SBV MU-Schaft ./. Beteiligungen an anderen Konzerngesellschaften ./. wieder entnommene Einlage (Zeitmoment s.o.) ./. Forderungen ggü. anderen Konzerngesellschaften (und gegenüberstehende Verb. ) Vergleich Toleranz EK-Quote Konzern - 2%-Punkte

*Wegfall im Zuge des BilMoG

Greift in einem Wirtschaftsjahr keine der Ausnahmeregelungen nach § 4h Abs. 2 EStG und übersteigt das verrechenbare EBITDA den negativen Zinssaldo (so dass der negative Zinssaldo in voller Höhe steuerlich abziehbar ist), wird das insoweit nicht ausgeschöpfte (Zins-)Abzugspotenzial in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorgetragen (sog. EBITDA-Vortrag), § 4h Abs. 1 S. 3 EStG. In Folgejahren sind dann über das (vorrangige) verrechenbare EBITDA hinausgehende Zinsaufwendungen bis zur Höhe der (kumulierten) EBITDA-Vorträge der vorangegangenen Wirtschaftsjahre abziehbar, wobei der jeweils älteste EBITDA-Vortrag als zuerst verbraucht/gemindert gilt (FiFo-Prinzip), § 4h Abs. 1 S. 4 EStG. Wie der Zinsvortrag ist der EBITDA-Vortrag gemäß § 4h Abs. 4 EStG verfahrensrechtlich (formal) gesondert festzustellen. Ein nach fünf Jahren nicht verbrauchter EBITDA-Vortrag verfällt. Ebenso geht ein nicht verbrauchter EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 5 EStG bei Aufgabe oder Übertragung des Betriebs (sowie bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Gesellschaft anteilig) unter.62 62

Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c KStG (siehe hierzu Teil II Körperschaftsteuer) geht ein EBITDA-Vortrag – im Gegensatz zum Zinsvortrag, § 4h Abs. 5 S. 3 EStG – in-

55

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

§ 4h EStG ist betriebsbezogen ausgestaltet und daher rechtsformübergreifend anwendbar, rechtsformneutral ist die Vorschrift indes nicht. Zum einen gelten für Körperschaften (und Körperschaften nachgeordnete Mitunternehmerschaften)63 die Ausnahmeregelungen des § 4h Abs. 2 S. 1 lit. b und c EStG nur eingeschränkt. Ihre Anwendung wird suspendiert (sog. Rückausnahmeregelung), wenn eine nach Maßgabe von § 8a Abs. 2 oder 3 KStG zu identifizierende sog. schädliche GesellschafterFremdfinanzierung vorliegt, d.h. die Zinsschranke greift in den dort normierten Fällen – als missbräuchlich typisierter – übermäßiger Finanzierung mit Fremdkapital allein dann nicht, wenn der negative Zinssaldo die 3 Mio. € Freigrenze unterschreitet.64 Zum anderen ist die Wirkung der Zinsschranke – gerade infolge des Betriebsbezugs – in hohem Maße von der rechtsförmlichen Organisationsstruktur abhängig, z.B. ermöglichen mehrstufige Beteiligungsstrukturen mit Personengesellschaften (= jeweils eigene Betriebe i.S.d. Zinsschranke) die mehrfache Nutzung der Freigrenze bei zugleich positiver Kaskadenwirkung hinsichtlich des EBITDA.

des nicht unter. Ursächlich für diese Differenzierung dürfte die zeitlich begrenzte Nutzung des EBITDA-Vortrags sein. 63 § 4h Abs. 2 S. 2 EStG; zu Mitunternehmerschaften siehe Kap. 8.1, S. 156. 64 Zu Einzelheiten des § 8a KStG und weiteren Besonderheiten der Zinsschranke bei Körperschaften siehe Teil II Körperschaftsteuer, Kap. 3.4.1, S. 296.

56

Einkünfteermittlungsmethoden

Abbildung 19: Gesetzessystematik § 4h EStG

§ 8a KStG

§ 4h EStG

Abs. 1 ƒ Anwendung § 4h EStG unter Anknüpfung an das kstl. Einkommen ƒ Verweis auf § 8c KStG

Abs. 1 Rechtsfolgen Zinsaufwendungen abziehbar i.H.d. Zinsertrags darüber hinaus bis zu 30 % des verrechenbaren steuerlichen EBITDA darüber hinaus bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge der vergangenen 5 Wirtschaftsjahre, Rest € Zinsvortrag Abs. 2 Ausnahmen

a) Freigrenze: Überhang Zinsaufwand < 3 Mio. €

€vollständiger b) keine Konzernzugehörigkeit Zinsabzug (sog. Konzern/Escape-Klausel) auch bei negativem c) Konzern-Eigenkapitalvergleich Zinssaldo (sog. Escape-Klausel) 3 Mio.€ + x

aber

aber

Abs. 2 Vorbehalt für KapGes: keine schädliche GesellschafterAbs. 3 Fremdfinanzierung = Rückausnahmen

Abs. 3 Definitionen ƒ maßgeblicher Gewinn ƒ Zinsaufwendungen / Zinserträge ƒ Konzernzugehörigkeit Abs. 4 gesonderte Feststellung Zins- und EBITDA-Vortrag Abs. 5 Übertragung / Aufgabe des Betriebs € (ggf. anteiliger) Untergang EBITDA-/Zinsvortrag

57

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

Abbildung 20: Prüfungsschema § 4h EStG

Zinsaufwand ./. Zinsertrag Saldo  0

ja

nein

Zinssaldo < 3 Mio. € (Freigrenze)

ja

nein

keine Konzernzugehörigkeit

ja

nein

Eigenkapitalvergleich gelingt

ja

ja

volle Abzugsfähigkeit des Zinsaufwands

nein

nein

Zinssaldo < 30 % steuerliches verrechenbares EBITDA

bei KapG: keine schädliche GesellschafterFremdfinanzierung, § 8a KStG

ja

ungenutzter Abzugsrahmen = EBITDA-Vortrag (5 WJ)

nein

Zinsschranke: Beschränkung Zinsabzug auf 30 % des verrechenbaren steuerlichen EBITDA zzgl. EBITDA-Vorträge der 5 vorangegangenen WJ; übersteigender Betrag = Zinsvortrag

4.4.1.4

Zuordnung von Wirtschaftsgütern

Hinsichtlich der für alle Formen der Gewinnermittlung erforderlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen ist steuerlich grundsätzlich zwischen notwendigem Betriebsvermögen, gewillkürtem Betriebsvermögen und (notwendigem) Privatvermögen zu unterscheiden. Wirtschaftsgüter (mit Ausnahme unbeweglicher WG wie Grund und Boden und Gebäude) sind dabei vollständig jeweils einem dieser Bereiche zuzuordnen, d.h. gemischt genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter sind entweder Betriebs- oder Privatvermögen (sog. Unteilbarkeitsgrundsatz). Allerdings sind die steuerlichen Folgen der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Betriebs- oder Privatvermögen für die laufenden Aufwendungen entsprechend ihrer Veranlassung durch Nutzungs-/Aufwandsentnahmen und Aufwandseinlagen zu korrigieren. Im Fall der Veräußerung oder Entnahme eines gemischt genutzten Wirtschaftsguts er-

58

Einkünfteermittlungsmethoden

folgt dagegen die Zurechnung der stillen Reserven65, d.h. ihre Aufdeckung und potenzielle Besteuerung, zu dem Vermögensbereich, zu dem es gehört. Eine der Nutzung entsprechende Aufteilung der stillen Reserven kommt nicht in Betracht. Eine Zuordnung zum Betriebsvermögen ist zwingend vorgeschrieben, wenn die Wirtschaftsgüter zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden. (Notwendiges) Privatvermögen liegt vor, wenn die Wirtschaftsgüter zu weniger als 10 % betrieblich genutzt werden. Beträgt der betriebliche Nutzungsanteil mindestens 10 %, aber nicht mehr als 50 %, hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, das Wirtschaftsgut dem Privatvermögen zuzurechnen oder als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln.66 Die Zuordnung von Immobilien bzw. unbeweglichen Wirtschaftsgütern erfolgt nach Maßgabe der jeweiligen verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhänge, d.h. eine sowohl betrieblich als auch privat genutzte Immobilie ist entsprechend der Nutzungsanteile/-flächen in mehrere Wirtschaftsgüter aufzuteilen.67 Die Bewertung von Betriebsvermögen erfolgt gemäß der §§ 6 ff. EStG (siehe auch § 5 Abs. 6 EStG).

65

Als stille Reserve (bzw. stille Last) bezeichnet man die Differenz zwischen dem Buchwert bzw. den fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts und seinem gemeinen Wert (siehe § 9 Abs. 2 BewG) bzw. Teilwert (siehe § 10 BewG). Stille Reserven führen bei ihrer Aufdeckung (z.B. durch Veräußerung) zu einem Gewinn, stille Lasten entsprechend zu einem Verlust. 66 Vgl. R 4.2 EStR. 67 Jeweils betrieblich / privat genutzter Teil des (abnutzbaren) Gebäudes mit einhergehend anteiligem (nicht abnutzbaren) Grund und Boden; wobei die Abschreibung nach der Nutzung (eigen- / fremdbetrieblich, zu fremden oder privaten Wohnzwecken) divergiert.

59

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

Abbildung 21: Zuordnung gemischt genutzter beweglicher Wirtschaftsgüter

Zuordnung gemischt genutzter beweglicher Wirtschaftsgüter betrieblicher Nutzungsanteil

60

< 10 %

10 % – 50 %

> 50 %

notwendiges Privatvermögen

gewillkürtes Privat-/Betriebsvermögen [Wahlrecht]

notwendiges Betriebsvermögen

Einkünfteermittlungsmethoden

Abbildung 22: Zuordnung gemischt genutzter unbeweglicher Wirtschaftsgüter

Zuordnung gemischt genutzter unbeweglicher Wirtschaftsgüter Nutzung der Gebäudeteile zu eigenen Wohnzwecken

fremdbetrieblich / zu fremden Wohnzwecken

eigenbetrieblich

notwendiges Privatvermögen

gewillkürtes Vermögen

notwendiges Betriebsvermögen

4.4.2

Überschussermittlung

Die gesetzlichen Vorschriften für die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten finden sich in den §§ 8 bis 9a EStG. Diese Vorschriften gelten grundsätzlich für sämtliche Einkünfte der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG; bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt jedoch – vorbehaltlich des § 32d Abs. 2 EStG – § 20 Abs. 9 EStG an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG.68 Im Gegensatz zur Gewinnermittlung ist der Einkünfteermittlungszeitraum nicht wählbar; die Einkünfte werden stets für ein Kalenderjahr ermittelt (§ 2 Abs. 7 EStG). Der Begriff der Einnahmen ist definiert in § 8 Abs. 1 EStG. Danach sind Einnahmen alle Güter, die in Geld oder Geldeswert (geldwerter Vorteil) bestehen, wenn der Zufluss innerhalb der Einkunftsarten Nr. 4 bis 7 des § 2 Abs. 1 EStG stattfindet. Forderungen oder Wertsteigerungen des Vermögens sind nicht realisierte Vorteile im Vermögensbereich; ebenso sind Darlehenszuflüsse (Kreditaufnahme) der Vermögensebene zuzuordnen und stellen daher keine (steuerpflichtigen) Einnahmen dar. 68

Siehe Kap. 4.4.3, S. 64.

61

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

Der Zeitpunkt der Vereinnahmung, also der steuerlichen Erfassung, richtet sich gemäß § 11 Abs. 1 EStG nach dem Zufluss. Zufluss meint dabei Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht; das Erlangen einer Forderung ist demnach nicht ausreichend. Fließen regelmäßig wiederkehrende Einnahmen (z.B. Miete, Zinsen) kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahrs, zu dem sie wirtschaftlich gehören, gelten die Einnahmen als in diesem Kalenderjahr bezogen. Für eine Nutzungsüberlassung von mehr als 5 Jahren im Voraus erhaltene Einnahmen können gleichmäßig auf den Zeitraum verteilt werden, für den die Vorauszahlung geleistet wird. Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Sachbezüge bzw. geldwerte Vorteile), müssen in Geld umgerechnet werden.69 Bei der Umrechnung der geldwerten Vorteile in Geldgrößen ist eine objektive Wertbestimmung vorzunehmen; die Umrechnung erfolgt allgemein nach § 8 Abs. 2 S. 1 EStG zu den üblichen Endpreisen am Abgabeort, die um übliche Preisnachlässe gemindert sind. Für – bestimmte – Belegschafts- und Personalrabatte knüpft § 8 Abs. 3 EStG zur Ermittlung des geldwerten Vorteils ebenso an den Preis an, zu dem die Leistung fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten wird (vom Arbeitgeber oder einem nächstansässigen Anbieter), der um einen (festen) Abschlag i.H.v. 4 % zu mindern ist. Die so ermittelten geldwerten Vorteile (= Differenz zum tatsächlichen Entgelt) bleiben bis zur Höhe von 1.080 € im Kalenderjahr steuerfrei (Freibetrag). Damit Arbeitnehmern durch den insoweit auf 4 % begrenzten Abschlag kein Nachteil erwächst (gegenüber der Minderung um „übliche“ Preisnachlässe nach § 8 Abs. 2 EStG), sind insbesondere sog. unverbindliche Preisempfehlungen nicht generell als Ausgangsgröße Angebotspreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG anzusehen, da diese nicht immer dem Preis entsprechen, zu dem die Leistung im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten wird, z.B. Pkw-Verkauf.70 Geldwerte Vorteile sind darüber hinaus abzugrenzen von Vorteilen, die der Belegschaft als Gesamtheit zugewendet werden (z.B. Bereitstellung von Aufenthaltsräumen) sowie von Aufmerksamkeiten (z.B. kleine Geschenke anlässlich des Geburtstags des Arbeitnehmers), die keine Einnahmen i.S.d. § 8 EStG darstellen. Werbungskosten sind geregelt in den §§ 9 und 9a EStG. Es handelt sich um Aufwendungen, die zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen erbracht werden, mithin also final auf die Erzielung von Überschusseinkünften gerichtet sind.71 Wie bei Betriebsausgaben erfolgt ein Abzug, wenn die Veranlassung durch eine bestimmte Einkünfteerzielungsabsicht nachgewiesen ist; Zweckmäßigkeit, Angemessenheit oder Nützlichkeit dieser Aufwendungen sind dabei grds. unbeachtlich. Die Ab69

Für bestimmte Sachprämien/Sachzuwendungen besteht die Möglichkeit einer Pauschalierung der Einkommensteuer gem. §§ 37a, 37b EStG, d.h. die Besteuerung erfolgt durch den Zuwendenden (i.H.v. 2,25 % bei § 37a EStG und i.H.v. 30 % bei § 37b EStG); die Pauschalierung von Lohnsteuer in besonderen Fällen / bei bestimmten Leistungen ist in §§ 40 ff. EStG geregelt. 70 Preisnachlässe, die auch im normalen Geschäftsverkehr erzielt werden können, gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, vgl. BFH v. 17.6.2009, VI R 18/07, BFH/NV 2009, S. 1691. 71 Nach Rechtsprechung und h.M. sind die Begriffe Betriebsausgaben und Werbungskosten ungeachtet ihrer jeweiligen Definitionen inhaltlich weitestgehend deckungsgleich.

62

Einkünfteermittlungsmethoden

grenzung von Werbungskosten zu nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung erfolgt wie bei den Betriebsausgaben; die §§ 3c Abs. 1 und Abs. 2 EStG gelten ebenso sowohl für Betriebsausgaben als auch für Werbungskosten. Der Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung der Werbungskosten richtet sich analog zu den Einnahmen grundsätzlich nach dem Zeitpunkt des Abflusses, § 11 Abs. 2 EStG. Ausnahmen bestehen gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG für Absetzungen für Abnutzung/Substanzverringerung und erhöhte Absetzungen (bei entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 2 S. 1 bis 3 EStG für geringwertige Wirtschaftsgüter bis 410 €)72 sowie – mit einer Rückausnahme für ein marktübliches Disagio bzw. Damnum gemäß § 11 Abs. 2 S. 4 EStG73 – für Nutzungsüberlassungen von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistete Ausgaben. Letztere sind insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.74 Nach § 9 Abs. 5 EStG gelten die meisten Vorschriften über nichtabziehbare Betriebsausgaben sinngemäß auch im Rahmen der Überschusseinkunftsarten und schränken damit gleichsam die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten ein. Weist der Steuerpflichtige keine höheren tatsächlichen Werbungskosten nach, kann er die Pauschbeträge ansetzen, die sich aus § 9a EStG ergeben. Der Ansatz von Pauschbeträgen soll die Berücksichtigung bestimmter (typischerweise) entstehender Aufwendungen ermöglichen, deren Nachweis angesichts ihrer geringen Höhe ansonsten unwirtschaftlich wäre. Die Pauschbeträge betragen

„ bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit 920 €;75 soweit es sich um Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG handelt 102 € und

„ bei den Einnahmen i.S.d. § 22 Nr. 1, 1a und 5 EStG insgesamt 102 €. Will der Steuerpflichtige darüber hinaus Beträge geltend machen, muss er Werbungskosten in Höhe des vollen abzuziehenden Betrags nachweisen.76 Der Ansatz von Pauschbeträgen ist maximal auf die Höhe der Einnahmen begrenzt, d.h. durch den Abzug von Pauschbeträgen darf sich kein Verlust ergeben.

72 73

Eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 2a EStG ist hingegen nicht möglich. Aufwendungen für ein (unter Berücksichtigung der jährlichen Zinsbelastung) marktübliches Disagio sind demnach generell sofort als Ausgabe abziehbar; soweit die Marktüblichkeit – bei einer Laufzeit bzw. Zinsbindung von mehr als 5 Jahren – überschritten wird, ist der überschießende Betrag zu verteilen. Als marktüblich für entsprechende Darlehen (> 5 Jahre) soll ein Disagio bis zu 5 % anzusehen sein. 74 Gegenüber dem Wahlrecht zur gleichmäßigen Verteilung entsprechender Einnahmen besteht für Ausgaben eine Verteilungspflicht, § 11 Abs. 2 S. 3 EStG; die Anwendung von § 42 AO bleibt dabei unberührt. 75 Der Pauschbetrag wird durch den Abzug erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten gemäß § 9c EStG nicht berührt. 76 Der Pauschbetrag kann also nicht noch zusätzlich abgezogen werden.

63

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

Abbildung 23: Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten GRUNDSATZ

Einnahmen: ƒ Geld und in Geldeswert bestehende Güter (§ 8 I EStG) ƒ geldwerte Vorteile (§ 8 II, III EStG) (soweit nicht Pauschalierung der ESt/LSt nach §§ 37a, 37b, 40ff. EStG)

abzüglich Werbungskosten: ƒ nachgewiesene / tatsächliche (§§ 9 I, 9c EStG) (soweit nicht gemäß § 9 V EStG oder § 20 IX EStG nichtabziehbar)

ƒ

Pauschbeträge (§ 9a EStG), soweit nicht höhere tatsächliche WK

abzüglich Freibeträge, z.B. ƒ Sparer-Pauschbetrag (§ 20 IX EStG), Steuerbefreiungen § 3 EStG bzw. ggf.

AUSNAHMEN

4.4.3

Prüfung

Freigrenzen, z.B. ƒ private Veräußerungsgeschäfte (§ 23 III S. 5 EStG)

=

Einkünfte ƒ

AfA (§ 9 I Nr. 7 S.1 i.V.m. §§ 7 ff. EStG)

ƒ

Bewertungswahlrecht für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 9 I Nr. 7 S. 2 i.V.m. § 6 II EStG)

ƒ

Zurechnung regelmäßig wiederkehrender Einnahmen / Werbungskosten kurze Zeit vor Beginn / nach Ende des Kalenderjahrs (§ 11 EStG)

Abgeltungsteuer

Eine Sonderstellung (hinsichtlich der Einkünfteermittlung ebenso wie verfahrenstechnisch) nehmen Einkünfte aus Kapitalvermögen ein, soweit sie der Abgeltungsteuer unterliegen. Die Vorschriften zur Abgeltungsteuer verfolgen unterschiedliche Zielsetzungen. Mit dem Steuersatz i.H.v. 25 % (zuzüglich SolZ und ggf. KiSt) soll der Anreiz zur Besteuerung privater Kapitaleinkünfte in Deutschland erhöht werden. Zugleich wird mit dem Einbezug insbesondere von Wertzuwächsen in die Steuerpflicht die Bemessungsgrundlage verbreitert und darüber hinaus soll es sich um eine Vereinfachung (sic!) der Besteuerung handeln. Aufgrund der Subsidiarität der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 8 EStG) und – aus Sicht des Fiskus unerwünschter – antizipierter Gestaltungen zur Steuerarbitrage, z.B. über Darlehensgewährungen (in der Spitze mit 45 % zu besteuernde) Einkünfte in den Anwendungsbereich der Abgeltung-

64

Einkünfteermittlungsmethoden

steuer zu transferieren,77 sind in nicht unbeträchtlichem Maße Ausnahmen von der Anwendung der Abgeltungsteuer zu beachten, so dass sie letztlich auf „einfache“ Fälle der Erzielung von Kapitaleinkünften im Privatvermögen (vor allem Vereinnahmung von Zinsen, Dividenden und entsprechender Veräußerungsgewinne des diesbezüglichen Vermögensstamms im Rahmen klassischer Kapitalanlage/Vermögensverwaltung) beschränkt bleibt. Ist die Anwendung der Abgeltungsteuer eröffnet,78 beinhaltet insbesondere ihre technische Ausgestaltung einige Besonderheiten. § 2 Abs. 2 S. 2 EStG ordnet an, dass bei Einkünften aus Kapitalvermögen – vorbehaltlich des § 32d Abs. 2 EStG – § 20 Abs. 9 EStG an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG tritt. Dieser bestimmt, dass im Rahmen der Abgeltungsteuer ein Abzug tatsächlicher Werbungskosten (grundsätzlich) ausgeschlossen ist.79 Stattdessen wird lediglich ein sog. Sparer-Pauschbetrag i.H.v. 801 € „als“ Werbungskosten abgezogen.80 Das Werbungskostenabzugsverbot ist mit Blick auf das objektive Nettoprinzip überaus kritisch zu sehen, da es bei fremdfinanzierten Kapitalanlagen zu einer Übermaßbesteuerung führen kann.

Bsp. Steuerpflichtiger X (persönlicher Steuersatz 40 %) erwirbt 1.000 Aktien einer börsennotierten Kapitalgesellschaft zum Preis von 100 € je Stück und finanziert den Kauf z.T. durch einen Kredit i.H.v. 50.000 €, für den er 6 % p.a. Zinsen zahlt. Da es sich um ein wachstumsstarkes Unternehmen handelt, schüttet die AG lediglich 2 € Dividende je Aktie aus. Lösung: Steuerpflichtiger X muss die Dividende i.H.v. 2.000 € der Abgeltungsteuer (25 %) unterwerfen, obwohl er insgesamt einen Verlust von 1.000 € (2.000 € Dividende abzüglich 3.000 € Zinsaufwand) erleidet. [Liebhaberei liegt hier grundsätzlich nicht vor, da die zu erwarteten Wertsteigerungen der Aktien später ebenso der Abgeltungsteuer unterliegen.]

Könnte zur Nichtabziehbarkeit tatsächlicher Werbungskosten hinsichtlich der Besteuerung von Zinsen ggf. noch auf den niedrigen (Brutto-)Steuersatz der Abgeltungsteuer verwiesen werden, ginge eine solche Argumentation bei Dividenden fehl, da für diese eine niedrigere Besteuerung bereits mit der Vorbelastung auf Ebene der Kapitalgesell77

Die steuerliche (Ersparnis-)Wirkung des Abzugs der Darlehenszinsen als zusätzlicher Aufwand entspricht dem Grenzsteuersatz, während der Empfänger der Zinsen nur einer Steuerbelastung von 25 % unterläge. 78 Zum Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Einzelnen (und den Ausnahmeregelungen) siehe Kap. 5.5, S. 102. Zu Einzelfragen der Abgeltungsteuer siehe auch BMF v. 22.12.2009, IV C 1 – S 2252/08/10004. 79 Der Ansatz bzw. Abzug negativer Einnahmen aus Kapitalvermögen, z.B. gezahlter Stückzinsen (= beim Kauf festverzinslicher Wertpapiere dem Veräußerer vergütete, auf dessen Besitzzeit entfallende Zinsen), bleibt vom Abzugsverbot tatsächlicher Werbungskosten unberührt. Die begriffliche Differenzierung/Abgrenzung nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG ist insoweit von erheblicher Bedeutung für die Einkünfteermittlung. 80 Bei Zusammenveranlagung 1.602 €.

65

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

schaft begründet wird.81 Eine – dem Abzugsverfahren bei beschränkter Steuerpflicht vergleichbare – generelle Möglichkeit, im Fall hoher Werbungskosten deren steuerliche Berücksichtigung z.B. mittels einer Option für ein anderes Besteuerungsverfahren zu erlangen, besteht nicht.82 Jedoch steht allgemein die Gestaltungsalternative offen, entsprechende Einkünfte, vor allem Dividenden,83 in ein Betriebsvermögen zu verlagern und dort im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens zu vereinnahmen, wenn die Vorteile (60 %-iger Betriebsausgabenabzug, 60 %-Ansatz der Einnahmen) die Nachteile (keine Anwendung des Abgeltungsteuersatzes, kein Sparer-Pauschbetrag, ggf. zusätzliche Belastung durch Gewerbesteuer und Kosten der Gestaltung) überkompensieren. Eine weitere Gestaltungsalternative wäre die (aktive) Umfinanzierung bisher mit Geld-Kapitalvermögen korrespondierender Darlehen in Schulden zur Finanzierung der Regelbesteuerung unterliegender Einkunftsquellen, z.B. Immobilien. Eine rein gedankliche Umwidmung ist nach Rechtsprechung und h.M. insoweit nicht möglich. Das Abzugsverbot tatsächlicher Werbungskosten gilt allerdings nur bezüglich laufender Einkünfte (i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG) uneingeschränkt. Bei aperiodischen Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG, z.B. Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, sind gemäß § 20 Abs. 4 EStG im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehende Aufwendungen – im Rahmen der Ermittlung des zu besteuernden Gewinns84 – abzuziehen. Hinsichtlich der Einschränkung des Abzugsverbots geht die Finanzverwaltung von einem engen Verständnis des unmittelbaren sachlichen Zusammenhangs aus und rechnet zu den betreffenden – abzugsfähigen – Aufwendungen im Wesentlichen lediglich (transaktionsbezogene) Veräußerungskosten/-spesen, z.B. Orderprovisionen, Notargebühren.85 81

82

83 84

85

66

Die insoweit fehlende Vergleichbarkeit von Zinsen und Dividenden ist zwischenzeitlich auch von Seiten der Politik festgestellt worden und führte zu der „Idee“, Dividenden ggf. künftig nur „zur Hälfte“ der Abgeltungsteuer zu unterwerfen; Änderungen bleiben abzuwarten. Lediglich in bestimmten Fällen wird der Abzug tatsächlicher Werbungskosten eröffnet, z.B. obligatorisch nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG (bei Zinsen und stillen Beteiligungen) zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen oder auf Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG (bei Dividenden) über die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (siehe 5.2, S. 102), wenn weitere Voraussetzungen erfüllt sind. Weniger Zinsen und zinsähnliche Erträge, da hier i.d.R. die Refinanzierung teurer ist als der Zinsertrag und Wertsteigerungen des Stammvermögens grundsätzlich ausbleiben. Dieser ist nach der Grundregel in § 20 Abs. 4 S. 1 EStG zu ermitteln als Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, abzüglich Anschaffungskosten (einschließlich Anschaffungsnebenkosten). Ein Abzug von Depot-/Vermögensverwaltungskosten, Beratungsprovisionen etc. bliebe insoweit ebenso versagt wie der Abzug von Darlehenszinsen zur Finanzierung der Anschaffung von Wertpapieren (selbst bei Aktien, aus denen während der Besitzzeit keine Dividenden erzielt werden). Die Zuordnung derartiger Aufwendungen (allein) zu den laufenden Einkünften ist indes durchaus fraglich, nicht zuletzt insofern, wie zur Begründung auf eine entsprechende Handhabung in der Vergangenheit verwiesen wird, denn diese war gerade von dem Gedanken getragen, einen möglichst weitreichenden Abzug der Aufwendungen zu ermöglichen (was angesichts der grundsätzlichen steuerlichen Irrelevanz realisierter Wertzuwächse eine vorrangige Zuordnung zu den laufenden Einkünften erforderte).

Einkünfteermittlungsmethoden

Entsprechend werden Gestaltungen eingesetzt, die unterschiedliche Behandlung der Aufwendungen auszunutzen, indem etwa Werbungskosten in Veräußerungskosten transformiert oder in ein Finanzprodukt selbst verlagert/integriert werden.86 Ermittlung und Erhebung der Abgeltungsteuer erfolgen im Grundsatz bzw. im designierten (einfachen) Regelfall gemäß § 32d Abs. 1 EStG i.V.m. §§ 43 Abs. 5, 43a EStG durch die inländische auszahlende Stelle (z.B. Kreditinstitut), die vom Kapitalertrag i.S.d. § 20 EStG einen Abzug in Höhe von – ebenso 25 % betragender – Kapitalertragsteuer vornimmt und diese an das Finanzamt abführt. Mit dem Steuerabzug ist die Einkommensteuer (grundsätzlich) abgegolten, so dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen (regelmäßig) nicht in die Veranlagung einbezogen werden. Die Kenntnis bzw. Angabe der Höhe der Einkünfte ist aber dennoch erforderlich, da sie bei der Ermittlung bestimmter Abzugs- und Höchstbeträge gemäß § 2 Abs. 5b S. 2 Nr. 2 EStG zwingend zu berücksichtigen sind (z.B. Einkommen für die Berücksichtigung eines Kindes nach § 32 Abs. 4 (S. 2) EStG, Höhe der zumutbaren Belastung bei außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 Abs. 3 EStG, Einkünfte zur Ermittlung des Unterhalts nach § 33a Abs. 1 S. 4 EStG sowie eines Ausbildungsfreibetrags nach § 33a Abs. 2 S. 2 EStG und der ) oder auf Antrag nach § 2 Abs. 5b S. 2 Nr. 1 EStG berücksichtigt werden können (maximaler Spendenabzug im Kalenderjahr nach § 10b Abs. 1 EStG). Für außersteuerliche Zwecke, bei denen die Höhe der Einkünfte (nicht der anzuwendende Steuersatz) maßgebend ist, sind die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte ebenso hinzuzurechnen. Den auszahlenden Stellen obliegt ein nicht unerheblicher Verwaltungsaufwand, da im Rahmen des Kapitalertragsteuereinbehalts auch der Sparer-Pauschbetrag sowie etwaige Verluste (z.B. aus Aktienveräußerungen i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG)87 zu berücksichtigen sind.88 Zudem gilt es, bei unbeschränkt Steuerpflichtigen mit ausländischen Kapitalerträgen i.S.d. § 20 EStG (z.B. Dividenden ausländischer Aktien) jeweils die einzubehaltende Steuer um eine auf die deutsche Steuer anrechenbare ausländische Steuer zu mindern.89 Darüber hinaus tritt stets noch der Solidaritätszuschlag hinzu 86

Z.B. wenn Steuerpflichtige Anteile an einem Investmentfonds oder ein Zertifikat erwerben und auf Ebene desselben (zusätzliche) Wertpapiere fremdfinanziert erworben werden (sog. Hebelzertifikate). Die Zinsen mindern den Wert/Veräußerungspreis des Finanzprodukts und sind somit in voller Höhe steuerwirksam (im Gegensatz zu Zinsen des Steuerpflichtigen, um selbst weitere Finanzprodukte zu erwerben). 87 Zur Verlustberücksichtigung im Rahmen der Abgeltungsteuer siehe Kap. 5.5, S. 93. 88 Weitere formale Erfordernisse ergeben sich z.B. im Zusammenhang mit – unentgeltlichen – Depotübertragungen (Übermittlung der Anschaffungskosten, ggf. fiktive Veräußerung, siehe §§ 43 Abs. 1 S. 4 ff., 43a Abs. 2 EStG) oder der Bescheinigung / Übertragung nicht ausgeglichener Verluste, um diese im Rahmen der Veranlagung / bei anderen auszahlenden Stellen mit positiven Einkünften zu verrechnen (siehe § 43a Abs. 3 EStG). 89 § 32d Abs. 1 S. 2, Abs. 5 EStG. Dabei wird die Anrechnung (der deutschen Einkommensteuer entsprechender, festgesetzter und gezahlter und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzter) ausländischer Steuer zwar auf höchstens 25 % ausländische Steuer auf den einzelnen Kapitalertrag (sowie insgesamt auf die im jeweiligen VZ auf die ausländischen Kapitalerträge entfallende deutsche Steuer) beschränkt. Die sonst gemäß § 34c (Abs. 1) EStG im

67

4.4

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

(§ 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG)90 und ist bei Kirchensteuerpflichtigen auf schriftlichen Antrag nach § 51a Abs. 2c EStG die Kirchensteuer einzubehalten.91 Da die Kirchensteuer indes als unbeschränkt abziehbare Sonderausgabe grundsätzlich die Einkommensteuer mindert, ermäßigt sich insoweit die nach § 32d Abs. 1 S. 1 und 2 EStG zu erhebende Abgeltungsteuer entsprechend um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer (§ 32d Abs. 1 S. 3 ff. EStG).92 In bestimmten Fällen (fehlender Kapitalertragsteuerabzug sowie zu hoher Abzug infolge nicht berücksichtigter steuermindernder Umstände oder im Vergleich zum individuellen Grenzsteuersatz) sind prinzipiell der Abgeltungsteuer unterliegende Einkünfte indes – obligatorisch oder auf Antrag – dennoch in die Veranlagung des Steuerpflichtigen einzubeziehen. Da nur inländische auszahlende Stellen (vor allem inländische Kredit-/Finanzdienstleistungsinstitute) nach § 44 Abs. 1 S. 4 EStG zum Kapitalertragsteuerabzug verpflichtet sind (bzw. werden können), ordnet § 32d Abs. 3 EStG für steuerpflichtige Kapitalerträge, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben (z.B. von ausländischen Instituten ausgezahlte Kapitalerträge, Zinsen auf Darlehen von natürlichen Personen, Gewinne aus der Veräußerung von – nicht § 17 EStG unterfallenden – GmbH-Anteilen), die Einbeziehung in die Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen an (sog. verpflichtendes Veranlagungsverfahren). Ungeachtet der Aufnahme in die Veranlagung unterliegen die – ohne Abzug tatsächlicher Werbungskosten ermittelten – Einkünfte dem Abgeltungsteuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG.93 Gleiches gilt gemäß § 32d Abs. 4 EStG, sofern der Steuerpflichtige dies für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, beantragt (sog. kleine Veranlagungsoption). Im Rahmen der Veranlagung / Steuerfestsetzung erfolgt eine Überprüfung des Steuereinbehalts dem Grund oder der Höhe nach. Mögliche Korrekturfälle sind nach § 32d Abs. 4 EStG insbesondere ein nicht vollständig ausgeschöpfter Sparer-Pauschbetrag, noch nicht berücksichtigte ausländische Steuern oder Verluste

90 91

92

93

68

Rahmen der Anrechnung ausländischer Steuern zu beachtende sog. per-country-limitation (Begrenzung der maximalen Anrechnung ausländischer Steuern auf Einkünfte aus jedem einzelnen Staat) gelangt jedoch im Rahmen der Abgeltungsteuer nicht zur Anwendung, siehe § 34c Abs. 1 S. 1 Hs. 2 EStG. Ein Antrag nach § 34c Abs. 2 EStG, die ausländische Steuer statt der Anrechnung bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, ist nicht möglich. Die steuerliche Gesamtbelastung beläuft sich insoweit auf 26,375 % (25 % zzgl. 5,5 % auf 25 %). Ohne einen entsprechenden Antrag erfolgt eine Veranlagung der KiSt gemäß § 51a Abs. 2d EStG. Ein umfassender verpflichtender Quellensteuerabzug auf der Grundlage eines elektronischen Informationssystems (betreffend die Zueghörigkeit zu einer Kirchensteuer erhebenden Religionsgemeinschaft) ist in Vorbereitung, vgl. § 51a Abs. 2e EStG. Die Einkommensteuer ermittelt sich folglich gemäß § 32d Abs. 1 S. 4 EStG als Quotient der Einkünfte i.S.d. § 20 EStG „e“ abzüglich des Vierfachen der anrechenbaren ausländischen Steuer „q“ und des jeweiligen Kirchensteuersatzes „k“ zuzüglich vier (e – 4k / 4 + k). Ohne Anrechnung ausländischer Steuern beträgt die Gesamtsteuerbelastung somit 27,99 % (bei 9 % KiSt) bzw. 27,82 % (bei 8 % KiSt). An dieser Stelle soll nochmals an die mit der Abgeltungsteuer verbundene / intendierte Vereinfachung (!) erinnert werden. Der ermittelte Betrag erhöht entsprechend die regeltarifliche Einkommensteuer (§ 32d Abs. 3 S. 2 EStG).

Entnahmen und Einlagen

(im Rahmen des § 43a Abs. 3 EStG sowie nach § 20 Abs. 6 EStG), eine fehlende Berücksichtigung des steuermindernden Effekts der Kirchensteuer und die Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Abs. 2 S. 7 EStG.94 Liegt der individuelle Grenzsteuersatz des Steuerpflichtigen unter Einbeziehung seiner (der Abgeltungsteuer unterlegenen) Kapitalerträge unterhalb von 25 %, d.h. resultiert die Anwendung des Abgeltungsteuertarifs in einer – offensichtlichen – Übermaßbesteuerung, kann der Steuerpflichtige einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG stellen (sog. Veranlagungswahlrecht). Im Rahmen der Günstigerprüfung werden die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte (d.h. unter Beachtung des Abzugsverbots tatsächlicher Werbungskosten und der Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 und 9 EStG) den Einkünften i.S.d. § 2 EStG hinzugerechnet und dem (Regel-)Tarif gemäß § 32a EStG unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt. Der Antrag kann für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge und bei Zusammenveranlagung nur für alle Einkünfte beider Ehegatten gestellt werden.

4.5

Entnahmen und Einlagen

Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Einkunftsart bzw. zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen hat Konsequenzen hinsichtlich der laufenden Einkünfteermittlung (z.B. erfolgt die Absetzung für Abnutzung bei nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden im Betriebsvermögen grds. gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit 3 % p.a., im Privatvermögen hingegen grds. gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG mit 2 % p.a.)95 94

Die Ersatzbemessungsgrundlage findet Anwendung, wenn eine auszahlende Stelle mangels Kenntnis der Anschaffungskosten eines Wertpapiers keinen Veräußerungsgewinn ermitteln kann. In diesem Fall wird der Steuerabzug ersatzweise auf der Basis von 30 % der Einnahmen aus der Veräußerung vorgenommen. Während ein Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG bei infolge Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage zu hoher Besteuerung nahe liegt, hat der Steuerpflichtige im umgekehrten Fall keinen Anreiz, diesen Antrag zu stellen. Die Finanzverwaltung vertritt die – nicht zweifelsfreie – Auffassung, dass in diesem Fall die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 EStG nur insoweit eintrete, als die Erträge der Höhe nach dem Steuerabzug unterlegen haben. Für den darüber hinausgehenden Betrag bestehe eine Veranlagungspflicht nach § 32d Abs. 3 EStG. Aus Billigkeitsgründen kann davon abgesehen werden, wenn die Differenz je VZ nicht mehr als 500 € beträgt und keine weiteren Gründe für eine Veranlagung nach § 32d Abs. 3 EStG vorliegen. 95 Die AfA-Sätze (insbesondere) für Gebäude wurden in der Vergangenheit häufiger geändert, so dass für zu bestimmten Zeitpunkten erworbene / fertiggestellte Gebäude auch andere AfA-Sätze einschlägig sind, vgl. die verschiedenen Fassungen des § 7 Abs. 4 und 5 EStG. Die zur Anschaffung/Herstellung maßgebliche AfA wird grds. über die gesamte Nutzungsdauer beibehalten. Dies gilt entsprechend für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für die das BMF jeweils betriebsgewöhnliche Nutzungsdauern in sog. AfA-Tabellen festlegt. Alternativ zur linearen AfA ist für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gem. § 7 Abs. 1 S. 6 EStG die leistungsabhängige Abschreibung gestattet sowie gem. § 7 Abs. 2

69

4.5

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

und des steuerlichen Schicksals der in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven bzw. stillen Lasten. Solange Wirtschaftsgüter unmittelbar bei Erwerb oder Herstellung dem Betriebs- oder Privatvermögen (bzw. einer bestimmten Einkunftsart) zugeordnet werden und dort bis zu ihrer Veräußerung oder einem sonstigen Ausscheiden (z.B. Verschrottung) verbleiben, bestehen insoweit keine weiteren Schwierigkeiten. Ändert sich jedoch zu einem Zeitpunkt nach der Anschaffung oder Herstellung die Zuordnung bzw. Zugehörigkeit, tritt das Wirtschaftsgut von der einen in die andere Sphäre über. Eine Änderung der Zuordnung kann sowohl zwangsläufig eintreten, z.B. wenn ein bislang (zu > 50 %) betrieblich genutztes Wirtschaftsgut (Pkw, Gebäude/-teil etc.) nunmehr fast ausschließlich (zu > 90 %) privat genutzt wird (und umgekehrt), als auch – insbesondere bei gewillkürtem (Betriebs-)Vermögen – infolge einer geänderten Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen, wenn dieser z.B. bisher privat genutzte Wirtschaftsgüter zur Stärkung des Betriebskapitals dem Betriebsvermögen zuführt. Um der unterschiedlichen Besteuerung der (Aufdeckung der) in der jeweiligen Sphäre entstandenen stillen Reserven bzw. stillen Lasten Rechnung zu tragen, muss der Übergang von einer Sphäre in die andere zu einem Wert vollzogen werden, der grundsätzlich dem Zeitwert des Wirtschaftsguts entspricht, sozusagen als ob das Wirtschaftsgut in seinem gegenwärtigen Zustand aktuell erst vom Steuerpflichtigen erworben und zutreffend zugeordnet wurde.96 Entsprechend bestimmt § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Hs. 1 EStG, dass aus einem Betriebsvermögen ausscheidende Wirtschaftsgüter, genauer: Entnahmen (i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG) des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke mit dem Teilwert anzusetzen sind.97 § 10 BewG definiert den Teilwert als den Betrag, den ein Erwerber des ganzen (fortgeführten) Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde.98 Die

EStG für 2009 und 2010 angeschaffte/hergestellte Wirtschaftsgüter die geometrisch-degressive AfA in Höhe des 2 ½-fachen linearen AfA-Satzes, maximal jedoch 25 %. 96 Andernfalls würden sich Gestaltungen derart aufdrängen, im Privatvermögen entstandene – grundsätzlich steuerlich irrelevante – Wertminderungen (z.B. eines Gebäudes) über die Zuordnung bzw. Umwidmung des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen (und eine anschließende Veräußerung) steuerlich nutzbar zu machen oder umgekehrt im Betriebsvermögen entstandene Wertsteigerungen durch eine vorherige Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen dort steuerlich irrelevant zu realisieren. 97 § 4 Abs. 1 S. 2 EStG definiert Entnahmen als „alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat“. ´Andere betriebsfremde Zwecke´ zielt vor allem auch auf die Überführung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen, da eine Entnahme – im Gegensatz zur von ihr abzugrenzenden Veräußerung – regelmäßig keinen Rechtsträgerwechsel beinhaltet. 98 Praktisch entspricht der Teilwert i.d.R. betraglich dem – im Sinne eines allgemeinen Verkehrs-/Zeitwerts zu verstehenden – gemeinen Wert (in § 9 Abs. 2 BewG definiert als „durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des

70

Entnahmen und Einlagen

Differenz aus Teilwert und Buchwert unterliegt prinzipiell als Entnahmegewinn der Besteuerung, womit die im Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven99 ihrer designierten steuerlichen Behandlung zugeführt werden und die anschließende Wertentwicklung im Privatvermögen den diesbezüglichen Bestimmungen unterworfen ist.100 In gleicher Weise sieht § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 1 EStG für Einlagen (gemäß § 4 Abs. 1 S. 7 EStG „alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat“) grundsätzlich den Ansatz des Teilwerts für den Zeitpunkt der Zuführung vor. Mangels einer Veräußerung bzw. eines Rechtsträgerwechsels erfolgt indes insoweit (noch) keine Realisation einer im Privatvermögen entstandenen Wertänderung, sofern diese überhaupt (im Rahmen der §§ 17, 20 Abs. 2 oder 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG) steuerlich beachtlich ist. Hier dient der Ansatz des Teilwerts vorwiegend der adäquaten steuerlichen Behandlung der anschließenden Wertentwicklung des Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen.

Bsp. Steuerpflichtiger Z beabsichtigt den Bau eines privaten Eigenheims und erwirbt am 1.3.01 ein unbebautes Grundstück für 100.000 €. Ab dem 1.6.05 nutzt Z dieses Grundstück indes als Kundenparkplatz seines Betriebs. Aus der Nutzungsänderung resultiert zwingend die Einlage des Grundstücks in das Betriebsvermögen zum Teilwert per 1.6.05 (Annahme 150.000 €). Jahre später veräußert Z das Grundstück für 230.000 €; a) am 1.8.10 oder b) am 1.4.11. Lösung a): Im Betriebsvermögen ist ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 80.000 € (230.000 € Verkaufspreis abzgl. 150.000 € Buchwert) zu versteuern; zugleich ist im Privatvermögen ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 50.000 € der Besteuerung zu unterwerfen, da die Wertänderung bis zur Einlage gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG als innerhalb von 10 Jahren vollzogenes privates Veräußerungsgeschäft steuerlich relevant ist (siehe § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG). Lösung b): Es erfolgt lediglich eine Besteuerung des betrieblichen Veräußerungsgewinns i.H.v. 80.000 € (s.o.), da zwischen Anschaffung und Veräußerung des Grundstücks mehr als 10 Jahre vergangen sind und somit kein zu besteuerndes privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG vorliegt.

Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre“), i.d.R. abzüglich der Umsatzsteuer (der Teilwert ist bei vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern ein Nettowert, der gemeine Wert ist ein Bruttowert inkl. USt). Aufgrund des Verwendungsbezugs kann sich aber auch ein abweichender Wert ergeben, beispielsweise für ein an einer Autobahnausfahrt befindliches Grundstück, dessen Teilwert für den Betreiber einer Tankstelle oder eines Schnellrestaurants einen vom (für jeden Besitzer objektiven) gemeinen Wert abweichenden Betrag aufweisen dürfte. 99 Aufgrund des Niederstwertprinzips führen Entnahmen selten zur Aufdeckung stiller Lasten. 100 Wird das Wirtschaftsgut anschließend im Privatvermögen zur Einkünfteerzielung eingesetzt, bemisst sich die AfA nach dem Entnahmewert.

71

4.5

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

Variation: Der Veräußerungspreis am 1.8.10 beträgt 130.000 €. Lösung: im Betriebsvermögen wird ein Verlust i.H.v. 20.000 € realisiert, im Privatvermögen ein Gewinn i.H.v. 50.000 €.

Zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen, bei originär zukünftig intendierter betrieblicher Nutzung und bis dahin absehbarer Wertsteigerung ein erworbenes/hergestelltes Wirtschaftsgut zunächst dem Privatvermögen zuzuordnen und es erst später zum erhöhten Teilwert einzulegen, bestimmt § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 2 EStG, dass Einlagen höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist (lit. a) oder es sich bei dem Wirtschaftsgut um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 EStG handelt (lit. b) oder um ein Wirtschaftsgut i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG (lit. c).101 Entsprechend der originären Intention einer betrieblichen Nutzung sind die (an die Stelle des Teilwerts tretenden) AK/HK abnutzbarer Wirtschaftsgüter im Rahmen dieser Regelung um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen Anschaffung/Herstellung und Einlage entfallen (wären), vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 EStG und R 6.12 EStR. Während bei Entnahmen infolge der Besteuerung des Entnahmegewinns eine (bei Einsatz des Wirtschaftsguts zur Einkünfteerzielung im Privatvermögen) weitere AfA nach dem Entnahmewert bemessen wird, mit dem das Wirtschaftsgut bei der Überführung steuerlich erfasst worden ist, erfordert die Einlage mangels Besteuerung eine Differenzierung zwischen dem Einlagewert als im Betriebsvermögen anzusetzender Buchwert des Wirtschaftsguts und der Bemessungsgrundlage für die nach der Einlage im Betriebsvermögen erfolgende AfA. Zur Verhinderung einer (teilweise) zweifachen Geltendmachung von AfA für dasselbe Wirtschaftsgut (erst im Privatvermögen und anschließend im Betriebsvermögen) regelt § 7 Abs. 1 S. 5 EStG102, dass bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, die AfABemessungsgrundlage aus dem Einlagewert (grds. = Teilwert) abzüglich der vor der Einlage berücksichtigten AfA (Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhter Absetzungen) zu ermitteln ist.103

101 § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 2 lit. c EStG gilt gemäß § 52a Abs. 5 EStG für nach dem 31.12.2008

erfolgende Einlagen. Derzeit ungeklärt ist, ob von der Vorschrift auch vor dem 1.1.2009 erworbene Anteile erfasst werden. Dagegen spricht, dass diese wohl nicht als Anteile i.S.d. – erst ab 2009 geltenden – § 20 Abs. 2 EStG qualifizieren und für betreffende Anteile ein zeitlich unbegrenzter Bestandsschutz der Rechtslage bis 2008 gilt (steuerliche Irrelevanz der Werterhöhung nach Ablauf der Frist des § 23 EStG a.F., siehe 5.5, S. 93). 102 Sowie § 7 Abs. 4 S. 1 Hs. 2 EStG. 103 Vgl. BFH v.18.8.2009, X R 40/06, BFH/NV 2010, S. 283.

72

Entstrickung und Verstrickung

Bsp. Steuerpflichtiger E hat für ein bisher privat vermietetes Gebäude Herstellungskosten i.H.v. 400.000 € aufgewendet und bis zum 30.6.10 AfA i.H.v. 230.000 als Werbungskosten geltend gemacht. Am 1.7.10 legt er das Gebäude in ein Betriebsvermögen ein, der Teilwert zu diesem Zeitpunkt beträgt 700.000 €, die fortgeführten HK belaufen sich auf 170.000 €. Lösung: Das Gebäude wird zum Teilwert i.H.v. 700.000 € in das Betriebsvermögen eingelegt. Die AfA-Bemessungsgrundlage im BV beträgt (700.000 € abzgl. 230.000 € im PV genutzter AfA =) 470.000 €. Bestandteile der Bemessungsgrundlage sind die fortgeführten HK im Zeitpunkt der Einlage (170.000 €) und die vor der Einlage gebildeten stillen Reserven (300.000 €). Die AfA im BV erfolgt solange, bis der nicht weiter abschreibbare Restbuchwert in Höhe der vor der Einlage in Anspruch genommenen AfA erreicht ist (230.000 €). Mit diesem Restbuchwert bleibt das Gebäude bis zum Abgang aus dem Betriebsvermögen in der Bilanz stehen.

4.6

Entstrickung und Verstrickung

Eine Besteuerung der stillen Reserven von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens erfolgt demnach bei einem Rechtsträgerwechsel (z.B. Veräußerung) und bei Entnahmen gem. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG. Die Überführung eines Wirtschaftsguts von einer Betriebsstätte in eine andere Betriebsstätte desselben Betriebs resultiert grundsätzlich nicht in einer Aufdeckung der stillen Reserven.104 Die Besteuerung kann insoweit auch unterbleiben, wie die stillen Reserven bzw. das Wirtschaftsgut weiterhin dem deutschen Besteuerungszugriff unterliegen. Wird das Wirtschaftsgut hingegen in eine ausländische Betriebsstätte (desselben Betriebs) überführt und ist in einem DBA mit dem betreffenden ausländischen Staat die Freistellungsmethode vereinbart, bleibt das Wirtschaftsgut zwar Betriebsvermögen des Betriebs, jedoch verliert Deutschland insoweit das Besteuerungsrecht, d.h. die stillen Reserven würden bei einer anschließenden Veräußerung des Wirtschaftsguts ausschließlich im Ausland besteuert. Um dieses – aus Sicht des deutschen Fiskus unerwünschte – Ergebnis bezüglich der in Deutschland entstandenen stillen Reserven nicht eintreten zu lassen, stellt § 4 Abs. 1 S. 3 EStG (im Sinne eines sog. allgemeinen gesetzlichen Entstrickungstatbestands) den Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleich. Abweichend von § 4 Abs. 1 S. 2 EStG ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Hs. 2 EStG jedoch in den Fällen des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG die Entnahme mit dem gemeinen Wert anzusetzen.105 104 Zu weiteren Ausnahmen siehe § 6 Abs. 5 EStG und Kap. 10.1.1, S. 183. 105 Worauf sich der unterschiedliche Wertansatz von „echten“ Entnahmen für betriebsfremde

Zwecke und „fiktiven“ Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG gründet, vermag der Gesetzgeber nicht hinreichend zu begründen; es wird insoweit lediglich ausgeführt, dass der gemeine Wert insoweit auch einen Gewinnaufschlag enthalte.

73

4.6

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

Die Rechtsfolge der Aufdeckung der stillen Reserven tritt sowohl bei einem Ausschluss als auch bei einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ein, d.h. nicht nur bei einer Überführung in eine ausländische Betriebsstätte des Steuerpflichtigen, wenn aufgrund eines DBA der Gewinn dieser Betriebsstätte von der inländischen Besteuerung freigestellt ist, sondern auch, wenn die ausländische Steuer (aufgrund DBA oder § 34c EStG) im Inland anzurechnen106 ist. Dem Charakter des allgemeinen Entstrickungstatbestands Rechnung tragend wird ebenso die Realisation der stillen Reserven ausgelöst, wenn ein Wirtschaftsgut von einer ausländischen „Anrechnungs“Betriebsstätte in eine ausländische „Freistellungs“-Betriebsstätte überführt wird bzw. generell wenn ein Wechsel von einem unbeschränkten zu einem beschränkten Besteuerungsrecht eintritt.107 Entsprechend kann sich ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts u.a. ebenso einstellen, wenn z.B. Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen gehalten werden und diese ihren Sitz oder den Ort ihrer Geschäftsleitung ins Ausland verlegt.108 Da insbesondere letzteres jedoch mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrags (insbesondere der Niederlassungsfreiheit) konfligiert, bestimmt § 4 Abs. 1 S. 4 EStG die Nichtanwendung von § 4 Abs. 1 S. 3 EStG in Fällen der (EU-)Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft (SE) oder Europäischen Genossenschaft (SCE).109 Auch sonst ist hinsichtlich der Anwendung des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG zwischen Mitgliedstaaten der EU und Drittstaaten zu differenzieren. Während bei Verlust (oder Beschränkung) des deutschen Besteuerungsrechts zugunsten eines Drittstaates zwingend eine Sofortbesteuerung der stillen Reserven erfolgt, können unbeschränkt Steuerpflichtige gemäß § 4g EStG auf (unwiderruflichen) Antrag für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Hs. 2 EStG anzusetzenden Wert einen Ausgleichsposten bilden, soweit das Wirtschaftsgut infolge seiner Zuordnung zu einer Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der EU gemäß § 4 Abs. 1 S. 3 EStG als entnommen gilt. Der Ausgleichsposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils 1/5 aufzulösen (§ 4g Abs. 2 S. 1 EStG).110 Scheidet das Wirtschaftsgut innerhalb dieser fünf Jahre aus dem Betriebs106 Insoweit verliert Deutschland teilweise (d.h. in Höhe der Anrechnung) das Besteuerungs-

recht. 107 Z.B. wenn in einem DBA von der Anrechnungsmethode zur Freistellungsmethode überge-

gangen wird. In diesem Fall tritt die Entstrickung ohne jegliches Zutun des Steuerpflichtigen ein. 108 Für im Rahmen des § 17 EStG steuerverhaftete Anteile im Privatvermögen enthält § 17 Abs. 5 EStG eine entsprechende Regelung. 109 Allerdings verzichtet der deutsche Fiskus auch hier nicht auf sein Besteuerungsrecht, sondern ordnet gem. § 15 Abs. 1a EStG (sowie § 17 Abs. 5 S. 2 ff. EStG für Anteile i.S.d. § 17 EStG) an, den Gewinn aus einer späteren Veräußerung dieser Anteile (ungeachtet eines DBA, sog. treaty override) in der gleichen Weise zu besteuern, wie wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 110 Soweit das Wirtschaftsgut im Ausland mit dem gemeinen Wert angesetzt wird, steht der Besteuerung in Deutschland ein entsprechend höherer (ausländischer) Wertansatz gegen-

74

Verrechnungspreise / Funktionsverlagerung

vermögen des Steuerpflichtigen oder der Besteuerungshoheit der Mitgliedstaaten der EU aus oder werden die stillen Reserven im Ausland aufgedeckt (bzw. hätten sie nach deutschem Steuerrecht aufgedeckt werden müssen), ist der (verbleibende) Ausgleichsposten in vollem Umfang aufzulösen (§ 4g Abs. 2 S. 2 EStG). Eine Rückführung ins Inland innerhalb der Frist führt zu einer gewinnneutralen Auflösung des verbleibenden Ausgleichspostens und einem (Wieder-)Ansatz des Wirtschaftsguts zu einem entsprechend korrigierten Buchwert bzw. entsprechenden fortgeführten Anschaffungskosten, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert (siehe § 4g Abs. 3 EStG). § 4 Abs. 1 S. 7 Hs. 2 und § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG regeln – grundsätzlich korrespondierend zum allgemeinen Entstrickungstatbestand – die (allgemeine) steuerliche Verstrickung,111 indem die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts einer Einlage gleichgestellt wird. Analog zur Entstrickung ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der Wechsel von einem beschränkten zu einem unbeschränkten Besteuerungsrecht führt indes nicht zu einer fiktiven Einlage, da das Wirtschaftsgut bereits steuerverstrickt war.

4.7

Verrechnungspreise / Funktionsverlagerung

Weitere – insbesondere bei international arbeitsteiliger Unternehmensorganisation anwendbare – Instrumente zur Steuerarbitrage mittels einer Verlagerung von Gewinnen bzw. Steuersubstrat in Staaten mit niedrigeren Steuersätzen sind die Gestaltung entsprechender innerkonzern-/-betrieblicher Verrechnungspreise und die Verlagerung betrieblicher Funktionen. Wird beispielsweise ein Produkt von einem international tätigen Unternehmen in einem Staat produziert, in einem zweiten Staat be-/verarbeitet und erst in einem dritten Staat veräußert, ist der auf die jeweilige Wertschöpfung in den einzelnen Staaten entfallende und entsprechend unterschiedlich hoch zu besteuernde Gewinn mangels echter Markttransaktionen davon abhängig, welche Verrechnungspreise sich die einzelnen Betriebsteile bzw. -stätten oder Tochtergesellschaften des Unternehmens untereinander in Rechnung stellen. Prinzipiell kann die Leitung des Unternehmens die Preise so festlegen, dass der Gewinn im Wesentlichen im Staat mit der niedrigsten Besteuerung anfällt. Um willkürlichen und insoweit missbräuchlichen Gestaltungen entgegenzuwirken, bestimmt § 1 AStG als gegenüber anderen Vorschriften subsidiäre Korrekturnorm, dass wenn Einkünfte eines Steuerüber, der sich dort im Rahmen der Abschreibung wiederum steuermindernd auswirkt (indes zum ausländischen Steuersatz) oder – bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern – z.B. bei einer späteren Veräußerung einen geringeren steuerpflichtigen Gewinn auslöst. Über den Ausgleichsposten gemäß § 4g EStG wird der insoweit liquiditätsproblematische Effekt teilweise kompensiert, insbesondere bei einer (Rest-)Nutzungsdauer von 5 Jahren. 111 Weitere Regelungen finden sich z.B. in § 17 Abs. 2 S. 3 EStG.

75

4.7

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

pflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person112 dadurch gemindert werden, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Berechnungen, insbesondere (Verrechnungs-)Preise, zugrunde legt, als voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), die Einkünfte so anzusetzen sind, wie sie unter fremdvergleichsüblichen Bedingungen angefallen wären.113 Verrechnungspreise sind gemäß § 1 Abs. 3 AStG vorrangig nach der sog. Preisvergleichsmethode, der Wiederverkaufspreismethode oder der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen, wenn – nach sachgerechten Anpassungen entsprechend übernommener Chancen und Risiken (Funktionsanalyse) uneingeschränkt vergleichbare – Fremdvergleichswerte ermittelt werden können. Da für innerkonzern-/-betriebliche Leistungen häufig keine vergleichbaren Markttransaktionen herangezogen werden können,114 sind hilfsweise andere geeignete Verrechnungspreismethoden sowie Bandbreiten, Einigungsbereiche, Mittelwerte und hypothetische Fremdvergleiche zugrunde zu legen.115 Komplexer noch als die Regelungen zu Verrechnungspreisen sind die Vorschriften, mit denen gemäß § 1 Abs. 3 S. 9ff. AStG und einer Funktionsverlagerungs-Verordnung verhindert werden soll, dass aus in Deutschland getätigten (und steuerlich geltend gemachten) Investitionen resultierende Gewinne bzw. Gewinnpotenziale (insbesondere in Gestalt einer Verwertung immaterieller Wirtschaftsgüter) ohne entsprechende Besteuerung ins Ausland verlagert werden.116 Zu diesem Zweck ist im Fall der Übertragung einer Funktion, z.B. Produktion, Vertrieb, Marketing, Finanzierung, Forschung & Entwicklung etc., einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile der (mangels vergleichbarer Fremdvergleichswerte alternativ zugrunde zu legende) Einigungsbereich auf der Grundlage einer Verlagerung der Funktion als Ganzes (sog. Transferpaket) unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisie-

112 I.S.d. § 1 Abs. 2 AStG. 113 Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes sind nach § 1 Abs. 1 S. 2 AStG die

Kenntnisse und Handlungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu unterstellen, was indes nicht den Gewinnberichtigungsvorschriften der DBA entspricht (sog. dealing at arm´s length) und insoweit problematisch ist. Erfordert der Fremdvergleichsgrundsatz weitergehende Berichtigungen als – vorrangige – andere Korrekturnormen, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen (§ 1 Abs. 1 S. 3 AStG). 114 Uneingeschränkte Vergleichbarkeit besteht grundsätzlich nur bei homogenen Gütern, z.B. Rohstoffen. (Verrechnungspreis-)Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen sich demnach insbesondere bei „einzigartigen“ Wirtschaftsgütern (z.B. Marken) sowie bei nicht marktgängigen Zwischenstufen unfertiger Erzeugnisse. 115 Zu weiteren Einzelheiten sei auf diesbezüglich einschlägige Fachliteratur verwiesen. 116 Klassisches Beispiel wäre die Entwicklung eines Patents in Deutschland mit hohen – steuerlich nicht aktivierbaren – Forschungs- und Entwicklungskosten, das anschließend an ein ausländisches Tochterunternehmen (zu einem geringen Preis) veräußert und dort zur Gewinnerzielung eingesetzt wird (ggf. verbunden mit einer Lizenzierung zurück an das inländische Unternehmen).

76

Übersicht zur Ansatzfähigkeit von Einnahmen und Ausgaben bei der Einkommensbesteuerung

rungszinssätze zu bestimmen.117 Nicht zuletzt aufgrund ihrer fraglichen Vereinbarkeit mit international anerkannten Berichtigungsgrundsätzen und -praktiken und einhergehend drohender Doppelbesteuerung sind die Vorschriften zur Funktionsverlagerung erheblicher Kritik ausgesetzt.118

4.8

Übersicht zur Ansatzfähigkeit von Einnahmen und Ausgaben bei der Einkommensbesteuerung

Folgende Abbildung stellt die bei der Einkommensbesteuerung ansatzfähigen bzw. ansatzpflichtigen und nicht ansatzfähigen Einnahmen und Ausgaben einander gegenüber.119

117 Durch die Gesamtbetrachtung soll insbesondere die Gefahr vermieden werden, bei einer

ausschließlichen Betrachtung einzelner Wirtschaftsgüter die Übertragung von Gewinnpotenzialen immaterieller Güter und sonstiger Vorteile außer Betracht zu lassen. 118 Vgl. stellvertretend Rödder, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, DStR Beihefter zu Heft 40/2007. 119 Zu Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen siehe Kap. 6, S. 130.

77

4.8

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

Abbildung 24: Ansatzfähigkeit der Einnahmen und Ausgaben bei der Einkommensbesteuerung

AUSGABEN abzugsfähig bei der Einkunftsermittlung

Ausgaben gem. § 12 EStG

wenn  WK

• Beträge für Haushalt/Unterhalt Zuwendungen an Dritte i.S.d. § 12 Nr. 3 EStG ƒ freiwillige

ƒ Steuern

ƒ Geldstrafen

Geschenke Bewirtungsaufwendungen

ƒ Erststudium/-ausbildung

z.B.

ƒ bestimmte

nicht steuerbare Einnahmen

ansatzpflichtig

Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in (unmittelb.) wirtsch. Zusammenhang stehen (§ 3c EStG)

steuerfreie Einnahmen

nicht ansatzpflichtig

EINNAHMEN

78

ƒ bestimmte

WK bei Abgeltungsteuer

allg. Fälle (§ 33 EStG)

normierte Fälle (§§ 33a und 33b EStG)

beschränkt abzugsfähig (§§ 9c, 10 I Nr. 1, 2, 7, 9 und §§ 10a bis 10c EStG)

bei der Einkunftsermittlung

wechselseitig unbeschränkt/beschränkt abzugsfähig (§ 10 I Nr. 3, 3a EStG)

Einnahmen

ƒ Zinsschranke

Sonderausgaben

Werbungskosten (§ 9 EStG) unbeschränkt abzugsfähig (§ 10 I Nr. 1a, 1b, 4 EStG)

Betriebseinnahmen

BA/WK gem. §§ 4 IVa–VII, 4h EStG, §§ 9 II–V, außergewöhnl. 20 IX EStG Belastungen

bei der Einkommensermittlung

ƒ tatsächliche

Betriebsausgaben (§ 4 IV EStG)

nicht abzugsfähig

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

5 Die Einkunftsarten im Einzelnen Die Zuordnung von Einkünften zu einer der sieben Einkunftsarten ist aus verschiedenen Gründen von Bedeutung. Zum ersten sind Einkünfte nur dann steuerbar, wenn sie einer der Einkunftsarten zugeordnet werden können. Zum zweiten bestimmt sich aus der Zuordnung zu einer Einkunftsart entsprechend den vorstehenden Erläuterungen die Methode, nach der die Einkünfte zu ermitteln sind. Verschiedene Freibeträge und Freigrenzen kommen nur bei bestimmten Einkunftsarten zur Anwendung. Zudem ist innerhalb einiger Einkunftsarten für bestimmte Einkünfte die Möglichkeit beschränkt, negative Einkünfte mit (anderen) positiven Einkünften auszugleichen (siehe Kap. 7.2). Schließlich unterliegt der Gewerbesteuer grundsätzlich nur der Gewinn aus Gewerbebetrieb. Je nachdem, welcher Einkunftsart Einkünfte zuzurechnen sind, kann sich somit für den Steuerpflichtigen eine unterschiedliche Steuerbelastung ergeben. Im Folgenden werden die einzelnen Einkunftsarten des EStG überblicksartig erläutert.

5.1

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind geregelt in § 13 EStG. In dieser Einkunftsart werden die Einkünfte aus solchen Tätigkeiten erfasst, die darauf abzielen, die natürlichen Kräfte des Bodens planmäßig zu nutzen und die daraus gewonnen Erzeugnisse zu verwerten. Dabei enthält das Gesetz keine Definition der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern zählt die Betätigungen auf, die steuerlich als Ausübung einer Land- und Forstwirtschaft zu behandeln sind. Hierzu zählen laut § 13 Abs. 1 EStG insbesondere Einkünfte aus dem selbständigen Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Tierzucht und Tierhaltung innerhalb bestimmter Grenzen. Werden die Grenzen überschritten, liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, da nicht mehr von einer Verwertung allein der natürlichen Kräfte des Bodens ausgegangen werden kann. Ebenfalls zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zählen die Einkünfte aus sog. Nebenbetrieben, die dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt sind (z.B. Molkereien, Brennereien) sowie die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe von ganzen Betrieben oder Teilbetrieben der Land- und Forstwirtschaft gemäß § 14 EStG. Letztere unterlägen gemäß der Reinvermögenszugangstheorie zwar auch ohne die besondere Vorschrift des § 14 EStG der Besteuerung, die Differenzierung ermöglicht aber die Gewährung spezieller Vergünstigungen bzw. eine gegenüber dem laufenden Gewinn abwei-

79

5.1

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

chende Besteuerung. Zur besonderen Behandlung der Veräußerungs- oder Aufgabegewinne siehe entsprechend Kap. 5.2 sowie 10.1. Für die Beurteilung der Tätigkeit ist grundsätzlich unbeachtlich, ob sie durch den Eigentümer des Grund und Bodens, einen Nießbraucher oder einen Pächter durchgeführt wird. Voraussetzung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ist zudem, dass der Steuerpflichtige die Tätigkeit selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegt (s.u. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb). Ob eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit oder ein Gewerbebetrieb vorliegt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Ausschlaggebend ist dabei insbesondere, ob die Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens noch im Vordergrund steht. So kommt es beispielsweise bei der Tierhaltung prinzipiell darauf an, ob der Steuerpflichtige die von ihm gehaltenen Tiere aus den Früchten seines Bodens theoretisch ernähren könnte (daher die Verbindung im Gesetz zwischen Viehbestand/einheiten und Ackerfläche). Neben einem geringen Freibetrag (§ 13 Abs. 3 EStG) gehört zu den Besonderheiten der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter bestimmten Voraussetzungen die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) sowie in der Regel das vom 1. Juli bis 30. Juni laufende Wirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG).

Abbildung 25: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und der Verwertung der daraus gewonnenen Erzeugnisse außerhalb dieser Definition Land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, z.B.: ƒ Pflanzenbau gem. § 13 I Nr. 1 S. 1 EStG (z.B. Land- und Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau)

Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)

ƒ Tierzucht und Tierhaltung in gesetzlich geregelten Grenzen gem. § 13 I Nr. 1 S. 2 EStG ƒ sonstige Betriebe gem. § 13 I Nr. 2-4 EStG (z.B. Binnenfischerei, Imkerei, Jagd, Forstgenossenschaften) Ausnahmen Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) bei ƒ Gewerbebetrieben kraft Rechtsform (§ 2 II GewStG) ƒ Personengesellschaften, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (§ 15 III Nr. 1 EStG) ƒ gewerblich geprägten Personengesellschaften (§ 15 III Nr. 2 EStG) ƒ Land- und forstwirtschaftlicher Betätigung als Teil eines einheitlichen Gewerbebetriebs

80

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

5.2

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Die steuerliche Definition des Gewerbebetriebs findet sich in § 15 Abs. 2 EStG. Die Begriffsbestimmung beinhaltet zunächst vier positive Merkmale120, nämlich

„ Selbständigkeit, „ Nachhaltigkeit, „ Gewinnerzielungsabsicht und „ Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Selbständigkeit setzt ein Handeln auf eigene Rechnung (Unternehmerrisiko) und Verantwortung (Unternehmerinitiative) voraus; der Steuerpflichtige ist darüber hinaus nicht weisungsgebunden.121 Nachhaltigkeit liegt vor, wenn ein auf Dauer angelegtes Handeln gegeben ist; ausreichend ist bereits Wiederholungsabsicht. Durch das Kriterium der Gewinnerzielungsabsicht soll die Tätigkeit von der Liebhaberei abgegrenzt werden; die Einkünfteerzielungsabsicht wird somit bei den Gewinneinkunftsarten in Form der Gewinnerzielungsabsicht konkretisiert. Gewinnerzielungsabsicht setzt das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns voraus; diese Absicht kann auch nur nebenbei verfolgt werden, das alleinige Anstreben von Steuerersparnissen genügt jedoch nicht. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige durch ein Angebot von Gütern und Leistungen gegen Entgelt für Dritte erkennbar nach außen am Markt auftritt (ein unbegrenzter Kundenkreis ist nicht erforderlich, wohl aber eine begrenzte Allgemeinheit). Teilweise stellen diese Merkmale subjektive innere Tatsachen dar (Gewinnerzielungsabsicht, Wiederholungsabsicht), die sich einer intersubjektiven Prüfung entziehen. In solchen Fällen kommt dann den tatsächlichen Verhältnissen besondere Bedeutung zu. Auf das subjektive Merkmal muss aus äußerlich erkennbaren objektivierten Merkmalen (Indizien) geschlossen werden; Erklärungen des Steuerpflichtigen genügen nicht. Darüber hinaus beinhaltet die Bestimmung des Begriffs „Gewerbebetrieb“ drei negative Merkmale. Danach ist Voraussetzung für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs, dass

„ keine Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG vorliegt, „ keine selbständige Arbeit i.S.d. § 18 EStG gegeben ist und

120 Obwohl im Gesetz dort nicht ausdrücklich genannt, sind diese Merkmale auch Vorausset-

zung für die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und Einkünften aus selbständiger Arbeit. Dies ergibt sich aus der negativen Abgrenzung zu diesen Einkunftsarten in § 15 Abs. 2 EStG. 121 Vgl. R 15.1 EStR und H 15.1 EStH sowie zu den folgenden Kriterien H 15.2 bis 15.4 EStH.

81

5.2

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

„ keine reine Vermögensverwaltung betrieben wird. Dieses (in § 15 Abs. 2 EStG nicht explizit aufgeführte) Kriterium resultiert aus der Bestimmung des § 14 AO, nach der ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur vorliegt, wenn die Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht; dabei ist der Gewerbebetrieb als ein Spezialfall des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu verstehen. Bei einer „bloßen“ Vermögensverwaltung liegt lediglich Fruchtziehung aus vorhandener Substanz vor, Substanzvergrößerungen sind dabei unproblematisch; gewinnt aber die Umschichtung der Substanz zunehmende Bedeutung, kann ein Übergang zum Gewerbebetrieb gegeben sein.

Abbildung 26: Merkmale des Gewerbebetriebs Merkmale des Gewerbebetriebs (§ 15 II EStG)

Positivmerkmale

Negativmerkmale

Selbstständigkeit

Handeln auf eigene Rechnung (Unternehmerrisiko) und eigene Verantwortung (Unternehmerinitiative)

Nachhaltigkeit

Handeln auf Dauer angelegt; mindestens Wiederholungsabsicht

Gewinnerzielungsabsicht

(objektives) Streben nach Gewinn in Totalperiode; als Nebenzweck ausreichend, nicht ausreichend: alleiniges Anstreben von Steuerersparnissen

Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

Teilnahme am Leistungs- und Güteraustausch; für Dritte erkennbares Auftreten am Markt

keine Land- und Forstwirtschaft

§ 13 EStG greift nicht

keine selbständige Tätigkeit

§ 18 EStG greift nicht

keine reine Vermögensverwaltung

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfordert, dass Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht, d.h. die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung tritt gegenüber der (reinen) Fruchtziehung aus der Substanz hervor

Entsprechend der Definition des Gewerbebetriebs können die anderen Einkunftsarten über diese Merkmale von den Einkünften aus Gewerbebetrieb abgegrenzt werden, wie Abbildung 27 verdeutlicht.

82

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Abbildung 27: Abgrenzung der Einkunftsarten über § 15 Abs. 2 S. 1 EStG Merkmale § 15 II S. 1 EStG ƒ Gewinnerzielungsabsicht ƒ selbständig

ƒ Einkünfteerzielungsabsicht nichtselbständige Tätigkeit (§ 19)

ƒ nachhaltig ƒ Beteiligung am allg. wirtschaftlichen Verkehr

Land und Forstwirtschaft (§ 13) selbständige Tätigkeit (§ 18)

sonstige Leistung (§ 22 Nr. 3)

ƒ keine reine Vermögensverwaltung

private Verwaltung von Geldkapital (§ 20)

ƒ keine Land- und Forstwirtschaft

private Verwaltung von Sachkapital (§ 21)

ƒ keine selbständige Tätigkeit

private Veräußerungsgeschäfte (§ 23)

Gewerbebetrieb (§ 15)

Gewinneinkünfte

Vermietung beweglicher Gegenstände (§ 22 Nr. 3)

Überschusseinkünfte

Zu den von § 15 EStG erfassten Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen:

„ § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG: Einkünfte aus Einzelunternehmen „ § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG: Einkünfte aus Mitunternehmerschaften.122 Das sind die Einkünfte der Gesellschafter einer OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft123, bei der der Gesellschafter als (Unternehmer) Mitunternehmer anzusehen ist. Gemäß dieser Vorschrift wird somit durch die Personengesellschaft auf die dahinterstehenden Gesellschafter durchgegriffen. Die Personengesellschaft ist also nicht selbst Steuersubjekt bei der Einkommensteuer; vielmehr sind die Gesellschafter Steuersubjekt.

„ § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG: Einkünfte der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA. Bei einer KGaA handelt es sich im Grunde um eine juristische Person, so dass eine Besteuerung im Rahmen der Körperschaftsteuer erfolgt. Da die Gesellschaft jedoch auch persönlich haftende Gesellschafter hat, ist die KGaA steuerlich aufzuspalten. Soweit die Komplementäre Einkünfte erzielen, sind diese über § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG zu erfassen.

122 Siehe hierzu Kap. 8, S. 156ff. 123 Z.B. eine GbR bzw. BGB-Gesellschaft oder eine atypisch stille Gesellschaft.

83

5.2

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen auch die Gewinne aus der Veräußerung oder der Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs124 oder eines gesamten Mitunternehmeranteils125 (§ 16 EStG).126 Darüber hinaus gelten nach § 17 EStG die Gewinne aus der Veräußerung von – im Privatvermögen gehaltenen – Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (oder einer Genossenschaft) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb,127 wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 %128 beteiligt war. In diesen Fällen können geringe Freibeträge einschlägig sein (s. Kap. 10.2.1). Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die Besteuerung im Rahmen des § 17 EStG nach dem Teileinkünfteverfahren erfolgt. Bei den Einkünften des § 16 EStG129 handelt es sich hingegen jeweils um außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, für die hinsichtlich ihrer Besteuerung besondere Regelungen in Betracht kommen können (Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3 EStG (jeweils bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen und auf Antrag) oder Anwendung der sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG; zu Einzelheiten siehe Kap. 12.6). Die Anwendung dieser besonderen Besteuerung auf (außerordentliche) Einkünfte i.S.d. § 16 EStG ist jedoch für den steuerpflichtigen Teil des Veräußerungsgewinns ausgeschlossen, der nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. b i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit ist, d.h. soweit der Veräußerungsgewinn auf die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften130 entfällt. Das Teileinkünfteverfahren geht also der besonderen Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 3 EStG vor bzw. suspendiert diese.131 Auch bei 124 Zum Begriff des Teilbetriebs siehe Kap. 10.1.2.2, S. 203. 125 Als Mitunternehmeranteil wird der Anteil eines Gesellschafters am (Gewerbe-)Betrieb der

Gesellschaft bezeichnet, bei der er als Mitunternehmer anzusehen ist. 126 Zu Einzelheiten siehe Kap. 10.1, S. 183ff. Wie bei den Einkünften aus Land- und Forstwirt-

127

128

129

130

131

84

schaft erfolgt die Differenzierung im Hinblick auf eine besondere Besteuerung (u.a. die Erhebung von Gewerbesteuer allein auf den laufenden Gewinn), s.u. § 17 EStG erfasst – ohne dies explizit tatbestandlich zu normieren – ausschließlich Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (und Genossenschaften), die im Privatvermögen gehalten werden. Anteile, die in einem Betriebsvermögen (im Rahmen der §§ 13, 15 oder 18 EStG) gehalten werden, sind – auf Basis der Reinvermögenszugangstheorie – ohnehin steuerverhaftet. Bei Personengesellschaften existiert keine solche Beteiligungsgrenze. Eine Beteiligung an einer Personengesellschaft ist steuerlich immer ein Mitunternehmeranteil, unabhängig von der Höhe des Kapitalkontos. Keine Einkünfte i.S.d. § 16 EStG (sondern solche aus § 15 EStG) liegen vor, soweit der bei der Veräußerung oder Aufgabe erzielte Gewinn als laufender Gewinn gilt (§ 16 Abs. 2 S. 3 u. Abs. 3 S. 5 EStG) oder laufender Gewinn ist (§ 16 Abs. 1 S. 2 EStG). Diese Abgrenzung entfaltet hinsichtlich der möglichen begünstigten Besteuerung als außerordentliche Einkünfte konstitutive Wirkung, siehe Kap. 10.1.2, S. 199. Genauer: Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG gehören (oder an einer Organgesellschaft i.S.d. KStG). Die Herausrechnung des dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Teils des Veräußerungsgewinns wird mit einer ansonsten mehrfachen Begünstigung dieses Anteils (durch das Teileinkünfteverfahren und die Behandlung als außerordentliche Einkünfte) begründet; inwie-

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

der Ermittlung des laufenden Gewinns i.S.v. § 15 EStG ist insbesondere nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. a und d i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG ggf. das Teileinkünfteverfahren anzuwenden, z.B. wenn Anteile an Kapitalgesellschaften entnommen oder veräußert werden.132 Für bestimmte Steuerpflichtige sehen das EStG und das KStG eine (weitere) Ausnahme vom Teileinkünfteverfahren vor. So unterliegen gemäß § 3 Nr. 40 S. 3 EStG (und entsprechend § 8b Abs. 7 KStG) solche Anteile nicht dem Teileinkünfteverfahren, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1a des KWG dem Handelsbuch zuzurechnen sind bzw. die von Finanzunternehmen i.S.d. KWG mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden. Ausschüttungen und Veräußerungserfolge, die auf derartige Anteile entfallen, unterliegen somit der vollen bzw. „normalen“ Besteuerung; entsprechend werden Veräußerungsverluste und Teilwertabschreibungen steuerlich voll berücksichtigt.133 Abschließend sei angemerkt, dass die Zuordnung von Einkünften zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb eine bedeutsame Konsequenz hat: Solche Einkünfte unterliegen im Regelfall (d.h. grds. soweit laufende / ordentliche Einkünfte i.S.d. § 15 EStG vorliegen) neben der Einkommensteuer zusätzlich der Gewerbesteuer.134 Um diese Doppelbelastung zu mindern, wird die Gewerbesteuer regelmäßig pauschaliert auf den Teil der Einkommensteuer angerechnet, der auf gewerbliche Einkünfte entfällt (Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 35 EStG, siehe Kap. 12.7).

weit dieser Begründung des Gesetzgebers gefolgt werden kann, ist jedoch strittig, da das Teileinkünfteverfahren der Berücksichtigung der Körperschaftsteuer-definitivbelastung dienen soll. 132 Eine Ausnahme von der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (mit der Konsequenz einer Besteuerung in voller Höhe) besteht bis maximal 2013 für bis einschließlich 12.12.2006 entstandene sog. einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 2006, vgl. § 52 Abs. 4b S. 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG i.d.F. von 2006; hierzu und zu weiteren Besonderheiten siehe Kap. 10.1.1. 133 Ausweislich der Gesetzesbegründung sollen mit dieser Ausnahme für Banken und Finanzdienstleister (im Zusammenhang mit der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 EStG – siehe Kap. 7.2, S. 152ff.) „negative Auswirkungen der im Steuersenkungsgesetz [im Halbeinkünfteverfahren] vorgesehenen steuerlichen Behandlung von Aktien und Derivaten auf den institutionellen inländischen Aktien- und Derivatehandel vermieden werden“. Die Kreditwirtschaft drohte dem Gesetzgeber mit der Verlegung des Derivatehandels ins Ausland. Eine weitere Ausnahme vom Teileinkünfteverfahren gilt gem. § 8b Abs. 8 KStG für Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. (§ 8b Abs. 9 KStG suspendiert Abs. 7 und 8 in bestimmen Fällen; § 8b Abs. 10 KStG soll Gestaltungen zur Ausnutzung der intersubjektiv divergierenden Behandlung verhindern.) Zu beachten ist, dass nach Auffassung der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung zu den Finanzunternehmen i.S.d. KWG auch „normale“ Beteiligungsunternehmen/Holdings bzw. Unternehmen mit bilanziell überwiegendem Beteiligungsvermögen gehören sollen. 134 Bei Kapitalgesellschaften unterliegen auch außerordentliche Einkünfte im Zusammenhang mit Mitunternehmerschaften (und KGaA) der Gewerbesteuer (siehe § 7 S. 2 GewStG).

85

5.2

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

Abbildung 28: Arten gewerbebetrieblicher Einkünfte § 15 I EStG

§ 16 EStG

§ 17 EStG

Nr. 1

Einkünfte aus gewerblichen (Einzel-) Unternehmen

Nr. 2

Einkünfte aus gewerblichen Mitunternehmerschaften (siehe Kap. 8)

Nr. 3

Einkünfte der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA

Einkünfte aus der Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebs, Teilbetriebs oder des gesamten Anteils an einer Mitunternehmerschaft (Abgrenzung von § 15 EStG wegen besonderer Besteuerung)

Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei einer Beteiligung des Veräußerers von mindestens 1 % (keine originär gewerblichen Einkünfte, da § 17 EStG ausschließlich Beteiligungen im Privatvermögen erfasst)

5.3

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Das EStG enthält keine Definition der Einkunftsart „selbständige Arbeit“. § 18 EStG zählt vielmehr vier Unterarten der Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf: die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, die Einkünfte als nicht gewerblicher Lotterieeinnehmer, die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit (z.B. aus Testamentsvollstreckung, aus Vermögensverwaltung für Dritte und aus Aufsichtsratstätigkeit)135 und – sinngemäß – Einkünfte in Gestalt besonderer Gewinnanteile/Leistungsvergütungen von Initiatoren/Managern vermögensverwaltender (Personen)Gesellschaften, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht (sog. Private-Equity-Fonds).136 Letztere Vergütungen i.S.d. § 18 135 Im Gegensatz zu der abschließenden Aufzählung der sonstigen Einkünfte in § 22 EStG liegt

hier nur eine beispielhafte Erläuterung („z.B.“) durch das Gesetz vor. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist damit einer „auslegenden“ Anwendung zugänglich, d.h. weitere als die im Gesetz genannten Tätigkeiten können unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen, z.B. die Tätigkeit als Insolvenzverwalter. 136 § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG führt explizit aus: „Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur

86

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Abs. 1 Nr. 4 EStG werden – ausweislich der Gesetzesbegründung bei Einführung der Norm in 2004 – im Hinblick auf ihre Herkunft aus Wertsteigerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 3 Nr. 40a EStG anteilig steuerfrei gestellt. Während für nach dem 31.12.2008 gegründete Gesellschaften/Gemeinschaften eine Steuerbefreiung der Vergütungen – analog zum Teileinkünfteverfahren – i.H.v. 40 % gewährt wird, bleibt für Vergütungen einer vor dem 1.1.2009 gegründeten Gesellschaft/Gemeinschaft gemäß § 52 Abs. 4e (S. 1) EStG eine Befreiung i.H.v. 50 % konserviert.137 Aus dem Sinn des § 18 EStG und der Rechtsprechung (sowie aus der negativen Abgrenzung in § 15 Abs. 2 S. 1 EStG) lassen sich allgemeine Merkmale ableiten, deren Vorliegen als Voraussetzung für Einkünfte aus selbständiger Arbeit angesehen werden und die Tätigkeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb abgrenzt: Zunächst muss die Tätigkeit selbständig ausgeübt werden, d.h. sie muss auf eigene Rechnung und Gefahr erfolgen und darf nicht weisungsgebunden sein. Darüber hinaus muss der Steuerpflichtige seine eigene (persönliche) Arbeitskraft (überwiegend geistiger Art) einsetzen. Daneben muss die Tätigkeit nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellen. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG enthält ebenso keine Definition der freiberuflichen Tätigkeit; es findet sich vielmehr eine beispielhafte (nicht abschließende) Aufzählung einzelner Tätigkeiten, die freiberufliche Tätigkeiten darstellen. Dabei sind zwei Gruppen zu unterscheiden: zum einen Personen, die selbständig eine wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit ausüben. Zum anderen fallen gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG die sog. Katalogberufe unter die freiberufliche Tätigkeit, d.h. die ausdrücklich aufgezählten (Tätigkeiten der) Ärzte, Ingenieure, Steuerberater, Journalisten usw. sowie die selbständige Tätigkeit in ähnlichen Berufen.138 Bei der Abgrenzung zum Gewerbebetrieb ist zu beachten, dass das gesamte Berufsbild der zu beurteilenden Tätigkeit keinen gewerblichen Charakter haben darf. Aus dem wesentlichen Erfordernis des Einsatzes der eigenen Arbeitskraft resultiert die Frage nach der steuerlichen Beurteilung der Tätigkeit im Falle der Beschäftigung qualifizierter Mitarbeiter. Hierzu bestimmen § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 und 4 EStG, dass bei freiberuflicher Tätigkeit die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht die Beurteilung der Tätigkeit des Steuerpflichtigen als selbständige Arbeit verhindert, wenn der Steuerpflichtige weiterhin selbst freiberuflich tätig ist und dabei aufgrund eigener

Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben.“ 137 Die Sonderstellung dieser Einkünfte und ihre (teilweise) Einbeziehung in das Teileinkünfteverfahren ist systematisch durchaus fraglich und insofern nicht frei von Kritik. 138 Zu weiteren Beispielen für selbständige Arbeit und zur Abgrenzung zum Gewerbebetrieb siehe auch H 15.6 EStR „Abgrenzung selbständige Arbeit/Gewerbebetrieb“.

87

5.3

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit muss sich auf den gesamten Bereich der in diesem Betrieb ausgeübten Berufstätigkeit erstrecken. Vertretung im Falle von vorübergehender Verhinderung führt nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.139 Abschließend ist noch festzuhalten, dass die Gewinne aus der Veräußerung eines Vermögens, das der selbständigen Arbeit dient, sowie aus der Aufgabe der selbständigen Arbeit ebenfalls zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählen (§ 18 Abs. 3 EStG). Als außerordentliche Einkünfte werden diese Veräußerungsgewinne entsprechend § 16 EStG begünstigt besteuert (§ 18 Abs. 3 S. 2 EStG). Wird die selbständige Arbeit im Rahmen einer Personengesellschaft ausgeübt, sind gemäß § 18 Abs. 4 S. 2 EStG die diesbezüglichen Regelungen des § 15 (Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 1a, Abs. 2 S. 2 und 3 sowie der §§ 15a und 15b) EStG entsprechend anzuwenden.

Abbildung 29: Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) Positivmerkmale des § 15 II S. 1 EStG

Merkmale

und Einsatz der eigenen Arbeitskraft, d.h. Œ auf Grund eigener Fachkenntnisse Œ leitend und eigenverantwortlich tätig Arten

Wirkung

§ 18 I EStG Nr. 1

Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, d.h. ƒ selbständig ausgeübte wiss., künstl., schriftst., unterr. oder erzieherische Tätigkeit oder ƒ Katalogberuf (z.B. Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Architekt, Heilberufe etc.)

Nr. 2

Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, soweit nicht Einkünfte aus § 15 EStG

Nr. 3

Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.B. Aufsichtsräte, Testamentsvollstrecker

Nr. 4

(besonderer) Gewinnanteil/Leistungsvergütung von Initiatoren/Managern vermögensverwaltender Personengesellschaften, deren Zweck im Erwerb, Halten, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht (sog. Private-Equity-Fonds)

§ 18 III EStG

Einkünfte aus der Veräußerung des (Betriebs-) Vermögens, eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen, das der selbständigen Arbeit dient (Abgrenzung von § 18 I EStG wegen besonderer Besteuerung) ƒ Gewinnermittlung gem. § 4 III bzw. § 4 I EStG ƒ keine Gewerbesteuerpflicht

139 Zu beachten ist, dass insb. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG keine entsprechende Regelung enthält.

88

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

5.4

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit handelt es sich um eine Überschusseinkunftsart. Der Begriff der nichtselbständigen Arbeit ist gesetzlich nicht definiert. Aus § 19 EStG ergibt sich jedoch, dass es sich um unselbständige Tätigkeiten in einem Dienstverhältnis handelt. Zu beurteilen ist die Nichtselbständigkeit aus dem Innenverhältnis heraus (beispielsweise ist ein Vorstandsmitglied Angestellter „seiner“ Kapitalgesellschaft). Somit ist weder der Grad der Herrschaft über die eigene Zeit noch die Art und Höhe der Entlohnung ausschlaggebend für die Zuordnung einer Tätigkeit zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (zum Begriff des Arbeitnehmers vgl. auch § 1 Abs. 1 und 2 LStDV - Lohnsteuerdurchführungsverordnung). Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören alle – einmaligen oder laufenden – (Bar- oder Sach-)Bezüge, die einem Arbeitnehmer oder seinem Rechtsnachfolger aufgrund eines bestehenden, früheren oder zukünftigen Dienstverhältnisses zufließen, gleichgültig ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht. Der Begriff des Dienstverhältnisses bestimmt sich nach den Vorschriften der LStDV sowie den Lohnsteuerrichtlinien. Keine Einnahmen i.S.d. § 19 EStG bzw. kein Arbeitslohn sind Leistungen im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, z.B. Maßnahmen gegen spezifisch berufsbedingte Gesundheitsbeeinträchtigungen der Arbeitnehmer.140

140 Darüber hinaus sind nach § 3 Nr. 34 EStG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn

erbrachte (Sach- oder Bar-)Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung (i.S.d. §§ 20, 20a SGB V; nicht Sportverein/Fitnessstudio) bis zu 500 € im Kalenderjahr (beim Arbeitnehmer) steuerfrei.

89

5.4

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

Abbildung 30: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG)

Merkmal(e):

Arbeitnehmer = Personen, die im öff. oder priv. Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren (§ 1 I LStDV) [sowie deren Rechtsnachfolger]

Dienstverhältnis: Arbeitnehmer schuldet dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (§ 1 II S. 1, 2 LStDV), d.h. Œ Betätigung des geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers oder Œ Verpflichtung, im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen Arten:

§ 19 I EStG Nr. 1

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öff. oder priv. Dienst gewährt werden

Nr. 2

Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen (auch Leistungen gemäß §§ 10, 14 Versorgungsausgleichsgesetz)

Nr. 3

Laufende Beiträge/Zuwendungen (sowie bestimmte daneben geleistete Sonderzahlungen mit besonderer Besteuerung nach § 40b Abs. 4 EStG) des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung (teilweise steuerbefreit nach § 3 Nr. 63 EStG)

§ 2 I S. 1, 2 LStDV

Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung / in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.

Gemäß § 19 Abs. 2 EStG wird für bestimmte Bezüge und Vorteile aus einem früheren Dienstverhältnis (sog. Versorgungsbezüge) eine Steuerbefreiung in Form eines Versorgungsfreibetrags (zuzüglich eines Zuschlags) gewährt. Im Rahmen des Übergangs auf die nachgelagerte Besteuerung wird der Versorgungsfreibetrag – vergleichbar dem Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) – bis 2040 schrittweise abgeschafft. Der prozentual bemessene, auf einen Höchstbetrag begrenzte Freibetrag (bei Versorgungsbeginn 2010: 32 %, maximal 2.400 €) und der einhergehend gewährte absolut bemessene Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag (2010: 720 €) werden nach den Verhältnissen zu Versorgungsbeginn ermittelt und bleiben grundsätzlich in dieser Höhe für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs unverändert. Darüber hinaus gibt es diverse Steuerbefreiungen für verschiedene Bezüge nach § 3 EStG und für Teile der gesetzlichen oder tariflichen Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nach § 3b EStG.141 Nicht (nach § 40 oder § 37b EStG)142 pauschal 141 Z.B. Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung betrieblicher Personalcomputer

und Telekommunikationsgeräte (§ 3 Nr. 45 EStG) und Trinkgelder, die dem Arbeitnehmer anlässlich einer Arbeitsleistung von Dritten freiwillig gegeben werden (§ 3 Nr. 51 EStG); zum

90

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

versteuerte Sachbezüge (sog. geldwerte Vorteile, d.h. nicht in Geld bestehende Einnahmen, z.B. Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen) sind gemäß § 8 Abs. 2 EStG grundsätzlich mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Hinsichtlich der Überlassung von Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden, gelten als deren Werte gemäß § 8 Abs. 3 EStG (abweichend von Abs. 2) grundsätzlich die um 4 % geminderten Endpreise für fremde Letztverbraucher am Abgabeort; soweit die daraus resultierenden Vorteile (also abzüglich gezahlter Entgelte) 1.080 € im Kalenderjahr nicht übersteigen, bleiben sie steuerfrei (§ 8 Abs. 3 S. 2 EStG).143 Mit dem Ziel einer (Begünstigung der) Beteiligung von Arbeitnehmern am Produktivkapital (z.B. über sog. Belegschaftsaktien) gewährt § 3 Nr. 39 EStG einen (auch sozialversicherungsrechtlich bestehenden) Freibetrag i.H.v. 360 € im Kalenderjahr für den Vorteil des Arbeitnehmers aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung – im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses – von Vermögensbeteiligungen i.S.d. 5. Vermögensbildungsgesetzes (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. a, b und d bis l und Abs. 2 bis 5) am Unternehmen des Arbeitgebers. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen.144 Bei der Ermittlung des Vorteils wird als Wert der Vermögensbeteiligung deren gemeiner Wert angesetzt.145 Von der Besteuerung des Vorteils aus der Überlassung einer Kapitalbeteiligung (ggf. auch sog. stock options) als Arbeitslohn ist die Besteuerung von Erträgen über die Verbilligung hinaus – in Gestalt laufender Erträge (Dividenden) oder aperiodischer Veräußerungsgewinne – abzugrenzen, die grundsätzlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifizieren und einer dementsprechenden Besteuerung unterworfen sind. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind insbesondere Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 2 EStG) sowie Aufwendungen für Aus-, Fortund Weiterbildung, zu denen auch Aufwendungen für ein Erststudium rechnen, für die bei einer Qualifikation als Werbungskosten (Voraussetzung ist ein hinreichend konkretisierter Veranlassungszusammenhang mit einer gegenwärtigen oder späteren

142 143 144

145

Teil sind betragliche Begrenzungen der Steuerfreiheit zu beachten (siehe etwa § 3 Nr. 62 und 63 EStG und § 3b EStG). Zur Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen siehe Kap. 12.3, S. 234. Siehe auch 4.4.2, S. 61. Arbeitnehmer können Anteile an ihrem Unternehmen bzw. an einem MitarbeiterbeteiligungsSondervermögen i.S.d. § 90l InvG auch dann steuerbegünstigt erhalten, wenn diese durch Entgeltumwandlung finanziert werden. In bestimmten Fällen (keine Anwendung von § 3 Nr. 39 EStG, Anspruch auf Überlassung aufgrund einer am 31.3.2009 bestehenden Vereinbarung und Überlassung der Beteiligung vor dem 1.1.2016, § 52 Abs. 35 EStG) kann bis 2015 noch die Vorgängerregelung zur Mitarbeiterkapitalbeteiligung, § 19a EStG, Anwendung finden.

91

5.4

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

beruflichen Tätigkeit; dieser ist grundsätzlich anzunehmen, wenn dem Studium eine abgeschlossene Berufsausbildung vorausgegangen ist und nur abzulehnen, wenn das Studium aus rein privaten Gründen aufgenommen wird) das Abzugsverbot nach § 12 Nr. 5 EStG nicht greifen kann.146 Gemäß § 9a S. 1 Nr. 1 lit. a EStG ist ein Werbungskosten-Pauschbetrag i.H.v. 920 € anzusetzen, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden und soweit die Einkünfte durch den Abzug des Pauschbetrags nicht negativ werden.147 Soweit es sich bei den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit um Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG handelt, wird gemäß § 9a S. 1 Nr. 1 lit. b EStG ein Pauschbetrag i.H.v. 102 € gewährt. Wie bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit werden auch bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit außerordentliche Einkünfte steuerlich begünstigt. Für Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG und Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten148 ist die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG (siehe Kap. 12.6) anzuwenden (§ 34 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 4 EStG).149

146 Siehe hierzu auch die Ausführungen unter 6.1, S. 130. 147 Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG sind neben dem Arbeitnehmer-

Pauschbetrag abzuziehen, d.h. sie führen nicht zu einem (teilweisen) Wegfall des Arbeitnehmer-Pauschbetrags. 148 Mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten umfasst. 149 Wobei die in § 34 Abs. 2 Nr. 2 und 4 EStG bezeichneten außerordentlichen Einkünfte nicht auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beschränkt sind.

92

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Abbildung 31: Einnahmen und Werbungskosten der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Einnahmen Einnahmen geldwerte Vorteile (nichtgeldliche Leistungen)

in Geld

§ 8 EStG: Bewertung zu üblichen Endpreisen; bei Belegschaftsrabatten: grds. Abzug 4 % vom Endpreis und Freibetrag: 1.080 €

aus früherem Dienstverhältnis aus bestehendem Dienstverhältnis

im Hinblick auf künftiges Dienstverhältnis

§ 19 II EStG: Versorgungsfreibetrag 32 % der Versorgungsbezüge, max. 2.400 € zzgl. Zuschlag i.H.v. 720 € (bei Beginn 2010)

WK-Abzugsbeträge WK-Abzugsbeträge

nachgewiesene WK in unbegrenzter Höhe

mind. Arbeitnehmer-Pauschbetrag (920 €) gem. § 9a S. 1 Nr. 1 lit. a EStG soweit dadurch kein Verlust entsteht

Eine Besonderheit bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegt in der speziellen Erhebungsform, der Lohnsteuer. Diese wird bei der Auszahlung der Bezüge einbehalten und an das Finanzamt abgeführt. Die Lohnsteuer ist keine eigenständige Steuer, sondern nur eine (Unter-)Form der Einkommensteuer; wegen des Abzugs vom Arbeitslohn wird die Lohnsteuer auch als Quellensteuer bezeichnet. Zur Lohnsteuer vgl. §§ 38 ff. EStG.

5.5

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen sind verschiedene Differenzierungen erforderlich. Zwar unterfallen die in § 20 EStG aufgeführten Tatbestände grundsätzlich (im „einfachen Regelfall“) der Abgeltungsteuer, jedoch sind in nicht unbedeutenden Fällen – der Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen ebenso wie unbefriedigender Besteuerungsergebnisse dienende – Ausnahmeregeln zu beachten, die obligatorisch

93

5.5

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

oder auf Antrag zu einer formell oder materiell anderen Besteuerung führen.150 Die Erzielung von Erträgen/Gewinnen aus (Geld-)Kapitalvermögen im weiteren Sinne ist dabei zunächst gemäß den spezifischen Charakteristika der Einkünfte nach Unterarten (Zinsen, Dividenden etc.) zu systematisieren, da insbesondere Vorschriften außerhalb der Abgeltungsteuer sachlich/formal lediglich an bestimmte normierte Tatbestände des subsidiären § 20 EStG151 anknüpfen, z.B. das Teileinkünfteverfahren für Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften, dividendenähnliche Erträge und die Veräußerung dieser Erträge verschaffender Anteile. Innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist zudem in mehrerer Hinsicht zwischen laufenden und aperiodischen Erträgen zu differenzieren. Zum einen bezüglich unterschiedlicher Vorschriften bei der Ermittlung der Einkünfte (z.B. Nicht-/Berücksichtigung von Werbungskosten/Aufwendungen im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit einem Veräußerungsgeschäft oder eingeschränkte/erweiterte Verlustverrechnungsnormen), zum anderen hinsichtlich einer grundsätzlich zeitlich unbegrenzten Konservierung der bis 2008 geltenden Rechtslage für vor dem 1.1.2009 erworbene Kapitalanlagen, bei denen – der Quellentheorie / dem Einkünftedualismus entsprechend – außerhalb der §§ 17 und 22 Nr. 2 i.V.m. 23 EStG realisierte Gewinne/Verluste aus dem Vermögensstamm nicht der Besteuerung unterliegen. Bei einer Veräußerung (und dieser gleichgestellten Tatbeständen) ist folglich stets zu prüfen, ob eine Besteuerung (nach § 20 Abs. 2 EStG) erfolgt oder unterbleibt; Einzelheiten, Besonderheiten und Ausnahmen regelt § 52a EStG.152

5.5.1

Arten / Tatbestände

§ 20 EStG enthält keine Definition, sondern lediglich eine (nicht abschließende) Aufzählung der unter diese Vorschrift fallenden Einkünfte, die im Wesentlichen aus der Anlage von Geldkapitalvermögen resultieren. Die verschiedenen Einkünfte (Bezüge, Einnahmen, Gewinne, Vorteile, Entgelte etc.), die in § 20 Abs. 1 bis 3 EStG aufgezählt sind, können nach ihrem Charakter vereinfachend aufgeteilt werden in Zinsen und zinsähnliche Erträge (insbesondere solche aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 7 EStG), Dividenden und dividendenähnliche Erträge (insb. solche aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG) sowie übrige Erträge (z.B. solche aus § 20 Abs. 1 Nr. 6 und Nr. 11 EStG) nebst Erfolgen aus der Veräußerung betreffender Vermögensstämme (§ 20 Abs. 2 EStG). Um nicht eine Besteuerung in § 20 Abs. 1 und 2 EStG normierter steuerpflichtiger Erträge über alternative Gestaltungen – in Form dort nicht (explizit) enthaltener Tatbestände – vermeiden zu können, erfasst § 20 Abs. 3 EStG auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an

150 Vgl. 4.4.3, S. 64. 151 Neben der Subsidiarität gegenüber den Haupteinkunftsarten sind die Einkünfte auch subsi-

diär gegenüber § 21 EStG. 152 Zur Besteuerung des (Geld-)Kapitalvermögens nach alter Rechtslage (ausführlich) siehe die

Vorauflagen dieses Lehrbuchs.

94

Einkünfte aus Kapitalvermögen

deren Stelle gewährt werden (z.B. WM-Sparvertrag mit 3 % Zins und handsigniertem Fußball).

5.5.1.1

Dividenden und dividendenähnliche Erträge

Bei den als Dividenden und dividendenähnliche Erträge bezeichneten Einnahmen handelt es sich allgemein um:

„ Leistungen153 von (körperschaftsteuerpflichtigen) Körperschaften, Vermögensmassen und Personenvereinigungen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG154 (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG),

„ Gewinne aus der Veräußerung (und gleichgestellten Tatbeständen) von Anteilen an diesen Körperschaften (§ 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) sowie

„ neben diesen Leistungen oder an deren Stelle gewährte Entgelte oder Vorteile (§ 20 Abs. 3 EStG) Sieht man von den (praktisch) weniger bedeutenden Fällen155 ab, sind dies im Wesentlichen Erträge aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften und hier wiederum hauptsächlich Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne. Da Ausschüttungen i.d.R. aus dem Gewinn der Kapitalgesellschaft bedient werden, soll die Vorbelastung des (ausgeschütteten) Gewinns mit Körperschaftsteuer auf der Ebene der Kapitalgesellschaft beim Gesellschafter (als Eigentümer der Kapitalgesellschaft) berücksichtigt werden.156 Diese Berücksichtigung erfolgt entweder über den Abgeltungsteuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG oder bei Zurechnung zu einer anderen Einkunftsart gemäß § 20 Abs. 8 EStG sowie in den Ausnahmefällen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens dadurch, dass die Ausschüttung/der Veräußerungsgewinn nur zu 60 % den steuerpflichtigen Einkünften (aus Kapitalvermögen) zugerechnet wird; die anderen 40 % werden steuerfrei gestellt (§ 3 Nr. 40 S. 1 lit. d und a EStG). Entsprechend sind Werbungskosten, die mit diesen Einnahmen in wirtschaftlichem 153 Es sei nochmals darauf hingewiesen, dass die Ausdrücke „Bezüge“, „Leistungen“, „Vorteile“

etc. grundsätzlich als synonym mit dem Begriff Einnahmen zu verstehen sind. 154 Hierzu zählen neben den explizit angeführten Kapitalgesellschaften AG und GmbH auch die

UG (Unternehmergesellschaft haftungsbeschränkt), die SE (Societas Europaea) sowie Kapitalgesellschaften ausländischen Rechts wie z.B. die BV oder die Ltd. 155 Diese Einschränkung ist insoweit zu relativieren, wie einige Sonderfälle/Ausnahmegestaltungen z.B. der Kreditwirtschaft durchaus beachtliche Ausmaße annehmen können, wie etwa die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG explizit aufgeführten / erfassten sog. manufactured dividends. Bei § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG handelt es sich um dividendenähnliche Erträge, die von Anteilseignern nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG steuerpflichtiger Körperschaften erzielt werden. Natürliche Personen sind regelmäßig von dieser Norm nicht betroffen, ebenso wie bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG. 156 Hinsichtlich der Veräußerung der Anteile besteht insoweit Vergleichbarkeit mit laufenden Erträgen, wie sie bei wirtschaftlicher Betrachtung einer Totalausschüttung entspricht.

95

5.5

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

Zusammenhang stehen, nur zu 60 % abziehbar, und zwar unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG).157 Zu den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören offen an Anteilseigner ausgeschüttete Gewinnanteile (Dividenden158) ebenso wie verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG).159 Verdeckte Gewinnausschüttungen oder kurz vGA (siehe hierzu ausführlich Teil II Körperschaftsteuer, Kap. 3.5, S. 307ff.) resultieren (vereinfacht) aus nicht angemessen vergüteten Austauschverträgen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern, z.B. ein unangemessen hohes Gehalt für den Gesellschafter-Geschäftsführer. Der unangemessene Teil der Vergütung stellt bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Gewinnausschüttung dar, die bis zu ihrer Identifikation und entsprechenden Korrektur(-buchung) als Aufwand bzw. Betriebsausgabe den Gewinn gemindert hat. Während im Rahmen der Abgeltungsteuer bei vGA (aktuell) keine Besonderheit zu beachten ist, unterliegen vGA im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 2 EStG nur der 40 %-igen Steuerbefreiung, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben, d.h. sich als Einkommensverwendung darstellen (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG).160

157 Zur typisierenden Berücksichtigung der Vorbelastung mit Körperschaftsteuer durch das Teil-

einkünfteverfahren siehe auch das Beispiel zu Kap. 4.4.1, S. 48. 158 Der allgemeine Begriff ist Gewinnanteil(e); Dividende ist ein Spezialterminus für die offene

Gewinnausschüttung einer AG. 159 Verdeckte Gewinnausschüttungen resultieren (vereinfacht) aus nicht angemessen vergüteten

Austauschverträgen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern, z.B. ein oberhalb der ortsüblichen Miete vereinbartes Entgelt für die Überlassung von Gebäuden durch den Anteilseigner an die Gesellschaft oder ein unangemessen hohes Gehalt für den Gesellschafter-Geschäftsführer. Der unangemessene Teil der Vergütung stellt bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Gewinnausschüttung dar, die bis zu ihrer Aufdeckung und entsprechenden Korrektur(-buchung) als Aufwand bzw. Betriebsausgabe den Gewinn gemindert hat. Ausführlich zu verdeckten Gewinnausschüttungen siehe Teil II, Kap. 3.5, S. 307ff. 160 Während letzteres für (erfolgsneutral zu verbuchende) offene Gewinnausschüttungen grundsätzlich unterstellt werden kann, ist dies bei sonstigen Bezügen, insb. vGA, nur nach ihrer Aufdeckung und Korrektur der Fall (zuvor ist das entsprechende Steuersubstrat bei der Kapitalgesellchaft ja gerade als Betriebsausgabe behandelt worden und insoweit körperschaftsteuerlich unbelastet an den Anteilseigner gelangt, eine 40 %-ige Steuerbefreiung – aufgrund einer körperschaftsteuerlichen Vorbelastung – mithin nicht gerechtfertigt). Bleibt eine vGA unentdeckt oder kann sie aus verfahrensrechtlichen Gründen (durch Ablauf der Festsetzungsfrist gem. § 169 AO) bei der Kapitalgesellschaft nicht (mehr) korrigiert werden, schließt § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 2 EStG im Sinne eines Korrespondenzprinzips (komplementär zu § 32a KStG) die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens insoweit aus. Eine Rückausnahme hiervon, d.h. Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, sieht § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 3 EStG für solche vGA vor, die das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht haben (z.B. eine überhöhte Gehaltszahlung an den Ehegatten des Anteilseigners) und soweit dort aus verfahrensrechtlichen Gründen keine Korrektur möglich ist (insoweit besteht kein Bedürfnis mehr für die Suspendierung des Teileinkünfteverfahrens, da bereits eine entsprechende Besteuerung bei der nahe stehenden Person erfolgt ist). Zur ausführlichen Darstellung des Korrespondenzprinzips siehe Teil II, Kap. 3.5.3.6, S. 325. In § 32d EStG fehlt (bislang) eine zu § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 2 (und 3) EStG analoge Vorschrift für den Abgeltungstarif (siehe

96

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Zu den Erträgen aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehören auch solche Bezüge, die nach der Auflösung (Liquidation) einer Kapitalgesellschaft anfallen und nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen161 sowie Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft anfallen und die als Gewinnausschüttung i.S.d. § 28 Abs. 2 S. 2 und 4 KStG gelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Letzteres ist der Anteil des gezeichneten Kapitals bzw. Nennkapitals, der (im Rahmen einer handelsrechtlichen Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln) durch Umwandlung von thesaurierten Gewinnen entstanden ist. Da eine Ausschüttung der Gewinne vor ihrer Umwandlung der Besteuerung unterläge, kann sich für die steuerliche Behandlung dieser Gewinne nichts anderes ergeben, soweit sie (nach erfolgter Umwandlung in gezeichnetes Kapital) im Rahmen einer Kapitalherabsetzung oder Liquidation an die Gesellschafter ausgekehrt werden. Die Übertragung der Gewinne auf die Anteilseigner würde insoweit ja nur in anderer Weise erfolgen. Entsprechend sind Dividenden oder Kapitalrückzahlungen auch keine Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG als verwendet gelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG).162 Auf dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG werden nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen der Gesellschafter verbucht. Da Einlagen der Gesellschafter als reine Vermögensverschiebungen ohne Auswirkung auf die Höhe des Einkommens bleiben, resultieren aus der Rückgewähr von Einlagen (aus dem steuerlichen Einlagekonto oder dem Nennkapital) keine Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Rückgewähr von Einlagen ist jedoch keineswegs unbeachtlich für die Einkommensbesteuerung; vielmehr führen sie unmittelbar zu einer Verringerung der Anschaffungskosten der Anteile an der Kapitalgesellschaft und ist ggf. § 17 Abs. 4 EStG einschlägig (siehe hierzu Kap. 10.1.2). Besteuert wird bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 (und 2) EStG die Vergütung für die Überlassung von Kapital. Die Höhe der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist hierbei nicht entscheidend; auch bei einer 100 %-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bezieht der Kapitalgeber hinsichtlich der Erträge Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn die Anteile zum Privatvermögen rechnen. Die Besteuerung erfolgt im Privatvermögen nach der Abgeltungsteuer oder gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nach dem Teileinkünfteverfahren (siehe 5.5.2.2). Gewinne aus der Veräußerung der betreffenden Anteile/Beteiligungen selbst werden grundsätzlich von § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG erfasst, wenn nicht vorrangige Einkünfte aus § 17 EStG vorliegen. Zur – allgemeinen – Besteuerung von Veräußerungsgewinnen (und diesen gleichgestellten Tatbeständen) nach § 20 Abs. 4 (und 4a) EStG siehe 5.5.2.1.

Dinkelbach, Offene Fragen und Ungereimtheiten bei Kapitaleinkünften nach der Unternehmensteuerreform, DB 2009, S. 870). 161 Oder sich als Einlagerückgewähr i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG darstellen, s.u. 162 Zu Ausschüttungen von Körperschaften siehe auch Teil II, Kap. 5.1, S. 343ff.

97

5.5

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

5.5.1.2

Zinsen und zinsähnliche Erträge

Zu den Zinsen und zinsähnlichen Erträgen zählen neben Erträgen aus typisch stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) vor allem Zinsen aus (anderen) Kapitalanlagen aller Art, bei denen die Hingabe von Kapital nicht mit Gesellschaftsrechten verbunden ist, wie z.B. Zinsen aus Hypotheken / Grundschulden und Renten aus Rentenschulden (§ 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG) oder Diskontbeträge von Wechseln (§ 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG). § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst als Auffangvorschrift Zinsen bzw. Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art unabhängig von der Bezeichnung oder zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. In erster Linie sind dies Spareinlagen, Sparbriefe, Festgelder, öffentliche oder private Anleihen / Darlehen, Bundesschatzbriefe etc., aber auch sog. Finanzinnovationen (insbesondere Zertifikate, z.B. Indexzertifikate ohne Kapitalgarantie), womit die Auffangvorschrift zugleich den praktisch am häufigsten realisierten Tatbestand enthält. Die Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung des jeweils betreffenden Kapitalvermögensstamms (wenn dieser grundsätzlich nach dem 31.12.2008 erworben wurde, § 52a Abs. 10 EStG) ist technisch weitgehend parallel in § 20 Abs. 2 EStG normiert. Die Beachtung der Subsidiarität gemäß § 20 Abs. 8 EStG ist insbesondere bei betrieblichen Zinserträgen erforderlich sowie bei stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen. Letztere führen nur zu Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn der stille Gesellschafter oder Darlehensgeber nicht als Mitunternehmer anzusehen ist (vgl. oben zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb sowie unten die Besteuerung von Personenmehrheiten) und dementsprechend keine betrieblichen Einkünfte hat. Zinsen und zinsähnliche Erträge unterliegen grundsätzlich der Abgeltungsteuer. Im Ausnahmefall (Zurechnung der Einkünfte zu einer anderen Einkunftsart gemäß § 20 Abs. 8 EStG oder Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG) sind die Einnahmen in voller Höhe nach dem Regeltarif (§ 32a EStG) zu besteuern und korrespondierende Aufwendungen/Werbungskosten sind in voller Höhe abziehbar. Mit Blick auf § 20 Abs. 9 EStG ist insbesondere bei (börsennotierten) Anleihen, die zu festen Terminen Zinszahlungen vorsehen, die Besonderheit sog. Stückzinsen zu beachten. Im Regelfall des Kaufs/Verkaufs der Anleihe an einem vom Zinstermin abweichenden Datum wird – über die Börse institutionalisiert – eine Zwischenabrechnung vorgenommen, bei der dem Verkäufer vom Erwerber die auf seine Besitzzeit (seit dem letzten Zinstermin) entfallenden Zinsen als Stückzinsen vergütet werden. Da die Vereinnahmung dieser Stückzinsen anlässlich einer Veräußerung stattfindet, erfolgt die Besteuerung nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr 7 EStG. Beim Erwerber der Anleihe qualifizieren die (dem Verkäufer) gezahlten Stückzinsen im Zeitpunkt der Verausgabung (Abflussprinzip) weder als Anschaffungs(neben)kosten noch als Werbungskosten, sondern als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen (siehe auch H 20.2 EStH „Stückzinsen“).

98

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Aus der unterschiedlichen Besteuerung der (Kapital-)Erträge resultiert zur Beurteilung der Abzugsfähigkeit von – korrespondierenden – Aufwendungen/Werbungskosten ggf. eine nicht unerhebliche Problematik der Zuordnung der Aufwendungen zu voll steuerpflichtigen Zinsen, dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Erträgen, nicht steuerbaren Veräußerungen und der Abgeltungsteuer unterfallenden Einnahmen. Ein solches Abgrenzungs-/Aufteilungsproblem kann sich z.B. ergeben, wenn Zins- und Dividendenpapiere nebeneinander in einem Wertpapierdepot unterhalten werden oder der Erwerb mehrerer Kapitalanlagen teilweise fremdfinanziert wird. Da unter Kapitalvermögen jede einzelne Kapitalanlage zu verstehen ist, sind die Werbungskosten nach ihrer jeweiligen Veranlassung der einzelnen Kapitalanlage zuzuordnen. Ist eine derartige unmittelbare Zuordnung nicht möglich (z.B. bei Entgelten für Vermögensverwaltungsdienstleistungen, Erträgnisaufstellungen, Kosten für Beratung, Fachliteratur, Internet) erfolgt nach Ansicht des BMF163 eine sachgerechte Aufteilung durch Schätzung, bei der als Maßstab grundsätzlich die Kurswerte zum Abrechnungsstichtag zugrunde zu legen sind.164

5.5.1.3

Übrige Erträge

Zu den übrigen Einkünften aus § 20 EStG gehören Zinsen bzw. Erträge aus bestimmten Lebensversicherungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6, Abs. 2 S. 1 Nr. 6 EStG – für bis 2004 und ab 2005 geschlossene Verträge sind unterschiedliche Regelungen einschlägig); sog. Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden (§ 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG) und Gewinne/Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 lit. a EStG), und aus der Veräußerung (sowie eines anderen Realisationstatbestands) eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 lit b EStG). Bei Lebensversicherungen gilt für (vor dem 1.1.2005 geschlossene) Altverträge folgendes. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 EStG a.F. gehören zu den Einkünften außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, d.h. die Erträge sind grundsätzlich steuerpflichtig. Die Zinsen/Erträge bleiben jedoch nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG a.F. steuerfrei, wenn es sich um – der Vorsorge dienende – Versicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b EStG handelt, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluss ausbezahlt werden. Die Steuerfreiheit gilt aber wieder nicht, wenn

163 Siehe BMF v. 12.6.2002 – IV C 1 – S 2252 – 184/02, BStBl. I 2002, S. 647-648. 164 Eine Anknüpfung an die Höhe der Erträge in den einzelnen Veranlagungszeiträumen ist

nicht sinnvoll bzw. möglich, da die Rechtsfolge des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG gerade unabhängig davon eintritt, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen.

99

5.5

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

Sonderausgabenabzugsverbote greifen (siehe § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 3 und 4 EStG), mithin keine steuerlich zu begünstigende Vorsorge vorliegt. Erträge aus – nach dem 31.12.2004 abgeschlossenen – Kapital-Lebensversicherungen und Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, die in der Ansparphase entstehen, sind im Fall der Kapitalauszahlung im Erlebensfall (nicht bei Auszahlung von Todes wegen) Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Steuerbar ist der Unterschiedsbetrag zwischen der ausgezahlten Versicherungsleistung und der Summe der entrichteten Beiträge. Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG). Infolge dieser bereits hälftigen Begünstigung findet nach § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG der Abgeltungsteuertarif auf diesen Ertrag keine Anwendung (da sonst die Erträge lediglich i.H.v. 12,5 % besteuert würden). In Verlustfällen gilt § 20 Abs. 6 EStG nicht. Wird ein Versicherungsvertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG verkauft bzw. der Anspruch auf eine solche Versicherungsleistung veräußert, erfolgt die Besteuerung des Verkäufers nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 6 EStG.165 Stillhalterprämien sind Geldeinnahmen, die der aus einem Optionsgeschäft (Kaufoder Verkaufoption) verpflichtete (sog. Stillhalter) von dem aus dem Optionsgeschäft berechtigten (Inhaber der Option) für die Einräumung der Option (= Übernahme der Verpflichtung) erhält. Die Einräumung einer Option wird auch als Eröffnungsgeschäft bezeichnet. Stillhalterprämien sind in § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG normiert.166 Die Beendigung einer Stillhalterposition kann in verschiedener Weise erfolgen, z.B. durch ein sog. Glattstellungsgeschäft (der Stillhalter schließt ein in seiner Ausgestaltung identisches – hinsichtlich des Gegenstands, der Laufzeit und des Basispreises – Gegengeschäft ab). Die gezahlte Prämie mindert die Einnahme aus dem Stillhaltergeschäft. Da der Stillhalter im Prinzip die Glattstellungsprämie zahlt, um die Einnahmen aus dem Stillhaltergeschäft zu sichern bzw. zu erhalten (im Sinne von bewahren), liegen definitionsgemäß Werbungskosten vor. Da der Abzug tatsächlicher Werbungskosten im Rahmen der Abgeltungsteuer nach § 20 Abs. 9 EStG ausgeschlossen ist, die gezahlte Prämie 165 Dies gilt gemäß § 52a Abs. 10 S. 5 EStG erstmals für die Veräußerung von Ansprüchen nach

dem 31.12.2008, bei denen der Versicherungsvertrag nach dem 31.12.2004 geschlossen wurde. (Gleiches gilt für Versicherungsverträge, die vor dem 1.1.2005 geschlossen wurden, sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären (nicht begünstigte Lebensversicherungsverträge). Nach § 20 Abs. 4 S. 4 EStG gelten die entrichteten Beiträge i.S.d. Abs. 1 Nr. 6 S. 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten. Auf Seiten des Käufers (entgeltlichen Erwerbers) treten dann seine Anschaffungskosten (Kaufpreis) an die Stelle der vom Verkäufer entrichteten Beträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 3 EStG). Auf diese Weise wird eine Übermaßbesteuerung verhindert, da der Kaufpreis regelmäßig höher ist als die bis zum Verkauf entrichteten Beiträge. Somit muss der Erwerber nur die Erträge versteuern, die im Anschluss an den Erwerb entstanden sind. 166 Zu Einzelheiten der Besteuerung – nach Auffassung der Finanzverwaltung – siehe BMF v. 22.12.2009, IV C 1 - S 2252/08/10004, Tz. 10 ff.

100

Einkünfte aus Kapitalvermögen

jedoch kaum mit denjenigen (allgemeinen) Werbungskosten vergleichbar ist, die mit dem Sparer-Pauschbetrag i.H.v. 801 € typisiert pauschaliert werden sollen, ordnet § 20 Abs. 1 Nr. 11 Hs. 2 EStG an, dass wenn der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft abschließt, sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien mindern. Die Bezeichnung „Werbungskosten“ wird insoweit vermieden. Im Ergebnis wird die gezahlte Prämie als negative Einnahme bzw. negativer Kapitalertrag eingestuft. Problematisch ist, dass die Beendigung der Stillhalterposition in anderer Weise, z.B. durch einen Barausgleich, nach Auffassung der Finanzverwaltung einkommensteuerlich unbeachtlich sein soll. Zur weiteren Erörterung dieser Ungleichbehandlung ist auf einschlägige Fachliteratur und die vergleichbare Problematik beim Untergang von Darlehensforderungen (s.u.) zu verweisen. Termingeschäfte sind nach BFH v. 16.4.1991, XI ZR 88/90, BGHZ 114, 177, Verträge über vertretbare Waren (z.B. Rohstoffe, Edelmetalle), Devisen (Fremdwährungen) oder Wertpapiere, die von beiden Seiten erst zu einem bestimmten späteren Zeitpunkt zu erfüllen sind und die zudem eine Beziehung zu einem Terminmarkt haben, der es ermöglicht, jederzeit ein Gegengeschäft abzuschließen. Die Zukunftsbezogenheit grenzt das Termingeschäft vom sog. Kassageschäft ab, das binnen einer –erheblich kürzeren – üblichen Frist zu erfüllen ist (an deutschen Börsen z.B. innerhalb von zwei Arbeitstagen; im Ausland sind ggf. längere Fristen üblich). Termingeschäfte unterfallen grundsätzlich § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG. Die Reichweite der Vorschrift ist jedoch derzeit nicht abschließend geklärt, da z.B. bei Devisentermingeschäften mit effektiver Erfüllung (Lieferung) hinsichtlich des Basiswerts grundsätzlich § 23 EStG einschlägig ist (Devisen unterfallen nicht § 20 EStG), d.h. wird das Geschäft nicht über einen Differenzausgleich abgewickelt, sondern wird das Wirtschaftsgut tatsächlich geliefert, liegt allenfalls ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bzw. eine Anschaffung oder Veräußerung eines Wirtschaftsguts i.S.d. § 23 EStG vor, wenn es sich bei dem Wirtschaftsgut nicht um ein solches i.S.d. § 20 EStG handelt, also z.B. um Devisen, Rohstoffe, Edelmetalle etc. Entsprechend erfolgt die Besteuerung bei diesen Wirtschaftsgütern entweder im Rahmen der Abgeltungsteuer (grundsätzlich) nach § 32d Abs. 1 EStG oder im Rahmen des auf § 23 EStG anzuwendenden Regeltarifs (§ 32a EStG), wobei im letzteren Fall der Vorgang außerhalb der Frist(en) des § 23 EStG nicht der Besteuerung unterliegt. Folglich liegen im Hinblick auf Steuergestaltungsmöglichkeiten erhebliche faktische Wahlrechte vor, mittels entsprechender Disposition (Verkauf oder Glattstellung vs. Ausübung) Gewinne und Verluste aus entsprechenden Geschäften in der für den Steuerpflichtigen jeweils individuell optimalen Einkunftsart oder außerhalb der Einkunftsbesteuerung zu realisieren. Zur eingehenden Erörterung wird auf einschlägige Fachliteratur verweisen. Die Erfolgsermittlung im Rahmen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG regelt § 20 Abs. 4 S. 5 EStG. Danach ist der Gewinn bei einem Termingeschäft der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zu-

101

5.5

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

sammenhang mit dem Termingeschäft stehen. Fraglich ist, ob neben Transaktionskosten auch weitere Aufwendungen abziehbar sind, z.B. Zinsen auf ein Darlehen, das ausschließlich der Finanzierung eines Termingeschäfts dient. Zwar ist auch bei Termingeschäften das grundsätzliche Abzugsverbot tatsächlicher Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 EStG einschlägig, jedoch sind bei Einkünften aus § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG Besonderheiten gegeben. Es liegt kein typischer Fall der Vergütung für eine Überlassung von Geldkapital vor und es fehlt eine Parallelvorschrift in § 20 Abs. 1 EStG für laufende Einkünfte, so dass Aufwendungen letztlich eher einen „unmittelbaren sachlichen Zusammenhang“ mit dem Termingeschäft (nicht wie in § 20 Abs. 4 S. 1 EStG lediglich mit dem Veräußerungsgeschäft) aufweisen als andere Tatbestände des § 20 EStG. Hier wäre daher vielmehr die Frage zu stellen, wann denn kein unmittelbarer Zusammenhang von Aufwendungen mit dem Termingeschäft besteht.

5.5.2

Besteuerung

Zentrale Elemente der Abgeltungsteuer sind

„ der auf Zinsen/zinsähnliche Erträge, Dividenden/dividendenähnliche Erträge und auf übrige Erträge grundsätzlich anzuwendende einheitliche Abgeltungstarif,

„ die Einbeziehung realisierter Wertänderungen des Vermögensstamms von Geldkapitalanlagen (Durchbrechung der Quellentheorie) in die Steuerpflicht nach § 20 EStG,

„ das Abzugsverbot tatsächlicher Werbungskosten nach § 20 Abs. 9 EStG, „ der eingeschränkte Verlustausgleich nach § 20 Abs. 6 EStG und „ die grundsätzliche Ermittlung/Erhebung der Steuer im Abgeltungsverfahren durch inländische auszahlende Stellen. Die umfassende Besteuerung der Kapitalerträge und Wertänderungen ist technisch weitgehend parallel normiert in § 20 Abs. 1 EStG für laufende Erträge aus Kapitalvermögen und in § 20 Abs. 2 EStG für die Besteuerung realisierter aperiodischer Wertänderungen des betreffenden Kapitalstamms.167 Im Zuge der generellen steuerlichen Erfassung auch der Wertänderungen von Geldkapitalvermögen ist es unbedeutend, ob eine Wertsteigerung des Vermögensstamms wirtschaftlich (letztlich) als Entgelt für die Kapitalüberlassung anzusehen ist oder auf eine andere – nicht vom Kapitalnehmer zu vertretende – Ursache zurückgeht (und somit im Rahmen der § 20 EStG a.F. zugrundeliegenden Quellentheorie der grundsätzlich steuerlich irrelevanten Vermögenssphäre zuzuordnen wäre). Entsprechend ist der Auffangtatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG für Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art weit gefasst, um insbesondere 167 Siehe § 20 Abs. 2 Nr. 1 und 4 bis 7 EStG, die jeweils an § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 4 bis 7 EStG

anknüpfen.

102

Einkünfte aus Kapitalvermögen

auch Erträge aus Kapitalanlagen einzubeziehen, bei denen die Rückzahlung von einem ungewissen Ereignis (z.B. bestimmter Stand eines Börsenindex) abhängig ist, und die für eine Besteuerung nach der Quellentheorie erforderliche exakte Abgrenzung zwischen „echten“ Zinsen/Erträgen und „wirtschaftlichen/faktischen“ Zinsen/Eträgen erheblichen Schwierigkeiten begegnet, zumal letztlich jede Kapitalüberlassung einem (Rückzahlungs-)Risiko ausgesetzt ist.

5.5.2.1

Besteuerung im „einfachen Regelfall“

Im designierten „einfachen Regelfall“ erfolgt die Besteuerung aller Einkünfte i.S.d. § 20 EStG nach § 32d Abs. 1 EStG i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG, d.h. kein Abzug tatsächlicher Werbungskosten (lediglich Sparer-Pauschbetrag i.H.v. 801 € bzw. 1.602 € bei Zusammenveranlagung) und Besteuerung der Einkünfte mit 25 % Abgeltungsteuer (zzgl. SolZ, ggf. KiSt). Während bei – laufenden – Erträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG insoweit eine Bruttobesteuerung der Einnahmen erfolgt, sind bei den in § 20 Abs. 2 EStG normierten Gewinnen aus Veräußerungen der betreffenden Vermögensstämme (Kapitalanlagen, Wirtschaftsgüter, Rechtspositionen etc. oder allgemein Finanzinstrumente) die der Besteuerung zu unterwerfenden Einkünfte grundsätzlich als Gewinn i.S.d. § 20 Abs. 4 S. 1 EStG zu ermitteln. Dieser bestimmt sich grundsätzlich als Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.168 Als Veräußerung i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG gilt neben jeder entgeltlichen Übertragung einschließlich des Tauschs u.a. auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft169.170 In diesen und anderen Fällen (z.B. unentgeltlicher Erwerb, Überführung in das Privatvermögen durch Entnahme, Termingeschäft) treten an die Stelle der Einnahmen oder Anschaffungskosten Ersatzwerte (z.B. Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers, gemeiner Wert bei Entnahme, Differenzausgleich); im Einzelnen siehe § 20 Abs. 4 S. 2 bis 6 EStG. Besitzt ein Steuerpflichtiger vertretbare Wertpapiere derselben Gattung, z.B. 10 Aktien einer bestimmten Kapitalgesellschaft, die er zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben hat (4 Stück zu 18 € am 1.4.09 und 6 Stück zu 21 € am 23.12.10), und veräußert er einen Teil dieser Aktien (z.B. 5 Stück zu 25 € am 1.10.12), kann er bei eindeu168 Auf Wechselkursänderungen zurückgehende Gewinne und Verluste werden insoweit –

systematisch fragwürdig – in die Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen integriert, obwohl Fremdwährungsgeschäfte/-spekulationen für sich betrachtet bzw. als eigenständiger Vorgang allenfalls in den Anwendungsbereich des § 23 EStG fallen und außerhalb der dortigen Fristen nicht der Besteuerung unterliegen. 169 Zu letzterem siehe Teil II Körperschaftsteuer. 170 Vgl. § 20 Abs. 2 S. 2 EStG.

103

5.5

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

tiger Identifizierbarkeit (z.B. Verwahrung der Aktien in verschiedenen Depots) selbst disponieren, welche Aktien veräußert werden (hier würde er grds. diejenigen Aktien mit den höheren Anschaffungskosten veräußern, um den steuerpflichtigen Gewinn so gering wie möglich ausfallen zu lassen). Können die Wertpapiere nicht voneinander unterschieden werden, weil sie im Rahmen einer sog. (Giro-)Sammelverwahrung nach § 5 DepotG in einem einzigen Depot verbucht wurden, ordnet § 20 Abs. 4 S. 7 EStG an, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere als zuerst veräußert gelten (sog. FiFoPrinzip, first in, first out – im Beispiel würde die Veräußerung der 4 Stück vom 1.4.09 und einer Aktie vom 23.12.10 unterstellt). Das FiFo-Prinzip entfaltet zusätzliche Relevanz hinsichtlich der zeitlichen Anwendung des § 20 Abs. 2 EStG, der nach § 52a Abs. 10 EStG grundsätzlich nur auf Veräußerungsgewinne aus betreffenden Vermögensstämmen anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2008 erworben werden.171 Vor dem 1.1.2009 erfolgte Erwerbe unterfallen demnach weiterhin der Besteuerung nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG i.d.F. von 2008172 und unterliegen somit außerhalb der dort bestimmten (Spekulations-)Fristen nicht der Besteuerung. Der Bestandsschutz für Erwerbe vor dem 1.1.2009 besteht unbefristet bis zur Veräußerung, die allerdings bei Girosammelverwahrung aufgrund des FiFo-Prinzips vorrangig vor nach dem 31.12.2008 erworbenen nämlichen Vermögensstämmen angenommen wird, so dass Steuerpflichtigen mit „Altbeständen“ anzuraten ist, Hinzuerwerbe zu bestehenden Positionen in einem separaten Depot vorzunehmen, um über die Identifizierbarkeit der Anteile die steuerliche Irrelevanz der „alten“ Wertzuwächse weitestgehend zu konservieren. Keine Veräußerung und dieser auch nicht gleichgestellt ist die Einlage eines Wirtschaftsguts i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG in ein Betriebsvermögen (z.B. in ein Einzelunternehmen). Die Einlage stellt damit zwar (mangels Rechtsträgerwechsel wie bei der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft) keinen Realisationstatbestand dar, die bis zur Einlage entstandenen stillen Reserven sind jedoch bei nach dem 31.12.2008 erworbenen Wirtschaftsgütern prinzipiell steuerverhaftet. Da die Wirtschaftsgüter i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG nach ihrer Einlage in das Betriebsvermögen indes kein Privatvermögen mehr sind, kann allerdings keine Besteuerung nach § 20 Abs. 2 EStG mehr erfolgen bzw. ausgelöst werden. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 2 lit. c EStG bestimmt daher, dass bei Einlage eines Wirtschaftsguts i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG höchstens die Anschaffungskosten anzusetzen sind. Auf diese Weise werden die steuerverhafteten stillen Reserven des Privatvermögens in solche des (ebenso stets steuerverhafteten) Betriebsvermögens transformiert, so dass bei einer Veräußerung des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eine ganzheitliche Erfassung der Wertveränderung im Betriebsvermögen erfolgen kann, wenngleich die Art der Besteuerung grundsätzlich divergiert

171 Eine Sonderregelung gilt z.B. gemäß § 52a Abs. 10 S. 8 EStG für Finanzinnovationen i.S.d. § 20

Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. von 2009, die der Abgeltungsteuer unterliegen, wenn sie nach dem 14.3.2007 angeschafft und nach dem 30.6.2009 veräußert werden. 172 Vgl. Kap. 5.7.2, S. 121.

104

Einkünfte aus Kapitalvermögen

(an die Stelle der Abgeltungsteuer tritt im Betriebsvermögen das Teileinkünfteverfahren oder eine Besteuerung zum Regeltarif, zudem fällt ggf. Gewerbesteuer an).173 Nach Ansicht der Finanzverwaltung174 ist ein Forderungsausfall (z.B. infolge einer Insolvenz des Schuldners) keine Veräußerung i.S.d. § 20 Abs. 2 (S. 2) EStG und sind daher – für nach dem 31.12.2008 erworbene Kapitalforderungen – Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten einer Forderung einkommensteuerlich insoweit ohne Bedeutung; gleiches gelte für einen Forderungsverzicht, soweit keine verdeckte Einlage vorliegt, sowie für die Liquidation einer Kapitalgesellschaft (wenngleich Erträge aus der Liquidation steuerpflichtig sind, soweit nicht eine Rückzahlung von Nennkapital vorliegt). Diese Ansicht vermag nicht zu überzeugen. Die Einführung der Abgeltungsteuer bezweckt die parallele Steuerbarkeit laufender Erträge und realisierter Wertänderungen, so dass insoweit für nach dem 31.12.2008 erworbene Kapitalforderungen nicht mehr zwischen steuerlich relevanten laufenden Erträgen und einer „einkommensteuerlich unbeachtlichen Vermögensebene“ differenziert werden kann, erst recht nicht, wenn dies ausschließlich den Verlustfall betreffen soll. Unterliegen Wertsteigerungen ausnahmslos der Besteuerung, sind auch Wertverluste steuerlich zu berücksichtigen.175 Für bestimmte Tatbestände, z.B. Tausch von Anteilen i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG ausländischer Gesellschaften176 aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen (ohne Verlust/Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts), Veräußerung / Ausübung von Bezugsrechten, Lieferung einer vorher festgelegten Anzahl von Wertpapieren anstelle der Rückzahlung des Nominalbetrags einer Forderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Einlösung einer Wandel-/Umtausch- oder Aktienanleihe), normiert § 20 Abs. 4a EStG weitere Sondervorschriften zur Gewinnermittlung. 173 Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 2 lit. c EStG ist gemäß § 52a Abs. 5 EStG auf Einla-

gen anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 erfolgen. Mit Blick auf den grundsätzlichen Bestandsschutz hinsichtlich der Nichtsteuerbarkeit von Wertänderungen vor dem 1.1.2009 erworbener Wirtschaftsgüter sollte die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 lit. c EStG gleichsam auf nach dem 31.12.2008 erworbene Wirtschaftsgüter begrenzt sein. Sollte diese Ansicht keine Zustimmung finden, wäre die Veräußerung des Wirtschaftsguts der Einlage vorzuziehen. 174 BMF v. 22.12.2009, IV C 1 - S 2252/08/10004, Tz. 60 ff. 175 Die Unhaltbarkeit dieser Auffassung zeigt sich nicht zuletzt darin, dass die Finanzverwaltung zugleich konstatiert, dass der Forderungsausfall (nur) außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG keine steuerliche Berücksichtigung findet und bei der Liquidation einer Kapitalgesellschaft § 17 Abs. 4 EStG unberührt bleibt. Eine Rechtfertigung, Wertverluste im Rahmen des § 17 EStG und des § 20 Abs. 2 EStG steuerlich unterschiedlich zu behandelt, ist nicht ersichtlich. Steuerpflichtigen bliebe insoweit anzuraten, „wertlose“ Forderungen ggf. für einen geringen Betrag zu veräußern, um in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 EStG zu gelangen. Die Finanzverwaltung wird ggf. bei niedrigen/symbolischen Verkaufspreisen (1 €) mit § 42 AO argumentieren, jedoch ist es mit Blick auf andere Länder nicht selten, dass auf dieses Geschäft spezialisierte Unternehmen auch „wertlose“ Forderungen erheblich unter ihrem Nennwert ankaufen, um die Forderung doch noch irgendwie beizutreiben. 176 Im Zuge des EU-Vorgaben-Umsetzungsgesetzes ist eine Gleichstellung inländischer Anteile geplant; bei einem Anteilstausch im Rahmen des UmwStG treten die neuen Anteile grds. an die Stelle der alten Anteile (sog. Fußstapfentheorie).

105

5.5

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen (bzw. verrechnet) werden, sondern mindern grundsätzlich nur Einkünfte aus Kapitalvermögen, die in folgenden Veranlagungszeiträumen erzielt werden (§ 20 Abs. 6 S. 2 bis 4 EStG). Diese Vorschrift erklärt sich mit Blick auf den Abgeltungstarif und verhindert insoweit, dass z.B. über negative Stückzinsen – temporäre – Verluste generiert werden, denen im folgenden Veranlagungszeitraum mit 25 % zu versteuernde Einkünfte (in Gestalt der zuvor als Stückzinsen vergüteten „regulären“ Zinsen) gegenüberstehen, während im betreffenden Veranlagungszeitraum die Verluste zu einer Minderung solcher positiver Einkünfte führen, die der Regelbesteuerung (maximal zu 45 %) unterliegen. Umgekehrt ist ein Ausgleich indes möglich, d.h. in die Veranlagung einbezogene positive Einkünfte aus Kapitalvermögen mindern Verluste aus anderen Einkunftsarten.177 Innerhalb des § 20 EStG ist eine weitere Verlustausgleichsbeschränkung zu beachten.178 Während grundsätzlich ein Ausgleich von Verlusten aus § 20 Abs. 2 EStG mit positiven Einkünften aus § 20 Abs. 1 (und Abs. 2) EStG möglich ist, bestimmt § 20 Abs. 6 S. 5 EStG als zusätzliche Beschränkung, dass ein Ausgleich von Veräußerungsverlusten i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 EStG aus Aktien nur mit Veräußerungsgewinnen aus Aktien möglich ist. Eine sachliche Begründung für diese weitere Schedule innerhalb der Schedule Einkünfte aus Kapitalvermögen ist nicht ersichtlich. Zumindest eine Verrechnung mit Dividenden sollte geboten sein, mit Blick auf die Intention des § 20 EStG als übergreifend umfassende Besteuerung von Zinsen, Dividenden und Wertzuwächsen im Gleichlauf ist die Einschränkung gänzlich nicht nachvollziehbar.179 Mit Blick auf den Übergang zur Abgeltungsteuer erklärt sich die Sonderregelung in § 20 Abs. 6 S. 1 EStG, derzufolge nach einer Verrechnung i.S.d. § 43a Abs. 3 EStG verbleibende positive Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG180 bis 2013 zunächst mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe 177 Für Steuerpflichtige ist dies allerdings aufgrund gegenläufiger tarifärer Auswirkungen un-

günstig, so dass ihnen das Recht zugebilligt sein sollte, zumindest vorrangig dem Regeltarif unterliegende negative und positive Einkünfte zu verrechnen. Die Finanzverwaltung wird demgegenüber wohl auf einem anteiligen Ausgleich beharren, der jedoch kaum zu rechtfertigen ist. Allenfalls ein Ausgleich sachlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifizierender Einkünfte könnte gegebenenfalls vertreten werden. Allgemein zum Verlustausgleich siehe Kap. 7, S. 150. 178 Allgemein sind ggf. die formalen Besonderheiten bezüglich des Kapitalertragsteuerabzugs zu beachten, siehe § 20 Abs. 6 S. 6 EStG. 179 Da zudem ausschließlich ´Aktien´ von dem Verlustausgleichsverbot betroffen sind, nicht aber GmbH-Anteile, Bezugsrechte und insbesondere Zertifikate, die selbst keine Aktien sind, deren Kurs jedoch in hohem Maße dem einer zugrundeliegenden Aktie entspricht, gewinnt die Vorschrift noch an Absurdität, wie eine Direktinvestition in Aktien unter dem Aspekt des insoweit eingeschränkten Verlustausgleichs stets zur suboptimalen Alternative degeneriert. 180 Die Einschränkung lässt sich § 20 Abs. 6 S. 1 EStG nicht entnehmen, sondern ergibt sich aus § 23 Abs. 3 S. 9 und 10 EStG. Insoweit stehen die Vorschrift wörtlich in einem scheinbaren Widerspruch zueinander.

106

Einkünfte aus Kapitalvermögen

des § 23 Abs. 3 S. 9 und 10 EStG zu verrechnen sind. Mittels dieser Vorschrift soll es ermöglicht werden, entsprechende aufgelaufene Verluste der Vergangenheit bis 2013181 auch insoweit (einkünfteartübergreifend, jedoch im Wesentlichen aus gleichen Tatbeständen resultierend) steuerlich geltend machen bzw. nutzen zu können.182 Gemäß § 20 Abs. 8 EStG sind die Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art anderen Einkunftsarten zuzurechnen (mit Ausnahme von Einkünften i.S.d. § 19 EStG und subsidiärer sonstiger Einkünfte i.S.d. § 22 EStG), soweit sie zu diesen gehören.183 Neben der Realisation entsprechender Einkünfte in einem Betriebsvermögen sind von der Subsidiarität insbesondere Veräußerungen von Anteilen i.S.d. § 17 EStG betroffen. Dies führt bei Letzteren ggf. zu einer systematisch fraglichen unterschiedlichen Besteuerung der aperiodischen Einkünfte (Teileinkünfteverfahren, keine Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 EStG) und laufender Einkünfte aus den Anteilen (Abgeltungsteuertarif, Abzugsverbot tatsächlicher Werbungskosten nach § 20 Abs. 9 EStG), wenn ein Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG (s.u.) nicht möglich ist184 oder nicht gestellt wird. Neben den bereits in Kap. 4.4.3, S. 64, dargelegten Ausnahmen bzw. Modifikationen des „Regelfalls“ enthält § 32d Abs. 2 EStG weitere – obligatorische oder fakultative – Ausnahmen von der Anwendung der Abgeltungsteuer (mit unterschiedlichen Konsequenzen). Für Kapitalerträge aus bestimmten Lebensversicherungen (i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG) gilt gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 2 EStG (zwingend) weder der Abgeltungsteuertarif noch der eingeschränkte Verlustausgleich nach § 20 Abs. 6 EStG.185

181 Siehe § 52a Abs. 11 S. 11 EStG. 182 Da entsprechende Veräußerungsgewinne von Geldkapitalanlagen nunmehr von § 20 Abs. 2

EStG erfasst werden, ist ein Ausgleich derartiger Verluste mit Gewinnen im Rahmen des § 23 EStG nicht mehr möglich, sondern kann allenfalls noch mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Grundstücken oder anderen – nicht § 20 Abs. 2 EStG unterfallenden – Wirtschaftsgütern erfolgen. Ab 2014 ist für Altverluste nur noch ein Ausgleich mit Gewinnen aus § 23 EStG möglich, womit aber im Regelfall ein faktischer Untergang der Verluste aus Alt-Wertpapiergeschäften verbunden sein dürfte, der mit Blick auf das objektive Nettoprinzip und das Leistungsfähigkeitsprinzip kritisch zu sehen ist. 183 Infolge der Zurechnung zu einer anderen Einkunftsart entfallen die Beschränkungen nach § 20 Abs. 6 und 9 EStG und die Anwendung des Abgeltungsteuertarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG. 184 Während die Option eine Beteiligung von mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft erfordert oder bei einer Beteiligung von mindestens 1 % eine berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen für diese Kapitalgesellschaft, knüpft § 17 EStG allein an eine Beteiligung von mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft an. 185 In den betreffenden Fällen ist die Steuerpflicht der Erträge/Bemessungsgrundlage bereits auf die Hälfte reduziert und soll durch den Abgeltungsteuertarif nicht weiter gesenkt werden.

107

5.5

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

5.5.2.2

Ausnahme „typisch unternehmerische Beteiligung an Kapitalgesellschaft“

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG eröffnet für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer „typischerweise unternehmerischen“ Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auf Antrag des Steuerpflichtigen die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, um in diesen häufig mit einer (erheblichen) Fremdfinanzierung verbundenen Fällen insbesondere den Werbungskostenabzug zu ermöglichen. Eine zum Antrag berechtigende unternehmerische Beteiligung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum unmittelbar oder mittelbar entweder zu mindestens 25 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 % beteiligt und für die Kapitalgesellschaft beruflich tätig ist.186 Wird der Antrag gestellt,187 unterliegen die (laufenden) Einkünfte aus dieser Beteiligung (im Wesentlichen Ausschüttungen) dem Teileinkünfteverfahren und werden entsprechend § 32d Abs. 1, § 3 Nr. 40 S. 2 sowie § 20 Abs. 6 und 9 EStG suspendiert, d.h. neben dem Abzug tatsächlicher Werbungskosten ist auch der Verlustausgleich mit anderen Einkunftsarten eröffnet.

5.5.2.3

Ausnahme zur Vermeidung missbräuchlicher Zinsarbitragegestaltungen

Um missbräuchlicher Steuerarbitrage über Darlehensgestaltungen zu begegnen, bei denen Zinsaufwand innerhalb einer der übrigen Einkunftsarten (z.B. als Betriebsausgaben oder als Finanzierungsaufwand bei Vermietung und Verpachtung) im Rahmen des Regeltarifs – mit einer steuerlichen Wirkung in Höhe des Grenzsteuersatzes von ggf. 42 % oder 45 % – zum Abzug gebracht werden, die korrespondierenden Zinserträge als Einkünfte aus Kapitalvermögen hingegen dem Abgeltungsteuertarif unterliegen, bestimmt § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG einige obligatorische Ausnahmen von der Abgeltungsteuer. Die Besteuerung erfolgt für Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 (Erträge aus typisch stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen) und Nr. 7 (Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, s.o.) sowie Abs. 2 S. 1 Nr. 4 und 7

186 Letzterer Fall zielt insbesondere auf sog. Management-Buy-Out (MBO) Konstellationen. Nach

Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 22.12.09, a.a.O., Tz. 138 ff.) fallen unter den Begriff der beruflichen Tätigkeit sowohl selbständig als auch nichtselbständig ausgeübte Tätigkeiten. Ob es sich bei der beruflichen Tätigkeit um eine gewerbliche, freiberufliche oder um eine andere unter die Gewinneinkünfte fallende Tätigkeit handelt, ist unerheblich. Nicht ausreichend soll eine Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung sein. 187 Der Antrag kann vom Steuerpflichtigen für jede seiner jeweiligen Beteiligungen an verschiedenen Kapitalgesellschaften einzeln, hinsichtlich derselben Beteiligung jedoch nur einheitlich gestellt werden. Er gilt grundsätzlich auch in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen, ohne dass die Voraussetzungen erneut zu belegen sind. Innerhalb der fünf Jahre kann der Antrag auch – ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum – widerrufen werden; ein erneuter Antrag ist für diese Beteiligung dann nicht mehr zulässig.

108

Einkünfte aus Kapitalvermögen

EStG nach dem Regeltarif ohne die Beschränkungen nach § 20 Abs. 6 und 9 EStG, wenn:188

„ Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen sind (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 lit. a EStG),

„ Schuldner eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist und Gläubiger des betreffenden Kapitalertrags ein Anteilseigner, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist (oder eine dem Anteilseigner nahe stehende Person) (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 lit. b EStG) oder

„ soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubigers steht (oder an eine dem Gläubiger der Kapitalerträge nahe stehende Person oder an eine Personengesellschaft, bei der der Gläubiger oder eine diesem nahe stehende Person als Mitunternehmer beteiligt ist, oder an eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft, an der der Gläubiger oder eine diesem nahe stehende Person zu mindestens 10 % beteiligt ist), sofern der Dritte auf den Gläubiger oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann (sog. Back-to-Back-Finanzierung) (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 lit. c EStG). Eine schädliche Back-to-Back-Finanzierung liegt vor, wenn Kapitalanlage und Kapitalüberlassung durch den Dritten (i.d.R. Kreditinstitut) in einem „Zusammenhang“ stehen. Dieser ist nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 lit. c S. 3 bis 5 EStG anzunehmen, wenn Kapitalanlage und -überlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen, wovon insbesondere auszugehen sei, wenn sie in einem engen zeitlichen Zusammenhang stehen (z.B. Aufnahme des Kredits und Tätigung der Kapitalanlage in zeitlicher Nähe sowie einander etwa entsprechende Laufzeiten) oder die jeweiligen Zinsvereinbarungen miteinander verknüpft sind (z.B. Vereinbarung eines Guthabenzinses, der stets 1 %Punkt unterhalb des Darlehenszinses liegt oder Koppelung beider Zinssätze an denselben Referenzzinssatz, z.B. EURIBOR). Ein Zusammenhang in diesem Sinne kann auch vorliegen, wenn die Finanzierungsgestaltung über mehrere Kreditinstitute bewirkt wird (sog. Doppelbankenfall), hingegen ist nicht von einem Zusammenhang auszugehen, wenn die Zinsvereinbarungen marktüblich sind oder die Anwendung des Abgeltungsteuertarifs beim Steuerpflichtigen zu keinem Belastungsvorteil führt.189 188 Voraussetzung der Ausnahmeregelungen ist, dass der Darlehensnehmer die Darlehenszinsen

als Betriebsausgabe oder Werbungskosten geltend machen kann. Ist die Zahlung auf Seiten des Darlehensnehmers nicht oder lediglich als Sonderausgabe (z.B. Versorgungsleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG, ggf. auch als außergewöhnliche Belastung) steuerlich abziehbar, bleibt es bei der (grundsätzlichen) Anwendung des § 32d Abs. 1 EStG auf die dem Darlehensgeber zufließenden Zinsen. (Eine Anwendung des Teileinkünfteverfahrens kommt nicht infrage, da es sich nicht um Dividenden oder dividendenähnliche Erträge handelt. Mangels einer steuerlichen Abzugsfähigkeit von Ausschüttungen auf Ebene der Kapitalgesellschaft kommt für diese eine entsprechende Gestaltung zudem nicht in Betracht.) 189 Die Sätze 1 bis 5 des § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. c EStG gelten sinngemäß, wenn das überlassene Kapital vom Gläubiger der Kapitalerträge für die Erzielung von Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1

109

5.5

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

Die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „nahestehende Person“ ist derzeit noch nicht abschließend geklärt; die Finanzverwaltung vertritt hierzu folgende Auffassung:190 Das Verhältnis von nahestehenden Personen liegt vor, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt oder eine 3. Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person/der Steuerpflichtige bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung imstande ist, einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Sind Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S.d. § 15 AO (z.B. Ehegatte, Verwandte in gerader Linie, Geschwister) oder ist an einem Personenunternehmen der Steuerpflichtige und/oder ein Angehöriger beteiligt, liegt ein derartiges Verhältnis vor. Liegt kein Angehörigenverhältnis i.S. dieser Vorschrift vor, ist von einem nahe stehenden Verhältnis auszugehen, wenn die Vertragsbeziehungen einem Fremdvergleich nicht entsprechen.191 Für das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale ist regelmäßig auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge (im jeweiligen VZ) abzustellen. Demnach würde also z.B. eine im Anschluss an eine fremdübliche Vereinbarung eintretende Verschwägerung zur Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. a EStG auf danach zufließende Erträge führen (und wohl auch eine im Anschluss an eine Darlehensgewährung 10 % übersteigende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft/Genossenschaft).

Satz 1 Nr. 4, 6 und 7 eingesetzt wird. Die Streitanfälligkeit des „Zusammenhangs“ bzw. der Regelung dürfte offensichtlich sein. 190 BFM v. 22.12.2009, a.a.O., Tz. 134 ff. 191 Eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft und ihr Anteilseigner sind nicht grundsätzlich nahestehende Personen, d.h. § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. a EStG ist nicht anzuwenden, wenn die Beteiligung unter 10 % beträgt. Für zu mindestens 10 % an einer Kapitalgesellschaft / Genossenschaft beteiligte Anteilseigner oder diesen nahestehende Personen bestimmt § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 lit. b EStG indes die gleichen Rechtsfolgen wie lit. a. Zur Berechnung der 10 %-igen Beteiligungsgrenze sind sowohl mittelbare als auch unmittelbare Beteiligungen einzubeziehen.

110

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Abbildung 32: Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer bei Anteilen an Kapitalgesellschaften

Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer bei Anteilen an Kapitalgesellschaften Beteiligung an KapG im Betriebsvermögen

Gesellschafter = KapG

Gesellschafter = nat. Person

im Privatvermögen

< 1%

t 1% ohne berufl. Tätigkt. bis < 25%

t 1% mit berufl. Tätigkt. oder t 25%

laufende Einkünfte

steuerfrei § 8b I KStG Regelfall (Ausn. VII und VIII)

Teileinkünfteverf. BMG 60 % § 3 Nr. 40 EStG (Ausn. § 3 Nr. 40 S. 3 und 4)

Abgeltungsteuer (25 %) § 32d I, III, IV EStG BMG 100 %

Abgeltungsteuer (25 %) § 32d I, III, IV EStG BMG 100 %

Wahlrecht Abgeltungsteuer oder auf Antrag Teileinkünfteverf. § 32d II Nr. 3 EStG

Veräußerungsgewinne

steuerfrei § 8b II KStG Regelfall (Ausn. II S. 4 u. 5, VII, VIII)

Teileinkünfteverf. BMG 60 % § 3 Nr. 40 EStG (Ausn. § 3 Nr. 40 S. 3 und 4)

Abgeltungsteuer (25 %) § 32d I, III, IV EStG BMG 100 % (Ausn. Erwerb vor 1.1.2009)

Teileinkünfteverf. BMG 60 % § 3 Nr. 40 EStG § 17 EStG

Teileinkünfteverf. BMG 60 % § 3 Nr. 40 EStG § 17 EStG

BA-/WKAbzug

pauschal nicht abziehbare BA 5% § 8b III, V KStG

Teileinkünfteverf. abziehbare WK 60 % § 3c II EStG

entfällt Beschränkung auf Sparer-Pauschbetrag § 20 VI, IX EStG

lfd. Eink.: entfällt Sparer-Pauschb. § 20 VI, IX EStG VG: 60 % § 3c II EStG, § 17 II S. 6 EStG

lfd.Eink.: abhängig v. Wahlrechtsausübg. VG: 60 % § 3c II, § 17 II S. 6 EStG

in allen AbgSt-Fällen: Veranlagungsoption § 32d VI EStG

REIT-Sonderregelungen §§ 3 Nr. 70, 3c III EStG

111

5.5

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

Abbildung 33: Besteuerung rund um Einkünfte aus Kapitalvermögen192 Zeitliche Anwendung: § 52a X, XI EStG Einlage

§ 4 I S. 7, § 6 I Nr. 5 (lit. a, b, c) EStG § 4 I S. 2, § 6 I Nr. 4 EStG

BV (§§ 13, 15, 18)

Dividenden u.ä. Erträge

Zins u.ä. Erträge

§ 32a EStG volle Besteuerung zum Regeltarif

Ausnahmen § 3 Nr. 40 S. 1 lit. a S. 2 u. 3, lit. b S. 3, lit. d S. 2, S. 3 und 4

PV § 23

§ 20 I

§ 20 II

(lfd. Erträge)

(aperiod. Erträge) grds. Erwerb nach 31.12.2008

übriges (GruBo etc.)

Zins u.ä. Erträge Grds. TEV § 3 Nr. 40 S. 1 lit. a, b, d bis h § 3c II EStG

Entnahme

§ 20

übriges Dividenden (Stillhalter, u.ä. Erträge LV etc.)

Grds. Einkünfteermittlung

(Brutto-)Einnahmen (§ 8 I) ./. Sparer-PB (§ 20 IX) = Einkünfte (pos. / neg.) (¨ negative Einnahmen z.B. Stückzinsen)

KESt anrechenbar § 36 II Nr. 2 EStG

Grds. Einkünfteermittlung § 20 IV EStG Veräußerungspreis ./. Aufwendungen im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang ./. Sparer-PB (§ 20 IX) ./. AK (inkl. Nebenkosten) Verlust / Gewinn

Besonderheiten: § 20 IVa EStG

TEV

§ 32a EStG Regeltarif obligatorisch § 32d II Nr. 1 EStG Antrag § 32d II Nr. 3 EStG

a.F.

n.F.

Erwerb vor 1.1.2009

Erwerb nach 31.12.2008

Ausn. best.Zertifikate § 52a X S. 8 EStG

übriges Anteile an sonstige Kapitalfor- (Terminge- KapGes (u.ä.) derungen geschäfte, LV etc.) u.ä.

als Veräußerung gilt: • (freiwilliger) Tausch • Einlösung, Rückzahlung • Abtretung • verdeckte Einlage in KapGes • Veräußerung PersGes-Anteil

§ 17

Realisation inn.  1 Jahr, GruBo  10 Jahre (> nicht steuerbar)

Anteile an KapGes (u.ä.)

übrige WG

HEV § 3 Nr. 40 S. 1 lit. j

§ 32a Regeltarif

andere GruBo WG (u.ä.) Realisation innerhalb 10 Jahre 1 Jahr; bei Nutzung zur Erzielung lfd. Einkünfte 10 Jahre

TEV § 3 Nr. 40 S. 1 lit. c, § 3c II EStG zu beachten: § 23 II S. 2 a.F. (17 subsidiär ggü. § 23 a.F.) sowie ggf. Vorliegen alter einbringungsgeborener Anteile (vor 13.12.2006)

§ 32a Regeltarif

allg. Fragestellungen, z.B. • Zurechnung der Einkünfte • Zuflussprinzip • Abflussprinzip • Rechtsnachfolger (Übernahme AK / Fristen) und § 35b EStG • Nießbrauch

aufgelaufene Verluste bis 2013 gem. § 23 III S. 9 u. 10 mit § 20 II EStG ausgleichbar • Einkünfteermittlung § 23 III EStG • 600 € Freigrenze § 23 III S. 5 EStG • eingeschränkter Verlustausgleich gemäß § 23 III S. 7 u. 8 EStG

• kein Abzug tatsächlicher Werbungskosten • Verluste: kein Ausgleich mit anderen Einkunftsarten § 20 VI S. 2 bis 4 EStG • Ausgleich Verluste aus Aktien i.S.d. § 20 II nur mit Gewinnen aus Aktien i.S.d. § 20 II EStG (Schedule) • grds. Abgeltungstarif § 32d I EStG (25 % + 1,375 % SolZ + KiSt 8 / 9 %) Erhebung durch inl. auszahlende Stelle außerhalb Veranlagung – Ausnahmen: • ausl. / nicht auszahlende Stelle (privat) § 32 d III ¨ in Veranlagung Abg-Tarif • Ausnahmen: • falsche KESt, Ersatz-BMG etc. § 32d IV auf Antrag Veranlagung Abg-Tarif Zinsen/ sonst. Kapitalforderungen i.S.d. Nr. 4 u. 7 von § 20 I u. II EStG • § 32 d VI ¨ in Veranlagung § 32a-Tarif (Günstigerprüfung) kein WK-Abzug Dividenden u.ä. laufende Erträge i.S.d. § 20 I Nr. 1 u. 2 EStG • Höhe Kapitalerträge Abg-Tarif erforderlich z.B. für BMG § 10b I, § 33 III EStG LV bzw. Kapitalerträge i.S.d. § 20 I Nr. 6 S. 2 EStG (§ 32d II Nr. 2 EStG)

Einzelheiten / Besonderheiten, z.B. unterschiedliche AK (Durchschnittsmethode vs. FiFo-Prinzip), Fremdwährung, Kapitalmaßnahmen, Bezugsrechte, unbekannte AK, unentgeltlicher Erwerb/Übertrag etc.

5.6

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Die nächste Überschusseinkunftsart sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dabei ist unter Vermietung die Überlassung (nur) zum Gebrauch, unter Verpachtung die Überlassung zum Gebrauch und zur Fruchtziehung zu verstehen.193 § 21 EStG enthält einen abschließenden Katalog der unter diese Vorschrift fallenden Tatbestände. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind die Erträgnisse aus der entgeltlichen Überlassung von

192 Eine vergrößerte Version dieser Abbildung befindet sich als Faltblatt am Ende dieses Buches. 193 Die Begriffe Vermietung und Verpachtung sind einkommensteuerrechtlich umfassender als

die vergleichbaren bürgerlich-rechtlichen Begriffe, was man an § 21 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 2 EStG erkennen kann.

112

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

„ unbeweglichem Vermögen (Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile, eingetragene Schiffe und grundstücksgleiche Rechte),

„ Sachinbegriffen (das sind Sachgesamtheiten, die einem einheitlichen Zweck dienen; z.B. die Wohnungseinrichtung eines möblierten Zimmers, die Praxiseinrichtung eines Freiberuflers) und

„ Rechten (z.B. Überlassung des Nutzungsrechts an einer Zufallserfindung) an andere Personen zur Nutzung im Wege der Miete, Pacht oder aufgrund einer ähnlichen Abrede. Dazu gehören gemäß der ausdrücklichen Regelung in § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG auch Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, soweit die Ansprüche im Veräußerungszeitpunkt bereits entstanden sind. Insoweit wird verhindert, dass steuerpflichtige Erträge über den Umweg der Vereinnahmung als (grundsätzlich einkommensteuerlich unbeachtlicher) Veräußerungserlös steuerfrei erzielt werden. Zu beachten ist, dass die Vermietung von einzelnen beweglichen Gegenständen nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt. (Entgelte aus der Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände fallen unter die sonstigen Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG). Wird eine Wohnung zu Wohnzwecken gegen ein Entgelt überlassen, das weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen (§ 21 Abs. 2 EStG). Ein Erzielen von Einkünften liegt in diesem Fall nur hinsichtlich des entgeltlichen Teils vor; hinsichtlich des unentgeltlichen Teils entfällt somit die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs. Oberhalb der 56 % Grenze bleiben die Werbungskosten in voller Höhe abzugsfähig. Diese Vorschrift, die im Übrigen nur im Rahmen von § 21 EStG gilt und deren entsprechende Anwendung bei den Gewinneinkunftsarten nicht zulässig ist,194 soll in erster Linie bei der häufig anzutreffenden verbilligten Vermietung an Angehörige Abgrenzungsprobleme zur Liebhaberei erleichtern. Angesichts langer Verlustphasen, vor allem bei umfangreicher Fremdfinanzierung von Immobilien, der erheblichen Nutzungsdauer und der Möglichkeit der steuerfreien Realisation eines Veräußerungsgewinns außerhalb von § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die Totalgewinnprognose und damit die Frage der Beurteilung als Liebhaberei bei Immobilien besonders schwierig. Die Unterschreitung der Marktmiete kann zwar als Indiz für fehlende Einkunftserzielungsabsicht angesehen werden, jedoch soll dies nicht bereits allein zur Qualifikation als Liebhaberei führen. Nach Ansicht der Rechtsprechung ist daher bei Mieten zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Marktmiete eine Total-Überschussprognose zur Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht erforderlich, bei Mieten über 75 % der Marktmiete kann die Einkunftserzielungsabsicht regelmäßig unterstellt werden. Es steht allerdings zu bezweifeln, dass Grenzen wie die in § 21 Abs. 2 EStG geeignet sind, die einkünfteübergreifende Dogmatik der Liebhaberei zu modifizieren. Vielmehr wird z.T.

194 Im Betriebsvermögen führt die verbilligte Vermietung zu fortlaufend zu erfassenden Nut-

zungsentnahmen.

113

5.6

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

die Auffassung vertreten, die Vorschrift sei nicht verfassungsgemäß, da sie gegen den systemtragenden Grundsatz verstoße, dass Ausgaben nicht abziehbar sind, soweit sie mit Einnahmen bzw. Einnahmeverzichten in Zusammenhang stehen. Die besondere Problematik bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegt jedoch weniger auf der Einnahmenseite als vielmehr bei der Qualifikation und Quantifizierung der Ausgaben. So stehen die Werbungskosten im Rahmen des § 21 EStG nach ihrer begrifflichen Auslegung her dem § 4 Abs. 4 EStG (analog) näher als § 9 EStG. Zu den Werbungskosten zählen alle durch den Besitz des vermieteten oder verpachteten Objekts veranlassten Aufwendungen wie z.B. Gebühren für Straßenreinigung, Müllabfuhr, Kanalbenutzung, Grundsteuer, Hausverwaltung, Hausversicherungen etc. Zinsen und Geldbeschaffungskosten zählen zu den Werbungskosten, wenn die Schuld, deren Zinsen zu zahlen sind, für Zwecke des vermieteten oder verpachteten Objekts aufgenommen worden ist. Neben Zinsen für fremdfinanzierte Objekte ist der bedeutendste Posten der Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung in der Regel die Absetzung für Abnutzung, kurz AfA. § 7 EStG, der über § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch für private Wirtschaftsgüter gilt, die zur Erzielung von Einnahmen eingesetzt werden, schreibt vor, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter, deren Verwendung oder Nutzung sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung zu verteilen sind. Das Zuflussprinzip des § 11 EStG wird insoweit durchbrochen. Je nach Gebäudeart bzw. Verwendung, Nutzungsdauer oder Baubeginn sieht § 7 Abs. 4 (sowie Abs. 5) EStG unterschiedliche AfA-Sätze und -Verläufe vor. Da die zur Anschaffung/Herstellung maßgebliche AfA grundsätzlich über die gesamte Nutzungsdauer beibehalten wird und die AfA-Sätze in der Vergangenheit häufiger geändert wurden, sind für zu bestimmten Zeitpunkten erworbene bzw. fertig gestellte Gebäude auch ältere Fassungen von § 7 Abs. 4 und 5 EStG einschlägig; daneben sind überdies ggf. weitere Besonderheiten zu beachten (zu Einzelheiten siehe §§ 7 ff. EStG, s.a. § 82a EStDV). Wegen der unterschiedlichen Behandlung der Ausgaben (und ihrer quantitativen Bedeutung) ist eine Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand erforderlich. Während im Fall von Erhaltungsaufwand (sofort abziehbare) Werbungskosten vorliegen,195 kann Herstellungsaufwand nur im Wege der AfA geltend gemacht werden (nach vorheriger Zuschlagung/Aktivierung des Aufwands zu den Anschaffungs-/Herstellungskosten). Die Abgrenzung ist oftmals schwierig; allgemeinen liegt Herstellungsaufwand vor bei196

195 Größerer Erhaltungsaufwand kann bei Wohngebäuden (im Privatvermögen) alternativ auch

nach § 82b EStDV über 2 bis 5 Jahre verteilt werden, um ggf. Progressionseffekte sowie den Grundfreibetrag besser nutzen zu können. 196 Diese Definition des Herstellungsaufwands bzw. der Herstellungskosten entstammt § 255 Abs. 2 S. 1 HGB; nach Ansicht des BFH ist § 255 HGB allein maßgeblich für die steuerrechtliche Inhaltsbestimmung der Begriffe Anschaffungs- und Herstellungskosten. Diese Ansicht

114

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

„ Herstellung, „ Erweiterung (Aufstockung oder Anbau, Vergrößerung der nutzbaren Fläche oder Vermehrung der Substanz) oder

„ über den ursprünglichen Zustand hinausgehender wesentlicher Verbesserung. In allen anderen Fällen liegt grundsätzlich Erhaltungsaufwand vor, insbesondere wenn das Objekt nur in einem ordnungsgemäßen Zustand gehalten werden soll oder wenn die Aufwendungen üblicherweise jährlich in etwa gleicher Höhe wiederkehren, vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die für sich allein noch als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung führen (und damit zu aktivieren sein), wenn dadurch der Gebrauchswert eines Wohngebäudes gegenüber dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs deutlich erhöht wird. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen dann zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, wenn sie innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung durchgeführt werden und (ohne Umsatzsteuer) 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten). Jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsaufwendungen sowie Herstellungskosten i.S.d. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB sind in diese quantitative Betrachtung nicht einzubeziehen. Schließlich ist auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wieder die Subsidiarität nach § 21 Abs. 3 EStG zu beachten.

teilt auch der Gesetzgeber in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Die Finanzverwaltung spezifiziert ihre Ansicht zur weiteren Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Anschaffungs-/Herstellungskosten bei Instandsetzung und Modernisierung insb. im BMF-Schreiben v. 18.07.2003, BStBl. I S. 386.

115

5.6

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

Abbildung 34: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) Merkmal(e):

Arten:

Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung nicht-geldlicher Vermögensteile (insb. Sachen und Rechte) durch Vermietung, Verpachtung oder aufgrund einer ähnlichen Abrede zur Nutzung durch andere Personen und Institutionen

§ 21 I EStG Nr. 1

Einkünfte aus der Überlassung von unbeweglichem Vermögen, z.B. von Grundstücken und Gebäuden

Nr. 2

Einkünfte aus der Überlassung von Sachinbegriffen (= Vielzahl von beweglichen Sachen, die wirtschaftlich eine Einheit bilden, z.B. Büroeinrichtung, Mobiliar eines Zimmers, BV)

Nr. 3

Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, z.B. von Urheberrechten

Nr. 4

Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen

Abgrenzung:

Einkünfte aus der Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände sind Einkünfte aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG

Besonderheiten:

ƒ AfA § 7 EStG i.V.m. § 9 I Nr. 7 EStG ƒ Abgrenzung von Erhaltungsaufwand (WK) und Herstellungsaufwand (AfA)

5.7

Sonstige Einkünfte

Die siebte Einkunftsart sind die sonstigen Einkünfte. Trotz ihrer Bezeichnung stellt diese Einkunftsart keine Residualgröße dar, d.h. es handelt sich nicht um eine Auffangvorschrift für ansonsten nicht vom EStG erfasste Tätigkeiten. Der Steuerpflicht unterliegen vielmehr nur die in § 22 EStG aufgeführten Fallgruppen.197 Dabei handelt es sich um Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen einschließlich Leibrenten, bestimmten (Versorgungs-)Leistungen, Realsplitting-Unterhaltsleistungen, privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG, Abgeordnetenbezüge, Einkünfte aus sonstigen Leistungen und Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (i.S.d. § 82 EStG), Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Die Subsidiarität der sonstigen Einkünfte ist in den jeweils betreffenden Vorschriften geregelt.

197 Dem steht nicht entgegen, dass die Besteuerungstatbestände z.T. nur beispielhaft ausgefüllt

sind (siehe § 22 Nr. 1 S. 3 EStG „auch“ oder § 22 Nr. 3 EStG „z.B.“).

116

Sonstige Einkünfte

5.7.1

Wiederkehrende Bezüge

Wiederkehrende Bezüge sind solche Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrundes mit einer gewissen Regelmäßigkeit wiederkehren; es ist nicht notwendig, dass die Zeitabstände stets einheitlich aufeinander folgen. Unter diese Vorschrift des § 22 Nr. 1 EStG fallen insbesondere Leibrenten, Zeitrenten und wiederkehrende geldwerte Vorteile. Damit unterliegen private Renten ebenso wie Sozialversicherungsrenten der Besteuerung als sonstige Einkünfte: Sie werden indes – mit Blick auf ihre steuerliche Vorbelastung – unterschiedlich besteuert. Sozialversicherungsrenten (aus den gesetzlichen Rentenversicherungen)198 sowie Leibrenten (und andere Leistungen) aus den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungskassen (z.B. der Ärzte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer etc.) und aus (kapitalgedeckten Leib-)Rentenversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b EStG (sog. Basis-Rente bzw. Rürup-Rente)199 sind mit dem Übergang zur sog. nachgelagerten Besteuerung seit 2005 grundsätzlich in voller Höhe steuerpflichtig. Die Beiträge sind entsprechend in der Ansparphase von der Besteuerung (nach § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG allerdings betraglich begrenzt) freigestellt bzw. abziehbar. Da Einzahlungsbeträge in die Sozialversicherung vor 2005 nicht unbeschränkt steuerlich abzugsfähig waren, gewährt der Gesetzgeber insoweit für vor 2040 beginnende Renten für die erhaltenen Leistungen eine teilweise Steuerbefreiung (sog. Kohortenbesteuerung). Die Steuerbefreiung wird über im jeweiligen Jahr des Rentenbeginns anzuwendende Prozentsätze, welche sich im Zeitablauf sukzessive abbauen (der Besteuerungsanteil steigt von 50 % in 2005 auf 80 % in 2020 und dann bis 2040 auf 100 %), als 198 Sozialversicherungsrenten (der Arbeitnehmer) sind nicht zu verwechseln mit Bezügen und

Vorteilen aus früheren Dienstleistungen (Betriebsrente), die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). 199 In der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind grds. nur („normale“) Arbeitnehmer (bis zu bestimmten Höchstbeträgen, der sog. Beitragsbemessungsgrenze). Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und Freiberufler (sowie bestimmte Arbeitnehmer, insb. Mitglieder in Versorgungswerken/-kassen aber z.B. auch Vorstandsmitglieder einer AG) sind von dieser gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreit. Sie können ihre Altersvorsorge entweder selber betreiben (z.B. – insbesondere bei Gewerbetreibenden – durch Abschluss einer Basis-Rente bzw. Rürup-Rente), sind (Zwangs-)Mitglied einer berufsständischen Versorgungseinrichtung (insb. Freiberufler) oder freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert. Soweit diese unterschiedlichen Formen der „Basis-Vorsorge“ einander (grds.) äquivalent gegenüberstehen (d.h. die erworbenen Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sind), werden sie in gleicher Weise besteuert (hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Einzahlungen und der Besteuerung der Auszahlungen). Neben dieser Basis-Vorsorge können alle Steuerpflichtigen auch auf andere Weise (zusätzlich) Altersvorsorge betreiben, die ggf. unterschiedlich steuerlich behandelt/gefördert wird (z.B. über betriebliche Altersversorgung oder sog. „RiesterRenten“) oder keiner besonderen Besteuerung unterliegt (z.B. Investitionen in Immobilien, Aktien oder andere Kapitalanlageprodukte wie Sparpläne, Kapitallebensversicherungen; da hier jeweils der Charakter der freien Verfügbarkeit überwiegt, kommt nur die normale „vorgelagerte“ Besteuerung in Betracht), s.u.

117

5.7

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

absoluter Betrag ermittelt, der über die Laufzeit der Rente grundsätzlich konstant bleibt, d.h. Rentenerhöhungen sind prinzipiell in voller Höhe steuerpflichtig. Da der Rentenbeginn regelmäßig erst im Laufe des Jahres eintritt, erfolgt die Ermittlung des Festbetrags durch Anwendung des Prozentsatzes auf die volle Jahresbruttorente des dem Rentenbeginn folgenden Jahres.200

Bsp. M. bezieht seit 1.10.2009 (Vollendung des 65. Lebensjahres) eine Regelaltersrente von monatlich 1.000 €. Zum 1.10.2010 und 1.10.2011 wird die Rente jeweils um 10 € erhöht. 2009 versteuert M. 3 x 1.000 € = 3.000 € zu 58 % = 1.740 € (./. 102 € § 9a Nr. 3 EStG). 2010 bezieht M. 9 x 1.000 € und 3 x 1.010 € = 12.030 €. Der Rentenfreibetrag beträgt also 42 % von 12.030 € = 5.053 €; die Einkünfte betragen 2010 = 6.977 € ./. 102 € = 6.875 €. 2011 bezieht M. 9 x 1.010 € und 3 x 1.020 € = 12.150 €. Die Einkünfte belaufen sich auf 12.150 € ./. 5.053 € ./. 102 € = 6.995 €.

Renten aus (bestimmten) privaten Versicherungen (die nicht solche aus § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a lit. aa EStG sind) und private Veräußerungsrenten (z.B. bei Veräußerung eines Wohnhauses gegen eine Leibrente) werden nur mit ihrem Ertragsanteil versteuert. Dieser stellt quasi die Zinsen auf zuvor eingezahltes bzw. übertragenes Vermögen dar. Das mit den Rentenzahlungen teilweise zurückgezahlte Vermögen (d.h. die Tilgung bzw. der eigentliche Gegenwert für das übertragene Vermögen) ist dagegen nicht als sonstige Einkünfte zu erfassen.

200 Die nachgelagerte Besteuerung gilt auch im Rahmen einer (bei Rentenbezug vorliegenden)

beschränkten Steuerpflicht. Prinzipiell wird – nach dem sog. Förderstaatsprinzip – dem Staat das Besteuerungsrecht eingeräumt, das den Aufbau des Rentenrechts (steuerlich oder auf andere Weise) gefördert hat. Über § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG werden somit auch Renten und andere Leistungen ausländischer Zahlstellen in die Besteuerung einbezogen, wenn die Leistungen auf Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG beruhen, die ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden (unabhängig von der steuerlichen Auswirkung).

118

Sonstige Einkünfte

Abbildung 35: Wiederkehrende Bezüge201 Arten Bezüge aufgrund dauernder Lasten Renten(bezüge) Leibrenten

Zeitrenten

Bezüge aufgrund sonstiger dauernder Lasten

sonstige wiederkehrende Bezüge

sachliche Abgrenzungsmerkmale ƒ beruhen auf besonderem Verpflichtungsgrund

(Vertrag, Gesetz, Testament) ƒ beruhen auf einem selbstständig

nutzbaren Recht, dem (Renten-) Stammrecht ƒ kehren regelmäßig wieder ƒ sind gleichmäßig hoch

mindestens ein Rentenmerkmal fehlt

einheitlicher Entschluss zu wiederholten Leistungen genügt

auf Lebenszeit oder Mindestdauer 10 Jahre

Mindestdauer von 10 Jahren nicht erforderlich

ƒ bestehen in Geld oder sonstigen

vertretbaren Sachen zeitliche Abgrenzungsmerkmale auf Lebenszeit; Sonderformen ƒ abgekürzte Leib-

renten (Höchstzeitrenten) ƒ verlängerte Leibrenten (Mindestzeitrenten)

zeitlich begrenzt, Mindestdauer 10 Jahre

Die steuerliche Einordnung der wiederkehrenden Bezüge (bzw. Leistungen) bereitet angesichts ihrer Subsidiarität gegenüber den anderen 6 Einkunftsarten (§ 22 Nr. 1 S. 1 EStG) sowie der erforderlichen Abgrenzung zur grundsätzlich steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögensebene (z.B. private Unterhaltsleistungen) vielfältige Probleme.202 Weiterhin ist danach zu differenzieren, ob die wiederkehrenden Leistungen beim Geber und Empfänger im betrieblichen oder privaten Bereich anfallen. Wäh201 Nach SELCHERT, Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 2001, S. 64. 202 Zur steuerlichen Behandlung wiederkehrender Bezüge bzw. Leistungen siehe auch Kap. 11,

S. 218ff.

119

5.7

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

rend die Besteuerung allgemein mangels Kongruenz entsprechend dem Grundsatz der individuellen Subjektbesteuerung erfolgt, ist bei privaten wiederkehrenden Bezügen im Sinne eines Korrespondenzprinzips die Besteuerung beim Empfänger weitgehend der Abziehbarkeit beim Geber angeglichen.203 Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen (und von diesem folglich nicht zu versteuern). Dies gilt jedoch nicht für Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO gewährt werden (§ 22 Nr. 1 S. 2 lit. a EStG). Die Besteuerung solcher Bezüge als sonstige Einkünfte erfolgt allerdings nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. i EStG – soweit sie von einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen – im Teileinkünfteverfahren, da diese Leistungen bei der zuwendenden Körperschaft nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können und daher bereits mit Körperschaftsteuer belastet sind. Eine Ausnahme von der grundsätzlichen steuerlichen Unbeachtlichkeit von Unterhaltsleistungen stellt das sog. Realsplitting dar (§ 22 Nr. 1a EStG). Das Realsplitting wird auf übereinstimmenden Antrag von geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten gewährt. In diesem Fall kann der Unterhaltsleistende die Unterhaltszahlungen bis zur Höhe von 13.805 € (zuzüglich der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden – unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen – Ehegatten aufgewandten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge) im Kalenderjahr als Sonderausgaben abziehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Soweit ein solcher Abzug erfolgt, liegen beim Unterhaltsempfänger sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1a EStG vor (auf diese Weise hat der Unterhaltsleistende nicht den gesamten Unterhalt aus besteuertem Einkommen zu zahlen). Der Abzug als Sonderausgaben und die Versteuerung als sonstige Einkünfte korrespondieren somit; der Abzug ist auf die tatsächlich geleisteten Beträge, höchstens jedoch 13.805 € (zzgl. der Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG) beschränkt. Ein betraglich unbeschränktes Korrespondenzprinzip gilt für (Einkünfte aus) Leistungen auf Grund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs (§ 22 Nr. 1c EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG) sowie für bestimmte (Einkünfte aus) auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen (im Rahmen der sog. vorweggenommenen Erbfolge),204 die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU/EWR-Staat hat (§ 22 Nr. 1b EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG, § 1a Abs. 1 Nr. 1a EStG).

203 Das Korrespondenzprinzip ist jedoch weder zwangsläufig noch vollständig. 204 Siehe hiezu ausführlich Kap. 11.3, S. 225.

120

Sonstige Einkünfte

5.7.2

Private Veräußerungsgeschäfte

Die Verwertung von Privatvermögen, also solchem Vermögen, das entweder im Rahmen einer Überschusseinkunftsart zum Einsatz kommt oder mit keiner Einkunftsart zusammenhängt, ist außerhalb von §§ 17, 20 Abs. 2 EStG grundsätzlich steuerlich irrelevant. Dies gilt für Gewinne ebenso wie für Verluste. Eine Ausnahme gilt für private Veräußerungsgeschäfte. Private Veräußerungsgeschäfte sind definiert in § 23 Abs. 1 EStG. Die Vorschrift erfasst bei vor dem 1.1.2009205 erworbenen Wirtschaftsgütern alle nicht unter eine andere Einkunftsart fallenden Veräußerungen, bei denen ein bestimmter Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht überschritten wird. Dieser Zeitraum beträgt bei Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten206 10 Jahre; ausgenommen sind im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung oder im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wirtschaftsgüter (z.B. Einfamilienhaus/Eigentumswohnung)207. Bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere vor dem 1.1.2009 angeschafften Wertpapieren, beträgt die Frist gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein Jahr. Der Erfolg aus der Veräußerung eines solchen vor 2009 erworbenen (und § 23 EStG unterfallenden)208 Wirtschaftguts unterliegt somit ab 2010 grundsätzlich nicht der Besteuerung. Infolge der Erfassung bzw. Überführung bestimmter Tatbestände, insbesondere der Wirtschaftsgüter des Geldkapitalvermögens, ab 2009 in § 20 Abs. 2 EStG reduziert sich der Anwendungsbereich des subsidiären § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf die übrigen Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, z.B. Kunstgegenstände, Antiquitäten, Pkw209 etc. (Bezüglich § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist nicht zwischen vor 2009 und nach 2008 erworbenen Wirtschaftsgütern zu differenzieren). Für nach dem 31.12.2008 erworbene Wirtschaftsgüter, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte (einer anderen Einkunftsart) erzielt werden, beträgt die Frist 10 Jahre, für die übrigen Wirtschaftsgüter ein Jahr. Maßgebend für die Fristberechnung ist das Verpflichtungsgeschäft.210 Entscheidend für die Steuerpflicht ist lediglich die Frister-

205 Siehe § 52a Abs. 11 (S. 4) EStG. 206 Einzubeziehen sind z.B. Gebäude und Außenanlagen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums

207 208 209

210

errichtet, ausgebaut oder erweitert werden (d.h. durch den Bau eines Gebäudes beginnt keine eigene 10-Jahresfrist); für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume gilt dies entsprechend. Ein unbebautes Grundstück kann grundsätzlich nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sein. D.h. insbesondere kein als Betriebsvermögen qualifizierendes Wirtschaftsgut und kein Anteil i.S.d. § 17 EStG. Die Vorschrift erfasst auch Wirtschaftsgüter des täglichen Gebrauchs (denen es regelmäßig an objektivem Wertsteigerungspotenzial mangelt), siehe BFH v. 22.04.2008, IX R 29/06, BFH/NV 2008, S. 1244. Die Frist kann also nicht durch zeitliche Verschiebung des Erfüllungsgeschäfts (Übertragung des Eigentums) umgangen werden.

121

5.7

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

füllung; das Vorhandensein einer Spekulationsabsicht soll nach herrschender Meinung nicht erforderlich sein.211 Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können grundsätzlich nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften des gleichen Kalenderjahrs ausgeglichen werden. Darüber hinaus wird ein – veranlagungszeitraumübergreifender – Verlustabzug nach Maßgabe des § 10d EStG (siehe Kap. 7.1) gewährt, als die Verluste im Abzugsjahr Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften mindern.212 Bis 2013 ist gemäß § 23 Abs. 3 S. 9 und 10 EStG – wahlweise – auch ein Ausgleich mit Gewinnen aus § 20 Abs. 2 EStG möglich.213 Der Besteuerung unterliegt der Saldo aus Veräußerungsgewinnen und -verlusten eines Kalenderjahrs, wenn er 600 € oder mehr beträgt (Freigrenze des § 23 Abs. 3 S. 5 EStG). Von den Vorschriften zu privaten Veräußerungsgeschäften sind naturgemäß nur Veräußerungen im Bereich des Privatvermögens betroffen; im Bereich des Betriebsvermögens gelten hingegen die allgemeinen Regeln zur Relevanz von Veräußerungserfolgen.214 Ggf. stellt sich aber die Frage der Abgrenzung von Privatvermögen und Betriebsvermögen bzw. reiner Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb (gewerblichem Handel), insbesondere wenn innerhalb eines bestimmten Zeitraums eine Vielzahl von Veräußerungen im privaten Bereich anfallen.215 Während bei Veräußerungen von (eigenen) Wertpapieren auch im Falle zahlreicher Transaktionen grundsätzlich noch von reiner Vermögensverwaltung ausgegangen wird, erfolgt bei der Veräußerung von Grundstücken und Gebäuden die Abgrenzung zwischen privaten Grundstücksgeschäften (Vermögensverwaltung) und gewerblichem Grundstückshandel (Gewerbebetrieb) nach der sog. Drei-Objekt-Theorie bzw. Drei-Objekt-Grenze.216

211 Letztere Auffassung übersieht allerdings, dass Spekulationsabsicht wohl nichts anderes als

212 213

214 215 216

122

eine Konkretisierung bzw. Unterform der Einkünfteerzielungsabsicht ist, die ja als Voraussetzung für das Vorliegen einer steuerlich relevanten Tätigkeit stets gegeben sein muss. D.h. die Verluste können nur Einkünfte im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG des vorangegangenen Veranlagungszeitraums oder folgender Veranlagungszeiträume mindern. Diese temporäre Sonderregelung trägt dem Umstand Rechnung, dass mit der Verlagerung wesentlicher Tatbestände in § 20 Abs. 2 EStG im Rahmen des § 23 EStG faktisch nur noch sehr begrenzt Veräußerungsgewinne entstehen. Ein Verlustausgleich mit Gewinnen aus § 23 EStG oder aus § 20 Abs. 2 EStG wirkt sich steuerlich unterschiedlich aus (zum Grenzsteuersatz des Regeltarifs oder zum Abgeltungsteuersatz), so dass ein Dispositionsrecht eingeräumt wird. Zur steuerlichen Behandlung von Veräußerungsvorgängen siehe Kap. 10, S. 183ff. Prägnantes Beispiel ist etwa der (regelmäßige) Verkauf gleichartiger Artikel über OnlineAuktionshäuser. Bei anderen Wirtschaftsgütern, insb. im Rahmen des Verkaufs über Online-Auktionshäuser, kommt der Anzahl der Veräußerungen ebenso eine indizielle Bedeutung im Hinblick auf die Frage zu, ob ein Handel/Gewerbebetrieb vorliegt. Ein Indiz hat indes nicht den Rang eines Tatbestandsmerkmals und kann ebenso widerlegt werden wie auch ohne Überschreiten einer indiziellen quantitativen Grenze aus weiteren – objektiven – Merkmalen auf einen Gewerbebetrieb geschlossen werden kann.

Sonstige Einkünfte

Danach liegt grundsätzlich ein Gewerbebetrieb – und damit Einkünfte nach § 15 EStG217 – vor, wenn die veräußerten Grundstücke in der Absicht erworben wurden, sie (umgehend) mit Gewinn weiterzuveräußern.218 Der Steuerpflichtige betätigt sich in diesen Fällen wie ein Grundstückshändler, der gewerbliche Einkünfte erzielt. Problematischer ist die Beurteilung, wenn die Objekte nach dem Erwerb zunächst vermietet und kurze Zeit darauf veräußert werden, da insoweit fraglich ist, ob sich die Veräußerung noch im Rahmen der Fruchtziehung (quasi als letzter Akt der Vermietung) vollzieht, oder eben doch von Anfang an Veräußerungsabsicht bestand. Rechtsprechung und Finanzverwaltung unterstellen (widerlegbar) eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht, wenn zwischen Anschaffung bzw. Errichtung (sowie ebenso in Fällen der Baureifmachung und Durchführung werterhöhender Maßnahmen) und Veräußerung eines Objekts nicht mehr als fünf Jahre liegen und wenn in zeitlichem Zusammenhang insgesamt mehr als drei Objekte veräußert werden (Drei-Objekt-Grenze) sowie die übrigen Voraussetzungen der Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 2 EStG vorliegen. Einzelheiten zur Drei-Objekt-Grenze können dem BMF-Schreiben vom 26.3.04 (BStBl. I, S. 434) entnommen werden; eine Übersicht gibt Abb. 35; Einzelfragen zur Drei-Objekt-Grenze unterliegen stets der Möglichkeit einer Änderung der Rechtsprechung.

217 Nach § 23 Abs. 2 S. 1 EStG sind die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ja subsi-

diär. 218 Ist bereits bei Erwerb eines Objekts (unbedingte) Veräußerungsabsicht gegeben, d.h. ist eine

Nutzung zur Fruchtziehung gar nicht beabsichtigt, liegen die Voraussetzungen der Gewerblichkeit unmittelbar vor.

123

5.7

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

Abbildung 36: Gewerblicher Grundstückshandel vs. privates Grundstücksgeschäft Abgrenzung Vermögensverwaltung/Gewerbebetrieb nach der Drei-Objekt-Grenze - Prüfschema veräußertes Objekt war langfristig (mind. 10 Jahre) vermietet oder langfristig (mind. 5 Jahre) zu eigenen Wohnzwecken genutzt oder Veräußerung erfolgte ohne Gewinnerzielungsabsicht

ja

grds. kein Objekt i.S.d. „Drei-Objekt-Grenze“

nein

Erwerb/Errichtung/Modernisierung und Veräußerung innerhalb von 5 Jahren

nein

ja

grds. Objekt i.S.d. „Drei-Objekt-Grenze“ nein

Verkauf von mehr als drei Objekten innerhalb von 5 Jahren ja

grds. gewerblicher Grundstückshandel

grds. kein gewerblicher Grundstückshandel

Ausnahme: trotz Unterschreitung 5-J.-Frist (nachweislich) keine Veräußerungsabsicht bereits im Erwerbszeitpunkt

Ausnahme(n): trotz Überchreitung 5-J.-Frist (nachweislich) Veräußerungsabsicht bereits im Erwerbszeitpunkt / Veräußerung von Großobjekten (Bauträger)

nein

gewerblicher Grundstückshandel [von Beginn an]

5.7.3

ja

ja

nein

kein gewerblicher Grundstückshandel

Sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 bis 5 EStG

Sonstige Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG sind gesetzlich nicht definiert. Nach der beispielhaften Aufzählung erfasst die Vorschrift jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das um des Entgelts willen erbracht wird. Dazu zählt insbesondere die Vermietung beweglicher Gegenstände, die keine Sachgesamtheit darstellen (sonst lägen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor), aber auch die Einräumung eines Vorkaufrechts. Betragen diese Einkünfte weniger als 256 € im Kalenderjahr, so sind sie nicht einkommensteuerpflichtig. Verluste aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG können bei der Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangehenden

124

Sonstige Einkünfte

Veranlagungszeitraum erzielt hat oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen erzielt.219 Nach § 22 Nr. 4 EStG gehören Einkünfte aufgrund von Abgeordnetengesetzen einschließlich des Europaabgeordnetengesetzes (also Einkünfte von Parlamentsabgeordneten und kommunalen Wahlbeamten, z.B. Bürgermeister) sowie vergleichbare Bezüge (z.B. Entschädigungen, Zuschüsse zu Krankenversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder etc.)220 zu den sonstigen Einkünften.221 Hinsichtlich der Versorgungsbezüge gewährt § 22 Nr. 4 S. 4 lit. b EStG mit dem Versorgungsfreibetrag die gleiche Vergünstigung wie bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. § 22 Nr. 5 EStG erfasst die Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (i.S.d. § 82 EStG) sowie aus bestimmten Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen, soweit die Leistungen auf entsprechend steuerlich geförderten Beiträgen, Zahlungen sowie (von diesen – im Zeitablauf – generierten) Erträgen und Wertsteigerungen beruhen.222 Vereinfacht handelt es sich bei diesen Leistungen (in Abgrenzung zur BasisVorsorge als 1. Schicht der Altersversorgung) um Bezüge aus der zusätzlichen/ersetzenden223 Altersvorsorge in Gestalt von sog. (privaten) Riester-Renten und Riestergeförderter betrieblicher Altersversorgung224 (arbeitgeberfinanziert, aus Entgeltumwandlung), mithin um die 2. Schicht der Altersversorgung, die wiederum von der – steuerlich nicht geförderten – 3. Schicht der sonstigen Kapitalanlageprodukte abzugrenzen ist. Außerhalb der steuerlichen Beurteilung findet sich häufig die – nicht gleichzusetzende – Differenzierung nach gesetzlicher, betrieblicher und privater Altersvorsorge im sog. Drei-Säulen-Modell.

219 Wie bei § 23 EStG und § 20 Abs. 2 EStG wird auch für sog. Alt-Verluste i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG

220 221

222

223

224

bis 2013 eine zusätzliche Verlustausgleichsmöglichkeit mit Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG gewährt, da bestimmte Tatbestände seit 2009 dort erfasst werden. Siehe § 22 Nr. 4 EStG für eine umfassende Auflistung. Bei den aus dem Haushalt der EU gezahlten Bezügen der EU-Abgeordneten, die auch ein Ruhegehalt und eine Hinterbliebenenversorgung umfassen, wird die von der EU erhobene Gemeinschaftsteuer auf diese Bezüge angerechnet. Soweit die Leistungen auf anderen Quellen/Einzahlungen beruhen, finden sachlich entsprechende Regelungen Anwendung, s.u. und § 22 Nr. 5 S. 2 EStG. Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrags erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung i.S.d. § 22 Nr. 5 S. 1 EStG (§ 22 Nr. 5 S. 9 EStG). § 10a EStG trägt zwar den Titel „zusätzliche“ Altersvorsorge, jedoch ist die Bezeichnung „ersetzende“ Altersvorsorge treffender, da die durch niedrigere Rentenerhöhungen bei der gesetzlichen Rentenversicherung in Zukunft entfallenden Leistungen ersetzt bzw. kompensiert werden sollen. Über § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG werden – vergleichbar § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG – auch Empfänger von Leistungen aus in der Ansparphase im Inland steuerlich geförderten Altersvorsorgemaßnahmen erfasst, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, d.h. die beschränkte Steuerpflicht ist auf Fälle ausgeweitet, in denen Leistungen einer ausländischen Zahlstelle bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen zu (inländischen) Einkünften i.S.d. § 22 Nr 5 S. 1 EStG führen.

125

5.7

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

Abbildung 37: Drei-Säulen-Modell vs. Drei Schichten-Modell der Altersvorsorge/-versorgung225

1. Säule

2. Säule

3. Säule

gesetzliche Altersvorsorge

betriebliche Altersvorsorge

private Altersvorsorge

BMF v. 30.1.2008 § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b EStG

3. Schicht: Kapitalanlageprodukte z.B. Kapitallebensversicherungen, Sparpläne etc.

2. Schicht: Zusätzliche Versorgung betriebliche Altersversorgung (arbeitgeberfinanziert, aus Entgeltumwandlung, Riester-gefördert), private Riester-Rente 1. Schicht: Basisversorgung gesetzliche Rentenversicherung, berufsständische Versorgung, (kapitalgedeckte) Leibrentenversicherungen (Basis-Rente/Rürup-Rente)

Die im Rahmen der zusätzlichen/ersetzenden Altersvorsorge(-schicht 2) zu versteuernden Leistungen setzen sich zusammen aus den in der Ansparphase geleisteten Beiträgen zuzüglich der Zulagen i.S.d. §§ 83 ff. EStG sowie den aus dem Kapital erwirtschafteten Erträgen.226 Soweit der Steuerpflichtige während der Ansparphase geleistete Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben abziehen kann (siehe Kap. 6.1)

225 Nach HEUBECK/SEYBOLD, Der Betrieb 2007, S. 593; zu Zweifelsfragen und systematischen

Brüchen im Hinblick auf die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung (nach Auffassung des BMF) siehe ebenso dort. 226 Auf die spezifischen Besonderheiten der sog. Wohn-Riester-Förderung (Vorzeitige Entnahme in einem Riester-Vertrag bereits angesammelter Beträge zum Erwerb selbstgenutzten Wohneigentums, ggf. Einsatz zur Entschuldung bereits erworbener Immobilien, fiktive Besteuerung der vorgezogenen Auszahlung über 23 Jahre nach dem 62. Lebensjahr, möglicher „Rabatt“ i.H.v. 30 % bei Sofortbesteuerung der gesamten Steuerschuld) wird hier im Einzelnen nicht eingegangen.

126

Sonstige Einkünfte

oder alternativ steuerfreie Zulagen erhält (siehe Kap. 12.2),227 erfolgt in der Auszahlungsphase eine – korrespondierende – nachgelagerte Besteuerung. Da jedoch regelmäßig auch nicht geförderte (und somit bereits versteuerte) Beiträge auf die entsprechenden Altersvorsorgeverträge geleistet werden, ist eine Trennung der Leistungen in ihre verschiedenen Bestandteile erforderlich, um diese jeweils ihrer zutreffenden steuerlichen Behandlung zuzuführen. Der Umfang der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG richtet sich danach, inwieweit die Beiträge in der Ansparphase gem. § 3 Nr. 63 und 66 EStG steuerfrei gestellt, nach § 10a EStG oder Abschnitt XI EStG (Sonderausgabenabzug und Altersvorsorgezulage) gefördert, durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG (oder durch eine nach § 3 Nr. 55b S. 1 EStG steuerfreie Leistung aus einem im Versorgungsausgleich begründeten Anrecht) erworben worden sind oder auf Zahlungen i.S.d. § 92a (Abs. 2 S. 4 Nr. 1 und Abs. 3 S. 9 Nr. 2) EStG beruhen. Soweit die Leistungen nicht auf solchen Beiträgen beruhen (z.B. Einzahlungen, die den steuerlich geförderten Rahmen des § 10a EStG übersteigen), ist auf diese entweder – bei lebenslangen Renten, Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten – § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a EStG entsprechend anzuwenden oder – bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds/-kassen und Direktversicherungen, die nicht ersteren Typs sind – § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (in der jeweils anzuwenden Fassung). Bei anderen Leistungen unterliegt gem. § 22 Nr. 5 S. 2 lit. c EStG der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG, d.h. insoweit werden z.B. die Erträge auf das nicht geförderte Kapital zu den Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 5 S. 1 EStG gerechnet.228 Zu weiteren Einzelheiten bzw. einer groben Darstellung der auf freiwilliger Basis erfolgenden und staatlich geförderten zusätzlichen/ersetzenden Altersvorsorge siehe Kap. 6.1 und 12.2.

227 Die als sog. „Kombi-Modell“ bezeichnete Regelung entspricht im Wesentlichen einer Güns-

tigerprüfung ähnlich dem Familienleistungsausgleich (Kindergeld vs. Kinderfreibetrag), siehe Kap. 12.1, S. 230 und 12.2, S. 233. 228 § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG gilt entsprechend.

127

5.7

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

Abbildung 38: Sonstige Einkünfte (§ 22 EStG)

Merkmal:

erschöpfende Aufzählung von Einkünften unterschiedlicher Art in § 22 EStG

Arten: § 22 EStG Nr. 1: Nr. 1a:

Einkünfte aus Unterhaltsleistungen, soweit sie nach § 10 I Nr. 1 EStG vom Geber als Sonderausgaben abgezogen werden können (Realsplitting)

Nr. 1b:

Einkünfte aus Versorgungsleistungen, soweit sie beim Zahlungsverpflichteten nach § 10 I Nr. 1a EStG als Sonderausgaben abgezogen werden können (vorweggenommene Erbfolge)

Nr. 1c:

Einkünfte aus Leistungen aufgrund schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, soweit sie beim Ausgleichsverpflichteten nach § 10 I Nr. 1b EStG als Sonderausgaben abgezogen werden können

Nr. 2:

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG: § 23 I Nr. 1 EStG: Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte innerhalb von 10 Jahren (Ausnahme: Nutzung zu eigenen Wohnzwecken) § 23 I Nr. 2 EStG: andere – nicht § 20 II EStG unterfallende – Wirtschaftsgüter innerhalb von 1 Jahr (S. 1) sowie innerhalb von 10 Jahren bei Nutzung als Einkunftsquelle (und Erwerb nach 31.12.2008) Einkünfte aus sonstigen Leistungen, z.B. gelegentliche Vermittlung, Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände

Nr. 3: Nr. 4:

Einkünfte aufgrund von Abgeordnetengesetzen (national und EU) sowie vergleichbare Bezüge, z.B. Entschädigungen, Zuschüsse zu Krankenversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder etc.

Nr. 5:

Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (i.S.d. § 82 EStG) sowie aus bestimmten Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen

Besonderheiten:

5.8

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, z.B. Renten oder rentenähnliche Bezüge, soweit nicht steuerlich unbeachtliche private Ebene (z.B. Ratenzahlung, Unterhalt)

ƒ Freigrenzen, z.B. § 22 Nr. 3 S. 2, § 23 III S. 5 EStG ƒ Verlustverrechnung nur mit Gewinnen aus derselben Einkunftsart (§ 22 Nr. 3 S. 3 u. 4, § 23 III S. 7 u. 8 EStG, jeweils mit befristeten Ausnahmen)

Gemeinsame Vorschriften des § 24 EStG

§ 24 EStG begründet keine eigene Einkunftsart; er beinhaltet gemeinsame Vorschriften für alle Einkunftsarten. Zu den einkommensteuerlich beachtlichen Einkünften zählen damit z.B. auch Entschädigungen, die gewährt worden sind

„ für entgangene oder entgehende Einnahmen, „ für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, „ für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft darauf oder „ als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB (wenn sie unter eine Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG fallen).

128

Nicht steuerbare Einkünfte

Zu den einkommensteuerlich beachtlichen Einkünften zählen darüber hinaus Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit (i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG) oder einem früheren Rechtsverhältnis (i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 5 bis 7 EStG), die dem Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsnachfolger zufließen, sowie Nutzungsvergütungen für die Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke. § 24 EStG bestimmt nicht, welcher Einkunftsart die genannten Bezüge zuzurechnen sind; die Zuordnung folgt den allgemeinen Regeln.

5.9

Nicht steuerbare Einkünfte

Nach den bisherigen Überlegungen lassen sich drei Gruppen nicht steuerbarer Einkünfte festhalten. Nicht steuerbar sind zum einen solche Einkünfte, die nicht unter eine Einkunftsart fallen (z.B. Lotteriegewinne, Erbschaften, Eigenleistung). Dazu gehören auch solche Ergebnisse wirtschaftlicher Aktivität, die nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht erzielt worden sind (Liebhaberei). Steuerbare Einkünfte setzen somit in jedem Fall Einkünfteerzielungsabsicht voraus. Zum anderen werden nicht besteuert solche Einkünfte, die einem anderen als dem Steuerpflichtigen zugerechnet werden. Der Tatbestand der Einkünfteerzielung muss beim Steuerpflichtigen erfüllt sein;229 d.h. z.B. freiwillige Zuwendungen, die nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abgezogen werden dürfen, sind dem Zuwendenden zuzurechnen und führen daher beim Empfänger nicht zu Einkünften. Schließlich unterliegen solche Einkünfte nicht der Besteuerung, die ausdrücklich vom Gesetz freigestellt sind.230 Zu nennen sind dabei insbesondere die Befreiungen gemäß den §§ 3 und 3b EStG oder das Kindergeld. Bei den steuerfreien Einnahmen sind allerdings stets die Abzugsverbote nach § 3c Abs. 1 und Abs. 2 EStG für die in (unmittelbarem) wirtschaftlichem(n) Zusammenhang stehenden Ausgaben zu beachten.

229 Siehe auch § 20 Abs. 5 EStG. 230 Es handelt sich insoweit um steuerbare, jedoch nicht steuerpflichtige Einkünfte.

129

5.9

6

Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

6 Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen Im Rahmen des subjektiven Nettoprinzips ist in bestimmten Fällen die Einkommensverwendung, d.h. Privataufwendungen, in Grenzen zu berücksichtigen. Dies geschieht mittels des Abzugs von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind also von den Abzugsverboten des § 12 EStG231 ausgenommen. Sonderausgaben sind zwingend zur Lebensführung notwendige Ausgaben in standardisierter Form. Sonderausgaben stehen als Einkommensverwendung nicht im Zusammenhang mit einer der sieben Einkunftsarten und stellen daher niemals Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar.232 Das Gesetz enthält keine Legaldefinition des Sonderausgabenbegriffs; als Sonderausgaben abzugsfähige Aufwendungen werden vielmehr in den §§ 10 bis 10c EStG abschließend aufgezählt. Außergewöhnliche Belastungen stellen demgegenüber auf außergewöhnliche Umstände ab; gemäß § 33 EStG müssen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig Aufwendungen (die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten noch Sonderausgaben sind) entstanden sein, die außergewöhnlichen Charakter haben.233 Sowohl Sonderausgaben als auch außergewöhnliche Belastungen sind grundsätzlich nur in dem Kalenderjahr abzuziehen, in dem der Vermögensabfluss stattgefunden hat. Soweit ein Abzug im Abflusskalenderjahr mangels eines hinreichend hohen Gesamtbetrags der Einkünfte nicht vorgenommen werden kann, ist nur in Ausnahmefällen (§ 10b EStG) ein Abzug ungenutzter Aufwendungen in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen möglich.

6.1

Sonderausgaben

Bei den Sonderausgaben sind Vorsorgeaufwendungen und nicht der Vorsorge dienende Aufwendungen zu unterscheiden und dahingehend zu untergliedern, ob es

231 Siehe dort: „Soweit in den §§ 9c, 10 Abs. 1 Nr. 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und §§ 33-33b

nichts anderes bestimmt ist...“ 232 Entsprechend werden sie vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen. 233 Außergewöhnlich ist hier bezogen auf die überwiegende Mehrzahl der Steuerpflichtigen zu

verstehen; es sind nicht etwa Aufwendungen gemeint, die außergewöhnlich i.S.v. außerordentlich (nur) für den Steuerpflichtigen sind.

130

Sonderausgaben

sich um unbeschränkt abzugsfähige, – der Höhe nach – beschränkt abzugsfähige oder wechselseitig beschränkt/unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben handelt. Vorsorgeaufwendungen entstehen dem Steuerpflichtigen für seine Lebens- und Altersvorsorge bzw. seine Zukunftssicherung.234 Die betreffenden Aufwendungen sind in § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3, 3a EStG aufgeführt. Eine Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen bzw. Beiträge zur Zukunftssicherung besteht dem Grunde nach gemäß § 10 Abs. 2 EStG unter der Voraussetzung, dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG), wie es z.B. der Fall ist, wenn der Steuerpflichtige von seinem Arbeitgeber einen diesbezüglichen, nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Zuschuss erhält,235 und die Vorsorgeaufwendungen an die in § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG aufgeführten Versicherungsunternehmen, Einrichtungen und Anbieter (siehe dort) geleistet werden. Für bestimmte Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b und Nr. 3 EStG) enthält § 10 Abs. 2 S. 2 EStG als weitere Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige gegenüber dem Anbieter in eine Datenübermittlung nach § 10 Abs. 2a EStG an die Finanzverwaltung eingewilligt hat. Die Abzugsfähigkeit von Beiträgen zugunsten eines Vertrags zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung ist zudem an eine Zertifizierung des Vertrags nach § 5 Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz geknüpft. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG gestattet den Abzug von Altersvorsorgeaufwendungen (sog. Basisversorgung) in Gestalt von Beiträgen zu den gesetzlichen Rentenversicherungen (sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die vergleichbare Leistungen erbringen) und Beiträgen des Steuerpflichtigen zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung.236 Mit Blick auf die grundsätzliche Äquivalenz zur gesetzlichen Rentenversicherung bestehen für letztere Aufwendungen bestimmte Voraussetzungen, z.B. dass der zugrunde liegende Vertrag nur die Zahlung einer – nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres beginnenden237 – monatlichen lebenslangen Leibren-

234 Nur Aufwendungen, die der Steuerpflichtige selbst schuldet und leistet, qualifizieren bei

diesem (grds.) als Sonderausgaben i.S.d. § 10 EStG. Ehegatten bilden insofern eine Ausnahme, als es bei zusammenveranlagten Ehegatten nicht darauf ankommt, welcher Ehegatte die Aufwendungen geleistet hat, da sie für den Sonderausgabenabzug als ein Steuerpflichtiger behandelt werden. Darüber hinaus besteht eine Ausnahme hinsichtlich der Beiträge, die Steuerpflichtige nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung geschiedener / dauernd getrennt lebender Ehegatten (Realsplitting § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG, entsprechend bei Nichtigkeit oder Aufhebung der Ehe), eingetragener Lebenspartner, Kinder, für die ein Anspruch auf Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32d Abs. 6 EStG besteht, oder einer anderen unterhaltsberechtigten Person (§ 33a Abs. 1 S. 2 EStG) aufgewandt haben. 235 Steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken-/Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S.d. Abs. 1 Nr. 3. 236 Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 30.1.2008, IV C 8 – S 2222/07/0003, IV C 5 – S 2345/08/0001, Tz. 23) können zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b EStG begünstigten Aufwendungen auch Beiträge gehören, die zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung erbracht werden, wenn die Beiträge weder steuerfrei noch pauschal besteuert sind und zugunsten einer Neuzusage (Erteilung der Versorgungszusage nach dem 31.12.04) geleistet werden. 237 Für Vertragsabschlüsse nach dem 31.12.11 regelmäßig nach Vollendung des 62. Lebensjahrs.

131

6.1

6

Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

te (bezogen auf das Leben des Steuerpflichtigen) vorsehen darf oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit oder von bestimmten Hinterbliebenen (Ehegatten und Kinder, für die der Steuerpflichtige Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG hat) vorsieht.238 Zudem dürfen die Ansprüche aus dem Vertrag nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen. Zu allen Beiträgen nach lit. a und b des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist der nach § 3 Nr. 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.239 § 10 Abs. 3 EStG beschränkt den Abzug der Vorsorgeaufwendungen der Höhe nach. Der absolute (Jahres-)Höchstbetrag für Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 (S. 2) EStG (abziehbare Rentenversicherungs- und gleichgestellte Beiträge) beträgt prinzipiell 20.000 € (bei zusammenveranlagten Ehegatten 40.000 €). Ein Abzug in dieser Höhe ergibt sich bei Selbständigen und anderen Personen, die entsprechende Beiträge leisten.240 Arbeitnehmer, die den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichten, können insoweit zusätzliche Aufwendungen aus eigenen Mitteln grundsätzlich in voller Höhe abziehen (wobei steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse in die Höchstbetragsbegrenzung einzubeziehen, selber jedoch nicht abziehbar sind, siehe § 10 Abs. 3 S. 5 EStG). Bei Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG erzielenden Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, sowie bei Arbeitnehmern i.S.d. § 10 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 EStG,241 ist der Höchstbetrag

238 Die FinVerw führt im BMF-Schreiben v. 30.1.2008, a.a.O., Tz. 8 ff., weitere Voraussetzungen

an, z.B. dass die Leibrente in gleich bleibender oder steigender Höhe gezahlt wird (geringe Schwankungen infolge unterschiedlicher Überschussanteile sind unbeachtlich, unzulässig ist ein planmäßiges Sinken der Rentenhöhe sowie ein sog. Auszahlungsplan, der lediglich ein bestimmtes zu Beginn der Auszahlungsphase vorhandenes Kapital über eine gewisse Laufzeit verteilt). 239 Letzteres erfolgt (allein) im Hinblick auf eine zutreffende Ermittlung der (als Sonderausgaben) abziehbaren Beträge; steuerfreie Arbeitgeberanteile/Zuschüsse selbst sind insoweit nicht abziehbar, s.u. Beiträge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b, 1c (Aufstockung von Minijobs) oder nach § 172 Abs. 3, 3a des 6. Buches SGB werden auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet. 240 Die Höchstgrenze von 20.000 € liegt erheblich oberhalb der Beiträge, die Arbeitnehmer im Rahmen der Pflichtversicherung gemäß der Beitragsbemessungsgrenze entrichten (auf Basis der Beitragsbemessungsgrenze West 2010 i.H.v. 66.000 € ergeben sich bei einem Beitragssatz von 19,9 % und hälftiger Übernahme durch Arbeitgeber und Arbeitnehmer abziehbare Arbeitnehmeraufwendungen i.H.v. 6.567 €. 241 (Insoweit vergleichbare) Arbeitnehmer, die a) in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen aufgrund des Beschäftigungsverhältnisses bei Ausscheiden eine lebenslängliche Versorgung, Abfindung oder Nachversicherung zusteht und b) nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversor-

132

Sonderausgaben

gemäß § 10 Abs. 3 S. 3 EStG zu kürzen, um eine Gleichbehandlung mit Pflichtversicherten bzw. eine Differenzierung gegenüber Selbständigen zu gewährleisten. Durch die entsprechende Kürzung des Höchstbetrags um einen fiktiv ermittelten Gesamtversicherungsbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) auf Basis der Einnahmen aus der zur Kürzung führenden Tätigkeit (maximal bis zur Beitragsbemessungsgrenze) ist für diese Personen der vollumfängliche Abzug der Vorsorgeaufwendungen gleich den Pflichtversicherten nur im Rahmen einer ergänzenden Absicherung möglich. Ein vollumfänglicher Abzug der Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG (bis zur Höchstgrenze) erfolgt jedoch im Zuge des Übergangs auf die nachgelagerte Besteuerung von Altersbezügen erst ab 2025. Im Kalenderjahr 2005 blieb der Abzug gem. § 10 Abs. 3 S. 4 EStG zunächst auf 60 % der nach S. 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen (also einschließlich des Arbeitgeberanteils) beschränkt. In den folgenden Kalenderjahren erhöht sich der Anteil jeweils um 2 %-Punkte (§ 10 Abs. 3 S. 6 EStG), d.h. 2010 = 70 %. Der sich entsprechend ergebende Betrag ist dann, gemindert um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung (und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers), als Sonderausgabe abziehbar. Da der zunächst zur Berechnung des abziehbaren Betrags einzubeziehende Arbeitgeberanteil (AG-Anteil) betraglich grds. dem Arbeitnehmeranteil entspricht, d.h. 50 % des Gesamtversicherungsbeitrags ausmacht, führt seine Zurechnung und anschließende Kürzung von dem mit 70 % ermittelten Abzugsbetrag zu einer Abzugsfähigkeit des Arbeitnehmeranteils i.H.v. 40 %.

Bsp. Ein Selbständiger leistete 2005 Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.H.v. 30.000 €. Lösung: Der Abzug ist/war auf 60 % von 20.000 € = 12.000 € begrenzt. Der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung des Steuerpflichtigen W beläuft sich 2010 auf 5.000 €. Lösung: Abziehbar sind zunächst 5.000 € + 5.000 € = 10.000 € x 70 % = 7.000 €. Nach Abzug des Arbeitgeberanteils verbleiben abziehbar 7.000 € ./. 5.000 € = 2.000 €. (Dies entspricht 40 % der eigenen Aufwendungen des Arbeitnehmers.) Variation: Der Arbeitnehmer W hat darüber hinaus eine eigene kapitalgedeckte Zusatzversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b, Abs. 2 EStG abgeschlossen und hierfür 6.000 € Beiträge bezahlt (in 2010).

gung erworben haben (ungeachtet fehlender eigener Beitragsleistungen oder nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreier Beiträge).

133

6.1

6

Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

Lösung: Abziehbar sind (5.000 € + 5.000 € + 6.000 €) x 70 % = 11.200 € Nach Abzug des AG-Anteils verbleiben abziehbar 11.200 € ./. 5.000 € = 6.200 €. (Dies entspricht 40 % seines Arbeitnehmeranteils und 70 % seiner zusätzlichen Beiträge.) Variation: Der Steuerpflichtige ist Beamter und erzielt Einkünfte in gleicher Höhe. Lösung: Kürzung des Höchstbetrags um 10.000 € = 10.000 € verbleibender Höchstbetrag. Abziehbar sind 6.000 € x 70 % = 4.200 €. (Dies entspricht der Abziehbarkeit der Zusatzversorgung des Arbeitnehmers.)

Sonstige Vorsorgeaufwendungen, d.h. Aufwendungen für Personenversicherungen, die keine Altervorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG darstellen, sind (unabhängig von der Höhe des Abzugs gemäß § 10 Abs. 3 EStG) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.V.m. § 10 Abs. 4 EStG grundsätzlich bis zu einem Höchstbetrag von 2.800 € im Kalenderjahr abziehbar. Hat der Steuerpflichtige ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten, z.B. als mitversicherter Ehegatte, oder werden für dessen Krankenversicherung Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 9, 14, 57 oder 62 EStG erbracht, ermäßigt sich der Höchstbetrag auf 1.900 € im Kalenderjahr.242 Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sind zum einen Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu (reinen) Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nr. 2 S. 1 lit. b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen, sowie Beiträge zu bestimmten (Kapital-)Lebens- bzw. Rentenversicherungen, deren Laufzeit vor dem 1.1.2005 begonnen hat.243 Zum anderen rechnen hierzu Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen sind. Da die Steuerfreistellung des Existenzminimums auch die Mindestabsicherung gegen Krankheits- und Pflegerisiken umfassen muss, gestattet § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG gegenüber Nr. 3a einen betraglich unbegrenzten Abzug der Beiträge zur gesetzlichen (sozialen und privaten) Pflegeversicherung und der Beiträge für einen sog. Basiskrankenversicherungsschutz. Der betraglich unbegrenzte Abzug dieser Basiskrankenversicherung (ohne Beitragsanteile zur Finanzierung von Krankengeld und sog. Komfortleistungen wie z.B. Chefarztbehandlung, Einzelbettzimmer)244 steht – basierend auf einer rein fiskalischen Motivation des Gesetzgebers – in einem wechselseitigen Verhältnis zum sachlich nicht eingeschränkten Höchstbetragsabzug

242 Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist entsprechend der Erfüllung der jeweiligen Voraus-

setzungen die Summe aus den individuellen Höchstbeträgen anzusetzen. 243 Die Sonderregelung für diese „Altverträge“ erklärt sich aus dem intendierten Bestandsschutz

der steuerlichen Begünstigung(en), die für solche Versicherungen bis 2004 gewährt wurde(n). 244 Diese Komponenten gehen über eine existenznotwendige Absicherung gesundheitsbedingter

Risiken hinaus (das Krankengeld dient dem krankheitsbedingten Verdienstausfall und damit der Vermögenssicherung), so dass eine Berücksichtigung insoweit nicht zwingend ist.

134

Sonderausgaben

der Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG. Betragen die sonstigen Vorsorgeaufwendungen einschließlich der (gesamten) Beiträge zur Kranken-/Pflegeversicherung (inklusive Anteile zur Finanzierung von Krankengeld und Komfortleistungen) nicht mehr als 2.800 € im Kalenderjahr, sind die Aufwendungen in voller Höhe abziehbar. Übersteigen jedoch die (Basis-)Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG die höchstens nach § 10 Abs. 4 S. 1 bis 3 EStG zu berücksichtigenden Aufwendungen (d.h. grundsätzlich 2.800 €), sind ausschließlich erstere abzuziehen und ein Abzug (übriger Vorsorgeaufwendungen) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG scheidet gemäß § 10 Abs. 4 S. 1 EStG aus.

Bsp. Der ledige Selbständige S zahlt für seine private Krankenversicherung einen Jahresbeitrag (inkl. Krankengeldanteil) von 2.200 € und für seine private Pflegeversicherung 350 €. Daneben zahlt S für eine private Haftpflichtversicherung 150 € p.a. Lösung: Insgesamt belaufen sich die sonstigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG auf 2.700 €, so dass ein Abzug in voller Höhe erfolgt; einer Herausrechnung des Finanzierungsanteils für das Krankengeld bedarf es nicht. Die ledige Selbständige T zahlt für ihre Kranken- und Pflegeversicherung einen Jahresbeitrag i.H.v. 6.400 € (davon 1.000 € Anteil für Krankengeld und Komfortleistungen). Daneben hat sie Aufwendungen für eine Berufsunfähigkeits- und eine Haftpflichtversicherung i.H.v. 700 €. Lösung: Insgesamt fallen sonstige Vorsorgeaufwendungen i.H.v. 7.100 € an. Da die der Basisabsicherung entsprechenden Beiträge mit 5.400 € den Höchstbetrag von 2.800 € übersteigen, können nur 5.400 € abgezogen werden; die Beiträge zur Berufsunfähigkeits- und zur Haftpflichtversicherung sowie der Anteil für Krankengeld und Komfortleistungen sind nicht abziehbar.

Die Eliminierung des Anteils zur Finanzierung des Krankengelds erfolgt bei Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung (und zur Krankenversicherung der Landwirte) über einen pauschalen Abzug i.H.v. 4 %,245 mögliche Anteile für Komfortleistungen (Wahl- und Zusatzleistungen) sind individuell zu kürzen. Bei einer privaten Krankenversicherung ist die Ermittlung des Anteils nicht abziehbarer Beiträge (basierend auf § 10 Abs. 5 EStG) in der Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung (KVBEVO) geregelt.246 Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung sind in voller Höhe abziehbar, Beiträge zur privaten Pflegeversicherung nur mit dem Anteil, der der gesetzlichen Pflegeversicherung entspricht. Sachlich qualifizieren als Beiträge zu Krankenversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG Aufwendungen, die Krankheitsrisiken, Vorsorgeuntersuchungen u.ä. 245 Da in der gesetzlichen Krankenversicherung versicherte Rentner keinen Anspruch auf Kran-

kengeld haben, erfolgt bei diesen keine diesbezügliche Kürzung. 246 Die Krankenkassen teilen ihren Mitgliedern die steuerlich abziehbaren Beträge mit.

135

6.1

6

Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

abdecken inklusive Versicherungen auf Krankengeld/Krankentagegeld und Krankenhaustagegeld, einschließlich Beihilfe-, Kur- und Heilkosten- sowie Auslandskrankenversicherungen. Steuerfreie Arbeitgeberanteile und (Arbeitgeber-)Zuschüsse rechnen nicht zu den abzugsfähigen sonstigen Vorsorgeaufwendungen. Ein im Rahmen der Versicherung vereinbarter sog. Selbstbehalt reduziert den abziehbaren Beitrag. Die entsprechend vom Steuerpflichtigen selbst getragenen Aufwendungen sind mangels Qualifikation als Vorsorgeaufwendungen/Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG keine Sonderausgaben und daher allenfalls als außergewöhnliche Belastung abziehbar (s.u.).247 Sog. Beitragsrückerstattungen (infolge nicht in Anspruch genommener Versicherungsleistungen) mindern – im Jahr der Rückerstattung – die als sonstige Vorsorgeaufwendungen abziehbaren Beiträge. Soweit infolge der Rückerstattung die Höchstgrenze der sonstigen Vorsorgeaufwendungen unterschritten wird, können gemäß § 10 Abs. 4 S. 4 EStG nicht abziehbare Aufwendungen wiederum abgezogen werden, so dass insoweit kein steuerlicher Nachteil entstehen muss. Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen werden auch die von ihm im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung getragenen eigenen Beiträge eines bei ihm steuerlich zu berücksichtigenden Kindes, des Ehegatten oder eines eingetragenen Lebenspartners behandelt.248 Da die seit 2005 bzw. 2010 anzuwendenden Regelungen insbesondere für Bezieher niedriger Einkommen ggf. eine Verschlechterung gegenüber der Rechtslage bis 2004 bewirkt, sieht § 10 Abs. 4a EStG vor, dass bis 2019 – durch das Finanzamt – jeweils zu prüfen ist, ob sich hinsichtlich der Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, Nr. 3 und Nr. 3a EStG bei Anwendung des § 10 Abs. 3 EStG in der Fassung von 2004 ein höherer Abzugsbetrag ergibt (sog. Günstigerprüfung), der dann stattdessen anzusetzen ist. Auf eine Darstellung der Regelung des § 10 Abs. 3 EStG i.d.F. von 2004 wird an dieser Stelle verzichtet. Bestimmte Steuerpflichtige können darüber hinaus im Rahmen der zusätzlichen/ersetzenden Altersvorsorge nach § 10a EStG Altersvorsorgebeiträge i.S.d. § 82 EStG (sog. Riester-Rente bzw. -Förderung) – zuzüglich der ihnen dafür nach §§ 83 ff. EStG zustehenden Zulage – in beschränkter Höhe als Sonderausgaben abziehen.249 Begünstigt sind grundsätzlich alle Steuerpflichtigen, die in einem inländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem pflichtversichert sind. Hierzu rechnen insbesondere Arbeitnehmer, die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichten, versicherungspflichtige Selbständige, Kindererziehende sowie Lohnersatzleistungsbezieher. Bestimmte weitere Personen sind den Pflichtversicherten gleichgestellt, z.B. Beamte, siehe § 10a Abs. 1 S. 1 Hs. 2 EStG. Nicht zum Kreis der Begünstigten gehören freiwillig Versicherte, Pflichtversicherte einer berufsständischen Versorgung (z.B. Ärzte, Rechtsan247 Die Beitragsersparnis ist insoweit gegen die geringere steuerliche Abziehbarkeit abzuwägen. 248 Im Rahmen des Realsplittings sowie im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG können vom Steuer-

pflichtigen geleiste Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung beim Berechtigten als eigene Beiträge abgezogen werden (beim Steuerpflichtigen wirken sich die Beiträge ja bereits über die Zuwendung steuerlich aus, die der Berechtigte der Besteuerung unterwerfen muss). 249 Siehe § 10a Abs. 1 S. 1 EStG.

136

Sonderausgaben

wälte, Steuerberater) und Personen, die in einem ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungssystem pflichtversichert sind. Die neben die umlagefinanzierte gesetzliche Rentenversicherung gestellte kapitalgedeckte „zusätzliche Altersvorsorge“ soll einen Ausgleich bzw. Ersatz für die durch geringere Rentenerhöhungen bei der gesetzlichen Rentenversicherung entfallenden Leistungen bieten. Die Voraussetzungen, unter denen eine Anlageform als „Altersvorsorgevertrag“ zertifiziert werden kann, sind im Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz (AltZertG) geregelt; im Wesentlichen ist erforderlich, dass:

„ die Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahrs oder einer vor Vollendung des 60. Lebensjahres beginnenden Leistung aus einem gesetzlichen Alterssicherungssystem (z.B. dem Beginn einer Altersrente oder einer Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit) erbracht werden (dürfen),

„ zu Beginn der Auszahlungsphase mindestens die eingezahlten Altersvorsorgebeiträge für die Auszahlungsphase zur Verfügung stehen,

„ die Auszahlung in Form einer lebenslang gleichbleibenden oder steigenden monatlichen Leistung (eine Zusammenfassung in einer jährlichen Auszahlung ist möglich) erfolgt (bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals können außerhalb der monatlichen Leistungen ausgezahlt werden. Zudem ist die gesonderte Auszahlung der in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge möglich; Kleinbetragsrenten können nach § 93 Abs. 3 EStG abgefunden werden),

„ die in Ansatz gebrachten Abschluss- und Vertriebskosten entweder als Prozentsatz der Altersvorsorgebeiträge oder über einen Zeitraum von mindestens 5 Jahren gleichmäßig verteilt abgezogen werden und

„ ein bestimmtes Kündigungs- bzw. Übertragungsrecht (auf einen entsprechenden Vertrag eines anderen Anbieters oder für eine Verwendung für selbstgenutztes Wohnungseigentum i.S.d. § 92a EStG) sowie ein Vertragsruherecht bestehen.250 Der Abschluss eines solchen Altersvorsorgevertrags ist den Begünstigten freigestellt. Der Gesetzgeber gewährt eine dem Familienleistungsausgleich251 ähnliche steuerliche Förderung (sog. Kombi-Modell), die insoweit materiell einer nachgelagerten Besteuerung entspricht. Die Förderung erfolgt – unter der Voraussetzung einer Einwilligung des Steuerpflichtigen in die Datenübermittlung durch den Anbieter an die zentrale Stelle gemäß § 10a Abs. 2a, Abs. 5 EStG – nach dem Ergebnis einer Günstigerprüfung entweder durch eine steuerliche Zulage oder durch einen begrenzten Sonderausgabenabzug während der Ansparphase;252 in der Auszahlungsphase sind die geleisteten 250 Zu sämtlichen Voraussetzungen im Einzelnen siehe § 1 AltZertG. 251 Siehe Kap. 12.1, S. 230. 252 Siehe Kap. 12.2, S. 233. Der Familienleistungsausgleich geht – streng genommen – über eine

Günstigerprüfung hinaus, indem er als Vergleichsberechnung den gesamten Veranlagungszeitraum erfasst.

137

6.1

6

Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

Beiträge und die Zulagen dann (einschließlich des Wertzuwachses und der aus dem Kapital erwirtschafteten Erträge) als Leistungen nach § 22 Nr. 5 EStG zu versteuern.253 Abzugsfähige bzw. förderungsfähige Altersvorsorgebeiträge sind nach § 82 EStG Beiträge, die ein Zulageberechtigter zu Gunsten eines auf seinen Namen lautenden, zertifizierten Altersvorsorgevertrags leistet (Abs. 1) sowie aus seinem individuell versteuerten Arbeitslohn in bestimmte Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen geleistete Zahlungen (Abs. 2), wenn eine Auszahlung der zugesagten Altersversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist. Zu den Altersvorsorgebeiträgen gehören auch die Beitragsteile, die zur Absicherung der verminderten Erwerbstätigkeit des Zulageberechtigen und zur Hinterbliebenenversorgung verwendet werden, wenn in der Leistungsphase die Auszahlung in Form einer Rente erfolgt. Aufwendungen, für die eine Arbeitnehmer-Sparzulage oder eine Wohnungsbauprämie gewährt wird oder die im Rahmen des § 10 EStG als Sonderausgaben geltend gemacht werden (oder Rückzahlungsbeträge nach § 92a Abs. 2 EStG), sind gemäß § 82 Abs. 4 EStG keine Altersvorsorgebeiträge. Im Veranlagungszeitraum als Sonderausgaben abziehbar sind Beiträge und Zulagen254 bis 2.100 €.255 Bei nach § 26 Abs. 1 EStG veranlagten Ehegatten steht der Sonderausgabenabzug unter den Voraussetzungen des § 10a Abs. 1 EStG jedem Ehegatten (für den eigenen Vertrag) gesondert zu; die Übertragung eines nicht ausgeschöpften Abzugsvolumens zwischen den Ehegatten ist nicht möglich.256 Gehört ein Ehegatte nicht zum begünstigten Personenkreis des § 10a Abs. 1 EStG, kann er zwar nicht (selbst) den Sonderausgabenabzug in Anspruch nehmen, gleichwohl kann er jedoch gemäß § 79 EStG zulageberechtigt sein, wenn ein (eigener) auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht, die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllt sind257 und der andere Ehegatte zum begünstigten Personenkreis des § 10a Abs. 1 EStG gehört. In diesem Fall werden dann die von beiden Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeiträge und die ihnen dafür zustehenden Zulagen beim Sonderausgabenabzug des begünstigten Ehegatten berücksichtigt. Die steuerliche Förderung eines Riester-Vertrags kann auch für die Bildung von selbstgenutztem Wohneigentum (im EU/EWR-Raum) eingesetzt werden (§ 92a EStG).

253 Siehe Kap. 5.7, S. 116. 254 Zur Vermeidung von Verzögerungen (die Veranlagung erfolgt i.d.R. vor der Zulagenprüfung

bzw. -zahlung) ist hierbei nicht auf die tatsächlich gezahlte Zulage, sondern auf den Zulageanspruch abzustellen. 255 Dieser Betrag entspricht ca. 4 % der 2002 maßgebenden (Renten-)Beitragsbemessungsgrenze. Es ist indes nicht erforderlich, dass die Zahlungen aus „verbeitragtem“ Arbeitslohn erfolgen. 256 Für die Günstigerprüfung werden jedoch die beiden Ehegatten jeweils zustehenden Zulagen mit den sich insgesamt ergebenden Steuervorteilen aus dem zusätzlichen Sonderausgabenabzug verglichen. 257 Liegen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG nur deshalb nicht vor, weil beide Partner nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind und einer seinen Wohnsitz im EU-Ausland hat, gibt es ebenso eine mittelbare Zulageberechtigung für den Ehegatten.

138

Sonderausgaben

Die Wohn-Riester begünstigte Wohnung muss die Hauptwohnung / den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellen. Neben den Vorsorgeaufwendungen kann der Steuerpflichtige die folgenden beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben geltend machen: Aufwendungen für die eigene – erstmalige – Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, sind gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 12 Nr. 5 EStG bis zu 4.000 € (einschließlich auswärtiger Unterbringung) abzugsfähig. Findet die erstmalige Berufsausbildung bzw. das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses statt, sind die Aufwendungen bei den entsprechenden Einkünften vollumfänglich als Werbungskosten abziehbar. Ein Abzug als Beriebsausgaben oder Werbungskosten ist aber auch ohne Dienstverhältnis möglich. Zwar konstatiert § 12 Nr. 5 EStG (außerhalb des Sonderausgabenabzugs) für diese Aufwendungen ein Abzugsverbot. Nach – zutreffender – Auffassung der Rechtsprechung258 gibt dies jedoch nur die typisierende Sicht des Gesetzgebers wieder, dass ein Erststudium in der Regel keinen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang mit Einkünften aufweist, der einen Abzug als Werbungskosten rechtfertigen würde. Besteht hingegen ein hinreichend konkreter erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen mit einer (späteren) beruflichen Tätigkeit, qualifizieren die Aufwendungen als Werbungkosten/Betriebsausgaben und kann ihre Abziehbarkeit nicht von § 12 Nr. 5 EStG eingeschränkt werden, da die Vorschrift kein Abzugsverbot für Werbungskosten/Betriebsausgaben beinhaltet. Entscheidend ist somit die Qualifikation von Ausbildungskosten. Während bei Aufwendungen für Fort- und Weiterbildung (z.B. Vorbereitungskurs auf die StB-Prüfung) eher unstreitig ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vorliegt, ist dieser bei erstmaligen Ausbildungskosten259, inbs. einem Erststudium, i.d.R. weniger konkret. Nach Auffassung der Rechtsprechung (s.o.) liegen zumindest in den Fällen beruflich veranlasste Aufwendungen vor, in denen dem Erststudium eine abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen ist, etwa ein Wirtschaftsstudium nach Abschluss einer kaufmännischen Lehre.260 Für Studierende ohne abgeschlossene Berufsausbildung ist ein Abzug der Studienkosten als Werbungskosten schwieriger, wenngleich nicht ausgeschlossen. Da diese nach dem erfolgreichen Abschluss i.d.R. eine Tätigkeit aufnehmen, für die sie das Studium erst qualifiziert hat, ist auch insoweit ein Zusam-

258 BFH v. 18.6.2009, VI R 14/07, VI R 31/07, VI R 79/06, VI R 6/07 und VI R 49/07, BFH/NV 2009,

S. 1875ff. 259 Die Rechtsprechung hat indes schon in der Vergangenheit von einer strikten Unterscheidung

zwischen Aus- und Fortbildung Abstand genommen, da es unerheblich sei, ob z.B. ein Studium eine Basis für andere Berufsfelder schafft oder einen Berufswechsel vorbereitet. 260 Die inhaltliche/fachliche Verbindung zwischen Berufsausbildung und Studium kann auch weniger ausgeprägt sein; ein Studium rein aus persönlicher Neigung oder „ins Blaue hinein“ ist jedoch für einen erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhang nicht hinreichend. Bei einem Master-Studium im Anschluss an einen Bachelor liegt definitionsgemäß kein Erststudium vor, so dass § 12 Nr. 5 EStG hier überhaupt nicht greifen kann.

139

6.1

6

Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

menhang zwischen den Studienkosten und der nachfolgenden Tätigkeit zumindest nicht von der Hand zu weisen. Es gilt aber, diesen Zusammenhang als hinreichend konkret nachzuweisen. Während dies zu Beginn des Studiums noch schwieriger sein dürfte, steigen die Chancen jedoch mit absolvierten Praktika und einer ggf. im Anschluss erfolgenden Aufnahme in einen Förderkreis des potenziellen Arbeitgebers oder ähnliches. Jedenfalls ist der Zusammenhang spätestens ab dem Zeitpunkt gegeben, zu dem der Studierende bereits einen Arbeitsvertrag unterschrieben hat (z.B. im 5. Semester vor Anfertigung der Bachelor-Thesis). Die Systematik des Nettoprinzips gebietet auch einen Abzug vorab entstandener (und somit in voller Höhe abzugsfähiger) Werbungskosten oder Betriebsausgaben, insoweit durch die Ausbildung die Voraussetzung dafür geschaffen wird, dass der Steuerpflichtige das erworbene Wissen am Markt einsetzt und steuerpflichtige Einnahmen erzielt. Qualifizieren die Aufwendungen als Werbungskosten/Betriebsausgaben, mindern sie (mangels entsprechender Einnahmen) als negative Überschüsse über einen Verlustvortrag (ggf. -rücktrag) die steuerpflichtigen Einkünfte anderer Jahre, wodurch sich die Abzugsfähigkeit auswirken kann, vgl. Kap. 7.1, S. 151ff. Da ein Abzug als Sonderausgaben demgegenüber nur in dem Jahr möglich ist, in dem die Aufwendungen anfallen, ergibt sich insoweit ggf. eine Situation, in der sich die Aufwendungen mangels ausreichend hoher Einkünfte, insbesondere bei gänzlich fehlenden Einnahmen (d.h. einem „Verlust“ in Höhe der Aufwendungen) steuerlich nicht auswirken.261 Die Auffasung des Gesetzgebers, Aufwendungen für ein Erststudium typisierend dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen, ist prinzipiell kritisch zu sehen, nicht zuletzt auch mit Blick auf die Begründung, dadurch drohenden Steuerausfällen i.H.v. jährlich 1,5 Mrd. € vorzubeugen bzw. entgegen zu wirken.262 Die daneben vorgebrachten „Argumente“ des Gesetzgebers sprechen zudem eher für einen Abzug der Aufwendungen als dagegen, wenn z.B. ausgeführt wird, dass die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung gehöre, Vorsorge für die persönliche Existenz darstelle und das Erlernen der Grundlagen eines Berufs dem Erwerb (sic!) einer selbständigen und gesicherten Position im Leben diene.263 Ebenso fehlgehend ist der Hinweis, das Erststudium eröffne eine neue berufliche, soziale und wirtschaftliche Stellung, so dass die dafür getätigten Aufwendungen daher typisierend den Lebensführungskosten zuzurechnen seien. Im Allgemeinen sollte eine entsprechende „berufliche“ und „wirtschaftliche“ Stellung mit einem höheren Einkommen einhergehen, womit unzweifelhaft eine Erwerbsbezogenheit vorliegt. Geradezu absurd inkonsistent wird es schließlich, wenn der Gesetzgeber feststellt, die 261 Zur Entschärfung der Abzugsproblematik bietet sich z.B. für vermögende Steuerpflichtige als

Gestaltung an, zwecks Nutzung des Sonderausgabenabzugs ihren studierenden Kindern Einkunftsquellen zu übertragen. Eine andere Möglichkeit wäre (soweit möglich), die Zahlung / den Abfluss der Ausbildungskosten in spätere (Einkommens-)Jahre zu verschieben. 262 Vgl. BT-Drucksache 15/3339, S. 2. 263 Ebenda, S. 10. Mit der gleichen Begründung könnte die Nichtabziehbarkeit „normaler“ Werbungskosten bei der Ausübung einer Tätigkeit postuliert werden, da diese die „gesicherte Position“ aufrechterhält.

140

Sonderausgaben

´Lösung´ des Sonderausgabenabzugs i.H.v. 4.000 € unterstütze das bildungspolitische Anliegen der Förderung des berufsbezogenen (sic!) Lernens und hinsichtlich der (intendierten) vollen Abziehbarkeit von nach einer ersten Ausbildung anfallenden Aufwendungen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben auf den Gesichtspunkt des „lebenslangen Lernens“ im Rahmen einer geänderten Berufs- und Arbeitswelt verweist.264 Gemäß § 9c EStG sind Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden (steuerlich gem. § 32 Abs. 1 EStG berücksichtigungsfähigen) Kindes, sog. Kinderbetreuungskosten, steuerlich abziehbar265 Dem Verhältnis von Sonderausgaben zu Erwerbsaufwendungen entsprechend liegen indes anstelle von Sonderausgaben gemäß § 9c Abs. 1 (i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG) wie Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbare Kinderbetreuungskosten vor,266 wenn die Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen ursächlich für die Betreuung ist, d.h. die Betreuungskosten aufgewendet werden, um – anstelle einer eigenen Kinderbetreuung – Einkünfte zu erzielen. Die Zuordnung zu Betriebsausgaben / Werbungskosten ist vorrangig, erfordert jedoch als weitere Bedingung, dass der erwerbstätige Steuerpflichtige alleinerziehend ist oder im Falle des Zusammenlebens der Elternteile beide Elternteile erwerbstätig sind.267 Der Abzug als Sonderausgaben ist demgegenüber gemäß § 9c Abs. 2 EStG auch möglich, wenn der Steuerpflichtige sich in Ausbildung befindet, behindert oder krank ist (grds. nur bei zusammenhängender Krankheit von mindestens 3 Monaten).268 In allen Fällen ist der Abzug der Aufwendungen formal an die Voraussetzungen des Erhalts einer Rechnung und der erfolgten Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers gebunden und betraglich auf zwei Drittel der Aufwendungen beschränkt, höchstens aber 4.000 € je Kind, welches das 14. Lebensjahr

264 Der geneigte Leser möge bitte diesen nicht zu unterdrückenden Aufschrei der Empörung

verzeihen (so er ihn denn nicht teilt). Zurück zum Thema. 265 Keine Kinderbetreuungskosten in diesem Sinne sind gemäß § 9c Abs. 3 EStG Aufwendungen

für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fertigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen. Zwar ist noch einsehbar, dass die insoweit gegenüber einer „normalen“ Betreuung regelmäßig höheren Aufwendungen nicht abziehbar sind, jedoch stellt sich die Frage, wieso hier nicht zumindest eine anteilige Berücksichtigung vorgesehen ist, da auch in diesem Rahmen letztlich eine „normale“ Betreuung mit enthalten ist bzw. sich eine „bloße“ Betreuung insoweit (im Sinne ersparter Aufwendungen) erübrigt. 266 Inwieweit auch ohne diese Gleichstellung/Fiktion eine Qualifikation als Betriebsausgabe oder Werbungskosten möglich ist (mit der Folge eines unbeschränkten Abzugs), bliebe zu klären. 267 Ist nur ein Elternteil erwerbstätig, steht der Berücksichtigung also insoweit die – potenzielle – Betreuung durch den anderen Elternteil entgegen. Befindet sich der andere Elternteil z.B. in Ausbildung, dürfte dies prinzipiell einer Erwerbstätigkeit gleichzusetzen sein; indes fehlt gegenüber § 9c Abs. 2 EStG ein entsprechender Passus im Gesetzeswortlaut des § 9c Abs. 1 EStG (Zwar ist dem übrigen Elternteil in diesem Fall wenigstens der Sonderausgabenabzug eröffnet, jedoch kann sich dies nachteilig auf die Abziehbarkeit auswirken. Allerdings wird den Eltern im Rahmen der Veranlagung eine beliebige Aufteilung der Aufwendungen freigestellt. Unerheblich ist zudem, ob die Eltern verheiratet sind.). 268 Bei zusammenlebenden Eltern muss der andere Elternteil entsprechend entweder erwerbstätig sein oder selbst ebenso die alternativen Voraussetzungen erfüllen.

141

6.1

6

Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen Behinderung (körperlich, geistig oder seelisch) außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Ohne Erfüllung der persönlichen Voraussetzungen durch den/die Steuerpflichtigen sind Kinderbetreuungskosten gem. § 9c Abs. 2 S. 4 5 EStG als Sonderausgaben abziehbar, wenn das Kind das 3. Lebensjahr vollendet, das 6. Lebensjahr aber noch nicht vollendet hat. Unterhaltsleistungen an geschiedene oder dauernd getrennt lebende (unbeschränkt steuerpflichtige oder den Wohnsitz/gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU/EWR-Staat habende) Ehegatten können gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Rahmen des Realsplittings bis zur Höhe von 13.805 € (zuzüglich im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung des – geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden – Ehegatten aufgewandten Beträge) als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Zu beachten ist die korrespondierende Vorschrift zur Versteuerung der Unterhaltsleistungen beim Empfänger gemäß § 22 Nr. 1a EStG. Der Sonderausgabenabzug setzt daher die Zustimmung des empfangenden Ehegatten voraus.269 Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG kann für ein Kind, für das der Steuerpflichtige Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat, 30 % des Schulgelds, höchstens 5.000 €, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule als Sonderausgaben abgezogen werden. Im Schulgeld enthaltene Aufwendungen für die Beherbergung, Betreuung und Verpflegung des Kindes sind (als private Lebensführungskosten) vor der Berechnung des 30 %-igen Anteils herauszurechnen.270 (Eigene Aufwendungen des Schülers sind bei ihm ggf. Sonderausgaben im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.) Voraussetzung für den Abzug ist, dass die Schule in einem EU/EWR-Mitgliedstaat belegen ist und zu einem (von zuständigen Stellen) anerkannten Abschluss führen oder zu einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt oder vorbereitet. Schulgeld für den Besuch einer deutschen Schule im Ausland ist auch – im obigen Rahmen – abziehbar, wenn die Schule außerhalb der EU/des EWR belegen ist. Schließlich sind gemäß § 10b EStG Zuwendungen, d.h. Spenden und Mitgliedsbeiträge271 (ohne Zuwendungen an politische Parteien, vgl. dazu § 10b Abs. 2 EStG und § 34g EStG) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO als Sonderausgaben abzugsfähig.272 Die Zuwendungen müssen an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine inländische öffentliche Dienststelle 269 Die Zustimmung kann jedoch grundsätzlich nicht verweigert werden. 270 Der Höchstbetrag wird für jedes Kind je Elternpaar nur einmal gewährt; eine Verteilung der

Aufwendungen auf die beiden Elternteile ist nicht vorgegeben. 271 Einschließlich Umlagen und Aufnahmegebühren. 272 Abziehbar sind auch Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die Kunst und Kultur gemäß § 52

Abs. 2 Nr. 5 AO fördern (sog. Kulturfördervereine), soweit es sich nicht um Mitgliedsbeiträge nach § 10b Abs. 1 S.3 Nr. 2 EStG handelt, auch wenn den Mitgliedern Vergünstigungen (z.B. verbilligter Eintritt, Jahresgaben, Veranstaltungen für Mitglieder) gewährt werden.

142

Sonderausgaben

oder an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse geleistet werden oder an eine im EU/EWR-Raum ansässige Körperschaft, die von der Körperschaftsteuer befreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielte,273 und die natürliche Personen in Deutschland fördert oder deren Tätigkeit auch zum Ansehen Deutschlands beitragen kann.274 Abgezogen werden können insgesamt (wahlweise) bis zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte275 oder vier Promille (0,4 %) der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter.276 Nicht abziehbar sind – aufgrund des hohen Eigenbezugs bzw. der hohen Eigennützlichkeit der Betätigung – Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die den Sport (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO – Schach gilt als Sport) fördern oder – eigene – kulturelle Betätigungen (wie z.B. Laienorchester/theater/-chöre), die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,277 Heimatpflege und kunde (§ 52 Abs. 2 Nr. 22 AO) oder Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO278. Abziehbare Zuwendungen, die die jahresbezogenen Höchstbeträge überschreiten (oder die den um die Beträge nach § 10 Abs. 3 und 4, § 10c und § 10d EStG verminderten Gesamtbetrag der Einkünfte übersteigen), sind im Rahmen der Höchstbeträge in den folgenden Veranlagungszeiträumen als Sonderausgaben abzuziehen, § 10d Abs. 4 EStG gilt entsprechend (sog. zeitlich unbegrenzter Spendenvortrag). Zusätzlich zum Abzug nach § 10b Abs. 1 EStG sind gem. § 10b Abs. 1a EStG Spenden i.S.d. § 10b Abs. 1 EStG (nicht hingegen Mitgliedsbeiträge) in den Vermögensstock einer Stiftung des öffentlichen Rechts, einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Stiftung des privaten Rechts (anlässlich einer Neugründung ebenso wie als sog. Zustiftung in das Vermögen einer bestehenden Stiftung) sowie einer Stiftung im EU/EWRRaum (bei Erfüllung der Abs. 1 entsprechenden Fördervoraussetzungen) auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. € abziehbar. Der sich auf den gesamten Zehnjahreszeitraum beziehende Abzugsbetrag kann der Höhe 273 D.h. wenn die Zuwendungen nach der Satzung der Körperschaft (ungeachtet einer im Ansäs-

274

275

276 277 278

sigkeitsstaat zuerkannten Gemeinnützigkeit) oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken nach Maßgabe der §§ 51 bis 68 AO dienen. Weitere Voraussetzung ist, dass der Belegenheitsstaat (aufgrund von Abkommen oder innerstaatlichen Regelungen) Amtshilfe (und – mit Blick auf eine mögliche Haftungsinanspruchnahme – Unterstützung bei der Beitreibung) leistet. Auf Antrag des Steuerpflichtigen sind nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG (im Abgeltungsverfahren) besteuerte Einkünfte zur Bestimmung des Höchstbetrags abzugsfähiger Zuwendungen einzubeziehen (§ 2 Abs. 5b S. 2 Nr. 1 EStG). Die Alternativgrenze soll auch in wirtschaftlich schlechteren Jahren ein (möglichst gleichmäßiges) Zuwendungsaufkommen aus Unternehmen ermöglichen. Die Differenzierung gegenüber Mitgliedsbeiträgen an Körperschaften/Kulturfördervereine i.S.d. § 10b Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ist insoweit nicht unproblematisch. Tierzucht, Pflanzenzucht, Kleingärtnerei, traditionelles Brauchtum einschließlich Karneval, Fastnacht und Fasching, Soldaten- und Reservistenbetreuung, Amateurfunken, Modellflug und Hundesport.

143

6.1

6

Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

nach nur einmal innerhalb dieses Zeitraums (allerdings verteilt auf verschiedene Stiftungen) in Anspruch genommen werden. § 10d Abs. 4 EStG gilt auch hier entsprechend, d.h. ungenutzte Aufwendungen können zeitlich unbegrenzt vorgetragen werden. Als Zuwendung i.S.d. § 10b EStG gilt gemäß § 10b Abs. 3 EStG auch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern (mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen), d.h. Sachspenden sind ebenso möglich. Die Höhe der Zuwendung bestimmt sich dabei nach dem gemeinen Wert des zugewendeten Wirtschaftsguts, wenn dessen Veräußerung im Zeitpunkt der Zuwendung keinen Besteuerungstatbestand erfüllen würde oder durch die Spende eine Gewinnrealisierung eingetreten ist; andernfalls bestimmt sich die Zuwendungshöhe nach den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten.279 Als unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben können geltend gemacht werden: Gezahlte Kirchensteuer gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG.280 Im Fall einer Erstattung von Kirchensteuer für vergangene Jahre ist für den Sonderausgabenabzug des laufenden Jahres die Kirchensteuerzahlung in entsprechender Höhe zu kürzen. Unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben sind darüber hinaus bestimmte, auf besonderen (rechtlichen) Verpflichtungsgründen beruhende lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (weil sie die Voraussetzungen für das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 und 2 EStG erfüllen) und keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Abziehbar sind nur bestimmte, aus Unternehmensübergaben im Rahmen der sog. vorweggenommenen Erbfolge281 resultierende Versorgungsleistungen, wenn der Empfänger unbeschränkt steuerpflichtig ist oder seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU/EWR-Staat hat. Die Regelung soll die Generationennachfolge bei Übertragung unternehmerischer Wirtschaftseinheiten erleichtern (z.B. ganze Betriebe, Mitunternehmeranteile), wenn diese gegen wiederkehrende Leistungen (z.B. eine Rente) erfolgt. Zahlungen des neuen an den bisherigen Vermögensinhaber stellen nur dann Betriebsausgaben dar, wenn der Einräumung der Rente (ggf. einer dauernden Last) eine vollwertige Gegenleistung gegenübersteht. Da sich jedoch die Höhe der Rente i.d.R. am Versorgungsbedürfnis des Übertragenden orientiert (und nicht am Wert des übertragenen Vermögens) und die Übertragung insoweit zum Teil unentgeltlich erfolgt, ist der Charakter der Zahlung nicht ohne weiteres zu bestimmen (Teilentgelt oder Unterhalt?) und käme ein steuerlicher Abzug der Zahlung(en) allenfalls teilweise infrage. Entsprechend gewährt der Gesetzgeber unter den Voraussetzungen des § 10 279 Wurde das Wirtschaftsgut unmittelbar vor seiner Zuwendung einem Betriebsvermögen (zum

Teilwert oder nach dem sog. Buchwertprivileg gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 4 EStG zum Buchwert) entnommen, darf bei der Ermittlung der Zuwendungshöhe der bei der Entnahme angesetzte Wert nicht überschritten werden. 280 Dies gilt – vorbehaltlich des § 32d Abs. 2 und 6 EStG – nicht für die nach § 51a Abs. 2b bis 2d EStG (im Rahmen des Abgeltungsteuer-Kapitalertragsteuerabzugs) erhobene Kirchensteuer. 281 Siehe eingehend(er) Kap. 11, S. 218ff.

144

Sonderausgaben

Abs. 1 Nr. 1a EStG für den Leistenden den Abzug als Sonderausgaben und ordnet auf Seiten des Empfängers korrespondierend die Besteuerung als sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1b EStG an.282 Ebenso unbeschränkt abziehbare Sonderausgaben sind gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs,283 soweit die ihnen zugrunde liegenden Einnahmen beim Ausgleichsverpflichteten (korrespondierend) der Besteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1c EStG). Somit ist hier zwischen Renten und dauernden Lasten zu differenzieren. Liegt der Leistung des Ausgleichsverpflichteten eine nur mit dem Ertragsanteil i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a lit. bb EStG zu versteuernde Leibrente zugrunde, ist für die Leistung auch nur ein Sonderausgabenabzug in Höhe des Ertragsanteils möglich und hat der Empfänger der Leistung ebenso nur den Ertragsanteil zu versteuern. Beruht die Leistung auf beim Ausgleichsverpflichteten nach § 19 EStG voll zu besteuernden Versorgungsbezügen, erfolgen Sonderausgabenabzug und Besteuerung beim Empfänger in voller Höhe. Für Sonderausgaben, die nicht Vorsorgeaufwendungen sind (einschließlich der Spenden i.S.d. § 10b EStG), kann der Steuerpflichtige gem. § 10c Abs. 1 EStG einen Pauschbetrag in Höhe von 36 € geltend machen, wenn er nicht höhere Aufwendungen nachweist; im Falle der Zusammenveranlagung verdoppelt sich dieser Betrag (§ 10c Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG).

282 Vor 2008 war die vorweggenommene Erbfolge und deren steuerliche Behandlung ein in über

100 Jahren von der Rechtsprechung entwickeltes Rechtsinstitut mit erheblich umfassenderem Anwendungsbereich, insbesondere hinsichtlich der als Gegenstand der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen qualifizierenden Wirtschaftseinheiten. Als solche galten sog. existenzsichernde, ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheiten des Privat- oder Betriebsvermögens, also z.B. auch Immobilien oder Wertpapiere. (Zudem wurde zwischen Renten und dauernden Lasten differenziert, s.o.) Da bei vor dem 1.1.2008 vollzogenen Übergaben (sog. Altverträge) die regelmäßig langfristig wirkenden Dispositionen auf Basis der damaligen Rechtslage erfolgten, bleibt für diese Altverträge mit minimalen Ausnahmen aus Gründen des Vertrauensschutzes die seinerzeitige Rechtslage für die volle Vertragslaufzeit weiter anwendbar. Die alte Rechtslage ist insoweit in der Praxis noch jahrzehntelang anzutreffen bzw. relevant, kann an dieser Stelle jedoch nicht ausgeführt werden. Insoweit ist auf die Vorauflagen dieses Lehrbuchs zu verweisen. 283 Ein Versorgungsausgleich erfolgt bei der Scheidung einer Ehe/Auflösung einer Lebenspartnerschaft und dient dazu, die während der Ehe-/Partnerzeit von den Eheleuten/Partnern erworbenen Anwartschaften und Aussichten auf eine Versorgung wegen Alters oder verminderter Erwerbsfähigkeit (im Rahmen eines Zugewinnausgleichs) gleichberechtigt auszutarieren. Der schuldrechtliche Versorgungsausgleich kann erst geltend gemacht werden, wenn eine Rente bezogen wird und der Ausgleichsberechtigte ebenso rentenberechtigt ist. Die (Aus-)Zahlung des Versorgungsausgleichs erfolgt monatlich.

145

6.1

6

Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

Abbildung 39: Sonderausgaben

= gesetzlich fixierte (Privat-)Aufwendungen, die vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen, wenn sie nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind (erschöpfende Aufzählung in §§ 9c II, 10 - 10b EStG) unbeschränkt abzugsfähig

beschränkt abzugsfähig, z.B.

gezahlte Kirchensteuer (§ 10 I Nr. 4 EStG) (ausgenommen nach § 51a IIb-IId EStG)

(Alters-)Vorsorgeaufwendungen (§ 10 I Nr. 2, II, IIa EStG), Höchstbetrag gemäß § 10 III EStG

Beiträge zur Basis-Krankenversicherung und Pflegeversicherung (§ 10 I Nr. 3 EStG) inkl. getragener Beiträge von ´Kindergeld-Kindern´ (s.a. Günstigerprüfung § 10 IVa EStG)

Sonstige Vorsorgeaufwendungen (§ 10 I Nr. 3a, II, IIa EStG), z.B. Kranken-/Pflege-/Unfall-/Erwerbs- u. Berufsunfähigkeits/Haftpflicht-/Arbeitslosenversicherung, wenn nicht § 10 I Nr.3 EStG > Höchstbetrag gem. § 10 IV EStG (s.a. § 10 IVa EStG)

auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung bestimmter Wirtschaftseinheiten im Rahmen vorweggenommener Erbfolge (§ 10 I Nr. 1a EStG)

Altersvorsorgebeiträge (§ 82 EStG) bis 2.100 € (§ 10a EStG)

Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, soweit die ihnen zugrunde liegenden Einnahmen beim Ausgleichsverpflichteten der Besteuerung unterliegen (§ 10 I Nr. 1b EStG)

Unterhaltsleistungen an geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten (Realsplitting) (§ 10 I Nr. 1 EStG) eigene Berufsausbildungskosten (Erstausbildung) bis zu 4.000 € (§ 10 I Nr. 7 EStG) 2/3 Kinderbetreuungskosten bis 4.000 € (§ 9c II EStG) soweit nicht vorrangige BA/WK gem. § 9c I EStG i.V.m. § 9 V EStG Zuwendungen / Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke / an Stiftungen gem. § 10b I / Ia EStG an politische Parteien gem. § 10b II EStG, soweit keine Steuerermäßigung gem. § 34g EStG gewährt wird

Œ

Ansatz Pauschbetrag nach § 10c ESG, wenn nicht höhere Beträge nachgewiesen werden

6.2

Außergewöhnliche Belastungen

Bei außergewöhnlichen Belastungen ist zu unterscheiden zwischen den normierten außergewöhnlichen Belastungen nach §§ 33a und 33b EStG und den allgemeinen Fällen des § 33 EStG. Durch letztere kann den unterschiedlichsten Belastungsfällen Rechnung getragen werden; die typisierenden Regelungen der §§ 33a und 33b EStG haben indes Vorrang. Der antragsgebundene Abzug gemäß § 33 EStG im Jahr der Zahlung erfordert Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten noch Sonderausgaben284 sind oder unter § 9 Abs. 5 oder § 9c EStG fallen, den Steuerpflichtigen endgül284 Für Aufwendungen i.S.d. § 10 Nr. 1 Nr. 7 und 9 EStG gilt dies nur insoweit, als sie als Sonder-

ausgaben abgezogen werden können, d.h. verbleibende Aufwendungen qualifizieren grundsätzlich für den Abzug als außergewöhnliche Belastung.

146

Außergewöhnliche Belastungen

tig belasten, außergewöhnlich sind, dem Steuerpflichtigen zwangsläufig entstanden sind und die zumutbare Belastung übersteigen. Von den Aufwendungen gemäß § 33 EStG sind demnach alle Erstattungen abzuziehen, die zum Ausgleich der Belastung bestimmt sind, d.h. insbesondere Versicherungsleistungen und Schadenersatzleistungen.285 Ebenso wird der Abzug als außergewöhnliche Belastung grundsätzlich abgelehnt, wenn der Steuerpflichtige für die Aufwendungen einen Gegenwert oder nicht nur vorübergehende Vorteile erlangt (Gegenwerttheorie). Dies gilt jedoch nicht für anzuerkennende medizinische Hilfsmittel, die nur dem Kranken dienen und für die Wiederbeschaffung bzw. angemessene Auffüllung von notwendigem Hausrat und Kleidung, wenn der Verlust auf einem unabwendbaren Ereignis beruht (z.B. Brand, Hochwasser). Die Außergewöhnlichkeit der Aufwendungen beurteilt sich im Vergleich zur überwiegenden Mehrzahl vergleichbarer Steuerpflichtiger; allgemeine Lebenshaltungskosten können demnach nicht außergewöhnlich sein. Zwangsläufig entstehen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig und angemessen sind. Zwangsläufigkeit muss somit sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gegeben sein, d.h. die Aufwendungen müssen notwendig sein und dürfen einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Mittels der zumutbaren Belastung wird die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berücksichtigt. Dem Steuerpflichtigen wird zugemutet, einen bestimmten Teil seiner Belastung ohne steuerliche Berücksichtigung zu tragen. Die zumutbare Belastung errechnet sich aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte.286 Hierauf ist der maßgebliche Prozentsatz (in Abhängigkeit von der Veranlagungsart, der Kinderzahl und der Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte) anzuwenden. Der die zumutbare Belastung übersteigende Teil der außergewöhnlichen Belastungen kann steuermindernd abgezogen werden.

Bsp. Das Ehepaar Schmitz hat einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 40.000 €. Das Ehepaar wird zusammenveranlagt. Sie erhalten Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG für zwei Kinder. Die außergewöhnlichen Belastungen im Kalenderjahr betrugen 2.500 €. Lösung: Die zumutbare Belastung beträgt gemäß § 33 Abs. 3 Nr. 2a EStG 3 % von 40.000 €, also 1.200 €. Das Ehepaar Schmitz kann somit 1.300 € als steuermindernde außergewöhnliche Belastungen geltend machen.

285 Dies gilt auch, wenn die Ersatzleistungen erst in späteren Kalenderjahren geleistet werden,

wenn sie (dem Grunde nach) am Schluss des Jahres der Aufwendungen feststanden. 286 Dabei sind nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG (im Abgeltungsverfahren) besteuerte

Einkünfte einzubeziehen, d.h. diese Einkünfte erhöhen die zumutbare Belastung (§ 2 Abs. 5b S. 2 Nr. 2 EStG).

147

6.2

6

Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

Beispiele für allgemeine außergewöhnliche Belastungen sind Krankheitskosten, Kurkosten, Beerdigungskosten, soweit sie den Nachlass übersteigen, Ehescheidungskosten, Kosten für die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung nach Brand- oder Unwetterschaden. Ausdrücklich ausgenommen sind Aufwendungen für Diätverpflegung (§ 33 Abs. 2 S. 3 EStG). Die Qualifikation von Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung ist entsprechend streitanfällig, wie die zahlreiche diesbezügliche Rechtsprechung belegt. Bei den typisierten Fällen von außergewöhnlichen Belastungen entfällt die Prüfung der Außergewöhnlichkeit; sie wird vom Gesetzgeber unterstellt. Des Weiteren ist in den Fällen der §§ 33a und 33b EStG der Abzug der zumutbaren Belastung nicht erforderlich. Soweit Pauschbeträge angesetzt werden können, entfällt auch der Nachweis von Aufwendungen. § 33a EStG enthält Regelungen für den Abzug von Aufwendungen für den Unterhalt (und eine etwaige Berufsausbildung) von unterhaltsberechtigten Personen (§ 33a Abs. 1 EStG) und für den Sonderbedarf eines sich in Berufsausbildung befindenden, auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes, für das Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld besteht (§ 33a Abs. 2 EStG). Während bei den Unterhaltsaufwendungen die nachgewiesenen Aufwendungen bis zu einem (am Existenzminimum einschließlich der für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgewandten Beträge, die nicht bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 EStG anzusetzen sind,287 bemessenen) Höchstbetrag abzuziehen sind, können die Belastungen durch den Sonderbedarf des sich in Berufsausbildung befindenden Kindes (s.o.) über einen Freibetrag geltend gemacht werden. Auf den Höchstbetrag bei Unterhaltsleistungen sowie auf den Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG sind jedoch eigene Einkünfte und Bezüge288 der unterstützten Person einschließlich der in § 32 Abs. 4 S. 2 (und 4) EStG genannten Bezüge und als Ausbildungshilfe bezogener Zuschüsse (aus öffentlichen Mitteln) anzurechnen. § 33b EStG gewährt einen Pauschbetrag für Behinderung, einen HinterbliebenenPauschbetrag und einen Pflege-Pauschbetrag. Die Regelung ist grundsätzlich abschließend; die Pauschbeträge sind nicht übertragbar (Ausnahme § 33b Abs. 5 EStG, für die Fälle, dass der Pauschbetrag einem Kind zusteht, das beim Steuerpflichtigen zu berücksichtigen ist). Mit dem Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 EStG sollen nur typische laufende Aufwendungen abgegolten werden, d.h. für gewöhnliche und regelmäßig wiederkehrende Verrichtungen des täglichen Lebens, insbesondere Pflegekosten sowie Aufwendungen für einen erhöhten Wäschebedarf. Daneben bzw. darüber hinaus an287 Insoweit als – tatsächlich – eigene Beiträge des Steuerpflichtigen qualifizierende Beiträge. 288 Der Begriff Bezüge schließt alle Einnahmen ein, die nicht bei der Einkunftsermittlung erfasst

werden, z.B. BAföG oder Unterhaltsbeträge des Sozialamts, sowie die in § 32 Abs. 4 S. 2 und 4 EStG aufgeführten Bezüge einschließlich nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG (im Abgeltungsverfahren) besteuerter Einkünfte (§ 2 Abs. 5b S. 2 Nr. 2 EStG). Zu Zweifeln an der Differenzierung zwischen Einkünften und Bezügen bzw. an der Einbeziehung von (steuerfreien) Bezügen in die Ermittlung von Einkunftsgrenzen siehe Kap. 12.1, S. 230.

148

Außergewöhnliche Belastungen

fallende, mit der Behinderung zusammenhängende Kosten sowie zusätzliche Krankheitskosten, die sich infolge ihrer Einmaligkeit einer Typisierung entziehen (z.B. Heilbehandlungen, Kuren, Arzneimittel, bestimmte Kfz-Kosten), können zusätzlich zum Pauschbetrag nach § 33 EStG geltend gemacht werden. Zudem hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, auf die Anwendung des Pauschbetrags nach § 33b Abs. 1 EStG zu verzichten und stattdessen sämtliche behinderungsbedingten Aufwendungen im Rahmen des § 33 EStG geltend zu machen.

Abbildung 40: Außergewöhnliche Belastungen

= zwangsläufig erwachsende Aufwendungen, die bei der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher

Einkommens- und Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands nicht anfallen (§ 33 I EStG) normierte Fälle (§§ 33a und 33b EStG) ƒ gesetzlich festgelegte Höchstbeträge ƒ keine zumutbare Belastung Unterhaltsleistungen an unterhaltsberechtigte Personen, § 33a I EStG Sonderbedarf von bestimmten, in Ausbildung befindlichen Kindern, § 33a II EStG Pauschbeträge für Behinderte (laufender Aufwand inkl. erhöhter Wäschebedarf), Hinterbliebene und Pflegepersonen, § 33b EStG

allgemeine Fälle (§ 33 EStG) Steuerpflichtiger kann sich den Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen (§ 33 II EStG) z.B. Krankheitskosten, Brand- oder Umweltschäden (soweit keine Übernahme durch Krankenkasse/Versicherung und soweit kein verwertbarer Gegenstand oder nicht nur vorübergehender Vorteil erlangt wird) [Ausnahme: bestimmte medizinische Hilfsmittel, Wiederbeschaffung von Hausrat bei Katastrophen]

Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen nur insoweit sie ƒ

keine Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben sind oder unter §§ 9 V, 9c EStG fallen

ƒ

den Umständen nach notwendig und angemessen sind

ƒ

die zumutbare Belastung nach § 33 III EStG übersteigen

149

6.2

7

Steuerliche Berücksichtigung von Verlusten

7 Steuerliche Berücksichtigung von Verlusten Verluste sind als negative Einkünfte nach dem objektiven Nettoprinzip bei der Bestimmung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Die Verrechnung von Verlusten findet dabei auf verschiedenen Ebenen statt.

Abbildung 41: Verlustberücksichtigung nach dem EStG Verlustausgleich Verlustausgleich

Verlustabzug Verlustabzug

Verlustrücktrag § 10d I EStG Begrenzung: ƒ 511.500 € ƒ 1 Jahr (VZ)

innerperiodisch Ausgleich bei Ermittlung der Summe der Einkünfte (§ 2 III EStG)

periodenübergreifend Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 10d EStG)

Verlustvortrag § 10d II EStG zeitlich unbegrenzt Abzug vom G.d.E. bis zu 1 Mio. € unbeschränkt; Abzug darüber hinaus beschränkt auf 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte

Die Verrechnung von Verlusten unterliegt allerdings (trotz des objektiven Nettoprinzips) im EStG gewissen Beschränkungen.289 Die Beschränkungen betreffen zum einen bestimmte Verluste (s.u.), zum anderen enthält § 10d EStG eine allgemeine Mindestbesteuerung positiver Einkünfte, soweit die Verluste die in § 10d EStG normierten Sockelbeträge übersteigen.

289 Die Beschränkung der Verlustverrechnung wird vom BVerfG und vom BFH (sowie nicht

zuletzt in der Literatur) durchaus kritisch gesehen, da sie dem einheitlichen Einkommensbegriff bzw. der Gleichwertigkeit der Einkunftsarten zuwiderläuft (Problem der „Schedulensteuer“).

150

Periodenübergreifender Verlustabzug

7.1

Periodenübergreifender Verlustabzug

Soweit Verluste nicht einer bestimmten Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen, z.B. Verluste aus gewerblicher Tierzucht/Tierhaltung gem. § 15 Abs. 4 S. 1 EStG, aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 S. 7 u. 8 (sowie S. 9 u. 10) EStG oder Verluste aus der Veräußerung von Aktien gemäß § 20 Abs. 6 S. 5 EStG, erfolgt ein Ausgleich positiver und negativer Einkünfte eines Veranlagungszeitraums zunächst (grundsätzlich)290 innerhalb der jeweiligen Einkunftsart (z.B. Gewinn aus dem Einzelunternehmen eines Steuerpflichtigen und Verlust aus der Beteiligung des Steuerpflichtigen an einer Personengesellschaft) und anschließend – einkunftsartenübergreifend291 – im Rahmen der Bildung der Summe bzw. des Gesamtbetrags der Einkünfte. Nicht ausgeglichene (verbleibende) negative Einkünfte werden dann nach § 10d EStG im Wege des Verlustabzugs in anderen Veranlagungszeiträumen berücksichtigt. Ein solcher periodenübergreifender Verlustabzug ist möglich in der Form des Verlustrücktrags und/oder des Verlustvortrags. Gemäß § 10d Abs. 1 S. 1, 5 und 6 EStG können negative Einkünfte von bis zu 511.500 € (bei Zusammenveranlagung bis zu 1.023.000 €) vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen vom (um Begünstigungsbeträge nach § 34a Abs. 3 S. 1 EStG geminderten)292 Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums abgezogen werden (Verlustrücktrag). Die Verrechnung des Verlusts in Form des Verlustrücktrags ist fakultativ, d.h. auf Antrag des Steuerpflichtigen erfolgt kein Verlustrücktrag oder ein Verlustrücktrag in geringerer Höhe als möglich.293 Der insoweit nach dem (ggf. wahlweise nicht erfolgten) Verlustrücktrag verbleibende Verlust wird gemäß § 10d Abs. 2 EStG in den folgenden Veranlagungszeiträumen vom Gesamtbetrag der Einkünfte des Steuerpflichtigen abgezogen. Der – zeitlich unbegrenzte – Verlustvortrag ist allerdings im Rahmen der Mindestbesteuerung positiver Einkünfte unbeschränkt nur bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € (bei Zusammenveranlagung 2 Mio. €) im Veranlagungszeitraum möglich. Darüber hinaus ist der Abzug des Verlustvortrags auf 60 % des (1 bzw. 2 Mio. € übersteigenden) Gesamtbetrags der Einkünfte beschränkt. Auch beim Verlustvortrag erfolgt der Verlustabzug vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnli-

290 Ausnahme z.B. § 20 Abs. 6 S. 1 EStG. 291 Exklusive im Abgeltungsverfahren nach § 43a Abs. 3 EStG ausgeglichener Verluste und Ver-

lusten aus Kapitalvermögen, die in die Veranlagung einbezogen, jedoch dem Abgeltungstarif unterworfen sind. 292 Zur sog. Thesaurierungsrücklage nach § 34a EStG siehe Kap. 12.4, S. 237. 293 Durch einen Verlustrücktrag in geringerer Höhe als des Gesamtbetrags der Einkünfte des vorangegangenen Veranlagungszeitraums bleibt insoweit die Nutzung des Grundfreibetrags und ein Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen erhalten, zudem können ggf. Progressionseffekte genutzt werden.

151

7.1

7

Steuerliche Berücksichtigung von Verlusten

chen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen. Ein Wahlrecht besteht nicht, so dass der Verlustvortrag stets in maximaler Höhe vorzunehmen ist.294

Bsp. Nach einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 400.000 € in 2009 ergibt sich 2010 ein Verlust i.H.v. 4 Mio. €. 2011 fällt wieder ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte von 2,2 Mio. € an. Lösung: Der Verlust aus 2010 kann grds. bis 400.000 € in den Veranlagungszeitraum 2009 zurückgetragen werden, so dass der Gesamtbetrag der Einkünfte auf 0 € reduziert wird. Indes wird der Verlustrücktrag i.d.R. niedriger erfolgen, um in 2009 den Grundfreibetrag zu nutzen und den Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen zu erhalten (zudem ggf. zur Ausnutzung der Progressionswirkung). Hier erfolge daher ein Verlustrücktrag i.H.v. 380.000 €. Der verbleibende Verlustvortrag i.H.v. 3,62 Mio. € mindert in 2011 zunächst den Gesamtbetrag der Einkünfte um 1 Mio. €. Darüber hinaus kann der Gesamtbetrag der Einkünfte in 2011 nur um 60 % = 720.000 € gemindert werden. Es verbleibt in 2011 ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte i.H.v. 480.000 € (= Mindestbesteuerung) und ein „verbleibender Verlustvortrag“ i.H.v. 1,9 Mio. €. Ergibt sich 2012 erneut ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte, erfolgt die Verrechnung mit dem Verlustvortrag wie oben; bei einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte erhöht sich entsprechend der verbleibende Verlustvortrag.

Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag wird gemäß § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt. Der Bescheid ist Grundlagenbescheid für den nächsten Einkommensteuerbescheid und den nächsten Verlustfeststellungsbescheid. Der Verlustabzug kann nur von dem Steuerpflichtigen geltend gemacht werden, der ihn erlitten hat, d.h. ein Erbe kann einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug gemäß § 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen.295

7.2

Einschränkungen des Verlustausgleichmechanismus

Die inner- und interperiodische Verlustverrechnung gilt grundsätzlich für sämtliche Einkünfte bzw. sämtliche Einkunftsarten. In einigen Fällen schränkt das EStG jedoch

294 Grundfreibetrag, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen laufen insoweit also

ggf. leer. 295 Vgl. BFH v. 17.12.2007, GrS 2/04, BFH/NV 2008, S. 651, Änderung der zuvor 40-jährigen ge-

genteiligen Rechtsprechung.

152

Einschränkungen des Verlustausgleichmechanismus

ausdrücklich die Verlustverrechnungsmöglichkeit weiter ein. Diese Ausnahmen sind:296 a)

Verluste, die in keiner Weise mit positiven Einkünften verrechnet werden:

„ Verluste aus nicht steuerbaren Engagements, z.B. aufgrund fehlender Einkünfteerzielungsabsicht (Liebhaberei) oder Veräußerungen außerhalb der Fristen des § 23 EStG.

„ Verluste297 aus steuerfreien Einnahmequellen (§ 3c Abs. 1 und Abs. 2 EStG). „ Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 EStG, wenn bestimmte Voraussetzungen nicht vorliegen (§ 17 Abs. 2 S. 6 EStG) und die betreffenden Anteile vor dem 1.1.2009 erworben wurden.298 b)

Verluste, die nur innerhalb derselben Einkunftsart verrechnet werden:

„ Verluste aus Kapitalvermögen, bei denen eine Besteuerung im Abgeltungsverfahren erfolgt (§ 43a Abs. 3 EStG) oder die in die Veranlagung einbezogen werden, jedoch dem Abgeltungstarif unterworfen sind (§ 20 Abs. 6 S. 2 bis 4 und S. 6 EStG). c)

Verluste, die nur mit zukünftigen positiven Einkünften aus derselben (bzw. der betreffenden299) Einkunftsquelle verrechnet werden:

„ Verluste aus bestimmten Auslandsengagements in Drittstaaten § 2a EStG verbietet den Ausgleich oder Abzug bestimmter negativer ausländischer Einkünfte aus Drittstaaten (= Staaten, die nicht Mitgliedstaaten der EU / des EWR sind). Vielmehr sind solche Auslandsverluste grundsätzlich nur mit positiven ausländischen Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgleichbar.300 296 Daneben bestehen weitere – z.T. befristete – Ausnahmeregelungen zum Verlustausgleich, die

297

298

299

300

ggf. für den Steuerpflichtigen vorteilhaft sind, etwa der in Kap. 5.5.2, S. 102, erörterte § 20 Abs. 6 S. 1 EStG. Ein weiteres Beispiel beinhaltet § 34a Abs. 8 EStG, der einen Ausgleich negativer Einkünfte mit ermäßigt besteuerten Gewinnen i.S.d. § 34a Abs. 1 S. 1 EStG verbietet (siehe hierzu Kap. 12.4, S. 237). Nach der Systematik ((unmittelbarer) wirtschaftlicher Zusammenhang mit Einnahmen) schließen § 3c Abs. 1 und Abs. 2 nicht Verluste, sondern Ausgaben vom Abzug aus. Ob sich daraus insgesamt nicht verrechenbare Verluste ergeben, ist vom jeweiligen Einzelfall abhängig. Letztere Einschränkung lässt sich dem Gesetz zwar nicht entnehmen, im Hinblick auf den im Rahmen des (subsidiären) § 20 Abs. 2 EStG möglichen – eingeschränkten – Verlustausgleich wäre eine vollständige Nichtabziehbarkeit bei nach dem 31.12.08 erworbenen Anteilen jedoch unverhältnismäßig. Nach der Rechtschreibreform sind die Begriffe „derselbe“ und „der gleiche“ nunmehr (umgangssprachlich) synonym zu verwenden. Zumindest steuerlich ist jedoch weiterhin von der Verwendung dieser Begriffe in ihrem ureigenen Wortsinn auszugehen, d.h. derselbe und der gleiche sind steuerlich nicht dasselbe. Eine Anwendung dieser Vorschrift bei EU/EWR-Staaten würde gegen die Grundfreiheiten des EGV verstoßen. Soweit in DBA mit einem EU/EWR-Staat die Anrechnungsmethode ver-

153

7.2

7

Steuerliche Berücksichtigung von Verlusten

(Demnach ist zwar hier auch eine Einordnung unter d) möglich, wenn z.B. zwei gleiche Einkunftsquellen in demselben Staat belegen sind; die Einordnung unter c) liegt jedoch näher.) Ein Abzug dieser Einkünfte nach § 10d EStG (d.h. im Rahmen des allgemeinen Verlustausgleichs) ist nicht möglich; die genannten Auslandsverluste dürfen aber in den auf das Entstehungsjahr folgenden Veranlagungszeiträumen mit positiven ausländischen Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat verrechnet werden, soweit der sofortige Ausgleich nicht möglich war.

„ Verluste bei beschränkter Haftung (§ 15a Abs. 1 ggf. i.V.m. §§ 13 Abs. 5, 18 Abs. 4, 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2, 21 Abs. 1 S. 2 EStG). Auch hier ist nur eine Verrechnung mit Gewinnen in späteren Wirtschaftsjahren vorzunehmen, jedoch allein mit Gewinnen aus der jeweiligen Beteiligung (an der Gesellschaft); eine Verrechnung mit Gewinnen aus anderen Engagements mit beschränkter Haftung ist nicht möglich.

„ Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (§ 15b EStG), d.h. modellhaften Gestaltungen, mit denen steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Der Vorteil würde dabei aus einer entsprechenden (sofortigen) Verrechnung mit positiven Einkünften aus anderen Quellen resultieren und sich insoweit ergeben, wie die in die (ferne) Zukunft verschobene Besteuerung der aus dem Stundungsmodell (zurück-)fließenden Erträge zu einem Liquiditäts/Zinsvorteil und ggf. zusätzlich zu einem Progressionsvorteil (aufgrund niedrigerer – allgemeiner oder persönlicher – Steuersätze) führt.301 § 15b EStG ist (über entsprechende Verweise auch bei den Einkünften aus §§ 13, 18, 20, 21 und 22 Nr. 1 S. 1 EStG) anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und aufzubringenden bzw. eingesetzten Kapitals 10 % übersteigt, d.h. „normale“ Anlaufverluste (insb. von Existenz-/Unternehmensgründern) sollen nicht erfasst werden.302 Erfasste Verluste mindern spätere Gewinne aus demselben Modell. § 15a EStG ist insoweit nicht anzuwenden.

„ nur für Kapitalgesellschaften: Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften.303 Die Verluste

einbart ist, werden entsprechende Verluste wie inländische berücksichtigt, bei Vereinbarung der Freistellungsmethode wird ggf. ein – negativer wie positiver – Progressionsvorbehalt ausgeschlossen. Verluste aus EU/EWR-Staaten sind somit in die Kategorie d) einzuordnen. 301 Denkbar wäre auch ein zwischenzeitlicher Wegzug in das niedrig(er) besteuernde Ausland. Ebenso möglich wäre der Fall, dass die Steuerersparnis bei/aus sehr hohen negativen Einkünften (infolge der Verrechnung mit anderen positiven Einkünften) das eingesetzte Kapital übersteigt (und so den Verlust des eingesetzten Kapitals überkompensiert). Letzteres wäre zwar eher ein Fall des § 15a EStG, jedoch ist dieser gemäß § 15b Abs. 1 S. 3 EStG insoweit subsidiär. Darüber hinaus ist stets – vorrangig – das Vorliegen von Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen; fehlt diese, kann mangels einkommensteuerlicher Relevanz der Tätigkeit kein Steuerstundungseffekt entstehen. 302 Zu Einzelfragen bezüglich § 15b EStG siehe auch BMF v. 17.7.2007, IV B 2 – S 2241-b/ 07/0001. 303 Die Voraussetzung, dass der Gesellschafter/Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, versteht sich nur (formal) in Bezug auf die Einkunftsart, da die Vorschrift über § 20 Abs. 1

154

Einschränkungen des Verlustausgleichmechanismus

mindern jedoch „nach Maßgabe des § 10d EStG“ die Gewinne, die der Gesellschafter / Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen oder in folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht (§ 15 Abs. 4 S. 6 bis 8, § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG). d)

Verluste, die nur mit positiven Einkünften aus gleichen (bzw. nämlichen) Einkunftsquellen verrechnet werden (im Veranlagungszeitraum sowie nach Maßgabe des § 10d EStG durch Verlustrücktrag in den unmittelbar vorangehenden Veranlagungszeitraum oder Verlustvortrag):

„ Verluste aus gewerblicher Tierzucht/Tierhaltung (§ 15 Abs. 4 S. 1 EStG). „ Verluste aus bestimmten Termingeschäften (§ 15 Abs. 4 S. 3 bis 5 EStG).304 Ausgenommen sind Termingeschäfte, die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen (weil das Termingeschäft und das Grundgeschäft eine wirtschaftliche Einheit bilden), sowie zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Kreditinstitute/Finanzdienstleister gehörende Termingeschäfte. Für letztere besteht wiederum insoweit eine Rückausnahme, wie es sich um Geschäfte zur Absicherung von Aktiengeschäften handelt, bei denen der Veräußerungsgewinn im Teileinkünfteverfahren z.T. (oder gänzlich im Bereich des KStG) steuerfrei bleibt.305

„ Verluste aus Kapitalvermögen, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen (§ 20 Abs. 6 S. 5 EStG)

„ Verluste, die als Einkünfte aus sonstigen Leistungen entstehen (§ 22 Nr. 3 S. 3 und 4 EStG).

„ Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 S. 7 und 8 EStG).

Nr. 4 S. 2 EStG für nicht als Mitunternehmer qualifizierende Gesellschafter/Beteiligte sinngemäß anzuwenden ist. 304 Soweit sich die Termingeschäfte als Teil einer sog. Bewertungseinheit (zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken) darstellen, ist § 5 Abs. 1a (sowie Abs. 4a S. 2) EStG zu beachten. 305 Die Verlustverrechnung soll bei Kreditinstituten/Finanzdienstleistern insoweit nur zwischen voll steuerpflichtigen Aktiengeschäften des kurzfristigen Eigenhandels (vgl. § 3 Nr. 40 S. 3 EStG) und den mit diesen Geschäften zusammenhängenden Termingeschäften möglich sein; d.h. ausgeschlossen werden sollen Gestaltungen, Verluste aus Sicherungsgeschäften steuerlich geltend zu machen, während Gewinne aus Grundgeschäften mit Aktien teilweise (oder voll) steuerfrei bleiben. Die Bestimmungen der Sätze 3 bis 5 des § 15 Abs. 4 EStG erscheinen in mehrerer Hinsicht fraglich, z.B. hinsichtlich der Behandlung der Dividenden der Eigenhandelsaktien (die Einstufung der Aktien beim Empfänger bleibt ohne Einfluss auf die Belastung mit KSt bei der ausschüttenden Gesellschaft) oder der Frage der steuerlichen Abziehbarkeit von Verlusten aus Geschäften zur Absicherung von (dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden) Gewinnen aus GmbH-Anteilen; § 15 Abs. 4 S. 5 EStG bezieht sich nur auf Aktiengeschäfte.

155

7.2

8

Besteuerung von Personenmehrheiten

8 Besteuerung von Personenmehrheiten

Steuerpflichtiger ist bei der Einkommensteuer immer die einzelne natürliche Person. Dies gilt auch, wenn sich mehrere Personen zu einer gemeinsam wirtschaftenden Personengruppe zusammenschließen. Steuersubjekt ist damit nicht die Gesellschaft als solche, sondern jeder Gesellschafter. Um auch in Fällen von Personenmehrheiten eine Einzelveranlagung zu ermöglichen, müssen die Besteuerungsgrundlagen aus dem von dem Personenzusammenschluss erwirtschafteten Bereich auf die einzelnen Steuersubjekte aufgeteilt werden. Dies geschieht (formal) entsprechend den Vorschriften der §§ 179, 180 AO, wonach der Einkommensteuerveranlagung eine besondere Feststellung der gemeinsam erwirtschafteten Besteuerungsgrundlagen vorausgeht, die einheitlich für alle Betroffenen bindend und gesondert, in einem von der Veranlagung getrennten Verfahren, hinsichtlich Höhe und Verteilung festgestellt werden (sog. einheitliche und gesonderte Feststellung).306

8.1

Mitunternehmerschaften

Die Tätigkeit der Personenmehrheit bestimmt grundsätzlich die einschlägige Einkunftsart. Im Rahmen der Gewinneinkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständige Arbeit) ist zunächst das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zu prüfen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 ggf. i.V.m. §§ 13 Abs. 7 oder 18 Abs. 4 EStG). Eine Mitunternehmergemeinschaft kann auch mit juristischen Personen (z.B. GmbH & Co. KG) oder nur aus juristischen Personen bestehen. Die gängigste Form eines Zu-

306 Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen wird durch dieses Verfahren bzw. diesen Ver-

fahrensschritt vereinfacht und vereinheitlicht, da die Besteuerungsgrundlagen (ggf. für verschiedene Steuern) nur einmal ermittelt werden müssen (z.B. Einheitswerte) und gegenüber den Gesellschaftern übereinstimmend (einheitlich) festgestellt werden können. Bsp.: Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen einer KG mit Sitz in Hamburg durch das Hamburger FA auf die Gesellschafter in München, Berlin, Köln etc. Zu beachten ist, dass sämtliche die Einkunftserzielung betreffenden Tatsachen (für ihre steuerliche Berücksichtigung) in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung enthalten sein müssen, d.h. auch solche Aufwendungen, die auf Ebene des Gesellschafters anfallen wie z.B. Kosten der (Re-)Finanzierung der Einlage.

156

Mitunternehmerschaften

sammenschlusses mehrerer Personen zwecks gemeinsamen Wirtschaftens ist die Personengesellschaft.307

8.1.1

Grundsätze der Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern

Nach Auffassung von Rechtsprechung und herrschender Lehre kommt der Personengesellschaft bei der Ermittlung von einkommensteuerlich relevanten Einkünften aus Mitunternehmerschaften eine beschränkte Steuerrechtsfähigkeit (sog. Teilrechtsfähigkeit) zu. Die Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft sind zweistufig zu ermitteln. Auf der ersten Stufe bzw. Vorstufe ist zu prüfen, welche Gewinne oder Überschüsse die Personengesellschaft erzielt hat und welcher Einkunftsart die gemeinsame Betätigung zuzuordnen ist. Danach werden die Einkünfte den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet, wobei allerdings die Frage nach der Qualifikation der Einkünfte bei den Gesellschaftern erneut zu stellen ist (s.u.). Die Personengesellschaft ist also nicht Einkommensteuersubjekt, sondern wird lediglich als „Subjekt der Gewinnerzielung“ bzw. „Steuerrechtssubjekt bei der Feststellung der Einkunftsart sowie der Einkünfteermittlung“ angesehen. Diese Ansicht hat ihren Ursprung wohl in der Anknüpfung an die Lehre der zivilrechtlichen Teilrechtsfähigkeit von Personengesellschaften und ist so zu verstehen, dass die Personengesellschaft wirtschaftlich relevante Vorgänge und Zustände begründet, die steuerrechtlich beachtlich sind. Das auf der Ebene der Gesellschaft ermittelte und qualifizierte Ergebnis ist dann jedoch unmittelbar („Durchgriff“) den Gesellschaftern der Gesellschaft anteilig zuzurechnen. Auf Ebene der Gesellschafter ist die Frage nach der Qualifikation der Einkünfte erneut zu stellen, da der Gesellschafter ggf. Tatbestandsmerkmale verwirklicht, die eine andere individuelle steuerliche Beurteilung erfordern. So ist es beispielsweise möglich, dass die Beteiligung eines einzelnen Gesellschafters als Liebhaberei zu qualifizieren ist oder auf der Ebene des Gesellschafters die Einkünfte einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind.308 Exkurs: Gegen die Lehre von der steuerlichen Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft kann eingewendet werden, dass die Zurechnung der Tatbestandsverwirklichung des Erzielens von Einkünften im Wege des „Durchgriffs“ von der Personengesellschaft auf die Gesellschafter mit § 2 Abs. 1 S. 1 EStG schwerlich zu vereinbaren

307 Freiberufler schließen sich auch häufiger in einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG) zusam-

men. 308 So kann es z.B. sein, dass eine Personengesellschaft allein eine vermögensverwaltende Tätig-

keit ausübt, jedoch einem oder mehreren der Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, weil er oder sie kraft Rechtsform oder wegen der Zugehörigkeit des Gesellschaftsanteils zu einem eigenen Gewerbebetrieb gewerbliche Einkünfte erzielt bzw. erzielen (sog. Zebragesellschaft).

157

8.1

8

Besteuerung von Personenmehrheiten

ist.309 Man könnte sogar sagen, dass den Gesellschaftern (den Steuerpflichtigen) ansonsten „fremde“ Einkünfte (nämlich die der Personengesellschaft) zugerechnet werden. Entsprechend neigt der Große Senat des BFH der Ansicht zu, dass letztlich doch der einzelne Gesellschafter auch das Subjekt der Einkünfteerzielung für die gemeinschaftlich erzielten Gewinne oder Überschüsse sein soll (BFH v. 3.7.1995, BStBl II, S. 617) und den Gesellschaftern die Ergebnisse ihrer gemeinschaftlichen Tätigkeit als originäre Einkünfte zugerechnet werden. Der Handlungs- und Erfolgstatbestand wird demnach lediglich gemeinschaftlich durch die Gesellschafter erfüllt. Unklar ist dann allerdings der Sinn einer Stilisierung von Personengesellschaften zu (beschränkten) Steuerrechtssubjekten auf einer Vorstufe für die Einkunftserzielung, -art und –ermittlung; dieser könnte allenfalls mit (prüfungs-)technischen Erwägungen belegt werden. Eine abschließende Beurteilung der Frage der beschränkten Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft kann und soll hier nicht erfolgen. Für die weiteren Ausführungen zur Besteuerung von Personengesellschaften ist dies auch nicht erforderlich bzw. kann dahingestellt bleiben, da beide Ansichten im Wesentlichen zu den gleichen Ergebnissen führen. Exkurs Ende. Ebenso wie bei Einzelunternehmern ist auch bei Personengesellschaften eine Einkünfteerzielungsabsicht erforderlich. Die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht wird von der (bisherigen) Rechtsprechung sowohl auf der Ebene der Personengesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter verlangt.310 Die Bestimmung der Einkunftsart erfolgt auf Grundlage der Art der Tätigkeit der Personengesellschaft. Grundsätzlich kann die Personengesellschaft Einkünfte aus jeder Einkunftsart – mit Ausnahme der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit – erzielen. Nach der Qualifikation der Einkünfte (entsprechend den für Einzelpersonen üblichen Kriterien) erfolgt auch die Einkünfteermittlung auf der Ebene der Personengesellschaft. Die Einkünfteermittlungsmethode bzw. bei gewerblichen Personengesellschaften die Gewinnermittlungsmethode wird in der gleichen Weise wie für Einzelunternehmer bestimmt.311

309 „Der Einkommensteuer unterliegen ... (die Einkünfte) ..., die der Steuerpflichtige ... erzielt“

(§ 2 Abs. 1 S. 1 EStG). 310 Siehe Exkurs zur beschränkten Steuerrechtsfähigkeit; ohne beschränkte Steuerrechtsfähigkeit

der Personengesellschaft entspricht die Forderung dem Vorliegen von Einkünfteerzielungsabsicht bei allen bzw. mehreren Gesellschaftern. Fehlt die Einkünfteerzielungsabsicht bei einem Gesellschafter, so ist dieser nicht Mitunternehmer; hat sie nur einer der Gesellschafter, liegt keine Mitunternehmerschaft vor. 311 Eine Besonderheit gilt für Zebragesellschaften. Hier ist in einer doppelten Ergebnisrechnung für die Gesellschafter mit gewerblichen Einkünften der Anteil am Gewinn und für die übrigen Gesellschafter der Anteil am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln.

158

Mitunternehmerschaften

8.1.2

Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern

Gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielen die Gesellschafter einer Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte, wenn sie als Mitunternehmer an einem gewerblichen Unternehmen beteiligt sind. Durch diese Vorschrift sollen (nach Auffassung der Rechtsprechung) in gewissen Grenzen die Einkünfte von Mitunternehmern und Einzelunternehmern gleichgestellt werden. Für das Erzielen von gewerblichen Einkünften aus einer Personengesellschaft ist es demnach also erforderlich, dass diese Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen ist. Darüber hinaus können nur solche Mitglieder der Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte erzielen, die als Mitunternehmer anzusehen sind. Voraussetzung dafür, dass ein Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, ist also zunächst einmal das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit auf der Ebene der Personengesellschaft. Daneben können Personengesellschaften natürlich auch im Bereich der Land- und Forstwirtschaft, der selbständigen Arbeit und der Vermögensverwaltung tätig werden. Diese Tätigkeiten vermitteln den Gesellschaftern dann grundsätzlich keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb (zur Ausnahme der gewerblich infizierten Personengesellschaften und der gewerblich geprägten Personengesellschaften s.u.). Erzielt die Gesellschaft Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit müssen jedoch die Gesellschafter ebenfalls Mitunternehmer sein (§§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 S. 2 EStG), um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft respektive aus selbständiger Arbeit zugerechnet zu bekommen.312 Der Begriff des Mitunternehmers ist gesetzlich nicht definiert. Die Rechtsprechung des BFH hat Kriterien entwickelt, deren Vorliegen oder Fehlen für oder gegen eine Mitunternehmerschaft sprechen. Ausschlaggebend ist letztlich das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse (unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls). Dabei kommen als Mitunternehmer nicht nur natürliche, sondern auch juristische Personen in Betracht. Für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft müssen die folgenden Kriterien erfüllt sein: 1. Es muss ein Gesellschaftsverhältnis vorliegen. 2. Der Beteiligte muss eine Unternehmerfunktion wahrnehmen können. zu 1) Mitunternehmer kann grundsätzlich nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist. In Ausnahmefällen reicht auch eine einem Gesellschafter einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbare Stellung aus, z.B. als Beteiligter an einer Erbengemeinschaft, als Beteiligter einer „fehlerhaften Gesellschaft“

312 Im Folgenden wird regelmäßig eine gewerbliche Personengesellschaft unterstellt.

159

8.1

8

Besteuerung von Personenmehrheiten

i.S. des Zivilrechts oder als Unterbeteiligter. Entscheidend ist letztlich das zivilrechtlich wirklich Gewollte respektive der wirkliche Inhalt der Rechtsbeziehung, d.h. eine „verdeckte“ Mitunternehmerschaft ist steuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, nicht hingegen eine bloße „faktische“ Mitunternehmerschaft. Ein Gesellschaftsverhältnis des Steuerpflichtigen zu dem Zusammenschluss ist dadurch gekennzeichnet, dass das Verhältnis auf gleiche Interessen ausgerichtet ist und einen gemeinsamen Zweck beinhaltet. Es herrscht kein Abhängigkeitsverhältnis. Ausreichend für ein solches Gesellschaftsverhältnis ist auch das Vorliegen einer Innengesellschaft, d.h. einer Gesellschaft, die nicht (in dieser Form) nach außen auftritt (wie etwa die stille Gesellschaft).313 zu 2) Die Möglichkeit zur Wahrnehmung von Unternehmerfunktionen macht sich zum einen im Mitunternehmerrisiko und zum anderen in der Mitunternehmerinitiative fest. Beide Merkmale müssen grundsätzlich nebeneinander vorliegen. Sie können sich jedoch teilweise substituieren, so dass eine geringe Erfüllung eines Merkmals durch eine besonders ausgeprägte Erfüllung des anderen Merkmals ausgeglichen werden kann. Mitunternehmerrisiko bedeutet, dass der Gesellschafter am Erfolg und Misserfolg des Unternehmens teilhat. Dies drückt sich in einer Beteiligung am Gewinn und Verlust des Unternehmens sowie an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Geschäfts- oder Firmenwertes aus.314 Mitunternehmerinitiative kann derjenige entfalten, der das Recht zur Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen hat (durch Mitwirkung oder durch Verweigerung der Zustimmung), wie sie Geschäftsführern, Prokuristen und anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausschlaggebend ist hierbei das Recht zur Einflussnahme, nicht die tatsächliche Wahrnehmung dieses Rechts. Die weitestgehende Möglichkeit der Einflussnahme auf unternehmerische Entscheidungen ist die alleinige Geschäftsführung. Mitunternehmerinitiative wird aber auch bereits dann angenommen, wenn ein Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und tatsächlich annähernd die Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte hat, die nach dem Regelstatut des HGB (§§ 161 ff. HGB) einem Kommanditisten zustehen. Die Frage der Qualifikation als Mitunternehmer ist wegen der Konsequenzen für die Besteuerung (gewerbliche oder nicht gewerbliche Einkünfte mit allen entsprechenden Rechtsfolgen wie Gewerbesteuerpflicht, Besteuerung von stillen Reserven bei Veräußerung etc.) von entscheidender Bedeutung. Wegen der freien Ausgestaltung von

313 Gegen die separate bzw. zusätzliche Prüfung des Gesellschaftsverhältnisses könnte einge-

wendet werden, dass das Steuerrecht bereits grundsätzlich der wirtschaftlichen Betrachtung folgt und diese letztlich (auch) im Rahmen der Prüfung der Unternehmerfunktion (Mitunternehmerinitiative und -risiko) erfolgt. 314 Höheres Gewicht kommt insoweit der Beteiligung am Erfolg des Unternehmens zu, da auch eine einfache vermögensverwaltende Kapitalüberlassung (z.B. Einlage bei einer Bank) ein Verlustrisiko beinhaltet.

160

Mitunternehmerschaften

Rechtsbeziehungen (Vertragsfreiheit) und der sich daraus ergebenden Vielfalt ist die Abgrenzung häufig nicht einfach; stets hat eine Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu erfolgen. Allgemein vertritt der BFH die Auffassung, dass ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko, wie es z.B. bei fehlender Beteiligung an den stillen Reserven (einschließlich Geschäftswert) vorliegt, durch eine (besonders) stark ausgebildete Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden kann. Im Umkehrschluss ist dann z.B. ein Kommanditist, der nicht an den stillen Reserven beteiligt ist und nur über die nach HGB üblichen Informations- und Kontrollrechte verfügt, nicht als Mitunternehmer anzusehen; vielmehr wäre er als (typisch) stiller Gesellschafter zu behandeln.315 Zu den gewerblichen Einkünften aus der Mitunternehmerschaft gehören alle Einkünfte, die ein Mitunternehmer aus diesem Verhältnis erzielt. Gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zählen hierzu nicht nur der Gewinnanteil, sondern auch Vergütungen, die ein Gesellschafter aus Leistungsbeziehungen (Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft und Überlassung von Darlehen und Wirtschaftsgütern) zwischen ihm und der Gesellschaft erhält.316 Hauptbestandteil der aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft resultierenden Einkünfte ist der dem Gesellschafter – entsprechend dem im Gesellschaftsvertrag festgelegten Gewinnverteilungsschlüssel – zustehende (Anteil am) Gewinn bzw. Verlust. Ausgangspunkt für diesen Gewinn oder Verlust ist das auf der Ebene der Gesellschaft ermittelte Ergebnis. Die Zurechnung des Gewinns beim Mitunternehmer im Gewinnentstehungsjahr ist unabhängig davon, ob er (von dem Gesellschafter) entnommen oder thesauriert worden ist.317 Der den Mitunternehmern anteilig zuzurechnende Gesamtgewinn der Gesellschaft ermittelt sich in zwei Stufen. Auf der ersten Stufe wird aus der Handelsbilanz unter Berücksichtigung der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften das Ergebnis der Gesellschaft ermittelt. Dabei werden die Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern zunächst anerkannt. Der sich nach dem Gewinnverteilungsschlüssel ergebende Anteil der Gesellschafter am Gesamtergebnis wird diesen dann einzeln zugerechnet. Die erste Stufe der Gewinnermittlung betrachtet somit die Ebene der Gesellschaft. 315 Eine andere Beurteilung kann sich wiederum dann ergeben, wenn für das Unternehmen bzw.

die Mitunternehmerschaft das Entstehen stiller Reserven eher untypisch bzw. von untergeordneter Bedeutung ist, so dass die Nichtbeteiligung an den stillen Reserven insoweit weniger problematisch ist. 316 Mit der Zuweisung der (Sonder-)Vergütungen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu den gewerblichen Einkünften wird das Ziel verfolgt, Sondervergütungen und Gewinnverteilungsabreden steuerlich gleich zu behandeln, d.h. für die Gesellschafter ist es grundsätzlich steuerlich ohne Bedeutung, ob sie sich ihre Leistungen an die Gesellschaft aufgrund eigenständiger schuldrechtlicher Beziehungen oder als Gewinnvorab entgelten lassen; im Rahmen der Anwendung des § 15a EStG kommt der Differenzierung jedoch Bedeutung zu (siehe Kap. 8.6, S. 173ff.). 317 Zur steuerlichen Begünstigung nicht entnommener Gewinne gemäß § 34a EStG siehe Kap. 12.4, S. 237.

161

8.1

8

Besteuerung von Personenmehrheiten

Auf der zweiten Stufe werden die Vergütungen, die der einzelne Gesellschafter aufgrund schuldrechtlicher Beziehungen (z.B. aus Miet- oder Darlehensverträgen) von der Gesellschaft erhält, dem Gewinnanteil hinzugerechnet.318 Die Verbuchung des Kapitals, der Gewinnanteile und der Vergütungen der Mitunternehmer erfolgt dabei in der Praxis i.d.R. für jeden Gesellschafter auf verschiedenen – zwei bis vier – (Unter-)Kapitalkonten, z.B. ein sog. Festkapitalkonto / Kapitalkonto I in Höhe der vertraglich vereinbarten Einlage des Gesellschafters, über das sich der prozentuale Anteil des Mitunternehmers an der Gesellschaft bestimmt, ein variables Konto / Kapitalkonto II für den anteiligen Gewinn des Mitunternehmers, über das dieser (entsprechend dem Gesellschaftsvertrag) verfügen, d.h. Entnahmen tätigen kann, ggf. ein drittes Konto für Verlustanteile (sozusagen als Unterkonto zum variablen Kapital) sowie ein Forderungs- bzw. Darlehenskonto, auf dem auch die schuldrechtlichen Vergütungen an die Mitunternehmer (z.B. Geschäftsführergehalt, Miete, Zinsen) verbucht werden. Die Qualifikation/Einordnung der Konten nach ihrem Charakter bzw. ihrer Rechtsnatur als (Eigen-)Kapitalkonten (Gesellschafterkonten) und Darlehenskonten (Gesellschafterdarlehenskonten) ist von dem jeweils verwendeten „Kontenmodell“ (2, 3 oder 4-Kontenmodell) und der tatsächlichen Umsetzung abhängig. Die Differenzierung zwischen Eigenkapitalkonten und Darlehenskonten ist insbesondere im Hinblick auf die Emittlung (nicht) ausgleichsfähiger Verluste im Rahmen des § 15a EStG (s.u.) bedeutsam.319

8.1.3

Ermittlung des Gewinnanteils / Ergänzungsbilanzen

Wird der Gewinn der Personengesellschaft durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt, so bildet die nach den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 4 ff. EStG) modifizierte Handelsbilanz der Personengesellschaft den Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung der Personengesellschaft. Diese modifizierte Handelsbilanz wird auch als Steuerbilanz I bezeichnet. Die Steuerbilanz I umfasst das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft. Sie enthält alle positiven und negativen Wirtschaftsgüter, die sich im rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der Personengesellschaft befinden und daher auch in der Handelsbilanz angesetzt wurden. Wegen der begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft hinsichtlich der Gewinnermittlung sind die Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte auf der Ebene der Personengesellschaft einheitlich auszuüben. Ergänzungsbilanzen sind ebenfalls der ersten Stufe der Gewinnermittlung zuzuordnen. Ergänzungsbilanzen enthalten Wertkorrekturen zu den Ansätzen in der Steuer318 Letztlich dient dieses zweistufige Verfahren v.a. dazu, den Gewinn entsprechend der Leis-

tungserbringung auf die Gesellschafter zu verteilen, was über den Gewinnverteilungsschlüssel allein nicht möglich ist. Im Rahmen der Bilanzierung ist es mangels Zuflussprinzip für die Besteuerung unerheblich, ob die Vergütung dem Gesellschafter tatsächlich zugeflossen ist. 319 Zu Gesellschafterkonten vgl. z.B. Ley, DStR 2009, S. 613 ff.

162

Mitunternehmerschaften

bilanz der Personengesellschaft, die einzelne Gesellschafter betreffen. Wichtigster Anwendungsfall für die Erstellung von Ergänzungsbilanzen ist der Gesellschafterwechsel. Steuerlich erwirbt ein neu eintretender Gesellschafter nämlich keinen Anteil an der Gesellschaft, sondern Anteile am Gesamthandsvermögen, das im Kapitalkonto zum Ausdruck kommt. Regelmäßig zahlt der neue Gesellschafter einen Kaufpreis für seinen Anteil, der höher (oder niedriger) ist als das ihm zuerkannte Kapitalkonto. Dies rührt daher, dass in der Bilanz der Personengesellschaft stille Reserven (gegebenenfalls stille Lasten) sowie ein originärer Firmenwert nicht enthalten sind, diese jedoch vom Erwerber mit im Kaufpreis vergütet werden. Da der neue Gesellschafter das erworbene Betriebsvermögen mit seinen Anschaffungskosten bilanzieren muss, sind die Buchwerte des übernommenen anteiligen Betriebsvermögens bis zur Höhe des gezahlten Kaufpreises für die Beteiligung aufzustocken bzw. bei einem unter dem Kapitalkonto liegenden Kaufpreis entsprechend abzustocken. (Die Aufbzw. Abstockung muss gleichmäßig im Verhältnis der stillen Reserven erfolgen.) Die Auf- bzw. Abstockung der Buchwerte und die Bilanzierung des Mehr- oder Minderwertes erfolgt in der Ergänzungsbilanz.320 Die Ergänzungsbilanz ist um eine Ergänzungs-GuV zu erweitern. Beide sind in den Folgeperioden weiterzuentwickeln. Dadurch ergeben sich in den Folgeperioden Abschreibungen auf die Mehrwerte, die zu Aufwand in der Ergänzungs-GuV des eingetretenen Gesellschafters führen. Diese Fortentwicklung hat in der Regel unter Zugrundelegung der gleichen Abschreibungsmethoden und der gleichen Restnutzungsdauer zu erfolgen wie in der Gesamthandsbilanz.

Bsp.: A, B und C sind zu gleichen Teilen (Kapitalkonto je 100) an einer OHG beteiligt. C verkauft seinen Mitunternehmeranteil an D für 500 (zur Abgeltung anteiliger stiller Reserven und des Firmenwerts). Die Änderung im Gesellschafterbestand hat keinen materiellen Einfluss auf die Bilanzierung bei der Gesellschaft. An die Stelle des C tritt D; die Kapitalkonten bleiben sowohl handels- als auch steuerbilanziell erhalten. D hat zu berücksichtigende Anschaffungskosten in Höhe von 500. In der Gesamthandsbilanz übernimmt er jedoch nur ein Kapitalkonto von 100. Die restlichen 400 sind daher in einer Ergänzungsbilanz für D zu berücksichtigen. Da der Erwerbsvorgang steuerlich als Erwerb ideeller Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft gilt, ist in der Ergänzungsbilanz des D der bezahlte Mehrwert von 400 nach Maßgabe der stillen Reserven auf die anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter zu verteilen. Entsprechend sind die Buchwerte der Wirtschaftsgüter aufzustocken.

320 Da sie ja allein den neuen Gesellschafter betreffen; eine Auf- oder Abstockung des (festen)

Kapitalkontos würde zu einer unzutreffenden Darstellung des Beteiligungsverhältnisses bzw. der Anteile der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern und stillen Reserven des Gesamthandsvermögens führen.

163

8.1

8

Besteuerung von Personenmehrheiten

Abbildung 42: Beispiel Ergänzungsbilanzen Bilanz OHG vor Gesellschafterwechsel WG

300 Kapital A

100

(TW

1.500) Kapital B

100

Kapital C

100

300

300

Bilanz OHG nach Gesellschafterwechsel WG

300 Kapital A

100

(TW

1.500) Kapital B

100

Kapital D

100

300

8.1.4

300

Ergänzungsbilanz D Mehrwerte WG

400 Mehrkapital

400

400

400

Sonderbilanzen

Über den Gewinnanteil hinaus zählen zu den Einkünften aus der Mitunternehmerschaft auch die Vergütungen für Leistungsbeziehungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern. Diese Vergütungen werden als Sondervergütungen bezeichnet. Sie sind nach den gleichen Grundsätzen zu ermitteln wie die Gewinnanteile. Da Sondervergütungen bei den Mitunternehmern Bestandteil der Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft sind, sind sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung (im Ergebnis) nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Sondervergütungen, die auf besonderen Schuldverhältnissen beruhen oder im Gesellschaftsvertrag vereinbart sind, aber nach Abrede der Gesellschafter als (gewinnunabhängiger) Aufwand behandelt werden sollen, mindern zwar den Handelsbilanzgewinn und folglich auch den Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft, nicht aber den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. Bei der (steuerlichen) Gewinnverteilung sind die Sondervergütungen den Empfängern wie Vorabgewinn zuzurechnen.321

321 Sondervergütungen und Vorabgewinne sollen ja im Grundsatz gleich behandelt werden.

Während jedoch Vorabgewinne den Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft nicht mindern, sind Sondervergütungen in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Aufwand angesetzt worden und müssen daher zur Korrektur bei den Gesellschaftern zeit- und betragskonform als Ertrag angesetzt werden. Dies geschieht in den Sonderbilanzen bzw. Sonder-GuV der Gesellschafter.

164

Mitunternehmerschaften

Erlangt der Mitunternehmer Erträge aus der Mitunternehmerschaft durch den Einsatz von Wirtschaftsgütern ist für ihn eine Sonderbilanz zu erstellen. In der Sonderbilanz des einzelnen Mitunternehmers sind alle Wirtschaftsgüter zu erfassen, die im persönlichen Eigentum des Gesellschafters stehen und dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen geeignet und bestimmt sind oder zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft eingesetzt werden. (Sonderbilanzen unterscheiden sich von der Gesamthandsbilanz und den Ergänzungsbilanzen dadurch, dass letztere nur Wirtschaftsgüter enthalten, die im Eigentum der Personengesellschaft selbst stehen.) Diese Wirtschaftsgüter werden als Sonderbetriebsvermögen bezeichnet und können in zwei Ausprägungen vorliegen.322 Zum sog. Sonderbetriebsvermögen (SBV) I gehören alle Wirtschaftsgüter, die im persönlichen Eigentum des Mitunternehmers stehen und die dem Betrieb der Personengesellschaft unmittelbar dienen. Dazu gehören solche Wirtschaftsgüter, die der Mitunternehmer der Gesellschaft zur Nutzung überlässt, z.B. ein Gebäude oder eine Lizenz (= positives SBV I); ebenso zum SBV I gehören die im Zusammenhang mit diesen Wirtschaftsgütern stehenden Verbindlichkeiten, z.B. Darlehen (= negatives SBV I). Zum Sonderbetriebsvermögen II gehören Wirtschaftsgüter, die zwar nicht unmittelbar den Gesellschaftszweck fördern, die jedoch der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen. Als negatives SBV II ist insbesondere ein vom Gesellschafter aufgenommenes Darlehen zur Finanzierung seiner Einlage zu nennen. Zum positiven SBV II gehören z.B. die GmbH-Anteile eines Kommanditisten einer GmbH & Co. KG, da die GmbH-Anteile seiner Beteiligung an der KG dienen.323 Sonderbetriebseinnahmen sind alle in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG aufgeführten Sondervergütungen sowie Einnahmen, die mit Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens oder der Mitunternehmerstellung wirtschaftlich im Zusammenhang stehen. Sonderbetriebsausgaben sind Ausgaben, die wirtschaftlich durch die Beteiligung verursacht sind. Dabei werden im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs auch Veräußerungsgewinne oder -verluste sowie Teilwertabschreibungen von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens erfasst.

Bsp. Gesellschafter (und Mitunternehmer) A der A & B OHG vermietet eine in seinem Eigentum stehende Werkshalle (Buchwert nach AfA 500.000 €) an die OHG. Die OHG zahlt eine jährliche Miete von 40.000 €. Im Zusammenhang mit der vermieteten Werkshalle entstehen A Aufwendungen (AfA, Grundsteuer, Reparaturen, Schuldzinsen etc.) i.H.v. 20.000 €. Für die Reno-

322 Der Unterscheidung zwischen SBV I und II kommt indes keinerlei rechtliche Bedeutung zu. 323 Persönlich haftender Gesellschafter der KG ist (nur) die GmbH, der die Geschäftsführung

obliegt. Der Kommanditist der KG bestimmt die Geschäftsführung bzw. den Geschäftsführer über seine GmbH-Anteile (mit), die somit seiner Beteiligung an der KG dienen.

165

8.1

8

Besteuerung von Personenmehrheiten

vierung der Halle hat A ein Darlehen i.H.v. 50.000 € aufgenommen. Für die Geschäftsführung der OHG erhält A ein Geschäftsführergehalt i.H.v. jährlich 100.000 €.

Abbildung 43: Beispiel Sonderbilanzen

Sonderbilanz A 1.1.02 Werkshalle Sonderkapital 500.000

Sonder-GuV A 02 BA Werkshalle

450.000 Darlehen

500.000

50.000

Miete

40.000

20.000 Saldo

500.000

120.000 Gehalt

100.000

140.000

140.000

Unterhält ein Mitunternehmer auch einen eigenen Gewerbebetrieb, stellt sich die Frage, ob ein hieraus der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens oder des eigenen Gewerbebetriebs zu erfassen ist (sog. Bilanzierungskonkurrenz). Nach Auffassung der Rechtsprechung ist eine vorrangige Zuordnung zum Gewerbebetrieb der Gesellschaft respektive dem Sonderbetriebsvermögen vorzunehmen. Daneben können sich (praktisch ausschließlich) beim Sonderbetriebsvermögen II grundsätzlich die gleichen Abgrenzungsschwierigkeiten zum Privatvermögen ergeben wie sonst bei „normalem“ Betriebsvermögen.

8.1.5

Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft

Die Steuerbilanz I, die Ergänzungsbilanzen und die Sonderbilanzen der Gesellschafter können zu einer umfassenden Gesamtbilanz (Steuerbilanz II) zusammengefasst werden. Steuerbilanz I (Gesamthandsbilanz) + Ergänzungsbilanzen + Sonderbilanzen I und II = Steuerliche Gesamtbilanz (Steuerbilanz II)

166

Gewerblich infizierte Personengesellschaft

Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft setzt sich damit wie folgt zusammen: Gewinn der Personengesellschaft nach der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz + Ergebnis einer etwaigen Ergänzungsbilanz für einzelne Mitunternehmer + Sondervergütungen einzelner Mitunternehmer + sonstige Sonderbetriebseinnahmen einzelner Mitunternehmer – Sonderbetriebsausgaben einzelner Mitunternehmer = steuerlicher Gesamtgewinn/-verlust der Mitunternehmerschaft Entsprechend kann – in einer Nebenrechnung – die Gewinnverteilung auf die einzelnen Gesellschafter erfolgen. Der steuerliche Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft muss bei richtiger Aufteilung naturgemäß mit der Summe der Gewinne (gegebenenfalls Verluste) der Mitunternehmer übereinstimmen.

8.2

Gewerblich infizierte Personengesellschaft

Eine Personengesellschaft kann ebenso wie eine Einzelperson vermögensverwaltend oder gewerblich tätig sein. Ob ein Gewerbebetrieb oder Vermögensverwaltung vorliegt, ist grundsätzlich nach der Art ihrer Tätigkeit zu entscheiden. Bei Personengesellschaften ist jedoch eine Besonderheit zu beachten: Während ein Einzelunternehmer bzw. eine Einzelperson vermögensverwaltende und gewerbliche Tätigkeiten nebeneinander ausüben kann, und dabei eine Trennung der verschiedenen Einkunftsarten erfolgt, greift bei Personengesellschaften grundsätzlich § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.324 Danach gilt (Fiktion!) eine mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit einer OHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt oder gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht.325 Aus dieser Regelung folgt, dass auch eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit die übrigen nicht-gewerblichen Einkünfte gewerblich infiziert (sog. Abfärbe- oder Infektionstheorie). Sofern eine Personengesellschaft also zumindest teilweise gewerblich tätig ist, kann die Gesellschaft keine andere Einkunftsart mehr verwirklichen; jede gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft führt zur Umqualifizierung der nicht gewerblichen Einkünfte in 324 Vorrangig ist indes zu klären, ob eine gemischte Tätigkeit als einheitliche Gesamtbetätigung

anzusehen ist, die unabhängig von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG danach qualifiziert wird, welche Tätigkeit der Gesamtbetätigung das Gepräge gibt, vgl. H 15.8 V EStH Einheitliche Gesamtbetätigung. 325 Diese Konstellation (Beteiligung an einer – anderen – gewerblichen Personengesellschaft, s.u.) ist nicht mit der Zebragesellschaft zu verwechseln, die keinerlei gewerbliche Tätigkeit ausübt.

167

8.2

8

Besteuerung von Personenmehrheiten

gewerbliche. Auch das bloße Halten eines Anteils an einer gewerblichen (anderen) Personengesellschaft reicht zur Umqualifizierung der Einkünfte der Obergesellschaft aus, wenn die Beteiligung zum Gesamthandsvermögen gehört.326 Nach der Rechtsprechung327 hat allerdings ein äußerst geringer Anteil bzw. eine besonders geringfügige gewerbliche Betätigung keine Abfärbewirkung. Entsprechend dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz soll eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung keine umqualifizierende Wirkung entfalten können, um nicht eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auszulösen.328 Eine allgemeine Grenze, wie bzw. wo die Abgrenzung einer geringfügigen gewerblichen Tätigkeit von einer besonders geringfügigen Tätigkeit erfolgen soll, nennt die Rechtsprechung nicht.329 Auch eine von der Gewerbesteuer befreite gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft führt dazu, dass die Tätigkeit der Personengesellschaft insgesamt als gewerblich anzusehen ist. Jedoch erstreckt sich in solchen Fällen die Gewerbesteuerfreiheit auch auf die Tätigkeit, die ohne die Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht gewerblich wäre.330 Zu beachten ist, dass § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nur dann greift, wenn eine Personengesellschaft im zivilrechtlichen Sinne vorliegt sowie Einkünfteerzielungsabsicht gegeben ist.331 Erbengemeinschaften oder Gütergemeinschaften werden von der Infektion nicht erfasst, da sie keine Personengesellschaften darstellen. Zur Vermeidung der Infektion kann eine personen- bzw. beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft gegründet werden, in die die gewerbliche Tätigkeit ausgegliedert wird.332

326 Siehe § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG. 327 BFH v. 11.8.1999 - XI R 12/98, BStBl. II 2000, S. 229; H 15.8 V EStH geringfügige gewerbliche

Tätigkeit. 328 Die Rechtsfolgen bestehen u.a. in der Umqualifizierung der Wirtschaftsgüter in Betriebsver-

329

330 331

332

168

mögen, einer grundsätzlichen Gewerbesteuerpflicht, einer möglichen Buchführungspflicht mit einem Wechsel der Gewinnermittlungsart, eines ggf. erforderlichen Wechsels zur Versteuerung nach vereinbarten (statt vereinnahmten) Entgelten bei der Umsatzsteuer. Im betreffenden BFH-Urteil belief sich die fragliche gewerbliche Tätigkeit auf 1,25 % der Einnahmen. Im einem weiteren Urteil wurden 2,81 % des Umsatzes noch als besonders geringfügig (i.S.d. Nichtauslösung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) eingestuft, vgl. BFH v. 8.3.2004 IV B 212/03, BFH/NV 2004, S. 954. BFH v. 30.8.2001, IV R 43/00, BStBl. II 2000, S. 152, H 15.8 V EStH Gewerbesteuerbefreiung. Eine nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht betriebene gewerbliche Tätigkeit, z.B. Abgabe von Speisen und Getränken in einer Cafeteria zu Selbstkosten, entfaltet insoweit keine Infektionswirkung. Es liegt dann keine Infektion der (Ober-)Gesellschaft vor, weil die Anteile an der gewerblichen Personengesellschaft nicht von der (Ober-)Gesellschaft selbst, sondern von ihren Gesellschaftern gehalten werden. Die Gesellschaften sind Schwestergesellschaften.

Gewerblich geprägte Personengesellschaft

8.3

Gewerblich geprägte Personengesellschaft

Neben der gewerblichen Infektion gibt es mit der gewerblichen Prägung noch eine weitere Möglichkeit der Umqualifizierung der Einkünfte einer Personengesellschaft von nicht gewerblichen in gewerbliche. Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft übt gar keine (oder nur eine besonders geringfügige) gewerbliche Tätigkeit aus, sondern eine Tätigkeit im Bereich der Land- und Forstwirtschaft, der selbständigen Arbeit oder der Vermögensverwaltung. Diese Tätigkeiten vermitteln den Gesellschaftern grundsätzlich keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die (mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübte) Tätigkeit einer solchen Personengesellschaft gilt jedoch in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorliegen (sog. Geprägetheorie). Tatbestandliche Voraussetzungen für eine gewerblich geprägte Personengesellschaft sind:

„ das Vorliegen einer Personengesellschaft, „ die mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig wird, „ jedoch keine gewerblichen Einkünfte erzielt;333 „ bei der Personengesellschaft sind ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften (oder gewerblich geprägte Personengesellschaften334) persönlich haftende Gesellschafter und

„ nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, sind zur Geschäftsführung befugt. Typische Form einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist die GmbH & Co. KG. Durch die variable Ausgestaltung von persönlicher Haftung und Geschäftsführungsbefugnis besteht praktisch ein Wahlrecht von nicht gewerblich tätigen Personengesellschaften zum Eintritt in die gewerbliche Prägung.335

333 Sonst würde ja bereits grundsätzlich § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG greifen (Ausnahme: besonders

geringfügige gewerbliche Tätigkeit). 334 § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 EStG stellt die gewerblich geprägte Personengesellschaft insoweit der

Kapitalgesellschaft gleich (doppel- oder mehrstöckige gewerblich geprägte Personengesellschaft). 335 Der Eintritt in die gewerbliche Prägung kann durchaus sinnvoll sein, z.B. um an Gewerblichkeit geknüpfte Vorteile zu erlangen (z.B. Sonderabschreibungen, Investitionszulagen) oder die Folgen einer Betriebsaufgabe (Besteuerung des Aufgabegewinns, s.u.) zu vermeiden.

169

8.3

8

Besteuerung von Personenmehrheiten

8.4

Doppelstöckige Personengesellschaft

Aufgrund des Einbezugs von Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter in die steuerliche Gewinnermittlung von Personengesellschaften wurde in der Vergangenheit versucht, die Abzugsfähigkeit von Leistungsvergütungen und die Vermeidung der Entstehung von Betriebsvermögen über eine doppelstöckige Personengesellschaft zu erreichen.336

Abbildung 44: Doppelstöckige Personengesellschaft

A-GmbH & Co. KG

A-GmbH = Komplementär

A = Kommanditist

Geschäftsführung

X-GmbH & Co. KG

X-GmbH = Komplementär

A-GmbH & Co KG = Kommanditist

Seit Einführung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG steht jedoch der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. Er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Personengesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist. Voraussetzung dafür ist, dass er Mitunternehmer der Obergesellschaft ist und die Obergesellschaft als Mitunternehmer der Untergesellschaft anzusehen ist (doppelstöckige Personengesellschaft) bzw. dass er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer des Betriebs der Personengesellschaft anzusehen sind, an denen 336 Wie in der Abbildung deutlich wird, ist A nicht Gesellschafter der X-GmbH & Co. KG, wo-

durch die Vergütungen für die Geschäftsführung der X-GmbH grundsätzlich nicht unter § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG fielen. Ebenso würde sich die Situation für die Überlassung von Wirtschaftsgütern (aus dem persönlichen Vermögen des A) darstellen.

170

Stille Gesellschaft

sie unmittelbar beteiligt sind (mehrstöckige Personengesellschaft). In diesem Fall sind die Sondervergütungen (bspw. Geschäftsführungsvergütungen), die die Untergesellschaft einem Gesellschafter der Obergesellschaft für unmittelbare Leistungen gewährt, beim mittelbar Beteiligten als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen und zählen damit zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Für die mittelbare Beteiligung gelten somit die gleichen Regeln, wie sie für die unmittelbare Beteiligung beschrieben wurden.

8.5

Stille Gesellschaft

Wie bereits festgestellt, haben Personen, die sich an einem Gewerbebetrieb beteiligen, nur dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie als Mitunternehmer anzusehen sind. Die Frage, ob eine Mitunternehmerschaft gegeben ist, stellt sich insbesondere im Falle der stillen Gesellschaft, die in §§ 230 bis 237 HGB geregelt ist. Wirtschaftlich ähnelt die stille Gesellschaft der KG, da jeweils mindestens ein Gesellschafter seine Haftung auf die Höhe seiner Einlage beschränkt. Rechtlich hingegen besteht der Unterschied, dass die stille Gesellschaft eine reine Innengesellschaft ist. Die Einlage des stillen Gesellschafters geht in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts über; ein Gesamthandsvermögen liegt also nicht vor, sondern nur ein schuldrechtlicher Anspruch. Die stille Gesellschaft zählt zu den Personengesellschaften, nicht aber zu den Handelsgesellschaften, da sie selbst kein Handelsgewerbe betreibt, sondern nur der Inhaber des Betriebs. Der mit seiner Einlage Beteiligte wird stiller Gesellschafter oder Stiller genannt, der Inhaber des Betriebs bzw. Handelsgeschäftes Hauptgesellschafter oder tätiger Teilhaber. Eine stille Gesellschaft ist dann als Mitunternehmerschaft zu behandeln, wenn der stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Dabei ist zu unterscheiden, ob ein typisch stilles oder ein atypisch stilles Gesellschaftsverhältnis gegeben ist. In der Regel liegt ein typisch stilles Gesellschaftsverhältnis vor, wenn der Stille nur am Geschäftserfolg, nicht aber an den Wertveränderungen des Vermögens einschließlich stiller Reserven und eines Geschäftswerts beteiligt ist (bei der Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses erhält der Stille nur seine Einlage in Höhe des Nominalbetrages zurück und mithin keinen Anteil an den Wertveränderungen des Vermögens). Da der Stille damit kein Mitunternehmerrisiko trägt, ist er folglich (grundsätzlich) kein Mitunternehmer. Der typisch stille Gesellschafter erzielt aus der Beteiligung Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 4 EStG. Ausnahmsweise ist der Stille jedoch kein typisch, sondern ein atypisch stiller Gesellschafter, wenn ein nur schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko (keine Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich Geschäftswert) durch eine besonders stark ausgebildete Mitunter-

171

8.5

8

Besteuerung von Personenmehrheiten

nehmerinitiative ausgeglichen wird; in diesem Fall ist der (atypisch) Stille Mitunternehmer.337 Ein atypisch stilles Gesellschaftsverhältnis liegt demnach vor, wenn der stille Gesellschafter am Gewinn und Verlust sowie wirtschaftlich am Zuwachs des Vermögens einschließlich der stillen Reserven und eines Geschäftswerts beteiligt ist (Mitunternehmerrisiko) und er Mitunternehmerinitiative durch Ausübung von Kontrollrechten nach § 233 HGB entfalten kann. Wie bereits erwähnt, kann auch bei der stillen Gesellschaft in gewissen Grenzen ein Weniger des einen Merkmals durch ein Mehr des anderen Merkmals kompensiert werden. So kann ein stiller Gesellschafter ohne Teilhabe an den stillen Reserven Mitunternehmer sein (s.o.), wenn er eine hohe Beteiligung am Bilanzgewinn hat und ihm typische Unternehmerentscheidungen auch der laufenden Geschäftsführung übertragen sind. Eine andere Möglichkeit ist eine Vereinbarung, derzufolge der stille Gesellschafter im Innenverhältnis so zu behandeln ist, als ob er Kommanditist wäre (abgesehen von der nicht möglichen Bildung eines Gesamthandsvermögens und einer Außenhaftung). Der atypisch stille Gesellschafter ist Mitunternehmer und erzielt aus seiner Beteiligung Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.

337 Siehe auch Kap. 8.1.2, S. 159. Eine solche Kompensation hat der BFH angenommen, wenn der

nicht an den stillen Reserven beteiligte stille Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war, als solcher auch die Geschäfte der KG führte.

172

Verlustbehandlung bei beschränkter Haftung

Abbildung 45: Typisch und atypisch stille Beteiligung Stille Gesellschaft

Typisch

Atypisch

Merkmale:

Merkmale:

ƒ Stiller erhält Anteil am Gewinn/Verlust ƒ bei Beendigung der Gesellschaft: Auszahlung des Nennwerts der Beteiligung

ƒ Stiller erhält Anteil am Gewinn/Verlust ƒ bei Beendigung der Gesellschaft: Beteiligung an stillen Reserven einschl. des Firmenwerts

Hauptgesellschafter

Stiller

Einlage = Darlehen Gewinnanteil = Aufwand Verlustanteil = Ertrag

Hauptgesellschafter

Stiller

Mitunternehmer Einlage = Darlehen Gewinnanteil = sonst. betrieblicher Aufwand Verlustanteil = sonst. betrieblicher Ertrag

Mitunternehmer Einlage = Forderung Gewinnanteil = sonst. betrieblicher Ertrag Verlustanteil = sonst. betrieblicher Aufwand

einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung (§§ 179, 180 AO) Gewinn- bzw. Verlustanteile gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Anteil im Privatvermögen

Anteil im Betriebsvermögen

Gewinnanteil = Einnahmen Gewinnanteil = sonst. betriebl. (§ 20 I Nr. 4 EStG) Ertrag Verlustanteil = Verlust i.S.d. § 20 Verlustanteil = sonst. betriebl. Abs. 1 Nr. 4 EStG, Aufwand d.h. wie negative (§§ 15 I, 20 VIII Einnahmen EStG) Veräußerung = § 20 II Nr. 4 EStG

8.6

Verlustbehandlung bei beschränkter Haftung

Bei Vereinbarung einer gesellschaftsrechtlich beschränkten Haftung soll diese auch steuerliche Wirksamkeit entfalten. Eine gesellschaftsrechtlich beschränkte Haftung liegt vor, wenn Haftung im Außen- oder Innenverhältnis nur solange und soweit besteht, als die Einlage noch nicht oder nicht mehr voll erbracht ist. Das Vermögensrisiko des Gesellschafters ist also auf die vereinbarte Einlage begrenzt. Soweit die Einlage geleistet ist (und nicht wieder zurückerhalten wurde), ist die (weitere) Haftung ausgeschlossen. Im deutschen Recht tritt eine solche beschränkte Haftung insbesondere auf bei Kommanditisten und (atypisch) stillen Gesellschaftern. Wenn im folgenden von Kommanditisten die Rede ist, seien darunter auch solche Personen (Unternehmer) zu verstehen, deren rechtliche und tatsächliche Stellung respektive

173

8.6

8

Besteuerung von Personenmehrheiten

Haftung wirtschaftlich der eines Kommanditisten gleichwertig ist; vgl. § 15a Abs. 5 EStG.338 Gemäß der Vorschrift des § 15a EStG ist der Verlustausgleich und Verlustabzug mit anderen Einkünften (auch anderen gewerblichen Einkünften) des beschränkt haftenden Gesellschafters grundsätzlich auf den Haftungsbetrag beschränkt; weitergehende Verluste können nur mit späteren Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechnet werden.339 Begründet wird diese Einschränkung damit, dass Verluste, die über den Haftungsbetrag hinausgehen, den Steuerpflichtigen im Jahr der Verlustentstehung weder rechtlich noch wirtschaftlich belasten; eine wirtschaftliche Belastung tritt nur dann ein, wenn und soweit später Gewinne entstehen.340 § 15a EStG ist somit weder eine Gewinnermittlungs- noch eine Verlustzurechnungsvorschrift. Das Steuerrecht folgt grundsätzlich der gesellschaftsrechtlichen Verlustverteilungsabsprache. Es beschränkt lediglich den Verlustausgleich und den Verlustabzug auf das Kapitalkonto des einzelnen Kommanditisten. Bis zur Höhe der Einlage des Kommanditisten bzw. bis zur Höhe seines positiven Kapitalkontos sind dem Kommanditisten zugerechnete Verluste somit in voller Höhe ausgleichsfähig und nach § 10d EStG abzugsfähig. Soweit der dem Kommanditisten zugerechnete Verlust dagegen über seine Einlage hinausgeht, d.h. soweit sein Kapitalkonto negativ wird,341 ist der Verlust – grundsätzlich – weder ausgleichsnoch abzugsfähig. Da das (negative) Kapitalkonto erst zum Ende des Wirtschaftsjahrs ermittelt wird, führen im betreffenden Wirtschaftsjahr geleistete Einlagen zu einem entsprechenden Verlustausgleichsvolumen, d.h. auch bei einem bereits bestehenden negativem Kapitalkonto können geleistete Einlagen im betreffenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam „verbraucht“ werden und führen insoweit zu einem ausgleichsfähigen Verlust.342

338 Darüber hinaus ist zu beachten, dass die beschränkte steuerliche Verlustberücksichtigung bei

339 340

341

342

174

beschränkter Haftung als allgemeines Prinzip auch bei anderen Einkunftsarten zu beachten ist, siehe die Verweise auf § 15a EStG in §§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 S. 2, 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2, 21 Abs. 1 S. 2 EStG. Siehe auch Kap. 7.2, S. 152ff. Zielsetzung des Gesetzgebers war es, mit § 15a EStG „auch die Betätigungsmöglichkeiten von sog. Verlustzuweisungsgesellschaften ein(zu)schränken“. Angesichts der derzeitigen Rechtssituation (insb. § 15b EStG) wird im Schrifttum zuweilen eine Streichung des § 15a EStG gefordert. Obwohl der Kommanditist über seine Einlage hinaus nicht haftet (und somit auch kein Geld nachschießen muss), nimmt er dennoch an Verlusten teil, da er letztlich nur Anspruch auf einen Anteil am Gesamtergebnis der Gesellschaft hat. Zur korrekten Ermittlung dieses Anteils über die gesamte Dauer seiner Beteiligung an der Gesellschaft muss das Kapitalkonto auch negativ werden können, so dass auf den Kommanditisten erst dann wieder ein Gewinn entfällt (und ggf. ausgezahlt werden kann), wenn die Gesellschaft insgesamt wieder aus einer Verlustperiode in die Gewinnzone gelangt ist. Zu beachten ist auch, dass ein negatives Kapitalkonto (= Buchwert) bei ausreichenden stillen Reserven durchaus werthaltig sein kann. Insoweit wird das negative Kapitalkonto ja nicht erhöht bzw. entsteht kein negatives Kapitalkonto.

Verlustbehandlung bei beschränkter Haftung

Soweit Verluste nicht in den Verlustausgleich bzw. -abzug einbezogen werden dürfen, gehen sie dem Kommanditisten jedoch nicht verloren. Sie stellen vielmehr verrechenbare Verluste dar und werden damit ohne zeitliche Begrenzung mit Gewinnanteilen späterer Jahre aus der Beteiligung343 verrechnet (§ 15a Abs. 2 EStG). Der verrechenbare Verlust ist jährlich von Amts wegen festzustellen und fortzuschreiben, indem neu entstehende Verluste hinzuaddiert und geltend gemachte verrechenbare Verluste vom Betrag des verrechenbaren Verlusts des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abgezogen werden (§ 15a Abs. 4 EStG). Ausschlaggebend für die Höhe des ausgleichs- und abzugsfähigen Verlusts ist das Kapitalkonto als Ausdruck der durch den Kommanditisten erbrachten Einlage. Zur Anwendung des § 15a EStG ist allein auf die (Gesellschafter-)Kapitalkonten abzustellen und sind (Gesellschafter-)Darlehens- bzw. Forderungskonten nicht einzubeziehen. Dies gilt selbst dann, wenn das Darlehenskonto durch Entnahmen des Gesellschafters aktivisch geworden ist, mithin eine Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter vorliegt. Das Kapitalkonto eines Kommanditisten für Zwecke des § 15a EStG setzt sich zusammen aus seinem Kapitalkonto laut Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich seiner Ergänzungsbilanz, jedoch ohne seine Sonderbilanzen. Der unter die Regelung des § 15a EStG fallende Verlustanteil des Kommanditisten umfasst entsprechend der Ermittlung des Kapitalkontos den Verlustanteil aus der Steuerbilanz der Gesellschaft saldiert mit dem Ergebnis der steuerlichen Ergänzungsbilanz, so dass Verluste aus (keiner beschränkten Haftung unterliegendem) Sonderbetriebsvermögen nicht von der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG erfasst werden. Gewinne aus Sonderbetriebsvermögen werden entsprechend bei der Ermittlung des Verlustanteils nicht berücksichtigt. Nachträgliche Einlagen, d.h. nach Ablauf eines Wirtschaftsjahrs geleistete Einlagen, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust entstanden ist, führen nach § 15a Abs. 1a EStG weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahrs, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (hat). Durch nachträgliche Einlagen können also verrechenbare Verluste grundsätzlich nicht in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert werden. Verbleibt aber bei einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe oder einer Veräußerung (oder Aufgabe) des gesamten Mitunternehmeranteils (siehe Kap. 10.1.2) nach der - vorzunehmenden – Verrechnung mit einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn noch ein verrechenbarer Verlust,344 ist dieser nach § 15a Abs. 2 S. 2 EStG im Zeitpunkt der Veräußerung / Aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen ausgleichs- oder abzugsfähig. 343 D.h. aus dem Gesellschaftsvermögen (einschließlich Ergänzungsbilanz), nicht dagegen mit

Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen oder mit Sondervergütungen. 344 Es kann keinen Unterschied machen, ob ein verrechenbarer Verlust mit – zukünftigen –

laufenden Gewinnen verrechnet wird oder mit einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, da insoweit lediglich sämtliche stillen Reserven in einem Vorgang aufgedeckt werden. Nicht

175

8.6

8

Besteuerung von Personenmehrheiten

Entgegen der bisher aufgezeigten Regel des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG kann der Kommanditist einen ihm zugerechneten Verlust auch insoweit ausgleichen oder abziehen, als durch ihn ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, soweit der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern unmittelbar über seine geleistete Einlage hinaus haftet. Dies trifft insbesondere dann zu, wenn der Kommanditist eine geringere Einlage geleistet hat als die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage. In diesem Fall können die auf den Kommanditisten entfallenden Verluste bis zur Höhe des Betrages, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch insoweit ausgeglichen oder abgezogen werden, als durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, § 15a Abs. 1 S. 2 EStG.345 Um eine nur vorübergehende Erhöhung der Einlage und eine nur vorübergehende Haftungserweiterung mit steuerlicher Wirkung auszuschließen, werden gemäß § 15a Abs. 3 EStG Einlage- und Haftungsminderungen, die die Haftgrundlage reduzieren, als Gewinne angesehen, die insoweit früher geltend gemachte Verluste korrigieren. Diese Einlage- und Haftungsminderungen sind somit als fiktiver laufender Gewinn des Jahrs der Einlage- und Haftungsminderung zu versteuern; gleichzeitig wird der früher ausgleichs- und abzugsfähige Verlust in einen verrechenbaren Verlust umgewandelt.

Bsp. Die Haftsumme des Kommanditisten K entspricht seiner tatsächlichen Einlage von 100 GE. Zu Beginn des Jahres 01 tätigt er eine zusätzliche Einlage in das Gesellschaftsvermögen i.H.v. 200 GE, so dass sein Kapitalkonto und der ausgleichsfähige Verlust zum Jahresende 300 GE betragen. Der K in 01 zuzurechnende Verlustanteil beträgt 300 GE. Ausgleichsfähig sind gemäß § 15a Abs. 1 S. 1 EStG 300 GE. Wird die tatsächliche Einlage in 02 (durch eine Entnahme des K) um 200 GE auf 100 GE vermindert, erhöht sich der laufende Gewinn von K in 02 um 200 GE. Dieser zuzurechnende Betrag mindert als verrechenbarer Verlust i.S.d. § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die K in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind (§ 15a Abs. 3 EStG). Dieses Ergebnis entspricht demjenigen, welches eingetreten wäre, wenn K in 01 keine zusätzliche Einlage geleistet hätte.

zuletzt auch deshalb, weil nach der Veräußerung/Aufgabe für den Steuerpflichtigen keine Möglichkeit mehr für eine – laufende – Verrechnung besteht. 345 Da ja insoweit keine beschränkte Haftung vorliegt.

176

Verlustbehandlung bei beschränkter Haftung

9 Exkurs: Betriebsaufspaltung Unternehmerische bzw. gewerbliche Tätigkeit kann in verschiedenen Rechtsformen (Einzelunternehmen, Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) ausgeübt werden. Die Entscheidung für eine Rechtsform erfolgt zum einen nach zivilrechtlichen (z.B. Begrenzung der Haftung) oder statuarischen Überlegungen (Aufbau und Struktur der Unternehmensorganisation), zum anderen nach steuerlichen Erwägungen (Steuerbelastungsvergleich), da die Besteuerung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften nicht rechtsformneutral erfolgt, sondern unterschiedlichen Vorschriften unterliegt, d.h. dieselbe unternehmerische Tätigkeit unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen auslöst, je nachdem in welcher Rechtsform sie ausgeübt wird.346 Die Frage, welche Rechtsform letztlich für ein bestimmtes Unternehmen (z.B. nach Art, Größe oder Gewinnsituation, aber auch im Hinblick auf die Unternehmensnachfolge) optimal ist, kann nur individuell beantwortet werden, da eine unternehmerische Tätigkeit eine Vielzahl einzelner wirtschaftlicher Sachverhalte beinhaltet, die jeweils unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen auslösen können. Dabei können sich einige Sachverhalte günstiger in einer Kapitalgesellschaft, andere hingegen günstiger in einem Personenunternehmen darstellen. Betriebsinhaber könnten nun versuchen, die individuellen Vorteile beider Rechtsformen zu kombinieren, indem die (gesamte) unternehmerische Tätigkeit nicht in einer Rechtsform ausgeübt wird, sondern z.B. ein Gewerbebetrieb in ein Betriebsunternehmen und ein Besitzunternehmen aufgespaltet wird; dies nennt man Betriebsaufspaltung.347 Ein gewerblich tätiger Einzelunternehmer könnte etwa die eigentliche gewerbliche Tätigkeit (z.B. Handel oder Produktion) durch eine ihm gehörende Kapitalgesellschaft ausführen lassen und die wesentlichen Betriebsgrundlagen (z.B. Grundstück und Gebäude) an die Kapitalgesellschaft vermieten oder verpachten. Während die Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) gewerbliche Einkünfte erzielt, würde er selbst (Besitzunternehmen) lediglich vermögensverwaltend tätig sein und damit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erwirtschaften. Ein unter Umständen beachtlicher Vorteil ergäbe sich dann daraus, dass sich eine spätere Veräußerung der Betriebsgrundlagen (außerhalb der Grenzen des § 23 EStG) als Vorgang im Privatvermögen darstellen würde und damit steuerlich unbeachtlich wäre. Je nach persönlicher Situa346 Ein Vergleich der steuerlichen Rechtsfolgen bzw. der Steuerbelastung muss immer als Ge-

samtbetrachtung erfolgen, d.h. bei Kapitalgesellschaften sind stets auch die Anteilseigner mit einzubeziehen. 347 Erfolgt die Aufspaltung in zwei Einheiten aus einem bestehenden Unternehmen heraus, liegt eine sog. echte Betriebsaufspaltung vor, beginnt die unternehmerische Tätigkeit bereits (willentlich oder unwillentlich) in zwei (rechtlich) getrennten Einheiten, handelt es sich um eine sog. unechte Betriebsaufspaltung.

177

8.6

9

Exkurs: Betriebsaufspaltung

tion des Steuerpflichtigen (z.B. Grenzsteuersatz, Anfallen und Zusammensetzung der Einkünfte) könnten ggf. weitere Vorteile darin liegen, dass die Einkünfte des Besitzunternehmens, also die vom Betriebsunternehmen abgeführten Miet- oder Pachtzahlungen, nicht der Gewerbesteuer unterlägen348 und mit anderen (negativen) Einkünften ausgleichsfähig wären. Diesen möglichen Vorteilen349 wurde durch die Einführung des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung der Boden entzogen (s.u.); daneben bestehen bzw. bestanden350 aber noch weitere steuerliche Vorteile, die über eine Betriebsaufspaltung erreicht werden können bzw. konnten. Allerdings ist gerade auch wegen der Kombination der Elemente beider Rechtsformen die steuerliche Beurteilung der Betriebsaufspaltung bzw. ihrer Vorteilhaftigkeit entsprechend der Entwicklung des Steuerrechts permanenten Änderungen unterworfen. Nicht zuletzt deswegen kann die Betriebsaufspaltung nicht als ideale Rechtsform angesehen werden. Zudem ist die Betriebsaufspaltung wegen ihrer vielfältigen steuerlichen Einzelfragen und Wirkungen sehr beratungsintensiv. Die steuerlichen Vorteile einer Betriebsaufspaltung können unterschiedlicher Art sein, je nachdem welche Form der Betriebsaufspaltung vorliegt, d.h. welche Rechtsformen für das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen gewählt werden.

9.1

Formen der Betriebsaufspaltung

Entsprechend den Kombinationsmöglichkeiten von Personenunternehmen (Personengesellschaft oder Einzelunternehmen) und Kapitalgesellschaft als Besitz- und Betriebsgesellschaft lassen sich verschiedene Formen der Betriebsaufspaltung unterscheiden.

1.)

eigentliche Betriebsaufspaltung

Besitzunternehmen ist eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen, Betriebsunternehmen ist eine Kapitalgesellschaft. Wie der Name „eigentliche“ Betriebsaufspaltung schon nahe legt, handelt es sich hierbei um den klassischen Fall der Be-

348 Da die Mietzahlungen die steuerliche Bemessungsgrundlage bei der Kapitalgesellschaft min-

dern, werden sozusagen gewerbliche Einkünfte in nicht gewerbliche transformiert. Zu beachten sind indes die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen, siehe Teil III, Kap. 3.3.1, S. 414. 349 Insbesondere der steuerfreien Realisierung der stillen Reserven und der Entlastung von Gewerbesteuer. 350 Durch die Verringerung bzw. Verlagerung des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft wurde eine doppelte Belastung mit Vermögensteuer vermieden, da sowohl die Kapitalgesellschaft der Vermögensteuer unterlag (mit ihrem Vermögen) als auch der Anteilseigner (mit seinem Anteilen, deren Wert sich im Wesentlichen aus dem Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ergibt). Durch die Unanwendbarkeit der Vermögensteuer besteht aktuell hier kein Vorteil der Betriebsaufspaltung gegenüber der „reinen“ Kapitalgesellschaft.

178

Betriebsaufspaltung als Besteuerungstatbestand

triebsaufspaltung, der bereits oben angesprochen wurde und auch im Folgenden die Grundlage der weiteren Ausführungen zur Betriebsaufspaltung bildet.351

2.)

uneigentliche oder umgekehrte Betriebsaufspaltung

In Umkehrung der eigentlichen Betriebsaufspaltung ist hier das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft und das Betriebsunternehmen eine Personengesellschaft.352

3.)

mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Besitz- und Betriebsunternehmen sind hier Personengesellschaften.

4.)

kapitalistische Betriebsaufspaltung

Besitz- und Betriebsunternehmen sind Kapitalgesellschaften.

9.2

Betriebsaufspaltung als Besteuerungstatbestand

Die Betriebsaufspaltung ist im Gesetz nicht definiert; streng genommen kann sie daher weder einen Tatbestand noch eine Rechtsfolge haben. Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung und die an sie geknüpften Steuerwirkungen wurden von der Rechtsprechung entwickelt. Obwohl damit nur ein Rechtsprechungsinstitut vorliegt, hat sich der wirtschaftliche Sachverhalt der Betriebsaufspaltung mittlerweile zu einem „Rechtsinstitut“ entwickelt bzw. verselbständigt, so dass Judikatur und Literatur einhellig von den „tatbestandlichen Voraussetzungen“ und den „Rechtsfolgen“ der Betriebsaufspaltung sprechen. De facto besitzt die Betriebsaufspaltung also einen Tatbestand und Rechtsfolgen.353

351 Die weiteren Formen werden somit eher der Vollständigkeit halber aufgeführt, da insoweit

die „Grundzüge“ verlassen werden und vielmehr der Bereich der Vertiefung betreten wird. Anzumerken ist lediglich, dass die oben geschilderte Problematik bzw. die vermeintlichen Vorteile der Nicht-Gewerblichkeit der Einkünfte der Besitzgesellschaft auf diese (anderen) Fälle der Betriebsaufspaltung nicht zutreffen. 352 Ein Einzelunternehmen kann nicht Betriebsunternehmen sein. 353 Gegenüber Gesetzesänderungen unterliegen die Tatbestandsmerkmale der Betriebsaufspaltung allerdings einer erhöhten Gefahr eines permanenten Wandels infolge unstetiger Rechtsprechung. Die Gesetzgebung der jüngeren Vergangenheit kann allerdings auch nicht unbedingt als stetig bezeichnet werden.

179

9.2

9

Exkurs: Betriebsaufspaltung

9.2.1

Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung

Eine Betriebsaufspaltung liegt bei kumulativer Erfüllung folgender Voraussetzungen vor:

[1.]

Sachliche Verflechtung

Das Besitzunternehmen überlässt dem Betriebsunternehmen mindestens ein Wirtschaftsgut zur Nutzung, das als eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens anzusehen ist.354 Grundlage der Überlassung ist regelmäßig ein entgeltlicher Vertrag (Miet- oder Pachtvertrag), jedoch kann auch eine unentgeltliche (leihweise) Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen eine Betriebsaufspaltung begründen. Wesentliche Betriebsgrundlage ist ein Wirtschaftsgut, das nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und für die Betriebsführung besonderes wirtschaftliches Gewicht besitzt.355 Neben Grundstücken können dies vor allem auch Maschinen und immaterielle Wirtschaftsgüter (Patente, gewerbliche Schutzrechte, Kundenstamm, Geschäftswert) sein, nicht hingegen Darlehensgewährungen oder bloße Dienstleistungen.

[2.]

Personelle Verflechtung

Eine Person oder eine Personengruppe muss sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten kann. Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille liegt vor, wenn die Person oder die Personengruppe, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann. Davon ist grundsätzlich auszugehen bei Beteiligungsidentität. Ausreichend ist jedoch bereits Beherrschungsidentität; sie liegt vor, wenn eine Person oder eine Personengruppe in beiden Unternehmen über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt und die Beteiligungsverhältnisse nicht extrem konträr sind.356 Beherrschungsidentität kann auch über eine mittelbare Beteiligung hergestellt werden. Im Falle faktischer Beherrschung kann auch ohne bestimmten Anteils354 Ob das Wirtschaftsgut für das Besitzunternehmen ebenfalls eine wesentliche Betriebsgrund-

lage darstellt, ist ohne Bedeutung. 355 Von diesen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sind die materiell wesentlichen

Betriebsgrundlagen zu unterscheiden. Letztere sind funktional für den Betrieb nicht erforderlich, enthalten aber erhebliche (und insoweit wesentliche) stille Reserven und werden daher z.B. im Rahmen des § 16 EStG den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gleichgestellt; siehe Kap. 10.1.2.1, S. 200. 356 So reicht ein Beteiligungsverhältnis von 45:55 und 55:45 aus, nicht möglich ist hingegen 95:5 und 5:95. Bei der GbR ist § 709 (Abs. 1) BGB zu beachten, der grundsätzlich (mangels anderweitiger Regelung) bei gemeinschaftlicher Geschäftsführung das Einstimmigkeitsprinzip vorsieht. In diesem Fall würde jede (geringe) Beteiligung einer nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligten Person an der Besitzgesellschaft dem gemeinsamen geschäftlichen Betätigungswillen bzw. der personellen Verflechtung entgegenstehen.

180

Betriebsaufspaltung als Besteuerungstatbestand

besitz an dem Betriebsunternehmen eine personelle Verflechtung vorliegen, wenn nämlich die das Besitzunternehmen beherrschende Person (bedingt durch die Besonderheiten des Einzelfalls) über eine tatsächliche Machtstellung im Betriebsunternehmen verfügt, z.B. wenn die Eigentümerin des Besitzunternehmens allein fachkundige Prokuristin im Betriebsunternehmen des Ehemanns ist. Eine Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen kommt allerdings grundsätzlich nicht in Betracht, es sei denn, dass zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft ausnahmsweise Beweisanzeichen vorliegen, die für gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen der Ehegatten sprechen.357

9.2.2

Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

Liegen die Voraussetzungen der sachlichen und personellen Verflechtung vor, ist die primäre Rechtsfolge, dass die Gewerblichkeit des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zugerechnet wird (sog. Durchgriffstheorie), das Besitzunternehmen also gewerbliche Einkünfte erzielt. Damit unterliegen die Miet- oder Pachtzinsen der Gewerbesteuer und die überlassenen Wirtschaftsgüter sind Betriebsvermögen, d.h. Wertzuwächse unterliegen bei ihrer Realisierung der Einkommensteuer. Ist das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft, greift die Abfärbe- bzw. Infektionstheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Damit erzielen alle an der Besitzgesellschaft beteiligten Personen gewerbliche Einkünfte, auch wenn sie nicht am Betriebsunternehmen beteiligt sind. Zudem zählen Wirtschaftsgüter, die dem Betriebsunternehmen von Gesellschaftern der Besitzgesellschaft zur Nutzung überlassen werden, bei diesen zum Sonderbetriebsvermögen. Ebenso gehören Anteile an einem Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, die im Eigentum der Anteilseigner der Besitzgesellschaft stehen, zu deren Sonderbetriebsvermögen. Entsprechend stellen Ausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft (Sonder-)Betriebseinnahmen dar.358 Fallen die tatbestandlichen Vorraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung willentlich oder unfreiwillig weg, liegt in der Regel eine Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens vor. Dies hat zur Folge, dass die stillen Reserven des bisherigen Besitzunternehmens grundsätzlich aufgelöst werden müssen (zur Betriebsaufgabe siehe Kap. 10.1.3, S. 204).

357 Die Auffassung, nach der Eheleuten nicht generell gleichgerichtete Interessen unterstellt

werden können, mag Romantikern vielleicht fraglich erscheinen, entspringt jedoch dem Benachteiligungsverbot der Ehe (gegenüber fremden Dritten) und liefert die Grundlage des sog. Wiesbadener Modells, wonach keine Betriebsaufspaltung anzunehmen ist, wenn das Besitzunternehmen dem einen, das Betriebsunternehmen dem anderen Ehegatten gehört. 358 Da keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, entfällt die Inanspruchnahme des Sparer-Pauschbetrags und die Anwendung der Abgeltungsteuer; die Ausschüttungen sind dem Teileinkünfteverfahren unterworfen.

181

9.2

9

Exkurs: Betriebsaufspaltung

9.3

Vorteile der Betriebsaufspaltung

Neben zivilrechtlichen Vorteilen, z.B. der Haftungsbeschränkung bezüglich allgemeiner Geschäftsrisiken durch die Rechtsform der (weitgehend vermögenslosen) Betriebskapitalgesellschaft, können trotz der oben beschriebenen Rechtsfolgen durchaus noch steuerliche Vorteile der Betriebsaufspaltung bestehen, die jedoch stets von den individuellen Gegebenheiten des Einzelfalls abhängig sind. Zu nennen sind hier insbesondere Ersparnisse bei der Gewerbesteuer aufgrund der gewerbesteuerlichen Abzugsfähigkeit von Gesellschafter-Geschäftsführer-Vergütungen sowie die Möglichkeit der gewinnmindernden Bildung von Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer; gegenüber einer reinen Kapitalgesellschaft Ersparnisse aus der Nutzung des gewerbesteuerlichen Freibetrags für Personenunternehmen, eine mögliche steuerfreie Vereinnahmung von Investitionszulagen sowie substanzsteuerliche Vorteile (Erbschaftsteuer, ggf. Vermögensteuer).359 Hinzuweisen ist noch darauf, dass die steuerlichen Vorteile der Betriebsaufspaltung auf Gewinnsituationen beschränkt sind und sich in Verlustfällen ins Gegenteil verkehren.

359 Zur detaillierten Diskussion der Vor- und Nachteile der Betriebsaufspaltung sei hier auf die

einschlägige Literatur verwiesen.

182

Veräußerungen im Betriebsvermögen

10 Behandlung von Veräußerungsvorgängen

Bei der Frage der einkommensteuerlichen Behandlung von Veräußerungsvorgängen ist zunächst festzustellen, dass grundsätzlich nur solche Vermögenswertänderungen steuerlich beachtlich sind, die im Betriebsvermögen sowie im Privatvermögen – prinzipiell bei Erwerb des Wirtschaftsguts nach dem 31.12.08360 – im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen anfallen. Sonstige Veräußerungsvorgänge im Privatvermögen (Vermögen, das in Verbindung steht mit den Überschusseinkunftsarten § 2 Abs. 1 Nr. 4, 6 und 7 EStG oder Vermögen, das nicht mit einkommensteuerlich relevanten Erträgen in Verbindung steht) sind hingegen grundsätzlich einkommensteuerlich irrelevant. Von letzterem Grundsatz gibt es jedoch zwei bedeutende Ausnahmen: Einkommensteuerlich beachtlich ist die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Rahmen des § 17 EStG (unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile) sowie die Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen des § 23 EStG (sog. private Veräußerungsgeschäfte361). Bei Veräußerungen im Betriebsvermögen ist zu unterscheiden zwischen der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter und der Veräußerung von Gesamtheiten.

10.1 Veräußerungen im Betriebsvermögen

10.1.1 Einzelne Wirtschaftsgüter 10.1.1.1 Veräußerung / Entnahme Der Erfolg aus der Veräußerung oder Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter gehört im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbständiger Arbeit zum laufenden Gewinn. 360 Erfolgte der Erwerb des Wirtschaftsguts/der Kapitalanlage vor dem 1.1.09, bleibt die grund-

sätzliche Irrelevanz von Wertänderungen weiter bestehen. 361 Die Bezeichnung „private Veräußerungsgeschäfte“ ist insoweit nicht ganz treffend, als grds.

nur solche Veräußerungen unter § 23 EStG fallen, die innerhalb einer bestimmten Frist nach Anschaffung erfolgen.

183

10.1

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

Wirtschaftsgüter sind auch Anteile an Körperschaften, Vermögensmassen und Personenvereinigungen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9) EStG gehören362 (vereinfachend: Anteile an Kapitalgesellschaften). Soweit solche Anteile an Kapitalgesellschaften veräußert oder entnommen363 werden, sind die Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 S. 1 lit. a EStG nach dem Teileinkünfteverfahren nur zu 60 % steuerpflichtig, die anderen 40 % der Einnahmen werden steuerfrei gestellt. Dies gilt auch für Einnahmen / Betriebsvermögensmehrungen aus der Auflösung der Kapitalgesellschaft oder der Herabsetzung ihres Nennkapitals sowie aus einer Wertaufholung (nach erfolgter Teilwertabschreibung364) bei einem solchen Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG. Entsprechend der Behandlung der Einnahmen sind die Anschaffungskosten (sowie – andere – Betriebsausgaben, Betriebsvermögensminderungen und Veräußerungskosten) nur zu 60 % abziehbar (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG).365 Eine Ausnahme gilt gemäß § 3 Nr. 40 S. 3 EStG für Anteile, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistern dem Handelsbuch zuzurechnen sind bzw. mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung von Eigenhandelserfolgen erworben werden. Derartige Anteile unterliegen nicht dem Teileinkünfteverfahren, d.h. die betreffenden Einnahmen und Gewinne sind in voller Höhe steuerpflichtig und entsprechend Veräußerungsverluste sowie Betriebsausgaben, Teilwertabschreibungen etc. in voller Höhe steuerlich abziehbar. Die Herausnahme dieser Anteile aus dem Anwendungsbereich des Teileinkünfteverfahrens soll es Kreditinstituten und Finanzdienstleistern ermöglichen, Gewinne und Verluste aus dem kurzfristigen Eigenhandel (mit Aktien) mit den Ergebnissen aus entsprechenden Sicherungsgeschäften (Derivaten) zu verrechnen (siehe Kap. 7.2). Eine weitere – für alle Steuerpflichtigen geltende – Ausnahme von der Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren ist (zeitlich befristet) für bestimmte, bis einschließlich 12.12.2006 entstandene sog. einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG

362 Sowie auch Anteile an einer Organgesellschaft i.S.d. §§ 14, 17 oder 18 des KStG, die in § 3

Nr. 40 S. 1 lit. a und b EStG klarstellend explizit aufgeführt werden. Organgesellschaften sind Kapitalgesellschaften, die zu einem anderen (gewerblichen) Unternehmen in einem Organschaftsverhältnis stehen und ihren Gewinn an dieses grds. nicht ausschütten, sondern abführen, d.h. diesem Unternehmen insoweit keine Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG verschaffen; zur Organschaft siehe Teil II Kap. 8, S. 371ff. 363 Ggf. sind § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 (i.V.m. § 15 Abs. 1a) EStG zu beachten. 364 Die Wertaufholung ist jedoch insoweit steuerpflichtig, wie die vorhergehende Teilwertabschreibung seinerzeit in vollem Umfang steuerlich geltend gemacht werden konnte (§ 3 Nr. 40 S. 1 lit. a S. 2 EStG). Ebenso ist die 40 %-ige Steuerbefreiung suspendiert (d.h. Besteuerung in voller Höhe), soweit Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge (siehe hierzu weiter unten) voll steuerwirksam vorgenommen wurden. Dies dient einer symmetrischen Behandlung in dem Sinne, dass nicht der erste Vorgang voll steuerwirksam (-mindernd) erfolgt und der zweite, sich letztlich als Reversion des ersten darstellende Vorgang steuerunwirksam ist. 365 § 3c Abs. 2 S. 2 EStG stellt auch dies für Wertminderungen von Anteilen an Organgesellschaften, die nicht auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind, explizit klar.

184

Veräußerungen im Betriebsvermögen

i.d.F. von 2006366 zu beachten, sofern diese Anteile innerhalb von 7 Jahren seit ihrer Entstehung (d.h. längstens bis 2013) veräußert werden oder über sie in entsprechend anderer Weise verfügt wird (z.B. verdeckte Einlage oder Mitveräußerung dieser Anteile im Rahmen einer Betriebsveräußerung) bzw. aus ihnen Gewinne oder Verluste resultieren (z.B. aufgrund einer Teilwertabschreibung oder einer Wertaufholung). Zwar können aufgrund einer konzeptionellen Neuregelung der – ggf. steuerneutralen – Umstrukturierung in Gestalt der Einbringung in §§ 20 bis 23 UmwStG (s.u.) nunmehr keine „Alt-Anteile“ in diesem Sinne mehr entstehen, nach vorigem Recht entstandene einbringungsgeborene Anteile behalten jedoch diese Eigenschaft (bis zu einem Realisationsvorgang) und werden längstens bis 2013 gegenüber „normalen“ Anteilen abweichend besteuert.367 Zur Sicherstellung, dass eine Gewinnrealisation aus Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht – mangels Anwendbarkeit des Teileinkünfteverfahrens – einer Besteuerung in voller Höhe unterliegt, ist daher bis 2013 stets zu klären, ob es sich nicht um einbringungsgeborene Anteile handelt.368 Exkurs: Einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG i.d.F. von 2006 liegen vor, wenn Anteile an Kapitalgesellschaften aus steuerneutralen Umstrukturierungen – im Sinne einer Fortführung des unternehmerischen Engagements in anderer (Rechts-) Form – hervorgegangen sind.369 Der Gesetzgeber möchte betriebswirtschaftlich motivierte Umstrukturierungen nicht unnötig – steuerlich – behindern und erlaubt daher unter bestimmten Voraussetzungen (insbesondere derjenigen, dass das übernommene/eingebrachte Betriebsvermögen bzw. bestehende stille Reserven weiterhin (unein366 Genauer: in der bis 12.12.2006 geltenden Fassung (im Weiteren jedoch hier auf 2006 verkürzt).

Für nach dem 12.12.2006 erfolgte Umwandlungen und Einbringungen gilt das UmwStG i.d.F. vom 7.12.2006. 367 Lediglich die Nichtanwendung Teileinkünfteverfahrens ist (entsprechend der auch in 2006 geltenden Rechtslage) zeitlich befristet. Der Rechtsstatus „einbringungsgeborener Anteil“ besteht demgegenüber zeitlich unbegrenzt bis zu einem Realisierungsvorgang fort, was sich indes nur noch in bestimmten Fällen – außerhalb der Frage einer Anwendung des Teileinkünfteverfahrens – steuerlich auswirkt, insbesondere bei im Privatvermögen gehaltenen einbringungsgeborenen Anteilen. 368 Der Gesetzgeber hat die nicht unerhebliche Rechtsfolgen auslösende Vorschrift in § 52 Abs. 4d S. 2 EStG geregelt, der – eher unscheinbar – bestimmt, dass § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG i.d.F. von 2006 weiter anzuwenden ist. Ein Schelm könnte vermuten, dass der Gesetzgeber über eine Nichtbeachtung bzw. ein Übersehen dieser Regelung durch den Steuerpflichtigen (mit der Folge einer sich ggf. spätestens im Rahmen einer Betriebsprüfung herausstellenden Steuerpflicht in voller Höhe) nicht übermäßig traurig wäre. 369 Da die steuerliche Behandlung von Umstrukturierungen über den Bereich der Grundlagen hinausgeht, sei hier nur kurz angemerkt, dass §§ 20 ff. UmwStG die Möglichkeit beinhalten, einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil (sog. Sacheinlage) sowie Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften (sog. qualifizierter Anteilstausch) – unter bestimmten Voraussetzungen (siehe im Einzelnen § 20 Abs. 2 S. 2 und § 21 Abs. 1 UmwStG) – zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft einzubringen und so eine steuerneutrale Umstrukturierung vorzunehmen, indem (technisch) die zum Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen Buchwerte bzw. die stillen Reserven auch in den erhaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen fortgeführt werden. Zu Umstrukturierungen und einbringungsgeborenen Anteilen siehe auch Teil II, Kap. 3.3.3, S. 284ff.

185

10.1

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

geschränkt) der (deutschen) Besteuerung unterliegen), bei der Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft auf eine Gewinnrealisation zu verzichten. Insoweit der Steuerpflichtige nach der Umstrukturierung anstelle von anderen Wirtschaftsgütern nun Kapitalgesellschaftsanteile besitzt, die über die Buchwertfortführung stille Reserven in gleicher Höhe beinhalten, eröffnet sich jedoch ein beachtliches Gestaltungspotenzial. So könnten sämtliche nicht dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsvorgänge über eine vorherige Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu – bestehenden oder zu bildenden – Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen über den Umweg einer steuerneutralen Einbringung in eine Kapitalgesellschaft der Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren zugeführt und dadurch eine (ungerechtfertigte370) 40 %-ige Steuerbefreiung erlangt werden. Zur Verhinderung derartiger (als missbräuchlich empfundener) Gestaltungen nimmt der Gesetzgeber bis einschließlich 2006 einbringungsgeborene Anteile von der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens aus, indem § 3 Nr. 40 S. 3 EStG i.d.F. von 2006 die Anwendung von § 3 Nr. 40 S. 1 lit. a und b EStG suspendiert, soweit die Anteile einbringungsgeboren sind. Mithin ist z.B. ein Veräußerungserlös371 aus diesen Anteilen in voller Höhe steuerpflichtig und sind die Anschaffungskosten372 (soweit sie den Veräußerungserlös nicht übersteigen) entsprechend auch in voller Höhe anzusetzen, d.h. insoweit findet § 3c Abs. 2 S. 1 EStG keine Anwendung; ein Veräußerungsgewinn ist in voller Höhe steuerwirksam. Soweit die Anschaffungskosten den Veräußerungserlös übersteigen, sind sie allerdings nur zu 60 % anzusetzen und der Veräußerungsverlust wird entsprechend nur zu 60 % steuerlich berücksichtigt (§ 3c Abs. 2 S. 4 EStG i.d.F. von 2006). Um betriebswirtschaftlich motivierte Umstrukturierungen jedoch nicht wiederum unnötig zu behindern und aufgrund der sich im Zeitablauf einstellenden Abgrenzungsproblematik (nach der Einbringung entstehende stillen Reserven in den Kapitalgesellschaftsanteilen sind systementsprechend ebenso dem Teileinkünfteverfahren zu unterwerfen wie stille Reserven nicht einbringungsgeborener Anteile), sieht § 3 Nr. 40 S. 4 EStG i.d.F. von 2006 Ausnahmen von der Suspendierung gemäß § 3 Nr. 40 S. 3 EStG i.d.F. von 2006 vor (sog. Rückausnahmen). So unterliegt die Veräußerung oder Entnahme einbringungsgeborener Anteile doch wieder dem Teileinkünfteverfahren, wenn sie sieben Jahre nach dem Zeitpunkt der Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 S. 1 oder des § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG i.d.F. von 2006 (auf die der Erwerb der in Satz 3 bezeichneten Anteile zurückzuführen ist) stattfindet (§ 3 Nr. 40 S. 4 lit. a EStG i.d.F. von 2006). Ebenso ist das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 S. 4 lit. b EStG i.d.F. von 2006 einschlägig, wenn es sich um solche einbringungsgeborenen Anteile handelt, die aus der Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen (nach § 20 Abs. 1 S. 2 370 Ob in diesen Fällen tatsächlich überhaupt eine Steuerumgehung vorliegt, sei hier nicht pro-

blematisiert. 371 Bzw. Betriebsvermögensmehrungen, Einnahmen oder Wertaufholungen i.S.d. § 3 Nr. 40 S. 1

lit. a EStG. 372 Bzw. die Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder

Werbungskosten, die mit diesen im wirtschaftlichen Zusammenhang i.S.v. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG stehen.

186

Veräußerungen im Betriebsvermögen

oder § 23 Abs. 4 UmwStG i.d.F. von 2006) hervorgegangen sind – die ursprünglichen Anteile hätten ja ebenso bereits dem Teileinkünfteverfahren unterlegen. Zur Verhinderung möglichen Missbrauchs (insbesondere über sog. Ketteneinbringungen) gilt auch hier wieder eine Ausnahme, wenn die ursprünglichen (eingebrachten) Anteile ihrerseits unmittelbar oder mittelbar auf eine Einbringung i.S.d. § 3 Nr. 40 S. 3 lit. a EStG i.d.F. von 2006 innerhalb der dort bezeichneten Frist zurückzuführen sind.373 Die Regelungen und Rechtsfolgen hinsichtlich der Behandlung einbringungsgeborener Anteile sind im Einzelnen sowie hinsichtlich ihrer grundsätzlichen Rechtfertigung höchst strittig.374 Aus diesem Grund sowie anlässlich der Europäisierung des UmwStG (Anpassung an die Erfordernisse des EU-Rechts, insbesondere Ausweitung des Anwendungsbereichs auf grenzüberschreitende Umwandlungen unter Beteiligung in der EU oder im EWR ansässiger Gesellschaften bzw. natürlicher Personen) modifizierte der Gesetzgeber 2007 im Einklang mit der Einführung des allgemeinen Ent- und Verstrickungstatbestands die steuerliche Behandlung der Einbringung. Das neue Besteuerungskonzept dient dabei vor allem auch dazu, (missbräuchlichen) Gestaltungen im obigen Sinne in geeigneterer Weise zu begegnen. Entsprechend bestimmt § 22 Abs. 1 UmwStG grundsätzlich, dass soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG) der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert375 (und insoweit prinzipiell zum Zeitpunkt der Einbringung vorhandene stille Reserven nunmehr über die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen aufdeckt), rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung bei dieser der gemeine Wert anzusetzen und der sich ergebende Gewinn,376 vermindert um jeweils 1/7 für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufenes Zeitjahr,377 als sog. Einbringungsgewinn I zu versteuern ist. Der Einbringungsgewinn I gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, so dass die Besteuerung des Gewinns (oder Verlusts) aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile – unter Berücksichtigung der erhöhten Anschaffungskosten – im Rahmen des Teileinkünfte373 Eine kurze Darstellung zur Problematik des Teileinkünfteverfahrens i.V.m. Einbringungen

enthält auch Teil II bei der Erläuterung des § 8b Abs. 4 KStG i.d.F. von 2006. 374 Für eine ausführliche Abhandlung der Problematik vgl. Dinkelbach, Besteuerung des Anteils-

besitzes an Kapitalgesellschaften im Halbeinkünfteverfahren, Düsseldorf 2006. 375 Oder ein der Veräußerung gleichgestellter Tatbestand vorliegt, siehe § 22 Abs. 1 S. 6

UmwStG. 376 Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt abzüglich

der Kosten für den Vermögensübergang und abzüglich des Werts, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen übernommen hat (regelmäßig der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens beim Einbringenden). 377 Diese Minderungsregel berücksichtigt, dass die Vermutung einer missbräuchlichen Gestaltung (anstelle einer rein wirtschaftlich motivierten Umstrukturierung) mit zunehmendem Zeitablauf weniger nahe liegt. Zusammen mit der Beschränkung der Besteuerung auf maximal die zum Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven trägt der Gesetzgeber insoweit der oben angesprochenen Abgrenzungsproblematik hinsichtlich nach der Einbringung entstehender stiller Reserven Rechnung.

187

10.1

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

verfahrens erfolgen kann. Infolge der nachgeholten Besteuerung des Gewinns aus der Einbringung bedarf es bezüglich der aus ihr hervorgegangenen Kapitalgesellschaftsanteile insoweit keiner gegenüber der „normalen“ Besteuerung abweichenden Regelung.378 Nichtsdestotrotz bleibt es erforderlich, vor einer Veräußerung zu prüfen, ob die betreffenden Anteile ggf. auf eine Einbringung innerhalb der letzten 7 Jahre zurückgehen. Da der Einbringende gemäß § 22 Abs. 3 UmwStG verpflichtet ist, in den sieben Jahren nach der Einbringung jeweils spätestens bis zum 31. Mai den Nachweis zu erbringen, wem die Anteile zuzurechnen sind,379 sollte der Steuerpflichtige jedoch über ein diesbezügliches Problembewusstsein verfügen. Für einen qualifizierten Anteilstausch im Sinne des § 21 UmwStG (Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (= erworbene Gesellschaft) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (= aufnehmende Gesellschaft), die nach der Einbringung unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat) gelten entsprechende Regelungen, wobei grundsätzlich zu berücksichtigen ist, dass eine Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen insoweit kein missbräuchlicher Vorgang sein kann, wie der Einbringende bereits die eingebrachten Anteile im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens veräußern konnte.380 Folglich zielen die Missbrauchsverhinderungsvorschriften des § 22 Abs. 2 UmwStG381 vorwiegend auf die übernehmende Kapitalgesellschaft bzw. das weitere Schicksal der eingebrachten Anteile bei dieser.382 Indes bleibt es bei dem Prinzip der rückwirkenden Besteuerung der Einbringung durch den Ansatz des gemeinen Wertes im Wirtschaftsjahr der Einbringung. Soweit im Rahmen einer Sacheinlage oder eines (qualifizierten) Anteilstausches unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren durch die übernehmende Gesellschaft veräußert werden (oder ein Ersatztatbestand greift, wie z.B. auch eine Entstrickung der eingebrachten Anteile383), hat der Einbringende (als natürliche Person) einen analog zum Einbringungsgewinn I zu ermittelnden Einbringungsgewinn II zu versteuern, soweit er die erhaltenen Anteile nicht bereits veräußert hat.384 Da auch der Einbringungsgewinn II als nachträgliche 378 Zur Vermeidung einer mehrfachen Besteuerung der stillen Reserven kann die übernehmende

379 380

381 382 383 384

188

Kapitalgesellschaft im Falle der Versteuerung eines Einbringungsgewinns I den Ansatz der übernommenen (und noch zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden oder zum gemeinen Wert übertragenen) Wirtschaftsgüter um den Einbringungsgewinn erhöhen (Wertaufstockung), soweit die Steuer nachweislich entrichtet ist. Erbringt der Steuerpflichtige den Nachweis nicht (bzw. sind sie ihm nicht mehr zuzurechnen), gelten die Anteile entsprechend als veräußert, siehe § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG. Gingen die Anteile jedoch aus einer Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG (innerhalb der letzten sieben Jahre) hervor, liegt insoweit wiederum eine potenziell missbräuchliche Gestaltung in Form einer sog. Ketteneinbringung vor, für die gemäß § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG die Sätze 1 bis 5 des § 22 Abs. 1 UmwStG entsprechend gelten. § 22 Abs. 2 UmwStG gilt auch insoweit, wie das nach § 20 UmwStG eingebrachte Betriebsvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften umfasst. Siehe hierzu auch Teil II, Kap. 3.3.3, S. 284ff. Siehe § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG. Oder die in den Anteilen vorhandenen stillen Reserven nach § 6 AStG besteuert wurden, § 22 Abs. 2 UmwStG.

Veräußerungen im Betriebsvermögen

Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile gilt, kann die Besteuerung einer nachfolgenden Veräußerung der Anteile (oder einer sonstigen gewinnrealisierenden Verfügung) wiederum im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens erfolgen. Exkurs Ende Im Wesentlichen bleibt festzuhalten, dass bei der Veräußerung (und anderen Gewinnbzw. Verlustrealisationen) von Kapitalgesellschaftsanteilen stets zu prüfen ist, ob sie (unmittelbar oder mittelbar) aus einer Einbringung hervorgegangen sind.385 Liegen einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG i.d.F. von 2006 vor, ist ein Gewinn grds. abweichend vom Teileinkünfteverfahren in voller Höhe zu besteuern. Handelt es sich um (originär) ab dem 13.12.2006 aus einer Einbringung hervorgegangene Kapitalgesellschaftsanteile, führt der Realisationstatbestand zu einer rückwirkenden Versteuerung der Einbringung und zu einem infolge der nachträglichen Anschaffungskosten geringeren Gewinn (oder höherem Verlust), der keiner besonderen Besteuerung (mehr) unterliegt.

10.1.1.2 Suspendierung der Gewinnrealisation / Übertragung stiller Reserven In bestimmten Fällen ist es möglich, die Besteuerung des laufenden Gewinns aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter zu suspendieren. So kann im Rahmen der §§ 6b, 6c EStG bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter der aus dieser Veräußerung entstehende Gewinn, d.h. die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven, auf ein neu angeschafftes/hergestelltes Wirtschaftsgut (Reinvestitionsobjekt) übertragen werden. Würden die stillen Reserven bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts besteuert, stünden für die Anschaffung eines gleichwertigen Reinvestitionsobjekts ggf. keine ausreichenden Mittel bzw. keine ausreichende Liquidität zur Verfügung. Diese Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven auf Reinvestitionsgüter bzw. der temporären Suspendierung der Besteuerung des laufenden Gewinns aus der Veräußerung wird nach §§ 6b, 6c EStG für zwei Gruppen von Wirtschaftsgütern (mit zum Teil unterschiedlichen Voraussetzungen und Beschränkungen) gewährt. Zum einen handelt es sich um Grund und Boden, Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, Gebäude sowie (befristet bis einschließlich 2010) Binnenschiffe, zum anderen um Anteile an Kapitalgesellschaften. Begünstigte Reinvestitionsobjekte im Rahmen der ersten Gruppe sind ebenfalls nur Grund und Boden, Gebäude, Binnenschiffe und Aufwuchs im obigen Sinne386; begünstigte Reinvestitions385 Die zu beachtenden Vorschriften bzw. Tatbestände und Ersatztatbestände sind im Einzelnen

noch durchaus umfangreicher und vielfältiger als im obigen Exkurs angedeutet werden konnte, siehe hierzu §§ 20 ff. UmwStG sowie die zugehörige Literatur. 386 Die Übertragung erfolgt jedoch nicht beliebig zwischen den Objekten. Der Gewinn aus Grund und Boden kann auf Grund und Boden, Gebäude und Aufwuchs übertragen werden, Gewinn aus Aufwuchs nur auf Aufwuchs und Gebäude, Gewinn aus Gebäuden nur auf Gebäude und Gewinn aus Binnenschiffen nur auf Binnenschiffe; vgl. § 6b Abs. 1 S. 2 EStG. Die-

189

10.1

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

objekte bei Kapitalgesellschaftsanteilen sind Anteile an Kapitalgesellschaften, abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter und Gebäude.387 Technisch erfolgt die Übertragung der stillen Reserven dadurch, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsobjekts um den Veräußerungsgewinn gemindert werden; ggf. wird der Gewinn zwischenzeitlich (bis zur Anschaffung oder Herstellung) in eine Rücklage eingestellt (sog. „6b-Rücklage“). Da die stillen Reserven somit weiterhin steuerverhaftet bleiben, kann auf ihre Besteuerung (zunächst) verzichtet werden. Die Rücklage ist zeitlich begrenzt, d.h. erfolgt innerhalb einer bestimmten Frist keine Reinvestition, ist die Rücklage bei Fristablauf gewinnerhöhend aufzulösen. Soweit die Rücklage aufgelöst (und nicht auf ein Reinvestitionsobjekt übertragen) wird, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahrs der Auflösung für jedes volle Wirtschaftsjahr des Bestehens der Rücklage um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrags zu erhöhen. Anspruchsberechtiger für die Bildung der Rücklage nach § 6b EStG ist der Steuerpflichtige, d.h. es ist zulässig, bei einer Personengesellschaft entstandene Veräußerungsgewinne, soweit sie auf den jeweiligen Steuerpflichtigen entfallen, auch auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern im Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen bei der betreffenden Personengesellschaft oder im Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen zu übertragen und umgekehrt (soweit die Veräußerungsgewinne anteilig auf den Steuerpflichtigen entfallen). Abbildung 46 fasst die Voraussetzungen und die Funktionsweise der 6b-Rücklage für Grund und Boden, Gebäude, Aufwuchs und Binnenschiffe zusammen.

ser Regelung liegt die Absicht zugrunde, dass die Übertragung stiller Reserven nicht auf solche Wirtschaftsgüter zugelassen werden soll, deren Nutzungsdauer diejenige des veräußerten Anlageguts wesentlich übersteigt, weil dadurch die Versteuerung der stillen Reserven allzu weit, unter Umständen bis zur Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs, hinausgeschoben würde. Zudem gilt zu berücksichtigen, dass (im Gegensatz zu Gebäuden) auf Grund und Boden keine AfA vorgenommen wird, d.h. wäre eine Übertragung stiller Reserven aus veräußerten Gebäuden auf Grund und Boden (anstelle von Gebäuden) möglich, bliebe für (neue) Gebäude mehr AfA-Volumen bzw. eine höhere AfA-Bemessungsgrundlage übrig, was den laufenden Gewinn entsprechend mindert. 387 Da auch auf Kapitalgesellschaftsanteile keine AfA vorgenommen wird, wohl aber auf bewegliche Wirtschaftsgüter und Gebäude, werden Steuerpflichtige hier regelmäßig die stillen Reserven nach Möglichkeit wiederum auf Kapitalgesellschaftsanteile übertragen, um möglichst viel AfA-Volumen zu erhalten. Sollte dies (mangels Anschaffung neuer Anteile) ausscheiden, wird die Übertragung mit Blick auf die kürzere Nutzungsdauer und die schnellere Abschreibung beweglicher Wirtschaftsgüter vorrangig auf Gebäude erfolgen.

190

Veräußerungen im Betriebsvermögen

Abbildung 46: Übertragung stiller Reserven bei Reinvestition nach § 6b EStG388 (für Grund und Boden, Aufwuchs, Gebäude und Binnenschiffe)

Voraussetzungen (§ 6b Abs. 1, 4 EStG) ƒ Übertragung ist nur zwischen den folgenden WG möglich: Grund und Boden

Aufwuchs

Gebäude

Binnenschiffe

100 %

100 %

100 %

-

Aufwuchs

-

100 %

100 %

-

Gebäude

-

-

100 %

-

Binnenschiffe (bis 2010)

-

-

-

100 %

auf von Grund und Boden

ƒ ƒ ƒ ƒ ƒ

Gewinnermittlung nach § 4 I oder § 5 EStG (über § 6c EStG analog auch für Gewinnermittlung nach § 4 III, § 13a EStG) Veräußerungsgüter gehörten mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte Reinvestitionsgüter gehören zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte Veräußerungsgewinn ist im Inland steuerpflichtig Übertragung ist in Buchführung nachvollziehbar (dies müsste infolge Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit entfallen)

Ablaufschema

Wirtschaftsjahr 02 - 05

Wirtschaftsjahr 01

Veräußerungsgüter (§ 6b I S. 1 EStG)

Behandlung stiller Reserven

Reinvestitionsgüter (§ 6b I S. 2 EStG)

Veräußerung:

Anschaffung/Herstellung im lfd. oder im vorangegangenen WJ:

Veräußerungspreis ./. Buchwert ./. Veräußerungskosten = Veräußerungsgewinn

Anschaffungs-/Herstellungskosten (Buchwert) sofortige Übertragung

./. Abzug = Restbetrag als AfA-Basis

Anschaffung/Herstellung in den darauffolgenden 4 WJ (bei Gebäuden mit Baubeginn im WJ 05 Verlängerung auf 6 Jahre):

Rücklagenbildung

Anschaffungs-/Herstellungskosten ./. Abzug = Restbetrag als AfA-Basis

Folgen bei Nichtübertragung: ƒ Rücklage ist gewinnerhöhend aufzulösen ƒ Gewinn im Auflösungsjahr ist für jedes volle WJ um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrags zu erhöhen

388

Nach RÖHNER/BURKHARDT, SteuerStud 2000, S. 539.

191

10.1

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

Neben einigen Gemeinsamkeiten (z.B. mindestens 6 Jahre ununterbrochene Zugehörigkeit der Veräußerungsgüter und Zugehörigkeit der Reinvestitionsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte) sind bei der Übertragung stiller Reserven aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen gegenüber der 6b-Rücklage für Grund und Boden, Gebäude, Aufwuchs und Binnenschiffe Einschränkungen bzw. Besonderheiten zu beachten, die sich im Wesentlichen aus dem Teileinkünfteverfahren ergeben (siehe § 6b Abs. 10 EStG). So kann die 6b-Rücklage für Kapitalgesellschaftsanteile nur von solchen Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen (i.S.d. KStG) sind, da bei diesen die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen grds. nach § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit ist (und es insoweit keiner Rücklage bedarf).389 Der Höhe nach ist die Übertragung der stillen Reserven auf Veräußerungsgewinne (vor Anwendung des Teileinkünfteverfahrens) bis zu einem Betrag von 500.000 € beschränkt.390 Sachlich ist nur die Übertragung auf angeschaffte Anteile an Kapitalgesellschaften sowie angeschaffte oder hergestellte abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter oder Gebäude als Reinvestitionsobjekte zulässig.391 Zeitlich ist die Übertragung bzw. das Bestehen der Rücklage für Anteile an Kapitalgesellschaften und abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter auf zwei Jahre und für Gebäude auf vier Jahre beschränkt. Aus dem Teileinkünfteverfahren ergibt sich, dass bei der Übertragung auf Kapitalgesellschaftsanteile der gesamte Veräußerungsgewinn auf diese zu übertragen ist; auf abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter und Gebäude kann hingegen nur der steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns übertragen werden. Entsprechend erfolgt die Bildung der Rücklage stets in voller Höhe und die gewinnerhöhende Auflösung unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens.392

389 Für die zum Gesamthandsvermögen von Persongesellschaften oder Gemeinschaften gehö-

renden Anteile an Kapitalgesellschaften gilt § 6b Abs. 10 EStG entsprechend nur, soweit an diesen keine Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (i.S.d. KStG) beteiligt sind (§ 6b Abs. 10 S. 10 EStG). 390 Nach der (implizit im Beispiel zu H 6b.2 EStH „Zeitliche Zuordnung…“ zum Ausdruck kommenden) Auffassung der Finanzverwaltung gilt die betragliche Begrenzung pro Wirtschaftsjahr. Bei Personengesellschaften gilt die Grenze für jeden (einzelnen) Mitunternehmer, vgl. R 6b.2 Abs. 12 EStR. 391 Nach dem Verweis auf Abs. 5 in § 6b Abs. 10 S. 4 EStG ist – wie bei der anderen Gruppe der nach § 6b EStG begünstigten Wirtschaftsgüter – auch eine Übertragung auf begünstigte Wirtschaftsgüter möglich, die im vorausgegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft/hergestellt wurden (§ 6b Abs. 10 S. 1 EStG selbst beinhaltet nur die Übertragung auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden Jahren angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter); § 6b Abs. 5 EStG regelt die Berechnungsänderung bei Erwerb im vorausgegangenen Wirtschaftsjahr. 392 Die Nachverzinsung in Höhe von 6 % für jedes volle Wirtschaftsjahr des Bestehens der Rücklage (§ 6b Abs. 10 S. 9 EStG) wird nur auf den im Halb-/Teileinkünfteverfahren steuerpflichtigen Teil der Rücklage erhoben.

192

Veräußerungen im Betriebsvermögen

Abbildung 47: Übertragung stiller Reserven bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 6b Abs. 10 EStG)

persönliche Voraussetzungen

Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind (zum Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften oder Gemeinschaften gehörende Anteile an Kapitalgesellschaften, soweit an ihnen keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind)

Übertragung Gewinne aus Veräußerung von Veräußerungsobjekt

Anteilen Anteilen an an Kapitalgesellschaften Kapitalgesellschaften mindestens mindestens sechsjährige sechsjährige Zugehörigkeit Zugehörigkeit zum zum inl. inl. AV, AV, §§ 6b 6b Abs. Abs. 10 10 S. S. 44 i.V.m. i.V.m. Abs. Abs. 44 S. S. 11 Nr. Nr. 22 EStG EStG auf folgende angeschaffte/hergestellte WG des inl. AV (§ 6b Abs. 10 S. 4 i.V.m. Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG)

Reinvestitionsobjekte

Anteile Anteile an an KapG KapG

begünstigter Veräußerungsgewinn

voller voller VG VG [vor [vor TEV] TEV] bis bis 500.000 500.000 €€

Übertragungszeitraum/ Rücklagenbildung

abnutzbare bewegl. WG

steuerpflichtiger Anteil VG [nach TEV] bis 300.000 € im WJ der Veräußerung

oder nach temporärer Neutralisierung des VG durch eine Rücklage i.H. des vollen VG, max. 500.000 € in den folg. 2 WJ

Folgen bei Nichtübertragung

Gebäude

in den folg. 4 WJ

ƒ im 3./ 4. WJ nach Veräußerung nur noch Übertragung auf AK/HK Gebäude möglich ƒ nach Ablauf von 4 WJ ohne Übertragung: gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage unter Anwendung des TEV; Erhöhung des Gewinns des Auflösungsjahrs für jedes volle WJ des Bestehens der Rücklage um 6 % des nicht steuerbefreiten aufgelösten Rücklagebetrages

Die (temporäre) Neutralisierung der Besteuerung eines laufenden Gewinns ist noch in einem weiteren Fall möglich, nämlich wenn ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt (z.B. wegen Beschädigung) aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Um zu gewährleisten, dass die durch das Ausscheiden des Wirtschaftsguts erlangte Gegenleistung (z.B. Schadenersatz durch Versicherung) ungeschmälert zur Ersatzbeschaffung verwendet werden kann, ist von der Rechtsprechung die Möglichkeit der Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung entwickelt worden (siehe hierzu R 6.6 EStR und H 6.6 EStH). Auch hier wird die Gewinnrealisierung durch Übertragung der stillen Reserven (Abzug von den AK/HK) auf das Ersatzwirtschaftsgut vermieden.

193

10.1

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

Abbildung 48: Übertragung stiller Reserven nach R 6.6 EStR393

Voraussetzungen (R 6.6 I EStR): ƒ Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens scheidet infolge:

- höherer Gewalt (Elementarereignisse, Diebstahl) oder - behördlichen Eingriffs aus dem Betriebsvermögen aus (oder wurde infolge der o.g. Gründe beschädigt, vgl. R 6.6 VII EStR) ƒ Ausscheiden erfolgt gegen Entschädigung ƒ innerhalb einer bestimmten Frist wird ein der Art und Nutzung nach funktionsgleiches WG angeschafft/hergestellt ƒ (im handelsrechtlichen Jahresabschluss wird entsprechend verfahren – Voraussetzung entfällt infolge Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit)

Ablaufschema:

Wirtschaftsjahr 01

ausgeschiedenes Wirtschaftsgut

Wirtschaftsjahr 02

10

Behandlung der stillen Reserven

Ausscheiden:

Anschaffung/Herstellung im laufenden WJ

Entschädigung ./. Buchwert = übertragbarer Betrag

Anschaffungs-/Herstellungskosten sofortige Übertragung

./. Abzug (ggf. anteilig R 6.6 III EStR) = Restbetrag als AfA-Basis

Anschaffung/Herstellung im folgenden WJ (angemessene Fristverlängerung möglich gem. R 6.6 IV S. 4 EStR, bei Grundstücken und Gebäuden grds. 2-Jahresfrist) Anschaffungs-/Herstellungskosten Bildung einer Rücklage (Voraussetzung: Ersatz ist ernstlich geplant und zu erwarten)

Folge bei Nichtübertragung: Rücklage ist gewinnerhöhend aufzulösen

393 Nach RÖHNER/BURKHARDT, SteuerStud 2000, S. 540.

194

Ersatzwirtschaftsgut

./. Abzug (ggf. anteilig R 6.6 III EStR) = Restbetrag als AfA-Basis

Veräußerungen im Betriebsvermögen

Demnach unterscheiden sich die Rücklage für Ersatzbeschaffung und die 6b-Rücklage grundsätzlich wie folgt:

Abbildung 49: Vergleich von § 6b EStG und R 6.6 EStR394 Kriterien Anforderungen an das Wirtschaftsgut

Willensentscheidung

Übertragung nach § 6b EStG

Übertragung nach R 6.6 EStR

ƒ nur bei Veräußerung bestimmter

ƒ beim Ausscheiden aller WG des

Wirtschaftgüter ƒ Veräußerungsgüter müssen mind. 6 Jahre zum BV (AV) gehören

ƒ keine Mindestdauer der

ƒ auch bei freiwilliger Veräußerung

ƒ nur bei zwangsweisem

der Wirtschaftsgüter Kürzung des übertragbaren Betrags

ƒ keine Kürzung, da unabhängig

Investitionsabsicht

ƒ nicht erforderlich

von der Höhe der AK/HK

Anlage- und Umlaufvermögens Zugehörigkeit zum BV notwendig Ausscheiden der Wirtschaftsgüter ƒ anteilige Kürzung, wenn

Entschädigung > AK/HK ƒ Ersatzbeschaffung muss ernsthaft

beabsichtigt sein Anforderungen an das neue Wirtschaftsgut

ƒ Übertragung nur auf bestimmte

Folge bei Nichtübertragung

ƒ bei Auflösung der Rücklage ohne

Wirtschaftgüter

Übertragung fällt „Strafzins“ i.H.v. 6 % p.a. des aufgelösten Betrags an Anwendungsbereich

ƒ Übertragung nur auf ein Ersatz-

wirtschaftsgut (wirtschaftl. Identität) ƒ bei Auflösung der Rücklage ohne

Übertragung fällt kein „Strafzins“ an

ƒ sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 4 I und § 5 EStG als auch bei der

Gewinnermittlung nach § 4 III und § 13a EStG

10.1.1.3 Überführung und Übertragung im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG Schließlich kann auf die Aufdeckung der in einem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven verzichtet werden, wenn dieses zwar aus einem Betriebsvermögen ausscheidet, der Vorgang sich aber als Überführung bzw. Übertragung395 eines einzelnen Wirtschaftsguts zwischen zwei Betriebsvermögen (im Inland) im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG darstellt.396

394 Nach RÖHNER/BURKHARDT, SteuerStud 2000, S. 541. 395 Der Transfer (eines Wirtschaftsguts) zwischen zwei Betriebsvermögen ohne Rechtsträger-

wechsel wird als Überführung, mit Rechtsträgerwechsel als Übertragung bezeichnet. 396 Zwar liegt mit dem Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betrieb hier grundsätzlich eine

Entnahme bzw. ein Tauschvorgang (s.u.) vor, jedoch verlässt das Wirtschaftsgut insoweit nicht die Sphäre des Betriebsvermögens, wie es anschließend wieder zu einem Betriebsver-

195

10.1

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

Unter der Voraussetzung einer sichergestellten späteren Besteuerung der stillen Reserven wird auf ihre Aufdeckung verzichtet, indem die Überführung und die unentgeltliche Übertragung sowie die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten397 zwingend zu Buchwerten erfolgt, d.h. der Buchwert bzw. die stillen Reserven werden im aufnehmenden Betriebsvermögen fortgeführt. Mit dieser Vorschrift soll dem Bedürfnis zur Erleichterung von Umstrukturierungen insbesondere mittelständischer Unternehmen Rechnung getragen werden. Zwar hält das UmwStG bereits Vorschriften zur steuerneutralen Umstrukturierung bereit,398 jedoch nicht für die (steuerneutrale) Überführung/Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, für die gerade bei kleinen und mittelständischen Unternehmen ein Bedürfnis besteht. Im Einzelnen sind unter der Voraussetzung der Steuerverhaftung der stillen Reserven des Wirtschaftsguts im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG die folgenden Überführungen/Übertragungen – im Inland bzw. soweit nicht ein (Entstrickungs-)Fall des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG vorliegt – steuerneutral möglich. (Die Abbildung zeigt einige Beispiele, ist also nicht abschließend. Grundsätzlich denkbar wäre auch, eine nicht explizit in § 6 Abs. 5 EStG geregelte Überführung/-tragung im Wege eines sog. Kettenvorgangs zu erreichen, d.h. über einander nachfolgende, unstreitig von § 6 Abs. 5 EStG erfasste Vorgänge)399:

mögen (desselben Steuerpflichtigen oder einer Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist) gehört. Eine Aufdeckung der stillen Reserven ist daher grds. insoweit entbehrlich, wie die stillen Reserven weiterhin der (deutschen) Besteuerung unterliegen. (Nach Auffassung der Rechtsprechung ist hier mit Blick auf den Zweck der Gewährleistung einer Besteuerung der stillen Reserven prinzipiell keine Entnahme anzunehmen). Wird das deutsche Besteuerungsrecht (für das Wirtschaftsgut) ausgeschlossen oder beschränkt, ist allerdings § 4 Abs. 1 S. 3 EStG zu beachten. § 6 Abs. 5 EStG ist von seinen benachbarten / umschließenden Normen zu differenzieren. § 6 Abs. 4 EStG regelt (nur) die Anschaffungskosten auf Seiten des Erwerbers bei Vermögenszugängen außerhalb von Einlagen, eine Aussage über den Ansatz beim Übertragenden enthält die Vorschrift nicht; § 6 Abs. 4 EStG steht also gegenüber § 6 Abs. 5 und § 6 Abs. 6 EStG (hierzu s.u.) außen vor. 397 Nach der Rechtsprechung des BFH stellt die Gewährung von Gesellschaftsrechten eine Gegenleistung dar und erfolgt die Einbringung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten somit als tauschähnlicher Vorgang nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich. Nach der Auffassung des Gesetzgebers (und der Finanzverwaltung) ist jedoch die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eine Spezialform des Tauschs zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft, die unter den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG gestellt wird, der als lex specialis den allgemeinen Regeln über die Gewinnrealisierung beim Tausch vorgeht (siehe auch § 6 Abs. 6 S. 4 EStG). 398 Siehe hierzu das UmwStG sowie die diesbezüglich einschlägige Literatur. 399 Die Finanzverwaltung steht letzteren Gestaltungen indes ablehnend gegenüber, vgl. insb. OFD Karlsruhe, Vfg. v. 20.6.2006, S 2241/27 - St 111 Verteiler S 15 sowie generell die von Finanzverwaltung und Rechtsprechung angewandte Theorie des – missbräuchlichen – Gesamtplans.

196

Veräußerungen im Betriebsvermögen

Abbildung 50: Überführung/Übertragung i.R.d. § 6 Abs. 5 EStG

MU 1

MU 2

Mitunternehmer A und B

Mitunternehmer A und B

SBV A 1

SBV B 1

BV A 1

BV A 2

Steuerpflichtiger A

= Überführungen

SBV A 2

SBV B 2

BV B

Steuerpflichtiger B

= Übertragungen

Überführungen (ohne Rechtsträgerwechsel)

„ Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen zwei Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen (§ 6 Abs. 5 S. 1 EStG)

„ Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 S. 2 1. Alternative EStG)

„ Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften (§ 6 Abs. 5 S. 2 2. Alternative EStG)

Übertragungen (mit Rechtsträgerwechsel)

„ Übertragung gegen Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG)

197

10.1

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

„ Übertragung gegen Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 1. Alternative EStG)

„ Übertragung gegen Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er (in gleichem oder abweichendem Umfang) beteiligt ist (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 2. Alternative EStG)

„ Unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG) Ist die (spätere) Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt, so ist statt des Buchwerts der Teilwert des Wirtschaftsguts anzusetzen, d.h. die stillen Reserven werden im Zuge der Überführung/Übertragung aufgedeckt. Dies gilt in den Fällen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG auch, wenn es sich um Veräußerungsvorgänge handelt, die nach den allgemeinen Regelungen über Veräußerungsgeschäfte wie zwischen fremden Dritten abgewickelt werden. Während der Verzicht auf die Aufdeckung der stillen Reserven bei Überführungen mit der weiteren Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen begründet werden kann, soll bei Übertragungen die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer Form begünstigt werden. Demnach soll die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger nur dann zum Buchwert zulässig sein, wenn sie zum Zwecke der Umstrukturierung erfolgt und nicht (auch) der Vorbereitung einer nachfolgenden Veräußerung oder Entnahme dient.400 Entsprechend ist gemäß § 6 Abs. 5 S. 4 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, wenn das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen wird (unwiderlegbare Vermutung),401 es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind dem übertragenden Gesellschafter durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz zugeordnet worden.402 Die Sperrfrist beträgt 3 Jahre ab der Abgabe der Steuererklärung (des Übertragenden) für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung erfolgt ist. Ebenso ist der Teilwert anzusetzen, soweit bei einer Übertragung nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. KStG an 400 In letzterem Fall wird die unternehmerische Tätigkeit bezogen auf das Wirtschaftsgut been-

det. 401 Die Veräußerung/Entnahme ist hier als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO

anzusehen. 402 Durch die Aufstellung der Ergänzungsbilanz erfolgt die Aufdeckung bzw. Besteuerung der

stillen Reserven (bei Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts) dann ja ohnehin beim Übertragenden.

198

Veräußerungen im Betriebsvermögen

dem Wirtschaftsgut (unmittelbar oder mittelbar) begründet wird oder dieser sich erhöht oder soweit der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung aus einem anderen Grund (unmittelbar oder mittelbar) begründet wird oder dieser sich erhöht. Diese Missbrauchsverhinderungsvorschriften in § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG sollen verhindern, dass stille Reserven (direkt bei der Übertragung oder in den sieben Jahren nach der Übertragung) auf Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. KStG übergehen und dann später (durch unmittelbare Aufdeckung bei der Kapitalgesellschaft oder mittelbar über eine Veräußerung der Anteile einer Kapitalgesellschaft, deren Wert sich infolge der Übertragung des Wirtschaftsguts erhöht hat) eine Besteuerung dieser stillen Reserven nach dem Teileinkünfteverfahren erfolgt.403 Keine Veräußerung, aber eine weitere Gestaltungsmaßnahme zur zeitlichen Verschiebung der Besteuerung im Zusammenhang mit einzelnen Wirtschaftsgütern sind die nach § 7g EStG möglichen Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe.404

10.1.2 Veräußerung geschlossener Komplexe des Betriebsvermögens Bei der Veräußerung geschlossener Komplexe des (gewerblichen405) Betriebsvermögens, d.h. bei der Veräußerung eines ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines gesamten Mitunternehmeranteils ist § 16 EStG einschlägig.406 Danach fällt der Erfolg aus der Veräußerung eines ganzen Betriebs, Teilbetriebs oder gesamten Mitunternehmeranteils (oder des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA) unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 16 Abs. 1 EStG). Die Vorschrift hat insoweit jedoch nur deklaratorischen Charakter (da die Einkünfte ohnehin nach § 15 EStG steuerpflichtig wären). Konstitutive Bedeutung kommt ihr allerdings hinsichtlich der Abgrenzung zwischen laufenden Gewinnen und Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnen (Festlegung des Tatbestands der Betriebsveräußerung und Berechnung des

403 Die zeitliche Beschränkung auf 7 Jahre erklärt sich wohl aus der entsprechenden Frist bei

Einbringungen i.S.d. UmwStG. Die Regelung selbst wird im Schrifttum mit dem Hinweis auf einen (möglichen) Vorrang der Regelung für die verdeckte Einlage (in § 6 Abs. 6 S. 2 EStG) kritisiert; die Kapitalgesellschaftsklausel wäre insoweit nicht erforderlich. Allerdings bleibt laut § 6 Abs. 6 S. 4 EStG „Absatz 5 ... unberührt“. 404 Zu Einzelheiten siehe § 7g EStG und die einschlägige Literatur. 405 Für die Veräußerung geschlossener Komplexe des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowie des Vermögens, das der selbständigen Arbeit dient, gelten die Vorschriften des § 16 EStG (und somit auch die folgenden Ausführungen) entsprechend, siehe Kap. 10.1.6, S. 209. 406 Als Veräußerung eines Teilbetriebs gilt hier auch die Veräußerung einer im Betriebsvermögen gehaltenen 100 %-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (fiktive Teilbetriebsveräußerung).

199

10.1

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

Veräußerungsgewinns) und den daraus resultierenden Rechtsfolgen zu (ggf. Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG, ermäßigte Besteuerung i.R.d. § 34 EStG und grds. Gewerbesteuerfreiheit). § 16 Abs. 1 S. 2 EStG stellt klar, dass Gewinne aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils oder eines Teils eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA laufende Gewinne sind.407 Ebenso gilt der Veräußerungsgewinn als laufender Gewinn, soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind (§ 16 Abs. 2 S. 3 EStG), also z.B. wenn eine Einzelunternehmerin ihren ganzen Betrieb an eine Personengesellschaft veräußert, an der sie beteiligt ist.408 Da wirtschaftlich betrachtet in diesen Fällen eine Veräußerung an sich selbst vorliegt, ist steuersystematisch eine begünstigte Besteuerung insoweit nicht gerechtfertigt.409 Soweit der Veräußerungserlös bzw. -gewinn für den geschlossenen Komplex des Betriebsvermögens auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entfällt, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG gehören, erfolgt die Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 S. 1 lit. b EStG), soweit nicht (voll steuerpflichtige) einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG i.d.F. von 2006 vorliegen oder Anteile, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistern dem Handelsbuch zuzurechnen sind bzw. mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung von Eigenhandelserfolgen erworben werden (§ 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG).410

10.1.2.1 Betriebsveräußerung im Ganzen Eine Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs liegt dann vor, wenn der Betrieb mit seinen wesentlichen (Betriebs-)Grundlagen in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich übertragen wird, so dass eine Fortführung des Betriebs durch den Erwerber möglich ist und der Veräußerer die mit dem veräußerten Betriebsvermögen verbundene gewerbliche Tätigkeit aufgibt.411 Demnach ist es für die Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs erforderlich, aber auch ausreichend, wenn sämtliche Wirtschaftsgüter des Betriebs auf den Erwerber übertragen werden, die entweder nach der Art des Betriebs und der Funktion der Wirtschaftsgüter im Betrieb für diesen wesentlich sind oder in erheblichem Umfang stille Reserven beinhalten.412 Zu den funktionell not407 Siehe auch Kap. 10.1.2.3, S. 204. 408 § 16 Abs. 3 S. 5 EStG enthält eine entsprechende Regelung für die Betriebsaufgabe (Kap.

10.1.3, S. 204). 409 Keine Umqualifizierung erfolgt bei Veräußerungen an Kapitalgesellschaften (Trennungsprin-

zip) und bei Gewinnen aus dem Übergang von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen. 410 Siehe Kap. 10.1.1, S. 183. 411 Vgl. auch R 16 Abs. 1 EStR und H 16 Abs. 1 EStH. 412 Da die Vorschrift des § 16 EStG insb. eine abgemilderte Besteuerung einer geballten Aufdeckung stiller Reserven ermöglichen soll, ist eine entsprechende Begünstigung nur gerechtfertigt, wenn (im Wesentlichen) auch alle stillen Reserven aufgedeckt werden.

200

Veräußerungen im Betriebsvermögen

wendigen Wirtschaftsgütern gehören in der Regel die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, auch wenn sie austauschbar sind. Dabei kann es sich auch um immaterielle Werte handeln. Die Zurückbehaltung (bzw. Entnahme) einzelner Wirtschaftsgüter steht der Annahme einer Betriebsveräußerung im Ganzen dann nicht entgegen, wenn es sich um nicht wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Die Veräußerung muss entgeltlich erfolgen, d.h. Leistung und Gegenleistung müssen kaufmännisch gegeneinander abgewogen sein. Anderenfalls liegt eine unentgeltliche Übertragung oder eine teilentgeltliche Veräußerung vor. Rechtsgrundlage der Veräußerung kann ein Kauf- oder Tauschvertrag sein. Die Einbringung des Betriebs in eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist ein tauschähnlicher Vorgang, der den spezialgesetzlichen Regelungen der §§ 20 - 23 UmwStG sowie § 24 UmwStG unterliegt.413 Nach § 16 Abs. 2 EStG ist der Veräußerungserfolg bei Vorliegen einer Betriebsveräußerung wie folgt zu ermitteln:414 Veräußerungspreis ./. Veräußerungskosten ./. Wert des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG415 = Veräußerungsgewinn/-verlust

Der Wert des Betriebsvermögens entspricht dem steuerlichen Reinvermögen (Eigenkapital) im Veräußerungszeitpunkt. Zu beachten ist, dass der Veräußerungspreis neben der Einmalzahlung (ggf. mit – einhergehender – Schuldübernahme) eines festen Betrags auch in Form laufender Bezüge416 oder einer Kombination aus einem einmaligen festen Betrag und laufenden Bezügen geleistet werden kann. Ist der Veräußerungspreis in einer einmaligen Zahlung als fester Betrag fällig, so wird der Veräußerungsgewinn im Veräußerungszeit-

413 Die Einbringung (ganzer Betriebe) wird hier nicht weiter behandelt, da insoweit der Bereich

der Grundlagen der Ertragsteuern verlassen wird. Stattdessen sei auf die Ausführungen in Kap. 10.1.1.1, S. 183ff. und die diesbezüglich einschlägige Literatur verwiesen. 414 Soweit das Teileinkünfteverfahren einschlägig ist, sind die Beträge entsprechend zu 60 % anzusetzen. 415 Der Ansatz des Betriebsvermögens nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG gilt auch für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn bis dato nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt haben, d.h. diese müssen zum Betriebsvermögensvergleich übergehen. Ein entsprechender Übergangsgewinn (insb. aufgrund der Einbuchung von Forderungen / ausstehenden Rechnungen) ist – nicht begünstigter – laufender Gewinn. 416 Regelmäßig in Gestalt einer Leibrente, ggf. auch als (laufzeitbegrenzte) Raten(-zahlung).

201

10.1

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

punkt realisiert.417 Ist der Veräußerungspreis dagegen in laufenden (wiederkehrenden) Zahlungen zu leisten, sind sowohl die Höhe des Veräußerungsgewinns als auch der Realisierungszeitpunkt fraglich. Die Finanzverwaltung gewährt dem Steuerpflichtigen in diesem Fall ein Wahlrecht (vgl. R 16 Abs. 11 EStR): Er kann den Gewinn sofort versteuern; Veräußerungspreis ist in diesem Fall der über eine Abzinsung nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes ermittelte Barwert der Rente. Die in den laufenden Rentenzahlungen enthaltenen Ertragsanteile sind als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a bb EStG zu versteuern.418 Auf Basis der Begründung (der Steuerpflicht) des Ertragsanteils als Zins(en) und des Erzielens der Einkünfte im Privatvermögen stellt sich die Frage, ob der Ertragsanteil – systematisch geboten – nicht auch dem Abgeltungsteuertarif zu unterwerfen ist; aktuell enthält § 32d EStG keine entsprechende Regelung. Alternativ kann der Steuerpflichtige die laufenden Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen i.S.d. § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG behandeln. In diesem Fall entsteht ein Veräußerungsgewinn im Grunde erst dann, wenn die laufenden Rentenzahlungen das steuerliche Kapitalkonto (zuzüglich eventuell anfallender Veräußerungskosten) des Veräußerers übersteigen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung419 sind auch hier die Rentenzahlungen in einen Tilgungs- bzw. Kapitalanteil und einen Zinsanteil aufzuteilen. Lediglich der Kapitalanteil soll (erfolgsneutral) gegen das Kapitalkonto verrechnet werden, der Zinsanteil soll hingegen bereits im Zeitpunkt des Zuflusses als nachträgliche Betriebseinnahme anzusetzen sein.420 Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sowie die (mögliche) Vergünstigung des § 34 EStG (s.u.) werden nur im Fall der Sofortversteuerung gewährt.421 Hat der Veräußerer das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, kann er auf Antrag einmalig einen Freibetrag i.H.v. 45.000 € erhalten (§ 16 Abs. 4 EStG). Der Freibetrag ermäßigt sich jedoch um

417 Abzustellen ist auf den Zeitpunkt des dinglichen Rechtsgeschäfts. 418 Da der Steuerpflichtige bei der Veräußerung gegen laufende Bezüge den Verkaufspreis nicht

unmittelbar erhält (und er diesen folglich nicht verzinslich anlegen kann) wird er für die entgangenen Zinsen (bzw. als Kompensation für Zinszahlungen auf Kredite, die er bei sofortigem Zufluss des Veräußerungserlöses hätte tilgen können) einen Ausgleich verlangen. Entsprechend enthalten die laufenden Zahlungen einen Tilgungsanteil und einen Zinsanteil. Letzterer ist – ebenso wie Anlagezinsen bei sofortigem Zufluss – der Besteuerung zu unterwerfen, hier in Gestalt von sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a bb EStG. 419 Siehe R 16 Abs. 11 S. 7f. EStR; für vor dem 1.1.2004 erfolgte Veräußerungen ist eine solche Aufteilung entbehrlich. 420 Unklar ist, ob die (von der Finanzverwaltung gem. BMF v. 3.8.2004, IV A 6 – S 2244 – 16/04) für eine Ratenzahlung vorgesehene Ermittlung des Zinsanteils über die Differenz der jährlichen Zahlung und der Minderung des Kapitalwerts auch im Fall einer Leibrente angewendet werden soll oder ob hier auf den (während der Laufzeit der Rente unveränderlichen) Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a bb EStG abzustellen ist. 421 Die Entscheidung für eine der beiden Alternativen ist ein Problem der Investitionsrechnung.

202

Veräußerungen im Betriebsvermögen

den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136.000 € übersteigt.422 Der nach einem eventuellen Abzug des Freibetrags verbleibende Veräußerungsgewinn gehört zu den außerordentlichen Einkünften, soweit nicht das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns erfolgt mit dem 56 %-igen durchschnittlichen Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG (auf Antrag bei Erfüllung der identischen Voraussetzungen wie in § 16 Abs. 4 EStG) oder nach der Fünftelungsregelung des § 34 Abs. 1 EStG; siehe hierzu Kap. 12.6.

10.1.2.2 Veräußerung eines Teilbetriebs Für die Veräußerung eines Teilbetriebs gelten die gleichen Grundsätze wie für die Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs. Unter einem Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein lebensfähig ist.423 Dabei ist auf die wirtschaftliche Eigenständigkeit und die Verhältnisse beim Veräußerer abzustellen. Nicht ausreichend für das Vorliegen eines Teilbetriebs ist eine mögliche technische Aufteilung des Betriebs oder eine lediglich organisatorische Aufgliederung nach fachlichen und örtlichen Gesichtspunkten. Umgekehrt ist eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung nicht erforderlich. Als Veräußerung eines Teilbetriebs gilt gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auch die Veräußerung einer (im Betriebsvermögen gehaltenen) 100 %-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft.424 Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns kann bei der 100 %-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft systemgemäß regelmäßig allein nach dem Teileinkünfteverfahren erfolgen; die Anwendung des § 34 EStG kommt insoweit also prinzipiell nicht in Betracht (vgl. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).425 Infolge der Systematik des Teileinkünfteverfahrens, d.h. der nur 60 %-igen Berücksichtigung des 422 Ab einem Veräußerungsgewinn von 136.001 € baut sich also der Freibetrag ab, so dass ab

einem Veräußerungsgewinn von 181.000 € kein Freibetrag mehr zum Tragen kommt. Umfasst der Veräußerungsgewinn auch dem Teileinkünfteverfahren unterliegende Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen, ist der Freibetrag nach Auffassung der Finanzverwaltung entsprechend anteilig auf diese Gewinne und die dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG unterliegenden Gewinne aufzuteilen (die Aufteilung bewirkt insoweit eine entsprechende Minderung der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gewinnbestandteile). Das Niedersächsische FG hat am 12.11.2008, 3 K 21/06, demgegenüber entschieden, dass der Freibetrag vorrangig von dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Einkünften abzuziehen ist, um dem Steuerpflichtigen eine weitestgehende Begünstigung durch die Tarifermäßigung nach § 34 EStG zu ermöglichen; derzeit anhängig beim BFH, Az. X R 61/08. 423 Vgl. R 16 Abs. 3 EStR. 424 Die 100%-ige Beteiligung an der Kapitalgesellschaft ist kein Teilbetrieb, sondern diesem nur für die Anwendung des § 16 EStG gleichgestellt. Entsprechend unterliegt der Gewinn (im Gegensatz zur Veräußerung eines „echten“ Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch eine natürliche Person) z.B. der Gewerbesteuer (die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bleibt allerdings unberührt). 425 Eine Ausnahme besteht wiederum, soweit für die Veräußerung der Anteile das Teileinkünfteverfahren nicht zur Anwendung gelangt.

203

10.1

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

Veräußerungsgewinns, ergibt sich in diesen Fällen hinsichtlich des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG faktisch eine Erhöhung um 2/3.426

10.1.2.3 Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Der Mitunternehmer einer Personengesellschaft soll dem alleinigen Inhaber eines Betriebs (Einzelunternehmer) gleichgestellt werden, indem gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auch Gewinne aus der Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen. Damit gelten zwar auch hier die gleichen Grundsätze (s.o.), es sind jedoch die Besonderheiten von Mitunternehmerschaften zu beachten,427 vor allem die Existenz von Sonderbetriebsvermögen. Da der Mitunternehmeranteil nicht nur den Anteil am Gesamthandsvermögen umfasst, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen, ist eine (begünstigte) Betriebsveräußerung nur gegeben, wenn auch die zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden wesentlichen (Betriebs-)Grundlagen des Mitunternehmeranteils bzw. der Personengesellschaft mitveräußert werden. Wird nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils veräußert, liegt gemäß § 16 Abs. 1 S. 2 EStG ein laufender Gewinn vor. Dies erklärt sich aus der angestrebten Gleichbehandlung mit dem Einzelunternehmer, der nur bei der Veräußerung seines ganzen Betriebs oder eines Teilbetriebs (unter Aufdeckung aller stillen Reserven) in den Genuss der §§ 16, 34 EStG kommen kann. Da die Veräußerung eines Teils des Mitunternehmeranteils wirtschaftlich mit dem Eintritt einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen gegen Leistung einer Zuzahlung in das Privatvermögen des bisherigen Einzelunternehmers vergleichbar ist (in beiden Fällen werden nicht alle stillen Reserven aufgedeckt), sollen beide Vorgänge auch steuerlich gleich behandelt werden.428

10.1.3 Betriebsaufgabe Die Aufgabe des Gewerbebetriebs (sowie eines Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils und eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA)429 wird gemäß § 16 Abs. 3 EStG der Veräußerung gleichgestellt, d.h. die Aufgabe gilt als

426 Soweit bei einer anderen Veräußerung im Rahmen des § 16 EStG das Teileinkünfteverfahren

anzuwenden ist, stellt sich die gleiche Wirkung ein. 427 So liegt z.B. zivilrechtlich keine Veräußerung im Sinne eines dinglichen Übertragungsge-

schäfts vor, sondern eine Anwachsung oder Umwachsung, die lediglich steuerlich als Veräußerung behandelt wird. 428 Begünstigt bzw. steuerneutral möglich ist jedoch gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 EStG die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils, siehe Kap. 10.1.5, S. 208. 429 Für diese gelten die folgenden Ausführungen entsprechend.

204

Veräußerungen im Betriebsvermögen

Veräußerung.430 Die Aufgabe eines Gewerbebetriebs im Ganzen liegt vor, wenn der Betriebsinhaber alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen Vorgang als Sachgesamtheit auflöst (durch Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen oder durch Veräußerung an verschiedene Erwerber oder eine Kombination von beidem) und damit seine bisherige gewerbliche Tätigkeit endgültig einstellt (bzw. der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört). Wesentliches Unterscheidungsmerkmal zwischen Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe ist das Schicksal der wesentlichen Betriebsgrundlagen, die bei der Veräußerung geschlossen an einen Erwerber gehen. Daneben ist die Betriebsaufgabe von der (nicht begünstigten) allmählichen Abwicklung und der Betriebsunterbrechung abzugrenzen. Abgrenzungsmerkmal zur allmählichen Abwicklung ist die Einheitlichkeit des Aufgabevorgangs. Zur Annahme einer Betriebsaufgabe ist es erforderlich, dass zwischen den Aufgabehandlungen und der Einstellung der betrieblichen Tätigkeit ein angemessener zeitlicher Zusammenhang besteht, wobei der Begriff „innerhalb kurzer Zeit“ nicht zu eng aufzufassen ist.431 Die Betriebsaufgabe beginnt mit den vom Aufgabeentschluss getragenen Handlungen, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens gerichtet sind,432 und endet mit der Veräußerung der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage bzw. deren Überführung in das Privatvermögen. Lediglich eine Betriebsunterbrechung und keine Betriebsaufgabe ist gegeben, wenn bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die objektiv erkennbare Absicht der Wiederaufnahme des Betriebs vorliegt; die Betriebsunterbrechung führt daher nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven. Eine Betriebsunterbrechung kann durch Ruhen lassen der gewerblichen Tätigkeit oder durch eine Betriebsverpachtung (s.u.) verwirklicht werden. Die in § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG aufgeführte Realteilung433 erfüllt zwar grundsätzlich den Tatbestand der Betriebsaufgabe (Auflösung und Beendigung einer Mitunternehmerschaft), jedoch liegt insoweit ein Sonderfall vor, als das Betriebsvermögen „real geteilt“ wird, d.h. jeder der Gesellschafter bei der Auflösung und Beendigung der Mitunternehmerschaft einen Teil des Betriebs- bzw. Gesellschaftsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen übernimmt.434 Da insoweit das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt wird, ist die Realteilung (wie die Vorgänge in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, siehe Kap. 10.1.1) als Umstrukturierungsmaßnahme anzusehen. Entsprechend sieht § 16 Abs. 3 S. 2 EStG eine Fortführung der Buchwerte vor, wenn im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmer430 Obwohl der Teilbetrieb in § 16 Abs. 3 EStG nicht erwähnt wird, gilt nach h.M. die Begünsti-

gung auch insoweit. 431 Ein zeitlicher Zusammenhang ist bei einem Zeitraum von bis zu 6 Monaten grundsätzlich zu

bejahen, bei einem Zeitraum von über einem Jahr grundsätzlich zu verneinen; besondere Verhältnisse des Einzelfalls sind zu berücksichtigen, d.h. die Vermutungen sind widerlegbar. 432 Der Zeitraum beginnt also nicht bereits mit dem (inneren) Entschluss zur Betriebsaufgabe. 433 Zur Realteilung vgl. die einschlägige Literatur, eine eingehendere Darstellung derselben erfolgt hier nicht. 434 Andere Formen der Realteilung sind möglich.

205

10.1

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

anteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen werden und sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Auch bei der Realteilung sollen Missbrauchsverhinderungsvorschriften sicherstellen, dass stille Reserven nicht in den Bereich des Teileinkünfteverfahrens gelangen oder die Realteilung nur der Vorbereitung einer nachfolgenden Veräußerung oder Entnahme dient. Daher ist nach § 16 Abs. 3 S. 3 EStG für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit nach einer Realteilung mit einzelnen Wirtschaftsgütern Grund und Boden, Gebäude oder andere wesentliche Betriebsgrundlagen435, die bei der Realteilung zum Buchwert übertragen wurden, innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen werden. Die Sperrfrist endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung (Feststellungserklärung) der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung. Soweit bei einer Realteilung mit Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter diese unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. KStG übertragen werden, ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen (§ 16 Abs. 3 S. 4 EStG). Bei Realteilungen, bei denen Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, ist gemäß § 16 Abs. 5 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn (im Zuge der Übertragung) Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen – unmittelbar oder mittelbar – von einer natürlichen Person (bzw. genauer: von einem nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen) auf eine Kapitalgesellschaft (genauer: auf einen von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer, d.h. eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, deren Leistungen beim Empfänger zu – dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden – Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 lit. a EStG gehören) übertragen wurden und diese Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung – unmittelbar oder mittelbar – veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG weiter übertragen werden.436

435 Da die Anwendung des § 16 Abs. 3 S. 3 EStG nicht zu einer Aufdeckung aller stillen Reserven,

sondern nur der stillen Reserven in dem veräußerten oder entnommenen Wirtschaftsgut führt, sind als wesentliche Betriebsgrundlagen in diesem Sinne wohl nur funktional wesentliche Wirtschaftsgüter einzustufen. 436 Da eine Realteilung im obigen Sinne – wirtschaftlich – der Einbringung eines Kapitalgesellschaftsanteile enthaltenden Teilbetriebs in eine Kapitalgesellschaft entspricht (siehe Kap. 10.1.1.1, S. 183ff.), infolge der die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven von der einkommensteuerlichen Sphäre in die körperschaftsteuerliche Sphäre des Teileinkünfteverfahrens wechseln, besteht hier in gleicher Weise die Gefahr einer missbräuchlichen Gestaltung. Zur Missbrauchsabwehr ordnet § 16 Abs. 5 EStG folglich die gleiche Rechtsfolge an (einschließlich der Minderung des rückwirkend zu versteuernden Gewinns um 1/7 je volles Zeitjahr nach der Realteilung; § 16 Abs. 5 Hs. 2 EStG verweist auf § 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG).

206

Veräußerungen im Betriebsvermögen

10.1.4 Betriebsverpachtung Keine Betriebsaufgabe, sondern grundsätzlich lediglich eine Betriebsverpachtung ist anzunehmen, wenn ein Betrieb als Ganzes verpachtet wird. Die Verpachtung stellt ohne Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen grundsätzlich eine Fortführung des Betriebs in anderer Form dar, die einkommensteuerlich keine Änderung der Einkunftsart mit sich bringt; insbesondere entsteht kein Aufgabegewinn. Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung:

„ Verpachtung des gesamten (lebenden) Gewerbebetriebs: zumindest alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs werden an einen Pächter verpachtet, so dass dieser den Betrieb im Wesentlichen fortsetzen kann (auch der Verpächter oder sein Rechtsnachfolger können bei Beendigung des Pachtvertrages den Betrieb wieder aufnehmen und fortsetzen);

„ keine grundlegende Umgestaltung der wesentlichen Betriebsgrundlagen derart, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können;

„ Gewerbebetrieb muss vorher vom Verpächter selbst betrieben worden sein; „ Verpächter ist eine (unbeschränkt steuerpflichtige) natürliche Person oder eine Personengesellschaft, also keine Kapitalgesellschaft und auch keine gewerblich geprägte Personengesellschaft;

„ keine Mitunternehmerschaft zwischen Pächter und Verpächter; „ es liegt keine Betriebsaufspaltung vor (die Betriebsaufspaltung geht also der Betriebsverpachtung vor);

„ kein Fall von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, d.h. die Wirtschaftsgüter dürfen kein Sonderbetriebsvermögen sein. Die verpachteten Wirtschaftsgüter sind beim Verpächter notwendiges Betriebsvermögen des fortbestehenden Gewerbebetriebs; die nicht verpachteten (keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellenden) Wirtschaftsgüter, die bisher Betriebsvermögen waren, bleiben dies weiterhin bis zur Entnahme oder Veräußerung. Die Pachteinnahmen sind somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb437 (bzw. gehören zu den laufenden betrieblichen Einkünften derjenigen Einkunftsart, der der Betrieb angehört). Liegen die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung nicht (mehr) vor, z.B. weil das Pachtobjekt grundlegend umgestaltet wurde oder nicht mehr sämtliche wesentlichen

437 Die Pachteinnahmen unterliegen jedoch regelmäßig nicht der Gewerbesteuer; vgl. R 11 Abs. 3

GewStR (da Steuergegenstand der Gewerbesteuer ja der – verpachtete – Betrieb ist, der bereits grundsätzlich – mit dem Pächter als Steuerschuldner – der Gewerbesteuer unterliegt).

207

10.1

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

Betriebsgrundlagen verpachtet sind, wird zwingend eine Betriebsaufgabe angenommen (sog. unfreiwillige Beendigung der Betriebsverpachtung).438 Daneben ist aber auch jederzeit während des Vorliegens einer Betriebsverpachtung439 eine freiwillige Betriebsaufgabe durch den Verpächter möglich, wenn er die Betriebsaufgabe erklärt. Für die gegenüber dem Finanzamt abzugebende Aufgabeerklärung ist keine bestimmte Form vorgeschrieben; sie muss jedoch eindeutig sein.440 Dieses faktische Wahlrecht des Steuerpflichtigen zwischen Betriebsverpachtung und Betriebsaufgabe (sog. Verpächterwahlrecht) wurde von der Rechtsprechung entwickelt und ist in R 16 Abs. 5 EStR enthalten. Erklärt der Verpächter die Betriebsaufgabe, gehen die Wirtschaftsgüter des Betriebs zum gemeinen Wert in das Privatvermögen des Verpächters über. Die in den Wirtschaftsgütern zum Aufgabezeitpunkt enthaltenen stillen Reserven sind als (ggf. begünstigter) Aufgabegewinn zu versteuern. Ein etwaiger originärer Geschäfts- oder Firmenwert ist jedoch nicht aufzudecken und bei der Ermittlung des Aufgabegewinns auch nicht anzusetzen; er bleibt vielmehr zwingend Betriebsvermögen und erst bei einer eventuellen späteren Veräußerung des aufgegebenen Betriebs stellt ein für diesen Geschäftswert gezahltes Entgelt nachträgliche (laufende) Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.441 Die nach der Betriebsaufgabe dem Verpächter zufließenden Pachteinnahmen sind keine betrieblichen Einkünfte mehr, sondern Einkünfte aus § 21 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG.

10.1.5 Unentgeltliche Übertragung geschlossener Komplexe § 6 Abs. 3 EStG bestimmt, dass bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils eines Mitunternehmers an einem Betrieb bei der Gewinnermittlung des bisherigen Betriebsinhabers (bzw. Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben; der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden. Es findet also in diesen Fällen eine Übertragung zu Buchwerten statt, d.h. stille Reserven sind nicht aufzudecken (auch nicht wahlweise) und eine Besteuerung unterbleibt.442 Die Buchwertfortführung soll insbesondere die Unternehmensnachfolge bzw. die Aufnahme eigener Kinder in den Betrieb der Eltern erleichtern.

438 Die Beendigung des Pachtvertrags und Wiederaufnahme des Betriebs durch den Verpächter

(oder seinen Rechtsnachfolger) führt hingegen nicht zur Betriebsaufgabe. 439 Auch bei Beginn der Verpachtung. 440 Nicht ausreichend ist es, lediglich in der Einkommensteuererklärung die Pachteinkünfte als

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufzuführen. 441 Auch ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert wird nicht angesetzt. 442 Da die Übertragung unentgeltlich erfolgt, fließen dem Überträger ohnehin keine Mittel zur

Bestreitung einer Steuerzahlung zu, d.h. der Überträger ist steuerlich nicht leistungsfähig.

208

Veräußerungen im Betriebsvermögen

Bsp. Überträgt bspw. eine Mutter ihren Betrieb (in vorweggenommener Erbfolge) auf ihre Tochter, ohne dass diese neben der Übernahme der Betriebsschulden weitere Gegenleistungen zu erbringen hat, tritt die Tochter in vollem Umfang in die Rechtsstellung der Mutter ein; sie übernimmt den Betrieb bzw. die Wirtschaftsgüter des Betriebs zu Buchwerten und führt diese fort (sog. Fußstapfentheorie).

Diese Regelung gilt nach § 6 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 EStG auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.443 Eine (anteilige) Übertragung von (entstehendem oder vorhandenem) Sonderbetriebsvermögen ist nicht erforderlich, da § 6 Abs. 3 S. 2 EStG die Anwendung von S. 1 auch für die Fälle vorsieht, in denen der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt. Dies ist allerdings an die Bedingung geknüpft, dass der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Existiert kein Sonderbetriebsvermögen (oder wird dieses anteilig mit übertragen), ist die 5-Jahres-Frist unerheblich, d.h. die unentgeltliche Übertragung bleibt auch dann steuerneutral, wenn der Beschenkte seinen Mitunternehmeranteil weiterveräußert.444

10.1.6 Veräußerungen geschlossener Komplexe im Bereich der Land- und Forstwirtschaft bzw. der selbständigen Arbeit Wie die Einkünfte aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen, gehören auch die Einkünfte aus der Veräußerung eines landund forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Anteils an einem landund forstwirtschaftlichen Betrieb zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 14 EStG) und die Einkünfte aus der Veräußerung des Vermögens, das der selbstän-

443 Gegenüber der entgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils sowie dem

entgeltlichen Eintritt in ein bestehendes Einzelunternehmen (siehe Kap. 10.1.2.3, S. 204f.) ist die unentgeltliche Übertragung insoweit also steuerlich begünstigt. Während die Gewährung einer Begünstigung in den entgeltlichen Fällen an die volle Aufdeckung der stillen Reserven geknüpft wird, erfordert der unentgeltliche Fall sozusagen die vollständige Nichtaufdeckung der stillen Reserven. 444 Zu beachten ist, dass nach dem Gesetzeswortlaut die Zurückbehaltung jeglichen Betriebsvermögens die 5-Jahres-Frist auslöst, nicht allein die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen.

209

10.1

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

digen Arbeit dient, oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen oder einer im Betriebsvermögen befindlichen 100 %-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 3 EStG). Nach den Verweisen in § 14 EStG und § 18 Abs. 3 EStG gelten die Vorschriften des § 16 EStG entsprechend; ebenso ist für die Veräußerungsgewinne § 34 EStG anwendbar, soweit nicht das Teileinkünfteverfahren vorgeht.445 Zu beachten sind allerdings die spezifischen Besonderheiten der Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft und der Einkünfte aus selbständiger Arbeit. So führt beispielsweise die Personenbezogenheit der selbständigen Arbeit zu besonderen Anforderungen hinsichtlich der Anerkennung eines Teilbetriebs.446 Die entsprechende Anwendung des § 16 Abs. 2 EStG bedingt, dass vor der Veräußerung des Vermögens von einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen ist, da § 16 Abs. 2 EStG den Abzug des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG vorsieht. Ein sich dabei ergebender Übergangsgewinn ist laufender Gewinn und unterliegt nicht § 16 EStG. Bei Land- und Forstwirtschaft ist die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG ausgeschlossen, wenn bereits der Freibetrag nach § 14a Abs. 1 EStG gewährt wird.

10.2 Veräußerungen im Privatvermögen Veräußerungsvorgänge im Privatvermögen sind grundsätzlich nur im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen relevant (bei nach dem 31.12.2008 erworbenen Wirtschaftsgütern), außerhalb des § 20 EStG sind sie steuerlich grundsätzlich irrelevant. Ausnahmen bestehen bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.R.d. § 17 EStG (denen gegenüber Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 8 EStG subsidiär sind) sowie bei privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG.

445 § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. 446 § 18 Abs. 3 EStG stellt auch nicht auf einen Teilbetrieb, ab sondern auf einen selbständigen

Teil des Vermögens.

210

Veräußerungen im Privatvermögen

10.2.1 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 EStG) Erfolge aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften447 gehören nach § 17 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer (zu einem Zeitpunkt) innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.448 Die Qualifikation des Veräußerungserfolgs als Einkünfte aus Gewerbebetrieb berührt nicht die Zuordnung der Anteile bzw. der Beteiligung zum Privatvermögen; § 17 EStG erfasst nur im Privatvermögen gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften, nicht hingegen solche, die zu einem Betriebsvermögen gehören.449 Als Anteile i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gelten gemäß § 17 Abs. 6 EStG auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer nicht innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % beteiligt war, wenn die Anteile aufgrund eines Einbringungsvorgangs i.S.d. UmwStG (bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam) erworben wurden und zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Abs. 1 S. 1 erfüllt waren450 oder die Anteile auf einer Sacheinlage i.S.v. § 20 Abs. 1 UmwStG beruhen. Die Beschränkung oder der Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Gesellschaft in einen anderen Staat stehen gemäß § 17 Abs. 5 (S. 1) EStG einer Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich. Mit Blick auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) gilt dies nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer (SE und einer anderen) Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der EU, d.h. hier unterbleibt (zunächst) eine Besteuerung. Werden die Anteile jedoch später veräußert (oder tritt ein Ersatztatbestand nach 447 Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer GmbH/UG, Genussscheine

sowie ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen (§ 17 Abs. 1 S. 3 EStG). Als Anteil i.S.d. Abs. 1 S. 1 gelten zudem gem. § 17 Abs. 7 EStG Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der SCE. 448 Der Veräußerung gleichgestellt ist nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine (andere) Kapitalgesellschaft. 449 Für im Betriebsvermögen gehaltene Anteile an einer Kapitalgesellschaft wäre die Beteiligungsgrenze von mindestens 1 % ohnehin irrelevant, da der Veräußerungserfolg hier stets der Besteuerung unterliegt. 450 Die Regelung soll also Fälle erfassen, in denen vor der Einbringung (bzw. hinsichtlich der eingebrachten Anteile) eine Beteiligung von mindestens 1 % vorliegt, nach der Einbringung aber die (neue) prozentuale Beteiligung an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft unter 1 % liegt, weil der (absolute) Wert der (erhaltenen) Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft den (absoluten) Wert der eingebrachten Anteile deutlich übersteigt. Z.B. wird eine 10 %Beteiligung an der X-AG in die Y-AG eingebracht. Beträgt der absolute Wert der X-AG insgesamt 10 Mio. € (10 % hiervon also 1 Mio. €) und der Wert der Y-AG vor der Einbringung 199 Mio. € (und nach der Einbringung 200 Mio. €), erhält der Einbringende Anteile an der Y-AG i.H.v. 0,5 %, die entsprechend 1 Mio. € wert sind. § 17 Abs. 6 EStG verhindert insoweit, dass steuerverhaftete Anteile über eine Einbringung (und „Verwandlung“ in eine Beteiligung von unter 1 %) dem Anwendungsbereich des § 17 EStG entzogen werden.

211

10.2

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

§ 15 Abs. 1a S. 2 EStG ein) erfolgt dann – ungeachtet eines DBA (sog. treaty override) – eine Besteuerung in der gleichen Art und Weise, wie die Veräußerung ohne Sitzverlegung zu besteuern gewesen wäre. Als Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 ESG gilt gemäß § 17 Abs. 4 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung (wenn das Kapital zurückgezahlt wird) und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG.451 Dies gilt jedoch nur, soweit die Bezüge nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, d.h. es ist also ggf. eine Aufteilung vorzunehmen in eine Kapitalrückzahlung im engeren Sinne einerseits (die wie eine Anteilsveräußerung zu werten ist) und eine Auskehrung thesaurierter Gewinne andererseits (die wie eine Gewinnausschüttung zu werten ist). Soweit eine (reine) Einlagenrückgewähr stattfindet, ist die Rückzahlung vorab erfolgsneutral mit den Anschaffungskosten der Anteile zu verrechnen; ein Veräußerungsgewinn entsteht erst mit der Überschreitung der Anschaffungskosten. Bezugsgröße für die 1 %-Grenze ist das nominelle Kapital der Gesellschaft. Zur Ermittlung der Beteiligungshöhe sind mittelbare und unmittelbare Beteiligungen zusammenzurechnen und auch in einem Betriebsvermögen gehaltene Anteile mit einzubeziehen. Die mindestens 1 %-ige Beteiligung muss innerhalb der letzten fünf Jahre bestanden haben, d.h. es genügt bereits, wenn der Veräußerer (oder bei unentgeltlichem Erwerb sein Rechtsvorgänger) an nur einem Tag innerhalb dieses Zeitraums zu mindestens 1 % beteiligt war. Somit ist es nicht möglich, die Besteuerung bei vor dem 1.1.2009 erworbenen Anteilen durch Teilübertragungen (innerhalb von fünf Jahren) zu vermeiden bzw. bei nach dem 31.12.2008 erworbenen Anteilen in den Bereich des Abgeltungstarifs zu verlagern, also z.B. eine 2 %-ige Beteiligung durch Verkauf (oder unentgeltliche Übertragung) von 1,1 %-Punkten der Anteile zunächst unter die 1 % Grenze zu bringen und kurze Zeit darauf die restlichen 0,9 % steuerlich irrelevant bzw. als Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG im Rahmen der Abgeltungsteuer zu veräußern. Der Gewinn aus der Veräußerung ermittelt sich nach § 17 Abs. 2 EStG als Differenz aus dem Veräußerungspreis abzüglich Veräußerungskosten und den Anschaffungskosten452 der Anteile, wobei die Beträge dem Teileinkünfteverfahren entsprechend jeweils nur zu 60 % anzusetzen sind (§ 3 Nr. 40 S. 1 lit. c i.V.m. § 3c Abs. 2 S. 1 EStG).

451 Auch in diesen Fällen wird ja – ebenso wie bei der Übertragung der Anteile auf einen Dritten

– die Vermögensmehrung (der Kapitalgesellschaft) auf der Ebene des Anteilseigners realisiert. 452 Gemäß § 17 Abs. 2 S. 3 EStG tritt im Falle einer Verstrickung der Anteile (z.B. durch Zuzug des Steuerpflichtigen) und im Ausland erfolgter (Wegzugs-)Versteuerung an die Stelle der Anschaffungskosten der (ausländische) Entstrickungswert, höchstens jedoch der gemeine Wert bzw. Verstrickungswert.

212

Veräußerungen im Privatvermögen

Bsp. Ein Steuerpflichtiger veräußert 2010 seine 20 %-ige Beteiligung an einer GmbH zum Preis von 75.000 €. Seine Anschaffungskosten betrugen 60.000 €; Veräußerungskosten entstehen ihm i.H.v. 2.000 €. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich nach § 17 Abs. 2 EStG wie folgt: Veräußerungspreis gemäß § 3 Nr. 40 S. 1 lit. c EStG

60% von 75.000 €

45.000 €

./. Veräußerungskosten gemäß § 3c Abs. 2 S. 1 EStG

60 % von 2.000 €

1.200 €

./. Anschaffungskosten gemäß § 3c Abs. 2 S. 1 EStG

60 % von 60.000 €

36.000 €

Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG

7.800 €

Soweit der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben hat, sind die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers (ggf. des letzten entgeltlichen Erwerbers) maßgebend. Bei mehreren Erwerben zu unterschiedlichen Zeiten und Anschaffungskosten behalten die Anteile grundsätzlich ihre Selbständigkeit, d.h. bei einer Teilveräußerung sind dem Veräußerungspreis die Anschaffungskosten der jeweils veräußerten Anteile gegenüberzustellen, soweit eine Identifizierung der Anteile möglich ist.453 Proportional zur Höhe der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gewährt § 17 Abs. 3 EStG einen Freibetrag von 9.060 €, der sich ab einem Veräußerungsgewinn von 36.100 € um den Betrag ermäßigt, um den der (anteilige) Veräußerungsgewinn 36.100 € übersteigt.

Bsp. Fortsetzung: Der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG beträgt 7.800 €. Der Freibetrag des § 17 Abs. 3 EStG ist auf die Höhe der Beteiligung umzurechnen. Für die 20 %-ige Beteiligung ergibt sich ein Freibetrag von 1.812 € (20 % von 9.060 €); ab einem Veräußerungsgewinn von 7.220 € (20 % von 36.100 €) ermäßigt sich der Freibetrag anteilig. Da der Veräußerungsgewinn i.H.v. 7.800 € die 7.220 € um 580 € übersteigt, beträgt der Freibetrag hier 1.232 € und es verbleibt ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe von 6.568 €.

Eine Tarifbegünstigung für außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG wird für den Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG nicht gewährt, da in diesem Fall ja bereits der gesamte Gewinn nach dem Teileinkünfteverfahren teilweise steuerbefreit ist. Zu beachten ist, dass laufende Erträge aus Anteilen i.S.d. § 17 EStG Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind, so dass – systematisch fragwürdig – laufende Einkünfte der Abgeltungsteuer unterliegen und aperiodische Einkünfte dem Teileinkünfteverfahren, 453 Der Veräußerer kann also bei einer Teilveräußerung die Anteile verkaufen, die zum gerings-

ten Veräußerungsgewinn führen. Ist eine Identifikation nicht möglich, sind die durchschnittlichen Anschaffungskosten maßgebend (in § 17 EStG ist kein FiFo-Prinzip normiert).

213

10.2

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

wenn nicht die (von § 17 EStG divergierenden, über diesen hinausgehenden) Voraussetzungen des § 32d Abs. 3 EStG vorliegen und der entsprechende Antrag gestellt wird. Veräußerungsverluste im Rahmen des § 17 EStG können grundsätzlich mit positiven Einkünften (auch aus anderen Einkunftsarten) verrechnet werden. Die Subsidiarität gemäß § 20 Abs. 8 EStG ist insoweit vorteilhaft, da die Anwendung des § 20 Abs. 6 (S. 5) EStG bei Anteilen i.S.d. § 17 EStG entfällt. Für vor dem 1.1.2009 erworbene Anteile war die – demgegenüber umgekehrte – Subsidiarität von § 17 EStG gegenüber § 23 EStG (§ 23 Abs. 2 S. 2 EStG a.F.) entsprechend nachteilig. Zur Verhinderung insoweit drohender missbräuchlicher Gestaltungen enthält § 17 EStG eine – aus der Zeit vor 2009 stammende – Vorschrift, die in bestimmten Fällen eine Verlustverrechnung mit positiven Einkünften endgültig ausschließt, d.h. es ist weder ein Verlustausgleich noch ein Verlustabzug möglich. § 17 Abs. 2 S. 6 EStG soll verhindern, dass bei einer – infolge des Erwerbs vor dem 1.1.2009 – bisher nicht steuerverhafteten (bzw. bei nach dem 31.12.2008 erworbenen Anteilen § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterfallenden) Beteiligung von unter 1 % durch den kurzfristigen Zukauf weiterer Anteile (oder die unentgeltliche Übertragung der Anteile auf einen zu mindestens 1 % beteiligten Steuerpflichtigen) eine im Privatvermögen entstandene Wertminderung in den steuerlichen Verlustausgleich einbezogen wird454 (bzw. nach dem 31.12.2008 erworbene Anteile dem Verlustausgleichsverbot gemäß § 20 Abs. 6 (S. 5) EStG entzogen und in den Verlustausgleich nach § 17 EStG überführt werden). Die Beurteilung, ob ein ausgleichsfähiger Veräußerungsverlust vorliegt, ist anteilsbezogen ausgestaltet, d.h. es ist zwischen unentgeltlich und entgeltlich erworbenen Anteilen zu unterscheiden. Eine Übersicht über die einzelnen Fallunterscheidungen für vor dem 1.1.2009 erworbene Anteile gibt folgendes Prüfungsschema. Zwar findet sich im Gesetz keine entsprechende Differenzierung, jedoch kann die Rechtsfolge einer Nichtabziehbarkeit des Verlustes nur für solche (weniger als 1 % ausmachende) Anteile gelten, die vor dem 1.1.2009 erworben wurden. Für nach dem 31.12.2008 erworbene Anteile kann sich die Rechtsfolge nur darauf beschränken, anstelle eines Verlustausgleichs nach § 17 EStG wieder auf das Verlustausgleichsverbot nach § 20 Abs. 6 (S. 5) EStG zurückzuverweisen,455 da die Rechtsfolge einer Nichtabziehbarkeit insoweit unverhältnismäßig wäre. Eine entsprechende Änderung / Klarstellung des § 17 EStG ist indes bisher nicht ersichtlich.

454 Eine entsprechende Werterhöhung im Privatvermögen wäre ja bei vor dem 1.1.2009 erworbe-

nen Anteilen ebenso steuerlich irrelevant. 455 In Abbildung 52 ist in diesen Fällen „nicht abziehbar“ durch „abziehbar i.R.d. § 20 VI EStG“

zu ersetzen.

214

Veräußerungen im Privatvermögen

Abbildung 51: Eingeschränkter Abzug von Veräußerungsverlusten nach § 17 EStG Eingeschränkter Abzug von Veräußerungsverlusten nach § 17 EStG (für Anteile, die vor dem 1.1.2009 erworben wurden) Veräußerungsverlust, soweit er auf Anteile entfällt, die der Stpfl.

unentgeltlich erworben hat § 17 II S. 6 a) EStG vor mehr als 5 J. Verlust abziehbar

innerhalb der letzten 5 J. Grundsatz: Verlust nicht abziehbar § 17 II S. 6 a) S. 1 EStG Ausnahme: Verlust abziehbar, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Stpfl. den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können, § 17 II S. 6 a) S. 2 EStG Zur Prüfung ist das vorstehende Schema für den Rechtsvorgänger erneut zu durchlaufen.

entgeltlich erworben hat § 17 II S. 6 b) EStG und die innerhalb der gesamten letzten 5 J. zu einer Beteiligung des Stpfl. i.S.v. § 17 I S. 1 EStG gehört haben

und die nicht innerhalb der gesamten letzten 5 J. zu einer Beteiligung des Stpfl. i.S.v. § 17 I S. 1 EStG gehört haben

Verlust abziehbar

Grundsatz: Verlust nicht abziehbar § 17 II S. 6 b) S. 1 EStG Ausnahme: Verlust abziehbar, soweit Anteile innerhalb der letzten 5 J. erworben wurden und ƒ der Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Stpfl. i.S.v. § 17 I S. 1 geführt hat § 17 II S. 6 b) S. 2 1. Alt. EStG oder ƒ die Anteile nach Begründung der Beteiligung i.S.v. § 17 I S. 1 erworben wurden § 17 II S. 6 b) S. 2 2. Alt. EStG

10.2.2 Veräußerung als privates Veräußerungsgeschäft Private Veräußerungsgeschäfte sind definiert in § 23 Abs. 1 EStG. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zählen gemäß § 22 Nr. 2 EStG zu den sonstigen Einkünften. § 23 Abs. 1 EStG unterscheidet zwei Fallgruppen (innerhalb bestimmter Fristen getätigter) privater Veräußerungsgeschäfte: die Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten (Nr. 1) und die Veräußerung anderer Wirtschaftsgüter (die keine Grundstücke/grundstücksgleichen Rechte und keine – nach dem 31.12.2008 erworbenen – Wirtschaftsgüter i.S.d. § 20 EStG sind), z.B. Fremdwährungen, Kunstgegenstände, Antiquitäten einschließlich Gegenständen des täglichen Bedarfs wie Pkw oder auch Kleidung (Nr. 2). Hinsichtlich der von § 20 (Abs. 2) EStG erfassten Tatbestände, insbesondere Veräußerung von Wertpapieren, ist zu beachten, dass § 23 EStG i.d.F. von 2008 (in dem bis dato betreffende Veräußerungen normiert waren) gemäß § 52a Abs. 11 EStG auch nach 2008 weiter auf private Veräußerungsgeschäfte anwendbar ist, wenn die betreffenden Wirt-

215

10.2

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

schaftsgüter vor dem 1.1.2009 angeschafft wurden.456 Dies hat zur Folge, dass z.B. Veräußerungsgewinne aus vor dem 1.1.2009 erworbenen – nicht als Anteile i.S.d. § 17 EStG qualifizierenden – Anteilen an Kapitalgesellschaften nach 2009 nicht besteuert werden, d.h. betreffende Wertzuwächse sind bei entsprechender Disposition (insbesondere Trennung von Altbeständen und nach dem 31.12.2008 erfolgenden Zukäufen weiterer nämlicher Anteile) und ggf. unentgeltlicher Übertragung auf folgende Generationen (Erbschaft/Schenkung) theoretisch unbegrenzt weiter ohne Besteuerung realisierbar. Die Besteuerung der beiden Fallgruppen des § 23 EStG vollzieht sich prinzipiell nach denselben Grundsätzen, z.B. Abstellung auf das obligatorische Geschäft, Besteuerung bei Zufluss, und bei Wirtschaftsgütern i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle in zumindest einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, beläuft sich die Frist wie bei Nr. 1 auf 10 Jahre (für die übrigen Wirtschaftsgüter gilt eine Frist von einem Jahr).457 Für Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte existieren indes einige Sonderregelungen, die sich sowohl aus den grundstückstypischen Besonderheiten als auch der materiell hohen Bedeutung von Grundstücken und Gebäuden ergeben. So beträgt die steuerschädliche Frist zwischen Anschaffung und Veräußerung eines Grundstücks stets 10 Jahre. Aus der zivilrechtlichen Wertung, Gebäude als wesentliche Bestandteile von Grundstücken anzusehen, ergibt sich, dass innerhalb der 10-Jahres-Frist errichtete Gebäude in die Besteuerung einzubeziehen sind. Die 10-Jahres-Frist bezieht sich indes nur auf die Anschaffung und Veräußerung des Grundstücks, d.h. mit der Herstellung eines Gebäudes beginnt keine neue Frist i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Einzubeziehen sind nicht allein fertiggestellte Gebäude, sondern Gebäude und Außenanlagen, soweit sie innerhalb der 10-Jahres-Frist errichtet, ausgebaut oder erweitert werden. Dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und in Teileigentum stehende Räume. Ausgenommen von der Besteuerung sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Als Anschaffung gilt gemäß § 23 Abs. 1 S. 2 EStG auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebaufgabe. Analog zur Entnahme wird für Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte458 gemäß § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG die (offene oder verdeckte) Einlage in 456 Entsprechend ist § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. von 2009 gemäß § 52a Abs. 10 EStG erstmals auf

Gewinne anzuwenden, wenn die Anteile/Wirtschaftsgüter/Rechtspositionen etc. nach dem 31.12.2008 erworben/eingegangen wurden. 457 Somit kann z.B. ein 2007 erworbenes Wirtschaftsgut, aus dessen Nutzung als Einkunftsquelle 2009 Einkünfte erzielt wurden, in 2010 steuerneutral veräußert werden, da hier die 1-Jahresfrist maßgeblich ist. 458 Die Fiktionen bezüglich der Anschaffung gelten für alle Wirtschaftsgüter.

216

Veräußerungen im Privatvermögen

das Betriebsvermögen für Zwecke des § 23 EStG als Veräußerung fingiert, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb von 10 Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt. In diesem Fall wird der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung nicht rückwirkend im Jahr der Einlage erfasst, sondern in dem Kalenderjahr, in dem der Veräußerungspreis zufließt. Für die Ermittlung des privaten Veräußerungsgewinns ist der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG angesetzte Wert maßgebend.459 Die Ermittlung des betrieblichen Veräußerungsgewinns erfolgt nach den allgemeinen Vorschriften. Eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft460 gilt nach § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG stets als Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG; an die Stelle des Veräußerungspreises tritt in diesem Fall der gemeine Wert des Grundstücks im Zeitpunkt der Einlage. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (analog zum Betriebsvermögen) um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen zu mindern, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind.

459 Hierdurch sollen die im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven besteuert werden. 460 Siehe hierzu Teil II, Kap. 3.6, S. 328.

217

10.2

11

Exkurs: Vermögensübertragung und wiederkehrende Leistungen

11 Exkurs: Vermögensübertragung und wiederkehrende Leistungen

Die Übertragung von Betriebs- und Privatvermögen von einer auf die nächste Generation erfolgt in der Praxis regelmäßig nicht (voll) entgeltlich, sondern entweder voll unentgeltlich (d.h. ohne Gegenleistung) oder teilentgeltlich (d.h. die Gegenleistung des Übernehmenden entspricht betraglich nicht dem Wert des übertragenen Vermögens). Insbesondere wenn der Vermögensübergang nicht erst von Todes wegen erfolgen soll (mittels gesetzlicher oder – z.B. testamentarisch – gewillkürter Erbfolge), werden nicht voll entgeltliche Übertragungen (im Wege der Schenkung zu Lebzeiten) häufig mit einer Verpflichtung des Übernehmers verbunden, dem Überträger (ggf. Dritten, z.B. Ehegatte oder Geschwister des Übernehmers) für eine bestimmte (ggf. lebenslange) Zeit sog. wiederkehrende Leistungen zukommen zu lassen, z.B. eine Rente oder Sachleistungen (z.B. Wohnrecht). Hiermit soll i.d.R. dem Versorgungsbedürfnis des Überträgers, der nun ggf. keine – anderen – Einkünfte mehr erzielt, Rechnung getragen werden. Entsprechend qualifizieren wiederkehrende Leistungen, die im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung (i.d.R. zur vorweggenommenen Erbfolge) geleistet werden bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen (s.u.) als nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigte Versorgungsleistungen.461 Liegen die Voraussetzungen einer begünstigten unentgeltlichen Vermögensüber-tragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen nicht vor, weil z. B. kein begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG übertra-gen worden ist, die wiederkehrenden Leistungen nicht auf die Lebenszeit des Be-rechtigten zu zahlen sind oder die Erträge nicht ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu finanzieren, sind lediglich wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung gegeben, die bis zur Grenze der Angemessenheit in eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung in Höhe ihres Barwerts (Tilgungsanteil) und einen Zinsanteil aufzuteilen sind.462 Zwar können wiederkehrende Leistungen prinzipiell als Entgelt angesehen werden, jedoch steht zu berücksichtigen, dass – mangels einer nach kaufmännischen Gesichtspunkten erfolgten Abwägung von Leistung und Gegenleistung –463 der Überträger

461 Eine Vermö-gensübertragung i.S.d. § 10 I Nr. 1a EStG kann ihren Rechts-grund auch in einer

Verfügung von Todes wegen haben, wenn sie im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu Lebzeiten des Erblassers ebenfalls begünstigt wäre. 462 Der die Grenze der Angemessenheit übersteigende Anteil ist als Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen. 463 Bei kaufmännisch einander entsprechender Leistung und Gegenleistung gelten die allgemeinen steuerlichen Grundsätze (zu wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung).

218

Begriffe

zumindest teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erbringen will und sich aus der Beurteilung als Entgelt ein ggf. steuerrelevanter Realisationsvorgang ergäbe, ohne dass dem Übertragenden unmittelbar entsprechende Mittel zur Begleichung der Steuer zufließen. Entsprechend ergeben sich Abgrenzungsfragen, inwieweit eine teilentgeltliche Übertragung in eine voll entgeltliche und eine voll unentgeltliche aufgeteilt werden soll und wie die Besteuerung diesbezüglich sowie hinsichtlich in diesem Zusammenhang vereinbarter wiederkehrender Leistungen erfolgen soll. Das komplexe Thema kann hier nur in sehr verkürzter Form wiedergegeben werden, ist in der Praxis indes durchaus von beachtlicher Relevanz.464 Wiederkehrende Leistungen sind Ausgaben bzw. Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrundes mit einer gewissen Regelmäßigkeit wiederkehren. Zu den wiederkehrenden Leistungen werden insbesondere Renten (Zeitrenten, Leibrenten) gerechnet.465 Auf der Einnahmenseite zählen wiederkehrende Leistungen als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG zu den sonstigen Einkünften, soweit sie nicht einer der anderen 6 Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG zuzurechnen sind; § 22 EStG ist gegenüber den übrigen Einkunftsarten subsidiär.466 Demnach sind also z.B. sog. Betriebsrenten bei ihren Empfängern als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen, da sie Bezüge aus früheren Dienstleistungen darstellen.467 Sozialversicherungsrenten (insb. die „gesetzliche Altersrente“) können hingegen keiner anderen Einkunftsart zugeordnet werden und sind daher nach § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a lit. aa EStG zu versteuern. Wiederkehrende Leistungen (bzw. wiederkehrende Bezüge) können demnach in Abhängigkeit ihres Rechtsgrundes grundsätzlich jeder Einkunftsart zugeordnet und dort als Ausgaben oder Einnahmen erfasst werden. Für wiederkehrende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1, 1a und 5 EStG sieht § 9a S. 1 Nr. 3 EStG einen Werbungskosten-Pauschbetrag i.H.v. 102 € vor.

11.1 Begriffe Zur Einordnung und Strukturierung der unterschiedlichen Arten wiederkehrender Leistungen wird eine Vielzahl von Begriffen verwendet, wobei eine einheitliche Sys-

464 Zu Einzelheiten und einer eingehenden Erörterung siehe BMF v. 11.3.2010, IV C 3 – S

2221/09/10004. 465 Zur Begriffsbestimmung siehe Kap. 11.1, S. 219ff.; für eine Übersicht über wiederkehrende

Bezüge siehe Abbildung 35, S. 119. 466 Die Subsidiarität besteht auch gegenüber den Nebeneinkunftsarten Nr. 5 und Nr. 6 des § 2

Abs. 1 EStG. 467 Bei betrieblicher Veranlassung sind die Rentenzahlungen vom Leistenden im Rahmen seiner

Gewinnermittlung abzuziehen.

219

11.1

11

Exkurs: Vermögensübertragung und wiederkehrende Leistungen

tematik nicht immer gegeben ist. Dies liegt auch in den teilweise fließenden Übergängen zwischen den einzelnen Arten wiederkehrender Leistungen begründet. Im Folgenden sollen daher zunächst einige mögliche Begriffsabgrenzungen vorgenommen werden.468 Häufig wird der Terminus „wiederkehrende Leistungen“ als Oberbegriff verwendet, der sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite erfasst. Diejenige Person, die die Leistung erbringt, kann allgemein als Verpflichteter und diejenige Person, die die Leistung erhält, als Berechtigter bezeichnet werden. Während auf Seiten des Berechtigten demzufolge die wiederkehrenden Leistungen als wiederkehrende Bezüge469 bezeichnet werden, könnte auf der Seite des Verpflichteten der Begriff wiederkehrende Ausgaben470 verwendet werden. Wiederkehrende Leistungen können weiterhin nach dem Rechtsgrund ihrer Entstehung unterschieden werden. Der wiederkehrenden Leistung kann eine Gegenleistung zugrunde liegen (z.B. die Veräußerung eines Betriebs oder eines Miethauses gegen eine Leibrente) oder nicht, d.h. wiederkehrende Leistungen können entgeltlich oder unentgeltlich erbracht werden. Stehen Leistung und Gegenleistung nicht in einem nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgewogenem Verhältnis und durften die Beteiligten subjektiv nicht von der Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung ausgehen, liegt grundsätzlich471 eine teilentgeltliche wiederkehrende Leistung vor. Entsprechend können die Leistungen in Veräußerungs-, Versorgungs- und Unterhaltsleistungen unterteilt werden. Während Versorgungsleistungen bei dem Verpflichteten unter bestimmten Voraussetzungen (s.u. Kap. 11.3) Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG und bei dem Berechtigten wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1b EStG sind, dürfen Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG und Zuwendungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG grundsätzlich nicht abgezogen werden.472 Die Abgrenzung zwischen Versorgungsleistungen und Unterhaltsleistungen bzw. Zuwendungen ist mitunter schwierig. Die besondere Behandlung der Versorgungsleistungen basiert auf dem Gedanken, dass sich der Übergeber eines Vermögens (= Berechtigter der wiederkehrenden Leistungen) Erträge vorbehält, die vom Übernehmer (= Verpflichteter der wiederkehrenden Leistungen) aus diesem Vermögen erwirtschaftet und an den Übergeber weitergeleitet werden. Die Versorgungsleistungen sind deshalb keine Zuwendungen; sie sind jedoch auch von Veräußerungsleistungen zu unterscheiden, die den Regeln für Veräußerungsgeschäfte unterliegen. Bevor nun auf 468 Andere Begriffsabgrenzungen sind ebenso denkbar bzw. werden alternativ verwendet. 469 Siehe § 22 Nr. 1 EStG, der die Besteuerung beim Berechtigten zum Gegenstand hat. 470 Ein solcher einheitlicher Begriff für die Ausgabenseite ist derzeit nicht gebräuchlich. Der hier

verwendete Begriff wiederkehrende Ausgaben beruht auf der inhaltlichen Gleichsetzung von Einnahmen und Bezügen, wie sie z.T. auch im Gesetz anzutreffen ist (vgl. § 19 EStG). 471 Eine Ausnahme besteht im Betriebsvermögen bei der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, s.u. und vgl. BMF v. 13.1.1993, IV B 3 – S 2190 – 37/92, Tz. 35ff. 472 Eine Ausnahme besteht jedoch im Rahmen des sog. Realsplittings (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Zudem ist § 10 Abs. 1b i.V.m. § 22 Nr. 1c EStG zu beachten.

220

Entgeltliche Vermögensübertragung

die wesentlichen Hauptfälle entgeltliche Vermögensübertragung (gegen wiederkehrende Leistungen) und unentgeltliche Vermögensübertragung (gegen Versorgungsleistungen) eingegangen wird, sind noch kurz einige weitere Begriffe zu erläutern, die im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen anzutreffen sind. Unabänderbare wiederkehrende Leistungen (in Geld oder vertretbaren Sachen) aufgrund eines einheitlichen Stammrechts473 werden als Renten bezeichnet, wenn sie in gleichmäßigen Abständen und in gleicher Höhe wiederkehren und für eine gewisse Dauer bestehen. Bei abänderbaren Leistungen liegen auf der Seite des Verpflichteten sog. dauernde Lasten vor und auf der Seite des Berechtigten wiederkehrende geldwerte Vorteile. Die Vereinbarung einer Wertsicherungs- oder Anpassungsklausel (z.B. an die Entwicklung von Löhnen und Gehältern oder an den Preisindex für die Lebenshaltung) steht der Unabänderbarkeit und der gleichen Höhe der Rente nicht entgegen. Keine gleichbleibende Höhe liegt bei einer Anknüpfung der Leistung an schwankende Bezugsgrößen (z.B. Gewinn, Umsatz) vor. In diesen Fällen sowie bei Fehlen eines anderen der für Renten charakteristischen Merkmale spricht man zuweilen von rentenähnlichen Leistungen. Zeitrenten sind von vorneherein auf eine bestimmte Dauer beschränkt, wobei allerdings zur steuerlichen Qualifikation als Rente – gegenüber (Kaufpreis-)Raten bzw. Ratenzahlung – eine Mindestlaufzeit von zehn Jahren gefordert wird.474 Bei Leibrenten ist die Dauer der Rentenleistung an die Lebenszeit einer oder mehrerer (beliebiger) Personen geknüpft, in der Regel an die Lebensdauer des Berechtigten. Da Leibrenten mit einem Wagnis verbunden sind, wissen die Beteiligten nicht mit Sicherheit, wie hoch der Gesamtbetrag der zu erbringenden Leistungen ist. Um diesen Unsicherheiten entgegenzuwirken werden Leibrenten häufig mit Mindest- und/oder Höchstlaufzeiten vereinbart; es liegen dann sog. abgekürzte Leibrenten (Leibrente mit Höchstlaufzeit), verlängerte Leibrenten (Leibrente mit Mindestlaufzeit) oder abgekürzte Leibrenten mit Mindestlaufzeit vor.

11.2 Entgeltliche Vermögensübertragung Eine Vermögensübertragung erfolgt entgeltlich, wenn Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten in einem ausgewogenen Verhältnis stehen, d.h. die wiederkehrenden Leistungen Entgelt für das übernommene Vermögen darstellen. Während bei Übertragungen zwischen fremden Dritten widerlegbar Entgelt-

473 Unter Stammrecht ist hier ein originäres Recht auf die Rente zu verstehen, d.h. der Rente liegt

entweder ein bürgerlich-rechtlicher Vertrag oder eine einseitige bürgerlich-rechtliche Verpflichtung zugrunde oder sie ist aus einer gesetzlichen Vorschrift oder einem Verwaltungsakt ergangen. 474 Zudem soll die Rente der Versorgung des Berechtigten zu dienen bestimmt sein.

221

11.2

11

Exkurs: Vermögensübertragung und wiederkehrende Leistungen

lichkeit unterstellt wird, ist bei Übertragungen zwischen nahen Angehörigen widerlegbar von Unentgeltlichkeit auszugehen. Eine entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen enthält bis zur Grenze der Angemessenheit eine – nichtsteuerbare oder steuerbare – Vermögensumschichtung in Höhe des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen (Tilgungsanteil) und einen Zinsanteil. Übersteigt der Wert des übertragenen Vermögens den Barwert der wiederkehrenden Leistungen, liegt Teilentgeltlichkeit vor, d.h. ein Teil des Vermögens wird unentgeltlich übertragen. Ist der Wert des übertragenen Vermögens niedriger als der Barwert der wiederkehrenden Leistungen, so ist Entgeltlichkeit nur in Höhe des angemessenen Kaufpreises anzunehmen; in Höhe des übersteigenden Betrags liegt eine nach § 12 Nr. 2 EStG einkommensteuerlich unbeachtliche Zuwendung an den Übergeber vor. Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, ist insgesamt eine nach § 12 Nr. 2 EStG einkommensteuerlich unbeachtliche Zuwendung gegeben.475 Exkurs: Bei Vermögensübertragungen ohne Vereinbarung wiederkehrender Leistungen liegt Entgeltlichkeit (bzw. Teilentgeltlichkeit) vor bei Zahlung von Gleichstellungsgeldern (z.B. an Geschwister), Abstandszahlungen an den Übergeber, Übernahme von privaten Verbindlichkeiten des Übergebers sowie Übernahme betrieblicher Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Allein die Übernahme betrieblicher Verbindlichkeiten bei der Übertragung eines Betriebs (Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils) führt nicht zu Anschaffungskosten bzw. Veräußerungsentgelt (die betrieblichen Verbindlichkeiten sind insoweit gerade ein Bestandteil des übertragenen Betriebs). Exkurs Ende. Bei entgeltlicher Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen ist hinsichtlich der steuerlichen Behandlung grundsätzlich danach zu unterscheiden, ob es sich bei dem übertragenen Vermögen um Privat- oder Betriebsvermögen handelt. Innerhalb der Übertragung von Privatvermögen ist zu differenzieren, ob die wiederkehrenden Leistungen auf Lebenszeit oder auf bestimmte Zeit vereinbart sind. Zu einer ausführlichen Darstellung sei hier auf das BMF-Schreiben vom 11. März 2010 (sog. 4. Renten-Erlass) verwiesen;476 im Weiteren erfolgt lediglich eine grundsätzliche Betrachtung der steuerlichen Behandlung der wiederkehrenden Leistungen beim Berechtigten und beim Verpflichteten. Die wiederkehrenden Leistungen entfalten steuerliche Folgen auf zwei Ebenen, einerseits bestimmen sie die Höhe des Veräußerungspreises des übertragenen Vermögens und andererseits stellen die Leistungen selbst grundsätzlich steuerwirksame Zahlungen dar. 475 Letzterem liegt der Gedanke zugrunde, dass hier allein die (den Wert des Vermögens erheb-

lich übersteigende) Zuwendung des „Erwerbers“ im Vordergrund steht und der „Leistung“ des Veräußerer insoweit keine weitere Bedeutung zukommt. 476 Siehe hierzu BMF v. 11.3.2010, IV C 3 - S 2221/09/10004, sowie auch Kap. 10, S. 183ff. Daneben siehe auch das BMF-Schreiben zur vorweggenommenen Erbfolge, BMF v. 13.1.1993, IV B 3 – S 2190 – 37/92, Tz. 35ff. einschließlich diesbzüglicher Ergänzungen, z.B. v. 26.2.2007.

222

Entgeltliche Vermögensübertragung

Zur Bestimmung des Veräußerungspreises ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen zu berechnen. Dieser ist je nach Art der wiederkehrenden Leistungen (z.B. lebenslänglich oder auf bestimmte Zeit) unterschiedlich zu ermitteln.477 Für den Berechtigten bestimmt der ermittelte Barwert grundsätzlich den Veräußerungspreis des übertragenen Vermögens, den er zur Ermittlung des Veräußerungserfolgs seinen Anschaffungskosten (im Betriebsvermögen dem Buchwert) und den Veräußerungskosten gegenüberzustellen hat. Ob, wann und wie der Erfolg aus der Veräußerung der Besteuerung unterliegt, bestimmt sich nach den einschlägigen Vorschriften. Verwirklicht der Veräußerer ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG (gegen Renten oder dauernde Lasten), kann der Barwert mit Blick auf das Zuflussprinzip nicht unmittelbar als Veräußerungspreis angesetzt werden. Vielmehr wird der Veräußerungspreis sukzessive in Gestalt und Höhe des Tilgungsanteils (Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen und dem Zinsanteil) realisiert, maximal bis zur Höhe des ermittelten Barwerts der wiederkehenden Leistungen.478 Ein Veräußerungsgewinn entsteht erstmals in dem Veranlagungszeitraum, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Veräußerungspreis die (ggf. um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen verminderten) Anschaffungs-/Herstellungskosten und zugehörige Werbungskosten übersteigt. Bei Veräußerungsgewinnen i.S.d. § 17 EStG entsteht der (auf Basis des Barwerts ermittelte) Gewinn im Zeitpunkt der Veräußerung.479 Wird ein Wirtschaftsgut i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG gegen wiederkehrende Leistungen veräußert, unterliegt der Gewinn grundsätzlich den Regelungen über die Abgeltungsteuer. Der in wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil (als für die Stun-dung des Veräußerungspreises geleistetes, auf die Laufzeit der wiederkehrenden Leistun-gen zu verteilendes Entgelt) ist – zur Differenzermittlung des Tilgungsanteils – ebenso nach den jeweiligen Verhältnissen auf unter¬schiedliche Weise zu ermitteln. Der Zinsanteil von Veräußerungsleibrenten ist – mit Blick auf die durch die Lebensdauer des Berechtigten bestimmte Wagniskomponente – nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1

477 Vgl. Tz. 69 und 74 sowie 77 des BMF-Schreibens v. 11.03.2010. Der – mit Blick auf die Ange-

messenheit ggf. anteilige – Barwert kann bei der Übertragung von Privatvermögen gegen wiederkehrende Leistung auf Lebenszeit nach §§ 12 ff. BewG (bei lebenslänglichen Leistungen nach § 14 Abs. 1 BewG) oder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen (vgl. R 6.2 S. 1 EStR) berechnet werden. Bei der Berechnung des Barwerts ungleichmäßig wiederkehrender Leistungen (dauernde Lasten) ist als Jahreswert der Betrag zu Grunde zu legen, der – aus der Sicht des Veräußerungs-/Anschaffungszeitpunkts – in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt wird. Bei wiederkehrenden Leistungen auf bestimmte Zeit und bei für eine Mindestlaufzeit zu erbringenden wiederkehrenden Leistungen erfolgt die Ermittlung des – anteiligen – Barwerts nach § 13 Abs. 1 BewG; bei wiederkehrenden Leistungen auf die Lebenszeit des Berechtigten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, nach § 13 Abs. 1 S. 2 BewG i.V.m. § 14 BewG. Der Barwert kann indes auch hier nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt werden 478 Der Barwert fungiert insoweit als Obergrenze zur Verhinderung einer Übermaßbesteuerung. 479 Die Grundsätze der R 17 VII S. 2 i. V. m. R 16 XI EStR und des BMF-Schreibens vom 3.8.2004, BStBl. I, S. 1187, sind zu beachten.

223

11.2

11

Exkurs: Vermögensübertragung und wiederkehrende Leistungen

S. 3 lit. a bb EStG (ggf. i.V.m. § 55 Absatz 1 EStDV) zu ermitteln. Der Zinsanteil von dauernden Lasten auf Lebenszeit ist in entsprechender Anwendung dieser Ertragsanteilstabelle zu berechnen, kann aber auch nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 % (auf Basis der jeweils geltenden Sterbetafel) berechnet wer-den. Bei – eher als (Kaufpreis-)Raten qualifizierenden – wiederkehrenden Leistungen auf bestimmte Zeit (z.B. Zeitrente, abgekürzte Leibrente oder Leibrente, bei der die Mindestlaufzeit höher ist als die durchschnittliche Lebensdauer) ist der Zinsanteil als Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen (ggf. begrenzt auf den angemessenen Teil) und der jährlichen Minderung des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen (gemäß finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 %) zu ermitteln. Aus Vereinfachungsgründen kann der Zinsanteil auch in Anlehnung an die Ertragswerttabelle des § 55 Abs. 2 EStDV bestimmt wer-den. Bei wiederkehrenden Leistungen auf bestimmte Zeit sowie bei dauernden Lasten unterliegt der Zinsanteil als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG grundsätzlich der Abgeltungsteuer (zwischen nahestehenden Personen greift indes die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 lit. a EStG), während ein in Veräußerungsleibrenten enthaltener Ertrags-anteil als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a bb EStG zu versteuern ist. Beim Verpflichteten bestimmt der – ggf anteilige – Barwert der wiederkehrenden Leistungen die Anschaffungskosten des erworbenen Vermögens; im Fall des Erwerbs mehrerer Wirtschaftsgüter erfolgt eine Aufteilung nach den gemeinen Werten. Werden die wiederkehrenden Leistungen für den Erwerb eines zur Einkünfteerzielung dienenden abnutzbaren Wirtschaftsguts gezahlt, ist der Barwert der Rente oder dauernden Last Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen. Auf den weiteren Abschreibungsverlauf hat der Barwert keinen Einfluss.480 Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Tilgungsanteil kann im Zeitpunkt der Zahlung nicht gesondert als Werbungskosten abgezogen werden. Der in den einzelnen Zahlungen enthaltene Zins-/Ertragsanteil von Renten/dauernden Lasten kann (nur) als Werbungskosten abgezogen werden, wenn das erworbene Wirtschaftsgut der Einkünfteerzielung dient und sofern kein Abzugsverbot, z.B. § 20 Abs. 9 EStG, greift. Bei Veräu-ßerungsleibrenten sind auch die Erhöhungs- und Mehrbeträge aufgrund einer Wertsicherungsklausel nur mit dem Ertragsanteil als Werbungskosten zu be-rücksichtigen. Bei der Übertragung von Betriebsvermögen gegen Leibrenten bestimmt sich der Zinsanteil für den Berechtigten aus der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a bb EStG.481 Dies gilt gleichsam bei Wahl der Besteuerung als nachträgliche Betriebsein480 Er bestimmt lediglich die Obergrenze der (gesamten bzw. jeweiligen) historischen AK. 481 Der Berechtigte erzielt insoweit ja (bei Sofortversteuerung) sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1

S. 3 lit. a bb EStG.

224

Unentgeltliche Vermögensübertragung

nahmen, wie auch insoweit der Zinsanteil unmittelbar der Besteuerung unterliegt, während der Tilgungsanteil – im Ergebnis erfolgsneutral – mit dem Kapital bzw. dem Buchwert des Betriebsvermögens (zuzüglich Veräußerungskosten) zunächst verrechnet wird und erst danach zu steuerpflichtigen Einnahmen führt. Auf der Seite des Verpflichteten ermittelt sich der (als Betriebsausgabe abziehbare) Zinsanteil als Differenz aus den wiederkehrenden Leistungen einerseits und dem jährlichen Rückgang des Barwerts der (lebenszeitabhängigen) Verbindlichkeit andererseits; der Zinsanteil ergibt sich demnach quasi als „Netto-Betriebsausgabe“, wenn die laufende Zahlung als Betriebsausgabe und der Rückgang der Verbindlichkeit als Betriebseinnahme gebucht werden.482

11.3 Unentgeltliche Vermögensübertragung Die unentgeltliche Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen ist nur scheinbar unentgeltlich, da die wiederkehrenden Leistungen steuersystematisch grundsätzlich Entgelt für das erhaltene Vermögen darstellen. Der steuerrechtlichen Privilegierung dieses Vertragstypus liegt die Orientierung an der zivilrechtlichen Hofund Betriebsübergabe zugrunde, durch die in der Regel die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung (vorweggenommene Erbfolge) unter gleichzeitiger wirtschaftlicher Sicherung des Übergebers bezweckt wird. Der Übergeber behält sich typischerweise Erträge seines Vermögens in Gestalt der Versorgungsleistungen vor, die nunmehr vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen. Die Höhe der wiederkehrenden Leistungen wird dementsprechend auch nicht nach dem Wert des übergehenden Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers sowie der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers bemessen, so dass der Vermögensübernehmer nach dem Willen der Beteiligten zumindest teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhält. Bei einer Vermögensübergabe unter Angehörigen wird dies widerlegbar vermutet; unter Fremden hingegen gilt die – nur in Ausnahmefällen widerlegbare – Vermutung, dass Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen sind. Die Annahme des Vorbehalts der Erträge und der zumindest teilweisen Zuwendung erlaubt es, keinen entgeltlichen Vorgang anzunehmen. Demnach wäre dann grundsätzlich von einem unentgeltlichen Vorgang auszugehen und die wiederkehrenden Leistungen wären der steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögensebene zuzuordnen (§ 12 EStG). Unter bestimmten Voraussetzungen (betreffend die Versorgungsleistungen, das übertragene Vermögen, den Versorgungsvertrag sowie den Empfänger des Vermögens und

482 In manchen Fällen, z.B. bei dauernden Lasten, kann sich die Verbindlichkeit auch (kurzfris-

tig) erhöhen, so dass auch insoweit eine Betriebsausgabe vorliegt.

225

11.3

11

Exkurs: Vermögensübertragung und wiederkehrende Leistungen

der Versorgungsleistungen, siehe § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sowie BMF v. 11.3.2010483) soll der Vorgang jedoch als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen in der Weise privilegiert behandelt werden, dass die wiederkehrenden Leistungen – korrespondierend – den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet werden.484 Bis einschließlich 2007 war die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht gesetzlich geregelt, sondern ein von Rechtsprechung und Finanzverwaltung485 bestimmtes Rechtsinstitut. Für auf Vermögensübertragungen bis zum 31.12.07 beruhende Versorgungsleistungen gilt das seinerzeitige – z.T. deutlich extensivere – Recht (grundsätzlich) weiter.486 § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt gem. § 52 Abs. 23e S. 1 EStG für alle Versorgungsleistungen, die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen. Die Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist in personeller Hinsicht auf Übertragungen zwischen bestimmten Personen beschränkt. Als Empfänger der Versorgungsleistungen kommen in erster Linie der Übergeber und dessen Angehörige (Ehegatte, Lebenspartner, Abkömmlinge sowie auch entferntere Verwandte) in Betracht. Empfänger des Vermögens können aber auch (dritte) Personen sein (z.B. Schwiegerkinder, Neffen und Nichten sowie ausnahmsweise auch Familienfremde), die aufgrund besonderer persönlicher Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der 483 Soweit die nachstehenden Ausführungen die Ansicht der Finanzverwaltung wiedergeben, ist

darauf hinzuweisen, dass diesbezüglich im Schrifttum auch andere Auffassungen vertreten werden und § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zudem verfassungsrechtlicher Kritik begegnet, z.B. birgt die Voraussetzung eines 50 %-Anteils an einer GmbH hinsichtlich ihrer Rechtfertigung (und der praktischen Umsetzung) erhebliches Streitpotenzial. So kann bereits die von der im Rahmen der Erbschaftsteuer begünstigten 25 %-Grenze abweichende Höhe als Wertungswiderspruch kritisiert werden. Darüber hinaus ist die Grenze im Hinblick auf ihre Vereinbarkeit mit Art. 3 GG fragwürdig, wenn Familienunternehmen in der Rechtsform einer GmbH insoweit gegenüber Personengesellschaften benachteiligt werden, wie dort auch Anteile unter 50 % unter § 10 Abs. 1 Nr. 1a lit. a EStG fallen. Die Anwendung der Regelung auch auf eine AG sollte analog möglich sein, die Finanzverwaltung will dies indes nur für mit einer GmbH vergleichbare Kapitalgesellschaftsformen des EU/EWR-Raums (UG, Ltd., BV etc.) gestatten. 484 Soweit das Einkommen des Übernehmers (und folglich sein Grenzsteuersatz) dasjenige des Übergebers übersteigt, ergibt sich in der Gesamtbetrachtung ein Vorteil in Höhe der Progressionsdifferenz. 485 Vgl. BMF v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl. I, S. 922. 486 Vgl. BMF v. 11.3.2010, IV C 3 - S 2221/09/10004 Tz. 81. Zu Einzelheiten siehe das BMFSchreiben v. 16.9.2004. Insbesondere qualifizierten gegenüber § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG weitere Wirtschaftseinheiten als Gegenstand der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, . z.B. auch Immobilien oder Wertpapiere. (Zudem wurde zwischen Renten und dauernden Lasten differenziert.) Da bei vor dem 1.1.2008 vollzogenen Übergaben (sog. Altverträge) die regelmäßig langfristig wirkenden Dispositionen auf Basis der damaligen Rechtslage erfolgten, bleibt für diese Altverträge mit minimalen Ausnahmen aus Gründen des Vertrauensschutzes die seinerzeitige Rechtslage für die volle Vertragslaufzeit weiter anwendbar. Die alte Rechtslage ist insoweit in der Praxis noch jahrzehntelang anzutreffen bzw. relevant, kann an dieser Stelle jedoch nicht ausgeführt werden. Insoweit ist auf die Vorauflagen dieses Lehrbuchs zu verweisen.

226

Unentgeltliche Vermögensübertragung

lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers haben. Gleiches gilt, wenn die Vertragsbedingungen allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart worden sind. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG verlangt darüber hinaus, dass der Empfänger der Versorgungsleistungen unbeschränkt steuerpflichtig ist. Unter den Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 Nr. 1a EStG wird der Sonderausgabenabzug allerdings auch gewährt, wenn der Übernehmer ein (nach § 1 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG) unbeschränkt steuerpflichtiger Staatsangehöriger eines EU/EWR-Staates ist und der Empfänger seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines EU/EWR-Staates hat. Als sachliche Voraussetzung erfordert § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zum einen auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Zum anderen beschränkt sich die Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur auf bestimmtes übertragenes Vermögen als Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen. Erfasst sind demnach lediglich Übertragungen eines

„ Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1487 oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a lit. a EStG),

„ Betriebs oder Teilbetriebs (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a lit. b EStG) sowie „ eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a lit. b EStG).488 Das Merkmal der Versorgung ist jedoch nur erfüllt, wenn das Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG ausreichend Ertrag bringt, um die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zumindest zu einem Teil zu sichern. Hiervon ist auszugehen, wenn nach überschlägiger Berechnung die wiederkehrenden Leistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens.489 487 Die Übertragung eines Anteils an einer i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG infizierten Gesellschaft ist

demnach begünstigt, nicht aber eines Anteils an einer gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten Personengesellschaft. 488 Wird anderes Vermögen übertragen (z. B. privater Grundbesitz, Wertpapiervermögen) oder erfüllt das übertragene Vermögen nicht die sonstigen Bedingungen, liegt keine begünstigte Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen vor (und finden die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung Anwendung, s.o.). Dies gilt auch für die Einräumung eines Nießbrauchsrechts und zwar unabhängig davon, ob das Nießbrauchsrecht an Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG bestellt ist oder nicht (eine Ausnahme gilt für die zeitlich gestreckte „gleitende“ Vermögensübertragung). 489 Zu „Erträgen“ führen grundsätzlich nur Einnahmen, die den Tatbestand einer Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erfüllen. Einnahmen aus Tätigkeiten ohne Einkünfteerzielungsabsicht sind daher hier nicht als Erträge zu beurteilen.

227

11.3

11

Exkurs: Vermögensübertragung und wiederkehrende Leistungen

Diesbezüglich gilt eine widerlegbare Vermutung (Widerlegung z.B. durch mehrjährige Verluste) als Beweiserleichterung, die jedoch nicht anzuwenden ist bei der prinzipiell ebenso begünstigten Übertragung von (überwiegend) verpachteten Betrieben/Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und GmbH-Anteilen sowie bei Personengesellschaften, die selbst ihren gesamten Betrieb verpachtet haben. Ebenso greift die Beweiserleichterung nicht, wenn im Rahmen einer einheitlichen Vermögensübertragung neben begünstigtem Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG weiteres nicht begünstigtes Vermögen übertragen wird. Zur Prüfung eines ausreichenden Ertrags sind die auf der Grundlage des steuerlichen Gewinns ermittelten Erträge heranzuziehen. Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie außerordentliche Aufwendungen, z.B. größere Erhaltungsaufwendungen, die nicht jährlich üblicherweise anfallen, sind dabei den Erträgen hinzuzurechnen. Ein „Unternehmerlohn“ ist bei Gewinneinkünften nicht abzuziehen. Ebenso sind die Erträge bei der Übertragung eines Anteils an einer GmbH nicht um Gesellschafter-Geschäftsführergehälter des Übergebers und des Übernehmers zu mindern.490 Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft (OHG, KG, GbR) oder an einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist (z. B. atypisch stille Gesellschaft), ist nur dann begünstigt, wenn die Gesellschaft Einkünfte aus §§ 13, 15 oder 18 EStG erzielt.491 Die Begünstigung kann sowohl bei der Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) auf einen oder mehrere Übernehmer in Anspruch genommen werden als auch bei der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (einschließlich quotaler Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens) und bei der unentgeltlichen Aufnahme des Übernehmers in ein bestehendes Einzelunternehmen. Hinsichtlich der Übertragung eines Teilbetriebs ist zu beachten, dass dieser bereits vor der Vermögensübertragung als solcher existiert haben muss und die „Teilbetriebsfiktion“ des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG für die Fälle der begünstigten Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen nicht anzuwenden ist. Bei der Übertragung eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH (einschließlich einer UG, nach – nicht unzweifelhafter – Auffassung der Finanzverwaltung nicht bei einer AG, jedoch bei einer der GmbH vergleichbaren Rechtsform eines EU/EWR-Staates) muss der Übergeber als Geschäftsführer tätig gewesen sein und der Übernehmer die Geschäftsführertätigkeit nach der Übertragung übernehmen. Es ist nicht erforderlich, dass der Übergeber seinen gesamten Anteil überträgt, sofern der übertragene Anteil mindestens 50 % beträgt; wobei Teilübertragungen jeweils isoliert zu betrachten sind. Hinsichtlich der Übernahme der Geschäftsführungstätigkeit ist es 490 Zudem ist bei der Ermittlung der Erträge aus dem GmbH-Anteil nicht auf die tatsächlich

ausgeschütteten Gewinne, sondern auf den ausschüttungsfähigen Gewinn abzustellen. 491 Als Personengesellschaften gelten auch Gemeinschaften, wenn die Beteiligten eine dem Ge-

sellschafter einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbare Stellung haben, z. B. als Beteiligter an einer Erbengemeinschaft oder Gütergemeinschaft.

228

Unentgeltliche Vermögensübertragung

unschädlich, wenn der Übernehmer bereits vor der Übertragung Geschäftsführer der Gesellschaft war, solange er es auch nach der Übertragung bleibt. Erforderlich ist jedoch, dass der Übergeber seine Geschäftsführertätigkeit insgesamt aufgibt.492 Wird der Vermögensübergeber für die GmbH in anderer Weise als der eines Geschäftsführers tätig (im Rahmen einer selbständigen oder nichtselbständigen Tätigkeit), ist dies ebenfalls unschädlich. Überträgt der Vermögensübergeber seine GmbH-Beteiligung auf mehrere Vermögensübernehmer, liegt eine begünstigte Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 lit. c EStG nur bezogen auf den Vermögensübernehmer vor, der mindestens einen 50 % betragenden Anteil erhalten und die Geschäftsführertätigkeit übernommen hat. Schließlich darf keine missbräuchliche Gestaltung vorliegen. So liegt beispielsweise bei der Mitübertragung einer im Betriebsvermögen – Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmerschaft (Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen) – gehaltenen (nicht selbst begünstigten, also z.B. weniger als 50 % betragenden) GmbH-Beteiligung ggf. insgesamt eine nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 lit. a oder b EStG begünstigte Übertragung vor. Wurde jedoch der Anteil an der Körperschaft binnen eines Jahres vor der Vermögensübertragung in den Betrieb, Teilbetrieb oder die Mitunternehmerschaft eingelegt und gehört er dort nicht zum notwendigen Betriebsvermögen (oder ist der Betrieb, Teilbetrieb oder die Mitunternehmerschaft innerhalb eines Jahres vor der Vermögensübertragung durch Umwandlung einer Körperschaft entstanden), ist nach Aufassung der Finanzverwaltung zu vermuten, dass die (Nicht-)Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 lit. c EStG umgangen werden soll.

492 Unschädlich ist z.B., wenn der Vermögensübernehmer bereits die Funktion des Geschäftsfüh-

rers für die finanziellen Aufgaben innehatte (CFO) und der Vermögensübergeber Geschäftsführer für den technischen Bereich war (CTO) und der Übergeber die Geschäftsführertätigkeit mit der Vermögensübertragung aufgibt. Es ist nicht erforderlich, dass der Übernehmer dieselbe Funktion im Rahmen der Geschäftsführung ausübt wie vormals der Übergeber.

229

11.3

12

Betrag der Einkommensteuer

12 Betrag der Einkommensteuer Die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 S. 1 Hs. 2 EStG). Das zu versteuernde Einkommen ergibt sich gemäß § 2 Abs. 5 EStG aus dem Einkommen (i.S.d. § 2 Abs. 4 EStG) abzüglich der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG (Kinderfreibetrag und Betreuungs-/Erziehungs/Ausbildungsfreibetrag) und der sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge (Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV).

12.1 Kinderfreibetrag und Betreuungs/Erziehungs-/Ausbildungsfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG) Die einkommensteuerliche Berücksichtigung von Kindern (des Steuerpflichtigen) erfolgt über den Familienleistungsausgleich (§ 31 EStG), der die steuerliche Freistellung des Existenzminimums für Kinder einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung (einheitlich für den gesamten Veranlagungszeitraum) entweder durch die Zahlung von Kindergeld (vgl. §§ 62 ff. EStG) oder durch den Abzug der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG vom Einkommen i.S.d. § 2 Abs. 4 EStG bewirkt. Während das Kindergeld als einheitlicher Betrag gezahlt wird, teilen sich die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG auf in einen Freibetrag zur Abdeckung des sächlichen Existenzminimums des Kindes (Kinderfreibetrag, 2.184 €) und einen Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes (1.320 €).493 Die für den Steuerpflichtigen günstigere Lösung wird bei der Einkommensteuerveranlagung von Amts wegen berücksichtigt. Bei Beziehern niedriger Einkommen verbleibt es beim Kindergeld, das im Laufe des Kalenderjahrs monatlich als Steuervergütung gezahlt wird.494 Unterschreitet das gezahlte Kindergeld die Höhe der steuerlichen Wirkung der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG, werden diese Freibeträge vom Einkommen i.S.d. § 2 Abs. 4 EStG abgezogen und das Kindergeld (oder vergleichbare Leistungen) zurückgezahlt, indem es die tarifliche Einkommensteuer erhöht.

493 Beide Freibeträge sind in Bezug auf einen Steuerpflichtigen konzipiert, d.h. bei zusammen-

veranlagten Ehegatten verdoppeln sich die Beträge (wenn das Kind zu beiden in einem Kindschaftsverhältnis steht), so dass sich insgesamt 7.008 € ergeben. 494 Das Kindergeld enthält in diesen Fällen neben der gebotenen Freistellung des Einkommens einen Förderanteil, siehe § 31 S. 2 EStG.

230

Kinderfreibetrag und Betreuungs-/Erziehungs-/Ausbildungsfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG)

Anspruch auf Kindergeld für seine Kinder hat, wer unbeschränkt steuerpflichtig ist bzw. als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird (§ 62 Abs. 1 EStG). Nicht freizügigkeitsberechtigte Ausländer erhalten nur Kindergeld, wenn sie im Besitz einer Niederlassungserlaubnis oder einer bestimmten Aufenthaltserlaubnis sind.495 Berücksichtigt werden hinsichtlich des Kindergelds ebenso wie hinsichtlich der Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG alle im ersten Grad mit dem Anspruchsberechtigten verwandte Kinder. Darüber hinaus werden berücksichtigt im Haushalt aufgenommene Pflegekinder sowie ggf. Stiefkinder und Enkel.496 Zu nicht berücksichtigten Kindern siehe § 63 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG. Grundsätzlich wird ein Kind ab dem Kalendermonat seiner Geburt bis zu dem Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt. Eine Berücksichtigung über das vollendete 18. Lebensjahr hinaus kommt ausnahmsweise in folgenden Fällen in Betracht:

„ Das Kind hat das 21. Lebensjahr noch nicht vollendet, ist arbeitslos und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet oder

„ das Kind hat das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet und wird für einen Beruf ausgebildet oder befindet sich in einer Übergangszeit von bis zu vier Monaten, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des Wehr- oder Zivildienstes oder einer davon befreienden Tätigkeit oder eines freiwilligen Dienstes i.S.d. § 32 Abs. 4 Nr. 2 lit. d EStG liegt oder kann eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen oder leistet ein freiwilliges soziales oder ökologisches Jahr oder einen Freiwilligendienst i.S.d. EU-Programms „Jugend in Aktion“ oder einen anderen Dienst im Ausland i.S.v. § 14b Zivildienstgesetz497 oder

„ das Kind ist wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande, sich selbst zu unterhalten und die Behinderung ist vor Vollendung des 25. Lebensjahrs498 eingetreten.

495 Der Abzug der Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG ist allerdings für Ausländer möglich. 496 Bei Stiefkindern und Enkeln ist neben der Aufnahme im Haushalt ein Antrag auf Übertra-

gung des Anspruchs durch den berechtigten Elternteil oder mit dessen Zustimmung erforderlich. 497 Oder einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst „weltwärts“ oder einen Freiwilligendienst aller Generationen i.S.v. § 2 Abs. 1a des 7. Buches SGB. 498 Aufgrund der Senkung der Altersgrenze von 27 auf 25 Lebensjahre in 2007 ist hier eine Bestandsregelung zu beachten (siehe § 52 Abs. 40 S. 8 EStG). Die Altersgrenze von 25 Lebensjahren gilt für Kinder, deren Behinderung im Veranlagungszeitraum 2007 eingetreten ist. Ist die Behinderung vor dem Veranlagungszeitraum 2007 zwischen der Vollendung des 25. und des 27. Lebensjahres eingetreten, werden die Kinder weiterhin berücksichtigt.

231

12.1

12

Betrag der Einkommensteuer

Die Altersbegrenzungen werden ggf. verlängert um die Zeit, in der das Kind den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst oder von diesen Diensten befreiende Tätigkeiten geleistet hat, höchstens jedoch für die Dauer des Grundwehr- oder Zivildienstes.499 Nach dem vollendeten 18. Lebensjahr werden Kinder, die nicht wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, nur dann berücksichtigt, wenn ihre Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Lebensunterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, nicht mehr als 8.004 € im Kalenderjahr betragen.500 Liegen die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 oder 2 EStG nur in einem Teil des Kalendermonats vor, sind die Einkünfte und Bezüge nur insoweit anzusetzen, als sie auf diesen Teil entfallen. Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen an keinem Tag vorliegen, ermäßigt sich der Grenzbetrag um ein Zwölftel. Die Einkünfte und Bezüge des Kindes sind auf den Anspruchszeitraum zu verteilen, falls dieser nicht dem Kalenderjahr entspricht;501 bei Überschreiten des Grenzbetrags fällt der Anspruch (auch rückwirkend) für das ganze Kalenderjahr weg. Zu den Einkünften und Bezügen zählen nicht nur Einkünfte i.S.d. EStG (auch steuerfreie Gewinne sowie Sonderabschreibungen und bestimmte erhöhte Absetzungen, siehe § 32 Abs. 4 S. 4 EStG), bei deren Ermittlung einige Besonderheiten zu beachten sind,502 sondern u.a. auch Leistungen der Sozialhilfe, BAföG (soweit dieses nicht als Darlehen gewährt wird) sowie Unterhaltsleistungen des Ehepartners des Kindes;503 ein Verzicht auf diese Bezüge ist unbeachtlich. Nicht anzurechnen sind Bezüge, die für besondere Ausbildungszwecke bestimmt sind sowie Einkünfte, die für solche besonderen Ausbildungszwecke verwendet werden. Wenn nicht höhere Aufwendungen im Zusammenhang mit den anzurechnenden Bezügen nachgewiesen werden, ist eine Kostenpauschale i.H.v. 180 € im Kalenderjahr abzuziehen (vgl. R 32.10 Abs. 4 EStR). Die Höhe des Kindergelds beträgt monatlich für das erste und zweite Kind jeweils 184 €, für das dritte Kind 190 € und für jedes weitere Kind jeweils 215 €. Der Kinderfreibetrag beträgt für jeden Steuerpflichtigen, bei dem das Kind zu berücksichtigen ist, 2.184 € im Kalenderjahr. Der Freibetrag für den Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf des Kindes beträgt 1.320 € im Kalenderjahr. Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppeln sich die Beträge entsprechend, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht. Die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG verdoppeln sich auch in bestimmten weiteren Fällen, z.B. wenn der andere Elternteil verstorben ist (vgl. § 32 Abs. 6 S. 3 EStG). Wie beim Kindergeld ist auch bei den Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG unter bestimmten Voraussetzungen eine Übertragung 499 Die Verlängerung der Altersbegrenzung gilt jedoch nicht für alle Tatbestände des § 32 Abs. 4

EStG (vgl. § 32 Abs. 5 S. 1 EStG). 500 Dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes

notwendig und angemessen ist. 501 D.h. Einkünfte und Bezüge, die auf die Zeiträume entfallen, in denen die Voraussetzungen

nicht vorliegen, bleiben außer Ansatz. 502 Z.B. wird ein Arbeitnehmer-Pauschbetrag nur zeitanteilig gewährt. 503 Vgl. R 32.10 EStR und H 32.10 EStH.

232

Altersvorsorgezulage

möglich (vgl. § 32 Abs. 6 S. 6 und 7 EStG). Ebenso sind die Freibeträge ggf. zu kürzen bzw. zu ermäßigen (vgl. § 32 Abs. 6 S. 4 und 5 EStG).

12.2 Altersvorsorgezulage Steuerpflichtige, die im Rahmen der zusätzlichen Altersvorsorge zum nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigten Personenkreis gehören,504 haben nach §§ 79 ff. EStG bei Abschluss eines Altersvorsorgevertrags Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage.505 Die Altersvorsorgezulage wird in Abhängigkeit von den geleisteten Altersvorsorgebeiträgen gezahlt und setzt sich aus einer Grundzulage und einer Kinderzulage zusammen. Wie beim Kindergeld sieht das Gesetz zunächst die Zahlung der Zulage für alle (begünstigten) Steuerpflichtigen vor, allerdings wird die Zulage nicht unmittelbar an den Steuerpflichtigen geleistet, sondern an den Anbieter/Vertragspartner des Altersvorsorgevertrags gezahlt, der die Zulage dem begünstigten Altersvorsorgevertrag gutschreibt. Bei der Veranlagung erfolgt dann von Amts wegen eine Prüfung, ob sich der Abzug als Sonderausgaben nicht günstiger als die Zulage darstellt (Günstigerprüfung). Ist der Sonderausgabenabzug günstiger, wird er im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung bei der Ermittlung der Einkommensteuer berücksichtigt und gleichzeitig die Einkommensteuer um den Zulageanspruch506 erhöht.507 Die Grundzulage beträgt nach § 84 EStG jährlich 154 €. Die Grundzulage steht prinzipiell jedem Zulageberechtigten zu.508 Die Kinderzulage ist vom Kindergeld abhängig, d.h. nur diejenigen (Grund-)Zulagenberechtigten erhalten Kinderzulage, die auch Kindergeld ausgezahlt bekommen. Die Kinderzulage beträgt nach § 85 EStG für jedes Kind, für das dem Zulagenberechtigten Kindergeld ausgezahlt wird, 185 €. Für ein nach dem 31.12.2007 geborenes Kind erhöht sich die Kinderzulage auf 300 €. Bei Eltern, die die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen, wird die Kinderzulage der Mutter zugeordnet, auf Antrag beider Eltern dem Vater (§ 85 Abs. 2 S. 1 EStG). Die Altersvorsorgezulagen werden jedoch nur dann in voller Höhe gewährt, wenn der Zulageberechtigte einen bestimmten Mindesteigenbetrag leistet (§ 86 EStG), um seine

504 Vgl. Kap. 6.1, S. 130. 505 Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen und bei denen nur ein

Ehegatte nach § 10a EStG begünstigt ist, erlangt der andere Ehegatte durch den Abschluss eines auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrags eine (eigene) Zulageberechtigung (§ 79 S. 2 EStG). 506 Da die Zulage de facto erst nachträglich gezahlt wird, ist zur Günstigerprüfung auf den Zulageanspruch abzustellen. 507 Neben dem höheren Steuervorteil bietet der Sonderausgabenabzug den weiteren Vorteil, dass die daraus resultierende Steuererstattung bzw. geringere Nachzahlung dem Steuerpflichtigen sofort zur freien Verfügung steht. 508 Für Zulageberechtigte nach § 79 S. 1 EStG, die zu Beginn des Beitragsjahrs das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, erhöht sich die Grundzulage um einmalig 200 €.

233

12.2

12

Betrag der Einkommensteuer

Versorgungslücke zu schließen. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers soll die auf den Altersvorsorgevertrag eingehende Sparleistung (Eigenbeiträge des Zulageberechtigten und staatliche Zulage) 4 % der individuell erzielten beitragspflichtigen Einnahmen des Zulageberechtigten zur gesetzlichen Rentenversicherung im vorangegangenen Kalenderjahr509 ausmachen, jedoch nicht mehr als der Höchstbetrag für den Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 EStG (2.100 €) abzüglich der Zulagen nach § 84 und § 85 EStG betragen. Wird der Mindesteigenbeitrag geleistet, erhält der Zulageberechtigte die volle Zulage gewährt; zahlt er weniger als den Mindesteigenbetrag, so kürzt sich die Zulage nach dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag. Da in einigen Fällen (z.B. Personen mit geringem Einkommen und mit vielen Kindern) die Mindesteigenleistung bereits über die staatliche Zulage erbracht wird, d.h. insoweit überhaupt keine Eigenleistung erforderlich ist, muss der Zulageberechtigte über den Mindesteigenbetrag hinaus eine Art Mindest-Mindesteigenbetrag leisten, um die Zulage zu erlangen. Dieser Mindest-Mindesteigenbetrag wird als Sockelbetrag bezeichnet und beträgt 60 € jährlich.

12.3 (Regel-)Tarif der Einkommensteuer Auf das zu versteuernde Einkommen ist der Einkommensteuertarif anzuwenden. Daraus resultiert die tarifliche Einkommensteuer. Nach Abzug bestimmter Steuerermäßigungen und Addition bestimmter Steuerzuschläge (vgl. R 2 EStR) ergibt sich die festzusetzende Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 EStG). Einen Überblick gibt das nachfolgende Schema.

509 Somit kann der Zulageberechtigte bereits zu Beginn des Sparjahrs seinen Mindesteigenbetrag

errechnen.

234

(Regel-)Tarif der Einkommensteuer

Vereinfachtes Schema zur Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer: Steuerbetrag a)

laut Normaltarif oder Splittingverfahren (§§ 32a Abs. 1 u. 5, 50 Abs. 3 EStG)

oder b)

nach dem bei Anwendung des Progressionsvorbehalts510 (§ 32b EStG) sich ergebenden Steuersatz

+ Steuer aufgrund Berechnung nach den §§ 32d Abs. 3, 34, 34a, 34b EStG = tarifliche Einkommensteuer ./. ausländische Steuern nach § 34c Abs. 1 und 6 EStG, § 12 AStG ./. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG) ./. Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen (§ 34g EStG) ./. Steuerermäßigung nach § 35a EStG + Steuern nach § 34c Abs. 5 EStG + Kindergeld, wenn das Einkommen um die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG gemindert wurde (§ 2 Abs. 6 S. 3 EStG) + Altersvorsorgezulageanspruch, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte um Sonderausgaben nach § 10a Abs. 1 EStG gemindert wurde (§ 2 Abs. 6 S. 2 EStG) = festzusetzende Einkommensteuer, § 2 Abs. 6 EStG Die festzusetzende Einkommensteuer entspricht regelmäßig nicht dem Betrag, der vom Steuerpflichtigen noch zu entrichten ist. Die noch zu entrichtende Einkommensteuer ist i.d.R. niedriger. Dies resultiert aus der Vorschrift des § 36 Abs. 2 EStG, wonach auf die Einkommensteuer bestimmte Beträge angerechnet werden, die bereits vorher geleistet wurden. Dabei handelt es sich vornehmlich um die einbehaltene Lohnsteuer, einbehaltene Kapitalertragsteuer und geleistete Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer.

510 Bezieht ein Steuerpflichtiger steuerbefreite Einkünfte i.S.d. § 32b EStG, so ist sein zu versteu-

erndes Einkommen entsprechend geringer und damit auch seine Steuerbelastung. Aufgrund des progressiven Einkommensteuertarifs würde auf das geringere z.v.E. zudem noch ein niedrigerer Steuersatz angewendet. Um diese zusätzliche steuerliche Entlastung zu vermeiden, unterliegen die steuerbefreiten Einkünfte dem Progressionsvorbehalt, d.h. auf das um die steuerbefreiten Einkünfte geminderte z.v.E. wird der Steuertarif angewendet, der sich unter Einbeziehung der steuerbefreiten Einkünfte ergibt. Die 40%-ige Steuerbefreiung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens unterliegt nicht dem Progressionsvorbehalt.

235

12.3

12

Betrag der Einkommensteuer

Die rechnerischen Grundlagen des Tarifs der Einkommensteuer sind in § 32a Abs. 1 EStG enthalten. Der Tarif lässt sich (grob) in vier Teilbereiche unterteilen: Das Existenzminimum des Steuerpflichtigen darf nicht besteuert werden; dementsprechend bleibt in Höhe des Grundfreibetrags von 8.004 € das zu versteuernde Einkommen (z.v.E.) steuerfrei. Zu versteuernde Einkommen zwischen 8.005 € und 52.881 € unterliegen ansteigenden Steuersätzen (wobei diese Progressionszone nochmals unterteilt ist in z.v.E. von 8.005 € bis 13.469 € und z.v.E. von 13.470 € bis 52.881 €). Ab einem Betrag von 52.882 € unterliegt das z.v.E. bis zum Betrag von 250.730 € einem proportionalen Steuersatz von 42 %. Ab 250.731 € wird ein proportionaler Spitzensteuersatz i.H.v. 45 % erhoben (sog. Reichensteuer). Die Einkommensteuer ist durch Einsetzen des z.v.E. in die jeweils anzuwendende Formel des § 32a EStG zu ermitteln. Während in den ersten beiden progressiv verlaufenden Stufen Zwischengrößen einzubeziehen sind (§ 32a Abs. 1 S. 3 ff. EStG), erfolgt die Ermittlung in den Proportionalzonen mittels einfacher Multiplikation und anschließendem Abzug eines absoluten Betrages i.H.v. 8.172 € bzw. 15.694 €, über den die geringere Belastung in den vorhergehenden Stufen berücksichtigt wird. Aus dem absoluten Steuerbetrag und dem z.v.E. lässt sich der Durchschnittssteuersatz errechnen, d.h. die durchschnittliche steuerliche Belastung des Einkommens des Steuerpflichtigen. Der Durchschnittssteuersatz liegt stets unterhalb des sog. Grenzsteuersatzes, d.h. des Steuersatzes, der für einen zusätzlichen Euro Einkommen anfällt. Der Grenzsteuersatz ist entsprechend für Investitionsentscheidungen heranzuziehen, z.B. hinsichtlich der Frage, ob eine (zusätzliche) Investition – ggf. im Inland oder im Ausland – erfolgen soll. Ein hoher Grenzsteuersatz wirkt insoweit investitionshemmend, wie im Erfolgsfall nach Steuern nur ein eher geringer Ertrag beim Steuerpflichtigen verbleibt.

Bsp. Bei einem z.v.E. in Höhe von 100.000 € / 1.000.000 € beträgt die tarifliche Einkommensteuer: zu versteuerndes Einkommen

a) 100.000 €

b) 1.000.000 €

42.000 €

450.000 €

./. 8.172 €

./. 15.694 €

tarifliche Einkommensteuer

33.828 €

434.306 €

entspricht ‡-Satz von

33,83 %

43,43 %

davon 42 % bzw. 45 % (volle €) abzüglich

236

Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach § 34a EStG

12.4 Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach § 34a EStG Anstelle der Besteuerung zum Regeltarif nach § 32a EStG können Steuerpflichtige für nicht entnommene (thesaurierte) Gewinne (i.S.d. § 34a Abs. 2 EStG) aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit nach § 34a EStG grundsätzlich (s.u.) – ganz oder teilweise – eine Besteuerung mit einem Steuersatz von 28,25 % beantragen. Diese Thesaurierungsbegünstigung verfolgt das Ziel, die Gewinne von Personenunternehmen in ähnlicher Weise wie bei Kapitalgesellschaften zu belasten511 und die Eigenkapitalbasis dieser Unternehmen durch Gewinneinbehaltung zu stärken.512 Bei einer späteren Entnahme der begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinne unterliegen diese – in Anlehnung an den (für Dividenden geltenden) Abgeltungsteuertarif – einer Nachversteuerung i.H.v. 25 %. § 34a EStG gewährt insoweit einen Steuerstundungseffekt und damit einen – mit der Dauer der Thesaurierung zunehmenden Liquiditäts- bzw. Zinsvorteil. Um nicht bereits im Jahr der Thesaurierung zu einem Steuervorteil zu führen, übersteigt die Summe der Steuerbelastung aus Thesaurierungs- und Nachversteuerung (48,17 %) den Spitzensteuersatz des Regeltarifs (47,48 %).513 Für – unbeschränkt oder beschränkt – Steuerpflichtige mit einem persönlichen Grenzsteuersatz bis 28,25 % ist ein Antrag auf Thesaurierung uneingeschränkt nachteilig bzw. nicht empfehlenswert. Bei Steuersätzen zwischen 28,25 % und 45 % sind der Nachteil aus der insgesamt höheren Steuerbelastung bei Thesaurierung und der Zinsvorteil aufgrund der temporär geringeren Steuerbelastung gegeneinander abzuwägen. Eine allgemeingültige Aussage ist hier kaum möglich, da die Rechnung bzw. der Vorteil unter anderem auch von der Höhe

511 Siehe hiezu Teil II Körperschaftsteuer. 512 Vgl. BT-Drucksache 16/4841, S. 62. Das Ziel, eine Eigenkapitalstärkung durch Gewinnthesau-

rierung im Wege eines steuerlichen Lock-in-Effekts herbeiführen zu wollen, ist bereits grundsätzlich zu kritisieren, da insoweit zwischen „guten“ einbehaltenen und „schlechten“ entnommenen Gewinnen differenziert wird und eine freie Beweglichkeit (Allokation) des Eigenkapitals im Sinne einer Zuführung zu seiner jeweils bestmöglichen Verwendung steuerlich behindert wird. Darüber hinaus ist die Ausgestaltung der Regelung selbst Gegenstand umfassender Kritik und wirken andere Besteuerungselemente/-vorschriften in diametral gegensätzlicher Richtung, nicht zuletzt die (zeitgleich eingeführte) Abgeltungsteuer, deren Steuersatz von 25 % die Erzielung weitgehend risikoloser Einkünfte im Privatvermögen gegenüber betrieblichen Einkünften begünstigt und daher einen Anreiz zur Entnahme betrieblicher Eigenmittel bewirkt, alldieweil die Zinsen für ersatzweise aufgenommenes Fremdkapital zum Regeltarif abgezogen werden können. 513 Der Spitzensteuersatz des Regeltarifs ergibt sich aus 45 % ESt und 5,5 % SolZ, die Gesamtsteuerbelastung bei Thesaurierung und Nachversteuerung ermittelt sich aus 100 GE Gewinn abzgl. 14 GE GewSt (Hebesatz 400 %) = 86 GE x 0,2825 = 24,30 GE zzgl. 45 % ESt auf 14 GE GewSt = 6,30 (s.u.) abzgl. Anrechnung GewSt bei ESt (siehe Kap. 12.7.1, S. 249) i.H.v. 13,30 GE = 17,30 GE ESt zzgl. 0,95 GE SolZ = 32,25 % zzgl. Nachversteuerung bei Entnahme = 60,37 GE Thesaurierungsbetrag (ermittelt aus 86 GE abzgl. 24,30 GE ESt abzgl. 1,33 GE SolZ) x 26,375 % (25 % Nachsteuer zzgl. SolZ) = 15,92 GE, zusammen mit 32,25 % = 48,17 %.

237

12.4

12

Betrag der Einkommensteuer

des Zinssatzes und der Höhe der Einkünfte abhängt. Tendenziell muss jedoch der Thesaurierungszeitraum umso länger sein, je niedriger der Steuersatz des Steuerpflichtigen ist. Eine (weitere) Verschiebung des Vorteils zu Gunsten der Anwendung des Regeltarifs ergibt sich, wenn die Besteuerung der aus den thesaurierten Gewinnen erzielten Erträge in die Betrachtung einbezogen wird. Während diese im Betriebsvermögen weiterhin in der Spitze mit 45 % besteuert werden, unterliegt eine alternative (zudem weitgehend risikolose) Investitionsmöglichkeit in Gestalt einer Kapitalanlage im Privatvermögen grundsätzlich der Abgeltungsteuer i.H.v. 25 %.514 Im Ergebnis stellt die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung somit nur in eher seltenen, wohlüberlegten Fällen eine Alternative dar, die vor allem Steuerpflichtigen mit hohen Grenzsteuersätzen vorbehalten ist.

12.4.1 Thesaurierungsbesteuerung des begünstigten Gewinns Ein Antrag auf Anwendung der Thesaurierungsbesteuerung i.H.v. 28,25 % (zuzüglich SolZ, d.h. in Summe 29,80 %) ist gemäß § 34a Abs. 1 S. 1 EStG nur möglich für im z.v.E. enthaltene nicht entnommene Gewinne aus Gewinneinkunftsarten (ausgenommen Einkünfte i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG und i.S.d. § 17 EStG), soweit für die Gewinne nicht der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG515 in Anspruch genommen wird.516 Nicht entnommener Gewinn ist gemäß § 34a Abs. 2 EStG der nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG (durch Bilanzierung) ermittelte Gewinn, vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres, so dass eine Anwendung des § 34a EStG bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (sowie nach §§ 5a und 13a EStG) ausscheidet.517 Der Antrag ist vom Steuerpflichtigen für den ganzen oder einen Teil des nicht entnommenen Gewinns (bei dem für die Einkommensbesteuerung zuständigen Finanzamt) gesondert für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil für jeden Veranlagungszeitraum zu

514 Bei einer Alternativinvestition in § 23 EStG unterfallende Wirtschaftsgüter bestünde ggf. die

Möglichkeit einer außerhalb der Fristen nicht zu besteuernden Wertsteigerung. 515 Siehe Kap. 12.6, S. 245. 516 Eine mehrfache Begünstigung soll insoweit ausgeschlossen sein. Da die Thesaurierungsbe-

steuerung indes nur auf nicht entnommene Gewinne anwendbar ist (und § 34a Abs. 6 EStG bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe eine Nachversteuerung anordnet), ist die mögliche Schnittmenge mit § 34 Abs. 3 EStG auf die Veräußerung/Aufgabe von Teilbetrieben und (mittelbar) erzielte Gewinne aus der Veräußerung in einem Betriebsvermögen gehaltener Mitunternehmeranteile beschränkt. 517 Zur Inanspruchnahme des § 34a EStG müssten also Freiberufler zur Gewinnermittlung nach Bilanzierung übergehen. Dabei sind eventuelle Vorteile aus § 34a EStG sorgsam gegen die Nachteile des Übergangs zur Bilanzierung abzuwägen: Besteuerung des Übergangsgewinns (siehe R u. H 4.6 EStR/EStH), zusätzliche Kosten der Bilanzierung, ggf. Wechsel zur Versteuerung nach vereinbarten Entgelten (anstatt nach vereinnahmten Entgelten) bei der Umsatzsteuer.

238

Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach § 34a EStG

stellen (§ 34a Abs. 1 S. 2 EStG). Bei Mitunternehmeranteilen kann der (gesellschafterabhängige/-bezogene)518 Antrag indes nur gestellt werden, wenn der Anteil des Steuerpflichtigen am (nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG ermittelten) Gewinn der Mitunternehmerschaft519 mehr als 10 % beträgt oder 10.000 € übersteigt.520 Da der Antrag / die Höhe des Antrags insbesondere eine Prognose des Steuerpflichtigen bezüglich der weiteren Gewinnentwicklung sowie der Frage erfordert, inwieweit es keiner (zukünftigen) Entnahme der thesaurierten Gewinne bedarf, sich aber ggf. kurzfristig unvorhergesehen Verluste und Entnahmebedarf einstellen,521 kann der Antrag gemäß § 34a Abs. 1 S. 4 EStG bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids für den nächsten Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise zurückgenommen werden.522 Der im Veranlagungszeitraum nach § 34a Abs. 1 S. 1 EStG – tatsächlich – auf Antrag begünstigte Gewinn erhält nach § 34a Abs. 3 S. 1 EStG die Begriffsbezeichnung „Begünstigungsbetrag“. Der – begünstigungsfähige – nicht entnommene Gewinn des Betriebs oder Mitunternehmeranteils ist gemäß § 34a Abs. 2 EStG der nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn, vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres. Während Entnahmen somit grundsätzlich (s.u.) den begünstigungsfähigen thesaurierten Gewinn mindern, kann dieser mittels Einlagen naturgemäß nicht erhöht werden. Inhaltlich bestimmen sich die Begriffe Entnahmen und Einlagen nach dem üblichen ertragsteuerlichen Verständnis.523 Bei Mitunternehmerschaften mindern Entnahmen den nicht entnommenen Gewinn nur, wenn sie das mitunternehmerische Betriebsvermögen verlassen, d.h. in das Privatvermögen oder in ein anderes Betriebsvermögen der Gesellschafter erfolgen.524 Aufgrund des Abstellens auf den (steuerbilanziellen) Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG wirken sich außerbilanziell vorzunehmende Korrekturen525 auf den begünstigungsfähigen Betrag nicht aus, d.h. eine Anwendung der Thesaurierungsbegünsti-

518 Die Thesaurierungsbegünstigung erfordert bei Mitunternehmerschaften also keinen einheitli-

chen Antrag. 519 Unter Einbezug von Sonder- und Ergänzungsbilanzen. 520 Die Einschränkung dient insoweit der Verwaltungsvereinfachung und zielt insbesondere auf

521 522 523

524

525

Kleinstbeteiligungen an Kommanditgesellschaften (z.B. Windparkfonds), bei denen die Kosten der Anwendung der Regelung in einem unverhältnismäßigen Aufwand zur tatsächlichen Steuerersparnis stünden. § 34a Abs. 8 EStG untersagt den Ausgleich negativer Einkünfte mit i.S.d. Abs. 1 S. 1 ermäßigt besteuerten Gewinnen. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den nächsten Veranlagungszeitraum abgelaufen ist. Nach Verlautbarungen der Finanzverwaltung sollen indes die Ent- und Verstrickungstatbestände nach § 4 Abs. 1 S. 3 und S. 7 Hs. 2 EStG nicht als Entnahmen und Einlagen i.S.d. § 34a EStG gelten. Vermögensbewegungen zwischen der Gesamthand und dem Sonderbetriebsvermögen (derselben Mitunternehmerschaft) sind folglich keine Entnahmen/Einlagen i.S.d. § 34a EStG und auch die Gutschrift auf dem Gesellschafterdarlehenskonto löst keine Entnahme aus. Zur Differenzierung inner- und außerbilanzieller Korrekturen siehe Teil II, Kap. 3.2.1, S. 271.

239

12.4

12

Betrag der Einkommensteuer

gung auf (einkommenserhöhende) nichtabziehbare Betriebsausgaben (neben solchen nach § 4 Abs. 4a und 5, § 3c und § 4h EStG insbesondere auch die Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG), ist ausgeschlossen. Da die nichtabziehbaren Betriebsausgaben tatsächlich abgeflossen sind, wäre ihre Berücksichtigung im nicht entnommenen Gewinn zudem nicht sachgerecht. Somit unterliegt der Gewinn in Höhe der Gewerbesteuer stets dem Regeltarif und erhöht die auf die Gewerbesteuer entfallende Einkommensteuer den grundsätzlichen Thesaurierungssteuersatz insoweit effektiv auf 32,25 %.526 Steuerfreie Gewinnanteile (z.B. Auslandsgewinne, Investitionszulagen oder dem Teileinkünfteverfahren unterliegende Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne) sind demgegenüber im bilanziellen Gewinn enthalten, so dass sie insoweit grundsätzlich den begünstigungsfähigen nicht entnommenen Gewinn erhöhen und somit die erhöhende Wirkung (der Regeltarifbesteuerung) nichtabziehbarer Betriebsausgaben auf die effektive Thesaurierungsbelastung kompensieren. Da steuerfreie Gewinnanteile allerdings (infolge ihrer außerbilanziellen Kürzung) nicht im z.v.E. (§ 34a Abs. 1 S. 1 EStG) enthalten und zudem gerade steuerfrei sind, kommt auch für sie die Anwendung der Thesaurierungsbesteuerung nicht in Betracht.527 Mit Blick auf die gegenläufige Wirkung von Entnahmen und steuerfreien Gewinnanteilen hinsichtlich der Höhe des nicht entnommenen Gewinns ist es vor diesem Hintergrund vertretbar, Entnahmen vorrangig zu Lasten steuerfreier Gewinnanteile (des laufenden Wirtschaftsjahrs, s.u.) vorzunehmen,528 so dass insoweit ein erhöhtes begünstigungsfähiges Thesaurierungsvolumen zur Verfügung steht. Aus dem Begünstigungsbetrag (als im Veranlagungszeitraum tatsächlich auf Antrag nach § 34a Abs. 1 S. 1 EStG begünstigter Gewinn) ist für seine spätere Nachversteuerung der sog. nachversteuerungspflichtige Betrag zu ermitteln. Hierzu ist nach § 34a Abs. 3 EStG zunächst die auf den Begünstigungsbetrag entfallende (Thesaurierungs)Einkommensteuer einschließlich des darauf entfallenden SolZ abzuziehen (da die Nachversteuerung ja nur noch auf den verbleibenden Betrag erhoben wird). Der nachversteuerungspflichtige Betrag ist für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil jährlich gesondert festzustellen und nach seiner jeweiligen weiteren Entwicklung auf den Bestand zum Ende jedes Veranlagungszeitraums fortzuschreiben. Neben einer Erhöhung um weitere nachversteuerungspflichtige Beträge und eine Minderung um einen (realisierten) Nachversteuerungsbetrag kann sich gemäß § 34a Abs. 5 EStG eine 526 Siehe FN 513. Wird ferner noch berücksichtigt, dass ggf. die Einkommensteuer und der SolZ

entnommen werden müssen und insoweit den begünstigungsfähigen nicht entnommenen Gewinn weiter mindern (und dem Regeltarif unterliegen), erhöht sich die Thesaurierungsbelastung insoweit auf 36,16 %. 527 Ein Antrag auf Anwendung des § 34a Abs. 1 EStG hat folglich die Begrenzung auf den steuerpflichtigen Gewinn respektive die steuerpflichtigen Einkünfte zu berücksichtigen. Betragen z.B. der steuerbilanzielle Gewinn 500.000 €, die steuerfreien Einkünfte 200.000 €, die nichtabziehbaren Betriebsausgaben 30.000 € und der positive Entnahmeüberschuss des Wirtschaftsjahres 50.000 €, ergibt sich als nicht entnommener Gewinn i.S.d. § 34a Abs. 2 EStG 450.000 € (500.000 € - 50.000 €). Da aber der steuerpflichtige Gewinn lediglich 330.000 € (500.000 € + 30.000 € - 200.000 €) beträgt, ist der Antrag maximal i.H.v. 330.000 € zu stellen. 528 Vgl. BR-Drucksache 220/07, S. 105.

240

Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach § 34a EStG

Änderung ergeben, wenn ein Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 5 S. 1 bis 3 EStG überführt oder übertragen wird529 und der Steuerpflichtige beantragt, den nachversteuerungspflichtigen Betrag in Höhe des Buchwerts des Wirtschaftsguts, höchstens jedoch in Höhe des Nachversteuerungsbetrags, den die Übertragung oder Überführung des Wirtschaftsguts ausgelöst hätte,530 auf den anderen Betrieb oder Mitunternehmeranteil zu übertragen. Somit ist der nachversteuerungspflichtige Betrag zum Ende eines Veranlagungszeitraums wie folgt zu ermitteln: Begünstigungsbetrag des VZ ./. darauf entfallende Steuer (28,25 % ESt zzgl. 5,5 % SolZ = 29,80 %) + nachversteuerungspflichtiger Betrag zum Ende des Vorjahres ./. Nachversteuerungsbetrag (§ 34a Abs. 4 und 6 EStG) des VZ ./. vom Betrieb/Mitunternehmeranteil übertragener nachversteuerungspflichtiger Betrag und + auf den Betrieb/Mitunternehmeranteil übertragener nachversteuerungspflichtiger Betrag (§ 34a Abs. 5 EStG) = nachversteuerungspflichtiger Betrag zum Ende des VZ (§ 34a Abs. 3 EStG)

12.4.2 Nachversteuerung Der nachversteuerungspflichtige Betrag unterliegt der Nachversteuerung i.H.v. stets 25 % Einkommensteuer531 zuzüglich 5,5 % SolZ, wenn ein die Nachversteuerung auslösendes Ereignis vorliegt oder diese beantragt wird (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 4 EStG). Ausgelöst wird die Nachversteuerung durch den – laufenden – Grundtatbestand einer Überentnahme i.S.d. § 34a Abs. 4 EStG oder einen – aperiodischen – Tatbestand i.S.d. § 34a Abs. 6 EStG.532 Gemäß § 34a Abs. 4 EStG ist – vorbehaltlich § 34a Abs. 5 EStG – eine Nachversteuerung durchzuführen, wenn a) der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres (bei einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil) den nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn übersteigt (sog. Nachversteuerungsbetrag) und soweit b) zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein nach529 Siehe Kap. 10.1.1.3, S. 195. 530 Grundsätzlich löst eine Überführung/Übertragung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 S. 1

bis 3 EStG (soweit hierbei die Gewinnermittlungseinheit Mitunternehmerschaft verlassen wird) eine Nachversteuerung (s.u.) aus, d.h. § 6 Abs. 5 S. 1 bis 3 EStG wird insoweit als Entnahme(-vorschrift) eingeordnet. 531 Ein § 32d Abs. 6 EStG entsprechendes Antragsrecht bei einem niedrigerem Grenzsteuersatz besteht nicht. 532 Die Nachversteuerung gemäß § 34a Abs. 5 S. 1 EStG ist als Unterfall des § 34a Abs. 4 EStG eingeordnet.

241

12.4

12

Betrag der Einkommensteuer

versteuerungspflichtiger Betrag festgestellt wurde. Überentnahmen sind demnach unschädlich, wenn kein nachversteuerpflichtiger Betrag vorliegt und ein (bilanzieller) Verlust kann ohne Vorliegen einer Überentnahme keine Nachversteuerung auslösen. Ebenso unschädlich können im laufenden Jahr – mangels Vorliegen einer Überentnahme – die Einlagen dieses Jahres und der gesamte (bilanzielle) Gewinn entnommen werden. Dies schließt insbesondere die Entnahme laufender steuerfreier Gewinnanteile ein, die als Bestandteil des bilanziellen Gewinns keine Überentnahme (s.o.) und damit keine Nachversteuerung auslösen können. Besteht indes ein nachversteuerungspflichtiger Betrag am Ende des Veranlagungszeitraums des Vorjahres und kommt es im laufenden Wirtschaftsjahr zu einer den laufenden Gewinn und die laufenden Einlagen übersteigenden (Über-)Entnahme, führt diese als Nachversteuerungsbetrag zwingend zu einer Nachversteuerung (maximal in Höhe des nachversteuerungspflichtigen Betrags), auch wenn noch zum Regeltarif besteuerte (Alt-)Rücklagen vorhanden sind.533 Die obligatorische Bestimmung in § 34a Abs. 4 EStG erlaubt es nicht, vorrangig nicht thesaurierungsbegünstigt besteuerte Gewinne/Rücklagen zu entnehmen,534 so dass im Fall einer Inanspruchnahme des § 34a Abs. 1 EStG zukünftige Gewinne, für die ein Antrag auf Thesaurierungsbegünstigung nicht beabsichtigt ist (sowie insbesondere auch steuerfreie Gewinne), insoweit bereits im Entstehungsjahr entnommen werden sollten, da sich die Thesaurierung zum Regeltarif besteuerter und steuerfreier Gewinne nicht positiv im Sinne eines – temporären – Hinausschiebens der Nachversteuerung auswirkt, sondern später erfolgende Entnahmen ggf. gerade die Nachversteuerung auslösen.535 Eine Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags erfolgt gemäß § 34a Abs. 6 EStG spätestens, wenn der Betrieb oder der Mitunternehmeranteil

„ i.S.d. §§ 14, 16 Abs. 1 und 3 oder § 18 Abs. 3 EStG veräußert oder aufgegeben wird (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 EStG),

„ in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft (nach § 20 UmwStG) eingebracht oder die Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (nach § 25 UmwStG) formgewechselt wird (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 EStG)536 oder

533 Der Nachversteuerungsbetrag mindert sich nach § 34a Abs. 4 S. 3 EStG lediglich um Beträge,

die anlässlich der Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils für die Erbschaft/Schenkungsteuer entnommen werden, d.h. diesbezügliche Entnahmen lösen keine Nachversteuerung aus. 534 Zur vorsorglichen Vermeidung dieser Nachversteuerungsproblematik bot es sich an, bis Ende 2007 nach Möglichkeit sämtliche bis dahin bestehende Rücklagen zu entnehmen, so dass insoweit das eigentliche Ziel der Regelung bereits vor ihrer erstmaligen Anwendung konterkariert bzw. torpediert wurde. 535 Das eigentlich intendierte Ziel einer Eigenkapitalstärkung wird hier ebenso konterkariert. 536 Nach § 34a Abs. 6 S. 2 EStG kann in den Fällen von S. 1 Nr. 1 und 2 die geschuldete Einkommensteuer auf Antrag in regelmäßigen Teilbeträgen für einen Zeitraum von höchstens 10 Jah-

242

Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach § 34a EStG

„ wenn der Gewinn nicht mehr im Wege der Bilanzierung (nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG) ermittelt wird (§ 34a Abs. 6 Nr. 3 EStG) oder

„ wenn der Steuerpflichtige die Nachversteuerung beantragt (§ 34a Abs. 6 Nr. 4 EStG). Wird der Betrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragen, hat der Rechtsnachfolger gem. § 34a Abs. 7 S. 1 EStG den nachversteuerungspflichtigen Betrag fortzuführen. In den Fällen der Einbringung eines Betriebes/Mitunternehmeranteils zu Buchwerten in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG geht der festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen Mitunternehmeranteil über (§ 34a Abs. 7 S. 2 EStG).

Abbildung 52: Thesaurierungsbegünstigung § 34a EStG laufendes Jahr

spätere Jahre (bilanzieller) Gewinn < Entnahmeüberschuss

(bilanzieller) Gewinn > positiver Entnahmeüberschuss Entnahmen im Jahr der Gewinnentstehung, z.B. GewSt, ESt

nicht entnommener Gewinn

steuerfreie Gewinne

steuerpflichtige Gewinne

Verwendungsreihenfolge des Entnahmeüberschusses

Antrag Thesaurierungsbegünstigung [] Regelbesteuerung

Regelbesteuerung

Ausnahme: im Jahr der Entnahme erzielte steuerfreie Gewinne: steuerfreie Entnahme

[+] ESt ESt 28,25% 28,25%

nachversteuerungsnachversteuerungspflichtiger pflichtiger Betrag Betrag

nachversteuerungsfreier Gewinn

vorrangig: Entnahme (Nachversteuerung mit 25% ESt) nachrangig: Entnahme bereits regelversteuerter (Altgewinne / nicht begünstigt besteuerter) + steuerfreier Gewinne

ren zinslos gestundet werden, wenn die Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden wäre.

243

12.4

12

Betrag der Einkommensteuer

12.5 Pauschalierung der Einkommensteuer In bestimmten Fällen kann (auf Antrag und teilweise gebunden an die Zulassung durch das Finanzamt) an die Stelle der Tarifbesteuerung eine Pauschalierung der Einkommensteuer treten.537 Zwar widerspricht dies der Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip bzw. der Belastungsgleichheit, jedoch wird in diesen Fällen (wie bezüglich der Werbungskosten-Pauschbeträge) der Vereinfachung der Besteuerung Vorrang eingeräumt. So tätigen z.B. viele Steuerpflichtige aus betrieblicher Veranlassung Sachzuwendungen an Arbeitnehmer oder Geschäftspartner bzw. deren Arbeitnehmer, beispielweise in Gestalt von Einladungen zum Besuch sportlicher, kultureller oder musikalischer Veranstaltungen. Beim Empfänger ist die Zuwendung entsprechend regelmäßig ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil, dessen Höhe bzw. Wert für ihn aber zumindest schwer zu ermitteln ist. Aus diesem Grund ermöglicht § 37b EStG dem Zuwendenden die einheitliche Erhebung der Einkommensteuer mit einem Pauschsteuersatz von 30 % für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahrs gewährten – nicht in Geld bestehenden – betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden, und Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG. Die pauschal besteuerten Sachzuwendungen bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte des Empfängers außer Ansatz, d.h. durch die Pauschalsteuer ist die Erfassung des geldwerten Vorteils beim Empfänger abgegolten. Der Zuwendende hat den Empfänger von der Steuerübernahme zu unterrichten. Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer sind die Aufwendungen des Zuwendenden einschließlich der Umsatzsteuer, bei Zuwendungen an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen mindestens der sich nach § 8 Abs. 3 S. 1 EStG ergebende Wert. Die Pauschalierung ist ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr oder wenn die Aufwendungen für die einzelne Zuwendung den Betrag von 10.000 € übersteigen. Die Übernahme der Pauschalsteuer ist aus Sicht des Zuwendenden ein Geschenk i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG und daher nur als Betriebsausgabe abziehbar, wenn der Empfänger der Zuwendung Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen ist. Die Regelung des § 37b EStG findet keine Anwendung bei Zuwendungen aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung (z.B. verdeckte Gewinnausschüttungen) und bei bereits gesetzlich geregelten Sondertatbeständen bzw. Bewertungsregeln wie z.B. der Rabattregelung nach § 8 Abs. 3 EStG, der Firmenwagenbesteuerung, amtlichen Sachbezugswerten und Sachprämien im Rahmen von Kundenbindungsprogrammen.538 Entsprechend scheidet die Anwendung des § 37b EStG auch aus bei der Pauschalierung der Lohnsteuer in besonderen Fällen gemäß § 40 EStG, d.h. soweit die Zuwendungen nach § 40 Abs. 1 EStG pauschaliert worden sind oder wenn ein Fall des § 40 Abs. 2 EStG vorliegt. Die Erhebung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber mit einem 537 Vgl. §§ 37a, 37b und 40 ff. EStG. 538 Siehe § 37b Abs. 2 EStG.

244

Außerordentliche Einkünfte

Pauschsteuersatz von 25 % ist insbesondere möglich, soweit der Arbeitgeber arbeitstäglich Mahlzeiten im Betrieb an die Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt abgibt oder entsprechende Barzuschüsse an ein anderes Unternehmen leistet, Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen zahlt, in Grenzen Erholungsbeihilfen gewährt oder Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer Tätigkeit i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 bis 4 EStG zahlt und soweit den Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltlich oder verbilligt Personalcomputer (einschließlich Zubehör und Internetzugang) übereignet sowie Zuschüsse für die Internetnutzung des Arbeitnehmers gezahlt werden. Für Sachbezüge in Form der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie entsprechende Zuschüsse (z.B. sog. Job-Ticket) beträgt der Pauschsteuersatz 15 %. Weitere Möglichkeiten zur Pauschalierung der Lohnsteuer bieten § 40a EStG für Teilzeitbeschäftigte und geringfügig Beschäftigte (zu den jeweiligen Pauschsteuersätzen siehe dort) und § 40b EStG bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen (Zuwendungen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse, Pauschsteuersatz 20 %).

12.6 Außerordentliche Einkünfte Von den bisherigen Ausnahmen abgesehen fließen im deutschen Steuerrecht grundsätzlich sämtliche Einkünfte gleichwertig in das z.v.E. ein und werden mit einem einheitlichen Tarif besteuert (synthetischer Einkommensbegriff). Ein weiterer Sonderfall besteht hinsichtlich außerordentlicher Einkünfte (§§ 34, 34b EStG); für diese gelten besondere Tarifvorschriften.539 Zu unterscheiden sind folgende außerordentliche Einkünfte (§ 34 Abs. 2 EStG):

„ Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe von Betriebsvermögen540 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 S. 1 lit. b i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG) teilweise steuerbefreit sind,541

„ Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG, „ für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlte Nutzungsvergütungen und Zinsen i.S.d. § 24 Nr. 3 EStG, 539 Steuerermäßigungen wie z.B. § 35 EStG (s.u.) sind keine Tarifvorschriften. 540 Das sind Veräußerungsgewinne i.S.d. §§ 14, 14a Abs. 1, 16 und 18 Abs. 3 EStG. 541 Soweit in einem veräußerten Betriebsvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten

sind, liegen keine außerordentlichen Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG vor und werden die hierauf entfallenden Gewinne nach dem Teileinkünfteverfahren besteuert. Der steuerpflichtige Teil dieser Gewinne wird also von einer Anwendung des § 34 EStG ausgeschlossen.

245

12.6

12

Betrag der Einkommensteuer

„ Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten542 und „ Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen i.S.d. § 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG. Soweit nach diesen Vorschriften außerordentliche Einkünfte vorliegen, wird (ggf. auf Antrag des Steuerpflichtigen) die Steuer nach einem besonderen Verfahren errechnet. § 34 Abs. 1 EStG sieht hierzu grundsätzlich von Amts wegen (d.h. ohne Antrag) die Anwendung der sog. Fünftelregelung vor, bei der die außerordentlichen Einkünfte quasi rechnerisch auf fünf Jahre verteilt werden. Dieser Vorschrift liegt der Gedanke zugrunde, Nachteile aus der Anwendung des Progressionstarifs zu vermeiden, wenn (tatsächlich) über mehrere Jahre erwirtschaftete Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum steuerlich wirksam werden. Für nicht dem Spitzensteuersatz unterliegende Einkünfte soll ein „Progressionssprung“ durch den geballten Anfall von Einkünften in einem Kalenderjahr vermieden werden.543 Bei der Fünftelregelung wird zunächst die Einkommensteuer für das Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte (nach dem Normaltarif oder dem Splittingverfahren) ermittelt.544 Danach wird dem Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte 1/5 der außerordentlichen Einkünfte hinzugerechnet und die entsprechende Einkommensteuer ermittelt. Zuletzt wird die Differenz aus den beiden Steuerbeträgen gebildet, mit 5 multipliziert und der so ermittelte Betrag wird der Einkommensteuer für das Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte hinzugerechnet. Letztlich beträgt somit die Steuerbelastung bzw. die Einkommensteuer auf die außerordentlichen Einkünfte das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Steuer auf das z.v.E. ohne außerordentliche Einkünfte und der Steuer auf das z.v.E. einschließlich eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte. Die Bezeichnung der Regelung des § 34 Abs. 1 EStG als rechnerische Verteilung der außerordentlichen Einkünfte auf 5 Jahre ist demnach insofern missverständlich, als die entsprechende Steuer im Jahr des Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte zu entrichten ist.545

542 Mehrjährig ist eine Tätigkeit gem. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, soweit sie sich über mindestens

zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten umfasst. 543 Liegt der Steuerpflichtige bereits mit seinen „ordentlichen“ Einkünften oberhalb der Progressionszone, ist die Verhinderung des Progressionssprungs nicht mehr erforderlich und der besondere Tarif des § 34 Abs. 1 EStG bleibt (materiell) ohne Auswirkung. 544 Dieses Einkommen wird auch „verbleibendes zu versteuerndes Einkommen“ genannt. 545 Problematisch ist die Berechnung, wenn z.B. zugleich Einkünfte vorliegen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Das nach Ansicht der Finanzverwaltung anzuwendende Berechnungsverfahren führt im Einzelfall zu – sinnwidrigen – Belastungssprüngen und trifft im Schrifttum auf entsprechenden Widerspruch, vgl. Glanegger/Seeger in: Schmidt, EStG, Komm. zu § 34 EStG, Rz. 57, m.w.N.

246

Außerordentliche Einkünfte

Bsp. Steuerpflichtiger B erzielt im VZ 2010 außerordentliche (ao.) Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.H.v. 40.000 € sowie „ordentliche“ Einkünfte i.H.v. ebenfalls 40.000 €. ESt des um die ao. Einkünfte verminderten (verbleibenden) z.v.E (40.000 €) lt. Normaltarif, § 32a Abs. 1 EStG

9.007 €

verbleibendes z.v.E. zzgl. 1/5 der ao. Einkünfte (40.000 € + 1/5 40.000 €) = 48.000 € darauf ESt lt. Normaltarif, § 32a Abs. 1 EStG abzüglich ESt auf das verbleibende z.v.E. Unterschiedsbetrag

12.042 € ./. 9.007 € 3.035 €

Verfünffachung des Unterschiedsbetrags = Steuer auf ao. Einkünfte (§ 34 Abs. 1 S. 2 EStG)

15.175 €

tarifliche ESt

24.182 €

Gegenüber einer „Normalbesteuerung“ ergibt sich ein Vorteil i.H.v. 1.246 €.

Abweichend von der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG kann der Steuerpflichtige für Gewinne aus Betriebsveräußerungen und -aufgaben (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) einmal im Leben nach § 34 Abs. 3 EStG die Besteuerung mit einem ermäßigten Steuersatz beantragen. Dieses Wahlrecht wurde zur Sicherung der Altersvorsorge von aus dem Berufsleben ausscheidenden Unternehmern eingeführt.546 Es kann daher nur von Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden, die das 55. Lebensjahr vollendet haben oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig sind. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist nur für Gewinne bis 5 Mio. € möglich.547 Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten z.v.E. (zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte) zu bemessen wäre, mindestens jedoch 15 %.548 Die Wahl zwischen der Fünftelregelung und dem 56 %-igen Durchschnittssteuersatz ist damit letztlich – quasi als investitionsrechnerisches Problem – von der individuellen Situation des Steuerpflichtigen abhängig. Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum Gewinne aus mehreren Betriebsveräußerungen oder -aufgaben, darf er den 56 %-igen Durchschnittssteuersatz nur für den 546 Zwar ist auch hier der Grundgedanke die begünstigte Besteuerung von (tatsächlich) über

mehrere Jahre (oder Jahrzehnte) erwirtschafteten Einkünften, die in einem Veranlagungszeitraum wirksam werden, indes wird die Vergünstigung auch gewährt, wenn bereits die ordentlichen Einkünfte dem Spitzensteuersatz unterliegen und von einer erforderlichen Progressionsglättung keine Rede mehr sein kann. 547 Für den übersteigenden Betrag kann (ggf.) die Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG angewendet werden. 548 Historisch orientiert(e) sich dieser Mindeststeuersatz am Eingangssteuersatz. Die Senkung des Eingangssteuersatzes auf 14 % wurde indes hier nicht nachvollzogen; eventuell hat der Gesetzgeber dies schlicht übersehen.

247

12.6

12

Betrag der Einkommensteuer

Gewinn aus einer der Veräußerungen oder Aufgaben in Anspruch nehmen. Kommen in einem Veranlagungszeitraum sowohl die Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG als auch nach Abs. 3 zur Anwendung (z.B. wenn ein 60jähriger Steuerpflichtiger sowohl einen Gewinn aus einer Betriebsveräußerung erzielt als auch aus der Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils), werden 56 %-iger Durchschnittssteuersatz und Fünftelregelung jeweils unter Berücksichtigung der anderen Begünstigung berechnet.

Abbildung 53: Veräußerung/Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils § 34 II Nr. 1 EStG

Veräußerung / Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils § 34 II Nr. 1 EStG

Entfällt der Gewinn auf Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, deren Leistungen Einnahmen i.S.d. § 20 I Nr. 1 (und 9) EStG sind?

soweit nein

soweit ja

Veräußerer t 55 Jahre oder dauernd berufsunfähig nein

Besteuerung insoweit nach Teileinkünfteverfahren Einbeziehung in Ermittlung

ja

und vorrangiger (FinVerw: anteiliger) Abzug

Antrag Freibetrag § 16 IV EStG 45.000 € (einmalig)

Antrag § 34 III EStG (einmalig)

nein Restbetrag (> 5 Mio. €)

§ 34 I EStG

nein „normale“ Besteuerung (wie lfd. Gewinn)

ja

ja Fünftelregelung § 34 I EStG

Gewinn

bis 5 Mio. € 56 %-iger durchschnittl. Steuersatz (mind. Eingangssteuersatz)

12.7 Steuerermäßigungen Von der tariflichen Einkommensteuer werden gem. §§ 34c ff. EStG schließlich eine Reihe von Steuerermäßigungen abgezogen. Im Wesentlichen sind dies die Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften (durch Anrechnung oder Abzug der auslän-

248

Steuerermäßigungen

dischen Steuer) gemäß § 34c EStG,549 die – gegenüber den weiteren Ermäßigungen vorrangige – Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 35 EStG, die Steuerermäßigung(en) bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse sowie für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen gemäß § 35a EStG und die Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen gemäß § 34g EStG.550

12.7.1 Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb Gewerbliche Einkünfte unterliegen neben der Einkommensteuer grundsätzlich noch der Gewerbesteuer. Durch diese Zusatzbelastung ergibt sich insgesamt eine Benachteiligung gewerblicher Einkünfte gegenüber nichtgewerblichen Einkünften. Diese Ungleichbehandlung wird für gewerbliche Personenunternehmen durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG tendenziell beseitigt.551 (Für Kapitalgesellschaften erübrigt sich eine entsprechende Entlastung von der Gewerbesteuer, da diese einerseits nur gewerbliche Einkünfte erzielen (§ 8 Abs. 2 KStG) und andererseits für diese bereits – unter Aufgabe des Ziels einer rechtsformneutralen Besteuerung – das Konzept einer Begünstigung des einbehaltenen Gewinns verwirklicht worden ist.) Die (weitgehende) Entlastung gewerblicher Personenunternehmen von der Gewerbesteuer erfolgt über die Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer um das 3,8fache des jeweils für das Unternehmen festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags,552 soweit die tarifliche Einkommensteuer anteilig auf im z.v.E. enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (sog. Ermäßigungshöchstbetrag). Da die Ermäßigung nicht in einer Anrechnung besteht, sondern über einen typisierten Faktor erfolgt, ergibt sich nur in bestimmten Fällen eine vollständige Entlastung von der Belastung mit Gewerbesteuer. Für über 401 % hinausgehende Hebesätze553 verbleibt es auch nach Anwendung von 549 Siehe bereits Kap. 2.6, S. 21. 550 Für diese Zuwendungen mindert sich die – um die sonstigen Steuerermäßigungen vermin-

derte – tarifliche Einkommensteuer um 50 % der Ausgaben, höchstens jedoch 825 € (1.650 € bei Zusammenveranlagung). Darüber hinausgehende Ausgaben (an politische Parteien i.S.d. § 2 des Parteiengesetzes) sind gem. § 10b Abs. 2 EStG bis zu einer Höhe von 1.650 € (bzw. 3.300 €) als Sonderausgaben abzugsfähig. Eine Altregelung zur Steuerermäßigung enthält zudem noch § 34f EStG (sog. Baukindergeld). 551 Die naheliegende Lösung der Abschaffung der Gewerbesteuer scheitert regelmäßig. Als einer der Gründe für das Scheitern wird der Widerstand der Gemeinden angeführt, da das Aufkommen der Gewerbesteuer den Gemeinden zusteht, die über die individuelle Festlegung der gewerbesteuerlichen Hebesätze in Konkurrenz zueinander treten können. Letztlich könnte dies jedoch auch auf andere Weise, z.B. über einen Zuschlagsteil bei der Einkommensteuer, erreicht werden. 552 Siehe Teil III, Kap. 5.1, S. 441. 553 Siehe Teil III, Kap. 5.3, S. 445.

249

12.7

12

Betrag der Einkommensteuer

§ 35 EStG bei einer Zusatzbelastung gewerblicher Einkünfte mit Gewerbsteuer. Für geringere Hebesätze wird eine Überkompensation (d.h. eine sich infolge der typisierten Ermäßigung sonst ergebende niedrigere Belastung gewerblicher gegenüber anderen Einkünften) durch § 35 Abs. 1 S. 5 EStG verhindert, der den einkommensteuerlichen Abzug des Steuerermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

Bsp. Prinzip der Steuerermäßigung nach § 35 EStG Gewerblicher Gewinn vor Steuern:

100,00

GewSt (Hebesatz 401 % * 3,5 % Steuermesszahl) = 14,03 % tarifliche Einkommensteuer 45 %: Tarifermäßigung § 35 EStG (3,8 * 3,5 % * 100): SolZ (5,5 % von 31,70) Einkünfte nach Steuern Kumulierter Steuersatz auf Gewinn vor Steuern

- 14,03 - 45,00 13,30

- 31,70 -

1,74 52,53

47,47%

Zur Bestimmung des 3,8-fachen des maßgebenden (jeweils für den dem Veranlagungszeitraum der Einkommensteuer entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 GewStG festgesetzten) anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags wird in § 35 EStG zwischen Einkünften aus gewerblichen Einzelunternehmen (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und Einkünften aus der Beteiligung als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (oder als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA; § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG) unterschieden. Erfüllt ein Steuerpflichtiger beide Tatbestände, sind die Ermäßigungen getrennt voneinander zu ermitteln, auf die zu zahlende Gewerbesteuer zu begrenzen und dann bei der Einkommensteuer zusammenzufassen. Während bei Einkünften aus gewerblichen Einzelunternehmen der jeweils festgesetzte Gewerbesteuer-Messbetrag unmittelbar zur Berechnung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG verwendet werden kann, muss der Gewerbesteuer-Messbetrag (und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer) einer Mitunternehmerschaft anteilig den einzelnen Mitunternehmern zugerechnet werden. Dies erfolgt nach § 35 Abs. 3 S. 1 EStG in einer gesonderten und einheitlichen Feststellung, wobei sich der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag des Unternehmens nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels bestimmt; nicht gewinnabhängige Vorabgewinnanteile und Sondervergütungen sind dabei nicht zu berücksichtigen.554

554 Da in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer auch die Ergebnisse der Ergänzungs-

und Sonderbilanzen eingehen, wird für den einzelnen Mitunternehmer die auf seinem Ge-

250

Steuerermäßigungen

Da es sich bei § 35 EStG um eine Steuerermäßigung handelt, setzt die Anwendung der Vorschrift den Anfall tariflicher Einkommensteuer voraus.555 Entsprechend erfolgt keine Erstattung der Ermäßigungsbeträge nach § 35 EStG, soweit sie die tarifliche Einkommensteuer übersteigen. Soweit also keine oder nur eine geringe tarifliche Einkommensteuer anfällt, z.B. weil das z.v.E. durch den Verlustausgleich mit anderen Einkünften, durch die Verrechnung von Verlustvorträgen nach § 10d EStG oder durch den Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen reduziert ist, oder aber erhebliche (anteilige) Gewerbesteuermessbeträge nur geringen oder keinen gewerblichen Einkünften bei der Einkommensteuer gegenüberstehen (z.B. infolge gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen), läuft die Entlastung von der Gewerbesteuer ins Leere. Da die für einen Erhebungszeitraum festgesetzten Gewerbesteuer-Messbeträge nur im entsprechenden Veranlagungszeitraum der Einkommensteuer zu einer Steuerermäßigung führen können, verfallen potenzielle Ermäßigungsbeträge ersatzlos (dieser durchaus häufig auftretende Umstand wird auch als Anrechnungsüberhang bezeichnet); die Möglichkeit eines Vor- oder Rücktrags von Anrechnungsüberhängen besteht nicht. Zur Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags (als anteilig auf im z.v.E. enthaltene gewerbliche Einkünfte entfallende tarifliche Einkommensteuer) bestimmt § 35 Abs. 1 S. 2 (bis 4) EStG eine Verhältnisrechnung, nach der die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte (i.S.d. § 35 Abs. 1 S. 3 EStG)556 durch die Summe aller positiven Einkünfte zu dividieren ist und mit der geminderten tariflichen Steuer (i.S.d. § 35 Abs. 1 S. 4 EStG)557 multipliziert wird. Aus dieser Berechnungsanweisung ergibt sich als weitere Entlastungseinschränkung, dass Verluste (aus anderen Einkunftsarten) zu einer anteiligen Kürzung der tarifbegünstigten gewerblichen Einkünfte führen. Eine die Entlastungswirkung möglichst erhaltende und den originären Ermäßigungsgedanken fördernde vorrangige Verrechnung von Verlusten mit nicht von § 35 EStG winnanteil lastende Gewerbesteuer regelmäßig nicht seinem Anteil am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft entsprechen, so dass es sich empfiehlt, eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zum Ausgleich der entsprechenden Gewerbesteuerbelastung unter den Mitunternehmern zu treffen. Gewinnabhängige Vorabgewinnanteile/Sondervergütunten sind als Bestandteile des allgemeinen Gewinnverwendungsschlüssels einzubeziehen, zu Einzelheiten siehe auch BMF v. 24.2.2009, IV C 6 – S 2296 – a/08/10002, BStBl. I 2009, S. 440 ff. 555 Die Anwendung von § 35 EStG erfolgt nach § 35 Abs. 1 S. 1 EStG vorrangig vor §§ 34f, 34g und 35a EStG; lediglich die übrigen Steuerermäßigungen können zuvor abgezogen werden. 556 Gewerbliche Einkünfte in diesem Sinne sind der Gewerbesteuer unterliegende Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 EStG ausgenommen sind. Nicht der Gewerbesteuer unterliegende gewerbliche Einkünfte, z.B. Einkünfte aus § 17 EStG, bestimmte Einkünfte aus § 16 EStG oder gewerbesteuerfreie Schachteldividenden (siehe Teil III, Kap. 3.5.2, S. 431) wirken sich demnach bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nicht aus. 557 Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen aufgrund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen (DBA) und nach Anrechnung ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 1 und 6 EStG und § 12 AStG). Die Einschränkung des Ermäßigungsbetrags bei Anrechnung ausländischer Steuern ist mit Blick auf den Inlandsbezug der Gewerbesteuer fraglich.

251

12.7

12

Betrag der Einkommensteuer

begünstigten Einkünften ist somit nicht möglich. Entsprechendes gilt hinsichtlich des Zählers ´Summe der positiven gewerblichen Einkünfte´, dessen Betrag über die Saldierung der Gewinne und Verluste aus allen Gewerbebetrieben des Steuerpflichtigen und seinen Beteiligungen an Mitunternehmerschaften ermittelt wird.

12.7.2 Steuerermäßigungen nach § 35a EStG § 35a EStG gewährt (verschiedene) Steuerermäßigungen bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen, die in einem in der EU oder dem EWR liegenden (Privat-)Haushalt des Steuerpflichtigen (bei Pflege- und Betreuungsleistungen der gepflegten/betreuten Person)558 ausgeübt oder erbracht werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen oder unter § 9c EStG fallen und soweit sie nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden sind. Die Steuerermäßigung erfolgt auf Antrag von der um sämtliche sonstigen Steuerermäßigungen verminderten Einkommensteuer, so dass die anderen Steuerermäßigungen vorrangig abzuziehen sind. Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung i.S.d. § 8a SGB IV (Minijob) handelt, vermindert sich die tarifliche Einkommensteuer um 20 % der Aufwendungen, maximal 510 € (§ 35a Abs. 1 EStG). Für andere haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse (die keine i.S.d. Absatz 1 sind) oder die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die keine Handwerkerleistungen sind (z.B. Gärtner), ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer um 20 % der Aufwendungen, höchstens 4.000 € (§ 35a Abs. 2 EStG). Diese Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind. § 35a Abs. 3 EStG gewährt eine Steuerermäßigung i.H.v. 20 % der Aufwendungen, maximal 1.200 €, für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen.559 Zu den begünstigten Tätigkeiten rechnen nach Ansicht der Finanzverwaltung z.B. Arbeiten an Innen- und Außenwänden, am Dach, an der Garage, Reparaturen und Austauscharbeiten an Fenstern, Türen, Wandschränken, Einbauküchen, Bodenbelägen, Kontrollarbeiten (z.B. Schornsteinfeger, Feuerlöscher etc.) sowie Reparaturen und Wartungsarbeiten an Ge-

558 In diesen Fällen muss das Heim / der Ort der dauernden Pflege im EU/EWR-Raum liegen. 559 Ausgenommen sind nach dem CO2-Gebäudesanierungsprogramm der KfW geförderte Maß-

nahmen.

252

Erhebung und Entrichtung der Einkommensteuer

genständen im Haushalt des Steuerpflichtigen, z.B. Waschmaschine, Herd, Geschirrspüler, Fernseher und PC.560 Begünstigte Aufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 und 3 EStG sind nur Arbeitskosten einschließlich der (zugehörigen) Maschinen- und Fahrtkosten und der hierauf entfallenden Umsatzsteuer. Aufwendungen für Material und sonstige in diesem Zusammenhang gelieferte Waren (z.B. Tapeten, Farbe, Pflegebett etc.) sind nicht begünstigt. Zudem sind Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nur begünstigt, wenn der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Eine Tätigkeit kann stets nur einem der drei Regelungsbereiche des § 35a EStG zugeordnet werden. Bei Vorliegen verschiedener Dienstleistungen und Erfüllung der jeweiligen Voraussetzungen können alle drei Förderhöchstbeträge in Anspruch genommen werden. Leben Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.561

12.8 Erhebung und Entrichtung der Einkommensteuer Die Einkommensteuer entsteht, soweit im EStG nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (§ 36 Abs. 1 EStG). Für den abgelaufenen Veranlagungszeitraum hat der Steuerpflichtige (grds. spätestens fünf Monate danach) eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Von dem Ergebnis der Veranlagung wird der Steuerpflichtige durch den Einkommensteuerbescheid unterrichtet, der darüber hinaus eine Abrechnung und eine Zahlungsaufforderung (Abschlusszahlung) oder Mitteilung über eine Überzahlung (Erstattung) enthält. Auf der Basis der Einkommensteuer, die sich bei der letzten Veranlagung ergeben hat,562 setzt das Finanzamt (durch Vorauszahlungsbescheid) Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer des laufenden Veranlagungszeitraums fest, die der Steuerpflichtige voraussichtlich schulden wird. Die Vorauszahlungen sind vierteljährlich jeweils zum

560 Bei letzteren Aufwendungen stellt sich die Frage, inwieweit das Tatbestandsmerkmal

„Erbringung im Haushalt des Steuerpflichtigen“ eine tatsächlich im Haushalt erfolgende Reparatur erfordert. Insbesondere bei Fernsehern und PC dürfte eine Reparatur vor Ort nicht nur eher selten, sondern mitunter auch mit deutlich höheren Kosten (für Anfahrt etc.) verbunden sein. 561 Der Wortlaut des § 35a Abs. 5 S. 4 EStG stellt zwar auf das Zusammenleben von zwei Alleinstehenden ab, gleiches dürfte jedoch auch für Wohngemeinschaften mit mehr als 2 Personen gelten. 562 Nach Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen (§ 37 Abs. 3 S. 2 EStG).

253

12.8

12

Betrag der Einkommensteuer

10. der Monate März, Juni, September und Dezember fällig. Bei der Veranlagung werden dann die geleisteten Vorauszahlungen mit der Steuerschuld des Steuerpflichtigen verrechnet. Neben den Einkommensteuervorauszahlungen werden auch noch weitere Zahlungen auf die Steuerschuld angerechnet bzw. mit dieser verrechnet; z.B. wird der (tariflichen) Einkommensteuer im entsprechenden Umfang das im Laufe des Jahres als Steuervergütung gezahlte Kindergeld hinzugerechnet, wenn bei der Veranlagung ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG abzuziehen war (§ 31 S. 4 EStG).563 Ebenso wird auf die Einkommensteuer die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Ein Steuerabzug wird u.a. vorgenommen bei Einkünften aus § 19 EStG (Lohnsteuer), bestimmten Kapitalerträgen i.S.d. § 20 EStG (Kapitalertragsteuer)564 sowie in bestimmten Fällen der beschränkten Einkommensteuerpflicht im Rahmen des § 50a EStG. Der Steuerabzug ist lediglich eine andere Erhebungsform der Einkommensteuer und stellt materiell-rechtlich eine Vorauszahlung auf die eigene Einkommensteuer dar. Entgegen ihren Bezeichnungen begründen die Lohnsteuer und die Kapitalertragsteuer in diesem Sinne keine selbständigen Steuern, sondern es handelt sich vielmehr um Arten der Einkommensteuer, bei denen anstelle der Veranlagung ein Steuerabzug an der Quelle vorgenommen wird (Quellensteuer). Gegenüber der Einkommensteuerveranlagung bestehen beim Abzugsverfahren einige Besonderheiten, insbesondere bezüglich der Rechte und Pflichten der am Abzugsverfahren beteiligten Personen, z.B. die Regelungen zur Abführung der Lohnsteuer an das Finanzamt durch den Arbeitgeber. Die auf den Lohn des Arbeitnehmers entfallenden Lohnsteuerabzugsbeträge stellen Vorauszahlungen auf die Jahreseinkommensteuer des Arbeitnehmers dar. Die gesetzlichen Grundlagen für den Steuerabzug sind insbesondere in den §§ 38 bis 42 EStG geregelt; daneben ist die LStDV zu beachten. Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten; sie bemisst sich nach dem Arbeitslohn, den der Arbeitnehmer im Kalenderjahr bezieht. Dabei sind nach §§ 38 ff. EStG die Besteuerungsgrundlagen des Einzelfalls zu berücksichtigen (Einordnung der Arbeitnehmer in Steuerklassen, festgestellte Freibeträge etc.). Der Abzug bei Kapitalerträgen i.S.d. § 20 EStG ist in §§ 43 ff. EStG geregelt. Wenn der Steuerpflichtige seiner Bank einen Freistellungsauftrag gemäß § 44a EStG erteilt hat,

563 Vgl. Kap. 12.1, S. 230ff. Zur Hinzurechnung der Altersvorsorgezulage siehe Kap. 12.2,

S. 233ff. 564 Die grundsätzlich abgeltende Wirkung der Kapitalertragsteuer beschränkt sich allein auf das

Privatvermögen (und dort nur auf den „einfachen Regelfall“), im Betriebsvermögen (und den Ausnahmefällen der Abgeltungsteuer) bleibt der Vorauszahlungscharakter bestehen.

254

Erhebung und Entrichtung der Einkommensteuer

wird der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG bereits im Kapitalertragsteuerabzugsverfahren (im Rahmen der Abgeltungsteuer) berücksichtigt.565 Eine weitere Quellensteuer ist die sog. Bauabzugssteuer (§ 48 ff. EStG), mit der illegale Betätigung im Baugewerbe eingedämmt werden soll. Ebringt jemand im Inland eine Bauleistung i.S.d. § 48 Abs. 1 S. 3 EStG (Leistender) an einen Unternehmer i.S.d. § 2 UStG566 oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger), hat der Leistungsempfänger 15 % der Gegenleistung (d.h. des Bruttorechnungsbetrags) an das Finanzamt des Leistenden (für dessen Rechnung) abzuführen. Da nach § 48 Abs. 1 S. 1 EStG an den Unternehmerbegriff des UStG angeknüpft wird, gehören auch private Vermieter grundsätzlich zum Kreis der abzugspflichtigen Leistungsempfänger. Vermieter von Wohnungen unterliegen jedoch nach § 48 Abs. 1 S. 2 EStG nicht der Abzugspflicht, wenn sie nicht mehr als zwei Wohnungen vermieten und Bauleistungen für diese Wohnungen erbracht werden. Bei Überschreiten der 2-WohnungsGrenze oder Vermietungen anderer Objekte, z.B. gewerblicher (Ladenlokale etc.), ist der Steuerabzug für alle Bauleistungen (einschließlich der Wohnungen) vorzunehmen. Der Leistungsempfänger haftet für einen nicht oder zu niedrig abgeführten Abzugsbetrag; es sei denn, im Zeitpunkt der Erbringung der Gegenleistung hat ihm eine Freistellungsbescheinigung i.S.d. § 48b EStG vorgelegen, auf deren Richtigkeit er vertrauen konnte (§ 48a Abs. 3 EStG). Indes muss der Steuerabzug überhaupt nicht vorgenommen werden, wenn eine gültige Freistellungsbescheinigung vorliegt oder wenn die Gegenleistung im laufenden Kalenderjahr einen bestimmten Betrag voraussichtlich nicht übersteigt (Bagatellgrenzen des § 48 Abs. 2 S. 1 EStG).567 Aus Vereinfachungsgründen bleiben Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer und Bauabzugssteuer – ebenso wie der vorübergehend (sic!) erhobene Solidaritätszuschlag – im Weiteren (auch bei der Körperschaftsteuer) unberücksichtigt.

565 Die Kapitalertragsteuer wird auch bei Bezügen erhoben, die nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Er-

mittlung des Einkommens (von Kapitalgesellschaften) außer Ansatz bleiben. 566 Erfasst sind nur unternehmerisch tätige Empfänger von Bauleistungen; Bauleistungen, die

ausschließlich den nichtunternehmerischen Bereich betreffen, z.B. die selbst bewohnte Wohnung, unterliegen nicht der Abzugspflicht. 567 In der Praxis ist die als Ausnahme gedachte Erteilung einer Freistellungsbescheinigung der Regelfall, nicht zuletzt da viele Geschäftspartner die Erteilung von Aufträgen von der Vorlage einer Freistellungserklärung abhängig machen. Insoweit kommt die Bescheinigung einer zweiten Gewerbeerlaubnis gleich und ihre Erteilung kann wohl nur dann versagt werden, wenn das Verhalten des Steuerpflichtigen den Schluss zulässt, dass er seinen (Steuer-)Verpflichtungen nicht nachkommen wolle. Es überrascht auch daher nicht, dass von vielen Seiten die Abschaffung der Bauabzugssteuer gefordert wird.

255

12.8

13

Zuschlagsteuern zur Einkommensteuer

13 Zuschlagsteuern zur Einkommensteuer

Als Zuschlagsteuern bzw. Annexsteuern werden solche Steuern bezeichnet, die an die Steuerschuld einer anderen Steuerart anknüpfen. Für die Einkommensteuer sind dies der Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer (KiSt). Typischerweise verfügen Zuschlagsteuern nicht über eine eigene Bemessungsgrundlage; Solidaritätszuschlag und KiSt indes schon. Während jedoch beim Solidaritätszuschlag im Wesentlichen lediglich eine Korrektur im Rahmen des Familienleistungsausgleichs erfolgt (vgl. § 3 Abs. 2 SolZG), sind die Modifikationen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer so umfangreich (Berücksichtigung kindbedingter Freibeträge, keine Berücksichtigung des Ermäßigungsbetrags nach § 35 EStG, Berücksichtigung der durch das Teileinkünfteverfahren freigestellten Einkunftsteile), dass insoweit kaum noch von einer Zuschlagsteuer gesprochen werden kann. Die aufwändige (als Schattenveranlagung bezeichnete) Ermittlung der Bemessungsgrundlage der KiSt wird regelmäßig mit dem Ziel begründet, Mindereinnahmen der Kirche infolge der Unternehmensteuerreform(en) zu verringern.568 Zu weiteren Ausführungen zum Solidaritätszuschlag und zur KiSt wird auf die entsprechende Fachliteratur verwiesen.

568 Vgl. BT-Drucksache 14/3762, S. 1.

256

Erhebung und Entrichtung der Einkommensteuer

Abbildung 54: Ermittlung der Bemessungsgrundlagen der Zuschlagsteuern zur Einkommensteuer Einkommensteuer

Solidaritätszuschlag

Kirchensteuer

Einkünfte der sieben Einkunftsarten

Einkünfte der sieben Einkunftsarten

Einkünfte der sieben Einkunftsarten

Summe der Einkünfte

Summe der Einkünfte

Summe der Einkünfte

Einkommen ./. kindbedingte Freibeträge (sofern gebotene steuerliche Freistellung durch Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt wird) zu versteuerndes Einkommen

tarifliche ESt ./. Tarifermäßigung nach § 35 EStG + erhaltenes Kindergeld (bei Abzug der kindbedingten Freibeträge vom Einkommen) + Altersvorsorgezulageanspruch (bei Abzug von SA nach § 10a I EStG) festzusetzende ESt

Einkommen ./. kindbedingte Freibeträge

zu versteuerndes Einkommen – SolZ

tarifliche ESt-SolZ

Einkommen ./. kindbedingte Freibeträge

zu versteuerndes Einkommen – KiSt (vor Korrektur nach § 51a II S. 2 EStG) + steuerfreie Beträge nach § 3 Nr. 40 EStG ./. nichtabziehbare Beträge nach § 3c II EStG zu versteuerndes Einkommen – KiSt

tarifliche ESt-KiSt

./. Tarifermäßigung nach § 35 EStG für gewerbliche Einkünfte

festzusetzende ESt-SolZ ¨ Bemessungsgrundlage SolZ

festzusetzende ESt-KiSt ¨ Bemessungsgrundlage KiSt

257

12.8

Erhebung und Entrichtung der Einkommensteuer

Teil 2 Körperschaftsteuer

259

12.8

Grundlagen

1 Einleitung

1.1

Grundlagen

Die Körperschaftsteuer kann als die Einkommensteuer der im KStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen (nicht Personengesellschaften, z.B. OHG, KG) und Vermögensmassen bezeichnet werden. Innerhalb der von der Körperschaftsteuer erfassten Gebilde kommt der Gruppe der Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, UG, SE) die weitaus größte wirtschaftliche Bedeutung zu, so dass die Betrachtung im Weiteren grundsätzlich auf diese beschränkt bleiben kann.1 Die Kapitalgesellschaft ist als juristische Person – vergleichbar mit der natürlichen Person bei der Einkommensteuer – Steuerrechtssubjekt und kann daher Einkünfte erzielen. Die Körperschaftsteuer ist demnach wie die Einkommensteuer eine Personensteuer2 und kann als solche ebenso nicht von der eigenen Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Die Körperschaftsteuer ist eine Veranlagungssteuer, deren Grundlagen gemäß § 7 Abs. 3 S. 1 und 2 KStG jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln sind. Wesentliche Unterschiede zur Einkommensteuer liegen in der Tarifstruktur und der Nichtberücksichtigung der persönlichen (subjektiven) Leistungsfähigkeit.3 Zahlreiche Vorschriften der Einkommensteuer gelten (über die Verbindungsvorschrift des § 8 Abs. 1 KStG) auch für die Körperschaftsteuer, insbesondere die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§§ 4 bis 7k EStG).4

1 2 3

4

Zu den übrigen Subjekten der Körperschaftsteuer siehe Kap. 2, S. 265ff. Die Gewerbesteuer z.B. ist demgegenüber eine Objektsteuer. Die Besteuerungsgrundlagen berücksichtigen nur die objektive Leistungsfähigkeit. Da Kapitalgesellschaften als juristische Personen nicht über eine Privatsphäre verfügen, besteht schon definitorisch kein Raum für die Berücksichtigung der subjektiven Leistungsfähigkeit. Vgl. hierzu R 32 Abs. 1 KStR.

261

1.1

1

Einleitung

Abbildung 55: Tatbestandselemente der Körperschaftsteuer Persönliche Steuerpflicht

in §§ 1 und 2 KStG aufgeführte Körperschaften, insbesondere Kapitalgesellschaften

Sachliche Steuerpflicht

Einkommen: bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 I Nr. 1 - 3 KStG (KapGes, Gen, VVaG) sind sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 8 II KStG)

Ausnahmen: Personengesellschaften, Steuerbefreiungen gem. § 5 KStG

(für die sonstigen Körperschaften kommen grds. sämtliche Einkunftsarten in Betracht) Bemessungsgrundlage: zu versteuerndes Einkommen Ermittlung nach dem EStG und den besonderen Vorschriften des KStG (§ 8 I KStG)

Steuertarif

proportionaler Tarif (§ 23 KStG)

Besonderheit

Möglichkeit der Organschaft (§§ 14ff. KStG)  Einkommenszurechnung zu anderem Steuerpflichtigen

1.2

Systemfragen der Körperschaftsteuer

Die (simultane) Erhebung von Körperschaftsteuer und Einkommensteuer führt grundsätzlich zu Doppelbelastungen, z.B. wenn eine Kapitalgesellschaft ihre bereits mit Körperschaftsteuer belasteten Gewinne an ihre Anteilseigner ausschüttet und die Ausschüttung bei den Anteilseignern der Einkommensteuer unterliegt. Zur Berücksichtigung bzw. Vermeidung dieser Doppelbelastung5 existieren unterschiedliche Körperschaftsteuersysteme, wobei der Begriff System das Verhältnis der Körperschaftsteuer zur Einkommensteuer charakterisiert. Die Behandlung ausgeschütteter Gewinne steht im Mittelpunkt dieser Systemfrage. Die Abgrenzung der Systeme erfolgt danach, ob eine Doppelbelastung systeminhärent vermieden wird (wie z.B. im Anrechnungsverfahren) oder nicht (sog. klassisches System) und die Berücksichtigung der Belastung mit Körperschaftsteuer dann ggf. in anderer Weise erfolgt.

5

262

Eine Doppelbesteuerung im juristischen Sinn liegt nicht vor, da die Steuersubjekte nicht identisch sind.

Systemfragen der Körperschaftsteuer

1.2.1

Klassisches System

Beim klassischen System unterliegen ausgeschüttete Gewinne bei der Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer und beim empfangenden Anteilseigner der Einkommensteuer;6 es kommt also zu einer mehrfachen Belastung. Eine Milderung der Doppelbelastung kann z.B. mit einem gespaltenen Körperschaftsteuersatz bewirkt werden; ausgeschüttete Gewinne werden dann nur mit einem geringeren Steuersatz besteuert, wodurch die Doppelbelastung vermindert, nicht aber beseitigt wird. Dieses System hatte in Deutschland bis 1976 Gültigkeit. Eine andere Möglichkeit zur Milderung der Doppelbelastung ist es, den ausgeschütteten Gewinn beim Anteilseigner nicht oder nur zu einem Teil in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen zu lassen, z.B. nur zu 60 %. Ein derartiges Verfahren wird in Deutschland aktuell in Gestalt des Teileinkünfteverfahrens angewandt, das im Privatvermögen durch die Abgeltungsteuer ergänzt wird, die betreffende Einkünfte grundsätzlich anstelle einer teilweisen Steuerbefreiung einem niedrigeren Steuersatz unterwirft.

1.2.2

Anrechnungsverfahren

Zur Vermeidung der Doppelbelastung mit Einkommen- und Körperschaftsteuer sind ebenfalls mehrere Verfahren denkbar, z.B. die Teilhabersteuer, das Dividendenabzugsverfahren und das Anrechnungsverfahren.7 Das Anrechnungsverfahren wurde in Deutschland 1977 eingeführt und vor allem aus europarechtlichen Gründen durch das Halb-/Teileinkünfteverfahren abgelöst.8 Im Rahmen des Anrechnungsverfahrens wird die Doppelbelastung durch die Anrechnung der Körperschaftsteuer beim (unbeschränkt steuerpflichtigen) Anteilseigner beseitigt, so dass im Ergebnis grundsätzlich nur eine Einmalbelastung ausgeschütteter Gewinne auf der Ebene des Gesellschafters eintritt und zwar in Höhe des individuellen Einkommensteuersatzes des Anteilseigners (bzw. des Körperschaftsteuersatzes bei Körperschaften als Anteilseigner). Zu Einzelheiten des Anrechnungsverfahrens ist auf die Literatur sowie Vorauflagen dieses Lehrbuchs zu verweisen. Eine prinzipielle Kenntnis war zunächst auch nach 2001 noch erforderlich, wie der Wechsel mit einer 18-jährigen Übergangszeit einhergeht, in der die Regelungen des Anrechnungsverfahrens nachwirken. Die lange Übergangszeit erklärt sich dadurch, dass im Zuge des Wechsels einerseits bereits (während des Anrechnungsverfahrens) geleistete Steuerzahlungen der Kapitalgesellschaften (teilweise) erstattet werden soll(t)en, andererseits (auf Ebene der Kapitalgesellschaft) noch nicht 6 7 8

Ist der Anteilseigner körperschaftsteuerpflichtig, unterliegt die Ausschüttung grds. der KSt. Die weiteren Systeme sollen hier nicht näher vertieft werden. Die Anrechnung wurde prinzipiell nur Steuerinländern/unbeschränkt ertragsteuerpflichtigen Steuersubjekten gewährt, womit insoweit Steuersubjekte anderer EU-Staaten diskriminiert wurden. Da eine Ausweitung der Anrechnung zu einem Abfluss deutscher Steuer ins Ausland geführt hätte, wurde stattdessen das Halbeinkünfteverfahren als klassisches System mit definitiver Körperschaftsteuer eingeführt und 2009 zum Teileinkünfteverfahren modifziert.

263

1.2

1

Einleitung

bzw. nur teilweise besteuerte Gewinne bei ihrer Ausschüttung einer Nachversteuerung zugeführt werden soll(t)en, da letztere nunmehr beim Anteilseigner einer geringeren Besteuerung als im Anrechnungsverfahren unterliegen. Um nun nicht auf Seiten des Fiskus ebenso wie auf Seiten der Kapitalgesellschaften Liquiditätsprobleme auszulösen, wurden die Erstattung von Körperschaftsteuerguthaben und die Nachversteuerung bislang unversteuerter Gewinne zeitlich gestreckt. Die entsprechenden Regelungen in §§ 37 und 38 KStG wurden dabei mehrfach geändert und erst zum 31.12.2006 auf ein einfaches kassentechnisches Verfahren umgestellt, das nunmehr eine eingehendere Auseinandersetzung mit ihren Ursprüngen entbehrlich macht.9

9

264

Zu Einzelheiten dieses Verfahrens siehe Kap. 5.2, S. 353, zur eingehenden Darstellung der bisherigen Rechtslage(n) siehe die Vorauflagen dieses Lehrbuchs.

Grundlagen der Steuerpflicht

2 Persönliche Steuerpflicht

2.1

Grundlagen der Steuerpflicht

Die Körperschaftsteuer ist eine Personensteuer. Die Steuerrechtssubjektivität knüpft an die Rechtsform an. Zu den Körperschaftsteuersubjekten zählen die juristischen Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG) sowie nichtrechtsfähige Personenvereinigungen und Vermögensmassen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG), sofern ihr Einkommen nicht nach dem KStG oder dem EStG unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist.10 Ob eine ausländische (bzw. eine nach ausländischem Recht gegründete) Gesellschaft als Kapitalgesellschaft oder als Mitunternehmerschaft einzustufen ist, bestimmt sich aufgrund eines Vergleichs der Gesellschaftsstruktur (sog. Typenvergleich). Für die gängigsten ausländischen Rechtsformen enthält das BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl. I, S. 1076 ff. in seinem Anhang (S. 1114 ff.) tabellarische Übersichten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass in einigen Staaten bestimmte Personengesellschaften (für die Besteuerung) ggf. wahlweise als Kapitalgesellschaft (zuweilen auch umgekehrt) behandelt werden.11 Auch Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind Körperschaftsteuersubjekte (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG); hierdurch soll Wettbewerbsneutralität zwischen öffentlichen und privaten Anbietern erreicht werden. Wie im Einkommensteuerrecht wird auch im Körperschaftsteuerrecht zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht unterschieden. Die in § 1 Abs. 1 KStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen sind unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland haben. Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung, d.h. der Ort, an dem die leitenden Personen die wesentlichen geschäftsbildenden Willenserklärungen abgeben; entscheidend sind

10

Vgl. § 3 Abs. 1 KStG; die (nichtrechtsfähigen) Personengesellschaften des Handelsrechts (OHG, KG) sowie die ähnlichen Gesellschaften (z.B. GbR, stille Gesellschaft) sind folglich niemals selbst körperschaftsteuerpflichtig, da bei ihnen stets die Mitunternehmer bzw. die Beteiligten unmittelbar Einkommensträger (i.S.d. § 3 Abs. 1 KStG) sind, d.h. der Gewinn ist unmittelbar von den Gesellschaftern anteilig zu versteuern (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). 11 Z.B. die Limited Liability Company (LLC) US-amerikanischen Rechts, vgl. BMF v. 19.3.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl. I 2004, S. 411.

265

2.1

2

Persönliche Steuerpflicht

hierbei die tatsächlichen Verhältnisse. Der Sitz ist ein rechtliches Merkmal, das durch Gesellschaftsvertrag, Satzung, Gesetz oder dergleichen bestimmt wird. Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche (inländische und ausländische) Einkünfte, d.h. es gilt auch hier das Welteinkommensprinzip (§ 1 Abs. 2 KStG). Indes wird das Welteinkommensprinzip gleichermaßen durch bilaterale (DBA) und unilaterale Maßnahmen (§ 26 Abs. 1 KStG) zur Vermeidung und Milderung von Doppelbesteuerung (insb. in Gestalt der Freistellungs- und Anrechnungsmethode) eingeschränkt.12 Beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften (§ 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 EStG) sowie sonstige nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mit den inländischen Einkünften, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen (§ 2 Nr. 2 KStG). Für bestimmte Körperschaften sieht § 5 KStG persönliche Befreiungen von der Körperschaftsteuer vor.

12

266

Vgl. Teil I, Kap. 2.6, S. 21.

Zeitraum der Steuerpflicht

Abbildung 56: Persönliche Körperschaftsteuerpflicht persönliche Körperschaftsteuerpflicht

unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 KStG)

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen nach § 1 I KStG mit Sitz (§ 11 AO) oder Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland Kapitalgesellschaften

beschränkte Steuerpflicht (§ 2 KStG)

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben (§ 2 Nr. 1 KStG)

sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind (§ 2 Nr. 2 KStG)

Erwerbs- u. Wirtschaftsgenossenschaften Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit

Kapitalgesellschaft im Ausland mit inländischer Betriebsstätte

z.B. Städte

sonstige jur. Personen des privaten Rechts Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen u.a. Zweckvermögen des privaten Rechts Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Versteuerung sämtlicher Einkünfte (§ 1 II KStG) Welteinkommensprinzip

2.2

Versteuerung inländischer Einkünfte i.S.d. § 49 EStG

Versteuerung inl. Einkünfte, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen

Zeitraum der Steuerpflicht

Die Steuerpflicht beginnt bei Kapitalgesellschaften nicht erst mit der Erlangung der Rechtsfähigkeit durch die (konstitutive) Eintragung in das Handelsregister, sondern bereits mit dem Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags (vgl. H 2 KStH). Durch Abschluss des förmlichen Gesellschaftsvertrags entsteht die sog. Vorgesellschaft (z.B. AG i.G. – in Gründung), die als Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium bzw. als unmittelbare Vorstufe der Kapitalgesellschaft grundsätzlich als mit der durch Eintragung entstehenden Kapitalgesellschaft identisches (einheitliches) Rechtssubjekt behandelt wird.13 Von der Vorgesellschaft abzugrenzen ist die Vorgründungsgesellschaft, die durch die Vereinbarung der künftigen Gesellschafter über die Gründung einer Kapitalgesellschaft entsteht. Da der Zweck der Vorgründungsgesellschaft in der Gründung einer anderen Gesellschaft besteht, wird sie nicht als mit der später entste13

Einheits- und Identitätstheorie, vgl. BFH vom 14.10.1992, BStBl. II 93, S. 352.

267

2.2

2

Persönliche Steuerpflicht

henden Kapitalgesellschaft identische Person behandelt. Die Vorgründungsgesellschaft ist also grundsätzlich kein körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde; ihre Einkünfte werden vielmehr – einer Personengesellschaft entsprechend – unmittelbar bei den Gründungsgesellschaftern erfasst (vgl. H 2 KStH).14 Die Steuerpflicht endet mit der Liquidation sowie ggf. infolge einer Umwandlung oder einer Sitzverlegung der Gesellschaft. Für die Liquidation ist § 11 KStG zu beachten, für die Sitzverlegung und die Umwandlung insbesondere die §§ 12 Abs. 2 und 3, 40 KStG und die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes einschlägig.15

14

Entsprechend bietet es sich an, Anlaufkosten noch im Rahmen der Vorgründungsgesellschaft anfallen zu lassen, um diese negativen Einkünfte bei den Gesellschaftern nutzen zu können. Nach Beginn der Körperschaftsteuerpflicht anfallende Aufwendungen sind nur noch auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nutzbar (Trennungsprinzip) und können insoweit mangels anderer Einkünfte (aus anderen Einkunftsarten oder aus früheren Jahren) nur im Wege des Verlustvortrags genutzt werden. Selbst wenn bereits im ersten Jahr auf Ebene der Kapitalgesellschaft insgesamt ein Gewinn anfällt bleibt die Vorwegnahme von Anlaufkosten insoweit günstiger, wie sich die Aufwendungen beim Gesellschafter zu einem Einkommensteuersatz auswirken, der oberhalb des Körperschaftsteuersatzes liegt. 15 Siehe hierzu Kap. 9, S. 383ff.

268

Grundlagen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

3 Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 3.1

Grundlagen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Grundlage der Besteuerung ist das zu versteuernde Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG), welches gemäß § 7 Abs. 2 KStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln ist. Die Vorschriften des EStG sind allerdings nur anzuwenden, soweit sie nicht ausschließlich auf natürliche Personen zugeschnitten (z.B. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen) oder durch Sondervorschriften des KStG ersetzt sind.16 Demnach könnten Kapitalgesellschaften grundsätzlich Einkünfte aus allen Einkunftsarten des EStG erzielen, mit Ausnahme von Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit (sowie bestimmten Einkünften i.S.d. § 22 EStG).17 § 8 Abs. 2 KStG legt jedoch einschränkend fest, dass bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Somit liegen bei Kapitalgesellschaften immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor; auch wenn sich z.B. die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft auf reine Vermögensverwaltung beschränkt. Streitig ist, ob auch Zuflüsse, die sich nicht unter eine der sieben Einkommensarten des EStG einordnen lassen, wie z.B. Erbschaften, bei der Kapitalgesellschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen oder hier ebenso steuerlich nicht zu erfassen sind.18

16

R 32 Abs. 1 KStR enthält eine Auflistung anzuwendender Vorschriften des EStG und der EStDV. 17 Eine theoretische Rückausnahme hiervon besteht im Fall des Bezugs solcher Einkünfte durch eine Kapitalgesellschaft als Erbin. 18 Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass auch nicht einkommensteuerbare Zuflüsse bzw. Vermögensmehrungen (grundsätzlich) körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte darstellen. Dem ist indes entgegenzuhalten, dass § 8 Abs. 2 KStG alle „Einkünfte“ als solche aus Gewerbebetrieb behandeln will und sich dies – auch mangels anderweitiger Definition von „Einkünften“ im KStG – nur auf die einkommensteuerlich einschlägigen Einkünfte beziehen kann.

269

3.1

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Abbildung 57: Vereinfachtes Schema zur Ermittlung der Körperschaftsteuer von Kapitalgesellschaften Vereinfachtes Schema zur Ermittlung der Körperschaftsteuer von Kapitalgesellschaften (ausführlich siehe R 29 und R 30 KStR)

handelsrechtlicher Jahresüberschuss (des WJ) +/- steuerbilanzielle Korrekturen (§ 60 II EStDV) = Steuerbilanzergebnis +/- Korrektur aufgrund von Vorgängen aus dem Gesellschafter- / Gesellschaftsverhältnis - abziehbare / steuerfreie Erträge + nichtabziehbare Aufwendungen +/- Hinzurechnungen und Kürzungen bei ausländischen Einkünften, Umwandlung etc. = -

Einkommen vor Verlustabzug Verlustabzug (§ 10d EStG)

=

zu versteuerndes Einkommen

=

z.v.E. x 15% KSt-Satz (§ 23 I KStG) anzurechnende ausländische Steuern Tarifbelastung bzw. tarifliche Körperschaftsteuer

= -

festzusetzende KSt-Schuld Vorauszahlungen anzurechnende KESt anzurechnende ZASt und

=

Abschlusszahlung/Rückstellung bzw. Erstattung

außerhalb der Veranlagung ohne Einfluss auf die festzusetzende KSt, d.h. = rein kassentechnischer Vorgang während des Anrechnungsverfahrens bereits gezahlte noch nicht gezahlte Körperschaftsteuer:

Feststellung Restbestände zum 31.12.2006 2008 bis 2017 jeweils am 30.9. ratierliche Auszahlung/Erstattung KSt-Guthaben Zahlung KSt-Erhöhungsbetrag

Veranlagungszeitraum zur Ermittlung des z.v.E. der Kapitalgesellschaft ist das Kalenderjahr, da die Körperschaftsteuer eine Jahressteuer ist (§ 7 Abs. 3 KStG). Der Gewinn von buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen ist indes nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen (§ 7 Abs. 4 S. 1 KStG).19 Da die überwiegende Zahl von Kapitalgesellschaften kalenderjahrgleiche Wirtschaftsjahre gewählt haben, fallen Ermittlungszeitraum und Veranlagungszeitraum in der Regel zusammen. Sofern eine Kapitalgesellschaft jedoch ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr hat, ist gemäß § 7 Abs. 4 S. 2 KStG der Gewinn in dem Kalenderjahr zu versteuern, in dem das Wirtschaftsjahr endet.20

19

Das Wirtschaftsjahr muss regelmäßig einen Zeitraum von 12 Monaten umfassen, vgl. § 8b S. 1 EStDV. Zu Abweichungen und dem Entstehen eines Rumpfwirtschaftsjahrs vgl. § 8b S. 2 EStDV. 20 Die Regelung entspricht § 4a Abs. 1 Nr. 2 und § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG.

270

Ausgangsgröße zur Einkommensermittlung

Bsp. Das abweichende Wirtschaftsjahr der B-AG läuft vom 01.10.01 bis 30.09.02. Gewinnermittlungszeitraum ist das Wirtschaftsjahr 01/02. Der für diesen Zeitraum ermittelte Gewinn gilt als im Veranlagungszeitraum 02 bezogen und ist in diesem zu versteuern.

3.2

Ausgangsgröße zur Einkommensermittlung

Da Kapitalgesellschaften handelsrechtlich zur Führung von Büchern verpflichtet sind, ist der Gewinn unter Beachtung des Maßgeblichkeitsprinzips gemäß § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Ausgangsgröße für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns ist demzufolge das Handelsbilanzergebnis bzw. der handelsrechtliche Jahresüberschuss (Jahresfehlbetrag) des Wirtschaftsjahrs.21

3.2.1

Aufwendungen und Erträge

Die im Handelsbilanzergebnis enthaltenen Aufwendungen und Erträge fließen demnach grundsätzlich auch in die Ermittlung des z.v.E. ein. Da jedoch die Zwecke der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Gewinnermittlung nicht deckungsgleich sind,22 hält das Steuerrecht in den §§ 4 bis 7k EStG auch eigene Vorschriften zur Gewinnermittlung bereit, die an die Stelle der handelsrechtlichen Vorschriften treten. Änderungen/Unterschiede ergeben sich insbesondere bei Ansatz und Bewertung von z.B. selbsterstellten immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (Ansatzverbot nach § 5 Abs. 2 EStG), Rückstellungen (z.B. Ansatzverbot nach § 5 Abs. 4a EStG für Drohverlustrückstellungen), Rechnungsabgrenzungsposten (Ansatzpflicht eines Disagios), Abschreibungen (siehe § 7 EStG) etc. Regelmäßig wird zur Vornahme der Korrekturen eine eigene Steuerbilanz aufgestellt.23 Die Gewinnerhöhungen/Gewinnminderungen werden entsprechend als steuerbilanzielle bzw. innerbilanzielle Korrekturen bezeichnet, das Ergebnis als Steuerbilanzergebnis. Die darüber hinaus erforderlichen Korrekturen zur Ermittlung des z.v.E., z.B. aufgrund von nichtabzieh21

Der Jahresüberschuss ist vom Bilanzgewinn zu unterscheiden, der sich nach teilweiser oder vollständiger Verwendung des Jahresergebnisses ergibt und einen Gewinn- oder Verlustvortrag sowie Einstellungen in die oder Entnahmen aus den Gewinnrücklagen einschließt. 22 Während im Handelsrecht die vorsichtige Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns und die Informationsvermittlung im Mittelpunkt stehen, zielt das Steuerrecht auf eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. 23 Die Aufstellung einer Steuerbilanz ist jedoch keine Pflicht; wird nur die Handels- und keine Steuerbilanz erstellt, können die steuerlichen Änderungen auch gesondert erfasst werden (Überleitungsrechnung), vgl. § 60 Abs. 2 EStDV.

271

3.2

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

baren Betriebsausgaben, steuerfreien Einnahmen oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorgängen sind dann außerbilanziell vorzunehmen bzw. zu berücksichtigen (außerbilanzielle Korrekturen).24 Entsprechend den für Kapitalgesellschaften (über § 8 Abs. 1 KStG) grundsätzlich gleichermaßen wie für Einkommensteuersubjekte geltenden Normen des Bilanzsteuerrechts können Kapitalgesellschaften auch die Möglichkeiten zur Suspendierung der Gewinnrealisation in bestimmten Fällen nutzen (§ 6b-Rücklage exklusive § 6b Abs. 10 EStG und Rücklage nach R 6.6 EStR).25 Ebenfalls steht ihnen – mit den dortigen Einschränkungen für Kapitalgesellschaften – die Überführung und Übertragung zu Buchwerten im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG offen.26 Weitere Beispiele sind die Nutzung von Investitionsabzugsbeträgen und Sonderabschreibungen nach § 7g EStG oder die Beachtung nichtabziehbarer Betriebsausgaben gem. § 4h, § 4 Abs. 5b und Abs. 5 EStG, soweit letztere Kapitalgesellschaften betreffen können.27 Zu den für Kapitalgesellschaften nicht einschlägigen Vorschriften zählt u.a. § 4 Abs. 4a EStG, da (Über-)Entnahmen bei Kapitalgesellschaften - mangels privater Sphäre - nicht vorliegen können. Dementsprechend liefe grundsätzlich auch der allgemeine Entstrickungstatbestand nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG bei Kapitalgesellschaften leer.28 Ein solches Ergebnis verhindert indes § 12 Abs. 1 KStG, der korrespondierend zu § 4 Abs. 1 S. 3 EStG bestimmt, dass der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts bei einer Kapitalgesellschaft als Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert gilt.29 Hauptanwendungsfälle der (allgemeinen) körperschaftsteuerlichen Entstrickungsvorschrift sind wie bei natürlichen Personen und Personengesellschaften die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte, von einer inländischen Betriebsstätte in ein ausländisches Stammhaus oder von einer „Anrechnungs“-Betriebsstätte in eine „Freistellungs“-Betriebsstätte. § 12 Abs. 1

24

25 26 27

28 29

272

Die Differenzierung in inner-/steuerbilanzielle und außerbilanzielle Korrekturen findet ihre Entsprechung in der sog. zweistufigen Gewinnermittlung (besser vielleicht zweistufige Einkünfteermittlung) gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG, nach der zunächst auf der ersten Stufe der Unterschiedsbetrag zwischen dem (bilanziellen) Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des Vorjahres ermittelt wird (hier gleich dem Steuerbilanzgewinn), der danach auf der zweiten Stufe außerhalb der Bilanz korrigiert wird, insb. um die in § 4 Abs. 1 S. 1 EStG angeführten Einlagen und Entnahmen. Vgl. Teil I, Kap. 10.1.1.2, S. 189ff. Vgl. Teil I, Kap. 10.1.1.3, S. 195ff. Naturgemäß nicht einschlägig sind etwa Verpflegungsmehraufwendungen oder Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, zu einschlägigen nichtabziehbaren Betriebsausgaben siehe Kap. 3.4, S. 294ff. Kann bei einer Kapitalgesellschaft keine Entnahme vorliegen, sollte wohl auch eine fiktive Entnahme ausscheiden. Zur Entstrickung und Verstrickung siehe Teil I, Kap. 4.6, S. 73ff. Die Gesetzesbegründung zu § 12 Abs. 1 KStG führt aus, dass die Regelung für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen gegenüber § 4 Abs. 1 S. 2 (sic!) EStG vorgehe, womit der Gesetzgeber wohl von einer prinzipiellen Anwendbarkeit des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG bei diesen ausgeht.

Ausgangsgröße zur Einkommensermittlung

KStG verweist explizit auf eine entsprechende Geltung von § 4 Abs. 1 S. 4, § 15 Abs. 1a und § 4g EStG, so dass Kapitalgesellschaften auch die Möglichkeit der Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG offensteht. Vor einer Anwendung des § 12 Abs. 1 KStG ist das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG (s.u.) zu prüfen, da § 12 Abs. 1 KStG ausschließlich betrieblich veranlasste Entstrickungsvorgänge erfasst und eine (Einkommensverwendung darstellende) gesellschaftsrechtliche Veranlassung prinzipiell vorrangig ist und eine betriebliche Veranlassung insoweit ausschließt.

3.2.2

Ausschüttungen und Einlagen

Da der wirtschaftliche Zweck einer Kapitalgesellschaft im Allgemeinen in der Erzielung von Gewinnen und der anschließenden Ausschüttung an die Anteilseigner besteht, stellen Ausschüttungen für die Kapitalgesellschaft Einkommensverwendung dar. Für die Ermittlung des Einkommens ist es folglich ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird (§ 8 Abs. 3 S. 1 KStG), d.h. ausgeschüttete Gewinne mindern das Einkommen nicht.

Abbildung 58: Zahlungsströme zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft Einlagen

Einlagenrückgewähr

Kapitalgesellschaft Leistungsbeziehungen z.v.E. ./. KSt = Gewinn nach Steuern

(Trennungsprinzip)

Anteilseigner

vGA-Problematik!

Ausschüttungen

273

3.2

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Ausschüttungen können offen (auf Grund eines gesellschaftsrechtlichen Beschlusses) oder verdeckt (ohne gesellschaftsrechtlichen Beschluss) vorgenommen werden.30 Da offene Gewinnausschüttungen i.d.R. von vorneherein nicht als Aufwand erfasst werden, sind sie auch nicht bei der Ermittlung des z.v.E. zu korrigieren. Die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) hingegen ist – wie ihr Name bereits vermuten lässt – nicht unmittelbar als Ausschüttung erkennbar. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt z.B. vor, wenn eine Kapitalgesellschaft für ein im Eigentum ihres Anteilseigners stehendes Gebäude eine überhöhte Miete zahlt. Der über die angemessene Miete hinausgehende Betrag stellt dann Einkommensverwendung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung dar, denn ein fremder Dritter hätte diesen Vorteil nicht erhalten.31 Soweit sich eine verdeckte Gewinnausschüttung auf das Einkommen ausgewirkt bzw. dieses gemindert hat, ist eine Hinzurechnung zum Einkommen vorzunehmen, da auch verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern dürfen (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG). Zur vGA siehe auch Kap. 3.5.

Abbildung 59: Gewinnausschüttungen

Gewinnausschüttungen

30

offene

verdeckte

(gesellschaftsrechtlicher Beschluss)

(kein gesellschaftsrechtlicher Beschluss)

nach Ablauf des WJ

vor Ablauf des WJ

ordentliche Gewinnausschüttung

Vorabausschüttung

Während offene Gewinnausschüttungen sowohl nach als auch vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs erfolgen können (entsprechend liegen entweder ordentliche Ausschüttungen oder Vorabausschüttungen vor), sind verdeckte Gewinnausschüttungen immer dem Wirtschaftsjahr zuzurechnen, in dem sie stattfinden. 31 Verdeckte Gewinnausschüttungen sind indes keine unrechtmäßige Steuergestaltung, insbesondere stellen sie keinen Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO dar.

274

Steuerfreie Einnahmen

Ebenso wie Gewinnausschüttungen sind auch Einlagen der Gesellschafter in die Kapitalgesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst; sie dürfen daher das Einkommen der Gesellschaft nicht erhöhen. Einlagen können ebenfalls verdeckt oder offen erfolgen (sowie gegen oder ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten).32 Voraussetzung für eine Einlage ist das Vorliegen eines einlagefähigen Wirtschaftsguts, da auch bei Kapitalgesellschaften § 4 Abs. 1 (S. 7) EStG zur Anwendung kommt.33 Als offene Einlagen werden die Einlagen bezeichnet, die den gesellschaftsrechtlichen (handelsrechtlichen) Vorschriften entsprechen.34 In der Regel werden diese Einlagen handelsrechtlich erfolgsneutral verbucht, so dass sie keine Ergebniskorrektur erfordern. Soweit eine offene Einlage jedoch (dem diesbezüglichen Wahlrecht entsprechend) erfolgswirksam erfasst wurde, ist das Ergebnis der Kapitalgesellschaft entsprechend zu reduzieren.

3.3

Steuerfreie Einnahmen

Ebenfalls außerbilanziell zu korrigieren sind Einnahmen der Kapitalgesellschaft, die nach den Vorschriften des EStG oder KStG (oder anderen Vorschriften wie z.B. Doppelbesteuerungsabkommen) nicht besteuert werden. Neben einigen weniger bedeutsamen (sachlichen) Steuerbefreiungen, z.B. im Rahmen des § 3 EStG (vgl. zur Anwendbarkeit R 32 Abs. 1 KStR), sind dies im Wesentlichen Investitionszulagen, (erhaltene) Gewinnausschüttungen und Gewinne aus Veräußerungen von Kapitalgesellschaftsanteilen35 sowie Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten.36 Zu beachten ist, dass die Steuerfreiheit von Einnahmen letztlich auf die Ebene der Kapitalgesellschaft beschränkt ist. Werden steuerfreie Einnahmen an natürliche Personen ausgeschüttet, unterliegt die Ausschüttung im Regelfall bei den Anteilseignern im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens oder der Abgeltungsteuer der Einkommensbesteuerung, d.h. die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft steuerfreien Einnahmen sind auf der Ebene der 32 33

34 35

36

§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG bestimmt zwar lediglich, dass verdeckte Einlagen das Einkommen nicht erhöhen, für offene Einlagen gilt dies jedoch ebenso. Es besteht zwar keine rechtliche Identität mit Einlagen natürlicher Personen in ihr Personenunternehmen (die Einlage wird ja bei Kapitalgesellschaften nicht vom Steuerpflichtigen selbst zugeführt), wohl aber eine wesentliche Übereinstimmung bezüglich des wirtschaftlichen Grundgehalts. Entnahmen gemäß § 4 Abs. 1 S. 2 EStG sind demgegenüber bei Kapitalgesellschaften nicht möglich bzw. nicht denkbar, da nur eine andere Person als die Kapitalgesellschaft über das Betriebsvermögen der Gesellschaft verfügen kann; das Pendant zur Entnahme ist vielmehr die (offene oder verdeckte) Gewinnausschüttung. Zur verdeckten Einlage siehe Kap. 3.6, S. 328. Eine Kapitalgesellschaft kann ihrerseits Anteilseignerin einer (anderen) Kapitalgesellschaft sein und (als rechtlich selbständiges Subjekt der Körperschaftsteuer) aus dieser entsprechend steuerbare Einnahmen in Gestalt von Gewinnausschüttungen oder über die Veräußerung der Anteile erzielen. Daneben ist z.B. auch § 37b EStG zu beachten, der nach § 31 Abs. 1 S. 3 KStG bei Kapitalgesellschaften entsprechend anzuwenden ist.

275

3.3

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

natürlichen Person als steuerpflichtige Einnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusetzen. Soweit Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, dürfen sie nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden; § 3c Abs. 1 EStG gilt (grundsätzlich) auch für Kapitalgesellschaften.37 Die Vorschrift soll nach herrschender Meinung die Vermeidung einer doppelten steuerlichen Begünstigung bezwecken; d.h. es soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch die (zusätzliche) Abziehbarkeit der in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben erlangt werden können. Von § 3c Abs. 1 EStG werden indes nicht nur Ausgaben, sondern sämtliche gewinnmindernde Aufwendungen erfasst, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. § 3c Abs. 1 EStG wäre demnach auch auf Ausgaben anzuwenden, die mit (steuerfreien) Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG oder mit (steuerfreien) Gewinnen i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG (im Wesentlichen sind dies Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften) in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Für diese steuerbefreiten Einnahmen ist jedoch in § 8b Abs. 5 S. 1 und Abs. 3 S. 1 KStG eine Pauschalierung – fiktiver – nichtabziehbarer Betriebausgaben in Höhe von 5 % der Dividenden bzw. Veräußerungsgewinne angeordnet, die an die Stelle der Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG tritt, so dass die tatsächlichen Aufwendungen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Erträgen und Gewinnen in voller Höhe abziehbar sind (vgl. § 8b Abs. 5 S. 2 und Abs. 3 S. 2 KStG).38

3.3.1

Investitionszulagen

Kapitalgesellschaften können ebenso wie (gewerbliche) Personenunternehmen Investitionszulagen (nach dem Investitionszulagengesetz) erhalten. Soweit eine Investitionszulage nicht bereits erfolgsneutral gebucht wurde, ist der diesbezügliche Ertrag außerbilanziell zu korrigieren, d.h. abzuziehen. Gemäß § 8 InvZulG gehört die Investitionszulage nicht zu den Einkünften i.S.d. EStG, d.h. sie ist im eigentlichen Sinne nicht steuerfrei, sondern bereits bzw. überhaupt nicht steuerbar.39

37

Die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG beschränkt sich hingegen auf Subjekte der Einkommensteuer. 38 Siehe im Einzelnen Kap. 3.3.2, S. 277 und Kap. 3.4.3, S. 303. 39 Folglich entfällt für Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Investitionszulagen die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG, da dieser tatbestandlich an ´steuerfreie´ Einnahmen anknüpft.

276

Steuerfreie Einnahmen

3.3.2

Gewinnausschüttungen

Gemäß § 8b Abs. 1 S. 1 KStG bleiben Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 lit. a EStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.40 Sieht man von den eher unbedeutenden Randfällen des § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 lit. a EStG ab, handelt es sich hierbei im Wesentlichen um (offene oder verdeckte) Ausschüttungen von anderen Kapitalgesellschaften, soweit nicht eine Einlagenrückgewähr41 vorliegt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), und ferner (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) um Bezüge, die nach der Auflösung (Liquidation) einer Kapitalgesellschaft anfallen und nicht in der Rückzahlung von Nennkapital oder Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG bestehen, sowie Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft anfallen und die als Gewinnausschüttung i.S.d. § 28 Abs. 2 S. 2 und 4 KStG gelten, d.h. soweit die Zahlungen Beträge enthalten, die aus der Umwandlung thesaurierter Gewinne (in Nennkapital bzw. gezeichnetes Kapital) stammen.42 Eine Behaltefrist oder eine Mindestbeteiligungshöhe ist für die Freistellung der Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG nicht erforderlich. Ebenso ist es grundsätzlich unerheblich, ob es sich um Bezüge aus inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaften handelt.43 Während für offene Gewinnausschüttungen unterstellt wird, dass diese bzw. das ihnen zugrundeliegende Substrat bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft der Besteuerung unterworfen wurde(n), gewährt § 8b Abs. 1 S. 2 KStG für verdeckte Gewinnausschüttungen (genauer: sonstige Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG und Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9, Nr. 10 lit. a EStG) die Steuerbefreiung nur, soweit sie das Einkommen der leistenden Kapitalgesellschaft nicht gemindert haben (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG). Dieses (§ 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 2 EStG entsprechende) Korrespondenzprinzip soll verhindern, dass – über die Steuerbefreiung der Bezüge beim Anteilseigner und einen steuerwirksamen Abzug derselben bei der leistenden Kapitalgesellschaft – nichtbesteuerte, sog. „weiße Einkünfte“ entstehen.44 Hauptanwendungsfall des § 8b Abs. 1 S. 2 KStG 40

41 42

43 44

§ 8b Abs. 1 S. 5 KStG stellt durch den Verweis auf § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 lit. a und Abs. 2 S. 2 EStG klar, dass Bezüge i.S.d. Satzes 1 auch solche Einnahmen sind, die über den Umweg der Veräußerung oder Abtretung von Ertragsanrechten auf bei der Gesellschaft entstandene Gewinne erzielt werden, insbesondere Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen/-ansprüchen und sonstigen Ansprüchen. Von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG; vgl. Kap. 5.1, S. 343. Sog. Sonderausweis des § 28 Abs. 1 S. 3 KStG, siehe Kap. 5.1.3, S. 351. Die in Nennkapital umgewandelten Gewinne gelten im Falle der Rückzahlung von Nennkapital an die Anteilseigner als Gewinnausschüttungen, siehe § 28 Abs. 2 S. 2 KStG. Bedeutung erlangt die Unterscheidung in- und ausländischer Gewinnausschüttungen indes z.B. hinsichtlich der Erhebung (und der Möglichkeit der Anrechnung) von Quellensteuern. Da die Entstehung weißer Einkünfte insbesondere auch im Verhältnis einer inländischen Muttergesellschaft zu einer ausländischen Tochtergesellschaft möglich ist (bzw. von Steuerpflichtigen durchaus aktiv angestrebt wird), enthält § 8b Abs. 1 S. 3 KStG eine entsprechende Vorschrift, die für (auch) nach einem DBA steuerbefreite Bezüge eine Nichtanwendung dieser DBA-Regelung anordnet (sog. treaty-override). Soweit also das Einkommen einer ausländischen Tochtergesellschaft nach einer § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vergleichbaren Vorschrift nicht gemindert wurde, d.h. die Besteuerung ohne die Hinzurechnung der vGA erfolgte, sind die Be-

277

3.3

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

sind Konstellationen, bei denen eine vGA (bei der Kapitalgesellschaft) erst zu einem Zeitpunkt als solche erkannt wird, zu dem eine Korrektur des Einkommens bzw. der Steuer der Kapitalgesellschaft aus formalen Gründen (Festsetzungsverjährung durch Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 169 AO) ausscheidet. Soweit der Steuerbescheid einer Kapitalgesellschaft hinsichtlich einer vGA geändert (oder ggf. erstmalig erlassen oder aufgehoben) werden kann, eröffnet § 32a KStG grundsätzlich die Möglichkeit einer entsprechenden Korrektur beim Anteilseigner, so dass der umgekehrte Fall einer Einkommenserhöhung bei der Kapitalgesellschaft und einer festsetzungsverjährungsbedingten Steuerpflicht der Bezüge beim Anteilseigner nicht auftreten kann.45 Gemäß § 8b Abs. 6 S. 1 KStG ist es für die Steuerfreiheit der Gewinnausschüttungen unbedeutend, ob sie der Kapitalgesellschaft unmittelbar zufließen oder ihr im Rahmen des Gewinnanteils aus einer zwischengeschalteten Mitunternehmerschaft bzw. Personengesellschaft zugerechnet werden.46 (Die Gleichstellung der unmittelbaren und der mittelbaren Beteiligung über eine Mitunternehmerschaft gilt auch für Abs. 2 bis 5 des § 8b KStG. Von der Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG (sowie der Absätze 2 bis 6 des § 8b KStG) sind gemäß § 8b Abs. 7 KStG Anteile ausgenommen, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1a KWG dem Handelsbuch zuzurechnen sind bzw. die von Finanzunternehmen i.S.d. des KWG mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden. Entsprechend unterliegen auf diese Anteile entfallende Ausschüttungen bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistern und Finanzunternehmen i.S.d. KWG der „normalen“ Besteuerung bzw. sind in voller Höhe steuerpflichtig.47 Darüber hinaus enthält § 8b Abs. 8 KStG für Lebens- und Krankenzüge beim Anteilseigner/Empfänger steuerpflichtig. Fraglich ist, ob die Vorschrift auch in den Fällen greift, in denen die Qualifikation als vGA nach ausländischem Recht nicht mit derjenigen nach inländischem Recht deckungsgleich ist und das Einkommen der ausländischen Tochtergesellschaft insoweit zutreffend nicht gemindert wurde (sog. Qualifikationskonflikt). Die Anwendung von § 8b Abs. 1 S. 3 KStG dürfte in letzteren Fällen indes ausscheiden, nicht zuletzt mit Blick auf die Beschränkung der Vorschrift auf vGA. Für offene Ausschüttungen/andere Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bleibt die Entstehung weißer Einkünfte infolge von Qualifikationskonflikten (z.B. bei Genussrechtskapital, das nach ausländischem Recht abziehbare Zinsen, nach inländischem Recht steuerfreie Beteiligungserträge generiert) unberührt. 45 Vgl. ausführlich zum Korrespondenzprinzip und zu § 32a KStG (und zur Bedeutung des § 8b Abs. 1 S. 4 KStG, der Mehrfachbesteuerungen in sog. Dreieckskonstellationen verhindern soll) Kap. 3.5.3.6, S. 325. 46 § 8b Abs. 6 KStG bezieht sich zwar nur auf Mitunternehmerschaften, für vermögensverwaltende und nicht gewerbliche geprägte Personengesellschaften mit Kapitalgesellschaften als Gesellschafter (sog. Zebragesellschaften) ergibt sich jedoch nichts anderes, da bei diesen eine anteilige Zurechnung der von der Personengesellschaft gehaltenen Anteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erfolgt. 47 Die Ausnahmeregelung des § 8b Abs. 7 KStG für Kreditinstitute und Finanzdienstleister soll die steuerliche Verlustverrechnung zwischen den insoweit voll steuerpflichtigen Aktiengeschäften (und Dividenden) des kurzfristigen Eigenhandels und den mit diesen Geschäften zusammenhängenden Termingeschäften (wirtschaftliche Einheit) ermöglichen, die ja nicht

278

Steuerfreie Einnahmen

versicherungsunternehmen sowie Pensionsfonds eine Ausnahmeregelung (im Sinne der Suspendierung der Anwendung der Absätze 1 bis 7 des § 8b KStG) für den Kapitalanlagen zuzurechnende Anteile.48 Die Sonderregelungen nach § 8b Abs. 7 und 8 KStG erfahren in § 8b Abs. 9 KStG eine europarechtlich bedingte Rückausnahme und eine Ergänzung in § 8b Abs. 10 KStG, die sog. Wertpapierleihgestaltungen zur Nutzung der divergierenden Behandlung von Dividenden nach § 8b KStG unterbinden soll.49 § 8b Abs. 1 KStG soll verhindern, dass sich die Körperschaftsteuerbelastung bei Gewinnausschüttungen über mehrere Beteiligungsstufen (z.B. im Konzern) kumuliert bzw. sich aufgrund einer sonst mehrfachen Berücksichtigung desselben Substrats eine Übermaßbesteuerung ergibt. Mit Blick auf eine unterstellte ausreichende steuerliche Vorbelastung auf der Ebene der untersten (grundsätzlich operativ tätigen) Kapitalgesellschaft wird die Ausschüttung des bereits der definitiven Körperschaftsteuer unter-

steuerbefreit sind und auch nicht der eingeschränkten Verlustverrechnung des § 15 Abs. 4 S. 3 bis 5 EStG unterliegen. Siehe hierzu (sowie zur Problematik der Regelung) auch Teil I, Kap. 5.2, S. 81. Die Rechtsprechung (BFH vf. 14.1.2009, I R 36/08, BFH/NV 2009, S. 852) ist der Auffassung, dass sich die Ausnahme nach § 8b Abs. 7 S. 2 KStG auch auf Holdinggesellschaften und vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften erstreckt, die nicht zum „Finanzsektor“ gehören, so dass auch „normale“ Gesellschaften von dieser Vorschrift betroffen sein können, was sich im Gewinnfall negativ (Steuerpflicht) und im Verlustfall positiv (Abziehbarkeit) auswirkt. 48 Da Lebens-/Krankenversicherungsunternehmen versicherungsrechtlich verpflichtet sind, mindestens 90 % (Lebensversicherungen) bzw. mindestens 80 % (Krankversicherungen) ihrer Kapitalerträge zugunsten ihrer Versicherungsnehmer den Rückstellungen für Beitragsrückerstattung zuzuführen (die Beträge also der Erfüllung vertraglicher Verpflichtungen der Unternehmen gegenüber ihren Kunden dienen), und § 21 (Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 S. 1) KStG die Abziehbarkeit der Beitragsrückerstattung und der Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen bestimmt, stellte sich bei Regel-Anwendung des § 8b KStG eine Wechselwirkung dergestalt ein, dass hohe handelsrechtliche Jahresüberschüsse (aus dem Anteilsbesitz an Kapitalgesellschaften) in niedrigen bzw. negativen steuerlichen Ergebnissen resultieren und negative handelsrechtliche Ergebnisbeiträge, z.B. aufgrund von (steuerlich unbeachtlichen) Teilwertabschreibungen oder Veräußerungsverlusten eine entsprechend gegenläufige Erhöhung des steuerlichen Ergebnisses zur Folge haben. Entsprechend bestimmt § 21 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 KStG, dass steuerfreie Erträge bei der Ermittlung der steuerlich anerkannten Beitragsrückerstattung grundsätzlich ausgeschieden werden. 49 Im Kern soll folgende Gestaltung verhindert werden: Ein Steuerpflichtiger überlässt Aktien, die bei ihm unter § 8b Abs. 7 oder 8 KStG fallen und zu steuerpflichtigen Dividenden führen, leihweise an einen § 8b Abs. 1 KStG unterliegenden Steuerpflichtigen, der aus den Aktien eine steuerfreie Dividende erzielt und dafür eine Kompensationszahlung entrichtet. Da diese beim Verleiher ebenso steuerpflichtig ist wie es die Dividende gewesen wäre, erleidet der Verleiher keinen Nachteil. Der Entleiher realisiert indes insoweit einen Vorteil, wie die Dividende bei ihm steuerfrei bleibt, die Kompensationszahlung hingegen steuerlich abziehbar ist. Zwar sollte sich die Nichtabziehbarkeit der Kompensationszahlung bereits aus § 8b Abs. 5, ggf. Abs. 3 S. 3 KStG ergeben, um einem gegenteiligen Auslegungsergebnis bzw. missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen, ordnet § 8b Abs. 10 KStG insoweit deklaratorisch an, dass für die Überlassung gewährte Entgelte bei der leistenden Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden dürfen.

279

3.3

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

legenen Gewinns bei körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseignern steuerbefreit. Während bei inländischen (Tochter-)Kapitalgesellschaften im Regelfall von einer Definitivbelastung mit 15 % Körperschaftsteuer ausgegangen werden kann,50 ist dies für Ausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften u.a. von dem jeweiligen Steuersatz des betreffenden Staates abhängig. Insofern bieten niedrige ausländische Steuersätze einen Anreiz, inländische Gewinne bzw. inländisches Steuersubstrat durch entsprechende Gestaltungen über den Umweg der Besteuerung in derartigen Ländern zu realisieren.51 Zur Abwehr einer insoweit ggf. missbräuchlichen Zwischenschaltung (passiver) ausländischer Gesellschaften dient die sog. Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 bis 14 AStG, nach der – im Fall ihrer Anwendung – bei einer ausländischen Gesellschaft niedrig (d.h. mit weniger als 25 %)52 besteuerte passive (Zwischen)Einkünfte (mit Kapitalanlagecharakter) den beteiligten unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern anteilig zugerechnet werden, die diesen ´Hinzurechnungsbetrag´ in voller Höhe zu versteuern haben.53 Der speziellen Gestaltung, Gewinne einer (inländischen) Tochterkapitalgesellschaft wirtschaftlich einer Besteuerung bei dieser mittels der Vereinbarung von angemessen verzinsten Darlehen zu entziehen (um die entsprechenden Zinsen einer niedrigeren Besteuerung beim – insbesondere ausländischen – Anteilseigner zu unterwerfen), begegnet der Gesetzgeber mit § 8a KStG i.V.m. § 4h EStG (siehe hierzu Kap. 3.4.1).54 Nach einer weit verbreiteten Auffassung rechtfertigt sich die Steuerbefreiung der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG mittels der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, nach der es prinzipiell keinen Unterschied (für die Besteuerung) machen dürfe, ob der Gewinn unmittelbar bei der Mutterkapitalgesellschaft anfällt oder von dieser als Dividende der Tochterkapitalgesellschaft empfangen wird. Bei ausschließlicher Betrachtung der Ertragseite bestätigt sich dies in der Wirkungsweise des § 8b Abs. 1 KStG.

50 51

52

53 54

280

Möglich ist jedoch auch die Ausschüttung steuerlich unbelasteter Erträge, z.B. vereinnahmter Investitionszulagen oder steuerfreier ausländischer Betriebsstättengewinne. Z.B. über die Verlagerung der Produktion bzw. sonstiger betrieblicher Funktionen (insb. auch Lizenzierungen), innerkonzernliche Kreditbeziehungen und Gestaltungen innerkonzernlicher Verrechnungspreise, siehe Teil I, Kap. 4.7, S. 75. In die Vergleichbetrachtung mit ausländischen Steuersätzen sind neben der Körperschaftsteuer auch die Gewerbesteuer und der SolZ einzubeziehen. Die Abstellung auf 25 % erscheint mit Blick auf den Körperschaftsteuersatz von 15 % zwar als (zu) hoch, relativiert sich jedoch angesichts der inländischen Gesamtbelastung mit Ertragsteuern i.H.v. 29,83 % (bei unterstelltem Hebesatz von 400 % und 5,5 % SolZ). Empfangene Ausschüttungen unterliegen dann ebenso der Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 KStG wie ´normale´ Dividenden. Die Vereinbarung unangemessen hoher Zinsen wäre eine vGA gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG.

Steuerfreie Einnahmen

Abbildung 60: Wirkungsweise von § 8b Abs. 1 KStG Ausgangsfall: Gewinn bei T

Alternative: Gewinn bei M

Kapitalgesellschaft M

Kapitalgesellschaft M

Einnahme (steuerfrei)

Einnahme/Einkünfte 100 ./. KSt ./. 15

85

Gewinn nach Steuern 85 Kapitalgesellschaft T Einnahme/Einkünfte 100 ./. KSt ./. 15 Gewinn nach Steuern 85

Kapitalgesellschaft T keine eigenen Einnahmen/Einkünfte

Problematischer wird die Beurteilung bei Einbeziehung von mit den steuerfreien Erträgen korrespondierenden Aufwendungen, z.B. Zinsen für ein zum Erwerb der Tochterkapitalgesellschaft aufgenommenes Darlehen (sog. Finanzierungsaufwendungen) oder Aufwendungen zur Verwaltung der Beteiligung. Aus der Steuerfreiheit der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG folgt gemäß § 3c Abs. 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) prinzipiell55 die Versagung des (steuerlichen) Abzugs von Ausgaben, soweit diese mit den steuerfrei vereinnahmten Erträgen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Da die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG indes dazu führt, dass die steuerliche Gesamtbelastung (innerhalb eines Konzerns) letztlich davon abhängt, auf welcher Beteiligungsstufe betreffende Ausgaben anfallen, besteht insoweit ein Widerspruch zur Begründung der Steuerbefreiung der Erträge über die wirtschaftliche Betrachtungsweise.56 In Fortführung des obigen Beispiels liegen entweder nichtabziehbare Betriebsausgaben vor (die Fremdkapitalzinsen stehen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Ausschüttungen der Tochter- an die Muttergesellschaft) oder abziehbare Betriebsausgaben (auf der Ebene der Tochtergesellschaft; die Steuerbefreiung der Ausschüttung bei der Muttergesellschaft bleibt unberührt). Aus der Nichtabziehbarkeit 55 56

Siehe aber § 8b Abs. 5 KStG, vgl. unten. Die Nichtabziehbarkeit der mit steuerbefreiten Erträgen korrespondierenden Aufwendungen entspricht vielmehr einer rechtlichen Betrachtungsweise, in deren Rahmen die Steuerbefreiung ´lediglich´ im Hinblick auf die Milderung einer ggf. drohenden Übermaßbesteuerung gewährt wird, ohne jedoch auf eine unmittelbare Verbindung zur Steuerbelastung auf der Ebene der untersten Kapitalgesellschaft abzustellen, d.h. alle rechtlich selbständigen Steuersubjekte entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit abgeschlossen zu besteuern, womit die Reversion einer Steuerbefreiung von Erträgen durch die Nichtabziehbarkeit korrespondierender Aufwendungen (bis zur Grenze die Erträge übersteigender Aufwendungen) vereinbar ist.

281

3.3

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

der Fremdkapitalzinsen ergibt sich insgesamt ein Steuernachteil in Höhe des Körperschaftsteuersatzes auf die nichtabziehbaren Ausgaben.

Abbildung 61: Wirkungsweise von § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG Ausgangsfall: Zinsen bei T Kapitalgesellschaft M Einnahme (steuerfrei)

68

Alternative: Zinsen bei M Kapitalgesellschaft M Einnahme ./. Zinsen

85 (steuerfrei) ./. 20 (nichtabz.)

Gewinn nach Steuern 65 Kapitalgesellschaft T Einnahme ./. Zinsen ./. KSt

100 20 ./. 12

Gewinn nach Steuern 68

Kapitalgesellschaft T Einnahme ./. KSt

100 ./. 15

Gewinn nach Steuern

85

¨ Steuernachteil: 3, da Fremdkapital-Zinsen nicht abziehbar

Die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG auf mit steuerfreien Erträgen korrespondierende Aufwendungen war entsprechend heftigst umstritten,57 bis der Gesetzgeber ab 2004 für inländische und ausländische58 steuerfreie Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG in § 8b Abs. 5 S. 1 KStG eine einheitliche Pauschalierung (fiktiver) nichtabziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von 5 % der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG normierte, welche gemäß § 8b Abs. 5 S. 2 KStG an die Stelle der Nichtabziehbarkeit der mit diesen steuerfreien Bezügen korrespondierenden tatsächlichen Aufwendungen bzw. der Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG auf die tatsächlichen Aufwendungen tritt.59

57

Im Schrifttum wurde überwiegend die These des Halb-/Teileinkünfteverfahrens als Körperschaftsteuersystem mit wirtschaftlicher Betrachtungsweise vertreten, die Finanzverwaltung neigte demgegenüber der (einem klassischen Körperschaftsteuersystem entsprechenden) rechtlichen Betrachtungsweise zu. Zur Erörterung dieser Grundsatzfrage (mit dem Ergebnis einer Einordnung des Halb-/Teileinkünfteverfahrens als klassisches System mit shareholder relief) vgl. Dinkelbach, Besteuerung des Anteilsbesitzes an Kapitalgesellschaften im Halbeinkünfteverfahren, Düsseldorf 2006. 58 Zuvor wurde bezüglich der Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG differenziert; während bei inländischen Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG auf korrespondierende Aufwendungen § 3c Abs. 1 EStG Anwendung finden sollte, galt für ausländische Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG bereits § 8b Abs. 5 KStG (a.F.). 59 Womit der Gesetzgeber letztlich eine Bestätigung für die rechtliche Betrachtungsweise im Halb-/Teileinkünfteverfahren liefert.

282

Steuerfreie Einnahmen

§ 8b Abs. 5 S. 1 KStG bestimmt, dass 5 % der – bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibenden – Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Durch diese Fiktion bleibt die Steuerfreiheit der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG formell unberührt, materiell wird sie (insoweit) auf 95 % dieser Bezüge beschränkt (wie keine tatsächlichen nichtabziehbaren Aufwendungen vorliegen).60 Die Pauschalierung des § 8b Abs. 5 S. 1 KStG ist unabhängig davon, ob und in welcher Höhe die empfangende Kapitalgesellschaft tatsächlich entsprechende Ausgaben (z.B. zur Finanzierung der Beteiligung) getätigt hat, so dass sich als Rechtsfolge stets eine Einkommenserhöhung um 5 % der steuerfrei vereinnahmten Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG ergibt. Hat die empfangende Kapitalgesellschaft tatsächliche Aufwendungen, sind diese in vollem Umfang steuerlich abziehbar. Nicht zuletzt weil die Fiktion des § 8b Abs. 5 KStG auch im Fall geringerer (tatsächlicher) Aufwendungen gilt (und Kapitalgesellschaften mit niedrigen oder keinen korrespondierenden tatsächlichen Betriebsausgaben insoweit benachteiligt sind), ist die Pauschalierung als überaus problematisch anzusehen und bleibt eine Beurteilung seitens der Rechtsprechung abzuwarten.61 Im praktischen Regelfall führt die Pauschalierungsvorschrift zu einem gegenüber § 3c Abs. 1 EStG schonenderen Besteuerungsergebnis.

Bsp. Die T-GmbH ist eine Tochtergesellschaft der M-AG. Zur Finanzierung der Beteiligung wendet die M-AG im betrachteten Wirtschaftsjahr 100.000 € auf. Vor Abzug der Finanzierungsaufwendungen erwirtschaftet die M-AG einen eigenen Gewinn i.H.v. 200.000 €; zudem erhält sie von der TGmbH eine Dividende i.H.v. 140.000 € (aus dem versteuerten Einkommen der T-GmbH). Lösung: Das Einkommen der M-AG im betrachteten Wirtschaftsjahr errechnet sich wie folgt: Aus der steuerfreien Dividende i.H.v. 140.000 € resultieren in Höhe von 5 % = 7.000 € nichtabziehbare Betriebsausgaben. (Die M-AG erzielt somit letztlich nur steuerfreie Einkünfte i.H.v. 133.000 €). Das zu versteuernde Einkommen beträgt 200.000 € eigener Gewinn, abzüglich 100.000 € Finan-

60

Die formale Steuerfreiheit der Dividenden erklärt sich insbesondere aus dem Versuch, einen Verstoß gegen DBA und die EU-Mutter-/Tochter-Richtlinie zu vermeiden, die den Staat der (EU-)Muttergesellschaft zur Steuerfreistellung sog. Schachteldividenden (Dividenden von Gesellschaften, an denen eine bestimmte Mindestbeteiligungshöhe besteht) von (EU-)Tochtergesellschaften verpflichten. Nach der Mutter-/Tochter-Richtlinie dürfen Staaten im Fall der Nichtabziehbarkeit von mit Schachteldividenden korrespondierenden Aufwendungen die Kosten der Verwaltung der Beteiligung mit maximal 5 % pauschaliert festsetzen. Inwieweit sich hieraus eine Berechtigung zur Pauschalierung sämtlicher Aufwendungen ergeben soll, ist jedoch (mehr als) fraglich. 61 Zu bezweifeln ist neben der fraglichen Vereinbarkeit der Pauschalierung mit dem Gemeinschaftsrecht auch, inwieweit die Pauschalierung den entsprechenden verfassungsmäßigen Vorgaben entspricht, insbesondere ob es sich um eine realitätsgerechte Abbildung eines typischen Lebenssachverhalts handelt, für die ein erkennbares Bedürfnis besteht und die sich zur Vereinfachung eignet sowie nicht unverhältnismäßig ist. Jeder dieser Punkte kann mit guten Gründen bestritten werden, vgl. Dinkelbach, Besteuerung des Anteilsbesitzes an Kapitalgesellschaften im Halbeinkünfteverfahren, Düsseldorf 2006.

283

3.3

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

zierungsaufwand für die Beteiligung an der T-GmbH, zuzüglich der nichtabziehbaren Betriebsausgaben in Höhe von 7.000 €, also 107.000 €.

3.3.3

Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen

Nach Auffassung des Gesetzgebers bedingt die Steuerfreiheit von Gewinnausschüttungen auch die Freistellung der Erfolge aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, da die Veräußerung einer Beteiligung wirtschaftlich einer Totalausschüttung gleichkommt. Es soll keinen Unterschied machen, ob die Mutterkapitalgesellschaft einen Erfolg unmittelbar über die Veräußerung der von ihr gehaltenen Anteile realisiert oder erst Ausschüttungen erhält und die Anteile anschließend zu einem entsprechend niedrigeren Preis veräußert. Aus diesem Grund62 stellt § 8b Abs. 2 KStG folgende Gewinne63 steuerfrei:

„ Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft (genauer: einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 lit. a EStG gehören),64

„ Gewinne aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft oder der Herabsetzung des Nennkapitals sowie

„ Gewinne, die durch eine Wertaufholung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft entstehen (genauer: die aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 EStG bezeichneten Werts entstehen) Die – neben dem Hauptfall der Veräußerung von Anteilen – weiteren Steuerbefreiungen des § 8b Abs. 2 KStG65 erklären sich aus der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit dieser Tatbestände mit der Veräußerung (bzw. mit Gewinnausschüttungen). Der Veräußerung gleichgestellt ist gemäß § 8b Abs. 2 S. 6 KStG die verdeckte Einlage. (Veräuße62

Der Gesetzgeber geht insoweit von einer mehr substanzorientierten Betrachtung aus und lässt dabei außer acht, dass Veräußerungsgewinne nicht allein durch thesaurierte Gewinne oder stille Reserven entstehen, sondern zudem erheblich durch die zukünftigen Ertragsaussichten der betrachteten Kapitalgesellschaft bestimmt werden (Ertragswert); die steuerliche Gleichstellung von laufenden Gewinnen und Veräußerungsgewinnen ist daher (sowie aus anderen Gründen, wie z.B. allgemein mit Blick auf die Problematik der Besteuerung von Scheingewinnen bei Inflation) keinesfalls ökonomisch zwingend. 63 Im Gegensatz zum Teileinkünfteverfahren im EStG werden hier nicht die Einnahmen und Aufwendungen jeweils gesondert freigestellt, sondern die Steuerfreistellung bezieht sich auf die Nettogröße Gewinn. 64 Klarstellend führt § 8b Abs. 2 S. 1 KStG auch Anteile an Organgesellschaften i.S.d. §§ 14, 17 oder 18 KStG auf. 65 Zudem sind auch einige, nicht explizit in § 8b Abs. 2 KStG aufgeführte (wirtschaftlich vergleichbare) Sachverhalte von der Steuerbefreiung erfasst, vgl. BMF v. 28.4.2003, IV A 2 – S 2750a – 7/03, BStBl. I 2003, S. 292 ff.; die Erstreckung der Steuerbefreiung auf weitere Vorgänge darüber hinaus ist strittig.

284

Steuerfreie Einnahmen

rungs-)Gewinn (i.S.d. S. 1) ist gemäß § 8b Abs. 2 S. 2 KStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Keine Anwendung finden die Steuerbefreiungen des § 8b Abs. 2 KStG wiederum gemäß § 8b Abs. 7 KStG auf Anteile, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1a KWG dem Handelsbuch zuzurechnen sind bzw. die von Finanzunternehmen i.S.d. des KWG66 mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden, sowie gemäß § 8b Abs. 8 KStG auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. Neben diesen speziellen Ausnahmeregelungen bestehen jedoch auch allgemeine Ausnahmen von den Steuerbefreiungen des § 8b Abs. 2 KStG, die sich zum einen als Folge des früheren Rechts sowie steuerwirksamer Abzüge nach § 6b EStG (und ähnliche Abzüge) darstellen und zum anderen der Vermeidung von Missbräuchen dienen sollen. Bei ersteren handelt es sich um Altfälle der Teilwertabschreibung, d.h. (nach früherem Recht) steuerwirksam erfolgte Teilwertabschreibungen, die bis zum Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Werterholung der Anteile nicht durch eine Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 EStG ausgeglichen worden sind. Soweit die Teilwertabschreibung vormals gewinnmindernd geltend gemacht wurde,67 verbietet sich eine (nochmalige) Begünstigung durch eine Steuerfreistellung der Wertaufholung (nach aktuellem Recht). § 8b Abs. 2 S. 4 KStG bestimmt entsprechend, dass die Steuerfreiheit nicht gewährt wird, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht (ebenso steuerwirksam) durch den Ansatz eines höheren Wertes ausgeglichen wurde. Im Ergebnis bleibt in derartigen Fällen nur der Gewinn steuerfrei, der sich in Bezug zu den ursprünglichen Anschaffungskosten ergibt.68 Der Zweck der Vermeidung einer doppelten Begünstigung liegt auch § 8b Abs. 2 S. 5 KStG zugrunde, der die Ausnahme von der Anwendung der Steuerbefreiung nach S. 1 und 3 (bzw. die Geltung von S. 4) 66 67

Siehe FN 47, S. 278. Nach geltendem Recht (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG) ist eine Teilwertabschreibung steuerlich unwirksam, s.u. Die praktische Relevanz dieser Ausnahmeregelung nimmt demnach im Zeitablauf ab. 68 Erfolgten in der Vergangenheit sowohl steuerwirksame als auch – nach aktuellem Recht – steuerunwirksame Teilwertabschreibungen, stellt sich die Frage, ob eine anschließende Wertaufholung oder eine Veräußerung über dem Buchwert – bei einem hinter der Summe der Teilwertabschreibungen zurückbleibendem Gewinn – vorrangig jüngere oder ältere Teilwertabschreibungen rückgängig macht. Diesbezüglich hat der BFH sachgerecht entschieden (BFH v. 19.8.2009, I R 2/09, BFH/NV 2010, S. 115), dass im Sinne eines LiFo-Verfahrens Wertaufholungen primär mit Teilwertabschreibungen nach neuem Recht zu verrechnen sind. Dies steht im Einklang mit der allgemeinen Argumentation, dass eine Zuschreibung stets zu einer Besteuerungssituation führen soll, als ob steuerlich überhaupt keine Teilwertabschreibung stattgefunden hätte. Zu kritisieren bleibt indes die Pauschalierung von 5 % nichtabziehbarer Betriebsausgaben, während die Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerunwirksam ist/war.

285

3.3

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

ebenso anordnet, soweit Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge steuerwirksam vorgenommen wurden. Für eine weitere – längstens bis 2013 zu beachtende – Ausnahme von der Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG ist die Intention des Gesetzgebers ursächlich, als missbräuchlich empfundene Gestaltungen im Zusammenhang mit steuerneutralen Einbringungen zu verhindern.69 Mittels steuerneutraler Einbringungen i.S.d. § 20 bis 23 UmwStG (nach alter wie nach neuer Fassung) könnten – ohne entsprechende Missbrauchsverhinderungsvorschriften – in voller Höhe steuerpflichtige stille Reserven einer Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren zugeführt werden. Dies wäre zu erreichen, indem die betreffenden Wirtschaftsgüter ggf. zunächst – bestehenden oder zu bildenden – Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen zugeordnet, diese dann zu Buchwerten70 in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und die erhalten Anteile anschließend nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei veräußert werden. Eine Kapitalgesellschaft kann derartige Gestaltungen nicht nur selbst (als Einbringende) durchführen, sondern auch zusammen mit natürlichen Personen bzw. nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen. Letztere könnten versuchen, die für sie nicht anwendbare Vorschrift des § 8b Abs. 2 KStG insoweit zu nutzen, dass sie Anteile an Kapitalgesellschaften (deren Veräußerung für sie zu 60 % steuerpflichtig wäre) zunächst zum Buchwert in eine andere Kapitalgesellschaft einbringen und die aufnehmende Kapitalgesellschaft daraufhin die eingebrachten Anteile gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei veräußert.71 Grundsätzlich kein Missbrauch liegt hier vor (es sei denn es handelt sich um eine sog. Ketteneinbringung), wenn der Einbringende seinerseits eine von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person ist und die eingebrachten Anteile bereits selbst hätte steuerfrei veräußern können. Für auf Einbringungen i.S.d. UmwStG i.d.F. von 200672 zurückgehende Anteile an Kapitalgesellschaften ist die Missbrauchsabwehr in § 34 Abs. 7a KStG i.V.m. § 8b Abs. 4 KStG i.d.F. von 2006 geregelt. Letztere Vorschrift bestimmt, dass die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG nicht gewährt wird, soweit die Anteile

„ einbringungsgeboren i.S.d. § 21 UmwStG i.d.F. von 2006 sind (§ 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG i.d.F. von 2006) oder

69 70

Siehe hierzu bereits die Ausführungen in Teil I, Kap. 10.1.1.1, S. 183ff. Oder zu einem Wert unterhalb des gemeinen Werts; insoweit werden stille Reserven teilweise aufgedeckt. 71 Inwieweit hier ein Missbrauch vorliegt ist allerdings fraglich, denn prinzipiell wird die Besteuerung lediglich temporär hinausgeschoben. Zwar werden die stillen Reserven anstelle einer 60 %-igen Besteuerung bei der natürlichen Person auf Ebene der aufnehmenden Kapitalgesellschaft steuerfrei aufgedeckt, jedoch kann die natürliche Person erst über den Gewinn verfügen, wenn dieser ausgeschüttet wird oder die erhaltenen Anteile veräußert werden, was aber in beiden Fällen wiederum der 60 %-igen Besteuerung unterliegt. Die Missbrauchverhinderungsvorschrift (nach altem Recht) führt demgegenüber zu einer echten steuerlichen Mehrbelastung. 72 Genauer: in der bis 12.12.2006 geltenden Fassung.

286

Steuerfreie Einnahmen

„ durch eine Kapitalgesellschaft (genauer: durch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse) unmittelbar, mittelbar oder mittelbar über eine Mitunternehmerschaft von einem Einbringenden, der nicht zu den von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen gehört, zu einem Wert unter dem Teilwert erworben worden sind (§ 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 KStG i.d.F. von 200673). Um nun jedoch rein betriebswirtschaftlich motivierte Umstrukturierungen nicht unnötig zu behindern oder zu bestrafen (und weil prinzipiell nur die steuerfreie Realisierung der zum Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven verhindert werden soll),74 greift die Ausnahme von der Steuerbefreiung nicht, wenn die Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile (bzw. der in § 8b Abs. 2 KStG bezeichnete Vorgang) später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet (sog. Rückausnahme des § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 1 KStG).75 Ebenso greift die Ausnahme von der Steuerbefreiung nicht (d.h. die Veräußerung bleibt steuerfrei), soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 S. 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG i.d.F. von 2006 beruhen, d.h. soweit z.B. von einer Kapitalgesellschaft gemäß § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG i.d.F. von 2006 – mehrheitsvermittelnde – Anteile an einer (anderen) Kapitalgesellschaft eingebracht wurden oder Kapitalgesellschaftsanteile als Bestandteil eines von einer Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebs (Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils) mit übergegangen sind.76 Es wird also berücksichtigt, dass für die einbringende Kapitalgesellschaft vor der Einbringung eine steuerfreie Veräußerung dieser Anteile gemäß § 8b Abs. 2 KStG ohne weiteres möglich gewesen wäre.77 Eingebrachte Kapitalgesellschaftsanteile, die von nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen zu einem Wert unter dem Teilwert erworben worden sind, können von der Kapitalgesellschaft steuerfrei veräußert werden, wenn die Veräußerung (bzw. der in § 8b Abs. 2 KStG bezeichnete Vorgang) später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet. Entsprechend der siebenjährigen Sperrfrist bleibt § 8b Abs. 4 KStG bis längstens 12.12.2013 für Anteile an Kapitalgesellschaften zu be-

73 74

75

76

77

Da bisher kein neuer § 8b Abs. 4 KStG eingeführt wurde, wird im Folgenden auf den Zusatz verzichtet. Die nach der Einbringung in den Kapitalgesellschaftsanteilen entstehenden stillen Reserven unterscheiden sich nicht von denen ´normaler´ Anteile, so dass ihre Realisierung systematisch steuerfrei zu stellen wäre. Nach Ablauf der 7-Jahres-Frist kann davon ausgegangen werden, dass die Umstrukturierung betriebswirtwirtschaftlich motiviert war und zudem nun die nach der Einbringung entstandenen stillen Reserven überwiegen bzw. die zur Einbringung vorhandenen stillen Reserven substituiert haben. § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 2 KStG. Ebenfalls ist von der Rückausnahme noch begünstigt der einbringungsweise Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft durch eine andere Kapitalgesellschaft nach Maßgabe des § 23 Abs. 4 UmwStG i.d.F. von 2006 (grenzüberschreitende Einbringung). Es sei denn, die eingebrachten Anteile sind ihrerseits wiederum aus einer (schädlichen) Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 S. 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG i.d.F. von 2006 hervorgegangen; dann liegen insoweit für die aufnehmende Kapitalgesellschaft mittelbar auf einer entsprechenden (schädlichen) Einbringung beruhende Anteile vor.

287

3.3

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

achten, die auf bis zum 12.12.2006 erfolgte Einbringungen i.S.d. UmwStG i.d.F. von 2006 zurückgehen. Für aus Einbringungen i.S.d. §§ 20 und 21 UmwStG nach dem 12.12.2006 hervorgegangene Anteile an Kapitalgesellschaften erfolgt die Missbrauchsabwehr in anderer, prinzipiell geeigneterer Weise.78 Tätigt eine Kapitalgesellschaft eine Sacheinlage (in eine andere Kapitalgesellschaft) unter dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG) und verwirklicht sie innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt hinsichtlich der erhaltenen Anteile einen der Realisationstatbestände des § 22 Abs. 1 UmwStG, ist insoweit rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung bei dieser der gemeine Wert anzusetzen79 und der sich ergebende Gewinn,80 vermindert um jeweils 1/7 für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufenes Zeitjahr, als sog. Einbringungsgewinn I zu versteuern.81 Der Einbringungsgewinn I gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, so dass die Besteuerung des Gewinns (ggf. Verlusts) aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile – unter Berücksichtigung der erhöhten Anschaffungskosten – gemäß § 8b Abs. 2 KStG erfolgen kann.82 Somit sind zwar Veräußerungsgewinne aus den Anteilen (unmittelbar) steuerfrei, zur Vermeidung der Nachversteuerung einer Einbringung ist aber vor der Veräußerung von Kapitalgesellschaftanteilen zu prüfen, ob sie ggf. auf eine Einbringung innerhalb der letzten 7 Jahre zurückgehen. Da der Einbringende gem. § 22 Abs. 3 UmwStG verpflichtet ist, in den 7 Jahren nach der Einbringung jeweils spätestens bis zum 31. Mai den Nachweis zu erbringen, wem die Anteile zuzurechnen sind,83 sollte die Kapitalgesellschaft jedoch über ein diesbezügliches Problembewusstsein verfügen.

78 79

80

81 82

83

288

Hinsichtlich der praktischen Anwendung stellt sich allerdings nun ggf. das Problem einer rückwirkenden Bestimmung des gemeinen Werts zum Einbringungszeitpunkt. Eine Ausnahme gilt insoweit, wie im eingebrachten Betriebsvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften enthalten waren; für diese ist § 22 Abs. 2 UmwStG anzuwenden (vgl. § 22 Abs. 1 S. 5 UmwStG), wobei jedoch zugleich zu prüfen ist, ob die Anteile ggf. (steuer-)entstrickt werden (womit wiederum § 22 Abs. 1 S. 1 bis 4 UmwStG anzuwenden bleibt). Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und abzüglich des Werts, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen übernommen hat (i.d.R. der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens beim Einbringenden). Vgl. Teil I, Kap. 10.1.1.1, S. 183, die Regelung entspricht der Besteuerung natürlicher Personen. Zur Vermeidung einer mehrfachen Besteuerung der stillen Reserven kann die übernehmende Kapitalgesellschaft im Falle der Versteuerung eines Einbringungsgewinns I gemäß § 23 Abs. 2 S. 1 und 2 UmwStG den Ansatz der übernommenen (und noch zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden oder zum gemeinen Wert übertragenen) Wirtschaftsgüter um den Einbringungsgewinn erhöhen (Wertaufstockung durch Ansatz des sog. Erhöhungsbetrags), soweit die Steuer nachweislich entrichtet ist. Erbringt der Steuerpflichtige den Nachweis nicht (bzw. sind sie ihm nicht mehr zuzurechnen), gelten die Anteile entsprechend als veräußert, siehe § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG.

Steuerfreie Einnahmen

Abbildung 62: Missbrauchsabwehr bei Gestaltungen über steuerneutrale Einbringungen I Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen (Sacheinlage)

Kapitalgesellschaft M WG X

Teilbetrieb

steuerneutrale Einbringung

Kapitalgesellschaft T Teilbetrieb WG X

Veräußerung Wirtschaftsgut X steuerpflichtig Veräußerung Teilbetrieb steuerpflichtig

UmwStG i.d.F. von 2006

UmwStG i.d.F. von 2007

Veräußerung Anteile an T steuerfrei (§ 8b Abs. 2 KStG) aber § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 7a KStG: keine Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG, soweit Anteile gegen Einbringung unterhalb Teilwert erworben

aber § 22 Abs. 1 UmwStG: rückwirkend Besteuerung des Einbringungsgewinns I (Erhöhung AK Anteile), soweit Anteile unterhalb gemeiner Wert erworben Einbringungsgewinn I ¨ Erhöhungsbetrag für AK der übernommenen WG

Hat eine Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG oder eines (qualifizierten) Anteilstausches von einer nicht durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Person (eingebrachte) Kapitalgesellschaftsanteile unter dem gemeinen Wert erworben, setzt die Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 22 Abs. 2 UmwStG bei den eingebrachten Anteilen an. Soweit die übernehmende Kapitalgesellschaft solche eingebrachten Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert (oder durch einen Vorgang nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG weiter überträgt), hat der Einbringende einen – analog zum Einbringungsgewinn I zu ermittelnden – Einbringungsgewinn II zu versteuern, soweit er die erhaltenen Anteile nicht bereits veräußert hat.84 Entsprechend der Versteuerung erhöhen sich die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile beim Einbringenden um den Einbringungsgewinn II (nachträgliche Anschaffungskosten). Soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn II entfallende Steuer nachweislich entrichtet hat, sind zur Vermeidung einer mehrfachen Besteuerung der stillen Reserven bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft ebenso in Höhe des Einbringungsge84

Oder die in den Anteilen vorhandenen stillen Reserven nach § 6 AStG besteuert wurden, § 22 Abs. 2 UmwStG.

289

3.3

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

winns II die Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile zu erhöhen. Der – weiterhin § 8b Abs. 2 KStG unterliegende – Veräußerungsgewinn fällt entsprechend geringer aus. Zwecks Überwachung der Sperrfrist ordnet § 22 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UmwStG an, dass der Einbringende in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren jährlich spätestens bis zum 31. Mai den Nachweis darüber zu erbringen hat, wem die eingebrachten Anteile und die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile zuzurechnen sind. Erbringt der Steuerpflichtige den Nachweis nicht (bzw. sind sie ihm nicht mehr zuzurechnen), gelten die Anteile entsprechend als veräußert (§ 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG).

Abbildung 63: Missbrauchsabwehr bei Gestaltungen über steuerneutrale Einbringungen II Einbringung von KapGes-Anteilen i.R. einer Sacheinlage / durch qualifizierten Anteilstausch Anteilseigner A (natürl. Person)

Kapitalgesellschaft X

Veräußerung X durch A Halb-/Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG)

steuerneutrale Einbringung

Kapitalgesellschaft Y

Veräußerung X durch Y steuerfrei (§ 8b Abs. 2 KStG) aber § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 34 Abs. 7a KStG: keine Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG, soweit Anteile von nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigtem Stpfl. unter dem Teilwert erworben

aber § 22 Abs. 2 UmwStG: rückwirkend Besteuerung des Einbringungsgewinns II, soweit Anteile von nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigtem Stpfl. unter dem gemeinen Wert erworben Einbringungsgewinn II ¨ Erhöhung AK der Anteile

Die Steuerbefreiung des Veräußerungsgewinns hat indes wiederum gleichsam eine ´Kehrseite´. Spiegelbildlich zur grundsätzlichen Steuerfreistellung der Gewinne nach § 8b Abs. 2 KStG sollen entsprechende Verluste ebenso steuerlich unbeachtlich bleiben.85 § 8b Abs. 3 S. 3 KStG bestimmt daher, dass im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehende Gewinnminderungen bei der Ermittlung des 85

290

Entsprechend der obigen Ausnahmen im Rahmen des § 8b Abs. 7 und 8 KStG sind Verluste dort abziehbar.

Steuerfreie Einnahmen

Einkommens nicht zu berücksichtigen sind. Die Versagung des steuerwirksamen Abzugs von Gewinnminderungen ist – allgemein sowie im Hinblick auf die Regelung des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG – nicht unkritisch zu sehen.86 Zu den Gewinnminderungen i.S.d. Satzes 3 gehören nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG auch Gewinnminderungen/Verluste im Zusammenhang mit Darlehen,87 wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter (oder einer nahe stehenden Person) gewährt wurde, der zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder war. In diesen (und weiteren) Fällen wird – widerlegbar – eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis unterstellt, um insbesondere Fälle zu erfassen, in denen Gesellschafter (Kapitalgesellschaften)88 ihrer Kapitalgesellschaft nicht Eigenkapital zur Verfügung stellen, dessen Verlust bzw. Wertminderung nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG steuerlich unbeachtlich wäre, sondern Fremdkapital, das als Darlehensforderung ein gegenüber Anteilen i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG selbständiges Wirtschaftsgut ist und vor dem Hintergrund der Finanzierungsfreiheit nach ganz herrschender Meinung im Fall des Forderungsverlusts (oder einer Gewinnminderung aus der Inanspruchnahme der Sicherheit) im Betriebsvermögen nicht unter das Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG (oder § 3c Abs. 2 EStG) fällt.89 Gegenüber der vollumfänglichen Nichtabziehbarkeit von Gewinnminderungen bzw. Verlusten ist der Veräußerungsgewinn insoweit nicht in voller Höhe steuerbefreit, wie § 8b Abs. 3 S. 1 KStG anordnet, dass von dem jeweiligen Gewinn i.S.d. § 8b Abs. 2 S. 1, 3 und 5 KStG 5 % als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Die zu § 8b Abs. 5 S. 1 KStG analoge Pauschalierung erklärt sich aus dem Ziel, die Umgehung der Pauschalierung hinsichtlich der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG über einen Verzicht auf Ausschüttungen und eine (anschließende) Realisierung der bei der Tochterkapitalgesellschaft thesaurierten Gewinne im Wege einer – sonst vollumfänglich – steuerbefreiten Veräußerung (mit einem entsprechend höher ausfallenden Veräußerungsgewinn) zu vermeiden (sog. Ballooning). Durch den – temporären – Verzicht auf Ausschüttungen ist somit infolge der analogen Pauschalierung gemäß § 8b Abs. 3 S. 1 KStG90 lediglich ein Zinsvorteil (aus der aufgeschobenen Besteuerung) zu erzielen. Die Pauschalierung gemäß § 8b Abs. 3 S. 1 KStG erfolgt ungeachtet des Anfallens tatsächlicher (korrespondierender) Aufwendungen.91 Letztere sind somit steuerlich abziehbar, mit Ausnahme jedoch von Veräußerungskosten, die bereits 86 87 88 89 90

91

Die allgemeine bzw. prinzipielle Problematik der Nichtabziehbarkeit der Verluste ist hier nicht eingehender zu diskutieren. Diese Regelung gilt erst seit 2008, zur vorherigen Abziehbarkeit entsprechender Verluste aus Darlehen siehe BFH v. 14.1.2009, I R 52/08, BStBl. II, S. 674. § 3c Abs. 2 EStG enthält keine entsprechende Regelung. Entsprechend der Selbständigkeit der Darlehensforderung als Wirtschaftsgut erfolgt die weitere Erörterung dieser Vorschrift in Kap. 3.4.1.2, S. 299. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG pauschaliert dieselben Aufwendungen bzw. deren Nichtabziehbarkeit wie § 8b Abs. 5 S. 1 KStG. Gleichsam erfolgt gemäß § 8b Abs. 3 S. 2 KStG auch eine Suspendierung der Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG Soweit faktisch keine tatsächlichen (korrespondierenden) Aufwendungen vorliegen, ermäßigt sich bei wirtschaftlicher Betrachtung somit die Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG auf 95 %.

291

3.3

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

gem. § 8b Abs. 2 S. 2 KStG in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einbezogen werden und sich daher nur zu 5 % steuermindernd auswirken.92 Wie bei Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG ist es für die steuerliche Beurteilung von Veräußerungen von Kapitalgesellschaftsanteilen (bzw. der unter § 8b Abs. 2 KStG zu subsumierenden Vorgänge) ebenso irrelevant, ob sie unmittelbar von der Kapitalgesellschaft selbst oder über eine zwischengeschaltete Mitunternehmerschaft/Personengesellschaft realisiert werden; die Gleichstellung nach § 8b Abs. 6 KStG erfolgt ja für die Absätze 1 bis 5 des § 8b KStG. Gleichsam ist es für die Steuerfreistellung unerheblich (mangels einer entsprechenden Differenzierung in § 8b Abs. 2 KStG), ob es sich um Anteile an einer inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft handelt.93 Erforderlich ist allerdings, dass es sich bei der ausländischen Beteiligung um eine Kapitalgesellschaft (und nicht etwa z.B. eine Personengesellschaft) handelt; wozu ggf. ein Typenvergleich der ausländischen Gesellschaftsform mit einer deutschen Kapitalgesellschaft vorzunehmen ist.

3.3.4

Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten

Für unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaften gilt das Welteinkommensprinzip, wonach grundsätzlich alle Einkünfte in Deutschland zu versteuern sind. Wird eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft über eine (ausländische) Betriebsstätte94 im Ausland tätig, unterliegt sie jedoch mit ihren dortigen Einkünften regelmäßig auch der ausländischen (beschränkten) Steuerpflicht, so dass im Ergebnis die Einkünfte aus der Tätigkeit im Ausland sowohl der deutschen als auch der ausländischen Besteuerung unterliegen. Eine Doppelbesteuerung wird vielfach durch zwischenstaatliche Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vermieden. In DBA wird das Besteuerungsrecht einem Staat zugewiesen; der andere Staat hat entsprechend auf die Besteuerung zu verzichten.95 Häufig geschieht dieser Verzicht 92

Infolge des Abzugs der Veräußerungskosten zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns fällt dessen Steuerfreiheit entsprechend geringer aus, so dass Veräußerungskosten insoweit vollständig unberücksichtigt bleiben. Indes führt die Verringerung des steuerfreien Veräußerungsgewinns zugleich zur Verringerung der Pauschalierung, womit den Veräußerungskosten eine steuermindernde Wirkung i.H.v. 5 % zukommt. 93 Fraglich ist indes, ob der Teil des Veräußerungsgewinns, der allein auf die Entwicklung des jeweiligen Wechselkurses zurückgeht, ebenso der Steuerbefreiung unterfällt bzw. die Steuerbefreiung/Nichtabziehbarkeit insoweit gerechtfertigt ist, da diesbezüglich keine Vorbelastung mit definitiver Körperschaftsteuer auf der Ebene der untersten Kapitalgesellschaft unterstellt werden kann. 94 Nach § 12 AO ist eine Betriebsstätte „jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.“ In DBA können jedoch – entsprechend dem ausländischen Recht oder dem OECD-Musterabkommen – auch andere Betriebsstättenbegriffe verwendet werden. 95 DBA begründen keine (neuen) Besteuerungsrechte oder -tatbestände, sondern weisen lediglich bestehende Rechte dem einen oder dem anderen Staat zu. DBA-Bestimmungen gehen na-

292

Steuerfreie Einnahmen

durch eine Freistellung der ausländischen Einkünfte von der inländischen Steuer (sog. Freistellungsmethode). Eine weitere Möglichkeit zur Vermeidung bzw. Milderung der Doppelbesteuerung ist die Anrechnungsmethode, bei der die ausländische Steuer auf die inländische Steuer, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt, angerechnet wird; im Gegensatz zur Freistellungsmethode bleiben die ausländischen Einkünfte hier also nicht außer Ansatz, sondern fließen in das z.v.E. ein. Die vorrangig im Land der Betriebsstätte erfolgende Besteuerung wird auch als Betriebsstättenprinzip sowie als Territorialitätsprinzip bezeichnet. Deutschland hat in seinen DBA vorwiegend die Freistellungsmethode vereinbart. Die Anrechnungsmethode kommt demgemäß vor allem dann zur Anwendung, wenn zwischen Deutschland und dem Staat, in dem die Betriebsstätte belegen ist, kein DBA besteht; die Anrechnung erfolgt in diesen Fällen nach § 26 Abs. 1 KStG (zum Teil i.V.m. § 34c EStG).96 Soweit steuerbefreite ausländische Betriebsstätteneinkünfte den handelsrechtlichen Jahresüberschuss der Kapitalgesellschaft erhöht oder gemindert haben, sind sie außerbilanziell zu korrigieren, d.h. Gewinne sind zu kürzen und Verluste zuzurechnen. Soweit steuerfreie Einnahmen vorliegen, ist § 3c Abs. 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) zu beachten. Bei nicht steuerbefreiten ausländischen Betriebsstätteneinkünften ist grundsätzlich keine Korrektur erforderlich; bei der Anrechnungsmethode gehen die Einkünfte ja zunächst in das z.v.E. ein, bevor die ausländische Steuer dann auf die entsprechende inländische Steuer angerechnet wird. Gegebenenfalls ist aber grundsätzlich § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu beachten, wonach negative Einkünfte aus einer in einem Drittstaat (= außerhalb der EU/EWR) belegenen gewerblichen Betriebsstätte nur mit positiven Einkünften derselben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden dürfen.97 Soweit ein Ausgleich nicht möglich ist, mindern die negativen Einkünfte in den folgenden Veranlagungszeiträumen die positiven Einkünfte derselben Art aus demselben Staat.

Bsp. Die L-AG ermittelt einen handelsrechtlichen Jahresüberschuss von 130.000 €. Hierin enthalten sind auch Erträge aus ausländischen Betriebsstätten, und zwar entfallen 10.000 € (nach Abzug ausländischer Steuer) auf die Betriebsstätte im Land B (im DBA zwischen B und Deutschland ist die Freistellungsmethode vereinbart) und 40.000 € (vor Abzug ausländischer Steuer in Höhe von 4.800 €) auf die Betriebsstätte im Land X (zwischen Deutschland und X besteht kein DBA, die Steuer ist jedoch nach § 26 Abs. 1 KStG anrechenbar).

tionalen Regelungen vor, werden jedoch zuweilen durch sog. treaty-override-Regelungen – insoweit vertragswidrig – außer Kraft gesetzt. 96 Zur Technik und maximalen Höhe der Anrechnung siehe Kap. 6, S. 359. 97 Siehe auch Teil I, Kap. 7.2, S. 152.

293

3.3

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Die 10.000 € aus der Betriebsstätte im Land B sind nach dem DBA von der deutschen Besteuerung freigestellt und daher zur Ermittlung des z.v.E. vom Jahresüberschuss zu kürzen (130.000 € ./. 10.000 € = 120.000 €). Die 40.000 € aus der Betriebsstätte im Land X sind nicht steuerfrei und daher nicht zu korrigieren; das z.v.E. der L-AG beträgt 120.000 €. Die vom Land X erhobene – festgesetzte und gezahhlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte98 – Steuer i.H.v. 4.800 € ist jedoch auf die deutsche Steuer anrechenbar, die auf die 40.000 € Betriebsstätteneinkünfte entfällt, so dass diese Einkünfte im – fiskalischen – Ergebnis nur noch mit 1.200 € deutscher Steuer belastet werden (15 % Körperschaftsteuer auf 40.000 € = 6.000 € ./. 4.800 € anrechenbare ausländische Steuer = 1.200 € deutsche Steuer).99 Anders gewendet ergibt sich im Ergebnis für die L-AG eine (deutsche) Steuerschuld von 18.000 € (15 % von 120.000 €), auf die 4.800 € bereits entrichtete ausländische Steuer angerechnet wird (maximal wäre die Anrechnung bis zu 6.000 € möglich, d.h. 15 % auf 40.000 €).

3.4

Nichtabziehbare Betriebsausgaben

Neben den bereits angesprochenen nichtabziehbaren Betriebsausgaben können sich für Kapitalgesellschaften aus den Vorschriften des EStG und des KStG weitere (außerbilanziell zu korrigierende) nichtabziehbare Betriebsausgaben ergeben, die im Folgenden kurz erläutert werden.

98

Ohne diese Einschränkung bestünde kein – betriebswirtschaftlicher – Anreiz, im Ausland Ermäßigungsansprüche geltend zu machen, da diese insoweit zu Lasten der Anrechnung im Inland ginge. 99 Statt der Anrechnung kann die ausländische Steuer (soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die bei der Ermittlung der Einkünfte nicht außer Ansatz bleiben) nach § 34c Abs. 2 EStG auf Antrag auch bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, z.B. wenn die ausländische Steuer die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Steuer (erheblich) übersteigt (die Anrechnung ist ja insoweit beschränkt). Während die Anrechnung zu einer betragsgleichen Steuerersparnis führt, bewirkt der Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG über § 10d EStG nur eine Steuerersparnis in Höhe des Körperschaftsteuersatzes.

294

Nichtabziehbare Betriebsausgaben

Abbildung 64: Nichtabziehbare Aufwendungen § 8b V S. 1 KStG:

5 % der Bezüge i.S.d. § 8b I KStG = Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (entsprechende tatsächlich angefallene Betriebsausgaben in voller Höhe abziehbar).

§ 8b III S. 1 KStG:

5 % der Gewinne i.S.d. § 8b II S. 1, 3 und 5 KStG = Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (entsprechende tatsächlich angefallene Betriebsausgaben in voller Höhe abziehbar, mit Ausnahme von Veräußerungskosten).

§ 8b III S. 3 KStG:

Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 genannten Anteil entstehen

§ 8b III S. 4 ff. KStG: Gewinnminderungen im Zusammenhang mit (kapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehen § 8a KStG i.V.m. § 4h EStG:

nichtabziehbare Zinsaufwendungen/Zinsschranke bei schädlicher Gesellschafter-Fremdfinanzierung

§ 8 I KStG i.V.m. §§ des EStG:

nichtabziehbare Ausgaben aus bestimmten Vorschriften des EStG, z.B. § 4 V Nr. 1, Vb EStG

§ 8 I KStG i.V.m. § 3c I EStG:

Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen

§ 9 I Nr. 2 KStG:

§ 10 KStG

Nr. 1: Nr. 2:

Nr. 3: Nr. 4:

3.4.1

nichtabziehbare Zuwendungen/Spenden - Abzug nur insoweit zulässig, wie sie den steuerlich begünstigten Zwecken entsprechen und die jeweiligen Abzugsgrenzen nicht überschreiten; Spenden an Stiftungen des öff. Rechts und an nach § 5 I Nr. 9 KStG steuerbefreite Stiftungen des privaten Rechts zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO Erfüllung von Satzungszwecken (praktisch bedeutsam insbesondere bei Stiftungen/Vereinen) Steueraufwendungen, z.B. Personensteuern (KSt, ErbSt), USt im Zusammenhang mit vGA, Vorsteuerbeträge auf bestimmte nichtabziehbare Aufwendungen, Nebenleistungen auf die nichtabziehbaren Steuern, Hinterziehungszinsen (auf alle Steuern) in einem Strafverfahren festgesetzte (ausl.) Geldstrafen etc. (ohne zugehörige Verfahrenskosten) 50 % der Vergütungen zur Überwachung der Geschäftsführung (z.B. Aufsichtsratsvergütungen)

Gesellschafterfremdfinanzierung

Die Gesellschafter-Fremdfinanzierung, d.h. die Darlehensgewährung von Anteilseignern an ihre Kapitalgesellschaft, ist aufgrund ihrer einfachen Darstellbarkeit eine häufig verwendete Gestaltung zur Steuerarbitrage. Die Möglichkeit dieser Gestaltung ergibt sich dabei nicht nur aus dem Trennungsprinzip, sondern basiert insbesondere auch auf der Auffassung der (ständigen) Rechtsprechung, wonach ein Unternehmer – trotz unterschiedlicher steuerlicher Konsequenzen von Gewinnausschüttungen und Darlehensvereinbarungen – in der Entscheidung frei sei, sein Unternehmen unter Einsatz von Eigenkapital oder Fremdkapital zu führen (sog. Grundsatz der Finanzierungsfreiheit). Besonders interessant ist die Gesellschafter-Fremdfinanzierung für steuerausländische Anteilseigner, die in ihrem Staat einer (gegenüber dem deutschen Steuerniveau) niedrigeren Steuerbelastung unterliegen. Bei entsprechender Fremdkapitalüberlassung an die deutsche Tochterkapitalgesellschaft mindern die (angemes-

295

3.4

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

senen)100 Zinszahlungen als Betriebsausgaben deren Gewinn,101 so dass letztlich der Gewinn bzw. das Steuersubstrat ins Ausland abgezogen und dort (als bisher unbelastete Fremdfinanzierungsentgelte bzw. Zinseinnahmen) besteuert wird. Da ein derartiger Transfer des inländischen Steueraufkommens (trotz wirtschaftlicher Wertschöpfung im Inland) in das niedrig besteuernde Ausland jedoch – international – fiskalisch höchst problematisch ist, wird in vielen Staaten die Gesellschafter-Fremdfinanzierung durch Steuerausländer beschränkt. Innerhalb der EU ist eine entsprechende Differenzierung von steuerin- und -ausländischen Anteilseignern allerdings mit dem Gemeinschaftsrecht (insbesondere in den Ausprägungen der Niederlassungs- und der Kapitalverkehrsfreiheit) unvereinbar, so dass eine Beschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung nur einheitlich für steuerin- und -ausländische Anteilseigner bestimmt werden kann. Der Gesetzgeber begegnet daher der (aus seiner Sicht) als missbräuchlich erachteten übermäßigen Fremdfinanzierung mit allgemeingültigen Vorschriften, die den Abzug betreffender Betriebsausgaben ein- bzw. beschränken. Für Kapitalgesellschaften sind diesbezüglich insbesondere die Zinsschranke nach § 4h EStG (i.V.m. § 8a KStG), das Abzugsverbot für Gewinnminderungen im Zusammenhang mit (kapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehen nach § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG sowie die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG102 zu beachten.103

3.4.1.1

Zinsschranke

Eigentliches Ziel der Zinsschrankenregelung des § 4h EStG ist die Vermeidung grenzüberschreitender „künstlicher“ Zinsaufwandsverlagerungen insbesondere durch internationale Konzerne.104 Entsprechend beinhaltet § 4h Abs. 2 EStG Ausnahmetatbestände, mit denen vor allem kleine (und mittlere) Betriebe von der Anwendung der Zinsschranke verschont bleiben sollen. Während die in § 4h Abs. 2 S. 1 lit. a EStG geregelte 3 Mio. € Freigrenze als „Bagatellregelung“ in jedem Fall anwendbar ist, sollen die beiden anderen Ausnahmeregelungen in § 4h Abs. 2 S. 1 lit. b EStG (Betrieb gehört nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern) und § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c EStG (Betrieb ist konzernzugehörig, aber seine Eigenkapitalquote unterschreitet diejenige des – gesamten – Konzerns um nicht mehr als zwei Prozentpunkte) indes nur solchen Betrieben/Konzernen offenstehen, die nicht zugleich den Tatbestand einer (nach Auffassung des Gesetzgebers) missbräuchlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung erfül-

100 Soweit die Vergütung unangemessen ist, liegt (vorrangig) eine vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

vor. 101 Die Hinzurechnung von Zinsen bei der Gewerbesteuer (§ 8 Nr. 1a GewStG) ist indes zu

berücksichtigen. 102 Siehe Teil III, Kap. 3.3.1, S. 414. 103 Mit Blick auf die umfangreichen Einschränkungen ist der Grundsatz der Finanzierungsfrei-

heit durch den Gesetzgeber erheblich ausgehöhlt. 104 Zu Einzelheiten des § 4h EStG siehe bereits die Ausführungen in Teil I, Kap. 4.4.1.3, S. 50.

296

Nichtabziehbare Betriebsausgaben

len.105 Zu diesem Zweck werden die Escape-Klauseln durch die in § 8a Abs. 2 und 3 KStG normierten Rückausnahmeregelungen eingeschränkt bzw. suspendiert, d.h. liegt gemäß § 8a Abs. 2 oder 3 KStG eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vor, ist die Zinsschranke auch in den Fällen anzuwenden, in denen (sonst) die Ausnahmeregelungen nach § 4h Abs. 2 S. 1 lit. b und c EStG greifen würden. Die Zinsschrankenregelung muss indes zu ihrer Anwendung zunächst den Besonderheiten bei Körperschaften bzw. Kapitalgesellschaften angepasst werden. So hat eine Kapitalgesellgesellschaft grundsätzlich nur einen Betrieb i.S.d. Zinsschranke und tritt gemäß § 8a Abs. 1 S. 1 u. 2 KStG an die Stelle des maßgeblichen Gewinns das nach den Vorschriften des EStG und des KStG mit Ausnahme der §§ 4h, 10d EStG und § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (abziehbare Zuwendungen)106 ermittelte maßgebliche Einkommen.107 Mit der Anknüpfung an das Einkommen wirken sich Einkommenserhöhungen infolge von verdeckten Gewinnausschüttungen positiv auf das steuerliche verrechenbare EBITDA bzw. das Zinsausgleichsvolumen aus. Dem steht indes gegenüber, dass insbesondere steuerfreie Erträge i.S.d. § 8b Abs. 1 und 2 KStG (aufgrund § 8b Abs. 5 S. 1, Abs. 3 S. 1 KStG mit 95 %-iger Auswirkung) das Ausgleichsvolumen/verrechenbare EBITDA erheblich reduzieren, was vor allem bei Holdinggesellschaften zu einer Verschärfung der Zinsschrankenproblematik führen kann.108 § 4h Abs. 5 EStG (anteiliger Untergang eines nicht verbrauchten Zinsvortrags) findet seine körperschaftsteuerliche Entsprechung in § 8a Abs. 1 S. 3 KStG, der insoweit die entsprechende Anwendung von § 8c KStG109 mit der Maßgabe anordnet, dass stille Reserven i.S.d. § 8c Abs. 1 S. 7 (nur) zu berücksichtigen sind, soweit sie die nach § 8c Abs. 1 S. 6 abziehbaren nicht genutzten Verluste übersteigen.110 Ein EBITDA-Vortrag bleibt von der Anwendung des § 8c KStG unberührt, d.h. trotz eines schädlichen Beteiligungserwerbs nach § 8c KStG geht dieser nicht unter, sondern bleibt (anders als der Zinsvortrag) stets erhalten.

105 Eine missbräuchliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung ist demnach nicht auf Konzerne

106

107

108 109 110

beschränkt, sondern kann auch im Verhältnis einer natürlichen Person zu (s)einer Kapitalgesellschaft vorliegen. Siehe Kap. 3.4.3, S. 303; entsprechend der Systematik des EStG werden die abziehbaren Zuwendungen insoweit dem Bereich jenseits der Einkünfteermittlung/objektiven Leistungsfähigkeit zugewiesen, wenngleich Kapitalgesellschaften prinzipiell nicht über einen Bereich subjektiver Leistungsfähigkeit verfügen. Da eine Kapitalgesellschaft ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, kann ein Verlustabzug nach § 10d EStG nicht aus anderen – nicht betrieblichen – Einkunftsarten resultieren, so dass er hier (auf Grund der Anknüpfung an das – um den Verlustabzug reduzierte – Einkommen) für Zwecke der Anwendung der Zinsschranke bzw. der Ermittlung des verrechenbaren EBITDA rückgängig zu machen ist. Nicht zuletzt mit Blick auf die Beteiligungsbuchwertkürzung im Rahmen des § 4h Abs. 1 S. 1 lit. c EStG. Siehe Kap. 7.2, S. 363. Der Zinsvortrag geht insoweit nicht unter, wie ihm steuerpflichtige stille Reserven (in den entsprechenden Anteilen – § 8c KStG) gegenüberstehen, die noch nicht bei den nicht genutzten Verlusten i.S.d. § 10d EStG (gemäß § 8c Abs. 1 S. 6 KStG) gegengerechnet wurden.

297

3.4

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Da eine planmäßige Gestaltung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung grundsätzlich nur solchen Anteilseignern offensteht, die maßgeblichen (bzw. beherrschenden) Einfluss auf die Kapitalgesellschaft ausüben können, setzen § 8a Abs. 2 und 3 KStG das Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung i.H.v. – unmittelbar oder mittelbar – mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft voraus. Um zudem auch – wirtschaftlich vergleichbare – Fälle zu erfassen, bei denen das Anteilseignerverhältnis und die Fremdkapitalüberlassung – formal – getrennt sind, erfolgt die Anwendung des § 8a Abs. 2 und 3 KStG auch bei Vergütungen für Fremdkapital, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person (i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG) oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann (sog. rückgriffsberechtigter Dritter). Zwar ist der Darlehensgeber im letzteren Fall ein fremder Dritter, womit eine Anwendung des § 8a Abs. 2 oder 3 KStG prinzipiell nicht in Betracht käme, jedoch besteht auch insoweit eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit, wie der fremde Dritte nur aus formalen Gründen zur Gestaltung einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung in die eigentliche Kreditgewährung zwischengeschaltet wird. Bei wirtschaftlicher Betrachtung besteht kein Unterschied zwischen einer unmittelbaren Darlehensgewährung des Anteilseigners an die Kapitalgesellschaft und z.B. einer verzinslichen Anlage der Geldmittel bei einem Kreditinstitut, das im Gegenzug – entsprechend besichert – der Kapitalgesellschaft (kongruent) ein Darlehen zur Verfügung stellt (sog. Back-to-BackFinanzierung).111 Zur Verhinderung der Umgehungsgestaltung, Fremdkapital nicht unmittelbar einer (Tochter-)Kapitalgesellschaft zu überlassen, sondern einer (dieser) nachgeschalteten Personengesellschaft (womit sich die Vergütungen für das Fremdkapital bei der Kapitalgesellschaft – mittelbar – über ihren entsprechend geminderten Gewinnanteil an der Personengesellschaft auswirken), gelten gemäß § 4h Abs. 2 S. 2 EStG die § 8a Abs. 2 und 3 KStG entsprechend. Dementsprechend ist § 4h Abs. 2 S. 1 lit. b EStG gemäß § 8a Abs. 2 KStG nur anzuwenden (d.h. die Nichtanwendung der Zinsschranke infolge fehlender Konzernzugehörigkeit der Kapitalgesellschaft nur möglich), wenn die Vergütungen für Fremdkapital an einen zu mehr als 25 % beteiligten Anteilseigner (oder eine diesem nahe stehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder einen Dritten, der auf den – zu mehr als 25 % beteiligten – Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann)112 nicht mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen der Kapitalgesellschaft i.S.d. § 4h Abs. 3 EStG (d.h. des negativen Zinssaldos) betragen und die Kapitalgesellschaft dies nachweist. Übersteigen die Vergütungen aufgrund von (zusammenzurechnenden) Gesellschafterdarlehen in diesem Sinne 10 % des negativen Zinssaldos (sog. 10 %-Test), liegt folglich eine schädliche Gesellschafter111 Trotz der vereinbarten persönlichen oder dinglichen Sicherheit und der kongruenten Darle-

hensüberlassung und Geldanlage wird das Kreditinstitut allerdings ein Entgelt (z.B. in Gestalt einer Marge) erhalten. 112 Ein schädlicher Rückgriff soll bereits vorliegen, wenn der Anteilseigner oder die nahestehende Person dem Dritten gegenüber faktisch für die Erfüllung der Schuld einsteht, vgl. BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742-a/07/10001, Tz. 83.

298

Nichtabziehbare Betriebsausgaben

Fremdfinanzierung vor, wodurch sich die Anwendung der Zinsschranke auf alle Zinsaufwendungen (nicht nur auf die auf Gesellschafterdarlehen entfallenden) ergibt. Eine Exkulpationsmöglichkeit über den Nachweis der Fremdüblichkeit des Gesellschafterdarlehens besteht nicht.113 Für konzernzugehörige Kapitalgesellschaften bestimmt § 8a Abs. 3 KStG, dass § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c EStG (Nichtanwendung der Zinsschranke bei Unterschreiten der Konzerneigenkapitalquote um maximal 2 %-Punkte) nur anzuwenden ist, wenn die Vergütungen für Fremdkapital der Kapitalgesellschaft oder eines anderen demselben Konzern zugehörenden Rechtsträgers an einen zu mehr als 25 % beteiligten Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft (oder eine diesem nahe stehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder einen Dritten, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann) nicht mehr als 10 % des negativen Zinssaldos des Rechtsträgers betragen und die Kapitalgesellschaft dies nachweist. Eine konzernzugehörige Kapitalgesellschaft kann demnach § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c EStG nur in Anspruch nehmen, wenn ihr der Nachweis i.S.d. § 8a Abs. 3 KStG für sämtliche zum Konzern gehörenden Rechtsträger gelingt. Übersteigen nur bei einem konzernzugehörigen Rechtsträger die Vergütungen aufgrund von (zusammenzurechnenden) Gesellschafterdarlehen in diesem Sinne 10 % des negativen Zinssaldos, ist die inländische Kapitalgesellschaft (mit ihrem gesamten Zinsaufwand) der Anwendung der Zinsschranke ausgesetzt, auch wenn sie selbst keine Gesellschafterdarlehen i.S.d. Vorschrift erhalten hat. Diese Art von „Gruppenhaftung“ stößt in der Literatur verständlicherweise auf heftige Kritik.114 Eingeschränkt wird die Regelung allerdings durch § 8a Abs. 3 S. 2 KStG, wonach Satz 1 nur für Zinsaufwendungen aus Verbindlichkeiten gilt, die im voll konsolidierten Konzernabschluss nach § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c EStG ausgewiesen sind (und bei Finanzierung durch einen Dritten einen Rückgriff gegen einen nicht zum Konzern gehörenden Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person auslösen). Da konzerninterne Darlehen infolge der Schuldenkonsolidierung im Konzernabschluss nicht ausgewiesen werden, sollen über § 8a Abs. 3 S. 1 KStG nur Finanzierungen von außerhalb des Konzerns sanktioniert werden.115

3.4.1.2

Gewinnminderungen aus (kapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehen

Als weitere Einschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung bzw. des Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit bestimmt § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG, dass Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, nichtab113 Diese ist wohl auch nicht zu erwarten, da der Fremdvergleich bei den Vorgängerregelungen

gerade ein wirkungsvolles Mittel war, die Anwendung der Vorschrift zu vermeiden. 114 Vgl. Rödder, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, DStR Beihefter zu Heft 40/2007, S. 10 f. 115 Finanzierungen innerhalb des Konzerns unterliegen ja bereits den Restriktionen des § 4h

Abs. 2 S. 1 lit. c (S. 6) EStG.

299

3.4

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

ziehbar (i.S.d. § 8b Abs. 3 S. 3 KStG) sind, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als 25 % – unmittelbar oder mittelbar – am Grund- oder Stammkapital der (darlehensnehmenden) Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder war.116 Gleiches gilt für diesem Gesellschafter nahestehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf diesen Gesellschafter (oder auf eine diesem nahestehende Person) aufgrund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens sowie entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.117 Analog bleiben Gewinne aus einer späteren Wertaufholung (genauer: dem Ansatz einer Darlehensforderung mit dem nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG maßgeblichen Wert) bei der Ermittlung des Einkommens gemäß § 8b Abs. 3 S. 8 KStG außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 3 angewendet worden ist.118 Grundsätzlich bezweckt der Gesetzgeber mit der Regelung, die Gesellschafterfinanzierung durch Eigenkapital und die Finanzierung durch – im Gesellschaftsverhältnis veranlasste – nicht fremdübliche (eigenkapitalersetzende)119 Gesellschafterdarlehen steuerlich bezüglich Gewinnminderungen (unberührt bleibt insbesondere die Steuerpflicht der Zinsen als nicht § 8b Abs. 1 KStG unterfallende Erträge) gleich zu behandeln.120 Um den steuerwirksamen Abzug von Gewinnminderungen fremdüblicher Darlehen zu erhalten, sieht § 8b Abs. 3 S. 6 KStG die Möglichkeit eines Gegenbeweises durch Drittvergleich (Exkulpation) vor. Gelingt der Nachweis, dass auch ein fremder Dritter – zum jeweiligen Zeitpunkt – das Darlehen unter sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte (unter Berücksichtigung nur der eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft), sind die Sätze 4 und 5 nicht anzuwen-

116 Gewinnminderungen in diesem Sinne sind z.B. Teilwertabschreibungen auf das Darlehen,

117

118 119

120

300

der Ausfall der Forderung oder der Forderungsverzicht (in Höhe des nicht werthaltigen Teils; in Höhe des werthaltigen Teils liegt eine verdeckte Einlage vor, siehe Kap. 3.6, S. 328). Letzteres zielt auf Forderungen aus kapitalersetzenden Nutzungsüberlassungen, z.B. aus Lieferungen und Leistungen oder Mietforderungen, da es wirtschaftlich insoweit keinen Unterschied macht, Darlehen zum Erwerb eines Wirtschaftsguts zu gewähren oder das Wirtschaftsgut selbst mietweise zu überlassen. Die Regelung ist insoweit § 8b Abs. 2 S. 3 und 4 KStG vergleichbar. Eigenkapitalersetzende Darlehen sind grundsätzlich dadurch gekennzeichnet, dass ein Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ordentliche Kaufleute als Gesellschafter Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt (um insoweit für den möglichen Fall der Insolvenz der Gesellschaft – unberechtigt – den Gläubigern gegenüber gleichrangig zu sein). Entsprechendes gilt für ein vor der Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft gewährtes Darlehen, wenn in der Krise nicht von einem vereinbarten Kündigungsrecht Gebrauch gemacht wird. Im Zuge der Modernisierung des Gesellschaftsrechts (MoMiG) wurden entsprechende handelsrechtliche Vorschriften aufgehoben bzw. alternativ in der Insolvenzordnung geregelt, so dass dem Steuerrecht insoweit der Anknüpfungspunkt an „eigenkapitalersetzende Darlehen“ verlorengegangen ist. Wie sich diese Problematik und entsprechende Rechtsprechung weiterentwickelt, bleibt abzuwarten. Vgl. BR-Drucksache 544/07, S. 94. Inwieweit eine solche Gleichbehandlung gerechtfertigt ist, kann nicht zuletzt mit Blick auf die unterschiedliche Behandlung der Zinsen als durchaus fraglich gesehen werden.

Nichtabziehbare Betriebsausgaben

den, d.h. das Darlehen bzw. die Gewinnminderung ist nicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst.121 Die Ausgestaltung der Regelung, bei zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligten Darlehens- oder Sicherheitengebern prinzipiell eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu unterstellen und dem Steuerpflichtigen einen eventuellen Gegenbeweis aufzuerlegen, wirkt in erheblichem Maße überschießend, so dass eine einschränkende Auslegung der Vorschrift angezeigt erscheint122 oder entsprechend geringe(re) Anforderungen an den Nachweis der Fremdüblichkeit zu stellen sind. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der Einbeziehung ehemaliger Anteilseigner123 sowie der Berücksichtigung der Umstände des konkreten Einzelfalls.124

3.4.2

Nichtabziehbare Betriebsausgaben aus einkommensteuerlichen Vorschriften

Nach dem EStG dürfen (über § 8 Abs. 1 KStG) u.a. die folgenden Betriebsausgaben (trotz ihrer betrieblichen Veranlassung) den Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht mindern:

„ § 4 Abs. 5b EStG: Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen. „ § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer der Kapitalgesellschaft sind, wenn die Geschenke im Wirtschaftsjahr pro Person den Betrag von 35 € (bei Vorsteuerabzug ohne USt) übersteigen. Es handelt sich um eine Freigrenze, d.h. werden die 35 € überschritten, ist der gesamte Betrag nichtabziehbar.125

121 Ausweislich der Gesetzesbegründung soll ein Darlehen insbesondere dann nicht fremdüblich

122 123

124

125

sein, wenn es unverzinslich gewährt wird oder keine Sicherheiten bestellt werden oder es bei Eintritt der Krise nicht zurückgefordert wird. Vgl. Dötsch/Pung, DB 2007, S. 2670. Nach dem Wortlaut von § 8b Abs. 3 S. 4 KStG ist es ausreichend, wenn der Darlehens-/Sicherheitengeber zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder war, womit auch Fälle erfasst wären, in denen der Darlehensgeber zwischenzeitlich (vor der Gewinnminderung) seine Beteiligung an der Gesellschaft veräußert hat oder sogar bereits zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung kein Gesellschafter mehr war. So kann ein Darlehen beispielsweise nur dann in der Krise zurückgefordert werden, wenn vertraglich eine Kündigungsmöglichkeit vereinbart wurde; im Fall der Stellung einer Sicherheit würde die Rückforderung zudem regelmäßig der Sicherungsabrede widersprechen (wäre also die Rückforderung fremdunüblich). Ein weiteres Problem tritt hinsichtlich der Rechtsfolge(n) der Vorschrift auf, wenn die Gewinnminderung auf Seiten des Darlehensgebers (in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung) steuerlich nicht abziehbar, der korrespondierende Ertrag auf Seiten der Kapitalgesellschaft hingegen steuerpflichtig ist. Für Sachzuwendungen besteht die Möglichkeit zur Pauschalierung der Steuer gem. § 37b EStG.

301

3.4

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Bsp. 1 Die A-AG hat ihrem Kunden K zu Weihnachten einen Kugelschreiber zum Nettoeinkaufspreis von 30 € geschenkt. Lösung 1: Die Betriebsausgabe ist abziehbar.

Bsp. 2 Dem Kunden K wurde im Wirtschaftsjahr (=KJ) der Kugelschreiber für 30 € und eine Flasche Rotwein zum Nettoeinkaufspreis von 15 € geschenkt. Lösung 2: Die gesamten Betriebsausgaben von 45 € sind nichtabziehbar.

„ § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG: 30 % der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen zur Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass.

Bsp. Die A-AG hat Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 1.800 € ergebniswirksam erfasst. Über 500 € Bewirtungsaufwendungen liegen keine ordnungsgemäßen Rechnungen vor und 300 € Bewirtungsaufwendungen sind nicht angemessen. Lösung: 500 € Bewirtungsaufwendungen sind gem. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG nichtabziehbar, da keine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt; 300 € Bewirtungsaufwendungen sind nicht abziehbar, da unangemessen. Von den verbleibenden 1.000 € Bewirtungsaufwendungen sind 30 % = 300 € nichtabziehbar. Insgesamt ist eine Hinzurechnung i.H.v. 1.100 € vorzunehmen.

„ § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG: Von einem deutschen Gericht oder einer deutschen Behörde oder einem Organ der EG festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder.126 Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit der durch den Gesetzesverstoß erlangte wirtschaftliche Vorteil abgeschöpft wird (z.B. durch die Einbeziehung des widerrechtlich erlangten Mehrerlöses in die Bemessung der Geldbuße), wenn die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallenden Ertragsteuern (bei der Festsetzung des Bußgelds) nicht abgezogen wurden. Die Rückzahlung eines Buß-, Ordnungs- oder Verwarnungsgelds (z.B. wegen Aufhebung des Urteils in einer höheren Instanz) darf entsprechend den Gewinn nicht erhöhen.

„ § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG: Zuwendungen von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt (Bestechungsgelder). 126 Von einem ausländischen Gericht verhängte Geldbußen etc. fallen nicht unter das Abzugs-

verbot, wenn sie betrieblich veranlasst sind (siehe R 4.13 Abs. 2 S. 3 EStR). Gerichte anderer EG-Staaten sind keine Organe der EG i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG. Zu Geldstrafen siehe § 10 Nr. 3 KStG bzw. Kap.3.4.3, S. 303.

302

Nichtabziehbare Betriebsausgaben

Zu beachten ist, dass gemäß § 4 Abs. 7 EStG einige Betriebsausgaben des § 4 Abs. 5 EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen sind; soweit diese Aufzeichnungspflichten nicht erfüllt sind (und soweit die Aufwendungen nicht bereits nach § 4 Abs. 5 EStG vom Abzug ausgeschlossen sind), dürfen diese Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern.

3.4.3

Nichtabziehbare Betriebsausgaben aus körperschaftsteuerlichen Vorschriften

Zu den nichtabziehbaren Betriebsausgaben aus körperschaftsteuerlichen Vorschriften werden zuweilen neben den in § 10 KStG bezeichneten Aufwendungen auch verdeckte Gewinnausschüttungen gezählt (zur vGA siehe Kap. 3.5). Da bei verdeckten Gewinnausschüttungen jedoch – mangels (angemessener) Gegenleistungen der Gesellschafter – der für Betriebsausgaben erforderliche Veranlassungszusammenhang mit der Erzielung von Einkünften fehlt, liegen insoweit überhaupt keine Betriebsausgaben vor. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind vielmehr (in der Regel) handelsrechtlich als Betriebsausgaben verbuchte (und so eben „verdeckte“) Gewinnverwendungen, die gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG für die Ermittlung des Einkommens unbeachtlich sind bzw. das Einkommen nicht mindern dürfen und daher dem (handelsrechtlichen) Gewinn außerbilanziell wieder zuzurechnen sind. Eine Besonderheit stellen die nach § 9 KStG abziehbaren Aufwendungen dar (auf den Komplementär einer KGaA entfallende Gewinnanteile, soweit sie nicht – wie etwa Dividenden – auf das Grund- bzw. Kommanditkapital entfallen, gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG und bestimmte Zuwendungen/Spenden nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG), bei denen es sich zwar grundsätzlich um Gewinnverwendung handelt, für die jedoch ein Abzug als Betriebsausgabe erlaubt wird. Die (begrenzte) Abziehbarkeit von Spenden wird daher an dieser Stelle im Anschluss an die nichtabziehbaren Aufwendungen des § 10 KStG kurz erläutert; auf § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG wird nicht näher eingegangen.127 Nach § 10 KStG sind die folgenden Aufwendungen nichtabziehbar:

„ § 10 Nr. 1 KStG: Ausgaben für die Erfüllung von Satzungszwecken. Für Kapitalgesellschaften hat diese vor allem auf Stiftungen und Vereine zugeschnittene Vorschrift nahezu keine praktische Bedeutung.

„ § 10 Nr. 2 KStG: Die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern. Hierzu zählen u.a. die Körperschaftsteuer, einbehaltene Kapitalertragsteuer, Erbschaftsteuer und Erbersatzsteuer sowie der Solidaritätszuschlag. Ebenfalls nichtab127 Bei § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG handelt es sich letztlich nicht um eine Regelung abziehbarer Ausga-

ben, sondern um eine Vorschrift zur Abgrenzung der Körperschaftsteuer von der Einkommensteuer; da die entsprechenden Gewinnanteile des Komplementärs bereits der Einkommensteuer unterliegen, soll nicht derselbe Gewinn nochmals mit Körperschaftsteuer belastet werden.

303

3.4

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

ziehbar ist die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen oder verdeckte Gewinnausschüttungen sind und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die die Abzugsverbote nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 bis 4 und 7 oder Abs. 7 EStG gelten.128 Das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG erstreckt sich auch auf die mit den betreffenden Steuern verbundenen Nebenleistungen; nach § 3 Abs. 3 AO sind dies: Verspätungszuschläge (§ 152 AO), Säumniszuschläge (§ 240 AO), Zwangsgelder (§ 329 AO), Kosten (§ 178, §§ 337 bis 345 AO) und Zinsen (§§ 233 bis 237 AO) wie z.B. Hinterziehungszinsen (§ 235 AO), Nachforderungszinsen (§ 233a AO), Stundungszinsen (§ 234 AO) und Aussetzungszinsen (§ 237 AO). Unter das Abzugsverbot fallen auch ausländische Personensteuern (z.B. ausländische Quellensteuer) (vgl. auch R 48 KStR). Hinterziehungszinsen sind darüber hinaus auch für solche Steuern (bzw. Steuerarten) nichtabziehbar, die nicht § 10 Nr. 2 KStG unterliegen, z.B. Hinterziehungszinsen auf Umsatzsteuer (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG)

„ § 10 Nr. 3 KStG: In einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit letztere nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. Zwar sind nach deutschem Strafrecht Geldstrafen sowie Auflagen oder Weisungen gegenüber juristischen Personen nicht zulässig (d.h. die Vorschrift läuft insoweit leer), das Abzugsverbot greift jedoch bei ausländischen Geldstrafen129 und sonstigen (auch inländischen) Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt (z.B. die Einziehung von Gegenständen nach § 74 StGB). Ausgenommen vom Abzugsverbot sind die mit den Rechtsnachteilen zusammenhängenden Verfahrenskosten, insbesondere Gerichts- und Anwaltskosten (vgl. auch R 49 KStR).

„ § 10 Nr. 4 KStG: Die Hälfte der Vergütungen, die als Entgelt an die mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragten Personen (z.B. den Aufsichtsrat einer AG oder den Beirat einer GmbH) für diese Tätigkeit gewährt werden. Der Begriff der Überwachung ist dabei weit auszulegen.130 Soweit einem einzelnen Aufsichtsratsmitglied der aus der Wahrnehmung seiner Tätigkeit erwachsene tatsächliche

128 Das ertragsteuerliche Abzugsverbot gilt insoweit ungeachtet der umsatzsteuerlichen Behand-

lung. (Gemäß § 15 Abs. 1a UStG sind die Vorsteuerbeträge, die auf das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 bis 4 und Nr. 7 EStG entfallen, nicht abziehbar, mit Ausnahme der Vorsteuer auf Bewirtungsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG. Für letztere Aufwendungen hat die Rechtsprechung die Unvereinbarkeit einer Nichtabziehbarkeit von Vorsteuer mit der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie der EU festgestellt; inwieweit die anderen Abzugsverbote mit der MwStSystRL vereinbar sind, ist strittig.) 129 Sofern die Strafe bzw. Sanktion nicht den wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung widerspricht; in diesem Fall sind die Aufwendungen bei betrieblicher Veranlassung abziehbar. 130 Vergütungen, die eine Gesellschaft an vom Aufsichtsrat zur Unterstützung seiner Kontrollfunktion beauftragte Sachverständige (z.B. Wirtschaftsprüfer) zahlt, unterliegen nicht dem Abzugsverbot.

304

Nichtabziehbare Betriebsausgaben

Aufwand gesondert erstattet wird, unterliegt dieser Aufwand nicht dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 4 KStG (vgl. auch R 50 KStR). Da eine Kapitalgesellschaft steuerlich gesehen keine außerbetriebliche Sphäre hat131 und es sich bei Spenden um freiwillige und unentgeltliche Ausgaben handelt, können Kapitalgesellschaften grundsätzlich nicht steuerlich spenden.132 Es liegen demnach entweder keine Spenden, sondern abziehbare Betriebsausgaben vor, weil die Kapitalgesellschaft in Erwartung eines besonderen Vorteils oder einer konkreten Gegenleistung eigennützig (und damit betrieblich) tätig wird (z.B. Sponsoring), oder es handelt sich um eine (freiwillige und unentgeltliche) Spende, die aber mangels außerbetrieblicher Sphäre der Kapitalgesellschaft nur der Einkommensverwendung zugerechnet werden kann und daher das Einkommen nicht mindern darf. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG erkennt indes vorbehaltlich des § 8 Abs. 3 KStG bestimmte Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge)133 als abziehbare Aufwendungen an (aufgrund des Vorbehalts des § 8 Abs. 3 KStG ist aber zunächst zu prüfen, ob nicht doch eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, die das Einkommen nicht mindern darf (zur vGA siehe Kap. 3.5).

Ein Abzug ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG134 möglich, wenn

„ die Zuwendung zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO erfolgt,

„ an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der EU/ des EWR belegen ist, oder an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder an eine im EU/EWR-Raum ansässige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 Hs. 2 KStG von der Körperschaftsteuer befreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielte,135 geleistet wird136 und

„ eine entsprechende (Zuwendungs-)Bescheinigung (§ 50 EStDV) vorliegt137

131 BFH v. 4.12.1996, HFR 1997, S. 327. 132 Im Einkommensteuerrecht sind Spenden denn auch entsprechend als Sonderausgaben (§ 10b

133 134 135

136

137

EStG) der privaten Sphäre des Steuerpflichtigen zugeordnet; Kapitalgesellschaften haben keine Sonderausgaben. Umlagen und Aufnahmegebühren sind ebenso Zuwendungen in diesem Sinne. Vgl. auch die entsprechenden Regelungen/Ausführungen in Teil I, Kap. 6.1, S. 130ff. D.h. wenn die Zuwendungen nach der Satzung der Körperschaft (ungeachtet einer im Ansässigkeitsstaat zuerkannten Gemeinnützigkeit) oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken nach Maßgabe der §§ 51 bis 68 AO dienen. Spenden von Kapitalgesellschaften an politische Parteien sind nicht steuerlich abzugsfähig; gemäß § 4 Abs. 6 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) sind Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke keine Betriebsausgaben. Für Zuwendungen bis 200 € genügt i.V.m. den sonstigen Voraussetzungen des § 50 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStDV als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung des Kreditinstituts.

305

3.4

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

„ sowie bei nicht im Inland ansässigen Zuwendungsempfängern durch den betreffenden Staat Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung geleistet wird und natürliche Personen in Deutschland gefördert werden oder die Tätigkeit des Zuwendungsempfängers auch zum Ansehen Deutschlands beitragen kann. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG gestattet jedoch nur einen der Höhe nach begrenzten Abzug. Der Höchstbetrag der (im Wirtschaftsjahr) abziehbaren Zuwendungen bestimmt sich dabei nach dem (höheren) Ergebnis zweier alternativ berechneter Grenzen, d.h. soweit entsprechende Zuwendungen getätigt und bescheinigt wurden, sind vom Einkommen abziehbar entweder:

„ 4 Promille (= 0,4 %) der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter oder

„ 20 % des Einkommens (nach § 9 Abs. 2 KStG) Als Einkommen gilt gemäß § 9 Abs. 2 KStG das Einkommen vor Abzug der Zuwendungen und vor Abzug eines Verlustabzugs nach § 10d EStG, d.h. zur Ermittlung des (maßgeblichen) Höchstbetrags müssen sämtliche Zuwendungen, die den handelsrechtlichen Jahresüberschuss gemindert haben, zunächst wieder addiert werden, um dann anschließend die Zuwendungen, deren Abzug sachlich zulässig ist, bis zum zulässigen Höchstbetrag wieder abzuziehen.138 Die Kapitalgesellschaft kann zwischen den beiden alternativ ermittelten Höchstgrenzen wählen; die Begrenzung in Bezug auf Umsatz sowie Löhne und Gehälter wird insbesondere zur Anwendung gelangen, wenn die Kapitalgesellschaft Verluste erleidet oder nur ein geringes Einkommen erzielt. Überschreiten (sachlich) abziehbare Zuwendungen die Höchstbeträge, erfolgt ein Abzug (im Rahmen der Höchstbeträge) in den folgenden Veranlagungszeiträumen; § 10d Abs. 4 EStG gilt entsprechend.

Bsp. Die F-AG hat im WJ (=KJ) 01 einen Jahresüberschuss von 180.000 € erzielt, hierin enthalten sind (sonstige) nichtabziehbare Betriebsausgaben i.H.v. 3.889 € sowie Zuwendungen zur Förderung der Wissenschaft i.H.v. 25.000 €, für mildtätige Zwecke i.H.v. 30.000 € sowie zur Förderung des Karnevals i.H.v. 11.111 €. Die Summe der Umsätze, Löhne und Gehälter im Kalenderjahr beträgt 5 Mio. €. Lösung: Abziehbarkeit der Zuwendungen: Einkommen i.S.d. § 9 Abs. 2 KStG: Jahresüberschuss 180.000 € + 3.889 € + 25.000 € + 30.000 € + 11.111 € =

250.000 €

abziehbar entweder

138 Somit sind zunächst sämtliche übrigen Korrekturen vorzunehmen, die sich auf das Einkom-

men auswirken; die Ermittlung der abziehbaren Zuwendungen stellt insoweit die letzte Korrektur(-handlung) dar.

306

Verdeckte Gewinnausschüttungen

0,4 % der Summe der Umsätze, Löhne und Gehälter =

max. 20.000 €

oder in Prozent des Einkommens: 20 % von 250.000 €

max. 50.000 €

steuerbegünstigte Zuwendungen (§§ 52 bis 54 AO): Förderung Wissenschaft und mildtätige Zwecke (25.000 € + 30.000 €)

= 55.000 €

abziehbare Zuwendungen in 01 Einkommen / z.v.E. in 01

50.000 € 200.000 €

vortragsfähige Zuwendungen: 5.000 € (sachlich) nichtabziehbare Zuwendungen (§ 52 Abs. 2 Nr. 23 AO): 11.111 €.

3.4.4

Erstattung nichtabziehbarer Betriebsausgaben

Werden nichtabziehbare Betriebsausgaben (nachträglich) erstattet, ist die Erstattung entsprechend der (vorherigen) Nichtabziehbarkeit der Betriebsausgaben steuerfrei.

Bsp.: Im Jahr 01 hat die H-AG eine Geldbuße im Betrag von 100.000 € gezahlt. Die H-AG geht in Revision und im Jahr 03 entscheidet eine höhere Instanz zu Gunsten der H-AG; die 100.000 € werden erstattet. Die Erstattung ist in 03 handelsrechtlich als Ertrag zu erfassen, wie die Zahlung der Geldbuße in 01 ja handelsrechtlich Aufwand darstellte. Steuerlich wurde die Geldbuße in 01 als nichtabziehbare Betriebsausgabe gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG dem Einkommen außerbilanziell wieder zugerechnet. Daher darf die Erstattung der Geldbuße das Einkommen nicht (nochmals) erhöhen, sondern ist vielmehr – als steuerfreie Einnahme – außerbilanziell zu kürzen.

3.5

Verdeckte Gewinnausschüttungen

3.5.1

Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung

Der wirtschaftliche Zweck einer Kapitalgesellschaft besteht in der Erwirtschaftung von Gewinnen und dem anschließenden Transfer dieser Gewinne (über Ausschüttungen oder über eine Veräußerung der Anteile) an die Anteilseigner. Ausschüttungen stellen

307

3.5

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

für die Kapitalgesellschaft also Einkommensverwendung dar. Da es nach § 8 Abs. 3 S. 1 KStG für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung ist, ob das Einkommen verteilt wird, mindern Ausschüttungen das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht. Dies gilt für offene ebenso wie für verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG). Während jedoch offene Gewinnausschüttungen regelmäßig ohnehin nicht als Aufwand erfasst werden (und daher auch nicht bei der Ermittlung des Einkommens korrigiert werden müssen), ist bei verdeckten Gewinnausschüttungen eine außerbilanzielle Korrektur bzw. Hinzurechnung erforderlich, da sie i.d.R. aus nicht angemessen vergüteten Vertragsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern resultieren und entsprechend zunächst als Aufwand bzw. Betriebsausgabe den Jahresüberschuss gemindert oder – wirtschaftlich vergleichbar – nicht erhöht haben.139

Bsp. Die K-GmbH ist Eigentümerin eines Grundstücks, das mit einem Buchwert von 100.000 € in der Bilanz angesetzt ist, dessen Teilwert / gemeiner Wert infolge zwischenzeitlicher Wertsteigerung indes 250.000 € beträgt. Wird das Grundstück an den Gesellschafter L der K-GmbH zum Preis von 100.000 € veräußert, entsteht ein Gewinn von 0 € (Verkaufspreis ./. Buchwert). Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurden jedoch die stillen Reserven i.H.v. 150.000 € über den unangemessen niedrigen Kaufpreis verdeckt an den Gesellschafter L ausgeschüttet. Wäre das Grundstück an einen fremden Dritten veräußert worden, hätte dieser 250.000 € zahlen müssen und bei der KGmbH wäre ein Gewinn i.H.v. 150.000 € entstanden, der erst nach der Belastung mit KSt, GewSt und SolZ ausgeschüttet werden könnte. Zur Herstellung einer zutreffenden Besteuerung ist also bei einem – zivilrechtlich zulässigen – Verkauf an L für 100.000 € das steuerliche Ergebnis um 150.000 € außerbilanziell zu erhöhen.

Die Problematik der verdeckten Gewinnausschüttung ergibt sich als Folge der Trennung der Vermögenssphäre der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner bzw. der Anerkennung der Kapitalgesellschaft als Vermögensträger mit eigener Rechtssubjektivität (sog. Trennungsprinzip). Aufgrund der eigenen Rechtssubjektivität der Kapitalgesellschaft kann der Anteilseigner (unabhängig von der Höhe seiner Beteiligung) neben gesellschaftsrechtlichen Beziehungen auch zivilrechtliche (schuldrechtliche) Beziehungen zur Kapitalgesellschaft begründen, die dann grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennen sind.

139 Die Korrektur erfolgt i.d.R. anlässlich einer steuerlichen Betriebsprüfung und wird (rückwir-

kend) für das Jahr vorgenommen, in dem die vGA stattfand, da die vGA diesem Wirtschaftsjahr zuzurechnen ist. Es ist nochmals darauf hinzuweisen, dass eine vGA kein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO ist.

308

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Abbildung 65: Zahlungsströme zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft Einlagen

Einlagenrückgewähr

Kapitalgesellschaft Leistungsbeziehungen z.v.E. ./. KSt = Gewinn nach Steuern

(Trennungsprinzip)

Anteilseigner

vGA-Problematik!

Ausschüttungen

Bsp. Die C-AG mietet von ihrem zu 20 % beteiligten Aktionär (für einen angemessenen Mietpreis) Büroräume. Die Mietzahlungen sind bei der C-AG als Betriebsausgaben gewinnmindernd zu berücksichtigen. Der Aktionär erzielt im Rahmen der Vermietung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eine vGA liegt nicht vor.

Ein Vermögenstransfer von der Kapitalgesellschaft auf den Anteilseigner kann also sowohl im Wege der Ausschüttung als auch über Zuwendungen infolge schuldrechtlicher Vertragsbeziehungen stattfinden. (Beherrschende) Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft können (im Rahmen ihrer Möglichkeiten) die Art des Vermögenstransfers gestalten, wobei die Wahl zwischen den beiden Alternativen insbesondere nach ihren unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen - im Hinblick auf das steuerliche (Gesamt-)Belastungsniveau - erfolgt. Belastungsvergleich Gewinnausschüttung bei TEV oder Abgeltungsteuer140 und Leistungsvergütung bei einem Spitzen-/Grenzsteuersatz von 45 % Einkommensteuer:141

140 Der Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer ist hier insoweit eher selten(er) eröffnet, wie

die vGA eine gewisse Beteiligungshöhe des Gesellschafters voraussetzt, um die (fremdun-

309

3.5

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

a) Gewinnausschüttung

TEV

Abgeltungsteuer

Kapitalgesellschaft: Gewinn vor Steuern

100,00 GE

./. GewSt (Hebesatz 400 % = 14 %)

14,00 GE

./. KSt (15 %) und SolZ (5,5 % auf KSt)

15,83 GE

= Gewinn nach GewSt, KSt und SolZ

70,17 GE

Steuerbelastungsquote bei Thesaurierung 29,83 %

Anteilseigner: = Ausschüttung hiervon steuerpflichtig (§§ 3 Nr. 40 S. 1 lit. d, 32d EStG)

70,17 GE 42,10 GE

70,17 GE

./. ESt (45 % / 25 %) und SolZ (5,5 % auf ESt)

19,99 GE

18,51 GE

= Ausschüttung nach ESt und SolZ

50,18 GE

51,66 GE

49,82 %

48,34 %

(Gesamt-)Steuerbelastungsquote bei Ausschüttung b) Leistungsvergütung Kapitalgesellschaft: Gewinn vor Steuern (ohne Mietzahlung)

100,00 GE

Mietzahlung an Anteilseigner (= Betriebsausgabe)

100,00 GE

= Gewinn vor Steuern GewSt, KSt und SolZ

0,00 GE 0,00 GE

übliche) Vereinbarung durchzusetzen. Entsprechend unterliegt der Gesellschafter mit den Ausschüttungen regelmäßig eher dem Teileinkünfteverfahren, weil die Anteile entweder zum Betriebsvermögen gehören (z.B. infolge einer Betriebsaufspaltung) oder ein Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG mit Blick auf hohe Werbungskosten wahrscheinlich ist. Bezüglich Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 EStG ist zudem i.d.R. § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG einschlägig, der eine Beteiligung von mindestens 10 % an der Kapitalgesellschaft voraussetzt. 141 Die Belastungsrechnung basiert auf einer gewinnerzielenden Kapitalgesellschaft und einem Gesellschafter, der zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft ist. Hinsichtlich der Geschäftsführertätigkeit erzielt der Anteilseigner bereits Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in angemessener und nicht unbeträchtlicher Höhe. Der Anteilseigner wägt ab, eine zusätzlich für die Kapitalgesellschaft erforderliche Immobilie von einem fremden Dritten zu mieten oder die Immobilie zu kaufen und selbst an die Kapitalgesellschaft zu vermieten. Je nachdem, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt (sachliche Verflechtung hinsichtlich der Immobilie und ggf. persönliche Verflechtung) oder nicht, erzielt der Gesellschafter aus der Vermietung Einkünfte aus § 15 EStG oder § 21 EStG, die jeweils dem Spitzensteuersatz von 45 % unterliegen.

310

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Anteilseigner: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

100,00 GE

./. ESt (45 %) und SolZ (5,5 % auf ESt)

47,48 GE

= Zufluss nach ESt und SolZ

52,52 GE

(Gesamt-)Steuerbelastungsquote bei Leistungsvergütung = 47,48 % Die um 2,34 %-Punkte (Teileinkünfteverfahren) bzw. um 0,86 %-Punkte (Abgeltungsteuer) höhere (Gesamt-)Steuerbelastungsquote der Ausschüttung bietet einen Gestaltungsanreiz, Vermögenstransfers von der Kapitalgesellschaft auf den Anteilseigner über Leistungen bzw. Zuwendungen aufgrund schuldrechtlicher Beziehungen vorzunehmen.142 Für niedrigere Einkommensteuersätze nimmt die Belastungsdifferenz (aufgrund der körperschaftsteuerlichen Definitivbelastung) zu (die Leistungsvergütung ist bei entsprechend niedrigen Sätzen auch gegenüber der Thesaurierung vorteilhafter).143 Die Umqualifizierung schuldrechtlicher Vergütung in vGA führt indes nicht nur (im TEV) zu einem Belastungsanstieg von 47,48 % auf 49,82 %, sondern die Gesamtbelastung liegt in diesem Fall sogar bei 58,32 %, da einerseits der Gewinn der Kapitalgesellschaft um 100 GE erhöht wird (hierauf entfallen 29,83 GE Steuern) und andererseits der Anteilseigner die vGA i.H.v. 100 GE (sozusagen als „VorsteuerDividende“) statt der Dividende i.H.v. 70,17 GE versteuern muss (hierauf entfallen 28,49 GE Steuern).144 Infolge der Aufdeckung einer vGA ergibt sich somit ggf. ein nicht unbeträchtliches Liquiditätsproblem bei der Kapitalgesellschaft. Betrachtet man die Ebene des Gesellschafters allein, wird der (Gesamt-)Nachteil der Umqualifizierung in eine vGA indes insoweit abgemildert, wie der Gesellschafter anstelle von voll steuerpflichtigen Leistungsvergütungen dem Teileinkünfteverfahren unterliegende Ausschüttungen erhält. Rechtsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern sind demnach stets daraufhin zu untersuchen, ob sie – bei wirtschaftlicher Betrachtung – schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Natur sind. Beurteilungsmaßstab für die Abgrenzung ist dabei grundsätzlich die Angemessenheit der Vergütung. Bei an142 Eine deutlich höhere Belastungsdifferenz ergibt sich bei unangemessen vergüteten Kaufver-

trägen, wenn auf Seiten des Gesellschafters überhaupt keine Besteuerung erfolgt. Mag die Differenz im obigen Fall gering erscheinen, ist zu bedenken, dass die Belastungsdifferenz mit jeder Steuersatzänderung unterschiedlich ausfällt und im Jahr 2007 z.B. 7,93 %-Punkte betrug. 143 Zu beachten ist indes, dass z.B. die Zinsen für ein Gesellschafterdarlehen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Kapitalgesellschaft grundsätzlich i.H.v. 25 % (wieder) zuzurechnen sind und somit die Gewerbesteuerbelastung erhöhen. Zudem ist ggf. § 8a KStG i.V.m. § 4h EStG einschlägig (siehe Kap. 3.4.1.1, S. 296). 144 Die Differenz zum Ergebnis bei offener Gewinnausschüttung resultiert aus der Einkommensteuer des Anteilseigners auf die bei einer offenen Gewinnausschüttung nicht für die Ausschüttung zur Verfügung stehende Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer (einschließlich SolZ) der Kapitalgesellschaft.

311

3.5

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

gemessenen schuldrechtlichen Vergütungsvereinbarungen liegt keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor; mithin ist keine Korrektur des Einkommens erforderlich. Werden schuldrechtliche Rechtsbeziehungen unangemessen vergütet, können die Zuwendungen (entsprechend ihrer bei wirtschaftlicher Betrachtung gesellschaftsrechtlichen Natur) steuerlich in vGA umzuqualifizieren sein (s.u.); d.h. vorher als Betriebsausgaben verbuchte Aufwendungen / nicht verbuchte Erträge sind dem Einkommen über außerbilanzielle Korrekturen zuzurechnen.

3.5.2

Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung

§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG bestimmt, dass auch verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern dürfen. Eine Legaldefinition des Begriffs verdeckte Gewinnausschüttung ist jedoch weder in dieser Vorschrift zu finden, noch kann sie einer anderen Stelle des KStG oder des EStG entnommen werden. Die Ausfüllung des Begriffs verdeckte Gewinnausschüttung ist damit im Wesentlichen der Rechtsprechung (sowie ferner auch dem Schrifttum und der Verwaltung) überlassen, die in ständiger Rechtsanwendung Merkmale zur Qualifikation von verdeckten Gewinnausschüttungen entwickelt hat.145 Der Begriff verdeckte Gewinnausschüttung ist in Abgrenzung zur offenen Gewinnausschüttung zu sehen. Er umfasst nicht nur die verdeckte Verteilung von Gewinnen, sondern Vermögensvorteile jeder Art, die ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis haben (s.u.). Die Beurteilung eines Sachverhalts als vGA ist von der Ergebnissituation der Gesellschaft unabhängig, d.h. für das Vorhandensein einer vGA ist es irrelevant, ob die Gesellschaft in dem betrachteten Wirtschaftsjahr einen Gewinn erzielt oder nicht.146 Ebenfalls kommt es für das Vorliegen einer vGA auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht darauf an, ob und in welcher Höhe sie konkret zu einer Einnahme oder einem Kapitalertrag beim Anteilseigner führt;147 insoweit wird also auch bei der vGA die strikte Trennung zwischen der Gesellschafts- und der Gesellschafterebene verwirklicht, d.h. es ist für jede Ebene separat zu prüfen, ob eine vGA vorliegt. Entsprechend ist – sachlich – zwischen einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und einer vGA als Beteiligungsertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zu differenzieren.148 Ein Zusammenhang im Sinne eines sachlichen Korrespondenzprinzips149 145 Die Rechtsprechung findet sich größtenteils in den KStR/KStH wieder, so dass sich im Fol-

genden die Quellenbelegung auf die Abschnitte R/H 36 ff. KStR/KStH beschränken kann. 146 Für die Ermittlung und (grundsätzlich) die Besteuerung des Einkommens ist es ja ohne Be-

deutung, ob das Einkommen verteilt wird; daher kann es für die Beurteilung eines Sachverhalts als vGA keine Rolle spielen, ob das Einkommen positiv oder negativ ist. Die Einkommenserhöhung bei vGA erfolgt zudem gerade zur Korrektur einer bisher unzutreffenden Minderung des Einkommens, d.h. um die Unabhängigkeit wieder herzustellen. 147 Vgl. H 37 KStH „Verdeckte Gewinnausschüttung und Kapitalertrag nach § 20 EStG“. 148 So erfordert eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen den Zufluss. Geht ein Wirtschaftsgut auf dem Weg zum Anteilseigner unter (z.B.

312

Verdeckte Gewinnausschüttungen

zwischen beiden vGA besteht allerdings insoweit, wie die Annahme einer vGA auf der Ebene der Körperschaft deren – prinzipielle – Eignung erfordert, (irgendwann) beim Gesellschafter eine Einnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen. In den meisten Fällen ist dies unproblematisch erfüllt und fallen beide vGA zeitlich regelmäßig zusammen. Ein Beispiel für ein (erhebliches) zeitliches Auseinanderfallen ist die vGA aufgrund einer überhöhten Pensionszusage/-rückstellung, s.u. Voraussetzung einer vGA ist grundsätzlich, dass der Empfänger ein mitgliedschaftliches oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis zur ausschüttenden Kapitalgesellschaft hat,150 da die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ja der Ausgangspunkt der vGA ist. Auf die Höhe der Beteiligung des Anteilseigners kommt es nicht an, insbesondere ist die vGA nicht an eine Mindestbeteiligung gebunden.

3.5.3

Kriterien der verdeckten Gewinnausschüttung

Zur Prüfung, ob eine vGA vorliegt, können neben einigen grundlegenden Merkmalen je nach den Gegebenheiten des Einzelfalls noch weitere speziellere Kriterien bzw. Besonderheiten zu beachten sein.

3.5.3.1

Grundlegende Merkmale

Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist:151

„ eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Gesellschaft,

„ die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (und prinzipiell die Eignung besitzt, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen),

„ sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG der Gesellschaft auswirkt (und infolgedessen das Einkommen der Gesellschaft bzw. die steuerliche Bemessungsgrundlage mindert) und

„ nicht auf einem gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsbeschluss beruht.

infolge eines Unfalls), liegt zwar auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ggf. eine vGA vor, nicht jedoch (mangels Zufluss) beim Anteilseigner. 149 Dieses sachliche Korrespondenzprinzip ist zu unterscheiden vom Besteuerungs-Korrespondenzprinzip nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 2 u. 3 EStG, § 8b Abs. 1 S. 2 bis 4 und § 32a KStG, vgl. hierzu Kap. 3.5.3.6, S. 325ff. 150 Vgl. H 36 KStH. 151 Vgl. R 36 Abs. 1 KStR.

313

3.5

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Eine Vermögensminderung liegt vor, wenn ohne die Vornahme der fraglichen Handlung (bzw. ohne den Geschäftsvorfall) das Vermögen der Kapitalgesellschaft höher wäre. Der Vermögensminderung (geringeres Vermögen der Kapitalgesellschaft) ist die verhinderte Vermögensmehrung (nicht erfolgte Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft) gleichgestellt, da es zur Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft keinen Unterschied macht, ob eine Vermögensmehrung unterbleibt oder ob eine Vermögensminderung eintritt. Eine verhinderte Vermögensmehrung liegt vor, wenn bei Vornahme der unterlassenen Handlung das Vermögen der Kapitalgesellschaft höher wäre.152 Maßstab für das Vorliegen einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung ist das bilanzielle Vermögen der Kapitalgesellschaft vor und nach der vorgenommenen bzw. unterlassenen Handlung. Soweit keine Vermögensminderung in der Bilanz eingetreten und auch keine verhinderte Vermögensmehrung gegeben ist, liegt keine vGA vor. Veräußert eine Kapitalgesellschaft beispielsweise ein Wirtschaftsgut zum Buchwert, obwohl der Verkehrswert höher ist, liegt bilanziell keine Vermögensminderung vor, auch wenn sich das tatsächliche Vermögen vermindert hat. Es handelt sich jedoch um eine verhinderte Mehrung des bilanziellen Vermögens, weil das buchmäßige Vermögen der Kapitalgesellschaft bei Vereinbarung angemessener Bedingungen höher gewesen wäre. Im Ergebnis kommt der Unterscheidung zwischen Vermögensminderung und verhinderter Vermögensmehrung allerdings kaum praktische Bedeutung zu. Für das Vorliegen einer vGA ist nicht erforderlich, dass die Gesellschaft in dem betreffenden Wirtschaftsjahr einen Gewinn erzielt. Maßstab der Beurteilung ist jeweils der einzelne Vorgang. Weiterhin ist es für die Annahme einer vGA (bzw. einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung) i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht erforderlich, dass (tatsächlich) Vermögen bei der Kapitalgesellschaft abgeflossen bzw. dem Anteilseigner ein Vorteil zugeflossen ist. Auf der Ebene des (privaten) Anteilseigners (d.h. bei seiner Einkünfteermittlung) ist allerdings ein Vermögenszufluss erforderlich, da ohne den Zufluss keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen.153 Der Begriff der vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ist demnach nicht deckungsgleich mit dem Begriff der vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, d.h. es ist möglich, dass eine vGA bei der Kapitalgesellschaft vorliegt (mit entsprechenden Konsequenzen), mangels Zufluss aber (noch) keine Einkünfte aus Kapitalvermögen (i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) beim Anteilseigner der Kapitalgesellschaft gegeben sind (z.B. im Fall einer unangemessenen Pensionsrückstellung für den GesellschafterGeschäftsführer der Kapitalgesellschaft).154

152 Tatsächlich können Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen jeweils

sowohl auf vorgenommene als auch auf unterlassene Handlungen zurückgehen. 153 Es gilt insoweit ja das Zuflussprinzip des § 11 EStG. 154 Das bilanzielle (Rein-)Vermögen der Kapitalgesellschaft ist infolge der Pensionsrückstellung

gemindert, aber es liegt noch kein Abfluss bei der Kapitalgesellschaft und noch kein Zufluss beim Gesellschafter vor.

314

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist anzunehmen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte.155 Das Kriterium des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters entspricht weitgehend dem sog. Fremdvergleich, d.h. der Orientierung an dem, was fremde Dritte untereinander vereinbart hätten. Beurteilungsmaßstab zur Abgrenzung zwischen schuldrechtlicher und gesellschaftsrechtlicher Veranlassung ist demnach die Angemessenheit der getroffenen Vereinbarung. Eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ist anzunehmen, wenn die Vereinbarung bzw. die vereinbarte Vergütung unangemessen ist. Unangemessenheit der Vergütung liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft von ihrem Anteilseigner eine Leistung (z.B. im Rahmen eines Kauf-, Dienst-, Kredit- oder Mietvertrags) erhält und hierfür ein unangemessen hohes Entgelt entrichtet. Erbringt die Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Anteilseigner eine Leistung, liegt Unangemessenheit in den Fällen vor, in denen die Vergütung unterhalb einer sonst angemessenen Vergütung liegt. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter kann nicht als Maßstab herangezogen werden, wenn Vereinbarungen bzw. Rechtsgeschäfte zu beurteilen sind, die nur mit den Anteilseignern abgeschlossen werden können.156 In solchen Fällen (z.B. bei der Gestaltung von Rechtsverhältnissen im Rahmen der Erstausstattung der Kapitalgesellschaft oder der Gewährung von Leistungen unter Verstoß gegen das handelsrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr) kann sich die Prüfung nur auf die Frage der gesellschaftsrechtlichen oder schuldrechtlichen Veranlassung beschränken (im Falle der Erstausstattung) oder es ist (bei handelsrechtlich unzulässigen Leistungen) von vorneherein von gesellschaftsrechtlicher Veranlassung auszugehen. Zur Erleichterung der Abgrenzung zwischen schuldrechtlicher und gesellschaftsrechtlicher Veranlassung bzw. zur Konkretisierung einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat die Rechtsprechung herausgearbeitet, dass eine vGA nur vorliegt, soweit die Unterschiedsbetragsminderung die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen.157 Dieses ergänzende Kriterium158 erlangt insbesondere hinsichtlich der Einordnung von Aufwendungen Bedeutung, die durch eine (unstreitige) vGA (mit) ausgelöst werden. Ein diesbezügliches Beispiel sind etwa Finanzierungsaufwendungen bzw. Schuldzinsen, die infolge des Abflusses einer vGA zur Erhaltung oder Verbesserung der Liquidität der Gesellschaft anfallen. Zwar sind bezüglich dieser Schuldzinsen die übrigen Kriterien der vGA erfüllt, jedoch ist zweifelhaft, inwieweit hier eine – allenfalls mittelbare – Veran-

155 Vgl. H 36 III KStH. 156 Vgl. H 36 KStH. 157 Vgl. BFH v. 7.8.2002, I R 2/02, BStBl. II 2004, S. 131; FG Köln v. 18.4.2007, 13 K 1441/06. In H 36

III KStH oder R 36 KStR ist diese Rechtsprechung bis dato nicht vertreten bzw. übernommen worden. 158 Zuweilen wird das Kriterium auch in den Rang eines eigenständigen 5. Kriteriums der vGA erhoben.

315

3.5

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

lassung durch das Gesellschaftsverhältnis vorliegt. Da die Schuldzinsen (insbesondere wenn sie fremden Dritten zufließen) beim Gesellschafter nicht zu einem korrespondierenden vermögensmäßigen Vorteil führen bzw. keinen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 KStG auslösen können, ist eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis insoweit ausgeschlossen und eine vGA abzulehnen. Ein vergleichbarer Fall sind Aufwendungen für eine bezüglich einer (vGA darstellenden, z.B. überhöhten) Pensionszusage abgeschlossenen sog. Rückdeckungsversicherung, da Einnahmen aus einer entsprechenden Versicherungsleistung der Kapitalgesellschaft (nicht dem Gesellschafter) zufließen würden.159 Da eine vGA das Einkommen nicht mindern darf, ist ein weiteres Kriterium der vGA die Auswirkung auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG bei der Kapitalgesellschaft.160 Vorgänge, die nicht zu einer Minderung des Unterschiedsbetrags führen (und daher auch nicht bei der Einkommensermittlung korrigiert werden müssen), stellen keine verdeckten Gewinnausschüttungen dar. Ein Beispiel für einen Vorgang ohne Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag (bzw. Einkommenswirkung) ist etwa die Zahlung von Bargeld an Anteilseigner zu Lasten der (versteuerten) Rücklagen. Im Regelfall kann jedoch davon ausgegangen werden, dass beim Vorliegen einer Vermögensminderung auch eine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag gegeben ist. Zudem liegt nur dann eine vGA vor, wenn es sich nicht um eine offene Gewinnausschüttung als Folge eines gesellschaftsrechtlichen Beschlusses zur Gewinnverwendung161 handelt (als Vorabausschüttung oder als ordentliche Ausschüttung im Anschluss an die Haupt- oder Gesellschafterversammlung). Da offene Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern (§ 8 Abs. 3 S. 1 KStG), erübrigt sich dieses (zusätzliche) Tatbestandsmerkmal eigentlich; es dient daher auch eher zur Verdeutlichung der Abgrenzung von offener und verdeckter Gewinnausschüttung.

159 Hier könnte indes ebenso ohne das ergänzende Kriterium bezüglich der Versicherung eine

Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ausgeschlossen werden, denn diese würde von jedem gewissenhaften und ordentlichen Geschäftsleiter abzuschließen sein. 160 Vgl. R 36 Abs. 1 KStR. Die Abstellung auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG trägt der (Lehre von der) zweistufigen Gewinnermittlung Rechnung, wonach auf der 1. Stufe unter alleiniger Anwendung von Bilanzrecht (mit zu beachtender Maßgeblichkeit) der Unterschiedsbetrag ermittelt wird, welcher auf der 2. Stufe (außerbilanzielle) Hinzurechnungen und Kürzungen erfährt, z.B. aufgrund nichtabziehbarer Betriebsausgaben. Die vGA löst rechtsfolgemäßig eine Hinzurechnung zum Unterschiedsbetrag aus (d.h. stellt eine außerbilanzielle Korrektur dar). Zur Vereinfachung bzw. Verkürzung wird indes vielfach auch der Begriff ´Einkommenswirkung´ verwendet. 161 Die offene Gewinnausschüttung ist nicht zu verwechseln mit einem ´normalen´ schuldrechtlichen Vertrag zwischen Gesellschafter und Gesellschaft.

316

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Abbildung 66: Grundlegende Merkmale einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Gesellschaft

+ Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (besitzt die Eignung, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen)

+ Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag gem. § 4 I S. 1 EStG i.V.m. § 8 I KStG (Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage)

+ beruht nicht auf einem gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsbeschluss

Verdeckte Gewinnausschüttungen können in zahlreichen und unterschiedlichsten Formen auftreten. Beispiele zu vGA enthält H 36 (V) KStH. Nach den zugrundeliegenden Rechtsbeziehungen können unterschieden werden:

„ Dienstverhältnisse: Der Anteilseigner ist als Angestellter der Kapitalgesellschaft tätig. Ist die Gehaltszahlung unangemessen, stellt der die Angemessenheitsgrenze übersteigende Teil eine vGA dar; maßgebend ist dabei die Höhe der Gesamtvergütung (laufendes Gehalt, Gewinntantiemen, Pensionsansprüche etc.).

Bsp. Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erhält für seine Tätigkeit eine Vergütung von 200.000 € jährlich. Angemessen wäre nur eine Jahresvergütung von 160.000 €. Die Differenz von 40.000 € stellt eine vGA dar.

„ Darlehensverhältnisse: Bei Darlehensgewährungen (entsprechend bei Mietverhältnissen) zwischen dem Anteilseigner und der Kapitalgesellschaft können insbesondere in folgenden Fällen verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen:

317

3.5

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

1. Der Anteilseigner erhält von der Kapitalgesellschaft ein zinsloses oder sehr niedrig verzinsliches Darlehen; die Differenz zwischen der tatsächlichen Zinszahlung und der angemessenen Verzinsung ist eine vGA. Umgekehrt liegt eine vGA vor, wenn der Anteilseigner der Kapitalgesellschaft ein Darlehen zu einem unangemessen hohen Zinssatz gewährt. Für Mietverhältnisse gilt entsprechendes. 2. Das Darlehen wird als solches nicht anerkannt, wenn die Kapitalgesellschaft dem Anteilseigner ein Darlehen gewährt und entweder keine Rückzahlung oder eine ungewöhnlich lange Laufzeit vereinbart wird (oder bereits bei Hingabe des Darlehens die Rückzahlung unwahrscheinlich ist). 3. Ein ursprünglich echtes Darlehen von der Kapitalgesellschaft an den Anteilseigner wird nicht zurückgezahlt.

„ Lieferungsverhältnisse/Veräußerungsgeschäfte: Die Kapitalgesellschaft liefert zu einem zu niedrigen Preis oder sie erwirbt zu einem überhöhten Preis.

Bsp. Die GmbH überträgt dem Anteilseigner am 1.4.09 unentgeltlich einen Pkw (Verkaufspreis 16.660 €, Einkaufspreis netto 10.000 €, Buchwert 4.000 €). Lösung: Die unentgeltliche Lieferung führt umsatzsteuerlich gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 3 Abs. 1b Nr. 1, 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG zu einer Lieferung; die USt i.H.v. 1.900 € ist als Aufwand zu erfassen. Gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG (i.V.m. R/H 37 KStR/H) ist eine vGA mit 16.660 € gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Die Gewinnauswirkung beläuft sich auf 16.660 € ./. 4.000 € ./. 1.900 € = 10.760 €. Der Anteilseigner (Anteile im Betriebsvermögen) hat gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG 9.996 € als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (TEV) zu versteuern.

„ Rechtsverzichte: Die Kapitalgesellschaft verzichtet z.B. auf gegenüber dem Anteilseigner bestehende Schadenersatzansprüche. Dies kann insbesondere beim Wettbewerbsverbot Relevanz erlangen. Betätigen sich die Kapitalgesellschaft und der beherrschende Gesellschafter oder der Gesellschafter-Geschäftsführer trotz eines bestehenden bzw. vereinbarten162 Wettbewerbsverbots gleichartig, entstehen der Gesellschaft grundsätzlich Schadenersatzansprüche.163 Während nach alter Rechtsprechung bei fehlender Befreiung vom Wettbewerbsverbot grundsätzlich eine vGA anzunehmen war, soll nach jüngerer Rechtsprechung kein allgemeines, formales Wettbewerbsverbot und somit kein Vorrang des Gesellschaftsbereichs bestehen.164 Zu beachten ist, dass nicht bereits der Verstoß gegen ein bestehendes bzw. 162 Der GmbH wird vom GmbHG kein Wettbewerbsverbot auferlegt (vgl. aber § 88 AktG und

§§ 112,113 HGB). 163 Ein Wettbewerbsverbot besteht z.B. bei einer GmbH auch solange nicht, wie ihr kein Vermö-

gen entzogen wird, das der Deckung des Stammkapitals dient. 164 BFH v. 16.12.1998, BFH/NV 1999, S. 1125 ff.

318

Verdeckte Gewinnausschüttungen

vereinbartes Wettbewerbsverbot zur vGA führt, sondern eine vGA (erst) dann vorliegt, wenn die Gesellschaft (veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis) auf die Geltendmachung des entstandenen Schadenersatzanspruchs verzichtet. Zur Vermeidung dieser Wettbewerbsverbotsproblematik empfiehlt es sich, eine klare und eindeutige Aufgabenabgrenzung vorzunehmen oder im Vorhinein eine Befreiung vom Wettbewerbsverbot klar und eindeutig (in der Satzung) zu vereinbaren.165

3.5.3.2

Beherrschender Gesellschafter

Für das Vorliegen einer vGA ist zwar die Höhe der Beteiligung des Anteilseigners irrelevant, bei beherrschenden Gesellschaftern sind jedoch (zusätzliche) Besonderheiten zu beachten. Ein Gesellschafter hat grundsätzlich eine beherrschende Stellung, wenn er über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt und somit den Abschluss des zu beurteilenden Rechtsgeschäfts erzwingen kann.166 In Ausnahmefällen kann eine Beteiligung von 50 % oder weniger ausreichend sein, wenn besondere Umstände hinzutreten, die eine Beherrschung der Kapitalgesellschaft begründen.167 Bei beherrschenden Gesellschaftern ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (unabhängig von der Frage der Angemessenheit der Vergütung) grds. auch in den Fällen gegeben, in denen es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung fehlt.168 Zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft muss also im Voraus, klar und zivilrechtlich wirksam vereinbart werden, ob ein schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Ausgleich erfolgt. Fehlt es an einer solchen Vereinbarung, liegt grundsätzlich auch in den Fällen, in denen die Vergütung angemessen ist, in voller Höhe eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

Bsp. Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer der Z-GmbH erhält ein (vertraglich vereinbartes) Jahresgehalt von 126.000 € und nutzt zudem einen Pkw der Kapitalgesellschaft für private Zwecke (Nutzungswert 6.000 €). Als Gesamtvergütung wären 130.000 € angemessen, eine zivilrechtliche Vereinbarung über die private Pkw-Nutzung wurde nicht getroffen. Lösung: Da keine (im Voraus getroffene, klare und wirksame) zivilrechtliche Vereinbarung hinsichtlich der privaten Pkw-Nutzung vorliegt, ist der (gesamte) Betrag von 6.000 € vGA.

165 Die Problematik des Wettbewerbsverbots wird allgemein auch unter den Begriff Geschäfts-

chancenlehre gefasst, d.h. wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer eine Geschäftschance der Gesellschaft ergreift. 166 Vgl. H 36 III KStH. 167 Z.B. wenn zwei Gesellschafter-Geschäftsführer jeweils 50 % der Anteile halten, da insoweit ggf. unterstellt werden kann, dass deren Interessen in die gleiche Richtung zielen, zumindest was die Höhe der Vergütung der Geschäftsführung betrifft. 168 Vgl. H 36 III KStH.

319

3.5

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Eine Ausnahme hiervon kann insoweit bestehen, wie die Auslegung eines nicht klar und eindeutig geschlossenen Vertrags anhand allgemein geltender Auslegungsregeln möglich ist.169 Eine vertragliche Unklarheit ist demnach zwar aufgrund des sich ergebenden Gestaltungsspielraums ein gewichtiges Indiz für die Annahme einer vGA; wenn sich jedoch durch Auslegung bzw. Beweiserhebung der Inhalt einer Vereinbarung zweifelsfrei ermitteln lässt, bleibt für die Annahme einer vGA kein Raum (bzw. nur in Höhe des unangemessenen Teils einer Vergütung). Ist eine zweifelsfreie Auslegung des Vertrages nicht möglich oder kann der Nachweis der schuldrechtlichen Veranlassung nicht erbracht werden, so ist der gesamte (und nicht nur ein eventuell unangemessener) Betrag vGA. Rückwirkende Vereinbarungen zwischen der Kapitalgesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter sind steuerlich unbeachtlich, d.h. eine rückwirkende Vereinbarung kann das Vorliegen einer vGA nicht mehr verhindern (sog. Rückwirkungsverbot).170 Damit ein schuldrechtlicher Ausgleich als solcher (grundsätzlich) steuerlich anerkannt wird, müssen Vereinbarungen also im Voraus getroffen werden.

Bsp. a) Angemessenheit: Der Gesellschafter A (30 % Beteiligung, also nicht beherrschender Gesellschafter) der X-GmbH ist bei dieser als Geschäftsführer tätig. Er erhält ein Gehalt i.H.v. 200.000 €. Angemessen wäre ein Gehalt von 130.000 €. Lösung: Der unangemessene Teil i.H.v. 70.000 € ist vGA. b) Fehlende Vereinbarung: Der Gesellschafter B (60 % Beteiligung, also beherrschender Gesellschafter) der Y-GmbH ist bei dieser als Geschäftsführer tätig. Er erhält ein – je nach Geschäfts-/Liquiditätslage gezahltes – Gehalt i.H.v. insgesamt 200.000 €. Angemessen wäre ein Gehalt von 130.000 €. Eine zivilrechtliche Vereinbarung liegt nicht vor. Lösung: Das gesamte Gehalt i.H.v. 200.000 € ist vGA.171

169 Vgl. BFH v. 24.3.1999, BFH-NV 11/99, S. 1566f. In dem zugrundeliegenden Sachverhalt dieses

Urteils fehlte bei der Vereinbarung einer Pensionszusage der für die Umrechnung der Jahresnettoprämie notwendige Rechnungszinsfuß; er konnte jedoch durch Auslegung bzw. Verwendung des im Sachverständigenkreis der Versicherungsmathematiker üblicherweise verwendeten Zinsfußes bestimmt werden. Bezüglich der Zahlung einer Leistungsvergütung ohne zivilrechtliche (schriftliche) Vereinbarung kann die regelmäßige tatsächliche (und buchhalterisch zutreffend erfasste) Vornahme der Zahlungen als bedeutsames Indiz angesehen werden. 170 Vgl. H 36 III KStH. 171 Zwar wurde hier das Gehalt tatsächlich gezahlt, jedoch eben nur nach Geschäfts-/Liquiditätslage, da es an einer klaren Vereinbarung im Voraus fehlt. Wird trotz einer Gehaltsvereinbarung das Gehalt nach Lage der Liquidität gezahlt, ist die Vereinbarung als nicht ernsthaft abzulehnen. Einem angestellten fremden Geschäftsführer könnte das Gehalt nicht nach Kassenlage oder Belieben gezahlt werden.

320

Verdeckte Gewinnausschüttungen

c) Rückwirkungsverbot: Der beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft erhält von dieser für seine Geschäftsführertätigkeit angesichts der guten Geschäftsentwicklung des laufenden Wirtschaftsjahrs am 24.12. einen Weihnachtsbonus in Höhe von 30.000 €. Eine zivilrechtliche Vereinbarung besteht nicht, in der Branche wäre c.p. ein Bonus i.H.v. 20.000 € angemessen. Lösung: Die rückwirkende Vereinbarung ist steuerlich unbeachtlich, so dass der Bonus in der gesamten Höhe vGA ist.

3.5.3.3

Nahe stehende Person

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist auch in den Fällen anzunehmen, in denen nicht unmittelbar der Anteilseigner, sondern ein Dritter oder eine ihm nahe stehende Person den Vorteil erhält.172 Bei einer Vorteilsgewährung an Dritte ist eine weitere Voraussetzung, dass für den Anteilseigner selbst ein Vorteil damit verbunden ist. Ein solcher Vorteil kann z.B. darin bestehen, dass durch die Vorteilsgewährung der Kapitalgesellschaft eine Verpflichtung des Anteilseigners gegenüber dem Dritten erfüllt wird, eine freiwillige Leistung des Anteilseigners an den Dritten erbracht wird oder die Leistung der Kapitalgesellschaft an den Dritten aus anderen Gründen wirtschaftlich dem Anteilseigner zugute kommt. Eine vGA in Form der Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person setzt hingegen nicht voraus, dass die Zuwendung einen Vorteil für den Gesellschafter selbst zur Folge hat. Als nahe stehende Person kommen natürliche Personen, juristische Personen und Personenhandelsgesellschaften in Betracht.

Bsp. 1: Der natürlichen Person F gehören 30 % der Anteile der M-GmbH. Seine nicht an der M-GmbH beteiligte Ehefrau erhält für eine Tätigkeit bei der M-GmbH ein Gehalt i.H.v. 100.000 €. Angemessen wäre nur ein Gehalt von 30.000 €. Der unangemessene Teil von 70.000 € stellt eine vGA dar.

Bsp. 2: Die A-AG ist zu 100 % an der B-GmbH und zu 100 % an der C-GmbH beteiligt. Die B-GmbH überträgt der C-GmbH unentgeltlich ein Grundstück (Wert des Grundstücks 700.000 €, Buchwert 100.000 €).

172 Vgl. H 36 III KStH. Zu beachten ist, dass die vGA steuerrechtlich stets dem Gesellschafter als

Einnahme zugerechnet wird, nicht der nahe stehenden Person (es sei denn, diese ist selbst Gesellschafter), vgl. § 20 Abs. 5 EStG.

321

3.5

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

A-AG 100%

100%

Grundstücksübertragung B-GmbH

C-GmbH

Bei der B-GmbH liegt eine vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG i.H.v. 700.000 € vor. Der Gewinn der B-GmbH ist um 600.000 € (700.000 € vGA abzüglich 100.000 € Buchwert, die erfolgsneutral zu Lasten der Rücklagen ausgebucht werden) zu erhöhen. Bei der A-AG ist die vGA in Höhe von 700.000 € nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei (gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG sind 5 % der vGA = 35.000 € pauschaliert nichtabziehbare Betriebsausgaben). Bei der C-GmbH liegt eine verdeckte Einlage (der A-AG in die C-GmbH, s.u.) i.H.v. 700.000 € vor, die Anschaffungskosten der Beteiligung (der A-AG) an der C-GmbH sind entsprechend um 700.000 € zu erhöhen.

3.5.3.4

Üblichkeit der Vereinbarung

In seiner jüngeren Rechtsprechung nimmt der BFH eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch in den Fällen an, in denen die Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Anteilseigner unüblich ist. Die Üblichkeit einer Vereinbarung ist von der Angemessenheit zu trennen. Bei der Angemessenheitsprüfung ist (nur) auf die Höhe der vereinbarten Vergütung abzustellen, die Prüfung der Üblichkeit bezieht sich hingegen auf die grundlegende Ausgestaltung der Vereinbarung (z.B. Art, Form).

Bsp.: Der Anteilseigner der V-GmbH erhält von dieser für seine Geschäftsführungstätigkeit eine angemessen hohe Jahresvergütung. Die Jahresvergütung besteht jedoch ausschließlich in einer Pensionszusage. Da eine derartige Vereinbarung unüblich ist, liegt eine vGA vor (in der gesamten Höhe, s.u.).

Die Frage der Beurteilung der Üblichkeit von Vereinbarungen (im Hinblick auf vGA) ist vom BFH bisher nicht gänzlich geklärt und entzieht sich wohl letztlich auch einer allgemeingültigen Abgrenzung. Bei der Prüfung der Üblichkeit sind stets auch die besonderen Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen, d.h. unter besonderen Umständen kann eine Abweichung vom „Normalfall“ durchaus gerechtfertigt und damit etwas ansonsten Unübliches als „üblich“ anzuerkennen sein. Sofern eine Vereinbarung als unüblich anzusehen ist, stellt sich darüber hinaus die Frage, ob in ihrer gesamten Höhe oder nur in Höhe des unüblichen Teils (evtl. des unangemessenen Teils) eine vGA gegeben ist. Auch diese Frage ist noch nicht abschließend geklärt.

322

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Für Tantiemevereinbarungen mit Gesellschafter-Geschäftsführern hat der BFH (in verschiedenen Urteilen173) – als Leitlinien fungierende – Kriterien zur Üblichkeit aufgestellt:174

„ Tantiemevereinbarungen gegenüber (mehreren) Gesellschafter-Geschäftsführern dürfen insgesamt den Satz von 50 % des Jahresüberschusses nicht übersteigen; höhere Tantiemezusagen sind grundsätzlich gesellschaftsrechtlich veranlasst.

„ Die Jahresgesamtbezüge müssen im Allgemeinen zu mindestens 75 % aus einem festen und zu höchstens 25 % aus einem erfolgsabhängigen Bestandteil bestehen. Ein höherer Tantiemeanteil ist i.d.R. gesellschaftsrechtlich veranlasst, es sei denn, die Gesellschaft kann darlegen, dass die Veranlassung für den höheren Tantiemeanteil außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses liegt. Eine Abweichung von der Verteilung kann allerdings im Einzelfall gerechtfertigt sein und ausnahmsweise kann sogar eine Nur-Gewinntantieme aufgrund besonderer Umstände betrieblich veranlasst sein.175

„ Umsatztantiemen sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn besondere Gründe dafür vorliegen, dass die mit dem Vergütungsanreiz angestrebten Ziele mit einer gewinnabhängigen Vergütung nicht zu erreichen sind176

Bsp.: Der Anteilseigner der W-GmbH erhält von dieser für seine Geschäftsführungstätigkeit eine angemessene Jahresvergütung. Die Jahresvergütung setzt sich zu 50 % aus einem festen monatlichen Gehalt und zu 50 % aus einer Gewinntantieme zusammen. Üblich ist allerdings (grundsätzlich) nur ein Tantiemeanteil von 25 % (vgl. H 39 KStH). Der unübliche Tantiemeanteil ist als vGA zu behandeln.

3.5.3.5

Zusammenfassende Darstellung der vGA-Kriterien

Nach den obigen Ausführungen liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor bei:

„ einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung bei der Gesellschaft,

173 BFH v. 5.10.1994, BStBl. II 1995, S. 549; v. 12.10.1995, BFH/NV 1996, S. 437; v. 25.10.1995,

BStBl. II 1997, S. 703. 174 Vgl. R 39 KStR, H 39 KStH sowie die BMF-Schreiben v. 13.10.1997, BStBl. I, S. 900 und v.

5.1.1998, BStBl. I, S. 90. 175 BFH. v. 25.10.1995, BStBl. II 1997, S. 703; FG Hamburg v. 18.11.1998, EFG 1999, S. 727. 176 Vgl. BFH v. 28.6.1989, BStBl. II, S. 854; ein besonderer Grund ist z.B. in Aufbauphasen gege-

ben.

323

3.5

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

„ die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (und die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen),

„ sich auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG auswirkt und „ nicht auf einem gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn:

„ die vereinbarte Vergütung unangemessen ist oder „ es bei einem beherrschenden Gesellschafter an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und im voraus abgeschlossenen Vereinbarung fehlt oder

„ die Vergütung unüblich ist. Folgendes Schaubild soll die Zusammenhänge zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung verdeutlichen:

Abbildung 67: Prüfung verdeckte Gewinnausschüttung Gesellschafter (bzw. nahe stehende Person)

nein

ja nein

übliche Vereinbarung

ja beherrschender Gesellschafter ja

nein

zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarung

nein

ja

angemessene Vergütung

ja

nein

gesamte Vergütung ist vGA

unangemessener Teil ist vGA [Ausnahmen]

324

keine vGA

Verdeckte Gewinnausschüttungen

3.5.3.6

Korrespondenzprinzip

Zwar existiert kein sachliches Korrespondenzprinzip hinsichtlich des Vorliegens einer vGA bei der Kapitalgesellschaft und bei ihren Anteilseignern, so dass auf beiden Seiten stets eine eigenständige Prüfung erfolgen muss, ob eine vGA gegeben ist. Fällt die Prüfung jedoch bei Kapitalgesellschaft und Anteilseigner positiv aus, unterliegt die betreffende vGA gemäß § 32a KStG i.V.m. § 8b Abs. 1 S. 2 bis 4 KStG und § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 2 und 3 EStG einer korrespondierenden steuerlichen Behandlung.177 Mit Blick auf das Ziel der (40 %-igen) Steuerbefreiung von Beteiligungserträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, eine mehrfache Besteuerung desselben Substrats (in Gestalt des originär – operativ – erwirtschafteten Gewinns und der diesbezüglichen Gewinnausschüttung) zu verhindern bzw. zu mildern, ist die (40 %-ige) Freistellung gem. (§ 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG bzw.) § 8b Abs. 1 KStG nur gerechtfertigt, soweit der ausgeschüttete Gewinn tatsächlich auf der Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft der Besteuerung unterworfen wurde.178 Kapitalgesellschaft und Anteilseigner sind jedoch verschiedene bzw. eigenständige Subjekte der Körperschaft- bzw. Einkommensteuer, die nach dem Trennungsprinzip auch grundsätzlich eigenständig besteuert werden und dabei insbesondere auch verfahrensrechtlich als (prinzipiell) voneinander unabhängige Steuerpflichtige anzusehen sind.179 Dementsprechend könnte sich gerade bei verdeckten Gewinnausschüttungen das Problem ergeben, dass diese (regelmäßig anlässlich einer Außenprüfung) erst identifiziert bzw. aufgedeckt werden, wenn die Veranlagung (mindestens) eines der Beteiligten bestandskräftig ist und nach den Vorschriften der AO nicht mehr geändert werden kann, d.h. für diesen kein geänderter Steuerbescheid ergehen könnte.180 Diesem verfahrensrechtlichen Problem treten § 32a i.V.m. § 8b Abs. 1 S. 2 bis 4 KStG und § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 2 und 3 EStG entgegen und begründen insoweit eine Ausnahme vom Trennungsprinzip, die zudem noch über das unmittelbare Verhältnis von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner hinaus auch nahestehende Personen mit einschließt, soweit diese von der vGA (als Empfänger 177 Für den Bereich der Abgeltungsteuer ist bis jetzt keine entsprechende Regelung zur korres-

pondierenden Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen vorgesehen (§ 3 Nr. 40 EStG ist hier ja nicht anwendbar). Vermutlich wurde die Einführung einer analogen Vorschrift in § 32d EStG bisher schlicht übersehen. 178 Dem steht nicht entgegen, wenn der Gewinn auf der Ebene der Kapitalgesellschaft teilweise steuerfrei bleibt, z.B. soweit es sich um Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte mit Freistellungsmethode handelt, oder nicht steuerbar ist (z.B. Investitionszulage). 179 Im Gegensatz zu Personengesellschaften, die keine (eigenständigen) Steuersubjekte/-pflichtigen sind und bei denen der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung gem. §§ 179, 180 AO Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter ist. 180 Denkbar ist insbesondere, dass eine vGA bei der Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Betriebsprüfung aufgedeckt wird, der Steuerbescheid des Anteilseigners aber bereits bestandskräftig ist. Infolgedessen würde das Einkommen der Kapitalgesellschaft zwar noch um die vGA erhöht werden, beim Anteilseigner aber mangels Änderungsmöglichkeit nach AO keine (40 %-ige) Steuerbefreiung gewährt werden können, so dass z.B. ein überhöhtes Geschäftsführer-Gehalt weiterhin (voll versteuerte) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit blieben.

325

3.5

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

einer Vorteilszuwendung von der Kapitalgesellschaft) berührt sind.181 Die Vorschriften erlangen ausschließlich Bedeutung, wenn bei mindestens einem der Beteiligten die Veranlagung bestandskräftig und nach der AO nicht mehr änderbar ist. § 32a Abs. 1 (S. 1) KStG bestimmt vor diesem Hintergrund, dass soweit gegenüber einer Kapitalgesellschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein – insoweit korrespondierender – Steuerbescheid (oder ein Feststellungsbescheid) gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, oder gegenüber einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden kann.182 Die Festsetzungsfrist auf Seiten des Anteilseigners bzw. der nahe stehenden Person endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bestandskraft/Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids der Kapitalgesellschaft (§ 32a Abs. 1 S. 2 KStG).183 Die vGA hat somit auf der Ebene der Kapitalgesellschaft das Einkommen nicht gemindert und ist entsprechend beim Anteilseigner (zu 40 %) steuerbefreit gemäß (§ 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 1 EStG bzw.) § 8b Abs. 1 S. 1 KStG. Soweit verfahrensrechtlich eine Änderung des Steuerbescheids der (zuwendenden) Kapitalgesellschaft hinsichtlich der vGA nicht mehr möglich ist, d.h. die vGA das Einkommen der Kapitalgesellschaft gemindert hat, ordnen § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 S. 2 KStG an, das auf die korrespondierenden sonstigen Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG (beim Anteilseigner) das Teileinkünfteverfahren nicht angewendet wird,184 womit der steuerwirksamen Gewinnminderung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft eine Besteuerung in voller Höhe auf der Ebene des Anteilseigners gegenübersteht.185 Eine Ausnahme von der (vollen) Steuerpflicht der sonstigen Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gilt gem. § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 3 EStG und § 8b Abs. 1 S. 4 KStG insoweit, wie die vGA das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen bzw. dem Anteilseig181 Für die nahestehende Person stellt sich insoweit ja das prinzipiell gleiche Problem, z.B. wenn

182

183

184 185

326

eine nahe stehende Person eine unangemessen hohe Leistungsvergütung von der Kapitalgesellschaft erhält. Zwar können ggf. die Steuerbescheide der Kapitalgesellschaft und des Anteilseigners, dem die vGA zuzurechnen ist (vgl. § 20 Abs. 5 EStG, H 36 III KStH ´nahestehende Person´, ´Zurechnung der vGA´), noch geändert werden, eventuell aber nicht mehr (nach den Vorschriften der AO) der Steuerbescheid der nahe stehenden Person, so dass in derartigen Dreieckskonstellationen eine Mehrfachbesteuerung der vGA auftreten könnte. (Zusätzlich zur vGA bliebe es bei der (vollen) Besteuerung der unangemessen hohen Leistungsvergütung bei der nahe stehenden Person.) Zwar handelt es sich dem Wortlaut nach um eine „Kann-Vorschrift“, im Rahmen der nach pflichtgemäßem Ermessen der Finanzverwaltung zu erfolgenden Entscheidung dürfte deren Ermessensspielraum insoweit jedoch auf Null reduziert sein. Bei natürlichen Personen als Anteilseigner oder nahe stehende Person könnte zweifelhaft sein, inwieweit für diese eine Vorschrift des KStG Wirkung entfalten kann; das EStG enthält keine Pendantvorschrift zu § 8 Abs. 1 KStG. Zur fehlenden Ausnahmeregelung bezüglich der Abgeltungsteuer siehe FN 177. Ist bei der Kapitalgesellschaft noch keine erstmalige Steuerfestsetzung ergangen, liegt insoweit auch eine Minderung des Einkommens auf der Ebene der Kapitalgesellschaft vor bzw. wird diese unterstellt.

Verdeckte Gewinnausschüttungen

ner nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a KStG auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet. Da insoweit der Einkommensminderung durch die vGA auf der Ebene der Kapitalgesellschaft bereits eine (nicht änderbare) volle Besteuerung der Vorteilszuwendung bei der nahe stehenden Person gegenübersteht, besteht für eine Steuerpflicht der sonstigen Bezüge auf der Ebene des Anteilseigners kein Bedarf (mehr). Beim Anteilseigner unterliegen die sonstigen Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG folglich in diesen Fällen wieder dem Teileinkünfteverfahren, um in derartigen Dreieckskonstellationen eine steuerliche Mehrfachbelastung zu vermeiden bzw. abzumildern.186

3.5.4

Wert der verdeckten Gewinnausschüttung

Zur betragsmäßigen Abgrenzung des gesellschaftsrechtlich veranlassten Teils einer Vergütung bzw. zur Durchführung der Einkommenskorrektur bei der Kapitalgesellschaft infolge der verdeckten Gewinnausschüttung ist es erforderlich, den Wert der vGA zu bemessen. Dabei ist gemäß H 37 KStH bei der Hingabe von Wirtschaftsgütern von deren gemeinem Wert (§ 9 Abs. 2 BewG) und bei Nutzungsüberlassungen entsprechend von der erzielbaren Vergütung auszugehen.187 Der Wert der vGA umfasst somit auch eine etwaige Umsatzsteuer, was mittelbar in R 37 KStR zum Ausdruck kommt, wonach die durch eine vGA ausgelöste Umsatzsteuer bei der Gewinnermittlung nicht zusätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG hinzuzurechnen ist. Soweit für die Hingabe von Wirtschaftsgütern oder die Nutzungsüberlassung Zahlungen geleistet werden, sind diese vom anzusetzenden Betrag abzuziehen.

Bsp. Die E-GmbH veräußert an Anteilseigner G am 1.4.10 ein Wirtschaftsgut (Buchwert 20.000 €) zum Preis von 30.000 €, angemessen wäre ein Preis von 37.000 € (gemeiner Wert). Lösung: Die vGA ermittelt sich aus dem gemeinen Wert in Höhe von 37.000 € abzüglich der geleisteten Zahlung von 30.000 € und beträgt somit 7.000 €. Das Einkommen der E-GmbH ist um 186 Insbesondere bei natürlichen Personen als Anteilseigner bleibt insoweit zu berücksichtigen,

dass per saldo zur insoweit korrespondierenden Besteuerung bei der Kapitalgesellschaft und der nahe stehenden Person eine 60 %-ige Besteuerung der vGA beim Anteilseigner hinzutritt. Bei Kapitalgesellschaften als Anteilseigner beschränkt sich die hinzutretende Besteuerung auf die Pauschalierung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben. Beides führt gegenüber einer vollen Besteuerung streng genommen also nur zu einer Milderung. 187 Der gemeine Wert wird nach § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (bei einer Veräußerung) zu erzielen wäre. Der gemeine Wert entspricht somit im Ergebnis dem Verkehrswert bzw. dem umgangssprachlichen Begriff Marktwert. Zu beachten ist, dass eine Kapitalgesellschaft Gewinnerzielung bezweckt, d.h. bei der Bemessung des Werts der vGA – insbesondere bei Nutzungsüberlassungen – prinzipiell ein Gewinnzuschlag berücksichtigt werden muss.

327

3.5

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

7.000 € zu erhöhen (zusätzlich zu dem aus der Veräußerung entstandenen „normalen“ Gewinn in Höhe von 10.000 €, der sich aus dem gezahlten Preis abzüglich des Buchwerts ermittelt). Anteilseigner G (natürliche Person, Anteile im Betriebsvermögen) erzielt gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG in Höhe von 4.200 € steuerpflichtige Einnahmen. Leistet der Gesellschafter keine Zahlung, beträgt die vGA zwar 37.000 €, das Einkommen der EGmbH erhöht sich jedoch netto lediglich um 17.000 €, da das Wirtschaftsgut entweder aufwandswirksam zum Buchwert i.H.v. 20.000 € ausgebucht wird (dann sind dem Einkommen 37.000 € hinzuzurechnen) oder die Ausbuchung des Wirtschaftsguts erfolgsneutral zu Lasten der Rücklagen (d.h. insoweit also bereits als Ausschüttung) erfolgt (dann ist nur der Gewinnverzicht der Kapitalgesellschaft i.H.v. 17.000 € dem Einkommen zuzurechnen). Der Anteilseigner erzielt in beiden Buchungsvarianten (grundsätzlich188) gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG steuerpflichtige Einnahmen i.H.v. 22.200 €.

3.6

Verdeckte Einlagen

3.6.1

Einkommenskorrektur bei der Kapitalgesellschaft

Einlagen der Anteilseigner in die Kapitalgesellschaft sind gesellschaftsrechtlich veranlasst und dürfen dementsprechend das (steuerliche) Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht erhöhen. Während offene (handelsrechtliche) Einlagen grundsätzlich erfolgsneutral verbucht werden (und daher keiner Ergebniskorrektur bedürfen), sind verdeckte Einlagen – spiegelbildlich zu verdeckten Gewinnausschüttungen – i.d.R. handelsrechtlich als Ertrag behandelt worden189 und deshalb nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG zur Ermittlung des steuerlichen Einkommens im Betrag ihrer Einkommenswirkung außerbilanziell zu kürzen. Wie bei vGA wird auch hier i.d.R. die Einlage durch eine unangemessen vergütete schuldrechtliche Rechtsbeziehung verdeckt, so dass insoweit eine Abgrenzung zwischen der gesellschaftsrechtlichen und der schuldrechtlichen Veranlassung vorzunehmen ist. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt – quasi reziprok zur vGA – vor, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns 188 Eine (theoretische) Ausnahme besteht, soweit für die Ausschüttung das steuerliche Einlage-

konto i.S.d. § 27 KStG als verwendet gilt, da derartige Bezüge nicht zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören; siehe § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG sowie Kap. 5.1, S. 343ff. 189 Die obige Differenzierung entspricht dem Regelfall. Indes kann die Verbuchung (handelsrechtlich) gemäß dem Willen des einlegenden Gesellschafters – hinsichtlich offener wie verdeckter Einlagen – entweder erfolgsneutral (zu Gunsten der Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) vorgenommen werden oder gewinnwirksam über sonstige betriebliche Erträge erfolgen (z.B. um einem handelsrechtlichen Verlustvortrag entgegenzuwirken).

328

Verdeckte Einlagen

den Vermögensvorteil der Kapitalgesellschaft nicht eingeräumt hätte, was grundsätzlich über den Fremdvergleich zu prüfen ist.190 Die Zuwendung des Vermögensvorteils kann – ebenso wie bei der vGA – unmittelbar durch den Anteilseigner selbst (zu Lasten seines Vermögens) oder mittelbar durch eine dem Anteilseigner nahe stehende (natürliche oder juristische) Person (zu Lasten deren Vermögens, aber im Interesse des Anteilseigners) erfolgen. Im Gegensatz zur vGA ist jedoch Voraussetzung für eine verdeckte Einlage das Vorliegen eines einlagefähigen (bilanzierungsfähigen) materiellen oder immateriellen191 Wirtschaftsguts; dies ergibt sich aus § 4 Abs. 1 EStG, der auch bei Einlagen in Kapitalgesellschaften – analog –192 zur Anwendung kommt,193 obwohl hier Einlegender und Empfänger der Einlage verschiedene Rechtsträger sind. Bloße Überlassungen von Wirtschaftsgütern zum Gebrauch oder zur Nutzung sowie unentgeltliche Dienstleistungen sind demnach nicht einlagefähig (und können folglich auch nicht Gegenstand einer – verdeckten – Einlage sein),194 es sei denn, der Vermögensvorteil ist im Zeitpunkt der Zuwendung bereits konkretisiert, d.h. es liegt nicht ein Verzicht auf ein Entgelt, sondern ein Verzicht auf eine Erstattung vor, die zum Zeitpunkt des Verzichts (bei der Kapitalgesellschaft) bereits als Verbindlichkeit auszuweisen wäre, wenn eine Bilanz erstellt würde. Mit einer verdeckten Einlage ist also insoweit stets eine Erhöhung der Aktiva oder eine Verminderung der Passiva verbunden.

Bsp. Anteilseigner N gewährt der E-GmbH am 1.1.02 ein Darlehen über 100.000 € zu einem angemessenen Zinssatz von 10 %. Am 30.6.02 verzichtet der Anteilseigner auf die Verzinsung des Darlehens und am 31.12.02 auf die Rückzahlung des Darlehens.

190 Vgl. R 40 Abs. 3 KStR. 191 Das Aktivierungsverbot für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter (§ 5

Abs. 2 EStG) ist insoweit ohne Bedeutung, da es allein auf die Bilanzierungsfähigkeit ankommt; das (verdeckt) eingelegte immaterielle Wirtschaftsgut ist (steuerlich) zu aktivieren. Die Notwendigkeit zur Abgrenzung der betrieblichen und der gesellschaftsrechtlichen Sphäre geht dem Aktivierungsverbot vor. 192 Insoweit wird auf einen finalen Einlagebegriff abgestellt. 193 Zum einen sind nach § 4 Abs. 1 S. 7 EStG Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), zum anderen sind nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG alle Einlagen des Wirtschaftsjahrs zu neutralisieren, d.h. vom Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzuziehen; nichtbilanzierbare Werte können aber nicht vom (bilanziellen) Unterschiedsbetrag abziehbar sein. 194 Um als missbräuchlich erachteten Gestaltungen zur Ausnutzung der mangelnden Einlagefähigkeit von Nutzungen entgegenzutreten, ist für bestimmte Fälle (im Zusammenhang mit der sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG) in § 4 Abs. 5 Nr. 11 EStG ein Abzugsverbot für Aufwendungen im unmittelbaren oder mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit nicht einlagefähigen Vorteilen geregelt. Ein allgemeines Abzugsverbot betreffender Aufwendungen besteht derzeit nicht, wird aber gelegentlich diskutiert.

329

3.6

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Lösung: Die bis zum 30.6.02 entstandenen Zinsen sind einlagefähig, da sie zum Zeitpunkt des Verzichts bereits als Verbindlichkeit entstanden waren (und in einer Bilanz zum 30.6.02 hätten passiviert werden müssen); i.H.v. 5.000 € liegt also eine verdeckte Einlage vor. Die Zinslosigkeit ab dem 1.7.02 stellt kein einlagefähiges Wirtschaftsgut dar, so dass insoweit auch keine verdeckte Einlage vorliegt. Der Verzicht auf die Darlehensrückzahlung ist hingegen wiederum einlagefähig, da das Darlehen in der Bilanz zu passivieren ist; insoweit liegt eine verdeckte Einlage in Höhe von 100.000 € vor. Bei – verkürzter bzw. verdeckter – buchhalterischer Betrachtung (s.u.) führt der Wegfall der (bilanzierten) Verbindlichkeiten ´Zinsen vom 1.1. bis 30.6.´ und ´Gesellschafterdarlehen´ zu einer Erhöhung des Unterschiedsbetrags bzw. zu einem bilanziellen Ertrag. Dieser ist wegen seiner (tatsächlichen) Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zur Ermittlung des zutreffenden Einkommens der Kapitalgesellschaft außerbilanziell zu kürzen (vgl. R 40 Abs. 2 KStR).

Eine verdeckte Einlage liegt also vor, wenn ein Anteilseigner oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft – außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen –195 einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist;196 d.h. es müssen folgende Merkmale erfüllt sein:

„ unmittelbare oder mittelbare Zuwendung, „ einlagefähiger Vermögensvorteil und „ Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Die Bewertung der verdeckten Einlage erfolgt grundsätzlich zum Teilwert (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 6 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 6 EStG). Hinsichtlich der Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a, b und c EStG bestehen insoweit Ausnahmen, wie für bestimmte verdeckte Einlagen aus dem Privatvermögen in eine Kapitalgesellschaft infolge deren Gleichsetzung mit einer Veräußerung (§ 17 Abs. 1 S. 2 und § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. S. 5 Nr. 2, § 20 Abs. 2 S. 2 EStG) im Einlagezeitpunkt eine Besteuerung der stillen Reserven erfolgt.

3.6.2

Auswirkungen auf Seiten des Anteilseigners

Wie bei der vGA beschränken sich die Rechtsfolgen einer verdeckten Einlage nicht allein auf die Kapitalgesellschaft (als Empfängerin), sondern betreffen ebenso den Anteilseigner (in Gestalt einer Kapitalgesellschaft, natürlichen Person oder Personengesellschaft). Der grundsätzlichen Minderung des Einkommens der Kapitalgesellschaft gemäß § 8 Abs. 3 S. 3 KStG197 steht – analog zur offenen Einlage – auf Seiten des 195 Analog zur vGA dient dieses (zusätzliche) Tatbestandsmerkmal zur Verdeutlichung der

Abgrenzung von offener und verdeckter Einlage und erübrigt sich insoweit eigentlich. 196 Vgl. R 40 Abs. 1 KStR. 197 Eine Ausnahme gilt gem. § 8 Abs. 3 S. 4 ff. KStG wiederum im Hinblick auf das Prinzip einer

korrespondierenden Besteuerung, siehe hierzu Kap. 3.6.3, S. 334.

330

Verdeckte Einlagen

Anteilseigners grundsätzlich eine Erhöhung der Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert der verdeckten Einlage bzw. des eingelegten Wirtschaftsguts gegenüber.198 Da das eingelegte Wirtschaftsgut zugleich den Wert der Kapitalgesellschaft erhöht, gewährleistet die Behandlung als (nachträgliche) Anschaffungskosten für den Fall einer späteren Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile (sowie für jeden anderen Realisationstatbestand) eine zutreffende Ermittlung des – zu versteuernden – Veräußerungserfolges. Die ausführliche buchhalterische Darstellung der verdeckten Einlage verdeutlicht das Entstehen nachträglicher Anschaffungskosten ebenso wie das Erfordernis einlagefähiger Wirtschaftsgüter. In Fortführung des obigen Beispiels sei (zunächst) der Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens eingehender betrachtet. Der Anteilseigner hält die Kapitalgesellschaftsanteile und die Darlehensforderung in seinem Betriebsvermögen. Die (historischen) Anschaffungskosten für die Kapitalgesellschaftsanteile betragen 500.000 €. Lösung: Der Anteilseigner wendet der Kapitalgesellschaft (durch den Verzicht auf die Rückzahlung) einen Vermögensvorteil in Gestalt seiner Darlehensforderung zu. Die Forderung ist ein einlagefähiges Wirtschaftsgut und wird als solches bei der Kapitalgesellschaft zum Teilwert aktiviert. Die Buchung lautet „Darlehensforderung an sonstige betriebliche Erträge“. Da die Kapitalgesellschaft nun bezüglich des Darlehens Gläubiger und Schuldner in einer Person ist, kommt es zur Konfusion und zur Ausbuchung der Forderung: „Darlehensverbindlichkeit an Darlehensforderung“. Diese zutreffende Verbuchung der Einlage wurde bisher durch die „einfache“ Buchung „Darlehensverbindlichkeit an sonstige betriebliche Erträge“ verdeckt. Die (bisherige) Erhöhung des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ist durch einen außerbilanziellen Abzug des Ertrags zu korrigieren, d.h. das Einkommen zu mindern.199 Der Anteilseigner verfügte bisher über das Wirtschaftsgut Darlehensforderung und das Wirtschaftsgut Beteiligung E-GmbH. Da der Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens nicht betrieblich veranlasst, sondern als verdeckte Einlage zu qualifizieren ist, darf sich der Wegfall der Forderung nicht als (betrieblicher) Aufwand auswirken. Eine ggf. bisher erfolgte Buchung „sonstiger betrieblicher Aufwand an Darlehensforderung“ ist folglich über eine entsprechend ertragswirksame Buchung zu korrigieren. Da der Anteilseigner nur eine Umschichtung vorgenommen und sich seine Gesamtvermögensposition nicht verändert hat, erfolgt die Gegenbuchung auf „Beteiligung E-GmbH“, d.h. „Beteiligung E-GmbH an sonstige betrieblicher Erträge“. Bei unmittelbar zutreffender Buchung wäre gebucht worden: „Beteiligung E-GmbH 100.000 € an Darlehensforderung 100.000 €“, womit sich die neuen bzw. ´fortgeführten´ Anschaffungskosten an der EGmbH auf 600.000 € belaufen. Anders gewendet könnte argumentiert bzw. fingiert werden, dass der Anteilseigner überhaupt nicht auf die Rückzahlung des Darlehens verzichtet hat, sondern dieses vielmehr an ihn zurückgezahlt wurde (womit eine aufwandswirksame Ausbuchung der Darlehensforderung ausscheidet) und er den Gegenwert im nächsten Schritt in die E-GmbH (als Eigenkapital) eingelegt hat (sog. Fiktionstheorie).

198 Siehe auch § 6 Abs. 6 S. 2 EStG sowie H 40 KStH Behandlung beim Gesellschafter. 199 Bei erfolgsneutraler Einbuchung der Darlehensforderung gegen die Kapitalrücklage würde

die Einlage – zutreffend – überhaupt nicht als Ertrag erfasst; was die erforderliche Einkommenskorrektur bei lediglich erfolgter Buchung „Darlehensverbindlichkeit an sonstiger betrieblicher Ertrag“ noch verdeutlicht.

331

3.6

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Die Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten infolge verdeckter Einlagen in eine Kapitalgesellschaft ist (mit Blick auf die steuerliche Bedeutung der Anschaffungskosten zur zutreffenden Ermittlung der Erfolge aus zu versteuernden Realisationstatbeständen und der Abgrenzung zur steuerneutralen Vermögensumschichtung) nur gerechtfertigt, soweit die verdeckte Einlage aus bereits versteuerten Mitteln erbracht wird. Zur Sicherstellung einer entsprechenden Versteuerung hat die Rechtsprechung die sog. Fiktionstheorie entwickelt, die insbesondere Bedeutung erlangt, wenn Anteilseigner zugunsten ihrer Kapitalgesellschaft auf – bereits entstandene – einlagefähige Ansprüche (z.B. auf Tätigkeitsvergütungen oder Zinsen) verzichten, die sich noch nicht in der Vermögenssphäre des Anteilseigners steuerlich ausgewirkt haben bzw. prinzipiell noch nicht in dessen Sphäre gelangt sind. Verzichtet der Anteilseigner z.B. auf bereits entstandene Zinsen für ein der Kapitalgesellschaft gewährtes Darlehen, liegt (bei gegebener Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis) insoweit zwar ein einlagefähiges Wirtschaftsgut vor und folglich eine verdeckte Einlage, die auf Seiten der Kapitalgesellschaft zu einer Einkommensminderung führt (§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG). Eine Zuwendung eines (einlagefähigen) Vermögensvorteils vom Anteilseigner an die Kapitalgesellschaft setzt jedoch voraus, dass sich dieser Vermögensvorteil zuvor in der Verfügungsgewalt des Anteilseigners befunden hat. Mag der Anteilseigner vordergründig auf die Zinsen verzichten, ist mit Blick auf eine zutreffende steuerliche Behandlung aber zwingend ein (der Einlage vorausgehender) Zufluss der Zinsen an den Anteilseigner zu unterstellen bzw. zu fingieren. Dieser Zufluss unterliegt beim Anteilseigner der (vollen) Besteuerung, womit die verdeckte Einlage aus versteuerten Mitteln erbracht wird und die Erhöhung der Anschaffungskosten gerechtfertigt ist.200 Hinsichtlich der Zinsverzichte im obigen Beispiel ergibt sich entsprechend Folgendes: Der Verzicht auf die bis zum 30.6. entstandenen Zinsen (= einlagefähiger Vermögensvorteil) führt zu einem Zufluss i.H.v. 5.000 €, die der Anteilseigner als Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 8 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG (in voller Höhe) zu versteuern hat.201 Zugleich erhöht die verdeckte Einlage i.H.v. 5.000 € die Anschaffungskosten des Anteilseigners an der E-GmbH um 5.000 € (auf der Ebene der E-GmbH erfolgt eine Minderung des Einkommens um 5.000 € gem. § 8 Abs. 3 S. 3 KStG). Die (verkürzte) Buchung beim Anteilseigner lautet „Beteiligung EGmbH an Zinsen und zinsähnliche Erträge“, eine außerbilanzielle Korrektur dieser Buchung erfolgt nicht. Der Verzicht auf die zukünftigen Zinsen ist kein einlagefähiger Vermögensvorteil und führt nicht zu einer verdeckten Einlage. Entsprechend kann auch kein Zufluss der noch nicht entstandenen Zinsen unterstellt werden. Es ergeben sich insoweit keine steuerlichen Folgen (vgl. auch H 40 KStH Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen).

Die Fiktion einer zu angemessenen Konditionen tatsächlich erfolgten Transaktion gilt auch in anderen Fällen, z.B. wenn Anteilseigner von ihrer Kapitalgesellschaft Wirt200 Dem Anteilseigner entsteht insoweit ein Liquiditätsproblem hinsichtlich der ggf. zu entrich-

tenden Steuer, die er aus anderen Quellen finanzieren muss. 201 Im Privatvermögen unterläge der steuerpflichtige Ertrag entweder der Abgeltungsteuer oder

– wahrscheinlicher – der Ausnahmeregelung nach § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 lit. b EStG.

332

Verdeckte Einlagen

schaftsgüter zu unangemessen hohen Preisen erwerben. Die Aktivierung der erworbenen Wirtschaftsgüter erfolgt (auch handelsrechtlich) nur in Höhe der Anschaffungskosten, die zum Erwerb der Wirtschaftsgüter geleistet wurden; die den angemessenen Preis übersteigende Zuwendung ist gesellschaftsrechtlich veranlasst. Entsprechend wird die Differenz zwischen den tatsächlichen Anschaffungskosten und dem Abfluss von Zahlungsmitteln beim Beteiligungswert an der Kapitalgesellschaft als nachträgliche Anschaffungskosten erfasst.202 Festzuhalten bleibt, dass bei verdeckten Einlagen die Erhöhung der Anschaffungskosten des Anteilseigners kein Automatismus, sondern vielmehr die Folge der – stets zu beachtenden – Fiktionstheorie ist. Häufig wird die Fiktionstheorie an sog. Dreiecksverhältnissen illustriert, bei denen – über nahe stehende Personen erfolgende – verdeckte Einlagen mit verdeckten Gewinnausschüttungen zusammentreffen.

Bsp. Die A-AG ist zu jeweils 100 % an der B-GmbH und an der C-GmbH beteiligt. Die B-GmbH überträgt der C-GmbH unentgeltlich ein Grundstück (Wert des Grundstücks 700.000 €, Buchwert 100.000 €).

A-AG 100%

100%

B-GmbH

Grundstücksübertragung

C-GmbH

Bei der B-GmbH liegt eine vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG i.H.v. 700.000 € (an deren Anteilseigner A-AG als nahe stehende Person der C-GmbH) vor. Der Gewinn der B-GmbH ist um 600.000 € (700.000 € vGA abzüglich 100.000 € Buchwert, die erfolgsneutral zu Lasten der Rücklagen ausgebucht werden) zu erhöhen. Bei der C-GmbH liegt eine verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG i.H.v. 700.000 € vor, da das Grundstück ein einlagefähiges Wirtschaftsgut ist; soweit der unentgeltliche Erwerb des Grundstücks bei der C-GmbH bisher als Ertrag erfasst wurde, ist deren Einkommen außerbilanziell um 700.000 € zu vermindern. Die verdeckte Einlage erfolgt durch die B-GmbH als nahe stehende Person der A-AG in die C-GmbH (deren Anteilseigner die A-AG ist). Die A-AG verwendet gemäß der Fiktionstheorie die (von der B-GmbH) erhaltene vGA für die verdeckte Einlage in die C-GmbH (entsprechend wird die Fiktionstheorie zuweilen auch als

202 Soweit die Differenz zwischen den tatsächlichen Anschaffungskosten und dem Zahlungsmit-

telabgang zuvor als Aufwand gebucht wurde, ist die Einkommenswirkung über eine Ertragsbuchung zu korrigieren.

333

3.6

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Verbrauchstheorie bezeichnet). Infolgedessen erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung (der A-AG) an der C-GmbH um 700.000 €. Die verdeckte Einlage wird aus prinzipiell versteuertem Gewinn bzw. Einkommen der A-AG erbracht; die gemäß § 8b Abs. 1 KStG bewirkte (außerbilanziell erfolgende) Steuerbefreiung der vGA i.H.v. 700.000 € ist insoweit unerheblich. Gemäß § 8b Abs. 5 S. 1 KStG gelten 5 % der vGA = 35.000 € als nichtabziehbare Betriebsausgaben der A-AG.

Exkurs: Die Voraussetzung der Einlagefähigkeit des Vermögensvorteils bzw. des Wirtschaftsguts könnte als Kriterium der verdeckten Einlage möglicherweise über kurz oder lang aufgegeben oder die bereits als Gegenmaßnahme gegen missbräuchliche Gestaltungen in bestimmten Fällen eingeführte Vorschrift gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 11 EStG verallgemeinert werden, da sich insbesondere bei divergierenden Steuersätzen zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft Gestaltungen zur Steuerarbitrage anbieten. So kann über die Zuwendung nicht einlagefähiger Wirtschaftsgüter bzw. die Vereinbarung entsprechender unentgeltlicher Nutzungs- und Gebrauchsüberlassungen der diesbezügliche Aufwand mangels verdeckter Einlage (und daraus resultierender nachträglicher Anschaffungskosten) beim Anteilseigner steuerwirksam (zum Grenzsteuersatz von bis zu 45 %) abgezogen werden, während bei der (Tochter-)Kapitalgesellschaft der entsprechend höhere Gewinn nur einer Besteuerung mit 15 % Körperschaftsteuer unterliegt (und zugleich Vermögen geschaffen wird, das im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens veräußert werden kann). Exkurs Ende.

3.6.3

Korrespondenzprinzip

Für verdeckte Einlagen besteht grundsätzlich spiegelbildlich zur vGA ebenso ein Prinzip korrespondierender Besteuerung, zumal bei ihnen der zeitliche Abstand zwischen der (tatsächlichen) Ausführung der verdeckten Einlage und der steuerlichen Identifikation bzw. Aufdeckung derselben noch weitaus länger sein kann. § 32a Abs. 2 (S. 1) KStG bestimmt daher entsprechend, dass soweit gegenüber dem Anteilseigner ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid gegenüber der Kapitalgesellschaft, der der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, geändert oder erlassen werden kann. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids des Anteilseigners (§ 32a Abs. 2 S. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 2 KStG). Die Regelung erlangt vor allem Bedeutung, wenn die Feststellung der verdeckten Einlage beim Anteilseigner noch in dessen Veranlagung (erstmalig oder über eine Änderung nach den Vorschriften der AO) berücksichtigt werden kann, zu diesem Zeitpunkt aber der Steuerbescheid der Kapitalgesellschaft bereits bestandskräftig (und nicht mehr nach den Regeln der AO änderbar) ist, so dass die verdeckte Einlage bei der Kapitalgesellschaft sonst der (vollen) Besteuerung unterläge. § 32a Abs. 2 KStG

334

Verdeckte Einlagen

gestattet203 in diesen Fällen204 eine entsprechende Minderung des Einkommens der Kapitalgesellschaft.205 Soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Anteilseigners gemindert hat (und die Änderung des Steuerbescheids des zuwendenden Anteilseigners hinsichtlich der verdeckten Einlage verfahrensrechtlich nicht mehr möglich ist), erhöht sich nach § 8 Abs. 3 S. 4 KStG das Einkommen der Kapitalgesellschaft, d.h. auf der Ebene der Kapitalgesellschaft findet keine (außerbilanzielle) Einkommenskorrektur statt. Dies gilt gemäß § 8 Abs. 3 S. 5 KStG auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer vGA einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Anteilseigners nicht berücksichtigt wurde, es sei denn die vGA hat bei der leistenden Kapitalgesellschaft das Einkommen nicht gemindert.206 Für diese aus vGA im Rahmen von Dreiecksverhältnissen (s.o.) hervorgegangenen verdeckten Einlagen ordnet § 8 Abs. 3 S. 6 KStG an, dass insoweit auch eine Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung unterbleibt.207 Im Umkehrschluss ist zu folgern, dass sich in den Fällen des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG die Anschaffungskosten des Anteilseigners erhöhen. Die Differenzierung kann darauf zurückgeführt werden, dass die fehlende Berücksichtigung der die verdeckte Einlage auslösenden vGA der Anwendung der Fiktionstheorie diametral entgegensteht bzw. insoweit zumindest nicht argumentiert werden kann, die verdeckte Einlage werde aus (nicht berücksichtigten, aber) versteuerten Mitteln bewirkt. In den Fällen des Satzes 4 wirkt sich zwar die verdeckte Einlage einkommensmindernd beim Anteilseigner aus. Dem steht hier aber im direkten Verhältnis zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft die Einkommenserhöhung bei der empfangenden Kapitalgesellschaft gegenüber, so dass mit Blick auf diese (zur Besteuerungskonstellation einer beiderseitigen Korrektur einer verdeckten Einlage äquivalenten) korrespondierende Besteuerung eine Zuwendung der verdeckten Einlage aus versteuerten Mitteln und damit die Erhöhung der Anschaffungskosten gerechtfertigt werden kann.

203 Auch § 32a Abs. 2 KStG ist als „Kann-Vorschrift“ formuliert, deren Ermessensspielraum

204

205

206

207

jedoch im Rahmen der nach pflichtgemäßem Ermessen der Finanzverwaltung zu erfolgenden Entscheidung auf Null reduziert sein dürfte. Im Gegensatz zu § 32a Abs. 1 KStG erfasst § 32a Abs. 2 KStG keine dem Anteilseigner nahe stehenden Personen; für mittelbare verdeckte Einlagen ist die Vorschrift demnach nicht anwendbar. Neben der Änderung von Steuerbescheiden der Kapitalgesellschaft sollte – obwohl vom Wortlaut nicht erfasst – insbesondere auch eine einhergehende Änderung von Feststellungsbescheiden nach § 27 Abs. 2 KStG möglich sein (siehe hierzu Kap. 5.1.1, S. 343ff.). Im letzteren (Ausnahme-)Fall kann eine Einkommenskorrektur (d.h. Minderung) bei der empfangenden Kapitalgesellschaft vorgenommen werden, da dieser die entsprechende Einkommenskorrektur (Erhöhung) bei der leistenden Kapitalgesellschaft (über § 8 Abs. 3 S. 2 KStG) korrespondierend gegenübersteht. Damit dürfte gleichsam ausgeschlossen sein, die Anschaffungskosten später im Wege einer Bilanzberichtigung zu erhöhen, zur Bilanzberichtigung siehe R 4.4 EStR.

335

3.6

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

3.7

Zusammenfassendes Schema zur Ermittlung des z.v.E.

Folgendes (nicht vollständiges) Schema fasst die erforderlichen Schritte zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einer Kapitalgesellschaft zusammen (vgl. auch R 29 KStR):

336

Zusammenfassendes Schema zur Ermittlung des z.v.E.

Bilanzgewinn -

Gewinnvortrag (des Vorjahrs) / + Verlustvortrag (des Vorjahrs)

+ Einstellungen in die Gewinnrücklagen Ausgangsgröße:

-

Entnahmen aus den Gewinnrücklagen (und Kapitalrücklagen)

=

(handelsrechtlicher) Jahresüberschuss (des Wirtschaftsjahrs)

+

Gewinnerhöhungen aus steuer-/innerbilanziellen Korrekturen

-

Gewinnminderungen aus steuer-/innerbilanziellen Korrekturen

=

Steuerbilanzergebnis (des Kalenderjahrs)

-

(verd.) Einlagen gem. § 8 III S. 3 KStG (soweit erfolgswirksam erfasst)

+

verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 III S. 2 KStG)

-

steuerfreie Einnahmen und Gewinne (insb. gem. §§ 8b I u. II, 37 KStG)

+

diesbezüglich pauschalierte nichtabziehbare Betriebsausgaben (gemäß § 8b V S. 1 und III S. 1 KStG)

+

nichtabziehbare Gewinnminderungen (insb. § 8b III S. 3 u. S. 4 ff. KStG)

+ nichtabziehbare Betriebsausgaben gemäß § 3c Abs. 1 EStG +

nicht ausgleichsfähige Verluste des WJ (z.B. § 15 IV EStG, § 15b EStG)

-

mit (vorgetragenen) Verlusten dieser Art verrechnete Gewinne des WJ

+ nichtabziehbare Betriebsausgaben gemäß § 4 V, Vb EStG, § 10 KStG und § 8a KStG i.V.m. § 4h EStG -

Erträge aus Erstattung nichtabziehbarer Betriebsausgaben

+

Gesamtbetrag der Zuwendungen (§ 9 I Nr. 2 KStG)

+/- Korrekturen bei Organschaft i.S.d. § 14, 17 und 18 KStG =

steuerlicher Gewinn (Summe der Einkünfte)

+

abzugsfähige Zuwendungen gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG

+ zuzurechnendes Einkommen von Organgesellschaften (bei Organträgern) -

dem Organträger zuzurechnendes Einkommen (bei Organgesellschaften)

=

Gesamtbetrag der Einkünfte

-

Verlustabzug gemäß 10d EStG

=

zu versteuerndes Einkommen

337

3.7

4

Körperschaftsteuer-Tarifbelastung

4 Körperschaftsteuer-Tarifbelastung

4.1

Körperschaftsteuertarif

Im Gegensatz zum Einkommensteuertarif ist der Körperschaftsteuertarif als proportionaler Tarif ausgestaltet, d.h. der Tarif ist unabhängig von der Höhe des z.v.E. konstant und beträgt gemäß § 23 Abs. 1 KStG 15 %. Durch die Anwendung dieses Tarifs auf das ermittelte z.v.E. ergibt sich grundsätzlich die Körperschaftsteuerschuld der Kapitalgesellschaft für den betrachteten Veranlagungszeitraum; allerdings können noch Änderungen zu berücksichtigen sein, die zu einer Minderung der letztlich verbleibenden Körperschaftsteuerzahllast bzw. -schuld führen, insbesondere durch die Anrechnung ausländischer Steuern oder die Verrechnung mit Körperschaftsteuervorauszahlungen. Ferner ist anzumerken, dass es sich – wie die obigen Ausführungen gezeigt haben – bei dem z.v.E. um eine (rein) körperschaftsteuerliche Größe handelt, die regelmäßig nicht mit dem „tatsächlichen“ (handelsrechtlichen oder auch betriebswirtschaftlichen) Gewinn der Kapitalgesellschaft übereinstimmt. Die Belastung mit Körperschaftsteuer ist definitiv, d.h. die Körperschaftsteuer ist nicht nur juristisch, sondern auch wirtschaftlich eine Steuer, die die Kapitalgesellschaft (neben der Gewerbesteuer und dem Solidaritätszuschlag) selbst zu tragen hat. Als definitive Steuer ist die Körperschaftsteuerbelastung unabhängig davon, ob die Kapitalgesellschaft den Gewinn ausschüttet oder einbehält (thesauriert). Demnach erfolgt also nicht nur die Ermittlung, sondern auch die Besteuerung des Einkommens ohne Berücksichtigung der Einkommensverteilung. Umgekehrt ist die Ausschüttung jedoch insoweit von der Besteuerung abhängig, als letztlich (d.h. in der Totalperiode, nicht aber in den einzelnen Wirtschaftsjahren) nur der Gewinn zur Ausschüttung bereit steht, der nach Abzug der Körperschaftsteuer (sowie der Gewerbesteuer und des Solidaritätszuschlags) verbleibt.208 Bei einem (häufig in Modellrechnungen unterstellten und in etwa dem Durchschnitt entsprechenden) Gewerbesteuer-Hebesatz von 400 % stehen somit lediglich 70,17 % des steuerpflichtigen Einkommens (zuzüglich steuerfreier Erträge und Gewinne) für Ausschüttungen zur Verfügung:

208 Die Ausschüttung von (früheren) Einlagen bleibt hiervon unberührt.

338

Anrechnung ausländischer Steuer

Gewinn vor Steuern

100,00 %

./. Gewerbesteuer (3,5 % x 400 %)

14,00 %

./. Körperschaftsteuer (15 %)

15,00 %

./. Solidaritätszuschlag (5,5 % von 15) für Ausschüttungen verfügbar

4.2

0,83 % 70,17 %

Anrechnung ausländischer Steuer

Im Fall anrechenbarer ausländischer Steuern, z.B. bei Betriebsstätteneinkünften aus einem Staat, mit dem kein DBA oder ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht, ergibt sich eine (von der 15 %-igen Belastung) abweichende körperschaftsteuerliche Tarifbelastung. Bei der Anrechnung ausländischer Steuern auf die tarifliche Körperschaftsteuer handelt es sich zwar letztlich um eine Steuerermäßigung, schematisch ist die Anrechnung (nach R 30 KStR) jedoch vor der Ermittlung der Tarifbelastung eingeordnet. Vereinfachtes Schema des R 30 KStR: Steuerbetrag nach § 23 Abs. 1 KStG auf das z.v.E. ./. anzurechnende ausländische Steuern (nach § 26 Abs. 1 KStG, § 12 AStG oder DBA) = Tarifbelastung Durch die Anrechnung der ausländischen Steuer verringert sich die absolute Tarifbelastung. Rechnerisch ist darüber hinaus zwar auch die Bestimmung der prozentualen (deutschen) Tarifbelastung der zugrundeliegenden ausländischen (Betriebsstätten-) Einkünfte möglich, für die weitere steuerliche Behandlung ist dies jedoch ohne praktische Bedeutung.

Bsp. 1 Die P-AG ermittelt für das Jahr 02 ein zu versteuerndes Einkommen von 100.000 €, das sich ausschließlich aus ausländischen Einkünften zusammensetzt, auf die die ausländische Steuer i.H.v. 10.000 € (gem. DBA oder § 26 Abs. 1 KStG) anzurechnen ist. z.v.E. tarifliche Körperschaftsteuer § 23 Abs. 1 KStG anrechenbare ausländische Steuer: Tarifbelastung (absolut)

100.000 € 15.000 € - 10.000 € 5.000 €

339

4.2

4

Körperschaftsteuer-Tarifbelastung

Bsp. 2 Die J-AG erzielt ein z.v.E. von 200.000 €. Hiervon entfallen 170.000 € auf inländische und 30.000 € auf ausländische Einkünfte (aus einer ausländischen Betriebsstätte). Die ausländischen Einkünfte sind mit 3.600 € ausländischer Steuer belastet, die auf die Körperschaftsteuer (gemäß DBA oder § 26 Abs. 1 KStG) anrechenbar ist. z.v.E. tarifliche Körperschaftsteuer § 23 Abs. 1 KStG anrechenbare ausländische Steuer: Tarifbelastung (absolut)

200.000 € 30.000 € - 3.600 € 26.400 €

Hinsichtlich der Anrechnung ausländischer Steuern sind mehrere Beschränkungen zu beachten. Sachlich ist die Anrechnung auf solche (ausländischen) Steuern beschränkt, die der deutschen Körperschaftsteuer entsprechen. Darüber hinaus ist die Anrechnung der Höhe nach beschränkt. Die – festgesetzte und gezahlte sowie um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte209 – ausländische Steuer ist nur auf die deutsche Körperschaftsteuer anrechenbar, die auf die Einkünfte aus dem jeweiligen ausländischen Staat entfällt.210 Zur Ermittlung dieser Steuer bzw. des Anrechnungshöchstbetrags ist (nach § 26 Abs. 6 S. 2 KStG) die inländische Körperschaftsteuer zugrunde zu legen, die sich ohne Anwendung der §§ 37 und 38 KStG (aus dem Anrechnungsverfahren resultierende Übergangsvorschriften, siehe Kap. 5.2) ergibt. Bei Überschreiten des Anrechnungshöchstbetrags (z.B. aufgrund eines über 15 % liegenden ausländischen Steuersatzes oder aufgrund eines Verlusts im Wirtschaftsjahr oder eines niedrigen z.v.E. bzw. einer niedrigen deutschen Tarifbelastung) kann es günstiger sein, statt der Anrechnung den Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte zu beantragen (§ 26 Abs. 6 S. 1 bis 3 KStG i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG), der allerdings (auch) nur in Betracht kommt, soweit die ausländische Steuer auf Einkünfte entfällt, die nicht bei der Ermittlung des Einkommens außer

209 Die Anrechnung der ausländischen Steuer erfolgt (parallel zu § 34c Abs. 1 EStG) nur inso-

weit, wie der Steuerpflichtige alle Möglichkeiten ausschöpft, die ausländische Steuer zu ermäßigen. Die Beschränkung der anrechenbaren Steuer gilt somit auch, soweit ein Ermäßigungsanspruch im Ausland wegen Verjährung nicht mehr geltend gemacht werden kann. Ohne diese Bestimmung hätte der Steuerpflichtige insoweit keinen Anreiz, Ermäßigungsansprüche gegenüber ausländischen Staaten geltend zu machen, wie er die (überhöht gezahlte) ausländische Steuer stattdessen vom inländischen Fiskus angerechnet erhielte (und dabei ggf. noch von einem entsprechend geringeren Verfahrens-/Verwaltungsaufwand profitierte). 210 Ausländische Einkünfte aus verschiedenen Staaten sind also jeweils separat zu betrachten. Die Begrenzung der Anrechnung auf das inländische Steuerniveau vermeidet eine – fiskalisch nicht gewollte – Erstattung ausländischer Steuer (im Sinne einer Subventionierung) durch den inländischen Fiskus. Infolge der Anrechnung unterliegen unbeschränkt Steuerpflichtige auch hinsichtlich ihrer ausländischen Einkünfte dem inländischen Steuerniveau, so dass Kapitalexportneutralität besteht. Die Anrechnungsmethode stellt zur Wettbewerbsneutralität auf den Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen bzw. Kapitalgebers ab. Die Freistellungsmethode bewirkt demgegenüber Kapitalimportneutralität, d.h. gleiche (steuerliche) Wettbewerbsbedingungen im (ausländischen) Staat, in dem die Produkte und Leistungen angeboten werden.

340

Anrechnung ausländischer Steuer

Ansatz bleiben. Im Einzelfall ist daher eine Art Günstigerprüfung zwischen diesen beiden Methoden vorzunehmen; lediglich im Verlustfall oder bei sehr hohen ausländischen Steuern ist die Abzugsmethode erkennbar vorzuziehen.

341

4.2

5

Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals

5 Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals Das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft setzt sich (handels- wie steuerbilanziell) aus den Einlagen der Anteilseigner und aus den Gewinnen der Kapitalgesellschaft zusammen. Entsprechend können sich Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft an die Anteilseigner als Ausschüttung von Gewinnen oder als Rückzahlung von Einlagen darstellen. Da die Rückzahlung geleisteter Einlagen (sog. Einlagenrückgewähr) prinzipiell nicht der Besteuerung unterliegt, sind die Ausschüttungen danach zu unterscheiden, aus welcher Quelle sie gespeist werden. Eine diesbezügliche Abgrenzung ist sowohl anhand des steuerbilanziellen als auch anhand des handelsbilanziellen Eigenkapitals denkbar. Da eine handelsbilanzielle Abgrenzung jedoch ein ebenso für steuerliche Zwecke sachgerechtes Ergebnis nur für den eher seltenen (praktisch regelmäßig ausgeschlossenen) Fall liefert, in dem das steuerliche Einkommen und der handelsrechtliche Gewinn (vor Steuern) einerseits sowie die in der Handelsbilanz erfassten Einlagen und das steuerliche Einlagekonto andererseits übereinstimmen, stellt § 27 KStG zur Abgrenzung auf das Steuerbilanzeigenkapital ab.211

Abbildung 68: Steuerliches Eigenkapital I

Steuerliches Eigenkapital

Einlagen

Gewinne

Da die Höhe des (gesamten) steuerbilanziellen Eigenkapitals bekannt ist (und sich dieses in die beiden Positionen Einlagen und Gewinn aufteilt), genügt zur Abgrenzung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft die Führung einer – gesonderten – Rech-

211 Dies ist aufgrund der fehlenden Berücksichtigung außerbilanzieller Einkommensteile ebenso

nicht ganz exakt. Eine fehlerfreie Abgrenzung erfordert jedoch eine separate steuerliche Eigenkapitalgliederung, die ja durch den Übergang zum Halb-/Teileinkünfteverfahren gerade vermieden werden sollte.

342

Eigenkapital- und Verwendungsrechnung

nung über den jeweiligen Bestand der Einlagen (sog. steuerliches Einlagekonto); der Gewinn lässt sich dann über die Differenz der beiden Größen ermitteln. Zur Verbuchung der jeweiligen Zu- und Abgänge eines Wirtschaftsjahrs muss weiterhin insbesondere festgelegt sein, ob Ausschüttungen vorrangig aus den Einlagen oder dem übrigen Eigenkapital zu bedienen sind, d.h. es muss eine Konvention zur Verwendungsreihenfolge getroffen werden. Schließlich müssen den Anteilseignern entsprechende Bescheinigungen über die Zusammensetzung der Ausschüttungen ausgestellt werden, damit bei ihnen eine ordnungsgemäße Besteuerung der Einnahmen gewährleistet ist. Eine Besonderheit ist bezüglich des „alten“ Eigenkapitals aus der Zeit der Geltung des Anrechnungsverfahrens zu beachten. Auch hier wurde eine Gliederungsrechnung des für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapitals durchgeführt.212 Mit dem Übergang auf das Halbeinkünfteverfahren wurde das „alte“ Eigenkapital in das „neue“ Eigenkapital überführt bzw. umgebucht und festgehalten, in welcher Höhe noch – während des 18-jährigen Übergangszeitraums ggf. sukzessive zu verrechnende – Erstattungsund Nachzahlungsansprüche bestehen.213 Die entsprechenden Regelungen in §§ 37 und 38 KStG wurden in der Folge mehrfach geändert und zum 31.12.2006 auf ein einfaches kassentechnisches Verfahren umgestellt, so dass sich die Erstattungen und Nachzahlungen außerhalb der Eigenkapitalgliederung vollziehen und insbesondere unabhängig der jeweiligen Ausschüttungen erfolgen.214

5.1

Eigenkapital- und Verwendungsrechnung

5.1.1

Bestandteile des steuerlichen Eigenkapitals

Ausgangspunkt der Unterteilung des steuerlichen Eigenkapitals ist die Abgrenzung der von der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Gewinne von den Einlagen der Anteilseigner. Demnach käme grundsätzlich in Betracht, die dem Eigenkapital zugeführten Gewinne der Kapitalgesellschaft, d.h. das nach Abzug der Tarifbelastung verbleibende Einkommen sowie die steuerfreien Vermögensmehrungen, als gesonderte Position des (steuerlichen) Eigenkapitals zu führen und fortzuschreiben, etwa als neutrales Vermögen oder – treffender – als ausschüttbarer Gewinn.215 Der verbleibende

212 Siehe hierzu die einschlägige (historische) Literatur sowie die Vorauflagen dieses Lehrbuches. 213 Siehe Kap. 1.2.2, S. 263. 214 Mit Blick auf ihre sachliche Herkunft werden die Besonderheiten kurz in Kap. 5.2, S. 353,

erläutert. 215 In der Literatur ist häufiger die Bezeichnung ´neutrales Vermögen´ anzutreffen. Da jedoch in

§ 27 Abs. 1 S. 3 und 5 KStG explizit der Begriff „ausschüttbarer Gewinn“ verwendet bzw. de-

343

5.1

5

Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals

Teil des Eigenkapitals wären dann Einlagen der Anteilseigner. Diese Unterscheidung lässt aber die (handelsrechtliche) Möglichkeit außer Betracht, über eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (Gewinn-)Rücklagen in Nennkapital umzuwandeln.216 Da in diesem Fall im Nennkapital auch (originär) ausschüttbarer Gewinn enthalten sein kann (siehe Kap. 5.1.3), ist eine detailliertere Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals erforderlich. Entsprechend unterteilt § 27 KStG die Einlagen der Anteilseigner in das Nennkapital und in „nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen“ (z.B. aus verdeckten Einlagen), die auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen Einlagekonto, auszuweisen sind. Das steuerliche Eigenkapital setzt sich somit insgesamt aus drei217 Bestandteilen zusammen:

„ dem Nennkapital, „ den nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen (steuerliches Einlagekonto) und „ dem ausschüttbaren Gewinn. Die Höhe des Nennkapitals (handelsrechtlich: gezeichnetes Kapital) ist der Handelsbilanz zu entnehmen. Die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen sind nach § 27 Abs. 1 S. 1 KStG am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf dem steuerlichen Einlagekonto auszuweisen, dessen Bestand nach § 27 Abs. 2 (S. 1) KStG gesondert festgestellt wird.218 Ausgehend von diesem Bestand ist das steuerliche Einlagekonto im folgenden Wirtschafsjahr um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben und wiederum auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs festzustellen (§ 27 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 S. 1 u. 2 KStG).

finiert wird (und weil der Begriff Vermögen eher der Aktivseite der Bilanz zuzuordnen ist), bietet sich die Verwendung dieses Begriffs an. Eine andere (inhaltsgleiche) Bezeichnung ist der in § 28 Abs. 1 KStG verwendete Begriff der „sonstigen Rücklagen“. 216 Z.B. zur Ausgabe sog. Gratisaktien, vgl. §§ 207 ff. AktG. 217 Infolge von Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln kann sich die Zahl der Bestandteile auf vier erhöhen, wenn das Nennkapital wiederum in Einlagen und (originär) – ausschüttbaren – Gewinn (Sonderausweis) aufzuteilen ist, siehe Kap. 5.1.3, S. 351. 218 Bei Eintritt in die unbeschränkte (Körperschaft-)Steuerpflicht – insbesondere infolge einer Neugründung, einer Umwandlung oder einer Verlegung des Sitzes / der Geschäftsleitung nach Deutschland – ist gemäß § 27 Abs. 1 S. 3 KStG der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen – zeitlich auf den Schluss des Jahres des Eintritts in die Steuerpflicht – gesondert festzustellen, d.h. vor dem Eintritt in die Steuerpflicht geleistete (und jetzt weiterhin in der Kapitalgesellschaft befindliche) Einlagen werden bei der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos berücksichtigt. Mangels einer Feststellung des Einlagekontos im Vorjahr gilt gem. § 27 Abs. 1 S. 3 Hs. 2 KStG der gesondert festgestellte Bestand als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs und steht somit zur Finanzierung von Leistungen bzw. Ausschüttungen im Eintrittsjahr in die Steuerpflicht zur Verfügung. Die erstmalige „echte“ Feststellung am Schluss des Wirtschaftsjahrs des Eintritts in die Steuerpflicht erfolgt somit bei Leistungen in ggf. bereits veränderter Höhe.

344

Eigenkapital- und Verwendungsrechnung

Als Einlagen i.S.d. § 27 KStG sind insbesondere verdeckte Einlagen sowie alle Zuführungen zur Kapitalrücklage i.S.d. § 272 HGB (z.B. ein Agio oder freiwillige Zuzahlungen der Anteilseigner in das Eigenkapital der Kapitalgesellschaft) zu erfassen.219 Der Bestand des ausschüttbaren Gewinns wird nicht gesondert festgestellt, sondern ergibt sich als Differenz der übrigen Größen (§ 27 Abs. 1 S. 5 KStG): steuerliches bzw. steuerbilanzielles Eigenkapital ./. Nennkapital (bzw. gezeichnetes Kapital) ./. steuerliches Einlagekonto = ausschüttbarer Gewinn

Abbildung 69: Steuerliches Eigenkapital II

Steuerliches Eigenkapital

Einlagen

Gewinne

steuerfreie Vermögensmehrungen

steuerliches Einlagekonto (§ 27 KStG)

5.1.2

Nennkapital

Einkommen nach Abzug der Tarifbelastung

ausschüttbarer Gewinn

Verwendungsreihenfolge bei Ausschüttungen

Bei Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft an die Anteilseigner stellt sich nun die Frage der Verwendungsreihenfolge des steuerlichen Eigenkapitals, d.h. ob Ausschüt219 Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto sind erst bei ihrem tatsächlichen Zufluss (im WJ) zu

erfassen.

345

5.1

5

Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals

tungen vorrangig zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos oder des ausschüttbaren Gewinns führen sollen.220 Da der wirtschaftliche Zweck einer Kapitalgesellschaft prinzipiell in der Erwirtschaftung von Gewinnen zur anschließenden Ausschüttung an die Anteilseigner besteht (oder zum Vermögenstransfer in anderer Form), sind Ausschüttungen primär aus dem ausschüttbaren Gewinn zu bedienen. Gegen eine vorrangige Verwendung des steuerlichen Einlagekontos spricht vor allem auch der damit verbundene Wertungswiderspruch zu den restriktiveren handelsrechtlichen Vorschriften zur Einlagenrückgewähr. Handelsrechtlich stehen die Einlagen der Anteilseigner (vor allem das gezeichnete Kapital bzw. Nennkapital) nur in Ausnahmefällen (z.B. Kapitalherabsetzung) für Ausschüttungen zur Verfügung; grundsätzlich sind Ausschüttungen handelsrechtlich aus dem Jahresüberschuss bzw. den Gewinnrücklagen zu bedienen. Da das Steuerrecht hier dem Handelsrecht folgen muss, stehen auch steuerrechtlich die Einlagen der Anteilseigner für Ausschüttungen grundsätzlich nicht zur Verfügung. Entsprechend bestimmt § 27 Abs. 1 S. 3 KStG zur steuerlichen Verwendungsreihenfolge, dass Leistungen der Kapitalgesellschaft221 das steuerliche Einlagekonto – unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung –222 nur mindern, soweit sie (bzw. die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen) den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen, der sich wiederum als Differenz des um das Nennkapital (bzw. gezeichnete Kapital) geminderten Eigenkapitals der Steuerbilanz und dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos ergibt. D.h. erst wenn die Leistungen des Wirtschaftsjahrs nicht mehr aus dem (zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs vorhandenen) ausschüttbaren Gewinn bedient werden können, gilt für den darüber hinaus gehenden Betrag das steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG als verwendet. Der Bestand des steuerlichen Eigenkapitals kann indes gem. § 27 Abs. 1 S. 4 KStG durch Leistungen nicht negativ werden,223 so dass (nach vollständiger Ausschöpfung des vorhandenen ausschüttbaren Gewinns auch) das steuerliche Einlagekonto übersteigende Leistungen

220 Ein Abgang aus dem Nennkapital ist nur im Rahmen einer Kapitalherabsetzung / Liquidati-

on möglich. 221 Mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S.d. § 28 Abs. 2 S. 2 KStG (siehe Kap.

5.1.3, S. 351). 222 Ein sog. Direktzugriff über einen sich handelsrechtlich zweifelsfrei als Einlagenrückgewähr

darstellenden Vorgang (z.B. die Rückzahlung von Nachschüssen der Anteilseigner i.S.d. § 26 GmbHG, die nicht zur Deckung eines Verlusts am Stammkapital erforderlich sind), d.h. ein unmittelbarer Abzug einer Leistung vom steuerlichen Einlagekonto, ist somit steuerlich nicht zulässig. Die Möglichkeit der (unmittelbaren) Rückgewähr von Nennkapital im Rahmen einer Kapitalherabsetzung oder Liquidation bleibt hiervon unberührt. 223 Die Einschränkung gilt nur für Leistungen der Kapitalgesellschaft, wie bereits der 2. Halbsatz von § 27 Abs. 1 S. 4 KStG bestätigt, wonach Abs. 6, d.h. die Möglichkeit der Entstehung eines negativen Einlagekontos durch organschaftliche Mehrabführungen (siehe hierzu Kap. 8.2.3, S. 380), unberührt bleibt.

346

Eigenkapital- und Verwendungsrechnung

– mangels Möglichkeit der Unterstellung einer Ausschüttung von Nennkapital – (beim Anteilseigner) dann der Verwendung des ausschüttbaren Gewinns äquivalent sind.224

Abbildung 70: Verwendungsreihenfolge § 27 Abs. 1 S. 3 u. 5 KStG

Leistungen

! d

ausschüttbarer Gewinn EK Steuerbilanz ./. Nennkapital

-

Steuerliches Einlagekonto

im WJ

zum Schluss des vorangegangenen WJ

soweit d

Verwendung des ausschüttbaren Gewinns

soweit !

Verwendung des stl. Einlagekontos (§ 27 KStG)

Leistungen i.S.d. § 27 Abs. 1 S. 3 KStG sind alle offenen und verdeckten Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft;225 es wird also nicht zwischen verdeckten und offenen Ausschüttungen unterschieden.226 Zu beachten ist, dass bezüglich der Verwendungsreihenfolge auf die Bestände zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abgestellt wird.227 Die Einlagen im Wirtschaftsjahr, in dem die Ausschüttungen erfolgen,

224 Ein insoweit bei der Kapitalgesellschaft ggf. entstehender sog. ´negativer Gewinn´ ist insofern

unproblematisch, wie er keiner Feststellung bedarf und insb. bei gegebener Entwicklung des steuerlichen Eigenkapitals zum nächsten Feststellungszeitpunkt der Verwendungsrechnung letztlich nicht in Erscheinung tritt. 225 Die Verwendung des Begriffs Leistungen in § 27 Abs. 1 S. 3 KStG ist im Zusammenhang mit dem Oberbegriff „Körperschaften ..., deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. ... EStG gehören“, zu sehen. § 27 Abs. 7 KStG erklärt die Absätze 1-6 sinngemäß auch für andere Körperschaften für anwendbar. 226 Da eine vGA das Einkommen außerbilanziell erhöht, wird durch sie weder in der Handelsnoch in der Steuerbilanz ausschüttbares Vermögen geschaffen; es liegen aber dennoch versteuerte Rücklagen vor (die insoweit nicht in dem für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapital enthalten sind). Um zu verhindern, dass in der Verwendungsreihenfolge ungerechtfertigt das steuerliche Einlagekonto in Anspruch genommen wird, müsste zur Korrektur zusätzlich eine Position „außerbilanzielles Sonderkonto“ gebildet werden, aus der Ausschüttungen noch vor der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos zu bedienen sind. 227 Bei vGA ist insoweit ein Verzögerungseffekt festzustellen, da zur Bedienung der Ausschüttung auf das Eigenkapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zurückgegriffen wird, der entsprechende Zugang zum Eigenkapital aus der Einkommenserhöhung (mit der zuvor angeführten Einschränkung) jedoch erst zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der vGA erfolgt.

347

5.1

5

Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals

werden somit ebensowenig bei der Berechnung berücksichtigt wie der Gewinn dieses Wirtschaftsjahrs. Eine (wirtschaftliche) Rückgewähr der im Wirtschaftsjahr getätigten Einlagen (d.h. eine Rückgängigmachung dieser Einlagen) ist somit nur möglich, soweit die Leistungen den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs übersteigen.

Bsp. Zum Schluss des WJ 01 beträgt das steuerbilanzielle Eigenkapital der P-AG 400.000 €, das Nennkapital 100.000 € und das steuerliche Einlagekonto 90.000 €. Im WJ 02 erzielt die P-AG 300.000 € Gewinn (nach Steuern) und schüttet 200.000 € Dividende für das WJ 01 aus; daneben liegt im WJ 02 eine vGA i.H.v. 60.000 € vor sowie eine Einlage i.H.v. 80.000 €. Lösung: Der ausschüttbare Gewinn zum Schluss des WJ 01 errechnet sich wie folgt: steuerbilanzielles Eigenkapital ./. Nennkapital ./. steuerliches Einlagekonto = ausschüttbarer Gewinn

400.000 € 100.000 € 90.000 € 210.000 €

Die Ausschüttungen im WJ 02 betragen zusammen 260.000 € und übersteigen damit den ausschüttbaren Gewinn um 50.000 €, d.h. die Ausschüttungen werden zu 210.000 € aus dem ausschüttbaren Gewinn und zu 50.000 € aus dem steuerlichen Einlagekonto bedient, das sich um 50.000 € mindert. Zum Schluss des WJ 02 ergeben sich die Bestände des steuerlichen Eigenkapitals wie folgt: Steuerbilanzielles Eigenkapital (400.000 ./. 260.000 + 380.000 =) ./. Nennkapital ./. steuerliches Einlagekonto (90.000 ./. 50.000 + 80.000 =) = ausschüttbarer Gewinn (210.000 ./. 210.000 + 300.000 =)

520.000 € 100.000 € 120.000 € 300.000 €

Insoweit wäre die Fortschreibung und Feststellung der Bestandteile des steuerlichen Eigenkapitals auf der Ebene der Kapitalgesellschaft unproblematisch. Bezieht man jedoch auch die Ebene der Anteilseigner mit ein, stellt sich das Problem der Zuordnung der Finanzierungsquellen zu den einzelnen Ausschüttungen, da eine Ausschüttung aus dem ausschüttbaren Gewinn zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt, eine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto hingegen nicht (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG; hieraus entsteht gem. § 17 Abs. 4 EStG allenfalls ein steuerbarer Veräußerungsgewinn, soweit nicht lediglich die Anschaffungskosten gemindert werden.). Es ist also für den Anteilseigner nicht gleichgültig, aus welchen Finanzierungsquellen sich die jeweils erhaltene Ausschüttung zusammensetzt. Bezogen auf das vorangehende Beispiel wären demnach folgende Verteilungen möglich:

„ Dividende zu 100 % aus ausschüttbarem Gewinn (200.000 €) und vGA zu 83,33 % aus steuerlichem Einlagekonto (50.000 €) sowie zu 16,67 % aus ausschüttbarem Gewinn (10.000 €),

348

Eigenkapital- und Verwendungsrechnung

„ vGA zu 100 % aus ausschüttbarem Gewinn (60.000 €) und Dividende zu 75 % aus ausschüttbarem Gewinn (150.000 €) und zu 25 % aus steuerlichem Einlagekonto (50.000 €) sowie

„ jede andere Verteilung bzw. jeder andere Prozentsatz dazwischen, insbesondere „ Dividende und vGA jeweils zu 80,77 % aus ausschüttbarem Gewinn und zu 19,23 % aus steuerlichem Einlagekonto (dies entspricht dem Verhältnis von 50.000 € zu 260.000 €).

Bei wirtschaftsjahresbezogener Betrachtung wäre mit Blick auf eine „gerechte“ Dotierung aller innerhalb eines Wirtschaftsjahres erbrachten Leistungen228 allein die letzte Verteilung befriedigend, bei der alle Anteilseigner in gleichem Maße aus dem ausschüttbaren Gewinn und dem steuerlichen Einlagekonto bedient werden.229 Dies würde jedoch bedeuten, dass die Verwendung den Anteilseignern nicht im Zeitpunkt der Leistung, sondern erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs mitgeteilt werden könnte bzw. vorherige Verwendungen zu korrigieren wären, z.B. wenn nach einer Dividendenzahlung aufgrund einer vGA (auch) das steuerliche Einlagekonto in Anspruch genommen werden muss. Bedenkt man noch die Möglichkeit von Änderungen infolge einer (ggf. Jahre späteren) steuerlichen Betriebsprüfung, zeigt sich die hier bestehende praktische Problematik, die sich insbesondere bei Publikumsgesellschaften, deren Anteilseigner größtenteils anonym sind, noch verstärkt, da diese die ihnen unbekannten Anteilseigner nicht über Änderungen in der Verwendung des steuerlichen Eigenkapitals informieren können. Auch eine rein chronologisch basierte Verwendungsrechnung, d.h. eine Abstellung auf den jeweiligen Abflusszeitpunkt der Leistungen, unterliegt hinsichtlich im Nachhinein aufgedeckter vGA dem Problem unzutreffender Verwendungsbescheinigungen, wenn die vGA zeitlich vor einer offenen Gewinnausschüttung im Wirtschaftsjahr erfolgt ist. Zur Lösung dieser Problematik bestimmt § 27 Abs. 3 KStG, dass eine Kapitalgesellschaft ihren Anteilseignern eine Bescheinigung (nach amtlich vorgeschriebenem Muster) ausstellen muss, wenn und soweit eine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto bedient wird bzw. zu bedienen ist. Die Bescheinigung muss den Namen und die Anschrift des Anteilseigners, die Höhe der auf die Ausschüttung entfallenden Minderung des steuerlichen Einlagekontos und den Zahlungstag enthalten. Wird die Ausschüttung für Rechnung der Kapitalgesellschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erbracht (z.B. bei Dividenden börsennotierter Aktiengesellschaften), ist das jeweilige Kreditinstitut nach § 27 Abs. 4 KStG zur Ausstellung der Bescheinigung verpflichtet.

228 Voraussetzung für eine Minderung des steuerlichen Eigenkapitals durch Leistungen ist ein

tatsächlicher Abfluss. Keine Leistung in diesem Sinne ist daher z.B. eine vGA aufgrund einer unangemessen hohen Pensionszusage bzw. -rückstellung. Die der aktuellen Fassung des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG vorhergehende Formulierung brachte dies deutlicher zum Ausdruck, indem sie auf „erbrachte Leistungen“ abstellte. 229 In diesem Sinne konnte auch die der Vorschrift des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG vorhergehende Fassung / Formulierung verstanden werden, die explizit auf die „Summe der erbrachten Leistungen“ abstellte. Die sprachliche Verkürzung der Vorschrift wurde seitens des Gesetzgebers nicht weiter begründet.

349

5.1

5

Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals

Bei einer unzutreffenden Bescheinigung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist zwischen einer zu hohen und einer zu geringen Bescheinigung zu differenzieren. Ist für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden,230 bleibt die der Bescheinigung zugrunde gelegte Veränderung gem. § 27 Abs. 5 S. 1 KStG unverändert,231 d.h. eine – verfahrensrechtliche – Berichtigung (oder erstmalige Erteilung der Bescheinigung) ist nicht zulässig (§ 27 Abs. 5 S. 3 KStG).232 Ist die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos – irrtümlich oder vorsätzlich – zu hoch bescheinigt worden, können die den Anteilseignern ausgestellten Steuerbescheinigungen gemäß § 27 Abs. 5 S. 5 KStG berichtigt werden. Die Anteilseigner haben insoweit dann statt der bescheinigten Einlagenrückgewähr steuerpflichtige Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 (S. 1 oder 2) EStG erhalten. Bei der Kapitalgesellschaft wird das steuerliche Einlagekonto entsprechend seiner zutreffenden Verwendung angepasst. Da insbesondere bei Publikumsgesellschaften mit großem (ggf. anonymen) Gesellschafterkreis eine Berichtigung erheblichen Verwaltungsaufwand bedeutet, kann die Berichtigung aber auch unterbleiben. In diesem Fall werden die überhöht bescheinigten Bezüge beim Anteilseigner weiterhin als nicht steuerbare Einlagenrückgewähr behandelt. Anstelle einer (zutreffenden) Besteuerung der Bezüge beim Anteilseigner wird die auf den überhöht als Einlagenrückgewähr ausgewiesenen Betrag von der Kapitalgesellschaft abzuführende Kapitalertragsteuer233 definitiv erhoben, was bei einem Kapitalertragsteuersatz von 25 % auf den tatsächlich ausgezahlten Gesamtbetrag (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) gegenüber einer zu 60 % zu besteuernden Einnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG einer Einkommensteuer von 41,67 % entspricht.234 Bei der Kapitalgesellschaft ist – angesichts der nunmehr vollzogenen 230 Z.B. weil sich infolge einer Herabsetzung des Steuerbescheids/z.v.E. des der Leistung voran-

231

232

233

234

350

gegangenen Wirtschaftsjahrs ein geringerer ausschüttbarer Gewinn ergibt oder aufgrund eines schlichten Irrtums. Die Nichterteilung einer entsprechenden Bescheinigung – bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung – gilt gemäß § 27 Abs. 5 S. 2 KStG als Bescheinigung einer Verwendung des Einlagekontos i.H.v. 0 Euro. Mit letzterer Vorschrift soll insbesondere eine korrespondierende Besteuerung gewährleistet bzw. ausgeschlossen werden, dass trotz der zu geringen Verwendungsfestschreibung / Minderung des Einlagekontos auf Seiten der Kapitalgesellschaft beim Anteilseigner in zutreffender (die Bescheinigung übersteigender) Höhe Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG außer Ansatz bleiben. Die auf den überhöht als Einlagenrückgewähr ausgewiesenen Betrag entfallende Kapitalertragsteuer wird gegenüber der Kapitalgesellschaft gemäß § 27 Abs. 5 S. 4 KStG (unabhängig von Vorsatz/Fahrlässigkeit, § 44 Abs. 5 S. 1 Hs. 2 EStG wird insoweit außer Kraft gesetzt) per Haftungsbescheid geltend gemacht. Dies gilt ebenso in den Fällen, in denen die Steuerbescheinigungen berichtigt werden. Übernimmt die Kapitalgesellschaft die Kapitalertragsteuer für den Anteilseigner (ein Abzug vom Auszahlungsbetrag scheidet hier ja grundsätzlich aus, da die Auszahlung bereits erfolgt ist; ggf. könnte die KESt aber vom Anteilseigner eingefordert werden), liegt insoweit eine (ihrerseits wiederum Kapitalertragsteuer auslösende) vGA vor, für die eine – weitere – gesonderte Steuerbescheinigung auszustellen ist.

Eigenkapital- und Verwendungsrechnung

Besteuerung der Leistung – gem. § 27 Abs. 5 S. 6 KStG das steuerliche Einlagekonto entsprechend zu berichtigen, d.h. die korrigierte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem die entsprechende Leistung erfolgt ist, berücksichtigt nur den Abzug des zutreffenden Betrags der Einlagenrückgewähr. § 27 Abs. 8 KStG erweitert die Anwendung der steuerlichen Verwendungsrechnung, d.h. die Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto und die Möglichkeit der Einlagenrückgewähr auf Körperschaften und Personenvereinigungen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn sie Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG gewähren können. Ein inländischer Empfänger von Leistungen einer ausländischen Kapitalgesellschaft kann somit eine steuerneutrale Einlagenrückgewähr erhalten, wenn die sachlichen Voraussetzungen vorliegen und die Kapitalgesellschaft (bei der für sie zuständigen inländischen Finanzbehörde) eine entsprechende gesonderte Feststellung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum der Leistung beantragt.235 Zwar ist insoweit nur im Bedarfsfall eine Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos und des ausschüttbaren Gewinns (auf den Schluss des der Leistung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs) erforderlich, jedoch bedingt dies die Rekonstruktion der Entwicklung des steuerlichen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft seit deren Gründung (bzw. dem letzten gesonderten Feststellungszeitpunkt), die zudem (nach Auffassung der Finanzverwaltung) nach deutschem Steuerrecht vorzunehmen sein soll. Angesichts dieser praktischen Hürde dürfte die Anwendung des § 27 Abs. 8 KStG in der Praxis eher auf Ausnahmen beschränkt sein.

5.1.3

Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital

Eine weitergehende Aufteilung der Bestandteile des steuerlichen Eigenkapitals kann erforderlich werden, wenn die Kapitalgesellschaft ihr Nennkapital durch Umwandlung von (handelsrechtlichen) Rücklagen erhöht, d.h. eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durchführt. Nach § 28 Abs. 1 S. 1 KStG ist in diesen Fällen steuerlich zunächst der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu verwenden bzw. umzuwandeln; das steuerliche Einlagekonto wird entsprechend seiner Verwendung gemindert. Maßgeblich ist dabei gemäß § 28 Abs. 1 S. 2 KStG der sich vor Anwendung von Satz 1 ergebende Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenumwandlung. Soweit der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos für die Nennkapitalerhöhung nicht ausreicht, ist der Restbetrag (nachrangig) dem ausschüttbaren Gewinn zu entnehmen; bezeichnet wird der ausschüttbare Gewinn in § 28 Abs. 1 KStG indes mit dem hier inhaltsgleichen Begriff der sonstigen Rücklagen. Dieser Teil des Nennkapitals ist dann von dem übrigen Nennkapital getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis 235 Im Antrag sind gemäß § 27 Abs. 8 S. 7 KStG die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr

erforderlichen Umstände darzulegen.

351

5.1

5

Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals

nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG) sowie unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben (§ 28 Abs. 1 S. 4 i.V.m. § 27 Abs. 2 KStG). Der Sonderausweis nach § 28 KStG verringert sich, soweit nach der Umwandlung von Rücklagen (offene oder verdeckte) Einlagen der Anteilseigner erfolgen, da § 28 Abs. 3 KStG zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahrs eine Umbuchung bzw. Verrechnung des positiven Bestands des steuerlichen Einlagekontos mit dem Bestand des Sonderausweises vorsieht. Technisch erfolgt demnach zunächst die Fortschreibung des steuerlichen Einlagekontos auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs und erst danach – quasi als allerletzter Vorgang oder als nachrichtlicher Teil – die Umbuchung bzw. Verrechnung mit dem Sonderausweis. Erfolgt (zu einem späteren Zeitpunkt) eine Kapitalherabsetzung (oder die Auflösung der Kapitalgesellschaft), wird gem. § 28 Abs. 2 S. 1 KStG zunächst der zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (noch) vorhandene Sonderausweis entsprechend gemindert. Ein übersteigender Betrag ist (nachrangig) dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist; d.h. insoweit wird (reziprok zur Kapitalerhöhung) „echtes“ Nennkapital in Beträge auf dem steuerlichen Einlagekonto umgewandelt. Soweit der Sonderausweis zu mindern ist, gilt die Rückzahlung des (ehemaligen) handelsrechtlichen Nennkapitals als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führt; ein den Sonderausweis übersteigender Betrag ist vom positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos abzuziehen (und stellt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG keine Einnahme dar).236 § 28 KStG soll demnach verhindern, ausschüttbaren Gewinn über eine entsprechende Gestaltung der Besteuerung (beim Anteilseigner) zu entziehen, indem der ausschüttbare Gewinn in einem ersten Schritt in Nennkapital umgewandelt wird und dieser ehemalige ausschüttbare Gewinn danach im Wege einer Nennkapitalherabsetzung an die Anteilseigner bis zur Höhe der Anschaffungskosten ihrer Anteile ohne steuerliche Folgen ausgekehrt wird.

236 Soweit der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos für diesen Abzug nicht ausreicht,

gilt die Rückzahlung ebenso als Gewinnausschüttung und führt zu Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Entstehung/Ausweitung eines negativen Einlagekontos wird ebenso wie ein sog. Direktzugriff vermieden.

352

Steuererstattungen und -zahlungen als Folge des Anrechnungsverfahrens

Abbildung 71: Steuerliches Eigenkapital III

Steuerliches Eigenkapital Gewinne

Einlagen

steuerfreie Vermögensmehrungen

steuerliches Einlagekonto (§ 27 KStG)

1.

Nennkapital

ausschüttbarer Gewinn

(aus stl. Einlagekonto) Sonderausweis § 28 KStG

Einkommen nach Abzug der Tarifbelastung

2.

Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln

5.2

Steuererstattungen und -zahlungen als Folge des Anrechnungsverfahrens

Mit der Einführung des Teil-/Halbeinkünfteverfahrens wurde (bei bereits vor 2001 bestehenden Kapitalgesellschaften) das Eigenkapital aus dem Regime des Anrechnungsverfahrens in das „neue“ Eigenkapital überführt bzw. umgebucht und für jede Kapitalgesellschaft festgehalten, in welcher Höhe noch – während des 18-jährigen Übergangszeitraums ggf. sukzessive zu verrechnende – Erstattungs- und Nachzahlungsansprüche bestehen. Das Verfahren der Erstattung und Nachzahlung wurde in den §§ 37 und 38 KStG geregelt. Die entsprechenden Vorschriften wurden in der Folge mehrfach geändert und zum 31.12.2006 schließlich auf ein einfaches kassentechnisches Verfahren umgestellt, das nunmehr eine eingehendere Auseinandersetzung mit ihren Ursprüngen entbehrlich macht.237 Trotz der Umstellung auf ein rein kassentechnisches

237 Zur eingehenden Darstellung der bisherigen Rechtslage(n) siehe die Vorauflagen dieses Lehr-

buchs. Zwar ist eine unreflektierte Anwendung von Rechtsnormen nicht erstrebenswert, eine

353

5.2

5

Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals

Verfahren (mit jeweiligem Zahlungs-/Fälligkeitstermin am 30. September) wurden die ursprünglichen Fachtermini „Körperschaftsteuerguthaben/-Minderung“ und „Körperschaftsteuererhöhung(-sbetrag)“ beibehalten, was insoweit begrifflich nicht mehr ganz treffend ist.238 Die Erstattungen und Nachzahlungen erfolgen – voneinander unabhängig –239 außerhalb der Eigenkapitalverwendungsrechnung, d.h. ungeachtet etwaiger Ausschüttungen.

5.2.1

Körperschaftsteuerguthaben i.S.d. § 37 KStG

Hinsichtlich der Gewinne, die im Anrechnungsverfahren bereits einer Besteuerung unterlagen, wäre die einfachste Möglichkeit eine Erstattung der zuviel gezahlten Steuern zum Zeitpunkt des Übergangs zum Halbeinkünfteverfahren gewesen. Dies hätte allerdings den Fiskus vor erhebliche Liquiditätsprobleme gestellt. Folglich wurde beschlossen, die Erstattung des – prinzipiell den Anteilseignern zustehenden – sog. Körperschaftsteuerguthabens (KSt-Guthaben) sukzessive zu gewähren. Nach zwischenzeitlichen Erstattungen und sog. Moratorien, in denen aufgrund der prekären Haushaltslage der Bundesrepublik die Erstattung temporär suspendiert war, erfolgte gemäß § 37 Abs. 4 KStG i.d.R. zum 31.12.2006 die letztmalige Ermittlung des Bestands des (zu diesem Zeitpunkt noch vorhandenen) KSt-Guthabens der Kapitalgesellschaft.240 Mit Ablauf dieses Tages entstand gem. § 37 Abs. 5 (S. 2) KStG der – für den gesamten (verbleibenden) Auszahlungszeitraum festgesetzte – unverzinsliche Anspruch der Kapitalgesellschaft auf die Auszahlung des KSt-Guthabens, die von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen (jeweils am 30. September) erfolgt. 241 Der Auszahlungsanspruch auf das KSt-Guthaben ist rechtlich eine feststehende Forderung gegenüber dem Finanzamt und als solche in der Bilanz zu aktivieren. Die Forderung ist grundsätzlich wie jede andere Forderung zu behandeln, allerdings gehören gemäß § 37 Abs. 7 KStG Erträge und Gewinnminderungen, die sich aus der Anwen-

238

239

240

241

354

Erläuterung aller Hintergründe würde hier aber nicht in einem angemessenen Verhältnis zum Nutzen der Erkenntnis stehen. Insbesondere führt eine Auszahlung des „Körperschaftsteuerguthabens“ i.S.d. § 37 KStG nicht mehr zu einer – die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags verringernden – Minderung der Körperschaftsteuer. Kapitalgesellschaften können ohne weiteres zugleich Erstattungen erhalten sowie zu Nachzahlungen verpflichtet sein, da die Nachzahlungen originär nur erhoben werden sollten, soweit bis 2018 diesbezügliche Ausschüttungen erfolgten. Bei entsprechender Ausschüttungspolitik konnte die Nachzahlung vermieden und zugleich die Erstattung bis 2018 in voller Höhe geltend gemacht werden. Die weiteren Regelungen des § 37 Abs. 4 KStG bestimmen, für welche Leistungen (im Regelfall und in besonderen Fällen wie Umwandlung und Liquidation) letztmals noch eine Minderung des KSt-Guthabens nach vorherigem Recht erfolgt bzw. wann in besonderen Fällen die letztmalige Ermittlung erfolgt(e). Siehe § 37 Abs. 5 S. 4 ff. KStG. Ein Betrag von nicht mehr als 1.000 € war in einer Summe auszubezahlen.

Steuererstattungen und -zahlungen als Folge des Anrechnungsverfahrens

dung des Absatzes 5 ergeben, nicht zu den Einkünften i.S.d. EStG, d.h. die Auszahlung stellt sich insoweit als ein steuerneutraler (kassentechnischer) Vorgang dar, der auch nicht im Körperschaftsteuerbescheid der Kapitalgesellschaft ausgewiesen wird.242 Als ´gewöhnliche´ Forderung kann der Auszahlungsanspruch (ganz oder teilweise) im Wege der Einzelrechtsnachfolge (z.B. durch Abtretung nach § 46 AO)243 oder einer Gesamtrechtsnachfolge (z.B. im Rahmen einer Umwandlung) auf eine andere Person übertragen werden.244 Die Auszahlung erfolgt dann (nach denselben Modalitäten) an den Rechtsnachfolger. Als unverzinsliche Forderung ist der Auszahlungsanspruch mit seinem Barwert zu bilanzieren, der in der Handels- wie in der Steuerbilanz auf der Grundlage eines fristadäquaten risikofreien Marktzinssatzes ermittelt wird.245 Ebenso wie der aus der Aktivierung des Auszahlungsanspruchs zum 31.12.2006 resultierende Ertrag außerbilanziell korrigiert/abgezogen wurde, sind auch die (bilanziell ergebniswirksamen) Zinsanteile aus der jährlichen Veränderung des Barwerts zum Schluss eines Wirtschaftsjahrs gem. § 37 Abs. 7 KStG außerbilanziell zu neutralisieren.246 Ein im Rahmen einer Veräußerung des Auszahlungsanspruchs realisierter Ertrag oder Aufwand, der durch einen gegenüber der Abzinsung zum 31.12.2006 geänderten (Markt)Zinssatz bedingt ist, dürfte hingegen nicht nach § 37 Abs. 7 KStG außerbilanziell zu korrigieren bzw. erfolgsneutral zu stellen sein, zumal eine (gegenläufige) Korrektur auf Seiten des Erwerbers hinsichtlich der mit der erworbenen Forderung verbundenen Zinsgewinne und -verluste nicht von § 37 Abs. 7 KStG erfasst ist, da es sich nicht um das (eigene) KSt-Guthaben des Erwerbers handelt.247 Wird der Bescheid über die Festsetzung des Auszahlungsanspruchs nach § 37 Abs. 5 KStG aufgehoben oder geändert (insb. infolge von Betriebsprüfungen für Veranlagungszeiträume bis 2006), ist ein negativer Unterschiedsbetrag (d.h. die bisher geleisteten Auszahlungen übersteigen den zutreffenden Auszahlungsanspruch) gem. § 37

242 Entsprechend lässt die Zahlung auch die Bemessungsgrundlage des SolZ unberührt. 243 Gemäß § 37 Abs. 5 S. 9 KStG ist § 46 Abs. 4 AO auf die Abtretung/Verpfändung des An-

244 245

246

247

spruchs nicht anzuwenden, so dass die Forderung z.B. auch als Kreditsicherheit bei einer Bank eingesetzt werden kann. Aufgrund der Unverzinslichkeit des Anspruchs wird sich allerdings bei einer Veräußerung prinzipiell nur der Barwert der Forderung erzielen lassen. § 253 Abs. 4 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG. Für die Steuerbilanz (sowie zur Vereinfachung) könnte ggf. auch der Zinssatz von 5,5 % gem. § 15 Abs. 1 BewG (i.V.m. Anlage 9a) verwendet werden. Die Auszahlung einer Jahresrate wird als Tilgung(-santeil) insoweit ergebnisneutral mit dem Buchwert der Forderung verrechnet. Bei unverändertem Zinssatz steigt der Barwert des restlichen Auszahlungsanspruchs mit jedem Wirtschaftsjahr (um den Zinsanteil), da sich der Abzinsungszeitraum entsprechend verringert. Wird der Abzinsung ein niedrigerer Zinssatz zugrundegelegt, erhöht sich der Barwert umso mehr; wird ein höherer Zinssatz zugrundegelegt, erhöht sich der Barwert entsprechend weniger (und kann bei einem sehr hohen Zinssatz sowie einem noch längeren Abzinsungszeitraum ggf. absolut sinken). Für den Veräußerer hat insoweit quasi eine Abgrenzung mittels der „Emissionsrendite“ des Auszahlungsanspruchs zu erfolgen.

355

5.2

5

Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals

Abs. 6 KStG innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids zu erstatten; ein positiver Differenzbetrag hingegen auf die verbleibenden Fälligkeitstermine des Auszahlungszeitraums zu verteilen.

5.2.2

Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 38 KStG

Für Gewinne, die im Anrechnungsverfahren bei der Kapitalgesellschaft noch keiner Steuer unterlegen hatten, stellte sich mit umgekehrtem Vorzeichen die Frage einer Nachbelastung. Indes war strittig, inwieweit überhaupt eine Nachbelastung der Gewinne mit Körperschaftsteuer (rechtlich) erfolgen kann bzw. soll. Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft waren die Gewinne ja gerade steuerfrei und ihre (Nach-)Besteuerung nur für den Fall einer Ausschüttung an die Anteilseigner vorgesehen (bzw. rechtlich begründbar), d.h. bei entsprechender Ausschüttungspolitik konnten diese Gewinne thesauriert bleiben und die Nachbesteuerung bis zu einer (ggf. nie erfolgenden) Auflösung der Kapitalgesellschaft aufgeschoben werden. Originär sah § 38 KStG dann auch vor, die bisher unbelasteten Gewinne nur im Fall ihrer – nachrangigen – Verwendung für Ausschüttungen bis 2018 der Nachsteuer zu unterwerfen und zum Ende der Übergangsfrist noch vorhandene unversteuerte Gewinne endgültig von der Nachsteuer zu befreien. Zur Vereinfachung wurde die Regelung inzwischen analog zu § 37 KStG zum 31.12.2006248 auf eine obligatorische ratierliche Nachversteuerung umgestellt, die zum Ausgleich des Nachteils der nun definitiven Besteuerung (unabhängig von Ausschüttungen) in einer erheblich geringeren Höhe als zuvor erfolgt.249 Nach § 38 Abs. 4 (S. 1) KStG wurde der Endbetrag unversteuerter Gewinne i.S.d. § 38 KStG im Regelfall letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelt und festgestellt.250 Aus diesem Endbestand errechnet sich gemäß § 38 Abs. 5 S. 1 KStG die nachzuzahlende Steuer als sog. Körperschaftsteuererhöhungsbetrag (KSt-Erhöhungsbetrag) grundsätzlich i.H.v. 3 % bzw. 3/100 des Endbetrags. Hätte sich im Fall einer Vollausschüttung auf den 31.12.2006 (z.B. infolge zwischenzeitlicher Verluste) bei Anwendung der vorigen Regelung des § 38 KStG eine geringere Körperschaftsteuererhöhung ergeben, war dieser anstelle der 3/100 als KSt-Erhöhungsbetrag festzusetzen (§ 38 Abs. 5 S. 2 KStG). Ein KSt-Erhöhungsbetrag war nach § 38 Abs. 5 S. 3 KStG (ungeachtet einer Ermittlung nach S. 1 oder 2) nur festzusetzen, wenn er 1.000 € überstieg (Kleinbetrag248 Die Vorschrift selbst wurde zwar erst mit dem Jahressteuergesetz 2008 zeitlich nach der

Änderung des § 37 KStG eingeführt; sie gilt jedoch rückwirkend auf den 31.12.2006 bzw. 1.1.2007. 249 Eine Ausnahme gilt für - von einer Nachversteuerung besonders belastete - ehemals gemeinnützige Wohnungsunternehmen, die auf Antrag weiter der vorherigen ausschüttungsabhängigen Körperschaftsteuererhöhungsregelung unterliegen, d.h. die Besteuerung weiter vermeiden können, vgl. § 34 Abs. 16 KStG. 250 Analog zu § 37 KStG gelten für den Fall der Liquidation ggf. abweichende Regelungen.

356

Steuererstattungen und -zahlungen als Folge des Anrechnungsverfahrens

regelung), womit ein bisher unbelasteter Endbestand unversteuerter Gewinne bis zu einer Höhe von 33.366 € keinen KSt-Erhöhungsbetrag auslöste. Der festgestellte KSt-Erhöhungsbetrag ist gemäß § 38 Abs. 6 KStG von der Kapitalgesellschaft (oder deren Rechtsnachfolger) grundsätzlich von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresraten (jeweils am 30. September) zu entrichten.251 Der unverzinsliche Anspruch entstand gemäß § 38 Abs. 6 S. 3 KStG zum 1.1.2007252 und ist als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt in der Bilanz zu passivieren. Die Verbindlichkeit ist – analog zu § 37 KStG – grundsätzlich wie jede andere Verbindlichkeit zu behandeln,253 allerdings gehören gemäß § 38 Abs. 10 i.V.m. § 37 Abs. 7 KStG Erträge und Gewinnminderungen, die sich aus der Anwendung des Absatzes 6 ergeben, nicht zu den Einkünften i.S.d. EStG, d.h. die Zahlung stellt sich insoweit als ein steuerneutraler (kassentechnischer) Vorgang dar, der nicht Bestandteil der Veranlagung ist und die festzusetzende Körperschaftsteuer nicht beeinflusst.254 Infolge ihrer Unverzinslichkeit ist die Verbindlichkeit mit ihrem Barwert zu bilanzieren, der gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG über die Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5 % ermittelt wird. Ebenso wie der aus der Passivierung des KSt-Erhöhungsbetrags zum 1.1.2007 resultierende Aufwand außerbilanziell korrigiert wurde, sind auch die (bilanziell ergebniswirksamen) Zinsanteile (als Differenz aus der aufwandswirksam verbuchten Zahlung der Rate und der ertragswirksamen Verringerung des Barwerts der Verbindlichkeit) zum Schluss eines Wirtschaftsjahrs gem. § 38 Abs. 10 i.V.m. § 37 Abs. 7 KStG außerbilanziell zu neutralisieren.255 Anstelle der ratierlichen Entrichtung des KSt-Erhöhungsbetrags kann bis zum 30.9.2015 (zu jedem Stichtag) gemäß § 38 Abs. 7 KStG auf Antrag der verbleibende KSt-Erhöhungsbetrag (d.h. die bis 2017 verbleibenden Jahresraten) in einer Summe abgelöst werden, so dass der gesamte Anspruch erlischt. In diesem Fall ist auf den dem Antrag folgenden Fälligkeitstermin der fällige Jahresbetrag zuzüglich der noch nicht fälligen Jahresbeträge zu entrichten, die entsprechend ihrer vorzeitigen Tilgung 251 In bestimmten Fällen (nach dem 31.12.2006 beginnende Liquidationen, bestimmte Umwand-

252 253 254 255

lungen und Sitzverlegungen in Drittstaaten) ist der – gesamte bzw. zu diesem Zeitpunkt noch verbleibende – KSt-Erhöhungsbetrag vorzeitig in einer Summe fällig, vgl. § 38 Abs. 8 und 9 KStG. Die Abweichung vom 31.12.2006 ist der rückwirkenden Einführung der Regelung in 2007 geschuldet. Eine Saldierung von KSt-Guthaben und KSt-Erhöhungsbetrag ist dementsprechend nicht möglich. Die KSt-Erhöhung ist Gegenstand eines eigenen Körperschaftsteuerbescheids. Zur Verfahrensweise bei einer späteren Änderung des KSt-Erhöhungsbetrags (insb. infolge von Betriebsprüfungen für Veranlagungszeiträume bis 2006) verweist § 38 Abs. 10 KStG auf die entsprechende Geltung von § 37 Abs. 6 KStG. Wird der Bescheid über die Festsetzung des KSt-Erhöhungsbetrags aufgehoben oder geändert, ist ein positiver Unterschiedsbetrag (d.h. die bisher geleisteten Zahlungen sind geringer als die zutreffende Zahlungsverpflichtung) innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des geänderten Bescheids zu entrichten; ein negativer Differenzbetrag hingegen auf die verbleibenden Fälligkeitstermine des Zahlungszeitraums zu verteilen (die noch zu entrichtenden Beträge mindern sich entsprechend).

357

5.2

5

Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals

mit einem Zinssatz von 5,5 % abgezinst werden, d.h. zu ihrem Barwert abgelöst werden. Bei vorzeitiger Ablösung des KSt-Erhöhungsbetrags wird insoweit also ein ´Rabatt´ in Höhe des Abzinsungsbetrags gewährt.

358

Steuererstattungen und -zahlungen als Folge des Anrechnungsverfahrens

6 Ermittlung der Körperschaftsteuerzahllast Zur Ermittlung der (verbleibenden) Körperschaftsteuerzahllast einer Kapitalgesellschaft sind schließlich von der Tarifbelastung bzw. der festzusetzenden Körperschaftsteuer die Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen (wie bei der Einkommensteuer sind auch bei der Körperschaftsteuer Vorauszahlungen vorgesehen) und die für Rechnung der Kapitalgesellschaft einbehaltene Kapitalertragsteuer, z.B. auf erhaltene Ausschüttungen, abzuziehen. Die Kapitalertragsteuer als besondere Erhebungsform der Körperschaftsteuer (Quellensteuer) wird hier aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt. Hinzuweisen ist lediglich darauf, dass die Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 lit. b EStG auch von Bezügen einbehalten wird, die nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.

Vereinfachtes Schema zur Ermittlung der Körperschaftsteuerzahllast: Tarifbelastung = festzusetzende Körperschaftsteuer ./. Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen § 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 EStG = Körperschaftsteuerzahllast bzw. verbleibende Körperschaftsteuer / ggf. Erstattung

359

5.2

7

Verluste

7 Verluste Bei der Ermittlung des z.v.E. eines Wirtschaftsjahrs kann sich auch ein Verlust ergeben. In der Regel geht ein steuerlicher Verlust mit einem handelsrechtlichen Jahresfehlbetrag einher; aufgrund der steuerlichen Korrekturen zur Ermittlung des z.v.E. ist dies jedoch nicht zwingend, d.h. infolge der steuerlichen Korrekturen kann sich ein handelsrechtlicher Jahresüberschuss körperschaftsteuerlich in einen Verlust wandeln; ebenso kann sich steuerlich aus einem handelsrechtlichen Verlust ein positives z.v.E. ergeben. Verluste eines Veranlagungszeitraums können gem. § 10d EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) wahlweise256 bis zur Höhe von 511.500 €257 in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen (Verlustrücktrag) oder zeitlich unbegrenzt im Rahmen der Einschränkungen des § 10d Abs. 2 EStG in folgende Veranlagungszeiträume vorgetragen werden (Verlustvortrag).258 Allerdings steht die Verlustnutzung unter dem Vorbehalt, dass kein Fall des § 8c KStG vorliegt, der grundsätzlich bei Anteilsübertragungen von mehr als 25 % innerhalb von 5 Jahren einen – anteiligen, bei mehr als 50 % vollständigen – Untergang bestehender bzw. nicht genutzter Verluste vorsieht (siehe Kap. 7.2).

7.1

Verlustabzug

Bezüglich des Verlustabzugs bzw. seiner steuerlichen Wirkungen ist zwischen dem Jahr der Verlustentstehung und dem Jahr des Verlustabzugs zu differenzieren. Im Jahr seiner Entstehung mindert der Verlust das steuerliche Eigenkapital der Kapitalgesellschaft, wobei es analog zu Gewinnen unerheblich ist, ob die Verluste steuerlich abziehbar sind oder nicht (wie z.B. Veräußerungsverluste nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG). 256 Die Wahl des höchstmöglichen Verlustrücktrags ist angesichts des proportionalen Körper-

schaftsteuertarifs und mangels eines Grundfreibetrags für Kapitalgesellschaften die Regel, jedoch existieren auch Konstellationen, in denen – aus anderen Gründen, s.u. – ein (teilweiser oder vollständiger) Verzicht auf den Verlustrücktrag vorteilhaft sein kann. 257 Maximal jedoch bis zur Höhe des z.v.E. im Verlustrücktragsjahr. 258 Die Verlustabzug im Wege des Verlustvortrags gem. § 10d Abs. 2 EStG sieht (im Veranlagungszeitraum) zunächst einen Ausgleich bzw. Abzug bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte i.H.v. 1 Mio. € vor, darüber hinaus kann der (verbleibende) Gesamtbetrag der Einkünfte nur zu 60 % durch den Verlustvortrag gemindert werden, ein verbleibender Verlustvortrag ist entsprechend in den folgenden Veranlagungszeitraum vorzutragen.

360

Verlustabzug

Innerhalb des steuerlichen Eigenkapitals führt der Verlust zu einer Minderung des ausschüttbaren Gewinns, da der Verlust (zunächst) ohne Auswirkung auf das Nennkapital und den Bestand des steuerlichen Einlagekontos bleibt und sich der ausschüttbare Gewinn als Differenzgröße ermittelt. Zur Wirkung des (steuerlich abziehbaren) Verlusts im Verlustabzugsjahr259 ist zwischen dem Verlustrücktrag und dem Verlustvortrag zu unterscheiden. Ein Verlustvortrag führt im Abzugsjahr zu einer steuerfreien Mehrung des steuerlichen Eigenkapitals bzw. des ausschüttbaren Gewinns. Bei einem Verlustrücktrag (in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum) verringert sich entsprechend das z.v.E. im Jahr des Verlustabzugs. Die Mehrung des steuerlichen Eigenkapitals bzw. des ausschüttbaren Gewinns aufgrund der Körperschaftsteuererstattung erfolgt jedoch zum Schluss des Verlustentstehungsjahrs, da der Erstattungsanspruch erst mit Ablauf des Verlustentstehungsjahrs entsteht. Bei einem Verlustrücktrag wird demnach die Minderung des steuerlichen Eigenkapitals im Jahr der Verlustentstehung durch die Mehrung aufgrund der Körperschaftsteuererstattung für das Verlustabzugsjahr teilweise kompensiert.

Bsp. zur Veranschaulichung der Steuerwirkungen des Verlustabzugs nach § 10d EStG: In den nachfolgenden Tabellen wird für vier betrachtete Veranlagungszeiträume (00 bis 04) der Fall eines gleich bleibend hohen Einkommens von 40 GE je VZ (Fall A) dem Fall eines gleich hohen Gesamteinkommens mit einem Verlust von 40 GE im VZ 02 gegenübergestellt (entsprechend beläuft sich das Einkommen im VZ 01 und 03 je auf 80 GE – Fall B), und zwar zunächst für den Verlustvortrag und anschließend für den Verlustrücktrag.

259 Verlustabzugsjahr ist das Jahr, in dem der Verlust (des Entstehungsjahrs) steuerlich geltend

gemacht wird.

361

7.1

7

Verluste

Verlustvortrag von 02 in 03:

VZ

00

01 Fall 01 Fall 02 Fall 02 Fall 03 Fall 03 Fall Summe A B A B A B 0-3

Einkommen 40

40

80

40

./.40

40

80 (VV 160 / 160 40)

Steuer

10

10

20

10

0

10

20 10)

stl. EK

70

100

130

130

90

160

160

ausschüttb. 50 Gewinn

80

110

110

70

140

140

Konto § 27

20

20

20

20

20

20

(- 40 / 40

(ohne NK)

20

Verlustrücktrag von 02 nach 01:

VZ

00

01 Fall 01 Fall 02 Fall 02 Fall 03 Fall 03 Fall Summe A B A B A B 0-3

Einkommen 40

40

80 (VR 40 40)

./. 40

40

80

160 / 160

Steuer

10

10

20

10

0

10

20

40 / 40

stl. EK

70

100

130

130

90 +10 160 VR

160

ausschüttb. 50 Gewinn

80

110

110

70 +10 140 VR

140

Konto § 27

20

20

20

20

20

(ohne NK)

20

20

Auf den Bestand des steuerlichen Eigenkapitals zum Schluss des Verlustabzugsjahrs hat der Verlustrücktrag keine Auswirkungen. Insoweit erübrigt sich auch die Überlegung, über einen Verlustrücktrag den Bestand des ausschüttbaren Gewinns zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zu mindern, um dann im Jahr der Verlustentstehung ggf. Ausschüttungen zu Lasten des steuerlichen Einlagekontos vor-

362

Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG

nehmen zu können.260 Hiernach wäre auf Grund des früheren Zeitpunkts der Körperschaftsteuererstattung der Verlustrücktrag vorteilhafter. Dem steht indes die Möglichkeit gegenüber, durch die Wahl des Verlustvortrags die Bedienung der Ausschüttungen des dem Verlustentstehungsjahr folgenden Wirtschaftsjahrs (zum Teil) zu gestalten. Da bei Wahl des Verlustvortrags der Zugang zum steuerlichen Eigenkapital bzw. zum ausschüttbaren Gewinn aus der Körperschaftsteuererstattung (als steuerfreie Vermögensmehrung) gegenüber dem Verlustrücktrag ein Jahr später erfolgt, kann insoweit eine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto zu bedienen sein, die sich für den Anteilseigner gegenüber der Verwendung des ausschüttbaren Gewinns prinzipiell steuerlich günstiger darstellt. Bezogen auf das obige Beispiel wäre z.B. eine Vorabausschüttung in 03 i.H.v. 80 GE (dies entspricht dem in 03 erzielten Jahresüberschuss) im Fall des Verlustrücktrags vollständig aus dem ausschüttbaren Gewinn zu bedienen (und entsprechend beim Anteilseigner als Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu besteuern), im Fall des Verlustvortrags würde jedoch nur ausschüttbarer Gewinn i.H.v. 70 GE ausgeschüttet werden und 10 GE aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG.

Der Liquiditätsvorteil aus der zeitlich früheren Körperschaftsteuererstattung ist demnach gegen einen möglichen Ausschüttungsvorteil für den Anteilseigner bei der Entscheidung zwischen Verlustrücktrag und Verlustvortrag abzuwägen.

7.2

Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG

Die – steuerwirksame – Verrechnung von Verlusten mit (späteren) Gewinnen des Steuerpflichtigen ist ein Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bzw. des objektiven Nettoprinzips; für Kapitalgesellschaften grundsätzlich nicht anders als für natürliche Personen. Die Beschränkung der Nutzung der Verluste und eines Verlustabzugs gemäß § 10d EStG auf den Steuerpflichtigen, der den Verlust erlitten hat,261 gilt ebenso für Kapitalgesellschaften, so dass bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (z.B. Formwechsel oder Verschmelzung) nicht ausgeglichene negative Einkünfte (verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG) untergehen bzw. nicht auf den Rechtsnachfolger übergehen (§ 4 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG). Kapitalgesellschaften können indes nicht nur ihre rechtliche Identität verlieren, sondern auch ihre wirtschaftliche. Soweit Anteile an Kapitalgesellschaften von einem (alten) Anteilseigner auf einen anderen (neuen) Anteilseigner überge260 Zudem ist § 27 Abs. 5 S. 1 KStG zu beachten, der für eine zu niedrige Bescheinigung der

Minderung des Einlagekontos durch Leistungen die Festschreibung/Unveränderlichkeit dieser Verwendung vorsieht, siehe Kap. 5.1.2, S. 345. 261 Siehe Teil I, Kap. 7.1, S. 151.

363

7.2

7

Verluste

hen, kann dies als Wechsel der wirtschaftlichen Identität angesehen und prinzipiell die Frage aufgeworfen werden, inwieweit zum Zeitpunkt des Anteilseignerwechsels vorhandene Verluste der Kapitalgesellschaft weiter genutzt werden dürfen, da sie wirtschaftlich einem anderen Anteilseigner zugute kommen als dem, der die Verluste erlitten hat. Diese Frage/Problematik stellt sich verschärft, wenn die Kapitalgesellschaft, deren Anteilseigner wechseln, lediglich noch über einen (ungenutzten) Verlustvortrag verfügt und sonst über kein weiteres Vermögen, d.h. der neue Anteilseigner einen sog. Verlustmantel262 übernimmt. Der Erwerber könnte der Kapitalgesellschaft anschließend neues Betriebsvermögen zuführen und die dann von der Kapitalgesellschaft (damit) erwirtschafteten Gewinne bis zur Höhe ihres Verlustvortrags steuerfrei vereinnahmen (anstatt mit diesem Betriebsvermögen in anderer Form steuerpflichtige Gewinne zu erzielen).263 Da in diesen Fällen der wirtschaftliche Vorteil aus der Verlustnutzung dem Erwerber nicht zusteht, hat der Gesetzgeber den missbräuchlichen Kauf von Verlustgesellschaften/Verlustmänteln mit einer entsprechenden Vorschrift in § 8 Abs. 4 KStG sanktioniert, so dass bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen der Verlustabzug nach § 10d EStG untergeht. Die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG ist bis heute hinsichtlich ihrer wesentlichen Tatbestandsmerkmale umstritten, so dass zum Veranlagungszeitraum 2008 mit § 8c KStG eine Neuregelung eingeführt wurde, die auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 anzuwenden ist. Nach § 34 Abs. 6 S. 4 KStG bleibt die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG indes noch 5 Jahre parallel neben § 8c KStG anwendbar. Für eine eingehendere Erörterung des § 8 Abs. 4 KStG wird hier auf die Vorauflage des Lehrbuchs und die einschlägige Literatur verwiesen. Im Gegensatz zu § 8 Abs. 4 KStG ist § 8c KStG ursprünglich nicht als Missbrauchsverhinderungsvorschrift, sondern als allgemeine „Verlust(abzugs)vernichtungsvorschrift“ eingeführt worden,264 die ohne Erfordernis hinzutretender missbräuchlicher Gestaltungen für beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften in Abhängigkeit vom Umfang des Anteilseignerwechsels einen Verlustuntergang anord262 Als ´Mantelkauf´ wird gemeinhin der Kauf einer Kapitalgesellschaft ohne Betriebsvermögen

(bzw. mit nur geringem Betriebsvermögen) bezeichnet; der Erwerber erhält insoweit nur die rechtliche Hülle, quasi den Mantel des Unternehmens. Mögliche Motive des Erwerbers sind z.B. die Vermeidung von Kosten der Gründung oder Börseneinführung, der Erwerb eines bekannten Namens sowie insbesondere die steuerliche Nutzung von Verlustvorträgen. 263 Der Wert eines steuerlichen Verlustvortrags entspricht folglich (vorausgesetzt, es sind keine Verbindlichkeiten zu tilgen) der Steuerersparnis bzw. Freistellung, d.h. ein Verlustvortrag von 10 Mio. € hat bei einem Steuersatz von 30 % (KSt, GewSt und SolZ) einen „nominalen“ Wert von 3 Mio. €. Mit Blick auf die zeitliche gestreckte Verlustnutzung – aufgrund der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG sowie ggf. mangels entsprechender Gewinne – ist jedoch ggf. eine Abzinsung vorzunehmen. 264 Da § 8 Abs. 4 KStG sich nicht als zielgenaue Missbrauchsverhinderungsvorschrift bewährt hatte, verfolgte der Gesetzgeber (wie auch hinsichtlich der Zinsschranke) sein Ziel nunmehr unter Inkaufnahme von Kollateralschäden sozusagen „mit der groben Kelle“. Sachgerechte Ausnahmen wie insbesondere in Sanierungsfällen sollten im Wege von Billigkeitsmaßnahmen gelöst werden.

364

Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG

net und dabei auch keine Ausnahmeregeln vorsah. Nicht zuletzt infolge der sog. Finanzkrise wurde § 8c KStG seit Einführung mehrfach – rückwirkend – geändert bzw. ergänzt, um seine überschießende Wirkung zumindest teilweise zurückzunehmen. Trotz und hinsichtlich der Änderungen befinden sich Finanzverwaltung und Literatur weiter im Meinungsstreit hinsichtlich des Anwendungsbereichs bzw. der Erfüllung / Auslegung der einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 8c KStG.265 Hier können die einzelnen Probleme der Anwendung des § 8c KStG nur ansatzweise skizziert werden. Werden innerhalb von 5 Jahren - mittelbar oder unmittelbar - mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (sog. schädlicher Beteiligungserwerb), sind gemäß § 8c Abs. 1 S. 1 KStG insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar. Unabhängig von Satz 1 sind gemäß § 8c Abs. 1 S. 2 KStG nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von 5 Jahren mehr als 50 % übertragen werden. In die Abzugsbeschränkung sind sämtliche nicht genutzten Verluste einbezogen, d.h. neben § 10d EStG auch solche nach §§ 2a, 15 Abs. 4, 15a, 15b und 4h EStG (nicht hingegen ein nicht genutzter EBITDA-Vortrag)266. Es ist grundsätzlich unerheblich, ob der Anteilserwerb entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt; ausgenommen von der Regelung sollen lediglich Erwerbe natürlicher Personen durch Erbfall sein einschließlich der – vollumfänglich – unentgeltlichen Erbauseinandersetzung und vorweggenommenen Erbfolge.267 Die Regelung knüpft nicht an den Überträger, sondern an den (oder die) Erwerber an, d.h. erfasst ist (nur) der Erwerb durch einen (einzelnen) Erwerber allein oder gemeinsam mit diesem nahe stehenden Personen268 oder gemäß § 8c Abs. 1 S. 3 KStG durch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen (sog. Erwerberkreis).269 Kein schädlicher Beteiligungserwerb liegt gemäß § 8c Abs. 1 S. 5 KStG vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Mit dieser sog. „Konzernklausel“ soll einem persönlichen Überschießen des § 8c (Abs. 1) KStG entgegengewirkt wer-

265 Vgl. ausführlich Demuth in: Korn/Strahl, Steuergesetzesänderungen 2010, Köln 2010, S. 54 – 74,

sowie zur Auffassung der Finanzverwaltung BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2745-a/08/10001. 266 Bei diesem handelt es sich ja gerade auch nicht um einen Verlust. 267 BFM v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2745-a/08/10001, Tz. 4; ein unentgeltlicher Erwerb durch „einfa-

che“ Schenkung unterliegt demnach § 8c (Abs. 1) KStG. 268 Mangels Verweis auf § 1 Abs. 2 AStG stellt die Finanzverwaltung auf den Begriff der nahe-

stehenden Person bei vGA ab (H 36 KStH), vgl. BFM v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2745-a/08/10001, Tz. 25. 269 Nicht erfasst ist demnach z.B. die Übertragung aller Anteile an vier oder mehr (unabhängige) Erwerber, die keine gleichgerichteten Interessen haben und sich nicht nahe stehen. Fraglich ist, ob eine – gemeinsame – Nutzung von Verlusten bereits gleichgerichtete Interessen konstituieren, womit allerdings prinzipiell wieder eine ausnahmslose Geltung von § 8c KStG eröffnet wäre.

365

7.2

7

Verluste

den, indem rein konzerninterne Umstrukturierungen ohne nachteilige Folgen für nicht genutzte Verluste ermöglicht werden. Die Regelung greift entsprechend nicht, wenn konzernfremde (Minderheits-)Gesellschafter beteiligt sind oder neue Gesellschafter hinzutreten, um eine Verschiebung von Verlusten auf Dritte auszuschließen. Zu den Erwerbstatbeständen rechnet § 8c Abs. 1 S. 1 KStG neben der Übertragung des gezeichneten Kapitals auch die Übertragung von Mitgliedschafts-, Beteiligungs- und Stimmrechten sowie vergleichbare Sachverhalte. Als vergleichbarer Sachverhalt explizit angeführt ist in § 8c Abs. 1 S. 4 KStG die Kapitalerhöhung, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Körperschaft führt. Entsprechend – eher unstreitig – ebenso erfasst sind andere kapitalverändernde Maßnahmen, soweit sie zu einem Überschreiten der Beteiligungsquote führen, wie z.B. eine disquotale Kapitalherabsetzung oder ein disquotaler Erwerb eigener Anteile durch die Kapitalgesellschaft. Darüber hinaus soll sich § 8c KStG (nach Auffassung der Finanzverwaltung) auch auf den Erwerb von Genussrechten i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, Stimmrechtsvereinigungen/-bindungen/-verzichte, bestimmte Einbringungen oder Umwandlungen auf Verlustgesellschaften erstrecken und auch die Kombination verschiedener Sachverhalte zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führen.270 Da § 8c (Abs. 1) KStG bei einer Beschränkung allein auf unmittelbare Anteilseignerwechsel durch Zwischenschaltung weiterer Beteiligungsstufen/Holdinggesellschaften leicht zu umgehen wäre, sind auch mittelbare Beteiligungserwerbe, z.B. infolge eines Gesellschafterwechsels einer an der betreffenden Verlustkapitalgesellschaft beteiligten Personengesellschaft, einbezogen. Mangels einer entsprechenden Einschränkung sind damit jedoch – außerhalb des § 8c Abs. 1 S. 5 KStG – auch Fälle erfasst, in denen bei einer mehrstufigen Konzernstruktur auf einer der oberen/obersten Stufen ein Anteilseignerwechsel stattfindet, der bei der betreffenden Verlustgesellschaft zu einem Überschreiten der – durchgerechneten – Beteiligungsquote führt.271 Anders gewendet sind zudem unmittelbare Beteiligungserwerbe schädlich, die mittelbar nicht zu einer Änderung der Beteiligungsquote einer Konzernobergesellschaft mit mehreren Anteilseignern (= unveränderte Personengruppe) an der betreffenden Verlustgesellschaft führen, z.B. wenn letztere innerhalb eines Konzerns (zur Verlängerung oder Verkürzung einer Beteiligungskette) „umgehängt“ werden.272 Zur Ermittlung eines schädlichen Beteiligungserwerbs sind alle Erwerbe durch einen Erwerberkreis innerhalb eines 5-Jahres-Zeitraums zusammenzufassen, der für die Beschränkung nach § 8c Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 jeweils eigenständig zu beurteilen ist. Der 5-Jahres-Zeitraum beginnt mit dem ersten unmittelbaren oder mittelbaren 270 Vgl. BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2745-a/08/10001, Tz. 7. 271 Insbesondere bei internationalen Konzernen stellt sich insoweit auch die praktische Frage der

Sicherstellung der Kenntnis entsprechender Anteilsübertragungen (innerhalb des Fünfjahreszeitraums). 272 Z.B. wenn eine – zwei oder mehr Anteilseignern gehörende (ggf. auch im Verhältnis 99:1) – Gesellschaft M jeweils 100 % an T1 und T2 hält und T1 eine Beteiligung an einer Verlustkapitalgesellschaft E an T2 überträgt oder T1 auf M verschmolzen wird.

366

Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG

Beteiligungserwerb durch den Erwerberkreis unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt bereits nicht genutzte Verluste vorliegen. Damit gehen – insoweit überschießend und schwerlich zu rechtfertigen – bei einem späteren Überschreiten der Beteiligungsgrenze auch solche (nicht genutzten) Verluste unter, die – zumindest teilweise – erst in der Besitzzeit des neuen Anteilseigners entstanden sind (zur insoweit jedoch ggf. entgegenwirkenden Regelung des § 8c Abs. 1 S. 6 und 7 KStG s.u.). Mit dem Überschreiten der 25 %-Grenze und einem entsprechend anteiligen Verlustuntergang als Rechtsfolge beginnt die Anwendung des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG von neuem, d.h. mit einem weiteren Beteiligungserwerb beginnt (für den jeweiligen Erwerberkreis) ein neuer 5-Jahres-Zeitraum.273 Dies führt zu dem – einigermaßen kuriosen – Ergebnis, dass z.B. ein betreffender Erwerb von 25,1 % innerhalb von 3 Jahren gemäß § 8c Abs. 1 S. 1 KStG zu einem grundsätzlichen Untergang nicht genutzter Verluste i.H.v. 25,1 % führt, ein anschließend erfolgender weiterer Erwerb von 24,8 % durch denselben Erwerberkreis aber grundsätzlich unschädlich ist (dadurch also nicht weitere 24,8 % der Verluste untergehen).274 Das Überschreiten der 25 %-Grenze löst hinsichtlich der 50 %Grenze indes keinen neuen 5-Jahres-Zeitraum aus, so dass diesbezüglich die Erwerbe eines Erwerberkreises weiter (eigenständig) zusammenzurechnen sind. Im obigen Beispiel würde also ein weiterer Erwerb (von z.B. 24,91 %) innerhalb der nächsten 2 Jahre, aufgrund dessen insgesamt mehr als 50 % (innerhalb von 5 Jahren, gerechnet seit dem ersten Erwerb durch den Erwerberkreis) übertragen werden, zu einem vollständigen Untergang der zu diesem Zeitpunkt (noch) bestehenden nicht genutzten Verluste führen. Erfolgt der schädliche Beteiligungserwerb unterjährig (während des laufenden Wirtschaftsjahrs), unterliegen auch die bis zu diesem Zeitpunkt erzielten Verluste des Wirtschaftsjahrs der Abzugsbeschränkung des § 8c (Abs. 1) KStG. Zur Ermittlung der betroffenen Verluste ist grundsätzlich der Verlust des ganzen Wirtschaftsjahrs zeitanteilig aufzuteilen; die Kapitalgesellschaft kann allerdings eine andere, wirtschaftlich begründete Aufteilung darlegen.275 Nach Auffassung der Finanzverwaltung (jedenfalls zur früheren Fassung des § 8c KStG) sollen hingegen bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielte Gewinne nicht mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden dürfen, was indes schon logisch nicht nachvollziehbar ist.276

273 Vgl. BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2745-a/08/10001, Tz. 18. 274 Die Finanzverwaltung will insoweit jedoch bei mehreren Erwerben durch einen Erwerber-

kreis innerhalb eines Jahres – widerleglich – einen schädlichen sog. Gesamtplan unterstellen und den Verlustuntergang insoweit auch auf den weiteren Erwerb erstrecken. 275 Vgl. BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2745-a/08/10001, Tz. 31f. 276 Indem die vom Untergang betroffenen (bis zum Erwerb angefallenen) laufenden Verluste eines Wirtschaftsjahrs über eine zeitanteilige Aufteilung ermittelt werden, erfolgt ja insoweit bereits auch eine Verrechnung von Gewinnen/Erträgen des Wirtschaftsjahrs (sowohl bis zum Termin des schädlichen Beteiligungserwerbs als auch danach). Wenn aber insoweit selbst noch nach dem Beteiligungserwerb anfallende Erträge/Gewinne insoweit mit nicht genutzten (laufenden) Verlusten verrechnet werden bzw. (mittelbar) den Verlustuntergang mindern, ist nicht einsehbar, wieso dies für einen bis zum schädlichen Erwerb angefallenen Gewinn nicht

367

7.2

7

Verluste

Einem sachlichen Überschießen des § 8c (Abs. 1) KStG wirkt § 8c Abs. 1 S. 6 KStG entgegen, nach dem – abweichend von Satz 1 und Satz 2 – ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust (weiter) abgezogen werden kann, soweit dieser bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. Satzes 1 die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. Satzes 2 die gesamten, zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen stillen Reserven des inländischen Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt. Da die stillen Reserven bei einer Aufdeckung unmittelbar vor dem schädlichen Beteiligungserwerb prinzipiell mit nicht genutzten Verlusten verrechnet werden könnten, wäre die Rechtsfolge eines Untergangs dieser Verluste infolge eines Wechsels des Anteilseigners unverhältnismäßig. Die Höhe der Verlustkonservierung wird durch die Höhe der in den erworbenen Anteilen enthaltenen bzw. reflektierten stillen Reserven determiniert, womit der Bestimmung dieser stillen Reserven eine erhebliche Bedeutung zukommt. Nach § 8c Abs. 1 S. 7 KStG sind stille Reserven i.S.d. Satzes 6 der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen (Satz 1) oder bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. Satzes 2 (> 50 %) dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind. Letztere Einschränkung wirkt in zweierlei Weise. Zum einen sind – europarechtlich fraglich – in ausländischen Betriebsstätten mit DBA-Freistellung enthaltene stille Reserven unbeachtlich, zum anderen werden insbesondere auch stille Rerserven aus Beteiligungsbesitz grundsätzlich nicht berücksichtigt, da deren Realisation bei Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei erfolgt.277 Darüber hinaus wird nach § 8c Abs. 1 S. 8 KStG nur das Betriebsvermögen berücksichtigt, das der Körperschaft ohne steuerrechtliche Rückwirkung, insbesondere ohne Anwendung des § 2 Abs. 1 UmwStG, zuzurechnen ist. Es soll nicht möglich sein, über – insoweit missbräuchliche – nachfolgende rückwirkende Umstrukturierungen zum Beteiligungserwerb tatsächlich nicht vorhandenes Vermögen einzurechnen, um so die Verlustübernahme nach Satz 6 auszuweiten. Ausgangsgröße für die Ermittlung der – anteiligen – stillen Reserven ist im Fall eines entgeltlichen Erwerbs der Anteile der – ggf. anteilige – Veräußerungserlös/Kaufpreis, da bei Transaktionen zwischen fremden Dritten angenommen werden kann, dass hier die betreffenden stillen Reserven mitbezahlt worden sind. Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c Abs. 1 S. 2 KStG von (> 50 % und) weniger als 100 % sind die gesamten stillen Reserven über eine Verhältnisrechnung zu extrapolieren (Dreisatz).

gelten soll, erst recht nicht mit Blick auf § 8c Abs. 1 S. 6 und 7 KStG. Darüber hinaus kann im Sinne einer gebotenen symmetrischen Behandlung von Verlusten und Gewinnen argumentiert werden (wie dies die Finanzverwaltung z.B. in umgekehrter Richtung im Rahmen des § 8b KStG vertritt) und angeführt werden, dass bei einem Hinausschieben der Anteilsübertragung auf den Beginn des nächsten Wirtschaftsjahrs ein Gewinn ohne weiteres verrechnet werden kann. 277 Es sei denn, es liegt ein Fall des § 8b Abs. 7 (S. 2) KStG vor. Eine Berücksichtigung der 5 % nichtabziehbaren Betriebsausgaben sollte im Fall des § 8b Abs. 2 KStG indes angezeigt sein.

368

Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG

Sind die stillen Reserven mehrstufig zu ermitteln (mittelbarer Beteiligungserwerb), darf die Summe der in den untergeordneten Unternehmen ermittelten stillen Reserven die im Kaufpreis der erworbenen Gesellschaft enthaltenen stillen Reserven nicht übersteigen. Lässt sich der gemeine Wert nicht aus dem Entgelt ableiten, z.B. weil die Übertragung unentgeltlich oder zwischen nahe stehenden Personen (widerlegbare Vermutung der Unangemessenheit) erfolgte, ist eine Unternehmensbewertung erforderlich (ggf. Anwendung des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens, §§ 199 ff. BewG). § 8c Abs. 1a KStG enthält eine sog. „Sanierungsklausel“. Nach dieser ist ein Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c Abs. 1 KStG unschädlich, wenn er zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft erfolgt, d.h. wenn er im Rahmen einer Maßnahme stattfindet, die darauf gerichtet ist,

„ die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und

„ zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten. Keine Sanierung liegt vor (§ 8c Abs. 1a S. 4 KStG), wenn die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen eingestellt hat (sog. unternehmenslose Körperschaft) oder nach dem Beteiligungserwerb ein Branchenwechsel innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgt (und insoweit faktisch eine wirtschaftliche Neugründung vorliegt). Die Sanierungsklausel soll nur zur Anwendung gelangen, wenn die – bereits in der Krise befindliche –278 Körperschaft nach der pflichtgemäßen Einschätzung eines objektiven Dritten im Augenblick des Anteilserwerbs sanierungsfähig ist und die für die Sanierung in Angriff genommenen Maßnahmen objektiv geeignet sind, die Körperschaft in absehbarer Zeit nachhaltig aus der Krise zu führen. Die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen setzt nach § 8c Abs. 1a S. 3 KStG voraus, dass entweder

„ die (zu sanierende) Körperschaft eine geschlossene Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung (zum Erhalt der Arbeitsplätze) befolgt oder

„ die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen der Körperschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (§ 13a Abs. 1 S. 3 und 4, Abs. 4 ErbStG gilt sinngemäß) oder

„ der Körperschaft durch Einlagen wesentliches Betriebsvermögen zugeführt wird.

278 Andernfalls kann der Beteiligungserwerb nicht zum Zweck der Sanierung erfolgen. Im Fall

eines „zu frühen“ Erwerbs scheidet demnach – im Hinblick auf den eigentlich verfolgten „Rettungsgedanken“ nicht ganz verständlich – die Anwendung der Sanierungsklausel wohl aus, so dass das richtige Timing des Beteiligungserwerbs von essenzieller Bedeutung ist und die Feststellung des Krisenzeitpunkts entsprechend streitanfällig sein wird.

369

7.2

7

Verluste

Eine wesentliche Betriebsvermögenszuführung liegt vor,279 wenn der Körperschaft innerhalb von zwölf Monaten nach dem Beteiligungserwerb neues Betriebsvermögen zugeführt wird, das mindestens 25 % des in der Steuerbilanz zum Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahrs enthaltenen Aktivvermögens entspricht.280 Der Erlass von (werthaltigen) Verbindlichkeiten durch den Erwerber oder eine diesem nahestehende Person steht der Zuführung neuen Betriebsvermögens gleich. Um zu verhindern, dass zugeführtes Betriebsvermögen an die Gesellschafter zeitnah wieder ausgekehrt wird, mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft, die innerhalb von drei Jahren nach der Zuführung des neuen Betriebsvermögens erfolgen, den Wert des (i.S.d. § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 KStG zur Sanierung) zugeführten Betriebsvermögens. Wird infolgedessen die erforderliche Zuführung nicht mehr erreicht, ist die Voraussetzungen der Sanierungsklausel von Anfang an nicht erfüllt.

279 Kurioserweise war die Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen bei der Vor-

gängerregelung noch ein Tatbestand, der gerade einen Missbrauch indizierte (und folglich den Untergang der Verluste auslöste); im Hinblick auf die befristete Weitergeltung des alten § 8 Abs. 4 KStG ergibt sich hieraus in bestimmten Grenzen (Zuführung > 50 %) ein Dilemma. 280 Wird nur ein Anteil an der Körperschaft erworben, ist nur der entsprechende Anteil des Aktivvermögens zuzuführen.

370

Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG

8 Organschaft

Wie im Einkommensteuerrecht gilt auch im Körperschaftsteuerrecht das Individualprinzip, d.h. jedes Körperschaftsteuersubjekt ist einzeln unter Zugrundelegung seines zu versteuernden Einkommens zur Körperschaftsteuer zu veranlagen; insbesondere ist das Trennungsprinzip zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern zu beachten. Das Trennungsprinzip gilt jedoch nicht nur zwischen der Kapitalgesellschaft und natürlichen Personen als Anteilseigner, sondern auch zwischen Kapitalgesellschaften untereinander. Ist z.B. eine Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft zu 100 % beteiligt, so unterliegt die rechtlich selbständige Tochtergesellschaft mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer. Die wirtschaftliche Unselbständigkeit bzw. wirtschaftliche Verflechtung zwischen Mutter- und Tochterkapitalgesellschaft bleibt unberücksichtigt; insbesondere findet keine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwischen der Mutter- und der Tochtergesellschaft statt, weder über eine Eliminierung von Zwischengewinnen aus Lieferungen und Leistungen noch über einen Ausgleich von positiven und negativen Einkünften. Das Trennungsprinzip bzw. die nicht mögliche Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen kann den Aufbau und die Organisationsstruktur eines Konzerns behindern. Eine wirtschaftlich sinnvolle Organisation eines Unternehmens als Konzern, z.B. durch Aufteilung der verschiedenen Geschäftsbereiche in Tochtergesellschaften, soll jedoch nicht durch steuerliche Nachteile verhindert werden. Wirtschaftlich unselbständige Tochtergesellschaften sind letztlich mit „einfachen“ Betriebsabteilungen vergleichbar, weisen allerdings einige Vorteile auf, die Betriebsabteilungen so nicht darstellen können, z.B. eine klarere Zuweisung von Kompetenzen und Verantwortung, straffere Strukturen, eine besser abgrenzbare corporate identity und nicht zuletzt – vor allem bei börsennotierten Tochterkapitalgesellschaften – die Ausgabe von Aktienoptionen als Gehaltsbestandteil oder der Einsatz der Aktien als (zielgenaue) Akquisitionswährung. Diesen Vorteilen steht jedoch – insbesondere beim Aufbau neuer Geschäftsfelder – der Nachteil gegenüber, (Anlauf-)Verluste nicht mit Gewinnen aus anderen Bereichen ausgleichen zu können, wie dies bei Betriebsabteilungen möglich ist. Die „Einsperrung“ von Verlusten in der Tochtergesellschaft (auch als „lock-in Effekt“ bezeichnet) führt bei identischer steuerlicher Leistungsfähigkeit eines Konzerns und einer einzelnen Kapitalgesellschaft zu einer unbefriedigenden steuerlichen Ungleichbehandlung. Diese steuerliche Ungleichbehandlung bzw. diese aus dem Trennungsprinzip resultierende Problematik ließe sich z.B. durch die Möglichkeit einer Konzernbesteuerung vermeiden, bei der ein Konzern als selbständiges Steuersubjekt qualifizieren würde. Gegenwärtig ist eine solche Konzernbesteuerung im deutschen Steuerrecht nicht vor-

371

7.2

8

Organschaft

gesehen.281 Jedoch hält das Körperschaftsteuerrecht in den §§ 14 ff. KStG mit dem Institut der – körperschaftsteuerlichen – Organschaft ein Instrument bereit, das einige Nachteile des Trennungsprinzips beseitigt, insbesondere die fehlende Verlustverrechnung. Neben der körperschaftsteuerlichen Organschaft existieren z.B. auch eine gewerbesteuerliche und eine umsatzsteuerliche Organschaft.282 Während die gewerbe- und die körperschaftsteuerliche Organschaft an die gleichen Voraussetzungen anknüpfen, sind die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft demgegenüber teils weiter und teils enger, d.h. Organschaften sind nicht stets voneinander abhängig und können damit einzeln oder auch kombiniert vorliegen.

8.1

Voraussetzungen der Organschaft

Allgemein ist die (körperschaftsteuerliche) Organschaft durch ein Unterordnungsverhältnis gekennzeichnet, d.h. eine Kapitalgesellschaft muss in ein anderes rechtlich selbständiges Unternehmen eingegliedert sein (so dass sie ihre wirtschaftliche Selbständigkeit verliert). Das übergeordnete Unternehmen wird als Organträger (OT) bezeichnet (sozusagen der Träger des wirtschaftlich einheitlichen Unternehmens), die Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft (OG) oder kurz Organ. Zusammen bilden Organträger und Organgesellschaft den Organkreis, wobei zum Organkreis des Organträgers auch mehrere Organgesellschaften gehören können. Die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft sind in § 14 KStG geregelt. Nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG muss es sich bei dem Organträger um eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person oder nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 1 KStG oder eine (eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübende) Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG283 mit Geschäftsleitung im Inland handeln, d.h. Organträger kann grundsätzlich jedes gewerbliche Unternehmen sein (auch eines mit Sitz im Ausland), das seine Geschäftsleitung im Inland hat.284 Als Organgesellschaft kommt hingegen nach § 14 281 Allerdings wird eine Reform der Besteuerung verbundener Unternehmen regelmäßig ange-

strebt. Dabei sind aber nicht nur (rein inländische) systematische Fragen zu klären, sondern es ist auch auf die Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht zu achten. Entsprechend bestehen auch auf europäischer Ebene Bestrebungen hinsichtlich einer einheitlichen Konzernbesteuerung bzw. einer entsprechenden Harmonisierung. 282 Sowie eine grunderwerbsteuerliche Organschaft. 283 Die weiteren Voraussetzungen der Organschaft müssen dabei im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 KStG). 284 Die Anknüpfung allein an den Ort der Geschäftsleitung trägt der zunehmenden internationalen Verflechtung der Wirtschaft ebenso Rechnung wie dem im internationalen Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass für die Besteuerung doppeltansässiger Gesellschaften (mit Sitz in

372

Voraussetzungen der Organschaft

Abs. 1 S. 1 KStG nur eine Kapitalgesellschaft (oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien) mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland in Frage. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG nennt zwar lediglich die Europäische Gesellschaft, die Aktiengesellschaft sowie die KGaA als Organgesellschaft, gemäß § 17 KStG kann aber auch eine andere Kapitalgesellschaft (z.B. eine GmbH) Organgesellschaft sein; die Vorschriften der §§ 14 bis 16 KStG gelten dann entsprechend.285 Ein Organschaftsverhältnis zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft besteht dann, wenn die Organgesellschaft in den Organträger finanziell eingegliedert ist und sich durch einen Gewinnabführungsvertrag (kurz GAV) i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an den einzigen Organträger abzuführen. Finanzielle Eingliederung liegt nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG vor, wenn der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Mittelbare Beteiligungen sind zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt, d.h. zur Zählung der Stimmrechte sind unmittelbare und über eine mehrheitliche Beteiligung gehaltene mittelbare Beteiligungen zu addieren. Ohne die einschränkende Bedingung der mehrheitlichen Beteiligung an der vermittelnden Beteiligung könnten sich konkurrierende Organschaftsverhältnisse zu weiteren Mehrheitsgesellschaften ergeben, die nicht möglich sein sollen.

Bsp. Die A-AG ist (seit Jahren) zu 100 % an der B-GmbH und zu 40 % an der C-GmbH beteiligt. Die übrigen 60 % an der C-GmbH hält die B-GmbH. Die B-GmbH ist in die A-AG finanziell eingegliedert, da die A-AG alle Anteile bzw. Stimmrechte (> 50 %) der B-GmbH hält. Die C-GmbH ist in die B-GmbH finanziell eingegliedert, da die B-GmbH 60 % der Anteile bzw. Stimmrechte (> 50 %) der C-GmbH hält. Darüber hinaus ist jedoch auch die C-GmbH in die A-AG finanziell eingegliedert, denn zu der unmittelbaren Beteiligung von 40 % ist die mittelbare Beteiligung über die B-GmbH zu addieren, da die A-AG mehrheitlich an der B-GmbH beteiligt ist.

einem anderen Staat) nach dem OECD-Musterabkommen der Geschäftsleitungsort für das Besteuerungsrecht maßgebend ist. Zu den weiteren Voraussetzungen bei ausländischen Organträgern siehe § 18 KStG. 285 Diese etwas umständliche Verweisung erklärt sich aus der Anknüpfung des § 14 KStG an den aktienrechtlichen Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG; andere Kapitalgesellschaften unterliegen nicht dem AktG.

373

8.1

8

Organschaft

A-AG 100 % B-GmbH 40 % 60 % C-GmbH

Wäre die B-GmbH nur zu 10 % an der C-GmbH beteiligt, läge keine finanzielle Eingliederung der C-GmbH in die A-AG vor, denn in diesem Fall hielte die A-AG zusammen nur 50 % (40 % + 10 %) der Anteile bzw. Stimmrechte der C-GmbH. Wäre die A-AG nur zu 40 % an der B-GmbH beteiligt, dürfte die mittelbare Beteiligung an der CGmbH nicht addiert werden. Zwar wäre die A-AG bei einer quotalen Betrachtung (Durchrechnung) an der C-GmbH zu insgesamt 64 % beteiligt (40 % + 0,4 * 60 % = 64 %), eine tatsächliche Ausübung der Mehrheit der Stimmrechte wäre jedoch nicht gewährleistet, da die A-AG in der B-GmbH nicht über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt und daher nicht die 60 %-ige Beteiligung an der C-GmbH kontrolliert. Es läge somit also keine finanzielle Eingliederung der CGmbH in die A-AG vor (sowie ebenso keine finanzielle Eingliederung der B-GmbH in die A-AG, da die A-AG ja nur zu 40 % an der B-GmbH beteiligt ist).

Neben der finanziellen Eingliederung muss zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger ein Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG286 bestehen (§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG). Durch das Erfordernis des Abschlusses eines Gewinnabführungsvertrags wird die Begründung einer Organschaft in das Belieben der Steuerpflichtigen gestellt, da eine Anknüpfung allein an die finanzielle Eingliederung sonst auch zu ungewollten Organschaften führen würde. Mit einem Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG verpflichtet sich die abhängige Kapitalgesellschaft, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen. Die Abführung ist jedoch auf den während der Laufzeit des GAV erwirtschafteten Gewinn der Kapitalgesellschaft beschränkt. Vororganschaftliche Rücklagen dürfen grundsätzlich nicht abgeführt werden, denn nach § 301 AktG ist höchstens der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um den Betrag, der (nach § 300 AktG) in die gesetzliche Rücklage einzustellen ist, abzuführen. Umgekehrt ist es der abhängigen Kapitalgesellschaft hingegen erlaubt, während der Laufzeit des GAV Beträge in die Gewinnrücklagen (nach § 272 Abs. 3 HGB) einzustellen, soweit dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist 286 Da die Vorschriften des Aktienrechts für andere Kapitalgesellschaften (als Organe) nicht

gelten, sind für diese die entsprechenden Voraussetzungen in § 17 KStG aufgeführt bzw. erfolgen Verweise auf eine entsprechende Geltung der Vorschriften des AktG; bei ausländischen Organträgern (mit Geschäftsleitung im Inland) ist zu prüfen, ob sie einen diesen Voraussetzungen entsprechenden GAV abschließen können.

374

Voraussetzungen der Organschaft

(§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG); diese eingestellten Beträge dürfen (später) wieder aufgelöst und als Gewinn an den Organträger abgeführt werden. Im Gegenzug zur Gewinnabführung hat der Organträger nach § 302 Abs. 1 AktG jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag bei der Organgesellschaft auszugleichen. Der Ausgleich ist jedoch soweit nicht erforderlich, wie der Jahresfehlbetrag durch Entnahme von Beträgen aus den Gewinnrücklagen ausgeglichen wird, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind. Um körperschaftsteuerlich anerkannt zu werden, muss der Gewinnabführungsvertrag nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG auf mindestens 5 Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer auch tatsächlich durchgeführt werden.287 Die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger (als steuerliche Rechtsfolge der Organschaft) erfolgt erstmals für das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird (§ 14 Abs. 1 S. 2 KStG), was regelmäßig mit der – konstitutiven – Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das (für die Organgesellschaft zuständige) Handelsregister eintritt.288

287 Eine vorzeitige Beendigung des GAV durch Kündigung – aus wichtigem Grund – ist un-

schädlich. 288 Zu den übrigen Erfordernissen für die (handelsrechtliche) Wirksamkeit des GAV siehe die

einschlägigen Vorschriften des AktG.

375

8.1

8

Organschaft

Abbildung 72: Zweck und Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft

Zweck

Besteuerung des Organkreises (OT und OG(en)) als „Einheit“ der Einkommenserzielung; insbesondere zur Verrechung von Verlusten und Gewinnen im Organkreis aber: Organträger und Organgesellschaft(en) bilden keine Unternehmenseinheit; sie behalten zivilrechtlich und partiell auch steuerlich ihre Selbstständigkeit; es erfolgt eine Zwischengewinnbesteuerung

persönliche Voraussetzungen

Organträger

sachliche Voraussetzungen

8.2

gewerbliches Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland Besonderheit: ausländisches gewerbliches Unternehmen mit im Handelsregister eingetragener Zweigniederlassung im Inland (§ 18 KStG)

Organgesellschaft

Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland

finanzielle Eingliederung

dem Organträger muss vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an ununterbrochen die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zustehen

Gewinnabführungsvertrag

die Organgesellschaft muss sich in einem Gewinnabführungsvertrag verpflichtet haben, ihren „ganzen Gewinn“ an den Organträger (bzw. die Zweigniederlassung) abzuführen ƒ Mindestlaufzeit 5 Jahre (vorzeitige Beendigung hat stl. Unwirksamkeit von Beginn an zur Folge, Ausnahme: Kündigung aus wichtigem Grund) ƒ tatsächliche Durchführung ƒ Zuführungen zu den anderen Gewinnrücklagen der Organgesellschaft nur insoweit, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist

Rechtsfolgen der Organschaft

Die (Haupt-)Rechtsfolge der Organschaft besteht in der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger (§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG), bei der einige spezifische Besonderheiten zu beachten sind. Daneben existieren weitere Regelungen z.B. bezüglich der Behandlung von Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter der Organgesellschaft sowie von Mehr- und Minderabführungen bei Abweichungen zwischen der steuerlichen Einkommenszurechnung und der handelsrechtlichen Gewinnabführung.

376

Rechtsfolgen der Organschaft

Abbildung 73: Rechtsfolgen / Konsequenzen der körperschaftsteuerlichen Organschaft Einkommensermittlung

gesonderte Ermittlung des (körperschaft-)steuerpflichtigen Einkommens bei Organträger und Organgesellschaft nach den allgemeinen Vorschriften und den ergänzenden Regelungen für die Organgesellschaft nach § 15 KStG (Ausschluss Verlustabzug § 10d EStG und keine Anwendung § 4h EStG bei OG, Anwendung von § 8b KStG, § 4 Abs. 6 UmwStG sowie §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bei OT)

Einkommenszurechnung

Zurechnung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens der Organgesellschaft zum (körperschaft-)steuerpflichtigen Einkommen des Organträgers (dadurch gegebenenfalls Verrechnung von positivem und negativem Einkommen) Ausnahme

Ausgleichszahlungen an außenstehende Aktionäre der Organgesellschaft (vgl. § 304 AktG) ¨ Organgesellschaft hat ihr Einkommen i.H.v. 20/17 der geleisteten Ausgleichszahlungen selbst zu versteuern (§ 16 KStG)

Besonderheit

Mehr- und Minderabführungen bei Auseinanderfallen von handelsrechtlicher Gewinnabführung und steuerlicher Einkommenszurechnung (§ 14 Abs. 3 und Abs. 4 KStG)

i.d.R. Aufteilung der Körperschaftsteuerbelastung über eine Konzernumlage

8.2.1

Zurechnung des Einkommens

Liegen die Voraussetzungen des § 14 KStG vor, ist das Einkommen der Organgesellschaft (soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt) dem Organträger – unabhängig von der handelsrechtlichen Gewinnabführung (siehe Kap. 8.2.3) – zuzurechnen und bei diesem der Körperschaftsteuer bzw. der Einkommensteuer zu unterwerfen. Im Rahmen der Organschaft bleiben Organgesellschaft und Organträger als eigenständige Steuersubjekte bestehen, d.h. auch insoweit gilt das Individualprinzip bei der Ermittlung des Einkommens; lediglich im Anschluss an die Ermittlung wird das Einkommen dem Organträger zugerechnet. Das Einkommen der Organgesellschaft ist wie bei einer wirtschaftlich selbständigen Kapitalgesellschaft weiterhin nach den allgemeinen Regeln zu ermitteln, insbesondere findet keine Eliminierung von Zwischengewinnen aus Leistungsbeziehungen im Organkreis statt. Allerdings sind ggf. die besonderen Vorschriften des § 15 KStG zu beachten, d.h. ein Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG ist bei der Organgesellschaft nicht zulässig (§ 15 S. 1 Nr. 1 KStG; das Einkommen wird ja dem Organträger zugerechnet), § 4h EStG ist bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 KStG, Organträger und Organgesellschaft gelten für die Anwendung der Zinsschranke als

377

8.2

8

Organschaft

ein Betrieb i.S.d. § 4h EStG) und § 8b Abs. 1 bis 6 KStG sowie § 4 Abs. 6 UmwStG289 sind ebenso bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden (§ 15 S. 1 Nr. 2 KStG).290 Insoweit die (getrennt ermittelten) Einkommen von Organgesellschaft und Organträger zum einen negativ und zum anderen positiv sind, findet auf der Ebene des Organträgers ein Verlustausgleich statt, d.h. ein „Lock-in Effekt“ wird vermieden (und auch ein Verlust auf der Ebene des Organträgers kann steuerlich genutzt werden). Der Verlustausgleich ist jedoch hinsichtlich der Organgesellschaft auf laufende Verluste beschränkt; vorvertragliche (bzw. vororganschaftliche) Verluste können nicht vom Organträger (im Rahmen von § 10d EStG) genutzt werden. § 15 S. 1 Nr. 2 KStG soll verhindern, dass – bedingt durch die Zurechnung des Einkommens von der Organgesellschaft zum Organträger – § 8b KStG (mittelbar) auf Organträger Anwendung findet, die nicht dem für diese Vorschrift vorgesehenen Personenkreis angehören. Die steuerliche Behandlung entsprechender Bezüge und Aufwendungen der Organgesellschaft ist demnach nach Maßgabe der Rechtslage beim Organträger zu beurteilen. Da eine Berücksichtigung der Rechtsform des Organträgers auf der Ebene der Organgesellschaft auf praktische Hindernisse stieße (z.B. bei einer Organträger-Personengesellschaft, an der Kapitalgesellschaften und natürliche Personen oder weitere Personengesellschaften beteiligt sind), sieht § 15 S. 1 Nr. 2 KStG im Interesse einer einheitlichen Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft die Anwendung der sog. Bruttomethode vor.291 Soweit im dem Organträger zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen i.S.d. § 8b Abs. 1 bis 3 KStG oder mit solchen Beträgen zusammenhängende Ausgaben i.S.d. § 3c Abs. 2 EStG (oder ein Übernahmeverlust i.S.d. § 4 Abs. 6 UmwStG) enthalten sind, erfolgt die Anwendung von § 8b KStG sowie § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG (und § 4 Abs. 6 UmwStG) bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers (§ 15 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG). Die Bezüge, Gewinne, Gewinnminderungen und Ausgaben werden also zunächst in voller Höhe in die Einkommensermittlung der Organgesellschaft einbezogen und erst auf der Ebene des Organträgers erfolgt dann (nach den steuerrechtlichen Verhältnissen des Organträgers) die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens.

289 Sowie eine – vorrangige – Steuerbefreiung von Gewinnanteilen aus der Beteiligung an einer

ausländischen Gesellschaft gemäß DBA (§ 15 S. 2 KStG). 290 Weitere Besonderheiten (für Betriebe gewerblicher Art / Kapitalgesellschaften, bei denen die

Mehrheit der Stimmrechte auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt) enthalten die § 15 S. 1 Nr. 4 und 5 KStG. 291 Im Zusammenhang mit Ausgleichszahlungen kann es infolge dieser Bruttomethode allerdings zu einer Mehrfachbelastung kommen, siehe Kap. 8.2.2, S. 379.

378

Rechtsfolgen der Organschaft

8.2.2

Ausgleichszahlungen

Der Gewinnabführungsvertrag muss über den ganzen Gewinn der Organgesellschaft abgeschlossen und durchgeführt werden. Bei 100 %-igen Tochtergesellschaften ist dies unproblematisch. Sind jedoch neben dem Organträger noch weitere Personen an der Organgesellschaft beteiligt, so haben diese sog. Minderheitsgesellschafter (bzw. außenstehenden Anteilseigner) nach § 304 AktG einen Anspruch auf einen angemessenen Ausgleich für ihren Vermögensverlust infolge der Abführung des ganzen Gewinns an den Organträger. Als wiederkehrende Ausgleichszahlung ist den außenstehenden Anteilseignern (bezogen auf den Nennbetrag ihrer Beteiligung) ein anteiliger Gewinn zu gewähren, der sich an der bisherigen Ertragslage sowie den künftigen Ertragsaussichten der Organgesellschaft orientiert. Die Ausgleichszahlungen dürfen (als Gewinnverwendung) nach § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG weder den Gewinn der Organgesellschaft noch den des Organträgers mindern. Da dem Organträger allerdings das volle Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet wird, ohne dass er über eine entsprechend hohe Rücklage verfügt, ist eine Sonderregelung bezüglich der Besteuerung der Ausgleichszahlung erforderlich. Im Fall einer natürlichen Person (oder einer gewerblichen Personengesellschaft) als Organträger wäre sonst auch die Systematik des Teileinkünfteverfahrens nicht gewährleistet, da der 60 %-igen Besteuerung der Ausgleichszahlung bei einem (einkommensteuerpflichtigen) Minderheitsgesellschafter keine entsprechende Vorbelastung mit Körperschaftsteuer gegenüberstünde. § 16 KStG sieht daher vor, dass die Organgesellschaft 20/17 der geleisteten Ausgleichszahlung als eigenes Einkommen zu versteuern hat. Die Erhöhung des Einkommens um 3/17 der tatsächlich geleisteten Ausgleichszahlung stellt eine 15 %-ige Vorbelastung mit Körperschaftsteuer her.292 Die Organgesellschaft hat Ausgleichszahlungen auch dann als eigenes Einkommen (i.H.v. 20/17 der geleisteten Ausgleichszahlungen) zu versteuern, wenn sie nicht von ihr, sondern vom Organträger geleistet werden (§ 16 S. 2 KStG).293

292 Eine Ausgleichszahlung von z.B. 34.000 € führt zu einer Versteuerung von 20/17 = 40.000 € bei

der Organgesellschaft; 15 % Körperschaftsteuer auf 40.000 € betragen 6.000 €, wodurch nach Steuern 34.000 €, also der Betrag der Ausgleichszahlung, für eine Ausschüttung zur Verfügung stehen. 293 § 16 KStG führt zwar grundsätzlich bezüglich der Ausgleichszahlung zu einer im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens systematischen körperschaftsteuerlichen Vorbelastung, soweit aber die Ausgleichszahlung bzw. der Anteil außenstehender Anteilseigner am Gewinn der Organgesellschaft anteilig auf unter § 15 S. 1 Nr. 2 KStG zu subsumierende Gewinne und Bezüge entfällt, ergibt sich eine entsprechende Benachteiligung der (an der Steuerfreiheit der Erträge nicht partizipierenden) außenstehenden Anteilseigner.

379

8.2

8

Organschaft

8.2.3

Mehr- und Minderabführungen

Die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger erfolgt unabhängig von der handelsrechtlichen Gewinnabführung. Da die handelsrechtlichen Vorschriften zur Gewinnermittlung von der steuerlichen Einkommensermittlung abweichen, stimmt der Betrag der Einkommenszurechnung regelmäßig (auch ohne die Existenz außenstehender Anteilseigner) nicht mit dem der Gewinnabführung überein, z.B. weil die Organgesellschaft in zulässiger Weise einen Teil ihres Gewinns in die Gewinnrücklagen einstellt, allein handelsrechtlich vorzunehmende bzw. zulässige Rückstellungen den Gewinn mindern oder Bilanzierungswahlrechte steuerlich anders ausgeübt werden als handelsrechtlich. Der Betrag der Gewinnabführung kann sowohl höher als auch niedriger als die steuerliche Einkommenszurechnung ausfallen. Übersteigt der abgeführte Gewinn das dem Organträger zuzurechnende Einkommen bzw. den Steuerbilanzgewinn, wird der Unterschiedsbetrag als Mehrabführung bezeichnet; ist das zuzurechnende Einkommen höher als der abgeführte Gewinn, liegt in Höhe des Unterschiedsbetrags eine Minderabführung vor.294 Mehrund Minderabführungen können sowohl auf Vorgänge innerhalb der organschaftlichen Zeit zurückgehen, d.h. ihre Ursache in der (gewinnabführungs-)vertraglichen Zeit haben, als auch auf Umstände bzw. Ereignisse in der vorvertraglichen/-organschaftlichen Zeit. Entsprechend dieser Differenzierung divergiert die steuerliche Behandlung organschaftlich und vororganschaftlich verursachter Mehr- und Minderabführungen. Da bei letzteren die Höhe des – steuerlichen – Eigenkapitals der Organgesellschaft vor der Organschaft berührt ist, d.h. bei einer Mehrabführung ein noch vor der organschaftlichen Zeit bei der Organgesellschaft selbst versteuerter Gewinn abgeführt wird, bestimmt § 14 Abs. 3 S. 1 KStG, dass vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger gelten. Vororganschaftlich verursachte Minderabführungen sind entsprechend nach § 14 Abs. 3 S. 2 KStG als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln.295 In organschaftlicher Zeit verursachte Mehr- und Minderabführungen wären insoweit prinzipiell unproblematisch, wie sie – ebenso innerhalb der Organschaft – in einer gegenläufigen Wirkung resultieren, d.h. einer Minderabführung eine entsprechende spätere Mehrabführung gegenüber steht und umgekehrt. Eine solche gegenläufige Wirkung ist indes nicht in allen Fällen gegeben. Darüber hinaus sind Mehr- und Minderabführungen allgemein (d.h. auch solche mit gegenläufiger Wirkung) problema294 Siehe auch § 14 Abs. 4 S. 6 KStG; steuerfreie Einkünfte und nichtabziehbare Betriebsausgaben

resultieren infolge ihrer außerbilanziellen Korrektur nicht in Mehr- bzw. Minderabführungen. 295 Auf diese Weise wird quasi der gesamte Vorgang entsprechend seiner vororganschaftlichen Verursachung (und seines Niederschlags im steuerlichen Eigenkapital der Organgesellschaft) so behandelt, als ob er sich außerhalb der Organschaft bzw. im Rahmen der „normalen“ Besteuerung ereignet hätte.

380

Rechtsfolgen der Organschaft

tisch im Hinblick auf eine Veräußerung der Organgesellschaft (vor Eintreten der gegenläufigen Wirkung). Das infolge einer Minderabführung (relativ) höhere Eigenkapital bzw. (Rein-)Vermögen der Organgesellschaft erhöht deren Substanzwert und führt zu einem entsprechend höheren Veräußerungspreis bei einem prinzipiell unveränderten Buchwert der Beteiligung beim Organträger. Dieser erzielt somit bei einer Veräußerung der Organgesellschaft einen (im Betrag der Minderabführung) erhöhten Veräußerungsgewinn, den er jedoch insoweit bereits entsprechend im Rahmen der Einkommenszurechnung versteuert hat. Folglich droht in diesem Fall eine doppelte Besteuerung desselben Substrats beim Organträger,296 bei Mehrabführungen droht entsprechend eine Nichtberücksichtigung. Zur Sicherstellung der Ermittlung eines Veräußerungserfolgs in zutreffender Höhe bildet der Organträger bei Mehr- und Minderabführungen gemäß § 14 Abs. 4 KStG sog. organschaftliche passive oder aktive Ausgleichsposten (in Höhe des Betrags, der dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft entspricht), die zusammen mit dem Buchwert einen zutreffenden Wertansatz der Organgesellschaft reflektieren und (spätestens) bei der Veräußerung oder einem der Veräußerung gleichgestellten Vorgang297 (bei Eintreten der Umkehrung bzw. gegenläufigen Wirkung entsprechend bereits früher) der Organgesellschaft aufgelöst werden. Im Zuge einer Veräußerung (oder eines gleichgestellten Vorgangs) aufgelöste Ausgleichsposten erhöhen oder verringern – unter Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG – das Einkommen des Organträgers (§ 14 Abs. 4 S. 3 und 4 KStG). Die Bildung der Ausgleichsposten (sowie ihre Auflösung infolge einer Umkehrung der Mehr- oder Minderabführung in organschaftlicher Zeit) erfolgt demgegenüber einkommensneutral, d.h. die steuerbilanzielle Gewinnauswirkung wird außerbilanziell korrigiert. Die Beendigung der Organschaft führt (bei Fortbestehen der Beteiligung an der – ehemaligen – Organgesellschaft) nicht zu einer Auflösung des Ausgleichspostens. Gemäß § 27 Abs. 6 KStG erhöhen in organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführungen und mindern (entsprechende) Mehrabführungen das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft.298 Der Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto liegt der Gedanke zugrunde, dass der Organträger (bei Minderabführungen) der Organgesellschaft Kapital belässt, das dieser im Falle einer „vollständigen“ Gewinnabführung in einem nachfolgenden Schritt wieder (offen) einlegen könnte;299 die „Einlagenrückgewähr“ ist entsprechend ebenso über das steuerliche Einlagekonto abzuwickeln.

296 Jedenfalls prinzipiell, auch wenn ein Gewinn aus der Veräußerung einer Organgesellschaft

grundsätzlich unter die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG fällt. 297 Siehe § 14 Abs. 4 S. 5 KStG, der insbesondere die Umwandlung auf eine Personengesellschaft

oder eine natürliche Person, die verdeckte Einlage der Beteiligung an der Organgesellschaft und die Auflösung der Organgesellschaft nennt. 298 In letzterem Fall kann das steuerliche Einlagekonto negativ werden, vgl. § 27 Abs. 1 S. 4 Hs. 2 KStG. 299 Die Minderabführung kann insoweit als „Abkürzung des Zahlungswegs“ betrachtet werden.

381

8.2

8

Organschaft

8.2.4

Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG

Eine Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG ist bei Kapitalgesellschaften ausgeschlossen. Besteht allerdings eine Organschaft zu einem einkommensteuerpflichtigen Organträger, ist dem Organträger die Gewerbesteueranrechnung hinsichtlich des zugerechneten Einkommens der Organgesellschaft zu gewähren, da das Einkommen der Organgesellschaft in diesem Fall ja beim Organträger ungemildert der Einkommensteuer unterliegt.

382

Rechtsfolgen der Organschaft

9 Liquidation, Sitzverlegung und Umwandlung Für die Auflösung und Abwicklung (Liquidation) einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (bzw. eines unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG) schreibt § 11 KStG eine besondere Form der Gewinnermittlung vor, um auch die im Abwicklungszeitraum erzielten Gewinne der Besteuerung zu unterwerfen. Gewinnermittlungs- bzw. Besteuerungszeitraum ist bei der Abwicklungsbesteuerung300 nicht das Wirtschaftsjahr, sondern der Abwicklungszeitraum, der mit dem Zeitpunkt der Auflösung beginnt und mit der abgewickelten Schlussverteilung des Gesellschaftsvermögens endet; allerdings soll der Besteuerungszeitraum drei Jahre nicht überschreiten. Der Abwicklungsgewinn ermittelt sich gemäß § 11 Abs. 2 KStG als Unterschiedsbetrag des Abwicklungs-Endvermögens (§ 11 Abs. 3 KStG) und des Abwicklungs-Anfangsvermögens (§ 11 Abs. 4 KStG). Das Abwicklungs-Anfangsvermögen (als das Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs der Veranlagung zugrunde gelegt worden ist bzw. mangels Veranlagung auszuweisen gewesen wäre) ist um Gewinnausschüttungen zu kürzen, die während des Abwicklungszeitraums für vorangegangene Wirtschaftsjahre vorgenommen worden sind. Abwicklungs-Endvermögen ist das insgesamt zur Verteilung kommende Vermögen abzüglich im Abwicklungszeitraum zugeflossener steuerfreier Vermögensmehrungen. Die Heranziehung des Abwicklungs-Endvermögens dient der Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven; es ist mit dem gemeinen Wert am Tag der Übertragung an die Anteilseigner zu bewerten. Die Liquidation der Kapitalgesellschaft endet mit der (Zurück-)Zahlung des nach Begleichung der Schulden verbleibenden Vermögens an die Anteilseigner. Die Anteilseigner erhalten somit das Nennkapital, den Bestand des steuerlichen Einlagekontos und die sonstigen Rücklagen. Die einzelnen Bestandteile der Liquidationsraten sind beim Anteilseigner der Besteuerung zu unterwerfen, die grundsätzlich analog zur Besteuerung „normaler“ Ausschüttungen erfolgt. Eine entsprechende Anwendung von § 11 KStG gilt gemäß § 12 Abs. 3 KStG im Fall der fiktiven Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die fingiert wird, wenn diese (allgemein eine Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung) ihre Geschäfts-

300 Die Vorschriften zur Abwicklungsbesteuerung gelten gem. § 11 Abs. 7 KStG sinngemäß,

wenn über das Vermögen einer Kapitalgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.

383

8.2

9

Liquidation, Sitzverlegung und Umwandlung

leitung oder ihren Sitz verlegt und dabei aus der unbeschränkten Steuerpflicht in einem Mitgliedstaat der EU/des EWR ausscheidet. Gleiches gilt gemäß § 12 Abs. 3 S. 2 KStG, wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund eines DBA infolge der Verlegung ihres Sitzes oder ihrer Geschäftsleitung als außerhalb der EU/des EWR ansässig anzusehen ist. Sitzverlegungsfälle innerhalb der EU/des EWR sind mit Blick auf die Niederlassungsfreiheit ausgenommen (bzw. anders geregelt), Sitzverlegungsfälle zwischen Drittstaaten sind nicht betroffen, da insoweit kein Verlust des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland droht. Zur Besteuerung tritt an die Stelle des zur Verteilung kommenden Vermögens der gemeine Wert des vorhandenen Vermögens. Zu beachten ist, dass entgegen der sonstigen konzeptionellen Regelung der Entstrickung (wie z.B. in § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG) § 12 Abs. 3 KStG auch eine Besteuerung solcher stiller Reserven auslöst, für die infolge der Sitzverlegung das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht beschränkt wird, etwa weil Wirtschaftsgüter weiter zum Betriebsvermögen einer deutschen Betriebsstätte gehören, deren Gewinne aus der Veräußerung oder Nutzung uneingeschränkt der deutschen Besteuerung unterliegen. Da eine grenzüberschreitende (identitätswahrende) Sitzverlegung einer SE oder SCE301 in einen anderen Mitgliedstaat der EU/des EWR zwangsweise mit dem Verbleiben einer inländischen Betriebsstätte einhergeht, eröffnet sich für die weiterhin uneingeschränkt der deutschen Besteuerung unterliegenden Wirtschaftsgüter gemäß § 12 Abs. 1 KStG die Möglichkeit der Buchwertfortführung; lediglich die übrigen Wirtschaftsgüter werden (grundsätzlich) entstrickt. Die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zur deutschen Betriebsstätte ist nicht in das alleinige Belieben des Steuerpflichtigen gestellt, sondern ist (neben der DBA-bedingten oder auch gesetzlichen Erfassung z.B. von Immobilienvermögen gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a und f EStG) von einem ausreichend funktionalen Zusammenhang mit der Tätigkeit der Betriebsstätte abhängig. Ist die Herstellung eines solchen funktionalen Zusammenhangs (nur) mit der Betriebsstätte problematisch, z.B. bei immateriellen Wirtschaftsgütern, Beteiligungen und beim Geschäfts-/Firmenwert, oder erfolgt die Nutzung eines Wirtschaftsguts durch Betriebsstätte und Stammhaus gemeinsam, ist das Wirtschaftsgut nach dem sog. Grundsatz der Zentralfunktion des Stammhauses tendenziell dem Stammhaus zuzuordnen. Schließlich kann eine Schlussbesteuerung einer Kapitalgesellschaft im Rahmen einer (rein nationalen oder EU/EWR-grenzüberschreitenden) Umwandlung nach den Vorschriften des UmwG und des UmwStG in Gestalt einer Verschmelzung, eines Formwechsels oder einer Spaltung (Auf- oder Abspaltung) erfolgen.302 Die Vorschriften des UmwStG sehen dabei zwar als Regelfall vor, die übergehenden Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert anzusetzen (mithin also sämtliche stille Reserven aufzudecken), 301 Eine (identitätswahrende) Sitzverlegung einer anderen Körperschaft als einer SE oder SCE ist

nach der in Deutschland (noch) geltenden/vorherrschenden Sitztheorie nicht möglich. 302 Im Einzelnen sei hier auf die entsprechende Literatur zur Umwandlung und zum UmwStG

verwiesen.

384

Liquidation, Sitzverlegung und Umwandlung

unter den jeweiligen Voraussetzungen können die übergehenden Wirtschaftsgüter aber auf Antrag zum Buchwert (oder einem Zwischenwert) angesetzt werden. Zentrales Kriterium ist dabei – parallel zum allgemeinen Entstrickungstatbestand –303 ob bzw. inwieweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter (nicht) ausgeschlossen oder beschränkt wird. § 12 Abs. 2 KStG ergänzt das UmwStG hinsichtlich bestimmter Umwandlungsvorgänge nach dem Recht von Drittstaaten, soweit diese das Inland betreffen, z.B. die Verschmelzung einer ausländischen (nicht EU / EWR) Kapitalgesellschaft mit inländischer Betriebsstätte auf eine andere Kapitalgesellschaft desselben ausländischen Staates durch einen der Verschmelzung im Sinne des § 2 UmwG vergleichbaren Vorgang. Hinsichtlich der Kapitalveränderungen und der Behandlung des steuerlichen Eigenkapitals (einschließlich der Behandlung des steuerlichen Einlagekontos und des Teilbetrags i.S.d. § 38 KStG) bei Umwandlungen, Liquidation und Sitzverlegung sind zudem die §§ 29 und 40 KStG zu beachten.

303 Neben der Voraussetzung, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen wer-

den und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (sowie den jeweiligen spezifischen Voraussetzungen und der Beachtung der Missbrauchsverhinderungsvorschriften).

385

9

Rechtsfolgen der Organschaft

Teil 3 Gewerbesteuer

387

8.2

Wesen der Gewerbesteuer

1 Einleitung

1.1

Wesen der Gewerbesteuer

1.1.1

Real- und Objektsteuer

Im Gegensatz zur Einkommen- und zur Körperschaftsteuer knüpft die Gewerbesteuer nicht an eine Person als Steuerpflichtigen an, sondern erklärt als Gegenstand der Besteuerung in § 2 GewStG den Gewerbebetrieb an sich, soweit er im Inland betrieben wird. Da somit ein Objekt bzw. eine Sache besteuert wird, rechnet die Gewerbesteuer zu den sog. Objekt- bzw. Realsteuern (§ 3 Abs. 2 AO1).2 Die individuellen Verhältnisse des Unternehmers als Eigentümer des Gewerbebetriebs (und Schuldner der Gewerbesteuer) bleiben prinzipiell unberücksichtigt, vielmehr soll der Gewerbebetrieb entsprechend seiner objektiven wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert werden.

1.1.2

Gemeindesteuer

Das Aufkommen der Gewebesteuer steht nach Art. 106 Abs. 6 GG den Gemeinden zu, die nach § 1 GewStG verpflichtet sind, eine Gewerbesteuer als Gemeindesteuer zu erheben. Die Erhebung der Gewerbesteuer begründet sich – historisch – auf die sog. Äquivalenztheorie, wonach die Gemeinden einen Ausgleich für die (kommunalen) Belastungen erhalten sollen, die durch die Existenz bzw. die Ansiedlung von Gewerbebetrieben entstehen. Insbesondere sind dies Kosten für Infrastrukturmaßnahmen wie z.B. (Bau und Unterhaltung von) Straßen, Schulen, Krankenhäuser(n) etc. Die Gewerbesteuer wird demnach – entgegen der Definition in § 3 Abs. 1 AO – insoweit als Gegenleistung für diese kommunalen Leistungen betrachtet.

1 2

Als weitere Realsteuer nennt § 3 Abs. 2 AO die Grundsteuer (siehe hierzu Kap. 1.2.2, S. 391). Die Gewerbesteuer unterliegt demnach auch nicht dem Abzugsverbot für Personensteuern nach § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG, sondern ist gemäß § 4 Abs. 5b EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) eine nichtabziehbare Betriebsausgabe.

389

1.1

1

Einleitung

Die Rechtfertigung der Gewerbesteuer ist damit bereits prinzipiell fraglich, vor allem auch weil sich zum einen der Wert der Leistungen der Gemeinde kaum quantifizieren lässt und zum anderen der Gewerbeertrag als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer keine geeignete Messgröße dafür ist, inwieweit der einzelne Gewerbebetrieb entsprechende kommunale Belastungen verursacht.3 Darüber hinaus steht zu bedenken, dass nicht gewerbliche Unternehmen ebenfalls Belastungen verursachen und kommunale Leistungen in Anspruch nehmen. Diese – berechtigte – prinzipielle Kritik an der Gewerbesteuer mündet regelmäßig in der Forderung, die Gewerbesteuer abzuschaffen, was jedoch bisher stets am Widerstand der Gemeinden scheiterte, da die Gewerbesteuer für diese die wichtigste Einnahmequelle darstellt und sich Bund, Länder und Gemeinden nicht über eine Umgestaltung im Sinne einer alternativen Beteiligung der Gemeinden am Aufkommen anderer Steuern (z.B. durch die Erhebung eines kommunalen Zuschlags auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer) einigen konnten.4 Zur Entlastung der gewerblichen Einkünfte natürlicher Personen gewährt § 35 EStG eine pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer, die im Regelfall aber keine vollständige Beseitigung der Zusatzbelastung bewirkt.5

Abbildung 74: Wesen der Gewerbesteuer

Real- oder Objektsteuer

Gewerbesteuer

• Besteuerung knüpft an wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerobjekts Gewerbebetrieb an • persönliche Verhältnisse des Eigentümers bleiben (prinzipiell) unberücksichtigt

Gemeindesteuer • Gemeinden erheben Gewerbesteuer als Gemeindesteuer, § 1 GewStG • (fragliche) Rechtfertigungsgrundlage: Äquivalenzprinzip

3 4 5

390

Eine betriebs(art)bezogene Differenzierung der Steuerbelastung sieht das GewStG nicht vor. Siehe Kap. 1.2.1, S. 391. Gleichwohl wird die bei einem Hebesatz von 401 % mögliche vollständige Entlastung natürlicher Personen von der GewSt von Seiten der Politik als Errungenschaft gefeiert. Die Tatsache, dass insoweit eine zusätzliche Steuer nur zu dem Zweck erklärt, ermittelt und erhoben wird, sie anschließend aus einer anderen öffentlichen Tasche wieder zurückzuzahlen, scheint dabei nebensächlich zu sein.

Bedeutung der Gewerbesteuer

1.2

Bedeutung der Gewerbesteuer

1.2.1

Bedeutung für die Gemeinden

Zwar erhalten die Gemeinden auch Anteile am Aufkommen der Einkommen-/Lohnund Umsatzsteuer,6 die Gewerbesteuer ist aber ihre Haupteinnahmequelle, die sie darüber hinaus über die Bestimmung des sog. Hebesatzes der Gewerbesteuer (§ 16 GewStG) in ihrer Höhe beeinflussen können. Die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer wird zunächst bundeseinheitlich nach dem GewStG ermittelt, wobei ein absolut (in €) bemessener Gewerbeertrag durch Anwendung einer sog. Messzahl in einen geringen Prozentbetrag transformiert wird, der dann von jeder Gemeinde durch Multiplikation mit dem individuellen Hebesatz wieder auf einen absoluten Betrag in € hochgerechnet wird.7 Mittels der eigenständigen Festlegung des (in % bemessenen) Hebesatzes als Multiplikator8 treten die Gemeinden zueinander in Wettbewerb um die Ansiedlung von Gewerbebetrieben, für die ein niedriger Hebesatz bzw. eine niedrige Gewerbesteuer ein Kostenvorteil darstellt. Da indes die Höhe der Gewerbesteuer nicht der einzige Standortfaktor ist und manche Gemeinden es auch vorziehen, keine oder nur wenig Gewerbebetriebe ansiedeln zu lassen (z.B. Luftkurorte), sind in Deutschland Hebesätze zwischen 200 % (Mindesthebesatz nach § 16 Abs. 4 S. 2 GewStG) und ca. 520 % anzutreffen.9 Mit Blick auf die sehr unterschiedlichen Gewerbesteueraufkommen der einzelnen Gemeinden wird über ein sog. Umlageverfahren versucht, einen teilweisen Ausgleich (unter Zwischenschaltung von Bund und Ländern) zwischen den Gemeinden herzustellen.

1.2.2

Bedeutung für die Gewerbebetriebe

Die Gewerbesteuer ist für Gewerbebetriebe prinzipiell ein Kostenfaktor. Während sie für Kapitalgesellschaften (bei einem häufig unterstellten Hebesatz von 400 %) eine der

6 7 8

9

Vgl. Art. 106 GG: Vgl. Kap. 5.3, S. 445. Ein Hebesatz von z.B. 400 % entspricht einer Vervielfältigung mit dem Faktor 4. Ist somit beispielsweise ein Gewerbeertrag von 100.000 € zunächst mittels der Messzahl umgerechnet worden auf 3,5 % der Ausgangsgröße, d.h. 3.500 € (sog. Messbetrag), errechnet sich bei einem Hebesatz von 400 % anschließend die Gewerbesteuer der Gemeinde als 4 x 3.500 € = 14.000 €. In Gemeinden mit mehr als 50.000 € Einwohnern liegt die Regelspannbreite zwischen 340 % und 490 %. Niedrigere und z.T. deutlich höhere Hebesätze sind in (sehr) kleinen Gemeinden anzutreffen, z.B. 200 % in der bundesweit bekannten Gemeinde Norderfriedrichskoog oder 900 % in der 8 (acht) Einwohner-Gemeinde Dierfeld (Landkreis Bernkastel-Wittlich).

391

1.2

1

Einleitung

Körperschaftsteuer betraglich nahezu gleichwertige definitive Belastung darstellt,10 erhalten natürliche Personen mit Blick auf den für sie geltenden, erheblich über den Körperschaftsteuersatz hinausgehenden Einkommensteuertarif die Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Soweit über die Anrechnung der Gewerbesteuer bei der Einkommensteuer gem. § 35 EStG für natürliche Personen (als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer einer Personengesellschaft) eine Entlastung bewirkt wird, entfällt der Kostenfaktor Gewerbesteuer (in Abhängigkeit von der Höhe des Hebesatzes) ggf. vollständig oder zu einem großen Teil, wenn sich nicht ein sog. Anrechnungsüberhang ergibt.11 Da zudem für Gewerbebetriebe von natürlichen Personen und Personengesellschaften gemäß § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG ein Freibetrag gewährt wird, sind letztlich nur die Gewerbebetriebe der Kapitalgesellschaften und größeren Personenunternehmen (bei entsprechenden Hebesätzen) durch die Gewerbesteuer belastet. Eine weitere Entlastung von der Gewerbesteuer wird hinsichtlich des zum Gewerbebetrieb gehörenden Grundbesitzes gewährt. Dieser unterliegt grundsätzlich der ebenso von Seiten der Gemeinde als Realsteuer erhobenen Grundsteuer. Da auch insoweit die Besteuerung an die objektive Leistungsfähigkeit des Objekts Grundstück anknüpft, dasselbe Objekt jedoch nicht zweifach von der Gemeinde besteuert werden soll,12 ist in § 9 Nr. 1 GewStG zur Vermeidung einer Doppelbelastung für den betrieblichen Grundbesitz eine Kürzungsvorschrift implementiert.13

10

2008 wurde die Gewerbesteuer in Deutschland im Durchschnitt mit einem Hebesatz von 437 % erhoben. 11 Vgl. Teil I, Kap.12.7.1, S. 249. Der (prinzipiell) eine vollständige Entlastung bewirkende kritische Hebesatz liegt bei 401 %. Darüber wird nur eine teilweise Entlastung bewirkt, darunter ebenso im Fall eines Anrechnungsüberhangs. Zur Gewerbesteuer selbst tritt indes stets noch der diesbezügliche Verwaltungsaufwand hinzu. 12 Die (objektive) Leistungsfähigkeit eines Gewerbebetriebs mit (eigenem) Grundbesitz ist um die ersparten Mietaufwendungen (oder bei Fremdvermietung um die erhaltenen Mieterträge) erhöht. 13 Siehe Kap. 3.5.1, S. 428.

392

Sachliche Steuerpflicht

2 Steuergegenstand und Steuerpflicht 2.1

Sachliche Steuerpflicht

Besteuerungsobjekt ist nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder

„ stehende „ Gewerbebetrieb, „ soweit er im Inland betrieben wird. Stehender Gewerbebetrieb ist nach § 1 GewStDV jeder Gewerbebetrieb, der kein Reisegewerbebetrieb i.S.d. § 35a Abs. 2 GewStG ist. Ein „echter“ Reisegewerbebetrieb, d.h. ein Gewerbebetrieb, der grundsätzlich einer Reisegewerbekarte bedarf, ist in keiner Gemeinde fest angesiedelt, so dass insoweit der Anknüpfungspunkt an die Betriebsstätte fehlt. Soweit jedoch die Tätigkeit im Inland ausgeübt wird, entfällt nicht etwa die Erhebung der Gewerbesteuer, sondern der Reisegewerbetreibende wird grundsätzlich von der Gemeinde besteuert, in der sich der Mittelpunkt der gewerblichen Tätigkeit befindet bzw. von der aus die gewerbliche Tätigkeit vorwiegend ausgeübt wird (i.d.R. der Wohnsitz des Reisegewerbetreibenden).14 Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG ist ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG. Für die Begriffsbestimmung gilt somit § 15 Abs. 2 EStG.15 Auch der Inlandsbegriff des GewStG entspricht im Wesentlichen dem des EStG.16

14

Siehe § 35a GewStG und § 35 GewStDV, es erfolgt keine Zerlegung des Steuermessbetrags auf die Gemeinden, in denen das Gewerbe ausgeübt worden ist. 15 Siehe hierzu Teil I, Kap. 5.2, S. 81ff. 16 Vgl. § 2 Abs. 7 Nr. 1 GewStG. Darüber hinaus können auch Teile von grenzüberschreitenden Gewerbebetrieben, die in DBA als solche bestimmt sind, zum Inland gehören (§ 2 Abs. 7 Nr. 2 GewStG).

393

2.1

2

Steuergegenstand und Steuerpflicht

Abbildung 75: Steuergegenstand / Betriebsstätte

Steuergegenstand:

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder

(§ 2 Abs. 1 S. 1 - 3 GewStG)

• stehende (oder Reisegewerbebetrieb i.S.d. § 35a GewStG)

• Gewerbebetrieb (= gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG)

• soweit er im Inland betrieben wird (= soweit für ihn im Inland (oder auf einem inländischen Kauffahrteischiff) eine Betriebsstätte unterhalten wird)

Betriebsstätte: (§ 12 AO)

„jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient“ insbesondere

„ „ „ „ „

Stätte der Geschäftsleitung Zweigniederlassungen/Geschäftsstellen Fabrikations- oder Werkstätten Warenlager Ein- oder Verkaufsstellen

Bsp.: X betreibt in Köln eine Confiserie zur Herstellung erlesener Pralinen, die in einem speziellen Lagerhaus in Bonn gelagert werden. Neben zwei Verkaufsstellen in Köln unterhält X auch eine Verkaufsstelle in Brüssel. Den Einkauf der zur Herstellung der Schokolade benötigten Rohstoffe erledigen Einkaufsstellen in Indonesien und der Elfenbeinküste. Der Gewerbebetrieb des X umfasst die Produktionsstätte in Köln, das Warenlager in Bonn, die Verkaufsstellen in Köln und Brüssel und die Einkaufsstellen in Indonesien und der Elfenbeinküste. Gegenstand der Gewerbesteuer ist jedoch nur der inländische Teil des Gewerbebetriebes, d.h. die Produktion und die Verkaufsstellen in Köln sowie das Lager in Bonn.

2.1.1

Formen des Gewerbebetriebs

Gewerbebetriebe (stehende und Reisegewerbebetriebe) können in verschiedenen Formen betrieben werden. § 2 GewStG nennt den Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Tätigkeit, kraft Rechtsform und kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.

394

Sachliche Steuerpflicht

Abbildung 76: Formen des Gewerbebetriebs

Gewerbebetrieb

kraft kraft gewerblicher Tätigkeit

kraft kraft Rechtsform Rechtsform

kraft kraft wirtschaftlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Geschäftsbetriebs

§§ 2 Abs. Abs. 11 GewStG GewStG

§§ 22 Abs. Abs. 22 GewStG GewStG

§§ 22 Abs. Abs. 33 GewStG GewStG

z.B. z.B. Einzelunternehmen, Einzelunternehmen, Personengesellschaften Personengesellschaften

natürliche natürliche Gewerbebetriebe Gewerbebetriebe

2.1.1.1

z.B. z.B. Kapitalgesellschaften, Kapitalgesellschaften, Genossenschaften Genossenschaften

z.B. z.B. sonst. sonst. jur. jur. Personen Personen des des priv. priv. Rechts, Rechts, nichtrechtsfähige nichtrechtsfähige Vereine Vereine

fiktive Gewerbebetriebe Gewerbebetriebe („als Gewerbebetrieb gilt gilt ...“)

Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Tätigkeit

Ein Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG, d.h. kraft gewerblicher Tätigkeit bzw. Betätigung liegt vor, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind. Wegen der – rechtsformunabhängigen – Anknüpfung an die (tatsächliche) Ausübung dieser Tatbestandsmerkmale werden die Gewerbebetriebe kraft gewerblicher Tätigkeit zuweilen auch als „natürliche Gewerbebetriebe“ bezeichnet. Zu diesen Gewerbebetrieben rechnen insbesondere die gewerblichen Unternehmen von natürlichen Personen und Personengesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften. Da Gegenstand der Gewerbesteuer das Objekt Gewerbebetrieb ist, müssen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG auch bei diesem selbst erfüllt sein, d.h. es ist nicht aus der Sicht des Eigentümers des Unternehmens zu prüfen, sondern aus der Sicht des Betriebs. Diese Differenzierung entfaltet insbesondere Bedeutung für die Gewerbebetriebe natürlicher Personen, die ggf. mehrere – jeweils für sich zu besteuernde – Gewerbebetriebe haben können.17 So setzt die Annahme eines Gewerbebetriebs neben der persönlichen Selbständigkeit des Unternehmens auch die sachliche Selbständigkeit des Betriebs voraus.18 Letztere liegt vor, wenn das Unternehmen für sich eine wirtschaftliche Einheit bildet, also nicht ein unselbständiger Teil eines anderen Unternehmens oder eines Gesamtunternehmens ist.

17 18

Siehe Kap. 2.1.2, S. 399. R 2.1 Abs. 1 S. 3 GewStR.

395

2.1

2

Steuergegenstand und Steuerpflicht

Eine gesetzliche fixierte Ausnahme hinsichtlich des Vorliegens eines Gewerbebetriebs gilt gemäß § 2a GewStG für sog. Arbeitsgemeinschaften (i.d.R. BGB-Gesellschaften, die insbesondere in der Bauwirtschaft im Rahmen größerer Projekte von mehreren Unternehmen gemeinsam gebildet werden), deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags besteht.19 Die Betriebsstätten der Arbeitsgemeinschaften gelten insoweit anteilig als Betriebsstätten der Beteiligten. Ebenso grundsätzlich nicht als Gewerbebetrieb anzusehen und daher regelmäßig nicht der Gewerbesteuer unterliegend ist die Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen (oder eines Teilbetriebs), auch wenn die Pachteinnahmen beim Verpächter zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb rechnen.20 Die werbende Tätigkeit wird insoweit ja grundsätzlich bereits vom Pächter ausgeübt bzw. der (aktive) Gewerbebetrieb wird bei diesem der Gewerbesteuer unterworfen, so dass sich eine zweite Besteuerung desselben Gewerbebetriebs verbietet; der Gewerbebetrieb des Verpächters wird insoweit auch als (passiver) ruhender Gewerbebetrieb bezeichnet. Im Fall der Betriebsaufspaltung liegt demgegenüber zwar gleichsam eine reine Vermietung bzw. Verpachtung vor, hier ist aber infolge der (gedanklichen) Aufspaltung des Gewerbebetriebs in Besitz- und Betriebsgesellschaft auch die Besitzgesellschaft Gewerbebetrieb.

19

(Arbeits-)Gemeinschaften, die einen gemeinsamen Ein- oder Verkauf betreiben, unterliegen demgegenüber grundsätzlich der Gewerbesteuer, wenn dieser sich nicht auf die Erfüllung des (einzigen) Werk- oder Werklieferungsvertrags beschränkt. 20 Siehe Teil I, Kap. 10.1.4, S. 207 sowie R 2.2 GewStR.

396

Sachliche Steuerpflicht

Abbildung 77: Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Tätigkeit

Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Tätigkeit

rechtsformunabhängig jedes gewerbliche Unternehmen i.S.d. EStG ƒ ƒ ƒ ƒ

Merkmale

Selbständigkeit* Nachhaltigkeit Gewinnerzielungsabsicht Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

ƒ keine Land- und Forstwirtschaft ƒ keine selbständige Arbeit ƒ keine Vermögensverwaltung (§ 14 AO)

*Erforderlich ist die persönliche Selbständigkeit des Unternehmens und die sachliche Selbständigkeit des Betriebs (siehe R 2.1 Abs. 1 GewStR)

Ausnahmen

ƒ § 2a GewStG: Tätigkeit von Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werk- oder Werklieferungsvertrags besteht ƒ Betriebsverpachtung (R 2.2 GewStR)

2.1.1.2

Gewerbebetrieb kraft Rechtsform

Ungeachtet der Art der ausgeübten Tätigkeit (sowie der Erfüllung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG) gilt (Fiktion) gem. § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die Tätigkeit von Kapitalgesellschaften (insb. SE, AG, GmbH, KGaA), Genossenschaften (einschließlich SCE) sowie der Versicherungsund Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit. Diese Gesellschaften unterliegen allein aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer, d.h. auch lediglich vermögensverwaltend tätige Kapitalgesellschaften oder Kapitalgesellschaften mit steuerberatender Tätigkeit sind gewerbesteuerpflichtig. § 2 Abs. 2 GewStG gilt auch für ausländische Unternehmen, die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, in ihrer Rechtsform einem

397

2.1

2

Steuergegenstand und Steuerpflicht

inländischen Unternehmen der in § 2 Abs. 2 GewStG bezeichneten Art entsprechen und im Inland rechtsfähig sind.21 Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft i.S.d. §§ 14, 17 oder 18 KStG, gilt sie gemäß § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG als Betriebsstätte des Organträgers. Die Betriebsstättenfiktion führt aber nicht dazu, dass Organträger und Organgesellschaft als einheitliches Unternehmen anzusehen sind. Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist vielmehr getrennt zu ermitteln und dem Organträger zur Berechnung seines Steuermessbetrags zuzurechnen (siehe Kap. 6).

2.1.1.3

Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

§ 2 Abs. 3 GewStG zielt auf solche juristische Personen/Unternehmen, die nicht bereits von § 2 Abs. 2 GewStG (aufgrund ihrer Rechtsform) erfasst sind und die nicht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen, deren Tätigkeit aber – zumindest in einem Teilbereich – einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO entspricht und somit dem Gewerbebetrieb sehr nahe kommt. Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO unterscheiden sich insoweit, dass letzterer anstelle einer Gewinnerzielungsabsicht lediglich eine Einnahmeerzielungsabsicht erfordert und zudem keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr voraussetzt. Mag ein solcher Geschäftsbetrieb sich vielleicht nicht unmittelbar an den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wenden, tritt er aber dennoch (zumindest mittelbar) in Konkurrenz zu anderen Gewerbebetrieben bzw. Marktteilnehmern, wie das Beispiel des Sommerfestes eines Vereins verdeutlicht, bei dem (gestiftete) Speisen und Getränke zu Selbstkostenpreisen abgegeben werden.22 Zur Verbesserung der Wettbewerbssituation erweitert daher § 2 Abs. 3 GewStG die Gewerbesteuerpflicht, indem als Gewerbebetrieb auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtsrechtsfähigen Vereine fingiert wird, soweit diese einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten.23 Die Gewerbesteuerpflicht ist im Gegensatz zu § 2 Abs. 2 GewStG auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beschränkt, d.h. der Geschäftsbetrieb ist aus dem Gesamtgebilde zu isolieren und wie ein eigenständiger Gewerbe-/Geschäftsbetrieb zu behandeln.

21

Bei Unternehmen mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland bestimmt sich die Rechtsfähigkeit im Inland ausschließlich nach dem Recht des jeweiligen ausländischen Staates. Zu weiteren Einzelheiten siehe R 2.1 Abs. 4 GewStR. 22 Selbst wenn im Wesentlichen nur Vereinsmitglieder die Speisen und Getränke erwerben, werden Käufer aufgrund der konkurrenzlos günstigen Selbstkostenpreise (angemessene Qualität vorausgesetzt) aber bei anderen Anbietern von Speisen und Getränken insoweit nicht als Nachfrager in Erscheinung treten. Ein gewerblicher Anbieter wird jedenfalls mit Selbstkostenpreisen schwerlich konkurrieren können. 23 Zu Beispielen siehe auch R 2.1 Abs. 5 GewStR.

398

Sachliche Steuerpflicht

Betriebe der öffentlichen Hand sind gewerbesteuerpflichtig, wenn sie die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art (§ 4 KStG, R 6 KStR) und eines Gewerbebetriebs (§ 15 Abs. 2 EStG) erfüllen. Entsprechend wird hier, z.B. bei einer Kantine, die nur für die Angehörigen des Betriebs der öffentlichen Hand eingerichtet und zugänglich ist, mangels einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kein Gewerbebetrieb unterhalten.

Abbildung 78: Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO

jede selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer reinen Vermögensverwaltung hinausgeht Ausnahme

nicht erforderlich: ƒ Gewinnerzielungsabsicht (Einnahmeerzielungsabsicht genügt) ƒ Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs betriebene Land- u. Forstwirtschaft

Beispiele ƒ ƒ ƒ

2.1.2

Betrieb einer Kantine, Verkauf zum Selbstkostenpreis Erhebung von Eintrittsgeldern bei Vereinsveranstaltungen Herausgabe und Verkauf einer Vereinszeitschrift

stets wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und damit Gewerbebetrieb, vgl. R 2.1 Abs. 5 GewStR

Mehrheit von Betrieben

Unterhalten natürliche Personen mehrere Betriebe verschiedener Art, z.B. ein Sonnenstudio und eine Buchhandlung, ist jeder dieser Betriebe für sich zu besteuern, da Steuergegenstand der Gewerbesteuer nach § 2 Abs. 1 GewStG der – einzelne – Gewer-

399

2.1

2

Steuergegenstand und Steuerpflicht

bebetrieb ist.24 Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die mehreren Betriebe in derselben Gemeinde angesiedelt sind. Ausnahmsweise ist in diesem Fall aber ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn die verschiedenen Tätigkeiten bzw. Betriebszweige nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines Gewerbebetriebs (Gesamtbetriebs) anzusehen sind, z.B. Gastwirtschaft und Bäckerei, Fleischerei und Speisewirtschaft. Hat eine natürliche Person mehrere Betriebe der gleichen Art, ist grundsätzlich davon auszugehen (insbesondere wenn sich die Betriebe in derselben Gemeinde befinden), dass es sich um eine wirtschaftliche Einheit bzw. einen einheitlichen Gewerbebetrieb handelt.25 Da der Gewerbebetrieb von Kapitalgesellschaften (sowie der unter § 2 Abs. 3 GewStG fallenden sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und nichtrechtsfähigen Vereine) fingiert wird, gilt deren Tätigkeit stets als einheitlicher Gewerbebetrieb, auch wenn sie verschiedenartigen Tätigkeiten nachgehen bzw. mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten. Gleiches gilt für Personengesellschaften,26 obwohl bei diesen das Vorliegen eines Gewerbebetriebs an der Erfüllung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG zu messen ist.

24 25 26

400

Siehe R 2.4 Abs. 1 GewStR. Zu den Kriterien der Gleichartigkeit siehe R 2.4 Abs. 2 GewStR. Siehe 2.4 Abs. 3 GewStR. Bei Personengesellschaften ist allerdings zu prüfen, ob die verschiedenen Tätigkeiten ggf. in getrennten Personengesellschaften ausgeübt werden. Umgekehrt ist es aber nicht möglich, die Unternehmen mehrerer Personengesellschaften zu einem einheitlichen Unternehmen zusammenzufassen, wenn sie wirtschaftlich und organisatorisch miteinander verflochten sind und an ihnen die gleichen Gesellschafter (im gleichen Verhältnis) beteiligt sind. Eine Kapitalgesellschaft und eine GmbH & Co KG oder eine aus natürlichen Personen bestehende Personengesellschaft und ein Einzelunternehmen können nicht aufgrund von „Unternehmeridentität“ als ein einheitliches Unternehmen behandelt werden.

Sachliche Steuerpflicht

Abbildung 79: Mehrheit von Betrieben

natürliche Person betreibt mehrere Betriebe verschiedener Art (= verschiedener Gewerbezweige)

mehrere Betriebe gleicher Art (= gleicher Gewerbezweige)

Bsp.: F betreibt neben einer Konditorei ein Reisebüro und ein Fitnessstudio

Bsp.: F betreibt über die Stadt verteilt mehrere Konditoreiverkaufsstellen

mehrere selbständige Gewerbebetriebe

mehrere unselbständige Teilbetriebe ¨ ein einheitlicher Gewerbebetrieb

Ausnahme: verschiedene Betriebszweige sind nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als wirtschaftliche Einheit anzusehen Bsp.: Konditorei mit angeschlossenem Café; Schlachterei mit Gastwirtschaft

(gewerbliche) Tätigkeit von Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften oder sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts bildet auch bei verschiedenartigen Tätigkeiten stets einen einheitlichen Gewerbebetrieb

Ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb gegeben ist oder mehrere Gewerbebetriebe vorliegen, ist bezüglich verschiedener Aspekte der Gewerbesteuer von Bedeutung. So entfällt bei mehreren Gewerbebetrieben (grundsätzlich)27 die dem einheitlichen Gewerbebetrieb inhärente Möglichkeit der Verlustverrechnung zwischen den verschiedenen Tätigkeiten / Betriebszweigen. Zudem erhalten natürliche Personen für jeden Gewerbebetrieb jeweils einen Freibetrag.28 Bei mehreren Gewerbebetrieben (anstelle eines sich über mehrere Gemeinden erstreckenden einheitlichen Gewerbebetriebs) entfällt zudem grundsätzlich das Erfordernis der Verteilung der Gewerbesteuer auf verschiedene Gemeinden (sog. Zerlegung).29

2.1.3

Befreiungen

§ 3 GewStG befreit die dort genannten Körperschaften, Einrichtungen und sonstigen Unternehmen von der Gewerbesteuerpflicht. Die (persönlichen) Befreiungen stimmen weitgehend mit denen nach § 5 KStG überein und zielen im Wesentlichen auf eine Korrektur der sonst überschießenden Wirkung des § 2 Abs. 2 GewStG. Insbesondere 27 28 29

Eine Ausnahme gilt im Rahmen der Organschaft, siehe Kap. 6, S. 448. Siehe Kap. 5.1, S. 441. Siehe Kap. 5.2, S. 443.

401

2.1

2

Steuergegenstand und Steuerpflicht

diejenigen (grundsätzlich wegen ihrer Rechtsform als Gewerbebetrieb einzustufenden) Körperschaften, die staatliche (ggf. soziale) Aufgaben wahrnehmen und dabei prinzipiell nicht im Wettbewerb zu anderen (privaten) Anbietern stehen, werden über § 3 GewStG von der Gewerbesteuer befreit.30 Als Beispiele sind zu nennen die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau, die Bundeseisenbahnvermögen, die Monopolverwaltungen des Bundes aber auch bestimmte private Schulen und bestimmte von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betriebene Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime.31

2.1.4

Beginn und Beendigung der sachlichen Steuerpflicht

Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften beginnt die Gewerbesteuerpflicht infolge der Anknüpfung an § 15 Abs. 2 EStG in dem Zeitpunkt, in dem erstmals alle Voraussetzungen zur Annahme eines Gewerbebetriebs erfüllt sind.32 Bloße Vorbereitungshandlungen, z.B. die Anmietung eines – erst noch herzurichtenden – Geschäftslokals oder die Errichtung eines Fabrikgebäudes, in dem die Warenherstellung aufgenommen werden soll, begründen noch keine Gewerbesteuerpflicht.33 Da das Steuerobjekt Gewerbebetrieb insoweit erst durch das Zusammentreffen seiner Voraussetzungen konstituiert wird, ist ein gewerbesteuerlicher Abzug der Aufwendungen für Vorbereitungshandlungen als sog. vorweggenommene Betriebsausgaben systematisch ausgeschlossen (im Gegensatz zur Einkommensteuer, bei der ein solcher Abzug zulässig ist). Es ist daher bei hohen Markteintrittskosten empfehlenswert, die Voraussetzungen des Gewerbebetriebs schnellstmöglich zu erfüllen, um die entsprechenden Aufwendungen auch gewerbesteuerlich nutzen zu können. Diese Problematik lässt zudem bereits erkennen, dass der einkommensteuerliche Verlustabzug nach § 10d EStG nicht in die Gewerbesteuer übernommen werden kann,34 sondern das GewStG (mit § 10a GewStG) eine eigene Verlustverrechnungsvorschrift benötigt.35 Bei Gewerbebetrieben i.S.d. § 2 Abs. 3 GewStG beginnt die Steuerpflicht entsprechend bei Vorliegen aller Voraussetzungen mit der Aufnahme des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.

30 31 32 33

34 35

402

Die Gewerbesteuerpflicht hinsichtlich eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt insoweit unberührt. Zu anderen Einrichtungen siehe R 3.20 GewStR. Bei im Handelsregister einzutragenden Unternehmen ist der Zeitpunkt der Eintragung ohne Bedeutung für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht. Gleiches gilt für einen kurzzeitigen Probelauf von Betriebsanlagen, wenn dieser (z.B. anhand der verwendeten Rohstoffe) noch nicht dem Gesamtkonzept des eigentlichen regelmäßigen Betriebs entspricht. Ansonsten würden sich hier ja die Aufwendungen für Vorbereitungshandlungen im Wege des Verlustvortrags dennoch bei der Gewerbesteuer auswirken. Siehe Kap. 3.1, S. 407 und Kap. 4, S. 436.

Persönliche Steuerpflicht / Steuerschuldnerschaft

Die Steuerpflicht kraft Rechtsform beginnt dagegen grundsätzlich (bzw. spätestens) mit der Eintragung in das Handelsregister (bzw. Genossenschaftsregister oder mit der aufsichtsbehördlichen Erlaubnis). Ab diesem Zeitpunkt kommt es auf Art und Umfang der Tätigkeit nicht an. Nimmt eine Kapitalgesellschaft jedoch schon vor der Handelsregistereintragung eine nach außen in Erscheinung tretende Geschäftstätigkeit auf, löst dies bereits die Gewerbesteuerpflicht aus, wobei die (juristisch zu differenzierende) nach außen tätig gewordene Vorgesellschaft (wie bei der Körperschaftsteuer) zusammen mit der später eingetragenen Kapitalgesellschaft einen einheitlichen Steuergegenstand, d.h. einen Gewerbebetrieb bildet. Die Beendigung der Steuerpflicht ergibt sich jeweils analog zum Besteuerungsbeginn.

Abbildung 80: Beginn und Beendigung der sachlichen Steuerpflicht

Beginn

ƒ Zeitpunkt, in dem erstmals alle Voraussetzungen erfüllt sind, (=Aufnahme werbender Tätigkeit)

Kapitalgesellschaften

ƒ Vorbereitungshandlungen (z.B. Anmietung Geschäftslokal, Errichtung Fabrikgebäude) begründen keine Steuerpflicht (ebenso unbedeutend: Zeitpunkt der Handelsregistereintragung)

ƒ jede nach außen in Erscheinung tretende Tätigkeit (auch Vorbereitungshandlungen) begründet die Gewerbesteuerpflicht ƒ Gewerbesteuerpflicht spätestens mit der Eintragung im Handelsregister ƒ Vorgesellschaft und spätere Kapitalgesellschaft werden als einheitlicher Gewerbesteuergegenstand i.S.d. § 2 Abs. 2 GewStG behandelt

Beendigung

Einzelunternehmen/ Personengesellschaften

ƒ mit tatsächlicher, nicht nur vorübergehender Einstellung des Betriebs (= völlige Aufgabe jeder werbenden Tätigkeit) (Ausnahme: Saisonbetriebe)

ƒ mit Einstellung nicht nur der werbenden Tätigkeit, sondern der Einstellung jeglicher Tätigkeit überhaupt, i.d.R. mit dem Abschluss der Liquidation/Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter

2.2

Persönliche Steuerpflicht / Steuerschuldnerschaft

§ 5 GewStG regelt die Steuerschuldnerschaft bzw. die persönliche Steuerpflicht. Schuldner der Gewerbesteuer ist der Unternehmer, d.h. derjenige, für dessen Rech-

403

2.2

2

Steuergegenstand und Steuerpflicht

nung das Gewerbe betrieben wird. Inhaber des Unternehmens in diesem Sinne können insbesondere natürliche und juristische Personen (Kapitalgesellschaften) sein. Bei Zweifeln bezüglich der Person des Unternehmers ist zu klären, wer die Unternehmerinitiative entwickelt und das finanzielle Risiko des Gewerbebetriebs trägt. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG bestimmt, dass – unabhängig ihrer mangelnden Qualifikation als Subjekt der Einkommensteuer – auch Personengesellschaften Schuldner der Gewerbesteuer sind, wenn ihre Tätigkeit Gewerbebetrieb ist. Dies dient insbesondere zu Erleichterungen in formaler Hinsicht, z.B. können Gewerbesteuer-Bescheide an die Personengesellschaft selbst gerichtet werden und die Gemeinde kann wegen rückständiger Gewerbesteuern unmittelbar in das Vermögen der (grds. in der Gemeinde ansässigen) Personengesellschaft vollstrecken.

404

Persönliche Steuerpflicht / Steuerschuldnerschaft

3 Besteuerung nach dem Gewerbeertrag Bemessungs- bzw. Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer ist gemäß § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Dieser ist gem. § 7 S. 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb36 (der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum nach § 14 GewStG entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist), vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Von diesem so ermittelten sog. vorläufigen Gewerbeertrag ist ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag sowie bei Personenunternehmen der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG37 abzuziehen. Auf den sich ergebenden Gewerbeertrag wird die Steuermesszahl (kurz: Messzahl) nach § 11 Abs. 2 GewStG angewendet und der Steuermessbetrag ermittelt, der ggf. auf verschiedene Gemeinden zerlegt wird. Schließlich multiplizieren die Gemeinden den Steuermessbetrag mit dem Hebesatz und errechnen unter Verrechnung mit Vorauszahlungen die noch zu entrichtende/zu erstattende Gewerbesteuer.

36

Aus der Abstellung auf den „zu ermittelnden“ Gewinn geht hervor, dass der Gewinn für gewerbesteuerliche Zwecke verfahrensrechtlich selbständig zu ermitteln ist. Ist beispielsweise ein Einkommensteuerbescheid bereits rechtskräftig geworden und stellt sich anschließend heraus, dass der Gewinn des Gewerbebetriebs richtigerweise höher war, kann ohne weiteres im Gewerbesteuermessbescheid der zutreffende Gewinn angesetzt werden. 37 Bei Unternehmen i.S.d. § 2 Abs. 3 GewStG und bestimmten Unternehmen i.S.d. § 3 GewStG gemäß § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 2 GewStG ein Freibetrag in Höhe von 3.900 €.

405

2.2

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

Abbildung 81: Überblick Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

Hinzurechnungen § 8 GewStG

ggf. modifizierter Gewinn aus Gewerbebetrieb (nach EStG oder KStG)

Kürzungen § 9 GewStG

3

+ 25 % der (einen Freibetrag von 100.000 € übersteigenden)  aus Entgelten für Schulden Renten & dauernden Lasten (Ausn.: Pension Versorgungszusage) Gewinnanteilen (typisch) stiller Gesellschafter 20 % der Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten für bewegl. WG des AV, 50 % für unbewegl. WG des AV und 25 % für Rechte + Bezüge persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA + Streubesitzdividenden + Verlustanteile aus Mitunternehmerschaften + Ausgaben / Zuwendungen (i.S.d. § 9 I Nr. 2 KStG) + ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen + ausländ. Steuern auf nicht im Gewerbeertrag enthaltene Einkünfte - Grundbesitzabzüge

-

Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften Schachtelerträge Anteile nicht im Inland belegener Betriebsstätten abziehbare Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 -54 AO

= Gewerbeertrag vor Verlustabzug und Freibetragskürzung - Gewerbeverlustabzug - Freibetrag (bei Personenunternehmen) = Gewerbeertrag Messzahl

Steuermessbetrag (ggf. Zerlegung) Hebesatz

406

Gewerbesteuer

Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb

3.1

Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb

Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags ist der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb. Neben diesen Vorschriften sind darüber hinaus auch Vorschriften anderer Steuergesetze zu beachten, soweit diese die Gewerbesteuer betreffen, z.B. §§ 18 und 19 UmwStG oder §§ 7 bis 14 AStG. Vergleichbar dem Verhältnis von Körperschaftsteuer und Einkommensteuer setzt die Gewerbesteuer zwar auf der Gewinnermittlung nach den Regelungen des EStG bzw. des KStG auf, eine schlichte Übernahme des so ermittelten Gewinns aus Gewerbebetrieb scheidet indes mit Blick auf die zu berücksichtigenden Ziele und Besonderheiten der Gewerbesteuer ebenso aus, so dass es auch bei der Gewerbesteuer erforderlich ist, die Ausgangsgröße in verschiedener Hinsicht zu modifizieren bzw. zu korrigieren. So ist der nach den Vorschriften des EStG und des KStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb zunächst um die Auswirkungen derjenigen Vorschriften zu korrigieren, deren Anwendung ausdrücklich auf die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer beschränkt ist oder deren Nichtanwendung sich aus dem GewStG oder dem Wesen der Gewerbsteuer ergibt. Ein diesbezügliches Beispiel ist die Minderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb um einen Verlustabzug nach § 10d EStG. Da (u.a. aufgrund der Unmöglichkeit sog. vorweggenommener Betriebsausgaben)38 gewerbesteuerlich mit § 10a GewStG ein eigenständiger Verlustabzug existiert, ist die Ausgangsgröße um einen Verlustabzug nach § 10d EStG zu erhöhen.39 Aus diesem Beispiel wird zugleich deutlich, dass die Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht den (steuer-)bilanziell ermittelten Gewinn zum Gegenstand hat,40 sondern das Ergebnis der Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Entsprechend umfasst der Gewinn aus Gewerbebetrieb neben dem bilanziellen Gewinn auch außerbilanzielle Korrekturen, z.B. solche aus der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (bei Einzelunternehmen, Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, für letztere in § 7 S. 4 GewStG klarstellend geregelt) oder nichtabziehbare Betriebsausgaben.41 Keine Korrektur erfährt eine einkommensteuerlich (keine Entnahme darstellende) zu Buchwerten vollzogene Überfüh-

38

Siehe Kap. 2.1.4, S. 402. Zudem kann ein Verlustabzug nach § 10d EStG bei natürlichen Personen auch aus anderen – nicht gewerblichen – Einkünften resultieren; für die Gewebesteuer verbietet sich aber eine Verrechnung anderer Einkünfte (Verluste) mit dem Gewinn aus Gewerbebetrieb. 39 Bzw. es ist letztlich auf das Einkommen vor Verlustabzug abzustellen. Soweit der Gewinn des betreffenden Jahres Aufwendungen enthält, die zeitlich vor dem Beginn der Gewerbesteuerpflicht liegen, sind diese ebenso zu korrigieren. 40 Bilanzsteuerrechtliche Bewertungswahlrechte sind (auch wenn die gewerbesteuerliche Gewinnermittlung eine eigenständige Gewinnermittlung ist und der für einkommen- oder körperschaftsteuerliche Zwecke festgestellte Gewinn somit für die Gewerbesteuer nicht bindend ist) einkommen- und gewerbesteuerlich einheitlich auszuüben. 41 Bei Personengesellschaften sind entsprechend Sondervergütungen mit enthalten / zu berücksichtigen.

407

3.1

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

rung eines Wirtschaftsguts von einem gewerblichen Betriebsvermögen in ein anderes, auch nicht gewerbliches Betriebsvermögen, d.h. es ist möglich, über eine solche Überführung ein Wirtschaftsgut bzw. die betreffenden stillen Reserven gewerbesteuerlich zu entstricken.42 Aus dem Wesen der Gewerbesteuer ergibt sich darüber hinaus, dass diese prinzipiell nur die Besteuerung des laufenden Gewinns aus dem Gewerbebetrieb beinhaltet, da mit der Anknüpfung an das Steuerobjekt Gewerbebetrieb ein Gewinn/Verlust (des Unternehmers) aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs (an einen anderen Unternehmer) systematisch nicht der Besteuerung des (veräußerten) Gewerbebetriebs selbst unterliegen kann. Aus Sicht des Gewebebetriebs wechselt insoweit ja nur der Eigentümer bzw. Steuerschuldner, der Betrieb selbst bleibt von seiner Veräußerung unberührt (siehe auch § 5 Abs. 2 GewStG). Entsprechend sind bei natürlichen Personen (als Einzelunternehmer sowie als Mitunternehmer einer Personengesellschaft) für die Ermittlung des Gewerbeertrags Betriebseinnahmen und -ausgaben auszuscheiden, die nicht mit der Unterhaltung des laufenden Gewerbebetriebs zusammenhängen.43 Der Gewinn/Verlust aus der Veräußerung oder Aufgabe eines (ganzen) Betriebs, eines Teilbetriebs oder des gesamten Anteils an einer Mitunternehmerschaft gehört nicht zum Gewerbeertrag, d.h. bei der Ermittlung des Gewinns für Zwecke der Gewerbesteuer sind § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1, Nr. 2, Nr. 3 und Abs. 3 S. 1 EStG nicht anzuwenden.44 Soweit die Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb solche Gewinne enthält, sind diese folglich zu kürzen, Verluste analog hinzuzurechnen. Bei Kapitalgesellschaften sind Gewinne (bzw. Verluste) aus der Veräußerung oder der Aufgabe eines (ganzen) Betriebs, Teilbetriebs oder (gesamten) Mitunternehmeranteils demgegenüber Bestandteil des Gewerbeertrags. Sie sind nicht aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zu korrigieren, da der gem. § 2 Abs. 2 GewStG kraft Rechtsform vorliegende Gewerbebetrieb von Kapitalgesellschaften stets ein einheitlicher Gewerbebetrieb ist und erst mit der Einstellung jeglicher Tätigkeit bzw. mit dem Abschluss der Liquidation / der Verteilung des Vermögens an die Anteilseigner endet. Demnach vollzieht sich die Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs/Teilbetriebs durch eine Kapitalgesellschaft systematisch stets innerhalb bzw. im Rahmen dieses 42 43 44

408

Vgl. BFH v. 14.6.1988, BStBl. II 1989, S. 187. Vgl. R. 7.1 Abs. 3 GewStR. Gewinne/Verluste aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils sind nach § 16 Abs. 1 S. 2 EStG laufende Gewinne und somit gewerbesteuerpflichtig. Soweit gemäß § 16 Abs. 2 S. 3, Abs. 3 S. 5 EStG der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn als laufender Gewinn gilt, weil auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt dies ebenso für die Gewerbesteuer, so dass diese Gewinne nicht zu korrigieren sind. Die Veräußerung einer 100 %-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft unterliegt gleichfalls der Gewerbesteuer, da diese Beteiligung kein Gewerbebetrieb i.S.d. GewStG ist (die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft selbst ist Gewerbebetrieb) und die Fiktion in § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG nur hinsichtlich der Veräußerung greift, die 100 % Beteiligung also nicht selbst zum Teilbetrieb qualifiziert. Durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart bedingte Hinzu- und Abrechnungen unterliegen ebenfalls als laufender Gewinn der Gewerbesteuer.

Leitideen für die Modifikation der Ausgangsgröße

einheitlichen Gewerbebetriebs und kann insoweit nur als – gewerbesteuerpflichtiger – laufender Gewinn qualifiziert werden. Zwar haben auch Personengesellschaften stets einen einheitlichen Gewerbebetrieb, jedoch wird insoweit gem. § 7 S. 2 GewStG hinsichtlich der Mitunternehmer eine Differenzierung im obigen Sinne implementiert. § 7 S. 2 GewStG bestimmt daher, dass zum Gewerbeertrag auch Gewinne (und Verluste) gehören aus (1.) der Veräußerung / Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, (2.) eines Mitunternehmeranteils oder (3.) des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Allgemein ist darüber hinaus zu beachten, dass ein Gewinn nicht mehrfach (doppelt) besteuert wird. So könnte beispielsweise im Rahmen der Bildung einer Rückstellung (insbesondere für Pachtaufwendungen bei Substanzerhaltungsverpflichtung / Erfüllungsrückstand) eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG erfolgt sein. Wird die Rückstellung später gewinnwirksam aufgelöst, droht insoweit eine nochmalige gewerbesteuerliche Erfassung des Gewinns, wenn die Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht um bereits hinzugerechnete Erträge gemindert wird (siehe R 7.1 Abs. 1 GewStR). Zu den weiteren Vorschriften, die bei der Ermittlung des Gewinns für Zwecke der Gewerbesteuer nicht anzuwenden sind, zählen insbesondere noch § 15 Abs. 4, § 15a und § 15b EStG, § 17 EStG (es handelt sich insoweit ja um Privatvermögen), § 24 EStG (Entschädigungen etc.) sowie §§ 24 und 25 KStG.

3.2

Leitideen für die Modifikation der Ausgangsgröße

Die insoweit bereinigte Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags ist anschließend weiteren Modifikationen zu unterwerfen, die sich aus den gegenüber der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer abweichenden Zwecken und Besonderheiten der Gewerbesteuer ergeben. Die Gewerbesteuer folgt vier prinzipiellen Zielen bzw. Leitideen, die sich in den Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG niederschlagen. Die Vielzahl der Ziele lässt bereits vermuten, dass eine simultane Verwirklichung nicht in jeder Hinsicht zielkonfliktfrei möglich ist. Tatsächlich finden sich auch offene Zielverstöße und zweifelhafte Begründungen, zu deren Diskussion aber auf die betreffende Literatur verwiesen wird. Insbesondere die beiden Ziele Objektsteuercharakter und Einmalbelastung mit Realsteuern stehen in einem diametralen Widerspruch zueinander, der sich kaum mithilfe eines Regel-AusnahmeVerhältnisses erfassen lässt. Behelfsweise kann insoweit lediglich als weiteres Subziel eine Inkaufnahme von Mehrfachbelastungen und Kaskadeneffekten in bestimmten

409

3.2

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

Fällen identifiziert werden. Eine stringent gesetzeszweckorientierte Auslegung rechtlicher Zweifelsfragen zur Gewerbesteuer ist vor diesem Hintergrund nur sehr beschränkt möglich.

Abbildung 82: Leitideen für die gewerbesteuerlichen Modifikationen

Objektsteuercharakter Einmalbelastung Einmalbelastung // Vermeidung Vermeidung von von Mehrfachbelastungen Mehrfachbelastungen bzgl. bzgl. GewSt GewSt

Leitideen für Modifikationen der Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb

und und anderer anderer Realsteuern Realsteuern

Inkaufnahme Mehrfachbelastungen/ Mehrfachbelastungen/ Kaskadeneffekte bei bei FinanzierungsFinanzierungsentgelten und Ausschüttungen entgelten und Ausschüttungen Inlandscharakter Inlandscharakter Besteuerung Besteuerung der der Gewinne Gewinne am am Ort des wirtschaftlichen Einsatzes der der betreffenden Wirtschaftsgüter

Primäre Leitidee ist der sog. Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Als Objektsteuer zielt die Gewerbesteuer darauf ab, das Objekt Gewerbebetrieb nicht nach dem tatsächlich erzielten, sondern nach dem objektiv erzielbaren Gewerbeertrag zu besteuern. Soweit in den Gewinn aus Gewerbebetrieb Aufwendungen und Erträge eingegangen sind, die letztlich von subjektiven Dispositionen des Eigentümers abhängen bzw. die bei einem unterstellten Verständnis des Gewerbebetriebs quasi als „operativer Betrieb“ von Faktoren abhängen, die nicht Ausdruck seiner objektiven Leistungsfähigkeit sind, erfolgt eine entsprechende Hinzurechnung bzw. Kürzung dieser Aufwendungen und Erträge. Ein diesbezüglich wesentlicher Aspekt ist die Kapitalausstattung des Gewerbebetriebs, d.h. inwieweit der Betrieb mittels Eigen- oder Fremdkapital finanziert ist. Aus dem Blickwinkel einer Objektsteuer ist es unerheblich, ob der operativ erzielte Gewinn des Gewerbebetriebs dazu verwendet wird, Zinsen an die Gläubiger zu zahlen oder in voller Höhe den Eigentümern zufließt. Entsprechend ist ein (einkommen- bzw. körperschaftsteuerlich) um Fremdkapitalzinsen geminderter Ge-

410

Leitideen für die Modifikation der Ausgangsgröße

winn aus Gewerbebetrieb zur Besteuerung des objektiven bzw. objektiv erzielbaren Gewerbeertrags prinzipiell dahingehend zu modifizieren, die Zinsen wieder hinzuzurechnen.45 Da Zinsen nicht allein in Form klassischer Kreditzinsen auftreten, sondern z.B. auch Mieten, Pachten und Leasingraten Finanzierungsanteile enthalten, erstreckt sich die Hinzurechnung (zur Gleichbehandlung wirtschaftlich vergleichbarer Sachverhalte)46 grundsätzlich auch auf diese. Das zweite wesentlich in den Hinzurechnungen und Kürzungen zum Ausdruck kommende (und auch in anderen – nicht gesetzlich fixierten – Fällen Korrekturen begründende)47 Ziel ist die Vermeidung von Mehrfacherfassungen (bei der Gewerbesteuer selbst und im Verhältnis zur Grundsteuer als weiterer Realsteuer). Anders gewendet soll der Gewerbeertrag eines Gewerbebetriebs nur einmal der Gewerbesteuer unterworfen werden. Eine Mehrfacherfassung ergäbe sich ohne Korrektur insbesondere bei Personengesellschaften, wenn der Gewinn bzw. Verlust des Gewerbebetriebs der Personengesellschaft zunächst bei dieser der Gewerbesteuer unterworfen wird und über die Berücksichtigung der Gewinnanteile der Gesellschafter / Mitunternehmer als Teil deren Einkünfte / Gewinn aus Gewerbebetrieb ein zweites Mal der Gewerbesteuer unterläge. Hinsichtlich im Betriebsvermögen befindlicher Grundstücke widerspräche eine Belastung mit Gewerbesteuer und Grundsteuer dem Ziel der Einmalbelastung mit Realsteuern. Die simultane – vollständige – Verwirklichung beider Ziele ist insbesondere hinsichtlich Finanzierungsentgelten/-anteilen und Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften ausgeschlossen. Zahlt z.B. ein Gewerbebetrieb an einen anderen Gewerbebetrieb Zinsen, gebietet der Objektsteuercharakter eine Hinzurechnung der Zinsen beim leistenden Gewerbebetrieb, die mit Blick auf die ebenso begründete Erfassung des Zinsertrags beim empfangenden Gewerbebetrieb indes zu einer doppelten gewerbesteuerlichen Berücksichtigung der Zinsen führt und damit zu einem Verstoß gegen die Einmalbelastung mit Gewerbesteuer. Ähnlich stellt sich die Situation bei der Ausschüttung von – bereits versteuerten Gewinnen – durch Kapitalgesellschaften dar. Der Gesetzgeber mildert diesen Konflikt durch Kompromisslösungen in Gestalt nur teilweiser Hinzurechnungen, z.B. 25 % der Finanzierungsentgelte für Schulden. Zur weiteren Entschärfung des Konflikts könnte auf ein Korrespondenzprinzip zurückgegriffen werden, wonach eine Hinzurechnung nur erfolgt, soweit der korrespondierende Ertrag beim Empfänger nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Das Korrespondenzprinzip ist jedoch insoweit problematisch, wie es infolge des Inlandsbezugs der Gewerbesteuer zu einer Differenzierung zwischen (steuer-)in- und ausländischen Empfängern führen würde,48 die europarechtlich als Verstoß gegen die Grundfreiheiten des EGV 45 46

Siehe Kap.3.3.1, S. 414. Ein Vermieter/Verpächter/Leasinggeber lässt sich grundsätzlich auch seine Kapitalkosten vergüten, die der Mieter/Pächter/Leasingnehmer bei eigener Anschaffung z.B. über ein Darlehen finanzieren müsste. 47 Z.B. im Bereich der Organschaft, vgl. R 7.1 Abs. 5 GewStR. 48 Steuerausländer unterliegen im Regelfall gerade nicht der Gewerbesteuer.

411

3.2

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

zu werten wäre. Entsprechend hat der Gesetzgeber zuvor in §§ 8 und 9 GewStG enthaltene Korrespondenzprinzipien aufgegeben und nimmt nunmehr willentlich Mehrfacherfassungen und Kaskadeneffekte bei der Gewerbesteuer in Kauf, womit das – restriktiv wirkende – Ziel der Einmalbelastung etwas in den Hintergrund gerückt ist. Ungeachtet systematischer Überlegungen dient die Ausweitung der Hinzurechnung zudem schlicht fiskalisch der Haushaltsfinanzierung. Als weiteres Ziel soll – in Anlehnung an die Äquivalenztheorie – die Besteuerung des Gewerbeertrags (wenigstens teilweise) an dem Ort erfolgen (bzw. derjenigen Gemeinde zukommen), an dem die betreffenden Wirtschaftsgüter betrieblich eingesetzt werden. Obwohl vermietete Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen sind, ist demnach für Zwecke der Gewerbesteuer eine Modifikation erforderlich, die über die Anknüpfung an die für die Vermietung geleisteten Entgelte erfolgt.49 Schließlich handelt es sich – mit ähnlichem Gedanken – bei der Gewerbesteuer um eine rein inländische Steuer, so dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um solche Komponenten zu korrigieren ist, die auf nicht im Inland belegene Teile des Gewerbebetriebs entfallen.

49

412

Siehe Kap. 3.3.1.4, S. 419.

Hinzurechnungen

Abbildung 83: Gewerbesteuerliche Modifikationen

Hinzurechnungen § 8 GewStG

Leitgedanke

Objektsteuercharakter

3.3

Vermeidung RealsteuerMehrfachbelastung

Kürzungen § 9 GewStG

ƒ 25 % Entgelte für Schulden, § 8 Nr. 1a ƒ 25 % Renten/dauernde Lasten, § 8 Nr. 1b ƒ 25 % Gewinnanteile (typisch) stiller Gesellschafter, § 8 Nr. 1c ƒ 5 % Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten beweglicher WG des AV, § 8 Nr. 1d ƒ 12,5 % Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten unbeweglicher WG des AV, § 8 Nr. 1e ƒ 6,25 % Aufwendungen für Überlassung von Rechten, § 8 Nr. 1f ƒ Gewinnanteile KGaA Komplementär, § 8 Nr. 4 ƒ Streubesitzdividenden, § 8 Nr. 5 ƒ Verlust-/Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften, § 8 Nr. 8; § 9 Nr. 2 ƒ ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen, § 8 Nr. 10

ƒ Grundbesitz-Abzüge, § 9 Nr. 1 ƒ Gewinnanteile aus (inländischen) Schachtelbeteiligungen, § 9 Nr. 2a

Inlandscharakter

ƒ abgezogene ausländische Steuern auf nicht enthaltene Einkünfte, § 8 Nr. 12

ƒ Gewerbeertrag nicht im Inland belegener Betriebsstätten, § 9 Nr. 3 ƒ Gewinnanteile aus (ausländischen) Schachtelbeteiligungen, § 9 Nr. 7, 8

Einsatzort

ƒ Finanzierungsanteil übersteigender Teil der Zurechnung nach § 8 Nr. 1d bis 1f

Hinzurechnungen

Die verschiedenen Hinzurechnungen nach § 8 GewStG werden stets nur vorgenommen, soweit die betreffenden Beträge bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind, d.h. die Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert haben. Materiell handelt sich demnach also eher um ein (gewerbesteuerliches) Abzugsverbot. Soweit Aufwendungen i.S.d. § 8 GewStG bereits bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nicht berücksichtigt wurden, insbesondere weil sie einem einkommen-/körperschaftsteuerlichen Abzugsverbot unterlagen (z.B. nach § 4h, § 4 Abs. 4a EStG), entfällt die Hinzurechnung. Bei Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG unterliegen Sondervergütungen der Mitunternehmer nicht der Hinzurechnung, da sie (bereits) Bestandteil des Gewinns der Mitunternehmerschaft als Steuergegenstand der Gewerbesteuer sind.

413

3.3

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

3.3.1

Finanzierungsentgelte/-anteile (§ 8 Nr. 1 lit. a bis f GewStG)

Die praktisch bedeutsamste Hinzurechnungsvorschrift ist § 8 Nr. 1 lit. a bis f GewStG, wonach grundsätzlich sämtliche Aufwendungen, die einen Finanzierungsanteil bzw. ein Finanzierungselement enthalten, hinzuzurechnen sind, soweit sie den Gewinn gemindert haben. Dem Objektsteuercharakter entsprechend erfasst § 8 Nr. 1 GewStG Nutzungsentgelte für das dem Betrieb überlassene Geld- und Sachkapital (Betriebskapital). Während bei der Überlassung von Geldkapital das Nutzungsentgelt prinzipiell ausschließlich auf Zinsen entfällt, setzen sich die Entgelte bei der Überlassung von Sachkapital aus verschiedenen Komponenten zusammen, von denen nur ein Teil wirtschaftlich Zinscharakter hat. So werden etwa über Leasingraten dem Leasinggeber die (anteiligen) Anschaffungskosten des überlassenen Wirtschaftsguts vergütet, seine sonstigen Kosten (z.B. für Instandhaltung, Verwaltung etc.), ein Gewinnzuschlag und die Kapitalkosten, da der Leasinggeber den Kauf des Wirtschaftsguts finanzieren muss und diese Kosten ebenso auf die Leasingraten umlegt. Zur Erfassung des jeweiligen Finanzierungsentgelts/-anteils sind daher die Aufwendungen in unterschiedlicher Höhe zu korrigieren. Bei „reinen“ Geldkapitalüberlassungen werden 100 % der Aufwendungen angesetzt, bei Sachkapitalüberlassungen nur ein – zwischen beweglichen, unbeweglichen Wirtschaftsgütern und Rechten differenzierender – typisierter prozentualer Teil der Aufwendungen. Alle Hinzurechnungen sind unabhängig davon vorzunehmen, ob die Finanzierungsentgelte/-anteile beim Überlasser des Betriebskapitals der Gewerbesteuer unterliegen oder nicht. Mangels Anwendung eines Korrespondenzprinzips kann es damit zu Doppelerfassungen der Finanzierungsentgelte kommen, soweit diese beim Entgeltempfänger der Gewerbesteuer unterliegen. Insbesondere auch die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Betriebs- an das Besitzunternehmen gezahlten Nutzungsentgelte für Betriebskapital werden infolge der Hinzurechnung insoweit mehrfach berücksichtigt. Da § 8 Nr. 1 GewStG zum einen nur Nutzungsentgelte für Betriebskapital erfasst und zum anderen bei Geld- und Sachkapital (sowie zwischen den einzelnen Sachkapitalüberlassungen) unterschiedliche Hinzurechnungen vorsieht, sind (gemischte) Verträge mit Vereinbarungen über mehrere Leistungskomponenten aufzuteilen, wenn eine Trennung möglich ist.50 Die einzelnen Komponenten sind dann jeweils für sich danach zu beurteilen, ob sie unter § 8 Nr. 1 GewStG fallen und ggf. unter welchen Buchstaben. Wesentliche Beispiele für eine erforderliche Aufteilung sind Franchise-Verträge und die Betriebsaufspaltung.51 Stellt das Vertragsverhältnis bei einem gemischten Vertrag 50

Nach dem Ländererlass v. 4.7.2008, Tz. 6, zu Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG sind die einzelnen Leistungskomponenten erforderlichenfalls im Wege der Schätzung zu ermitteln. 51 Das häufig als Gesamtbetrag vereinbarte Entgelt setzt sich hier regelmäßig zusammen aus Miete/Pacht für die Immobilie(n), für bewegliche Wirtschaftsgüter, Entgelte für Kapitalkosten, Werbung- und Marketing und für einen Geschäfts-/Firmenwert. Die ersten drei Positionen werden in unterschiedlicher Höhe hinzugerechnet, die letzten beiden unterliegen nicht

414

Hinzurechnungen

ein einheitliches und unteilbares Ganzes dar, scheidet eine Aufteilung aus. Für die Anwendung des § 8 Nr. 1 GewStG ist in diesem Fall ausschlaggebend, welche Leistung bzw. Leistungskomponente dem Gesamtvertrag das Gepräge gibt. Hinsichtlich der Hinzurechnung von Mieten, Pachten oder Aufwendungen für Rechte nach § 8 Nr. 1 lit. d bis f GewStG ist zwischen einer (die Hinzurechnung auslösenden) Nutzungsvereinbarung zur Überlassung (eines Wirtschaftsguts) und einer Vereinbarung zu unterscheiden, die als Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am genutzten Wirtschaftsgut anzusehen ist. Im letzteren Fall liegt ein – nach allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätzen abzubildender – Ratenkauf vor, der lediglich bezüglich der Passivierung einer Verbindlichkeit für den Kaufpreis eine Hinzurechnung des in den Raten enthaltenen Zinsanteils nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG auslöst. Bei alleiniger Berücksichtigung des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer wäre eine Hinzurechnung der Finanzierungsentgelte/-anteile in voller Höhe angezeigt. Dem steht aber zum einen gegenüber, dass die Zinsen beim (inländischen) Gläubiger ebenso der Gewerbesteuer unterliegen können (wenn der Gläubiger Gewerbetreibender ist), womit das Ziel der Einmalbesteuerung mit Gewerbesteuer in Konflikt steht. Zum anderen kann sich infolge der Hinzurechnung v.a. bei Gewerbebetrieben mit geringer Eigenkapitalquote (bzw. hohem Verschuldungsgrad) und geringem (eigenem) Betriebsvermögen das unerwünschte Ergebnis einstellen, dass sich ein Verlust aus Gewerbebetrieb über die Hinzurechnung der Finanzierungsentgelte/-anteile in einen positiven Gewerbeertrag wandelt, womit die Gewerbesteuer eine substanzverzehrende Wirkung entwickeln würde. Aus diesen Gründen gewährt § 8 Nr. 1 GewStG für alle Finanzierungsentgelte/-anteile zusammen einen Freibetrag i.H.v. 100.000 € (bis zu dem sie von einer Hinzurechnung ausgenommen sind) und werden die (nach Abzug des Freibetrags verbleibenden) Finanzierungsentgelte/-anteile nur in Höhe von 25 % hinzugerechnet.52 Für Kreditinstitute und vergleichbare Gewerbebetriebe (auch der Kreditaufsicht unterliegende Leasing- und Factoringunternehmen, die nachweislich ausschließlich Finanzdienstleistungen i.S.d. § 1 Abs. 1a S. 2 KWG erbringen), die aufgrund ihrer Tätigkeit in erheblichem Maße Entgelte für Schulden und diesen gleichgestellte Beträge der Hinzurechnung unterwerfen müssten, sieht § 19 GewStDV besondere (Ausnahme-)Regeln zur Begrenzung der Hinzurechnung vor.

3.3.1.1

Entgelte für Schulden

§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG erfasst als Grundtatbestand der Finanzierungsentgelte/-anteile allgemein Entgelte für Schulden, die in voller Höhe der 25 %-igen Hinzurechnung § 8 Nr. 1 GewStG (der Geschäfts-/Firmenwert ist weder beweglich noch unbeweglich und auch kein Recht i.S.d. § 8 Nr. 1 lit. f GewStG). 52 Der Freibetrag bezieht sich also auf die Finanzierungsentgelte, nicht auf den Hinzurechnungsbetrag.

415

3.3

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

unterliegen. Hierunter fallen grundsätzlich alle (kurz- und langfristig vereinbarten) Entgelte, die eine Gegenleistung für die Nutzung sowie eine vorzeitige Zurverfügungstellung von Fremdkapital darstellen (und den Gewerbeertrag gemindert haben).53 Zur Frage der Hinzurechnung ist nicht auf die Bezeichnung, sondern auf den wirtschaftlichen Gehalt der (Gegen-)Leistung abzustellen (Entgeltcharakter), so dass z.B. auch ein Disagio oder eine Vorfälligkeitsentschädigung zu den Entgelten zählt. Während Geldbeschaffungskosten grundsätzlich nicht zu den Entgelten rechnen, sind neben Zinsen vereinbarte laufende Sondervergütungen (z.B. Provisionen, Garantieentgelte) i.d.R. als Entgelte für Schulden anzusehen; lediglich soweit Provisionen nicht mit den Schulden zusammenhängen (z.B. Zusage- oder Bereitstellungsprovision für nicht in Anspruch genommene Kredite), fallen sie nicht unter § 8 Nr. 1 lit. a GewStG. Insgesamt unterliegt der Entgeltbegriff einem weiten Verständnis.54 Ausdrücklich gelten als Entgelt gemäß § 8 Nr. 1 lit. a S. 2 GewStG auch der Aufwand aus nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entsprechenden gewährten Skonti55 oder wirtschaftlich vergleichbaren Vorteilen im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit sowie die Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen. Zu letzteren zählen insbesondere die Abschläge aus dem Verkauf von aktivierten Forderungen (echtes Factoring) sowie – nach § 8 Nr. 1 lt. a S. 3 GewStG – der rechnerische Aufwand im Zuge der Forfaitierung von Ansprüchen aus schwebenden Verträgen,56 ausgenommen darin enthaltene Wertermittlungskosten oder vergleichbare Gebühren (z.B. Risikoprämien). Im Umkehrschluss ergibt sich, dass geschäftsübliche Skonti und Abschläge aus anderen Gründen (z.B. Treue-, Jubiläums- und Mengenrabatte) nicht der Hinzurechnung unterfallen. Ebenso keine Entgelte i.S.d. § 8 Nr. 1 lit. a GewStG sind Beträge aus der Abzinsung und der nachfolgenden Aufzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten und Rückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG sowie aus Teilwertabschreibungen von Forderungen (auch bei einem anschließenden Verkauf zum abgeschriebenen Wert).

53

Einem Abzugsverbot unterliegende Zinsen, z.B. nach § 4h EStG oder § 4 Abs. 4a EStG, werden nicht hinzugerechnet, da sie den Gewerbeertrag nicht gemindert haben und so bereits in diesem enthalten sind. Im Gegensatz zu § 4h EStG erfolgt im Rahmen des § 8 Nr. 1 (lit. a) GewStG keine Saldierung gezahlter und empfangener Zinsen, d.h. die Hinzurechnung ist nicht auf einen negativen Zinssaldo beschränkt. 54 Vgl. auch R 8.1 Abs. 1 GewStR. 55 Geschäftsunüblich ist z.B. eine Skontovereinbarung trotz eines unüblich langen Zahlungsziels. 56 Letzterer ergibt sich aus der Differenz zwischen der Summe der zu erwartenden Raten (zu ihrem Nominalwert), die der aus dem Vertrag verpflichtete über die Laufzeit zu entrichten hat, und des vom Käufer der Ansprüche enthaltenen Erlöses.

416

Hinzurechnungen

3.3.1.2

Renten und dauernde Lasten

Ebenso unterliegen der 25 %-igen Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 lit. b GewStG in voller Höhe Renten und dauernde Lasten.57 Ausgenommen sind Aufwendungen für Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersvorsorge (nach § 8 Nr. 1 lit. b S. 2 GewStG Pensionszahlungen aufgrund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage sowie gleichfalls aufgrund einer Zusage über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Unterstützungskasse). Die Regelung ist eine Ergänzungsvorschrift zu § 8 Nr. 1 lit. a EStG, da auch Renten und dauernde Lasten Finanzierungsanteile enthalten und insoweit Entgelten für Schulden vergleichbar sind. Die Hinzurechnung von Renten und dauernden Lasten ist zwar ungeachtet des rechtlichen Entstehungsgrundes (mit Ausnahme der Einschränkung in Satz 2) vorzunehmen. Ursprung und wesentlicher praktischer Anwendungsfall der Vorschrift ist indes der Erwerb eines Betriebs (Teilbetriebs oder eines Anteils am Betrieb oder auch einzelner Wirtschaftsgüter) gegen wiederkehrende Bezüge in Gestalt einer Rente oder dauernden Last. Der Erwerber begleicht mangels Kreditaufnahme (zur Finanzierung der sofortigen Bezahlung des Kaufpreises) keine unmittelbar in Erscheinung tretenden Entgelte für Schulden, sondern leistet diese – wirtschaftlich vergleichbar – im Rahmen der von ihm an den Veräußerer zu entrichtenden Zahlungen.58 Entsprechend bestimmt § 8 Nr. 1 lit. b GewStG, dass Renten und dauernde Lasten, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder (zu 25 %) hinzuzurechnen sind, soweit sie diesen (zuvor) gemindert haben. Zwar mindern die laufenden Zahlungen hinsichtlich der Rente bzw. der dauernden Last als Betriebsausgaben den Gewinn aus Gewerbebetrieb, jedoch steht dem die jährliche Verringerung des Passivpostens für die (insgesamt noch zu leistende) Verpflichtung gegenüber, die sich als Ertrag auswirkt (Barwertdifferenz). Im Ergebnis bleibt die Minderung des Gewinns und damit auch die Höhe der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. b GewStG auf den Ertrags- bzw. Zinsanteil der Rente/dauernden Last beschränkt, der sich als Unterschied zwischen den laufenden Zahlungen eines Jahres und der jährlichen Verminderung des (Rest-)Betrags der Verpflichtung errechnet. Der durch den Wegfall der Verpflichtung entstehende außerordentliche Ertrag berührt den Hinzurechnungsbetrag nicht.59

57 58

Siehe Teil I Kap. 10.1.2.1, S. 200 und Kap. 11.2, S. 221. Der Veräußerer lässt sich bei wirtschaftlicher Betrachtung seinen Verzicht auf eine sofortige Bezahlung des Kaufpreises (und die entsprechend mögliche Verwendung des Entgelts zur Geldanlage oder Rückzahlung von Krediten) über einen in den Raten enthaltenen Zinsanteil vergüten. 59 Siehe auch R 8.1 Abs. 2 GewStR.

417

3.3

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

Bsp. A erwirbt gegen Zahlung einer Leibrente i.H.v. 30.000 € p.a. den Betrieb des 60-jährigen B, der sich zur Ruhe setzt. Im Wirtschaftsjahr 02 hat die Leibrente den gewerblichen Gewinn des A um 30.000 € gemindert. Der Barwert der Rentenverpflichtung gegenüber B sinkt im gleichen Zeitraum von 313.440 € auf 305.130 € (siehe Anlage 9 BewG). Zur Ermittlung des Gewerbeertrags sind (vorbehaltlich des Freibetrags) 25 % von (30.000 € - 8.310 € =) 21.690 € = 5.422,50 € gemäß § 8 Nr. 1 lit. b GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, da die Rente insoweit den gewerblichen Gewinn gemindert hat.

3.3.1.3

Gewinnanteile (typisch) stiller Gesellschafter

§ 8 Nr. 1 lit. c GewStG ordnet die Hinzurechnung von (25 % aus) Gewinnanteilen stiller Gesellschafter an. Da die Hinzurechnung ebenso nur erfolgt, soweit (beim Leistenden) der Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert wurde, erfasst die Regelung allein typisch stille Gesellschaften an einem Gewerbebetrieb.60 Bei einer atypisch stillen Gesellschaft handelt es sich um eine Mitunternehmerschaft, bei der die den (atypisch stillen) Gesellschaftern zuzurechnenden Ergebnisanteile als Bestandteile des Gewerbeertrags der stillen Gesellschaft selbst der Gewerbesteuer unterliegen. Insoweit besteht also kein Korrekturbedarf. Lediglich bei einer typisch stillen Gesellschaft mindern die betreffenden Gewinnanteile als Aufwand/Betriebsausgabe den Gewinn aus Gewerbebetrieb. Aufgrund der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit einem Darlehen bzw. der steuerlichen Behandlung der Gewinnanteile typisch stiller Gesellschafter als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) ist auch insoweit eine Hinzurechnung zur Ermittlung des Gewerbeertrags angezeigt.61

Bsp. Die inländische X-GmbH (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform) ist typisch still am Gewerbe des Einzelunternehmers Y beteiligt. Die Gewinnanteile aus der stillen Beteiligung am Gewerbe des Y sind gemäß § 8 Nr. 1 lit. c GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen. Insoweit unterliegt der Gewinnanteil einer gewerbesteuerlichen Mehrfacherfassung bei Y und bei der XGmbH.

60

Über den handelsrechtlichen und einkommensteuerlichen Begriff des stillen Gesellschafters hinaus ist für die Gewerbesteuer kein Handelsgewerbe erforderlich, sondern genügt die Beteiligung an einem Gewerbe schlechthin, vgl. R 8.1 Abs. 3 GewStR. 61 Analog ist ein Verlust aus Gewerbebetrieb um den Verlustanteil des stillen Gesellschafters zu erhöhen, soweit dieser den Verlust aus Gewerbebetrieb gemindert hat. Wird die Summe der nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnenden Finanzierungsanteile/-entgelte hierdurch negativ, kommt eine sog. „negative Hinzurechnung“ nicht in Betracht, R. 8.1 Abs. 3 GewStR.

418

Hinzurechnungen

3.3.1.4

Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten beweglicher WG des AV

Stehen die Wirtschaftsgüter des Gewerbebetriebs nicht in „dessen“ Eigentum, sondern werden diese lediglich gemietet, gepachtet oder geleast, ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb um die diesbezüglichen Miet-/Pachtzinsen oder Leasingraten gemindert. Da zum einen der Gewerbeertrag somit in Höhe der in den aufgewendeten Miet-/Pachtzinsen oder Leasingraten enthaltenen Finanzierungsanteile/-entgelte nicht dem objektiv erzielbaren Ertrag entspricht und zum anderen die Erhebung der Gewerbesteuer am Ort des wirtschaftlichen Einsatzes der betreffenden Wirtschaftsgüter erfolgen soll, ist eine diesbezügliche Modifikation geboten.62 § 8 Nr. 1 lit. d GewStG bestimmt daher, dass dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Fünftel (= 20 %) der Miet- und Pachtzinsen63 (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzuzurechnen sind. Mit dem auf 20 % der Aufwendungen begrenzten Ansatz ergibt sich effektiv eine Hinzurechnung i.H.v. 5 % (25 % von 20 %). Der typisierte Prozentsatz von 20 % wird in der Literatur mit Blick auf eine Orientierung/Rechtfertigung allein zur Pauschalierung des Finanzierungsanteils/entgelts der Mieten/Pachten/Leasingraten z.T. als (deutlich) zu hoch kritisiert.64 Soweit die Pauschalierung den Finanzierungsanteil übersteigt, kann ihre Rechtfertigung dem Grunde nach auch in der Leitidee einer Besteuerung der Wirtschaftsgüter am Ort ihres Einsatzes erkannt werden. Bei konsequenter Umsetzung dieser Leitidee wäre allerdings eine korrespondierende Kürzung beim Empfänger angezeigt, die wiederum letztlich aus europarechtlichen Gründen ausscheidet. Der scheinbare Widerspruch im Wortlaut der Vorschrift zwischen „Anlagevermögen“ und „im Eigentum eines anderen“ ist so aufzulösen, dass die Vorschrift diejenigen Wirtschaftsgüter erfasst, die im Fall einer Zurechnung zum – wirtschaftlichen – Eigentum des Mieters/Pächters/Leasingnehmers bei diesem zum Anlagevermögen gehören würden. Auf eine Zuordnung zum Anlagevermögen beim Vermieter/Verpächter/ Leasinggeber kommt es nicht an. Entsprechend unterfallen kurzfristige Miet- und Pachtverhältnisse nicht der Regelung. Zu den hinzuzurechnenden Miet- und Pachtzinsen gehören auch Aufwendungen des Mieters oder Pächters für die Instandsetzung, haltung und Versicherung des Miet-/Pachtobjekts, die er über seine gesetzliche Verpflichtung nach bürgerlichem Recht (§§ 582 ff. BGB) aufgrund vertraglicher Verpflichtungen übernommen hat. Nicht hinzuzurechnen sind hingegen reine Betriebskosten

62

Der mit gemietetem/gepachtetem/geleasten Anlagevermögen arbeitende Gewerbebetrieb ist insoweit einem Gewerbebetrieb gleichgestellt, der über entsprechendes Eigentum an den Wirtschaftsgütern verfügt. 63 Die Bezeichnung Miet- und Pachtzins erklärt sich aus der Anknüpfung an den bürgerlichrechtlichen Begriff des Mietzinses und Pachtzinses, kurz Miete und Pacht, anders: Miet- und Pachtaufwendungen. 64 Vgl. Rödder, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, DStR Beihefter zu Heft 40/2007, S. 11f. Die alternative Hinzurechnung eines nachweislich tatsächlich niedrigeren Finanzierungsanteils ist nicht möglich.

419

3.3

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

wie Wasser, Strom und Heizung. Untermietverträge gelten als Miet- und Pachtverträge i.S.d. § 8 Nr. 1 lit. d (und e) GewStG, so dass sich insoweit Kaskadeneffekte einstellen können.

3.3.1.5

Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten unbeweglicher WG des AV

Für Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, ordnet § 8 Nr. 1 lit. e GewStG einen Zurechnungssatz i.H.v. 50 % an. Der gegenüber § 8 Nr. 1 lit. d GewStG deutlich höher typisierte Hinzurechnungssatz (in Verbindung mit dem 25 % Ansatz beträgt die Hinzurechnung effektiv 25 % von 50 % = 12,5 %) beruht auf dem bei Immobilien regelmäßig geringeren Wertverzehr, der mit einer entsprechend höheren Kapitalbindung und somit einem höheren Finanzierungsanteil einhergeht. Wie bei beweglichen Wirtschaftsgütern wird der Hinzurechnungssatz als zu hoch kritisiert (s.o.).65 Die unterschiedlich hoch typisierten Finanzierungsanteile/-entgelte erfordern eine möglichst exakte Abgrenzung der (ggf. gemischten) Miet-/Pacht-/Leasingverträge über unbewegliche und bewegliche Wirtschaftsgüter, insbesondere bei Geschäftsräumen und Ladenlokalen.66 Schiffe und Flugzeuge sind bewegliche Wirtschaftsgüter i.S.d. § 8 Nr. 1 lit. d GewStG.67

3.3.1.6

Zeitlich befristete Überlassung von Rechten

Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, urheberrechtliche Nutzungsrechte, Lizenzund Namensrechte)68 unterliegen gemäß § 8 Nr. 1 lit. f GewStG einem Zurechnungssatz von 25 % (in Verbindung mit dem 25 % Ansatz beträgt die effektive Hinzurechnung somit 25 % von 25 % = 6,25 %). Inwieweit es – mangels entsprechender tatsächlicher Kapitalbindung – sachlich gerechtfertigt ist, bei der Überlassung von Rechten (typisierte) Finanzierungsanteile/-entgelte zu unterstellen, ist zumindest fraglich. Nicht unter § 8 Nr. 1 lit. f GewStG fällt (im Umkehrschluss zu den im Ländererlasses vom 4.7.2008 „insbesondere“ aufgeführten Tatbeständen) wohl die Überlassung von 65

Zudem steht zu bedenken, dass Grundbesitz bereits der Grundsteuer unterliegt und prinzipiell eine Mehrfachbelastung mit Realsteuern gerade vermieden werden soll. 66 Dies gilt auch hinsichtlich – beweglicher oder unbeweglicher – Mietereinbauten, vgl. H 4.2 III EStH. 67 Während Schiffe und Flugzeuge im bürgerlich-rechtlichen Sinne bewegliche Sachen sind, rechnen für die Anwendung des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG in das Schiffsregister eingetragene Schiffe und in die Luftfahrzeugrolle eingetragene Flugzeuge zum unbeweglichen Vermögen, vgl. BFH v. 2.5.2000, IX R 71/96, BStBl. II 2000, S. 467. 68 Vgl. Ländererlass v. 4.7.2008, Tz. 33 ff., Nutzungsentgelte an das Duale System Deutschlands (Grüner Punkt) und vergleichbare Verpflichtungen nach der Verpackungsverordnung sind nicht erfasst.

420

Hinzurechnungen

ungeschützten Erfindungen, Know-how, Kundenstamm oder eines Geschäfts-/Firmenwerts. Von besonderer Bedeutung für die Hinzurechnung ist bei Rechten das Merkmal der zeitlich befristeten Überlassung. Diese soll auch vorliegen, wenn bei Abschluss des Vertrags noch ungewiss ist, ob und wann die Überlassung endet. Indes liegt keine Überlassung mehr vor (und wird entsprechend keine Hinzurechnung ausgelöst), wenn bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums anzunehmen ist, z.B. wenn bei einem Verlagsvertrag (zwischen Autor und Verlag) die Überlassung die gesamte Schutzfrist des Rechts umfasst69 oder wenn bei Vertragsabschluss zu erwarten ist, dass sich das Recht bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise während der Dauer der Überlassung verbraucht. Keine Hinzurechnung erfolgt nach § 8 Nr. 1 lit. f GewStG bei Lizenzen,70 die den Unternehmer ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen (sog. Durchleitungsrechte), z.B. einem Rechtehändler/-vermarkter überlassene Sport- und Filmrechte. Eine Hinzurechnung erfolgt – zur Vermeidung von Kaskadeneffekten – hier allein auf der letzten Stufe der Verwertungs- bzw. Überlassungskette, z.B. beim Betreiber eines Lichtspielhauses/Kinos.71 Eine weitere Hinzurechnungsausnahme sieht § 8 Nr. 1 lit. f S. 2 GewStG für Aufwendungen vor, die nach § 25 des Künstlersozialversicherungsgesetzes Bemessungsgrundlage für die Künstlersozialabgabe sind (um insoweit eine Doppelerfassung zu vermeiden).

69 70 71

Vgl. § 64 UrhG (70 Jahre nach Tod des Urhebers). Über den Wortlaut hinaus gilt dies für alle Rechte i.S.d. § 8 Nr. 1 lit. f GewStG. Die Anwendung der Ausnahmeregelung erfordert, dass zur Weiterüberlassung vorgesehene Rechte ihrerseits wieder nur zur Weiterüberlassung verwendet und dabei grundsätzlich nicht verändert oder bearbeitet werden dürfen.

421

3.3

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

Abbildung 84: Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG

Hinzurechnung § 8 Nr. 1 GewStG a) b) Entgelte für Schulden Renten / dauernde einschl. Aufwand aus nicht gewöhnl. Geschäftsverkehr Lasten entsprechender Skonti, vergleichbaren Vorteilen im Zusammenhang mit Forderungserfüllung vor Fälligkeit sowie Diskontbeträge aus der Veräußerung von Wechsel- u.a. Geldforderungen Ausnahme: Kreditinstitute/ vergleichbare Gewerbebetriebe, § 19 GewStDV

Ausnahme: Aufwendungen aufgrund unmittelbar vom Arbeitgeber erteilter Versorgungszusage (betriebliche Altersvorsorge)

25%

c) Gewinnanteile typisch stiller Gesellschafter

Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten für Benutzung von Wirtschaftsgütern des AV, die im Eigentum eines anderen stehen

d) bewegliche Wirtschaftsgüter

e) unbewegliche Wirtschaftsgüter

f) Aufwendungen für zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten

Ausnahme: Durchleitungsrechte

5%

12,5 %

6,25 %

Freibetrag 100.000 € [bezogen auf Summe der Finanzierungsentgelte/-anteile] ¨ Hinzurechnung der Finanzierungsentgelte/-anteile soweit diese den Gewinn gemindert haben ¨ kein Korrespondenzprinzip ¨ (partielle) Doppelbelastung der Finanzierungsentgelte/-anteile möglich, wenn beim Empfänger GewSt-pflichtig

3.3.2

Streubesitzdividenden (§ 8 Nr. 5 GewStG)

§ 8 Nr. 5 GewStG ordnet die (volle) Gewerbesteuerpflicht für sog. Streubesitzdividenden an. Zwar haben Dividenden bzw. nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG steuerfreie Einnahmen/Bezüge als Erträge die Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb (im eigentlichen Sinne) nicht gemindert, sie sind jedoch infolge der 40 %-igen bzw. vollen Freistellung – unabhängig von der Beteiligungsquote – im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nicht im Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten. Mit Blick auf das Ziel Einmalbesteuerung ist dieses Ergebnis auch insoweit nicht zu beanstanden, wie das den Einnahmen/Bezügen zugrundeliegende Substrat auf der Ebene der (inländischen) ausschüttenden Kapitalgesellschaft als Gewinn der Gewerbesteuer unterlegen hat (oder bei ausländischen Kapitalgesellschaften aus dem – prinzipiell nicht der Gewerbesteuer unterliegenden – Ausland stammt). Hinsichtlich der einkommensteuerlich nur 40 %-igen Steuerbefreiung wäre aus diesem Grund vielmehr sogar eine gewerbesteuerliche Kürzung angezeigt (siehe auch Kap. 3.5.2).

422

Hinzurechnungen

Der Gesetzgeber hat sich indes – aus haushaltspolitischen Motiven – dafür entschieden, die einkommen- und körperschaftsteuerlich gewährte Steuerbefreiung des Teileinkünfteverfahrens (für Ausschüttungen)72 gewerbesteuerlich in den Fällen wieder rückgängig zu machen, in denen die Beteiligung an der betreffenden Kapitalgesellschaft weniger als 15 % beträgt. Für solche Beteiligungen wird insoweit der Begriff Streubesitz verwendet. Vor diesem Hintergrund erfolgt nach § 8 Nr. 5 GewStG eine Hinzurechnung der nach § 3 Nr. 40 EStG (zu 40 %) oder § 8b Abs. 1 KStG (in voller Höhe) außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden und diesen gleichgestellte Bezüge und erhaltene Leistungen) aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfüllen. Während § 9 Nr. 2a GewStG eine Beteiligung i.H.v. mindestens 15 % zu Beginn des Erhebungszeitraums an einer inländischen Kapitalgesellschaft verlangt, setzt § 9 Nr. 7 GewStG bei nicht die Voraussetzungen der Mutter-TochterRichtlinie (Richtlinie Nr. 90/435/EWG, zuletzt geändert durch Richtlinie 2006/98/EG) erfüllenden Gesellschaften eine seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochene Beteiligung73 an einer ausländischen Kapitalgesellschaft (mit fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG stammenden Einkünften) voraus. Entsprechend der vorigen Freistellung erfolgt somit eine 40 %-ige bzw. volle Hinzurechnung der Streubesitzdividende, wobei jedoch die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 5 und 10 KStG unberücksichtigt bleiben, gegen zu rechnen sind, d.h. die – außerhalb der Gewerbesteuer weiterhin – nichtabziehbaren Aufwendungen mindern entsprechend die Hinzurechnung.74

Bsp. Im Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs befindet sich seit Jahren eine Beteiligung an der TAG. Die Beteiligung beträgt 7 % des Nennkapitals der T-AG. Auf diese 7 % entfällt im WJ 09 eine Dividende i.H.v. 40.000 €. Die (Re-)Finanzierung der Beteiligung erfolgte über ein Darlehen, für das im betreffenden Wirtschaftsjahr 6.000 € Zinsen aufgewendet wurden. Lösung a) Es handelt sich um ein Einzelunternehmen Die Dividende ist nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG zu 40 % steuerbefreit (= 16.000 €) und die Zinsen sind nach § 3c Abs. 2 EStG zu 40 % nichtabziehbar (= 2.400 €). Im Gewinn aus Ge72

Für Gewinne aus Veräußerungen, Wertaufholungen sowie für nicht ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen sieht das GewStG demgegenüber – auch bei Streubesitzanteilen – keine gewerbesteuerliche Modifikation gegenüber der einkommen-/körperschaftsteuerlichen Behandlung vor. 73 Für betreffende EU-Kapitalgesellschaften genügt zwecks Vermeidung eines Verstoßes gegen Europarecht eine Beteiligung i.H.v. 10 % zu Beginn des Erhebungszeitraums. 74 Da die Streubesitzdividenden nunmehr gewerbesteuerpflichtig sind, besteht für die Nichtabziehbarkeit der korrespondierenden Aufwendungen insoweit kein Anlass.

423

3.3

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

werbebetrieb sind also bisher 20.400 € einkommensteuerpflichtige Einkünfte enthalten. Nach § 8 Nr. 5 GewStG erfolgt nun gewerbesteuerlich eine Hinzurechnung der steuerfreien 40 % bzw. 16.000 € unter Abzug der außer Ansatz gebliebenen 2.400 € Aufwendungen, d.h. es sind 13.600 € hinzuzurechnen. Gewerbesteuerlich sind die Einkünfte aus der Streubesitzdividende i.H.v. 34.000 € (= 40.000 € - 6.000 €) steuerpflichtig. 25 % der Zinsen i.H.v. 6.000 € sind nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG als Entgelte für Schulden hinzuzurechnen, da sie die Ausgangsgröße (einschließlich obiger Kürzung) gemindert haben. Lösung b) Es handelt sich um eine Kapitalgesellschaft Die Dividende ist nach § 8b Abs. 1 KStG i.H.v. 40.000 € steuerfrei, 5 % der Bezüge werden als nichtabziehbare Betriebsausgabe gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG pauschaliert (= 2.000 €). Die tatsächlichen Aufwendungen i.H.v. 6.000 € sind abziehbar. Nach § 8 Nr. 5 GewStG erfolgt eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung von 40.000 € abzüglich der 5 % Pauschalierung, d.h. in Höhe von 38.000 € (2.000 € haben den Gewinn ja bereits erhöht). Gewerbesteuerlich sind die Aufwendungen i.H.v. 34.000 € (= 40.000 € - 6.000 €) steuerpflichtig. 25 % der Zinsen i.H.v. 6.000 € sind nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG als Entgelte für Schulden hinzuzurechnen, da sie die Ausgangsgröße (als tatsächliche Aufwendungen) gemindert haben.

3.3.3

Ausländische Steuern (§ 8 Nr. 12 GewStG)

Gemäß § 8 Nr. 12 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ausländische Steuern hinzuzurechnen, die – nach § 34c EStG oder nach einer Bestimmung, die § 34c EStG für entsprechend anwendbar erklärt (z.B. § 26 Abs. 6 KStG oder DBA) – bei der Ermittlung der Einkünfte (anstelle einer Anrechnung) abgezogen wurden, soweit sie auf Gewinne oder Gewinnanteile entfallen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz gelassen75 oder nach § 9 GewStG gekürzt wurden. Die Regelung soll eine zweifache Minderung des Gewerbeertrags vermeiden, insbesondere wenn die ausländische Steuer als Betriebsausgabe den Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert hat und die betreffende Bruttoeinnahme z.B. gemäß § 9 Nr. 7 oder 8 GewStG gewerbesteuerlich gekürzt wird (ohne eine Minderung der Kürzung um die bereits abgezogene ausländische Steuer).

75

424

Prinzipiell ist der Abzug ausländischer Steuern bei der Ermittlung der Einkünfte allerdings (gemäß § 34c Abs. 2 EStG und § 26 Abs. 6 S. 3 KStG) ausgeschlossen, soweit diese auf (ausländische) Einkünfte entfallen, die steuerfrei sind.

Spiegelbildliche Hinzurechnungen / Kürzungen

3.4

Spiegelbildliche Hinzurechnungen / Kürzungen

Über die bisherigen Hinzurechnungsvorschriften hinaus enthalten die §§ 8 und 9 GewStG auch einander gegenläufig entsprechende bzw. spiegelbildliche Hinzurechnungen und Kürzungen. Zwecks Vermeidung von Mehrfacherfassungen bzw. zur Sicherung einer Einmalberücksichtigung mit Gewerbesteuer ergänzen sich diese Hinzurechnungen und Kürzungen in dem Sinne, dass einer nach § 8 GewStG angeordneten Hinzurechnung eine gegenläufige Kürzung nach § 9 GewStG gegenübersteht.

3.4.1

Bezüge persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA (§ 8 Nr. 4 GewStG)

Während Gewinnanteile persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG bei der Körperschaftsteuer abziehbaren Aufwand darstellen (weil die Komplementäre die Gewinnanteile als Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG versteuern), erfolgt zur Besteuerung des Steuerobjekts „Gewerbebetrieb der KGaA“ gewerbesteuerlich nach § 8 Nr. 4 GewStG eine Hinzurechnung derjenigen Vergütungen, die persönlich haftende Gesellschafter als Gegenleistung für ihre gegenwärtige oder frühere Geschäftsführertätigkeit erhalten.76 Die nach § 8 Nr. 4 GewStG dem Gewerbeertrag der KGaA hinzugerechneten Gewinnanteile (i.S.d. § 8 Nr. 4 GewStG) werden auf Seiten des Empfängers, d.h. des persönlich haftenden Komplementärs, gemäß § 9 Nr. 2b GewStG gekürzt, wenn sie bei diesem bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.

3.4.2

Verlustanteile / Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften (§§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG)

Gewinnanteile einer gewerblichen Personengesellschaft bzw. Mitunternehmerschaft (OHG, KG, GbR, atypisch stille Gesellschaft) sind bei ihren Mitunternehmern gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 (ggf. Abs. 3) EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, d.h. die Gewinnanteile fließen bei diesen in den Gewinn aus Gewerbebetrieb ein, so dass sie bei den Mitunternehmern grundsätzlich der Gewerbesteuer unterlägen. Da jedoch bereits der Gewerbebetrieb der Personengesellschaft selbst zur Gewerbesteuer herangezogen wird, ergäbe sich insoweit eine – unerwünschte – Mehrfacherfassung der Gewinnan-

76

Die Hinzurechnung umfasst nicht Vergütungen für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern; ggf. sind diese Beträge nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnen.

425

3.4

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

teile. Um dies zu vermeiden, sind die Gewinnanteile auf Seiten der Mitunternehmer zur Ermittlung des Gewerbeertrags herauszurechnen, da die Gewinnanteile originär das Ergebnis der gewerblichen Tätigkeit des Gewerbebetriebs der Personengesellschaft sind. Entsprechend bestimmt § 9 Nr. 2 GewStG, dass die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen OHG, KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, gekürzt werden, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. Spiegelbildlich zur Vermeidung der mehrfachen Berücksichtigung von Gewinnanteilen gilt es, eine mehrfache Auswirkung von Verlusten zu verhindern, da auch diese sowohl bei der Personengesellschaft (im Wege des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags gemäß § 10a GewStG) den Gewerbeertrag mindern, als auch bei den Mitunternehmern in deren Gewinn bzw. Verlust aus Gewerbebetrieb eingehen. Wie bei Gewinnanteilen ist die Korrektur auf Seiten der Mitunternehmer geboten. § 8 Nr. 8 GewStG ordnet daher an, dass die Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen OHG, KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, hinzugerechnet werden, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Maßgebend für die Hinzurechnung ist der sich aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ergebende Verlust- bzw. Gewinnanteil.77 Die Hinzurechnung von Verlustanteilen und Kürzung von Gewinnanteilen erfolgt auch bei Beteiligungen an ausländischen Mitunternehmerschaften. Wenngleich diese zwar nicht der inländischen Gewerbesteuer unterliegen, d.h. eine Doppelerfassung insoweit ausgeschlossen ist, verfolgt die Gewerbesteuer indes auch hier konsequent den Objektsteuergedanken.

3.4.3

Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke (§§ 8 Nr. 9, 9 Nr. 5 GewStG)

Gewerbesteuerlich ist die Möglichkeit der Berücksichtigung bzw. des Abzugs von Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke78 in § 9 Nr. 5 GewStG einheitlich für alle Gewerbebetriebe geregelt. Während bei Personenunternehmen der Gewinn aus Gewerbetrieb nicht um Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke gemindert ist (der Abzug erfolgt insoweit erst im Rahmen der Sonderausgaben), haben sich bei Kapitalgesellschaften die – abzugsfähigen – Zuwendungen auf die Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb ausgewirkt. Um nun die (aus den Mitteln des Gewerbebetriebs geleisteten) gewerbesteuerlich abzugsfähigen Zuwendungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auf einer einheitlichen Basis bestimmen zu können, erfolgt gemäß § 8 Nr. 9 GewStG bei Kapitalgesellschaften eine Hinzurechnung der Ausgaben i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. 77 78

426

Vgl. R 8.4 GewStR. Siehe Teil I Kap. 6.1, S. 130ff. sowie Teil II Kap. 3.4.3, S. 303ff.

Spiegelbildliche Hinzurechnungen / Kürzungen

3.4.4

Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen (§ 8 Nr. 10 GewStG)

Die Regelung des § 8 Nr. 10 GewStG steht spiegelbildlich der Steuerfreiheit von Schachtelerträgen (sowie der organschaftlichen Gewinnabführung) gegenüber und vermeidet entsprechend die zweifache steuerliche Entlastung. Infolge einer Gewinnausschüttung mindert sich grundsätzlich betraglich entsprechend der Wert der betreffenden Beteiligung, wodurch ggf. (bei unter den Anschaffungskosten bzw. dem Buchwert liegendem Teilwert) eine Teilwertabschreibung ausgelöst wird. Soweit die Teilwertabschreibung ausschließlich auf der (offenen oder verdeckten) Gewinnausschüttung beruht79 und die Gewinnausschüttung – aufgrund einer Kürzungsvorschrift nach § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG –80 gewerbesteuerfrei belassen wird, liefe eine Aufwandswirksamkeit der Teilwertabschreibung auf eine zweifache gewerbesteuerliche Entlastung hinaus. Um diese zu vermeiden muss spiegelbildlich zur Gewinnausschüttung auch die Teilwertabschreibung gewerbesteuerlich irrelevant bleiben. Auftreten kann dieses Problem praktisch eher bei Personenunternehmen, da bei Kapitalgesellschaften Gewinnausschüttungen nach § 8b Abs. 1 KStG und Teilwertabschreibungen gemäß § 8b Abs. 3 S. 3 KStG grundsätzlich bereits bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb in voller Höhe außer Ansatz bleiben, so dass sich insoweit jegliche Korrektur erübrigt. Lediglich bei Personenunternehmen sind sowohl Ausschüttungen (gem. § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG) als auch Teilwertabschreibungen (gem. § 3c Abs. 2 EStG) zu 60 % in der Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten. Werden nun (bei Schachtelbeteiligungen) die einkommensteuerpflichtig verbliebenen 60 % der Ausschüttungen aufgrund einer gewerbesteuerlichen Vorschrift steuerfrei gestellt, ist ebenso die sich bisher 60 %-ig auswirkende ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung gemäß § 8 Nr. 10 GewStG wieder hinzuzurechnen.81 Im Einzelnen bestimmt § 8 Nr. 10 GewStG, dass (bis dato 60 %-ig steuerwirksame) Gewinnminderungen, die

„ durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts von Kapitalgesellschaftsanteilen, „ durch Veräußerung oder Entnahme von Kapitalgesellschaftsanteilen oder „ bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft entstanden sind, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet werden, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder die sonstige Gewinnminderung auf Gewinnausschüttungen der Körperschaft, um die der Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG 79

Für anders begründete Teilwertabschreibungen, z.B. infolge von Verlusten der Körperschaft, findet § 8 Nr. 10 GewStG keine Anwendung, vgl. auch R 8.6 GewStR. 80 Siehe Kap. 3.5.2, S. 431. 81 Für Streubesitzbeteiligungen, bei denen Ausschüttungen nach § 8 Nr. 5 GewStG in voller Höhe steuerpflichtig sind, erfolgt die entsprechende steuerliche Berücksichtigung der Teilwertabschreibung über die Kürzung im Rahmen der Zurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG.

427

3.4

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

zu kürzen ist, (oder auf organschaftliche Gewinnabführungen des Kapitalgesellschaft) zurückzuführen ist.82

Bsp. Gewerbetreibende C kauft zu Beginn des Erhebungszeitraums 100 % der Anteile an der SGmbH, die sie fortan in ihrem Betriebsvermögen hält. Im Kaufpreis von 1 Mio. € wurden 500.000 € Rücklagen vergütet. Die Rücklagen werden nach dem Kauf an C ausgeschüttet und sind bei ihr zu 60 % steuerpflichtig, § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG. C nimmt daraufhin in Höhe der ausgeschütteten Gewinne eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der S-GmbH vor, die sich ebenfalls zu 60 % gewinnmindernd auswirkt, § 3c Abs. 2 EStG. Lösung: Im Gewinn aus Gewerbebetrieb der C haben sich bisher die Gewinnausschüttung und die Teilwertabschreibung jeweils i.H.v. 300.000 € steuerlich ausgewirkt. Der Vorgang ist insgesamt steuerneutral, da sich C nur die bezahlten Rücklagen hat auszahlen lassen. Bezüglich der Gewinnausschüttung sind die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs gem. § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt, womit die im Gewinn aus Gewerbeertrag noch enthaltenen Schachtelerträge i.H.v. 300.000 € zur Ermittlung des Gewerbeertrags zu kürzen sind. Gleichzeitig ist die in der Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb der C noch enthaltene (60 %-ige) Teilwertabschreibung i.H.v. 300.000 € durch die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 10 GewStG zu neutralisieren. Auch gewerbesteuerlich ist der gesamte Vorgang erfolgsneutral.

3.5

Kürzungen

3.5.1

Grundbesitz-Abzüge (§ 9 Nr. 1 GewStG)

Gehört zu einem Gewerbebetrieb Grundbesitz, unterliegt dieser bereits der Grundsteuer. Zur Vermeidung einer zweifachen Belastung des Grundbesitzes mit Realsteuern werden Gewerbebetriebe mit Grundbesitz bei der Gewerbesteuer – nicht bei der Grundsteuer – entlastet. Um umgekehrt eine ungerechtfertigte Kürzung auszuschließen, ist die Anwendung von § 9 Nr. 1 GewStG auf Grundstücke beschränkt, die nicht (aufgrund eines Befreiungstatbestands des GrStG) von der Grundsteuer befreit sind.83

82

Eine spätere Gewinnerhöhung aus der Wertaufholung der Kapitalgesellschaftanteile ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags indes zu berücksichtigen, auch wenn die zuvor vorgenommene Teilwertabschreibung nach § 8 Nr. 10 GewStG und die Gewinnausschüttung nach § 9 Nr. 2a GewStG gewerbesteuerlich außer Ansatz geblieben ist, vgl. R. 8.6 GewStR. 83 Wird die Grundsteuer aus anderen Gründen (z.B. Billigkeitsmaßnahme, Verjährung) tatsächlich nicht erhoben, steht dies der Anwendung des § 9 Nr. 1 GewStG nicht entgegen.

428

Kürzungen

Die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Gewerbebetrieb bzw. dessen Betriebsvermögen ist nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu beurteilen.84 Maßgebend ist dabei der Stand zu Beginn des Kalenderjahrs, d.h. wird ein Grundstück im Laufe des Jahres veräußert, erfolgt im betreffenden Jahr eine Kürzung. Umgekehrt erfolgt bezüglich eines erst im Laufe des Jahres erworbenen Grundstücks keine Kürzung.85 Bemessungsgrundlage der Kürzung ist der maßgebende Einheitswert (= Einheitswert, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem Ende des Erhebungszeitraums lautet).86 Dieser beruht bei (Betriebs-)Grundstücken auf den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1964. Zur Berücksichtigung zwischenzeitlicher Wertsteigerungen werden dem Einheitswert grundsätzlich 40 % zugeschlagen (§ 121a BewG) bzw. es werden 140 % des Einheitswerts angesetzt.87 Sog. Grundstücksunternehmen (Unternehmen, die – ungeachtet ihrer Rechtsform – ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen oder neben dieser Haupttätigkeit eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Ein-/Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern), können anstelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 und 3 GewStG beantragen, bei der der Gewerbeertrag – individuell – um den Teil gekürzt wird, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Das über die Beseitigung der Mehrfachbelastung mit Realsteuern hinausgehende Ziel dieser Spezialkürzungsvorschrift ist es, Grundstücksunternehmen, die allein aufgrund ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind (z.B. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), bei denen jedoch die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes für sich betrachtet keine gewerbliche Tätigkeit ist (der Rahmen der Vermögensverwaltung wird nicht überschritten), vermögensverwaltenden Personenunternehmen (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) gleichzustellen, die nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 S. 2 und 3 abschließend aufgezählt. Darüber hinaus ausgeübte Tätigkeiten verstoßen nach Auffassung der Finanzverwaltung auch dann gegen das Ausschließlichkeitsgebot, wenn sie von untergeordneter Bedeutung sind (R 9.2 Abs. 2 GewStR). Zur Verhinderung einer – vom Zweck der Spezialkürzung nicht (mehr) erfassten – zu weit gehenden Kürzung sind in § 9 Nr. 1 S. 5 und 6 GewStG Ausnahmen geregelt. Die erweiterte Kürzung kommt danach nicht in Betracht, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient (§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG) 84

Ist nur ein Teil eines Grundstücks einkommensteuerlich zum Betriebsvermögen des Unternehmers zu rechnen, erfolgt die gewerbesteuerliche Kürzung entsprechend anteilig; zu weiteren Einzelheiten siehe § 20 GewStDV, R 9.1 Abs. 1 GewStR. 85 Beginnt die Steuerpflicht eines Gewerbebetriebs erst im Laufe eines Kalenderjahrs, erfolgt für den in diesem Jahr endenden Erhebungszeitraum keine Kürzung. 86 R 9.1 Abs. 2 GewStR. 87 Bei Betriebsgrundstücken im Beitrittsgebiet sind die Einheitswerte 1935 mit den in § 133 BewG genannten Prozentsätzen anzusetzen.

429

3.5

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

oder soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen überführt oder übertragen worden ist und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung/Übertragung entstandene stille Reserven entfallen (§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 2 GewStG),88 sowie für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne i.S.d. § 7 S. 2 Nr. 2 und 3 GewStG entfällt. Ebenso erfolgt gemäß § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG keine erweiterte Kürzung, soweit der Gewerbeertrag Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern – mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz –89 bezogen hat. Diese Regelung wirkt der steuerlichen Besserstellung von Grundstücksunternehmen gegenüber vermögensverwaltenden Personengesellschaften im Zuge des Zusammenwirkens von erweiterter Kürzung und § 9 Nr. 2 GewStG entgegen. Da der Gewinn einer Mitunternehmerschaft beim Gesellschafter nach § 9 Nr. 2 GewStG anteilig gekürzt wird (nicht hingegen der Gewinnanteil aus einer vermögensverwaltenden Gesellschaft), läge es für Vergütungsgläubiger (z.B. Banken) nahe, sich mit einem geringen Anteil an der Gesellschaft mitunternehmerisch zu beteiligen, um auf diese Weise die Vergütung gewerbesteuerfrei zu vereinnahmen.90

88

Im letzteren Fall wäre zu vermuten, dass die Überführung/Übertragung lediglich erfolgte, um nicht privilegierte stille Reserven in den Anwendungsbereich der erweiteren Kürzung zu transferieren. 89 Insoweit ist die Kerntätigkeit des Unternehmens / der Mitunternehmerschaft betroffen, aus deren Sicht „eigener Grundbesitz“ im Sinne der erweiterten Kürzungsvorschrift vorliegt. 90 Aufgrund der Qualifikation von Zinsen als Sondervergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG scheidet zudem insoweit die Anwendung der Zinsschranke aus.

430

Kürzungen

Abbildung 85: Grundbesitz-Abzüge

(1.) Normalkürzung (§ 9 Nr. 1 S. 1 GewStG) um 1,2 % des (grundsätzlich) 1,4-fachen Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes ist eine pauschale Kürzung bei allen Gewerbebetrieben vorzunehmen, wenn nicht auf Antrag die Spezialkürzung zur Anwendung kommt (2.) Spezialkürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 bis 5 GewStG) bei sog. Grundstücksunternehmen tritt auf Antrag an die Stelle der pauschalen Kürzung eine individuelle Kürzung der auf die Grundbesitznutzung fallenden Gewerbeerträge bei Unternehmen, die ausschließlich notwendige Haupttätigkeit

• eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen oder daneben

unschädliche Nebentätigkeiten

• eigenes Kapitalvermögen verwalten/nutzen, • Wohnungsbauten betreuen oder • Ein-/Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern

Grundstücksunternehmen Unternehmensform unbeachtlich

tritt auf Antrag an die Stelle der pauschalen Kürzung die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der entfällt auf die • Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes gilt nicht gem. § 9 Nr. 1 S. 5, 6 GewStG, wenn Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient oder soweit Gewerbeertrag Sondervergütungen i.S.d. § 15 I S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG und bestimmte stille Reserven enthält

3.5.2

Schachteldividenden (§ 9 Nr. 2a, Nr. 7 oder Nr. 8 GewStG)

Gegenüber der Hinzurechnung von Streubesitzdividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG wird für sog. Schachteldividenden bzw. Schachtelerträge gewerbesteuerlich die Einmalerfassung (grundsätzlich) gewährleistet, indem die bei der Kapitalgesellschaft bereits der Gewerbesteuer unterlegenen Gewinne bei ihrer Ausschüttung nicht ein weiteres Mal zur Gewerbesteuer herangezogen werden, wenn die Voraussetzungen gem. § 9 Nr. 2a, Nr. 7 oder Nr. 8 GewStG erfüllt sind (sog. Schachtelprivileg). Die Regelung des Schachtelprivilegs in unterschiedlichen Normen (mit z.T. abweichenden Voraussetzungen) ist historisch bedingt. § 9 Nr. 2a GewStG beinhaltet das Schachtelprivileg für Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften, § 9 Nr. 7 und 8 GewStG regeln das Schachtelprivileg für Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften. Erforderlich ist bei allen drei Vorschriften eine Mindestbeteiligungs-

431

3.5

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

höhe von grundsätzlich 15 % am Nennkapital der ausschüttenden Kapitalgesellschaft (oder einer der anderen aufgeführten Gesellschaften).91 Bei § 9 Nr. 2a GewStG muss die Voraussetzung zu Beginn des Erhebungszeitraums vorliegen (ein unterjähriges Über-/Unterschreiten der 15 % ist also unbeachtlich), bei § 9 Nr. 7 GewStG muss die Mindestbeteiligung im Nicht-Mutter-Tochter-Richtlinien-Fall seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen bestehen.92 Zudem enthält § 9 Nr. 7 GewStG weitere Voraussetzungen (für Nicht-M-T-Richtlinien-Fälle), insbesondere dass die betreffenden Erträge fast ausschließlich aus einer aktiven Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG stammen.93 § 9 Nr. 8 GewStG erfasst Fälle, in denen eine DBA Freistellung der Gewinnausschüttungen nicht zum Zuge kommt, weil die Beteiligungshöhe die Mindestbeteiligungsquote nach dem DBA nicht erreicht, jedoch die gewerbesteuerlich erforderliche Höhe von mindestens 15 % erfüllt wird. Seit der prinzipiellen Steuerbefreiung von Gewinnausschüttungen im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens (unabhängig von einer Beteiligungshöhe) hat die Vorschrift erheblich an praktischer Relevanz eingebüßt. Da die Kürzungsvorschriften nur insoweit Anwendung finden, wie die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind, bleiben sie bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich außen vor, da bei diesen die Gewinnanteile infolge einer Freistellung gemäß § 8b Abs. 1 KStG bereits nicht im Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten sind. Die Kürzung erübrigt sich also insoweit. Die gemäß § 8b Abs. 5 KStG pauschaliert nicht abziehbaren Betriebsausgaben sind keine Gewinne aus Anteilen i.S.d. Kürzungsvorschriften (§ 9 Nr. 2a S. 4, Nr. 7 S. 3, Nr. 8 S. 3 GewStG), so dass für sie keine Kürzung in Betracht kommt. Dies entspricht dem (in § 9 Nr. 2a S. 3, Nr. 7 S. 2, Nr. 8 S. 2 GewStG implementierten) Prinzip, dass im unmittelbaren Zusammenhang mit (steuerfreien) Gewinnanteilen stehende (tatsächliche) Aufwendungen den Kürzungsbetrag mindern (s.u.).94 Eine mehrfache gewerbesteuerliche Erfassung stellt sich allerdings insoweit ein, wie die (aufgrund der Pauschalierung abziehbaren) tatsächlichen Aufwendungen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG hinzugerechnet werden. Bei Personenunternehmen sind die Gewinnanteile im Gewinn aus Gewerbebetrieb infolge ihrer nur 40 %-igen Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG noch (mit ihren steuerpflichtigen 60 %) enthalten, so dass hier die gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschriften für Schachteldividenden (bei Vorliegen der Voraussetzungen) zur Anwendung gelangen. Die nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG einkommensteuerpflichtig

91

Im Rahmen des § 9 Nr. 7 GewStG bei Kapitalgesellschaften i.S.d. Mutter-Tochter-Richtlinie 10 %, im Rahmen des § 9 Nr. 7 und 8 GewStG bei im DBA vereinbarter niedrigerer Mindestbeteiligungshöhe in dieser Höhe, siehe auch R 9.5 GewStR. 92 Für EU-Kapitalgesellschaften genügt zwecks Vermeidung eines Verstoßes gegen Europarecht wie bei Nr. 2a eine Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums. 93 Zu weiteren Einzelheiten siehe § 9 Nr. 7 GewStG und R 9.5 GewStR. 94 Da auch die pauschalierten nichtabziehbaren Betriebsausgaben bereits den Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöht haben, erübrigt sich auch für diese eine gewerbesteuerliche Korrektur.

432

Kürzungen

verbliebenen Gewinnanteile werden gem. § 9 Nr. 2a, Nr. 7 (oder Nr. 8)95 GewStG aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gekürzt. Der Kürzungsbetrag ist jedoch zu mindern um mit den nunmehr gewerbesteuerfreien Gewinnanteilen im unmittelbaren Zusammenhang stehende (einkommensteuerlich aufwandswirksam berücksichtigte) Aufwendungen (§ 9 Nr. 2a S. 3, Nr. 7 S. 2, Nr. 8 S. 2 GewStG). Da diese korrigierten Aufwendungen im Ergebnis den Gewerbeertrag erhöht haben, wird § 8 Nr. 1 GewStG auf diejenigen Aufwendungen, die (zugleich) als Finanzierungsentgelte/-anteile qualifizieren, nicht angewendet (um insoweit eine Mehrfachkorrektur zu vermeiden). Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen (sowie wirtschaftlich vergleichbaren Tatbeständen) werden gewerbesteuerlich nicht aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gekürzt. Entsprechend dieser Ungleichbehandlung von laufenden und aperiodischen Erträgen/Gewinnen empfiehlt es sich für Personenunternehmen, vor der Veräußerung einer Schachtel-Kapitalgesellschaftsbeteiligung eine möglichst hohe Ausschüttung vorzunehmen.

95

DBA-Schachtelprivilegien sind regelmäßig auf Anteilseigner beschränkt, die Kapitalgesellschaften sind.

433

3.5

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

Abbildung 86: Schachtel- vs. Streubesitzdividenden

Ann.: Anwendung § 8b KStG, §§ 3 Nr. 40, 3c II EStG bei Ermittlung Gewinn aus Gewerbebetrieb

Schachtelbeteiligung Inland § 9 Nr. 2a GewStG MT-RL § 9 Nr. 7 GewStG • Beteiligung  15 % (10 %) des Grund-/ Stammkapitals • zu Beginn des Erhebungszeitraums [Stichtagsprinzip]

Ausland Nicht-MT-RL § 9 Nr. 7, 8 GewStG • Bet. grds  15 % des Nennkap. • seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen • Erträge TG fast ausschließlich aus aktiver Tätigkeit •

Voraussetzungen der § 9 Nr. 2a GewStG oder § 9 Nr. 7, 8 GewStG nicht erfüllt

4

• keine Hinzurg. nach § 8 Nr. 5 GewStG, da Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a, 7, 8 GewStG erfüllt • Kürzung nach § 9 Nr. 2a, 7, 8 GewStG soweit Schachteldiv. im Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten [grds. nur bei nat. Pers.] Nettobetrachtung; Minderung Kürzungsbetrag um unmittelbar. zusammenhängende Betriebsausgaben (§ 9 Nr. 2a S. 3, Nr. 7 S. 2, Nr. 8 S. 2 GewStG)

GewSt-Freiheit von Schachteldividenden (aber Berücksichtigung der Betriebsausgabenabzugsverbote) ¨ 95 %-ige GewSt-Freiheit bei Kapitalgesellschaften

3.5.3

Streubesitz

Hinzurechnung nach § 3 Nr. 40 EStG, § 8b I KStG außer Ansatz bleibender Gewinnanteile nach Abzug in wirtschaftlichem Zusammenhang stehender, nach § 3c II EStG und § 8b V und X KStG unberücksichtigter Betriebsausgaben (§ 8 Nr. 5 GewStG)

volle GewSt-Pflicht von Streubesitzdividenden volle Berücksichtigung der Betriebsausgaben

Gewerbeertrag nicht im Inland belegener Betriebstätten (§ 9 Nr. 3 GewStG)

Der Gewerbesteuer unterliegen gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG nur Gewerbebetriebe, soweit sie im Inland betrieben werden. Die Vorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG, die die Kürzung des Teils des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens anordnet, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt, ist demnach deklaratorisch. Die Korrektur umfasst sowohl Gewinne als auch Verluste aus ausländischen Betriebsstätten, soweit diese im Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten sind.96 Die Kürzung erfolgt hinsichtlich der Summe des Gewinns aus Gewerbebetrieb und der Hinzurechnungen, d.h. ggf. müssen z.B. auch anteilige – nach § 8 Nr. 1 GewStG hin-

96

434

Sind die Gewinne (Verluste) infolge der Freistellungsmethode nicht in den Gewinn aus Gewerbebetrieb eingegangen, entfällt die Korrektur.

Kürzungen

zugerechnete – Finanzierungsentgelte/-anteile (wieder) aus dem Gewerbeertrag eliminiert werden.

435

3.5

4

Gewerbeverlust

4 Gewerbeverlust Wie im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht folgt auch im Gewerbesteuerrecht aus der Abschnittsbesteuerung das Erfordernis eines interperiodischen Verlustausgleichs. Dieser kann indes gewerbesteuerlich aus verschiedenen Gründen nicht nach § 10d EStG erfolgen. Bei Personenunternehmen bzw. natürlichen Personen scheidet dies schon deshalb aus, weil der Verlustabzug nach § 10d EStG systematisch erst nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte ermittelt wird, d.h. zuerst ein Verlustausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften – innerhalb derselben Einkunftsart sowie zwischen verschiedenen Einkunftsarten – erfolgt. In den Verlustabzug nach § 10d EStG fließen somit auch nicht gewerbliche Einkünfte ein und werden zudem die Ergebnisse verschiedener – eigenständiger – Gewerbebetriebe miteinander bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb verrechnet. Die systematische Unzulässigkeit einer gewerbesteuerlichen Verrechnung mit anderen Einkunftsarten der Einkommensteuer ist offensichtlich. Ebenso scheidet grundsätzlich eine Verlustverrechnung zwischen verschiedenen Gewerbebetrieben als jeweils eigenständige Objekte der Gewerbesteuer aus.97 Ein weiteres Argument gegen die Übernahme eines (ggf. auch individuell auf § 15 EStG beschränkten) Verlustvortrags ist die gewerbesteuerlich systematisch ausgeschlossene Möglichkeit sog. vorweggenommener Betriebsausgaben, die einkommen- und gewerbesteuerlich zu einem abweichenden Totalergebnis führt. Schließlich (jedoch nicht weniger wesentlich) ermittelt sich der Gewerbeertrag über die Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG, so dass ein Gewerbeverlust praktisch nie mit dem Gewinn bzw. Verlust aus Gewerbebetrieb identisch ist.98 Demzufolge enthält § 10a GewStG eine eigene Regelung zum interperiodischen Verlustausgleich. Inhaltlich gestattet § 10a GewStG nur einen Verlustvortrag, ein Verlustrücktrag ist nicht möglich. Der Verlustvortrag nach § 10a GewStG ist in gleicher Weise wie der nach § 10d EStG im Sinne einer Mindestbesteuerung betraglich begrenzt. Der maßgebende Gewerbeertrag eines Jahres wird gemäß § 10a S. 1 GewStG bis zu einem Betrag von 1 Mio. € um die – noch nicht zwischenzeitlich ausgeglichenen – Fehlbeträge (Gewerbeverluste) gekürzt. Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist nur bis zu 60 % um – nach Satz 1 – noch nicht berücksichtigte Fehlbeträge vorangegangener Jahre zu kürzen (§ 10a S. 2 GewStG). Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gem. § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen. Der Verlustvortrag kann nicht wahlweise – z.T. – unterbleiben, z.B. zur Freibetragsnutzung. Bei Mitunternehmerschaften ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehl97 98

436

Zur gewerbesteuerlichen Organschaft siehe Kap. 6, S. 448ff. Vgl. auch R 10a.1 Abs. 1 GewStR.

Unternehmensidentität

betrag den Mitunternehmern entsprechend dem gesellschaftsvertraglichen allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. Entsprechendes gilt für den Verlustvortrag (§ 10a S. 4 und 5 GewStG). Der Verlustabzug wird nur unter den Voraussetzungen der Unternehmens- und der Unternehmeridentität gewährt.99

Abbildung 87: Gewerbesteuerlicher Verlustabzug

Gewerbesteuerlicher Verlustabzug § 10a GewStG Voraussetzungen: Unternehmensidentität Unternehmensidentität

= Identität des Gewerbebetriebs, bei dem der Verlust entstanden ist, mit dem, bei dem der Verlust verrechnet werden soll (R 10a.2 GewStR) ¨ andernfalls vollständige Versagung des Verlustabzugs

sowie kumulativ Unternehmeridentität Unternehmeridentität

= Identität des Gewerbetreibenden, bei dem der Verlust entstanden ist, mit dem, bei dem der Verlust verrechnet werden soll (R 10a.3 GewStR) ¨ andernfalls – je nach Konstellation – vollständige oder anteilige Versagung des Verlustabzugs

nur Verlustvortrag möglich, kein Rücktrag!

4.1

Unternehmensidentität

Unternehmensidentität bedeutet, dass der Gewerbebetrieb, bei dem der Verlust entstanden ist, mit dem Gewerbebetrieb identisch ist, bei dem die (designierte) Verlust-

99

Vgl. auch R 10a.1 bis 10a.4 GewStR.

437

4.1

4

Gewerbeverlust

verrechnung erfolgen soll.100 Dies folgt zwingend aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Eine Verlustverrechnung zwischen verschiedenen (eigenständigen) Gewerbebetrieben desselben Unternehmers ist somit nicht möglich. Dies gilt auch, wenn ein Unternehmer einen Gewerbebetrieb aufgibt und einen neuen (nicht identischen) Gewerbebetrieb gründet.

Bsp. Gewerbetreibender G hat bis Juli 02 in Köln einen defizitären Kiosk betrieben. Im August 02 eröffnet G ebenfalls in Köln einen Friseursalon. Mangels Unternehmensidentität kann ein aus dem Kiosk resultierender Verlustvortrag i.S.d. § 10a GewStG nicht mit positiven Gewerbeerträgen aus dem Friseursalon verrechnet werden.

Die Beurteilung, ob die ausgeübte gewerbliche Betätigung (und damit der Gewerbebetrieb) gleich geblieben ist, erfolgt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, das sich aus den wesentlichen Merkmalen ergibt, wie insbesondere Art der Betätigung, Kunden/Lieferantenkreis, Arbeitnehmerschaft, Geschäftsleitung, Betriebsstätten und Umfang / Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen, d.h. betriebsbedingte strukturelle Anpassungen an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse stehen der Annahme einer identischen Tätigkeit nicht entgegen.101 Liegt keine Unternehmensidentität vor, entfällt der Verlustabzug nach § 10a GewStG vollständig.

4.2

Unternehmeridentität

Mit der Voraussetzung der Unternehmeridentität ist der Abzug des Gewerbeverlusts auch von der Identität des Gewerbetreibenden bzw. des Unternehmers abhängig.102 Der Gewerbetreibende, der einen Verlustabzug – für seinen Gewerbebetrieb – in Anspruch nehmen will, muss diesen Verlust zuvor in eigener Person erlitten haben. Mit einem Unternehmerwechsel – im Wege der (entgeltlichen oder unentgeltlichen) Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge – ist demnach, auch wenn der Gewerbebetrieb vom Erwerber unverändert fortgeführt wird, ein Untergang des Verlustabzugs verbunden (§ 10a S. 8 GewStG). 100 Vgl. R 10a.2 GewStR. 101 Keine Unternehmensidentität liegt nach der Rechtsprechung z.B. auch insoweit vor, wie ein

Unternehmer mit der gleichen Unternehmensgruppe einen identischen Franchisevertrag, z.B. in der Systemgastronomie an einem Standort beendet und an einem anderen – weit entfernten – Standort wieder aufnimmt. 102 Vgl. R 10a.3 GewStR.

438

Unternehmeridentität

Der Abzug eines in einem Einzelunternehmen entstandenen Gewerbeverlusts entfällt insgesamt, wenn das Unternehmen bzw. der Gewerbebetrieb auf einen anderen Einzelunternehmer übertragen wird oder auf eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft, an der der bisherige Einzelunternehmer nicht beteiligt ist. Wird ein Einzelunternehmen nach Eintritt einer oder mehrerer Personen als Personengesellschaft fortgeführt, kann der im Einzelunternehmen entstandene Verlustabzug weiterhin in voller Höhe abgezogen werden, jedoch ausschließlich von dem Betrag, der von dem gesamten Gewerbeertrag der Personengesellschaft (nach dem Gewinnverteilungsschlüssel) auf den früheren Einzelunternehmer entfällt. Der Gewerbeverlust bleibt also insoweit für den betreffenden Gesellschafter verrechenbar. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass der ehemalige Einzelunternehmer den Gewerbebetrieb quasi im Rahmen der Personengesellschaft fortführt, d.h. insoweit (jedenfalls materiell) kein Unternehmerwechsel vorliegt. Entsprechendes gilt hinsichtlich des Gewerbeverlusts einer Mitunternehmerschaft. Träger des Rechts auf den Verlustabzug sind hier die einzelnen Mitunternehmer. Bei gleichem Gesellschafterbestand ist für den Verlustabzug (vereinfachend) allein das Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft (im Verlustentstehungsjahr und im Abzugsjahr) maßgebend, so dass insoweit eine gesellschafterbezogene Berechnung unterbleibt. Die Personenbezogenheit des Verlustabzugs nach § 10a GewStG wirkt sich jedoch aus bei einem Wechsel im Gesellschafterbestand und bei Änderung der Beteiligungsquoten. Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, entfällt der Verlustabzug gem. § 10a GewStG anteilig mit der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung an der Mitunternehmerschaft beteiligt war (= gesellschaftsrechtlicher Gewinnverteilungsschlüssel). Tritt ein Gesellschafter in eine bestehende Mitunternehmerschaft ein, ist der vor dem Eintritt entstandene Gewerbeverlust weiterhin insgesamt abziehbar, aber (wie bei der Aufnahme von Gesellschaftern in ein Einzelunternehmen) nur von dem Betrag, der vom Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft auf die bereits vorher beteiligten Gesellschafter entfällt. Für vergleichbare Konstellationen, z.B. die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, gelten diese Grundsätze entsprechend.103 Die Unternehmeridentität von Kapitalgesellschaften bleibt aufgrund ihrer eigenen Rechtspersönlichkeit zwar von einem Gesellschafterwechsel in rechtlicher Hinsicht unberührt, der Verlustabzug nach § 10a GewStG setzt jedoch für Kapitalgesellschaften zusätzlich voraus, dass nicht nur eine rechtliche, sondern auch eine wirtschaftliche Identität mit der Kapitalgesellschaft besteht, die den Verlust erlitten hat.104 Dies ergibt sich aus dem Verweis auf die entsprechende Anwendung des § 8c KStG (sowie bis 2013 ggf. § 8 Abs. 4 KStG)105 in § 10a S. 10 GewStG. Der gewerbesteuerliche Verlustabzug entfällt demnach (einhergehend mit dem körperschaftsteuerlichen) in voller 103 Zu weiteren Einzelheiten / Konstellationen siehe R 10a.3 Abs. 3 GewStR. 104 R 10a.3 Abs. 4 GewStR. 105 Siehe Teil II, Kap. 7.2, S. 363.

439

4.2

4

Gewerbeverlust

Höhe, wenn innerhalb von 5 Jahren mehr als die Hälfte der Anteile an der Kapitalgesellschaft übertragen werden sowie anteilig, wenn mehr als 25 % der Anteile übertragen werden. Die Unternehmeridentität der Kapitalgesellschaft bleibt gewahrt, wenn eine Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft formwechselnd umgewandelt wird.106

106 Zu weiteren Konstellationen, insbesondere Umwandlungen, siehe R 10a.3 Abs. 4 GewStR.

440

Gewerbesteuermessbetrag

5 Ermittlung, Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer 5.1

Gewerbesteuermessbetrag

Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG der (nach § 7 GewStG zu ermittelnde) Gewerbeertrag. Dieser bildet jedoch noch nicht die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Als solche fungiert vielmehr der sog. Steuermessbetrag, der über die Anwendung eines Prozentsatzes (sog. Steuermesszahl) auf den Gewerbeertrag zu ermitteln ist. Der Steuermessbetrag ist somit ein Bruchteil des Gewerbeertrags, auf dessen Basis sich die Gewerbesteuer über die Multiplikation mit dem Hebesatz der Gemeinde errechnet. Vor der Anwendung der Steuermesszahl ist der (nach §§ 8 und 9 GewStG modifizierte und unter Abzug eines Gewerbeverlusts nach § 10a GewStG ermittelte) positive Gewerbeertrag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG auf volle 100 € abzurunden und ggf. um einen Freibetrag zu mindern, wodurch der Gewerbeertrag nicht negativ werden darf. Der Freibetrag beträgt für den Gewerbebetrieb einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft 24.500 € und für juristische Personen des privaten Rechts, die nicht Kapitalgesellschaften sind, (sowie nichtrechtsfähige Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, der nicht der Land- und Forstwirtschaft dient, sowie Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts) 5.000 €.

441

5.1

5

Ermittlung, Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer

Abbildung 88: Freibeträge

Gewerbeertrag nach Verlustabzug ¨ abzurunden auf volle 100 € (§ 11 Abs. 1 S. 3 Hs. 1 GewStG) ¨ Minderung um Freibetrag (§ 11 Abs. 1 S. 3 Hs. 2 GewStG)

24.500 €

für Personenunternehmen (natürliche Personen/Personengesellschaften)

5.000 €

für juristische Personen des privaten Rechts, die nicht Kapitalgesellschaften sind, sowie nichtrechtsfähige Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, der nicht der Landund Forstwirtschaft dient, sowie Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

abgerundeter Gewerbeertrag nach Verlustabzug und Freibetrag

Aus diesem abgerundeten und ggf. um einen Freibetrag geminderten Gewerbeertrag ist im nächsten Schritt über die Steuermesszahl der Steuermessbetrag zu bestimmen. Die Steuermesszahl beträgt gemäß § 11 Abs. 2 GewStG generell 3,5 %, d.h. der Steuermessbetrag beläuft sich i.d.R. auf 3,5 % des Gewerbeertrags.107

Bsp. Die in Bonn ansässige Gewerbetreibende S erzielt einen Gewerbeertrag i.H.v. 168.982 €. Der auf volle 100 € abgerundete Gewerbeertrag (168.900 €) ist um den Freibetrag i.H.v. 24.500 € auf 144.400 € zu vermindern. Es errechnet sich ein Steuermessbetrag in Höhe von 3,5 % von 144.400 € = 5.054 € Abwandlung: Bei dem Gewerbebetrieb handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft.

107 § 11 Abs. 3 GewStG enthält eine Ermäßigungsvorschrift für Hausgewerbetreibende und

ihnen nach § 1 Abs. 2 lit. b und d (sowie mit Einschränkungen lit. c) des Heimarbeitsgesetzes gleichgestellten Personen.

442

Zerlegung des Steuermessbetrags

Auf den abgerundeten Gewerbeertrag i.H.v. 168.900 € ist unmittelbar die Messzahl von 3,5 % anzuwenden, der Steuermessbetrag beträgt somit 3,5 % von 168.900 € = 5.911,50 €

5.2

Zerlegung des Steuermessbetrags

Aus dem so ermittelten Steuermessbetrag ist nun prinzipiell über die Multiplikation mit dem Hebesatz (der hebeberechtigten Gemeinde i.S.d. § 4 GewStG) die Gewerbesteuer zu errechnen. Da ein Gewerbebetrieb (insbesondere von größeren Unternehmen) jedoch in mehreren Gemeinden Betriebsstätten unterhalten kann oder sich ggf. eine Betriebsstätte über mehrere Gemeinden erstreckt, ist es ggf. erforderlich, zuvor den betreffenden Gemeinden den auf sie entfallenden Teil des Steuermessbetrags zuzuordnen (§ 4 Abs. 1 S. 2 GewStG), indem der Steuermessbetrag gem. §§ 28 ff. GewStG zerlegt wird.108 Die sog. Zerlegung erfolgt auf der Basis des Steuermessbetrags, da die Hebesätze der betreffenden Gemeinden regelmäßig voneinander abweichen. Die Zerlegung ist gemäß § 28 GewStG in den folgenden Fällen vorzunehmen:

„ ein Gewerbebetrieb unterhält in mehreren Gemeinden Betriebsstätten, „ die Betriebsstätte eines Gewerbebetriebes erstreckt sich über mehrere Gemeinden, „ die Betriebsstätte wird innerhalb eines Erhebungszeitraums in eine andere Gemeinde verlegt. Zerlegungsmaßstab ist nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG grundsätzlich das Verhältnis der Arbeitslöhne, die an die beschäftigten Arbeitnehmer der Betriebsstätte einer Gemeinde gezahlt wurden, zur Summe der Arbeitslöhne aller Betriebsstätten. Der Begriff Arbeitslöhne umfasst gemäß § 31 GewStG alle Vergütungen an eigene Arbeitnehmer i.S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG (einschließlich Zuschlägen), nicht aber nach dem Gewinn berechnete einmalige Vergütungen wie z.B. Tantiemen und keine Ausbildungsvergütungen. Bei nicht von juristischen Personen betriebenen Unternehmen sind für die im Betrieb tätigen Unternehmer / Mitunternehmer insgesamt 25.000 € p.a. anzusetzen. Zur Ermittlung der Verhältniszahlen sind die Arbeitslöhne gemäß § 29 Abs. 3 GewStG auf volle 1.000 € abzurunden. Der Zerlegungsmaßstab ´Verhältnis der Arbeitslöhne´ vermag nicht in allen Fällen sinnvolle bzw. befriedigende Ergebnisse zu liefern. Entsprechend bestimmt § 29 Abs. 1

108 Durch die Zerlegung soll jeder Gemeinde ein Anteil an der Gewerbesteuer zugewiesen wer-

den, der der wirtschaftlichen Bedeutung des in der betreffenden Gemeinde liegenden Betriebsteils entspricht.

443

5.2

5

Ermittlung, Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer

Nr. 2 GewStG einen besonderen Zerlegungsmaßstab für Windkraftanlagen109 und § 30 GewStG für mehrgemeindliche Betriebsstätten eine Zerlegung nach der Lage der örtlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der durch das Vorhandensein der Betriebsstätte erwachsenden Gemeindelasten.110 Führt die Zerlegung nach §§ 28 - 31 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, ist gemäß § 33 GewStG nach einem Maßstab zu zerlegen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt. Bei Kleinbeträgen (Beträge bis zu 10 €) entfällt gemäß § 34 GewStG die Zerlegung des Steuermessbetrags bzw. die Zuweisung des anteiligen Steuermessbetrags an die Gemeinde.

Abbildung 89: Zerlegung

Zerlegung erfolgt in folgenden Fällen: ƒ ein Gewerbebetrieb unterhält in mehreren Gemeinden Betriebsstätten, ƒ die Betriebsstätte eines Gewerbebetriebes erstreckt sich über mehrere Gemeinden, ƒ die Betriebsstätte wird innerhalb eines Erhebungszeitraums in eine andere Gemeinde verlegt

Zerlegungs- Arbeitslöhne an Arbeitnehmer der Betriebsstätte einer Gemeinde maßstab = Summe der Arbeitslöhne aller Betriebsstätten

Die Zerlegung wird (gemäß § 185 bis § 189 AO) vom Finanzamt durchgeführt und durch den sog. Zerlegungsbescheid bekanntgegeben. Die betroffenen Gemeinden berechnen nach Maßgabe des im Zerlegungsbescheid zugewiesenen Anteils am Gewerbesteuermessbetrag die Gewerbesteuer durch Anwendung ihres jeweiligen Hebesatzes.

109 Dieser berücksichtigt zu 30 % die Arbeitslöhne und zu 70 % die Steuerbilanzwerte des Sach-

anlagevermögens (mit Ausnahme der Betriebs- und Geschäftsausstattung, der geleisteten Anzahlungen und der Anlagen im Bau in allen Betriebsstätten. 110 Basisstationen von Mobilfunkunternehmen, bestehend aus einer Antennenanlage, der Energieversorgung, Funkschrank und Klimagerät, begründen keine Betriebsstätte i.S.d. § 28 Abs. 1 S. 1 GewStG i.V.m. § 12 AO, so dass eine Zerlegung nach § 30 AO ausscheidet.

444

Berechnung der Gewerbesteuer

Bsp. Der Steuermessbetrag des Gewerbebetriebs U-AG beträgt 250.000 €. Die Betriebsstätten der UAG befinden sich in 3 Gemeinden mit unterschiedlichen Hebesätzen. Zerlegungsmaßstab des Steuermessbetrags ist das Verhältnis der Arbeitslöhne. Gemeinde 1 Hebesatz

450 %

Arbeitslöhne (6 5 Mio. €)

1.000.000 €

Anteil prozentual

20 %

Anteil am Messbetrag Gewerbesteuer

5.3

Gemeinde 2 420 % 1.750.000 € 35 %

Gemeinde 3 390 % 2.250.000 € 45 %

50.000 €

87.500 €

112.500 €

225.000 €

367.500 €

438.750 €

Berechnung der Gewerbesteuer

Die Gemeinde erhebt die Gewerbesteuer durch Anwendung des von ihr festzulegenden Hebesatzes (§ 16 GewStG) auf den ihr zugewiesenen Gewerbesteuermessbetrag. Der Hebesatz ist ein in Prozent ausgedrückter Multiplikator, d.h. er ist mit dem Steuermessbetrag zu multiplizieren. Da die einzelnen Gemeinden die Hebesätze selbst bestimmen und über ihre Höhe zueinander in Wettbewerb treten, weisen die Hebesätze eine hohe Spannweite auf. Für Gemeinden mit mehr als 50.000 € Einwohner betrugen die Hebesätze 2009 zwischen 340 % (Rüsselsheim) und 490 % (München).111 In kleineren Gemeinden sind noch weiter abweichende Hebesätze anzutreffen, der Mindesthebesatz beträgt nach § 16 Abs. 4 GewStG 200 %. Bei Beispiel-/Belastungsrechnungen wird häufig ein Hebesatz von 400 % verwendet. Im Durchschnitt wurde die Gewerbesteuer 2008 mit einem Hebesatz von 437 % erhoben.112 Fortsetzung des Beispiels aus Kap. 5.1 Ausgangsfall natürliche Person Steuermessbetrag

= 5.054 €

Hebesatz Bonn

= 450 %

Gewerbesteuer

= 450 % von 5.054 € = 22.743 €

111 Die aktuellen Hebesätze sind im Internet unter www.dihk.de in der Rubrik „Recht und Fair-

play“, Steuerrecht abrufbar. 112 Siehe auch Kap. 1.2.1, S. 391.

445

5.3

5

Ermittlung, Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer

5.4

Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer

Die Festsetzung der Gewerbesteuer erfolgt in einem zweistufigen Verfahren. Zunächst wird gemäß § 184 AO durch das Betriebsfinanzamt (§§ 18 Abs. 1 Nr. 2, 22 Abs. 1 AO) die Veranlagung (bis zum Steuermessbetrag) für den Erhebungszeitraum (Kalenderjahr) durchgeführt und der Steuermessbescheid festgesetzt. Der (Gewerbe-)Steuermessbescheid wird dem Steuerschuldner bekanntzugeben und der hebeberechtigten Gemeinde mitgeteilt, die auf dieser Grundlage im zweiten Schritt gemäß § 16 GewStG, § 184 Abs. 3 AO – über die Anwendung des Hebesatzes – den (Gewerbe-)Steuerbescheid erlässt, in dem die Gewerbesteuer festsetzt wird. Die Gemeinden sind an die Feststellungen des Finanzamts im Gewerbesteuermessbescheid gebunden. Der Hebesatz ist für alle in der Gemeinde vorhandenen Unternehmen gleich. Die Gewerbesteuer entsteht mit Ablauf des Erhebungszeitraumes (= Kalenderjahr), für den die Festsetzung vorgenommen wird, § 18 GewStG. Schuldner der Gewerbesteuer ist der Unternehmer, bei Mitunternehmerschaften die Personengesellschaft selbst. Der Schuldner hat auf den Gewerbesteueranspruch der Gemeinde nach Maßgabe des § 19 GewStG vierteljährliche Vorauszahlungen zu leisten, wenn die einzelne Vorauszahlung mindestens 50 € beträgt.

Abbildung 90: Zweistufiges Erhebungsverfahren der Gewerbesteuer

[1.] FINANZAMT ¨ Festsetzung des einheitlichen GewSt-Messbetrags durch GewSt-Messbescheid Mitteilung [2.] GEMEINDE ¨ Festsetzung der Gewerbesteuer durch GewSt-Bescheid Bekanntgabe an Zahlung Steuerschuldner = Unternehmer / PersGes (§§ 122, 184 AO, § 5 GewStG)

446

Ermittlung des Gewerbesteueraufwands im Jahresabschluss

5.5

Ermittlung des Gewerbesteueraufwands im Jahresabschluss

Entsprechend der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ist im Jahresabschluss für die Gewerbesteuer (ebenso wie für die Einkommen- oder Körperschaftsteuer) im Fall einer sich ergebenden Abschlusszahlung eine Rückstellung für – verursachte – Gewerbesteuer (in zutreffender Höhe) zu bilden. Hierzu ist von der voraussichtlichen Höhe der Gewerbesteuer die Vorauszahlung des Wirtschaftsjahrs/Erhebungszeitraums abzuziehen. Bei Überzahlung und einer insoweit voraussichtlichen Erstattung ist mangels Realisation keine Forderung zu aktivieren.

447

5.5

6

Organschaft

6 Organschaft

6.1

Voraussetzungen

Wie im Bereich der Körperschaftsteuer existiert auch gewerbesteuerlich das Rechtsinstitut der Organschaft. Die Voraussetzungen entsprechen denen des Körperschaftsteuerrechts, d.h. es muss eine finanzielle Eingliederung einer Organgesellschaft (Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland) in ein einziges gewerbliches Unternehmen (Organträger mit Geschäftsleitung im Inland) vorliegen (= Mehrheit der Stimmrechte) und ein Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG geschlossen sein.113 Eine gewerbesteuerliche Organschaft ist nur gegenüber einem anderen gewerblichen Unternehmen möglich. Bei einer Organträger-Personengesellschaft muss daher eine eigene gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG vorliegen; i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaften können somit nicht Organträger sein. Eine Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung kommt als Organträger(in) in Betracht, da ihr die gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 der Betriebsgesellschaft zugerechnet wird.

113 Siehe Teil II, Kap. 8.1, S. 372.

448

Rechtsfolgen

Abbildung 91: Gewerbesteuerliche Organschaft

Eingliederung

¨ OG = Betriebsstätte des OT

ORGANTRÄGER ORGANTRÄGER

ƒ Finanzielle Eingliederung

Mehrheit der Stimmrechte § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG

ƒ Gewinnabführungsvertrag

i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG

ORGANGESELLSCHAFT ORGANGESELLSCHAFT

6.2

jedes inländische gewerbliche Unternehmen (auch: inländische Zweigniederlassung eines ausländischen gewerblichen Unternehmens

inländische Kapitalgesellschaft oder ausländische Kapitalgesellschaft mit inländischem Gewerbebetrieb

Rechtsfolgen

Die Organgesellschaft gilt gem. § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG als Betriebsstätte des Organträgers. Organgesellschaft und Organträger sind deswegen aber nicht als einheitliches Unternehmen anzusehen, sondern der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist getrennt zu ermitteln (wie wenn sie selbst Steuergegenstand wäre) und dem Organträger anschließend zur Berechnung seines Steuermessbetrags zuzurechnen.114 Zwar sind innerorganschaftliche Gewinnrealisierungen somit nicht zu eliminieren, wegen der Betriebsstättenfiktion (und dem Grundsatz der Einmalbesteuerung bei der Gewerbesteuer sowie im Organkreis) ist jedoch drauf zu achten, dass insbesondere infolge der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen keine ungerechtfertigten doppelten Belastungen und Entlastungen eintreten. Dementsprechend entfällt z.B. eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG für innerkonzernliche Verbindlichkeiten.115 Generell unterbleiben alle Hinzurechnungen im Organkreis, soweit die in Betracht kommenden Beträge bereits in einem der zusammenzurechnenden Gewerbeerträge enthalten sind. Ungerechtfertigte Doppel- bzw. Nichtberücksichtigungen sind insbe114 Siehe auch R 2.3 sowie R 10a.4 GewStR. 115 Der Freibetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG ist bei den Organgesellschaften und dem Organträger

jeweils gesondert zu berücksichtigen.

449

6.2

6

Organschaft

sondere auch bezüglich des Wertansatzes der Organschafts-Beteiligung beim Organträger zu vermeiden, die sonst vor allem im Rahmen von Veräußerungen und Wertminderungen der Organgesellschaft auftreten könnten. Infolge der Betriebsstättenfiktion kann die Organgesellschaft nicht subjektiv steuerpflichtig bzw. Steuerschuldner sein. Alleiniger Schuldner der Gewerbesteuer ist der Organträger, § 5 GewStG. Der einheitliche Steuermessbetrag des Organträgers ist nach Maßgabe des Zerlegungsschlüssels des § 29 GewStG auf die Gemeinden zu verteilen, in denen sich Betriebe der am Organkreis beteiligten Gesellschaften befinden. Die gegen den Organträger festgesetzte Gewerbesteuer kann durch eine Konzernumlage mit steuerlicher Wirkung anteilig auf den Organkreis verteilt werden. Ist Organträger ein Personenunternehmen, kann der Freibetrag bei der Ermittlung des Steuermessbetrages ungeachtet der Tatsache in Anspruch genommen werden, dass die Organgesellschaften Kapitalgesellschaften sind, denen diese Vergünstigungen selbst nicht zustehen.

450

Rechtsfolgen

7 Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG für gewerbliche Einkünfte

§ 35 EStG ordnet für gewerbliche Personenunternehmen eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer an, mittels der eine weitgehende Gleichbehandlung gewerblicher und nicht gewerblicher Einkünfte erreicht bzw. die zusätzliche Belastung gewerblicher Gewinne durch die Gewerbesteuer kompensiert/abgemildert werden soll. Für Kapitalgesellschaften ist die Anwendung von § 35 EStG mit Blick auf den niedrigeren Tarif der Körperschaftsteuer ausgeschlossen.116

116 Zu Einzelheiten bzgl. § 35 EStG siehe Teil I, Kap. 12.7.1, S. 249.

451

6.2

übriges (GruBo etc.)

§ 32a EStG volle Besteuerung zum Regeltarif

Zins u.ä. Erträge übriges Dividenden (Stillhalter, u.ä. Erträge LV etc.)

Besonderheiten: § 20 IVa EStG

als Veräußerung gilt: • (freiwilliger) Tausch • Einlösung, Rückzahlung • Abtretung • verdeckte Einlage in KapGes • Veräußerung PersGes-Anteil

Veräußerungspreis ./. Aufwendungen im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang ./. Sparer-PB (§ 20 IX) ./. AK (inkl. Nebenkosten) Verlust / Gewinn

Grds. Einkünfteermittlung § 20 IV EStG

§ 32a Regeltarif

übrige WG

n.F. Erwerb nach 31.12.2008

• Einkünfteermittlung § 23 III EStG • 600 € Freigrenze § 23 III S. 5 EStG • eingeschränkter Verlustausgleich gemäß § 23 III S. 7 u. 8 EStG

§ 32a Regeltarif

andere GruBo WG (u.ä.) Realisation innerhalb 10 Jahre 1 Jahr; bei Nutzung zur Erzielung lfd. Einkünfte 10 Jahre

aufgelaufene Verluste bis 2013 gem. § 23 III S. 9 u. 10 mit § 20 II EStG ausgleichbar

HEV § 3 Nr. 40 S. 1 lit. j

Anteile an KapGes (u.ä.)

Realisation inn.  1 Jahr, GruBo  10 Jahre (> nicht steuerbar)

Ausn. best.Zertifikate § 52a X S. 8 EStG

übriges Anteile an sonstige Kapitalfor- (Terminge- KapGes (u.ä.) derungen geschäfte, LV etc.) u.ä.

a.F. Erwerb vor 1.1.2009

§ 23

zu beachten: § 23 II S. 2 a.F. (17 subsidiär ggü. § 23 a.F.) sowie ggf. Vorliegen alter einbringungsgeborener Anteile (vor 13.12.2006)

TEV § 3 Nr. 40 S. 1 lit. c, § 3c II EStG

§ 17

• Zurechnung der Einkünfte • Zuflussprinzip • Abflussprinzip • Rechtsnachfolger (Übernahme AK / Fristen) und § 35b EStG • Nießbrauch

allg. Fragestellungen, z.B.

• kein Abzug tatsächlicher Werbungskosten • Verluste: kein Ausgleich mit anderen Einkunftsarten § 20 VI S. 2 bis 4 EStG • Ausgleich Verluste aus Aktien i.S.d. § 20 II nur mit Gewinnen aus Aktien i.S.d. § 20 II EStG (Schedule) • grds. Abgeltungstarif § 32d I EStG (25 % + 1,375 % SolZ + KiSt 8 / 9 %) Erhebung durch inl. auszahlende Stelle außerhalb Veranlagung – Ausnahmen: • ausl. / nicht auszahlende Stelle (privat) § 32 d III ¨ in Veranlagung Abg-Tarif • Ausnahmen: • falsche KESt, Ersatz-BMG etc. § 32d IV auf Antrag Veranlagung Abg-Tarif Zinsen/ sonst. Kapitalforderungen i.S.d. Nr. 4 u. 7 von § 20 I u. II EStG • § 32 d VI ¨ in Veranlagung § 32a-Tarif (Günstigerprüfung) kein WK-Abzug Dividenden u.ä. laufende Erträge i.S.d. § 20 I Nr. 1 u. 2 EStG • Höhe Kapitalerträge Abg-Tarif erforderlich z.B. für BMG § 10b I, § 33 III EStG LV bzw. Kapitalerträge i.S.d. § 20 I Nr. 6 S. 2 EStG (§ 32d II Nr. 2 EStG)

(¨ negative Einnahmen z.B. Stückzinsen)

(Brutto-)Einnahmen (§ 8 I) ./. Sparer-PB (§ 20 IX) = Einkünfte (pos. / neg.)

Grds. Einkünfteermittlung

Zins u.ä. Erträge

§ 20 II (aperiod. Erträge) grds. Erwerb nach 31.12.2008

PV

§ 20 I

§ 20

Entnahme

(lfd. Erträge)

§ 4 I S. 2, § 6 I Nr. 4 EStG

§ 4 I S. 7, § 6 I Nr. 5 (lit. a, b, c) EStG

Einzelheiten / Besonderheiten, z.B. unterschiedliche AK (Durchschnittsmethode vs. FiFo-Prinzip), Fremdwährung, Kapitalmaßnahmen, Bezugsrechte, unbekannte AK, unentgeltlicher Erwerb/Übertrag etc.

Antrag § 32d II Nr. 3 EStG

obligatorisch § 32d II Nr. 1 EStG

§ 32a EStG Regeltarif

KESt anrechenbar § 36 II Nr. 2 EStG

Ausnahmen § 3 Nr. 40 S. 1 lit. a S. 2 u. 3, lit. b S. 3, lit. d S. 2, S. 3 und 4

Grds. TEV § 3 Nr. 40 S. 1 lit. a, b, d bis h § 3c II EStG

Dividenden u.ä. Erträge

TEV

Einlage

(§§ 13, 15, 18)

BV

Übersicht „Besteuerung rund um Einkünfte aus Kapitalvermögen“ Zeitliche Anwendung: § 52a X, XI EStG